rapport de p. spori, expert charg de la rforme de la tva · rapport de p. spori, expert chargé de...
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Rapport de
P Spori expert chargeacute de
la reacuteforme de la TVA
agrave lrsquoattention du chef du DFF
Berne le 12 mai 2006
Traduction effectueacutee par les services linguistiques du DFF en collaboration avec les speacutecialistes de lAFC pour lauteur seule la version allemande fait foi
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Reacutesumeacute et conclusions
Le preacutesent rapport est le fruit drsquoun mandat de laquosondageraquo limiteacute agrave six mois (et non drsquoun mandat drsquoexpert agrave proprement parler) portant sur la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Il srsquoagissait de sonder en collaboration avec lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) les besoins et les possibiliteacutes drsquoune reacuteforme axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo caracteacuteriseacutee par une laquosimplification radicaleraquo
Les travaux effectueacutes se sont composeacutes dune part dentretiens avec de nombreuses organisations concerneacutees et dautre part de seacuteances de travail reacuteunissant des speacutecialistes de lrsquoAFC un groupe de travail formeacute par lrsquoauteur et deux conseillers externes (laquoof counselraquo) Comme preacutevu dans le mandat il appartiendra dans une prochaine phase au Deacutepartement feacutedeacuteral des finances (DFF) drsquoeacutevaluer les possibiliteacutes de reacuteforme de la TVA signaleacutees dans le rapport Apregraves quoi les services compeacutetents de ladministration poursuivront le travail effectueacute jusqursquoau stade du message
Au terme de ses travaux lauteur parvient aux conclusions suivanteslowast
1 Le besoin de soumettre la loi feacutedeacuterale du 2 septembre 1999 sur la TVA (dans son eacutetat au 20 septembre 2005) agrave une reacutevision totale est confirmeacute Il convient en effet de reacutediger un nouveau texte en y introduisant aussi bien des changements de caractegravere systeacutematique que des modifications ponctuelles Il en reacutesultera une meilleure structure et une plus grande intelligibiliteacute une coheacuterence accrue du systegraveme et des ameacuteliorations sur de nombreux aspects de fond ou de proceacutedure Cette reacutevision devrait eacutegalement avoir des effets beacuteneacutefiques sur lrsquoapplication de la loi
2 Une laquoTVA ideacutealeraquo passerait sans doute par la suppression de toutes les exceptions du champ de lrsquoimpocirct Or cela nest pas possible et ne savegravere pas judicieux dans tous les domaines
21 Partout ougrave les exceptions actuelles concernent des prestations axeacutees sur la consommation finale (santeacute et affaires sociales formation eacuteducation culture sport etc) il serait correct du point de vue du systegraveme drsquoabroger lrsquoexception et de preacutevoir lrsquoassujettissement agrave la TVA Les actuelles difficulteacutes de deacutelimitation et distorsions disparaicirctraient au passage et des recettes suppleacutementaires (drsquoenv 12 mrd CHF) seraient deacutegageacutees (permettant de maintenir un taux de TVA faible) Cela eacutetant la relation coucirctbeacuteneacutefices (autrement dit le rapport entre les recettes nouvelles et le coucirct de la perception) ne serait pas optimale dans tous les domaines drsquoautant moins que plusieurs dentre eux sont largement financeacutes par des fonds eacutetatiques Larriveacutee de nouveaux assujettis obligerait par ailleurs agrave accorder le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (deacutepenses fiscales uniques drsquoenv 23 mrd CHF)
22 Les domaines suivants peuvent difficilement ecirctre soumis agrave la TVA
lowast Les jugements porteacutes dans ce rapport sont ceux de lrsquoauteur et nrsquoengagent par conseacutequent en rien lrsquoadministration ou les membres du groupe de travail et les deux conseillers externes Le groupe de travail et les consultants partagent toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions du rapport
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bull Dans le domaine des services bancaires et des assurances il nexiste pas de modegravele adapteacute et praticable qui permette de soumettre toutes les opeacuterations agrave limpocirct Un nouveau modegravele (comme le modegravele neacuteo-zeacutelandais) meacuteriterait sans doute drsquoecirctre eacutetudieacute de plus pregraves pour les assurances de choses Mais les modifications ne geacuteneacutereraient guegravere de nouvelles recettes par rapport au statu quo (voir ch 3)
bull Pour la production naturelle il est recommandeacute de maintenir une exception agrave limpocirct et de conserver la reacuteglementation particuliegravere actuelle Une modification srsquoimpose toutefois pour que lrsquoexception concerne deacutesormais lrsquoobjet de lrsquoimpocirct et non plus le sujet fiscal
bull Lrsquoassujettissement de la location et de la vente drsquoimmeubles notamment les immeubles drsquohabitation serait judicieux dans lrsquooptique drsquoun systegraveme de TVA coheacuterent et reacuteglerait de surcroicirct les difficulteacutes de mise en œuvre (double affectation changement drsquoaffectation etc) Une fois laquoamortiraquo le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable cela geacuteneacutererait de substantielles recettes additionnelles (qui contribuerait agrave maintenir un taux unique bas) Cependant un tel assujettissement preacutesenterait drsquoimportants inconveacutenients raison pour laquelle lrsquoauteur le deacuteconseille Il est au contraire proposeacute de maintenir une exception pour ce type de chiffre daffaires lrsquoexpert recommandant toutefois drsquoeacutetendre les possibiliteacutes drsquooption aujourdrsquohui limiteacutees Quant agrave limposition des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier il est conseilleacute dy renoncer
3 Dans la mesure ougrave lrsquoassujettissement de domaines exclus jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct serait inopportun (voir ch 22) le passage au taux zeacutero ndash avec octroi de la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash constituerait une eacutetape importante vers une laquoTVA ideacutealeraquo Cela aussi bien du point de vue de la systeacutematique fiscale que des simplifications attendues par les entreprises La taxe occulte (dont le produit avoisine 6 mrd CHF geacuteneacutereacute en grande partie dans les domaines des services bancaires et drsquoassurance et dans la construction de logements) serait eacutelimineacutee au passage Drsquoun autre cocircteacute les besoins fiscaux (pour obtenir un taux de TVA aussi bas que possible) ainsi que les questions lieacutees agrave lrsquoeacuteconomie de la perception pour lrsquoAFC sont des arguments qui militent en faveur du maintien hors du champ de limpocirct de ces opeacuterations et dune pseudo-exoneacuteration (avec reacuteduction des deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable) Le pouvoir politique devra trancher
4 Lrsquoimposition des collectiviteacutes publiques est globalement reacutegleacutee de faccedilon adeacutequate dans le systegraveme en place
5 Une inclusion des subventions dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct doit ecirctre rejeteacutee
6 La deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable doit ecirctre redeacutefinie aussi bien sur le plan mateacuteriel que formel Du point de vue mateacuteriel il convient dalleacuteger les conditions en vigueur pour que les montants qui ne sont pas reccedilus agrave titre de contre-prestation pour une opeacuteration imposable (laquonon-chiffre daffairesraquo ou accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations) ne servent plus de motif pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (agrave condition bien sucircr qursquoil existe un lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables pour lesquelles la reacutecupeacuteration de limpocirct preacutealable est requise et une activiteacute entrepreneuriale imposable) Sont notamment des laquonon-chiffres daffairesraquo (cest-agrave-dire des montants reccedilus en dehors dun eacutechange de prestations) les subventions mais aussi les
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contributions de tiers les apports de fonds les dons les dividendes etc Etant donneacute la reacuteglementation claire sur le fardeau de la preuve il est superflu de deacutefinir les exigences formelles requises pour le droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La perte fiscale lieacutee agrave ce nouveau reacutegime est estimeacutee agrave 05 milliard de francs
7 Le but de simplification et drsquoameacutelioration de la leacutegislation actuelle sur la TVA viseacute par la reacuteforme est reacutealisable dans une mesure beaucoup plus large qursquoon ne lrsquoimagine geacuteneacuteralement au moyen de modifications agrave caractegravere ponctuel Celles-ci se reacutepartissent dans les cateacutegories suivantes
bull Modifications de nature systeacutematique o nouveau concept en matiegravere de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ci-dessus
ch 6) o option illimiteacutee drsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres (dont loyers) o nouveau concept drsquoimposition de la marge o passage au principe du lieu du destinataire comme clause geacuteneacuterale o abandon de lrsquoimposition des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier o proceacutedure de deacuteclaration eacutetendue
bull Modifications visant agrave reacuteduire le formalisme o reacuteductions des exigences formelles en matiegravere de droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct
preacutealable de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dexportations de prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger et drsquoimposition de la marge
o assouplissement des regravegles sur la repreacutesentation
bull Modifications speacutecifiques en faveur des moyennes entreprises o introduction drsquoun reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs o accegraves eacutelargi agrave la meacutethode des taux de la dette fiscale nette
bull Modifications visant agrave ameacuteliorer la protection juridique o nouveau reacutegime de prescription o systegraveme de taxation mixte o assouplissement en matiegravere de moyens de preuve pouvant ecirctre pris en compte o absence de peacutenaliteacute en cas de deacuteclaration tardive o controcircles conduisant agrave une clocircture deacutefinitive des peacuteriodes examineacutees
Cette liste nrsquoest pas exhaustive Certaines propositions formuleacutees exigent par ailleurs un
examen suppleacutementaire Sous reacuteserve du chiffre 6 les mesures proposeacutees ne devraient pas avoir drsquoincidence majeure sur le produit de lrsquoimpocirct En revanche leur reprise dans la loi permettrait une reacuteelle simplification de la TVA ce qui conduirait aussi agrave une meilleure acceptation de la part des assujettis
8 Bien quun taux unique de TVA repreacutesente une simplification un modegravele agrave deux taux (outre le taux zeacutero pour les exportations) ne constituerait pas en soi une erreur de conception Une telle deacutecision est de nature politique Un taux unique ne pourrait vraisemblablement pas ecirctre maintenu en dessous de 6 sans assujettissement des opeacuterations immobiliegraveres (en particulier des loyers) et ceci mecircme avec la persistance de la taxe occulte lieacutee au maintien des exceptions (voir annexe 1 du rapport)
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9 Il est recommandeacute drsquoameacutenager le projet destineacute agrave la consultation par modules Outre les modules concernant les modifications ponctuelles proposeacutees drsquoautres porteraient sur les eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo agrave savoir lrsquoeacutelimination des exceptions et lrsquouniformisation des taux Lrsquoideacutee est notamment drsquoempecirccher que les besoins de reacuteforme urgents mais agrave caractegravere ponctuel ne subissent un retard en raison des prioriteacutes politiques du moment
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Table des matiegraveres Page
Reacutesumeacute et conclusions 2
1 Mandat et meacutethode de travail9
11 Mandat et orientation du rapport9
12 Meacutethode de travail 9
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire10
14 Prochaines eacutetapes 10
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral 11
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo 11
22 Reacutevision totale 11
23 Eurocompatibiliteacute11
24 Temps et ressources neacutecessaires 12
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux12
31 laquoTVA ideacutealeraquo12
32 Taxe occulte 12
33 Taux unique 14
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme15 341 Principe du lien eacuteconomique15 342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct)16 343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne
constituant pas une contre-prestation) 17
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct18
41 Principe 18
42 Services bancaires19
43 Services drsquoassurance 20
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44 Production naturelle 22
45 Vente et location drsquoimmeubles 23 451 Situation actuelle23 452 Assujettissement 24 453 Option illimiteacutee 25 454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier25
46 Prestations relevant de la puissance publique26
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct 26
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires29
51 Sujet fiscal29 511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant 29 512 Imposition de groupe 31 513 Responsabiliteacute solidaire 31
52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct 33 521 Subventions33 522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation)34 523 Remboursement des coucircts35 524 Ancienne imposition de la marge 35
53 Impocircts preacutealables 36 531 Questions mateacuterielles subventions dons etc36 532 Conditions de fait formelles37
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable37
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable38
54 Faits transfrontaliers39 541 Questions mateacuterielles 39 542 Conditions de fait formelles41
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public 42
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social 42 552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute 42
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale43 561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette 43 562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie44
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563 Prescription 45
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale 46
61 Remarques preacuteliminaires 46
62 Deacutecompte 47
63 Systegraveme de taxation mixte 47
64 Limitation des moyens de preuve 48
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee48
66 Effet des controcircles49
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception 49
68 Encaissement50
69 Droit peacutenal 50
Annexes
Annexes inteacutegreacutees dans le rapport bull Annexe 1 Calculs du taux de la TVA (modegravele agrave taux unique) bull Annexe 2 Tableau des propositions de changement agrave caractegravere ponctuel
Autres annexes bull Annexe 1 Aperccedilu des avantages et inconveacutenients des modegraveles examineacutes pour les assujettis
(creacuteeacute par des membres du groupe de travail) bull Annexe 2 Notice explicative Santeacute et affaires sociales (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 3 Notice explicative Formation et recherche (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 4 Notice explicative Culture (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 5 Notice explicative Sport (creacuteeacutee par lrsquoAFC)
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1 Mandat et meacutethode de travail
11 Mandat et orientation du rapport
Au deacutebut de novembre 2005 le conseiller feacutedeacuteral H-R Merz ministre des finances a chargeacute lrsquoauteur du preacutesent rapport drsquoaccompagner les travaux de lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) consacreacutes agrave la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Sa tacircche consistait agrave laquosonderraquo en collaboration avec lrsquoAFC les besoins et les possibiliteacutes de reacuteforme complegravete Ce mandat drsquoune dureacutee limiteacutee agrave six mois prend fin avec le preacutesent rapport
Il srsquoagissait en particulier de passer en revue les reacuteformes judicieuses et reacutealisables pour laquosimplifier radicalementraquo le systegraveme de la TVA tout en le rapprochant drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo Entre autres qualiteacutes souligneacutees par le mandant lrsquoimpocirct devrait mettre fin aux exceptions actuelles et preacutesenter un taux unique sensiblement infeacuterieur au taux actuel de 76 1 Le mandat eacutetait assorti drsquoune condition agrave savoir que lrsquoeacutelaboration du projet destineacute agrave la consultation devait rester du ressort de lrsquoAFC Drsquoougrave lrsquoabsence de projet de reacutevision dans le preacutesent rapport Ce nrsquoest drsquoailleurs pas un mandat drsquoexpert au sens usuel du terme (mais plutocirct un travail de sondage)
Conformeacutement au mandat reccedilu le preacutesent rapport indique les thegravemes de la reacuteforme correspondant au but viseacute de laquosimplification radicaleraquo ou de laquoTVA ideacutealeraquo La plupart des thegravemes abordeacutes ndash mais pas tous ndash sont pratiquement precircts pour la mise en œuvre La prochaine phase des travaux entiegraverement meneacutee par lrsquoAFC consistera agrave deacutevelopper les thegravemes qui lrsquoexigent jusqursquoau stade du message Cette eacutetape neacutecessitera suffisamment de temps et des ressources agrave ne pas sous-estimer (ch 24)
En ce sens le preacutesent rapport se borne agrave eacutetablir un eacutetat des lieux et nrsquoest qursquoun instantaneacute drsquoun processus sur le point de passer agrave la phase suivante Il est aussi le rapport final de lrsquoexpert mandateacute
12 Meacutethode de travail Le laquosondageraquo faisant partie du mandat comportait deux volets
bull Contacts avec les milieux concerneacutes Des entretiens meneacutes en compagnie drsquoune deacuteleacutegation de lrsquoAFC avec certains acteurs concerneacutes (lrsquoauteur ne saurait preacutetendre agrave lrsquoexhaustiviteacute) ont permis de prendre contact avec des repreacutesentants des milieux sociaux ou eacuteconomiques que la suppression des exceptions actuelles et lrsquointroduction drsquoun taux unique toucheraient directement
bull Contacts avec des speacutecialistes Des discussions de speacutecialistes avec des repreacutesentants de lrsquoAFC ainsi qursquoavec un
1 Voir aussi le rapport du Conseil feacutedeacuteral sur des ameacuteliorations de la TVA (ci-dessous rapport laquo10 ans de TVAraquo) (wwwestvadminchdatasdfpdfmwst_bericht_fpdf) Ce rapport deacutefinit une laquoTVA ideacutealeraquo qui doit remplir cinq critegraveres (1)impocirct multistade net (2)impocirct de consommation (3)principe du pays de destination (4)aucune exception (5)taux unique
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groupe de travail formeacute par lrsquoexpert mandateacute2 ont permis de deacutelimiter la reacuteforme sur les questions essentielles agrave lrsquooccasion de 6 seacuteances pleacuteniegraveres et au sein des 14 sous-groupes constitueacutes par lrsquoAFC Les documents de travail eacutelaboreacutes agrave cette occasion approfondissent et concreacutetisent les thegravemes abordeacutes dans ce rapport
Le preacutesent rapport srsquoappuie pour les questions techniques sur les deacuteclarations faites par les experts de lrsquoadministration et du groupe de travail et par les deux consultants3 Les jugements sont neacuteanmoins ceux de lrsquoauteur Ils nrsquoengagent par conseacutequent en rien ni lrsquoadministration ni les membres du groupe de travail ou les deux consultants Le groupe de travail y compris les consultants partage toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions tireacutees Les chiffres figurant dans le texte proviennent de lrsquoAFC et ont eacuteteacute repris sans controcircle4 Enfin le mandant nrsquoa eu absolument aucune influence sur la teneur du rapport
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire Mecircme si lrsquoadministration et les hautes eacutecoles sont impliqueacutees dans le deacuteveloppement du droit en matiegravere de TVA il ne faut pas perdre de vue que les ressources sont limiteacutees voire insuffisantes Il est donc meacuteritoire que le Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire5 ait eacutelaboreacute un premier projet de nouvelle loi6 Ce document a eacuteteacute mis agrave disposition de lrsquoauteur et de lrsquoadministration au deacutebut de cette anneacutee Loin de servir la cause drsquoun groupe drsquointeacuterecircts il vise au bien de tous les assujettis Aussi lrsquoadministration srsquoest-elle attacheacutee agrave eacutelaborer ses propres propositions agrave la lumiegravere de ce projet
14 Prochaines eacutetapes Dans une prochaine eacutetape lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) eacutelaborera sur la base des laquosondagesraquo reacutealiseacutes par lrsquoauteur un projet qursquoelle soumettra en temps voulu au chef du deacutepartement en vue de la consultation des offices et de la proceacutedure de co-rapport puis au Conseil feacutedeacuteral pour la proceacutedure de consultation7
2 Lrsquoexpert mandateacute a fait appel dans son groupe de travail aux experts suivants Dr Ivo P Baumgartner expert fiscal diplocircmeacute Zurich Diego Clavadetscher avocat expert fiscal diplocircmeacute Berne Dr Pascal Gentinetta Zurich Dr Pierre-Marie Glauser professeur expert fiscal diplocircmeacute Lausanne Dr Philip Robinson expert fiscal diplocircmeacute Zurich Rudolf Schumacher expert-comptable diplocircmeacute Koumlniz Jakob Signer expert fiscal diplocircmeacute expert-comptable diplocircmeacute Appenzell Marco Taddei Berne en outre les professeurs Peter Boumlckli de Bacircle et Klaus Vallender de Saint-Gall sont intervenus comme consultants 3 Il importe de signaler ici que bien des propositions faites ci-dessous mecircme lorsque la source nrsquoest pas indiqueacutee en note ne sont pas dues agrave lrsquoauteur Celui-ci remercie de leur fructueuse collaboration toutes les personnes impliqueacutees le service drsquoeacutetat-major Leacutegislation (agrave commencer par son chef le Dr H Keller aujourdrsquohui retraiteacute) le personnel de la Division principale TVA les membres du groupe de travail et les deux consultants 4 Les chiffres se fondent en partie sur les donneacutees des comptes nationaux et sur un tableau des entreacutees et des sorties mis au point par le Center for Energy Policy and Economics de lrsquoEPF Zurich et par Ecoplan Les donneacutees de reacutefeacuterence remontent agrave 2001 Pour obtenir les informations voulues il a cependant fallu agrave maintes reprises les compleacuteter par des hypothegraveses En ce sens il srsquoagit drsquoestimations 5 Voir sous wwwmwstcom Cinq membres du groupe de travail (MM Baumgartner Clavadetscher Glauser Robinson et Schumacher) sont eacutegalement membres de ce centre de compeacutetence 6 wwwmwstcomGesetzesentwurf-v2-4pdf Le projet de loi de la Chambre fiduciaire (ci-dessous E-TK sa traduction officielle franccedilaise nrsquoest pas encore disponible) comprend bien un volet de droit mateacuteriel mais nrsquoaborde ni le droit proceacutedural ni le droit peacutenal fiscal 7 Voir aussi ch 24 ci-dessous
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2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
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correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
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On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
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deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
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diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
⎯ 50 ⎯
6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 2 ⎯
Reacutesumeacute et conclusions
Le preacutesent rapport est le fruit drsquoun mandat de laquosondageraquo limiteacute agrave six mois (et non drsquoun mandat drsquoexpert agrave proprement parler) portant sur la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Il srsquoagissait de sonder en collaboration avec lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) les besoins et les possibiliteacutes drsquoune reacuteforme axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo caracteacuteriseacutee par une laquosimplification radicaleraquo
Les travaux effectueacutes se sont composeacutes dune part dentretiens avec de nombreuses organisations concerneacutees et dautre part de seacuteances de travail reacuteunissant des speacutecialistes de lrsquoAFC un groupe de travail formeacute par lrsquoauteur et deux conseillers externes (laquoof counselraquo) Comme preacutevu dans le mandat il appartiendra dans une prochaine phase au Deacutepartement feacutedeacuteral des finances (DFF) drsquoeacutevaluer les possibiliteacutes de reacuteforme de la TVA signaleacutees dans le rapport Apregraves quoi les services compeacutetents de ladministration poursuivront le travail effectueacute jusqursquoau stade du message
Au terme de ses travaux lauteur parvient aux conclusions suivanteslowast
1 Le besoin de soumettre la loi feacutedeacuterale du 2 septembre 1999 sur la TVA (dans son eacutetat au 20 septembre 2005) agrave une reacutevision totale est confirmeacute Il convient en effet de reacutediger un nouveau texte en y introduisant aussi bien des changements de caractegravere systeacutematique que des modifications ponctuelles Il en reacutesultera une meilleure structure et une plus grande intelligibiliteacute une coheacuterence accrue du systegraveme et des ameacuteliorations sur de nombreux aspects de fond ou de proceacutedure Cette reacutevision devrait eacutegalement avoir des effets beacuteneacutefiques sur lrsquoapplication de la loi
2 Une laquoTVA ideacutealeraquo passerait sans doute par la suppression de toutes les exceptions du champ de lrsquoimpocirct Or cela nest pas possible et ne savegravere pas judicieux dans tous les domaines
21 Partout ougrave les exceptions actuelles concernent des prestations axeacutees sur la consommation finale (santeacute et affaires sociales formation eacuteducation culture sport etc) il serait correct du point de vue du systegraveme drsquoabroger lrsquoexception et de preacutevoir lrsquoassujettissement agrave la TVA Les actuelles difficulteacutes de deacutelimitation et distorsions disparaicirctraient au passage et des recettes suppleacutementaires (drsquoenv 12 mrd CHF) seraient deacutegageacutees (permettant de maintenir un taux de TVA faible) Cela eacutetant la relation coucirctbeacuteneacutefices (autrement dit le rapport entre les recettes nouvelles et le coucirct de la perception) ne serait pas optimale dans tous les domaines drsquoautant moins que plusieurs dentre eux sont largement financeacutes par des fonds eacutetatiques Larriveacutee de nouveaux assujettis obligerait par ailleurs agrave accorder le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (deacutepenses fiscales uniques drsquoenv 23 mrd CHF)
22 Les domaines suivants peuvent difficilement ecirctre soumis agrave la TVA
lowast Les jugements porteacutes dans ce rapport sont ceux de lrsquoauteur et nrsquoengagent par conseacutequent en rien lrsquoadministration ou les membres du groupe de travail et les deux conseillers externes Le groupe de travail et les consultants partagent toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions du rapport
⎯ 3 ⎯
bull Dans le domaine des services bancaires et des assurances il nexiste pas de modegravele adapteacute et praticable qui permette de soumettre toutes les opeacuterations agrave limpocirct Un nouveau modegravele (comme le modegravele neacuteo-zeacutelandais) meacuteriterait sans doute drsquoecirctre eacutetudieacute de plus pregraves pour les assurances de choses Mais les modifications ne geacuteneacutereraient guegravere de nouvelles recettes par rapport au statu quo (voir ch 3)
bull Pour la production naturelle il est recommandeacute de maintenir une exception agrave limpocirct et de conserver la reacuteglementation particuliegravere actuelle Une modification srsquoimpose toutefois pour que lrsquoexception concerne deacutesormais lrsquoobjet de lrsquoimpocirct et non plus le sujet fiscal
bull Lrsquoassujettissement de la location et de la vente drsquoimmeubles notamment les immeubles drsquohabitation serait judicieux dans lrsquooptique drsquoun systegraveme de TVA coheacuterent et reacuteglerait de surcroicirct les difficulteacutes de mise en œuvre (double affectation changement drsquoaffectation etc) Une fois laquoamortiraquo le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable cela geacuteneacutererait de substantielles recettes additionnelles (qui contribuerait agrave maintenir un taux unique bas) Cependant un tel assujettissement preacutesenterait drsquoimportants inconveacutenients raison pour laquelle lrsquoauteur le deacuteconseille Il est au contraire proposeacute de maintenir une exception pour ce type de chiffre daffaires lrsquoexpert recommandant toutefois drsquoeacutetendre les possibiliteacutes drsquooption aujourdrsquohui limiteacutees Quant agrave limposition des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier il est conseilleacute dy renoncer
3 Dans la mesure ougrave lrsquoassujettissement de domaines exclus jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct serait inopportun (voir ch 22) le passage au taux zeacutero ndash avec octroi de la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash constituerait une eacutetape importante vers une laquoTVA ideacutealeraquo Cela aussi bien du point de vue de la systeacutematique fiscale que des simplifications attendues par les entreprises La taxe occulte (dont le produit avoisine 6 mrd CHF geacuteneacutereacute en grande partie dans les domaines des services bancaires et drsquoassurance et dans la construction de logements) serait eacutelimineacutee au passage Drsquoun autre cocircteacute les besoins fiscaux (pour obtenir un taux de TVA aussi bas que possible) ainsi que les questions lieacutees agrave lrsquoeacuteconomie de la perception pour lrsquoAFC sont des arguments qui militent en faveur du maintien hors du champ de limpocirct de ces opeacuterations et dune pseudo-exoneacuteration (avec reacuteduction des deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable) Le pouvoir politique devra trancher
4 Lrsquoimposition des collectiviteacutes publiques est globalement reacutegleacutee de faccedilon adeacutequate dans le systegraveme en place
5 Une inclusion des subventions dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct doit ecirctre rejeteacutee
6 La deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable doit ecirctre redeacutefinie aussi bien sur le plan mateacuteriel que formel Du point de vue mateacuteriel il convient dalleacuteger les conditions en vigueur pour que les montants qui ne sont pas reccedilus agrave titre de contre-prestation pour une opeacuteration imposable (laquonon-chiffre daffairesraquo ou accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations) ne servent plus de motif pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (agrave condition bien sucircr qursquoil existe un lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables pour lesquelles la reacutecupeacuteration de limpocirct preacutealable est requise et une activiteacute entrepreneuriale imposable) Sont notamment des laquonon-chiffres daffairesraquo (cest-agrave-dire des montants reccedilus en dehors dun eacutechange de prestations) les subventions mais aussi les
⎯ 4 ⎯
contributions de tiers les apports de fonds les dons les dividendes etc Etant donneacute la reacuteglementation claire sur le fardeau de la preuve il est superflu de deacutefinir les exigences formelles requises pour le droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La perte fiscale lieacutee agrave ce nouveau reacutegime est estimeacutee agrave 05 milliard de francs
7 Le but de simplification et drsquoameacutelioration de la leacutegislation actuelle sur la TVA viseacute par la reacuteforme est reacutealisable dans une mesure beaucoup plus large qursquoon ne lrsquoimagine geacuteneacuteralement au moyen de modifications agrave caractegravere ponctuel Celles-ci se reacutepartissent dans les cateacutegories suivantes
bull Modifications de nature systeacutematique o nouveau concept en matiegravere de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ci-dessus
ch 6) o option illimiteacutee drsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres (dont loyers) o nouveau concept drsquoimposition de la marge o passage au principe du lieu du destinataire comme clause geacuteneacuterale o abandon de lrsquoimposition des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier o proceacutedure de deacuteclaration eacutetendue
bull Modifications visant agrave reacuteduire le formalisme o reacuteductions des exigences formelles en matiegravere de droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct
preacutealable de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dexportations de prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger et drsquoimposition de la marge
o assouplissement des regravegles sur la repreacutesentation
bull Modifications speacutecifiques en faveur des moyennes entreprises o introduction drsquoun reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs o accegraves eacutelargi agrave la meacutethode des taux de la dette fiscale nette
bull Modifications visant agrave ameacuteliorer la protection juridique o nouveau reacutegime de prescription o systegraveme de taxation mixte o assouplissement en matiegravere de moyens de preuve pouvant ecirctre pris en compte o absence de peacutenaliteacute en cas de deacuteclaration tardive o controcircles conduisant agrave une clocircture deacutefinitive des peacuteriodes examineacutees
Cette liste nrsquoest pas exhaustive Certaines propositions formuleacutees exigent par ailleurs un
examen suppleacutementaire Sous reacuteserve du chiffre 6 les mesures proposeacutees ne devraient pas avoir drsquoincidence majeure sur le produit de lrsquoimpocirct En revanche leur reprise dans la loi permettrait une reacuteelle simplification de la TVA ce qui conduirait aussi agrave une meilleure acceptation de la part des assujettis
8 Bien quun taux unique de TVA repreacutesente une simplification un modegravele agrave deux taux (outre le taux zeacutero pour les exportations) ne constituerait pas en soi une erreur de conception Une telle deacutecision est de nature politique Un taux unique ne pourrait vraisemblablement pas ecirctre maintenu en dessous de 6 sans assujettissement des opeacuterations immobiliegraveres (en particulier des loyers) et ceci mecircme avec la persistance de la taxe occulte lieacutee au maintien des exceptions (voir annexe 1 du rapport)
⎯ 5 ⎯
9 Il est recommandeacute drsquoameacutenager le projet destineacute agrave la consultation par modules Outre les modules concernant les modifications ponctuelles proposeacutees drsquoautres porteraient sur les eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo agrave savoir lrsquoeacutelimination des exceptions et lrsquouniformisation des taux Lrsquoideacutee est notamment drsquoempecirccher que les besoins de reacuteforme urgents mais agrave caractegravere ponctuel ne subissent un retard en raison des prioriteacutes politiques du moment
⎯ 6 ⎯
Table des matiegraveres Page
Reacutesumeacute et conclusions 2
1 Mandat et meacutethode de travail9
11 Mandat et orientation du rapport9
12 Meacutethode de travail 9
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire10
14 Prochaines eacutetapes 10
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral 11
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo 11
22 Reacutevision totale 11
23 Eurocompatibiliteacute11
24 Temps et ressources neacutecessaires 12
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux12
31 laquoTVA ideacutealeraquo12
32 Taxe occulte 12
33 Taux unique 14
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme15 341 Principe du lien eacuteconomique15 342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct)16 343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne
constituant pas une contre-prestation) 17
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct18
41 Principe 18
42 Services bancaires19
43 Services drsquoassurance 20
⎯ 7 ⎯
44 Production naturelle 22
45 Vente et location drsquoimmeubles 23 451 Situation actuelle23 452 Assujettissement 24 453 Option illimiteacutee 25 454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier25
46 Prestations relevant de la puissance publique26
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct 26
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires29
51 Sujet fiscal29 511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant 29 512 Imposition de groupe 31 513 Responsabiliteacute solidaire 31
52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct 33 521 Subventions33 522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation)34 523 Remboursement des coucircts35 524 Ancienne imposition de la marge 35
53 Impocircts preacutealables 36 531 Questions mateacuterielles subventions dons etc36 532 Conditions de fait formelles37
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable37
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable38
54 Faits transfrontaliers39 541 Questions mateacuterielles 39 542 Conditions de fait formelles41
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public 42
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social 42 552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute 42
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale43 561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette 43 562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie44
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563 Prescription 45
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale 46
61 Remarques preacuteliminaires 46
62 Deacutecompte 47
63 Systegraveme de taxation mixte 47
64 Limitation des moyens de preuve 48
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee48
66 Effet des controcircles49
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception 49
68 Encaissement50
69 Droit peacutenal 50
Annexes
Annexes inteacutegreacutees dans le rapport bull Annexe 1 Calculs du taux de la TVA (modegravele agrave taux unique) bull Annexe 2 Tableau des propositions de changement agrave caractegravere ponctuel
Autres annexes bull Annexe 1 Aperccedilu des avantages et inconveacutenients des modegraveles examineacutes pour les assujettis
(creacuteeacute par des membres du groupe de travail) bull Annexe 2 Notice explicative Santeacute et affaires sociales (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 3 Notice explicative Formation et recherche (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 4 Notice explicative Culture (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 5 Notice explicative Sport (creacuteeacutee par lrsquoAFC)
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1 Mandat et meacutethode de travail
11 Mandat et orientation du rapport
Au deacutebut de novembre 2005 le conseiller feacutedeacuteral H-R Merz ministre des finances a chargeacute lrsquoauteur du preacutesent rapport drsquoaccompagner les travaux de lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) consacreacutes agrave la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Sa tacircche consistait agrave laquosonderraquo en collaboration avec lrsquoAFC les besoins et les possibiliteacutes de reacuteforme complegravete Ce mandat drsquoune dureacutee limiteacutee agrave six mois prend fin avec le preacutesent rapport
Il srsquoagissait en particulier de passer en revue les reacuteformes judicieuses et reacutealisables pour laquosimplifier radicalementraquo le systegraveme de la TVA tout en le rapprochant drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo Entre autres qualiteacutes souligneacutees par le mandant lrsquoimpocirct devrait mettre fin aux exceptions actuelles et preacutesenter un taux unique sensiblement infeacuterieur au taux actuel de 76 1 Le mandat eacutetait assorti drsquoune condition agrave savoir que lrsquoeacutelaboration du projet destineacute agrave la consultation devait rester du ressort de lrsquoAFC Drsquoougrave lrsquoabsence de projet de reacutevision dans le preacutesent rapport Ce nrsquoest drsquoailleurs pas un mandat drsquoexpert au sens usuel du terme (mais plutocirct un travail de sondage)
Conformeacutement au mandat reccedilu le preacutesent rapport indique les thegravemes de la reacuteforme correspondant au but viseacute de laquosimplification radicaleraquo ou de laquoTVA ideacutealeraquo La plupart des thegravemes abordeacutes ndash mais pas tous ndash sont pratiquement precircts pour la mise en œuvre La prochaine phase des travaux entiegraverement meneacutee par lrsquoAFC consistera agrave deacutevelopper les thegravemes qui lrsquoexigent jusqursquoau stade du message Cette eacutetape neacutecessitera suffisamment de temps et des ressources agrave ne pas sous-estimer (ch 24)
En ce sens le preacutesent rapport se borne agrave eacutetablir un eacutetat des lieux et nrsquoest qursquoun instantaneacute drsquoun processus sur le point de passer agrave la phase suivante Il est aussi le rapport final de lrsquoexpert mandateacute
12 Meacutethode de travail Le laquosondageraquo faisant partie du mandat comportait deux volets
bull Contacts avec les milieux concerneacutes Des entretiens meneacutes en compagnie drsquoune deacuteleacutegation de lrsquoAFC avec certains acteurs concerneacutes (lrsquoauteur ne saurait preacutetendre agrave lrsquoexhaustiviteacute) ont permis de prendre contact avec des repreacutesentants des milieux sociaux ou eacuteconomiques que la suppression des exceptions actuelles et lrsquointroduction drsquoun taux unique toucheraient directement
bull Contacts avec des speacutecialistes Des discussions de speacutecialistes avec des repreacutesentants de lrsquoAFC ainsi qursquoavec un
1 Voir aussi le rapport du Conseil feacutedeacuteral sur des ameacuteliorations de la TVA (ci-dessous rapport laquo10 ans de TVAraquo) (wwwestvadminchdatasdfpdfmwst_bericht_fpdf) Ce rapport deacutefinit une laquoTVA ideacutealeraquo qui doit remplir cinq critegraveres (1)impocirct multistade net (2)impocirct de consommation (3)principe du pays de destination (4)aucune exception (5)taux unique
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groupe de travail formeacute par lrsquoexpert mandateacute2 ont permis de deacutelimiter la reacuteforme sur les questions essentielles agrave lrsquooccasion de 6 seacuteances pleacuteniegraveres et au sein des 14 sous-groupes constitueacutes par lrsquoAFC Les documents de travail eacutelaboreacutes agrave cette occasion approfondissent et concreacutetisent les thegravemes abordeacutes dans ce rapport
Le preacutesent rapport srsquoappuie pour les questions techniques sur les deacuteclarations faites par les experts de lrsquoadministration et du groupe de travail et par les deux consultants3 Les jugements sont neacuteanmoins ceux de lrsquoauteur Ils nrsquoengagent par conseacutequent en rien ni lrsquoadministration ni les membres du groupe de travail ou les deux consultants Le groupe de travail y compris les consultants partage toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions tireacutees Les chiffres figurant dans le texte proviennent de lrsquoAFC et ont eacuteteacute repris sans controcircle4 Enfin le mandant nrsquoa eu absolument aucune influence sur la teneur du rapport
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire Mecircme si lrsquoadministration et les hautes eacutecoles sont impliqueacutees dans le deacuteveloppement du droit en matiegravere de TVA il ne faut pas perdre de vue que les ressources sont limiteacutees voire insuffisantes Il est donc meacuteritoire que le Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire5 ait eacutelaboreacute un premier projet de nouvelle loi6 Ce document a eacuteteacute mis agrave disposition de lrsquoauteur et de lrsquoadministration au deacutebut de cette anneacutee Loin de servir la cause drsquoun groupe drsquointeacuterecircts il vise au bien de tous les assujettis Aussi lrsquoadministration srsquoest-elle attacheacutee agrave eacutelaborer ses propres propositions agrave la lumiegravere de ce projet
14 Prochaines eacutetapes Dans une prochaine eacutetape lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) eacutelaborera sur la base des laquosondagesraquo reacutealiseacutes par lrsquoauteur un projet qursquoelle soumettra en temps voulu au chef du deacutepartement en vue de la consultation des offices et de la proceacutedure de co-rapport puis au Conseil feacutedeacuteral pour la proceacutedure de consultation7
2 Lrsquoexpert mandateacute a fait appel dans son groupe de travail aux experts suivants Dr Ivo P Baumgartner expert fiscal diplocircmeacute Zurich Diego Clavadetscher avocat expert fiscal diplocircmeacute Berne Dr Pascal Gentinetta Zurich Dr Pierre-Marie Glauser professeur expert fiscal diplocircmeacute Lausanne Dr Philip Robinson expert fiscal diplocircmeacute Zurich Rudolf Schumacher expert-comptable diplocircmeacute Koumlniz Jakob Signer expert fiscal diplocircmeacute expert-comptable diplocircmeacute Appenzell Marco Taddei Berne en outre les professeurs Peter Boumlckli de Bacircle et Klaus Vallender de Saint-Gall sont intervenus comme consultants 3 Il importe de signaler ici que bien des propositions faites ci-dessous mecircme lorsque la source nrsquoest pas indiqueacutee en note ne sont pas dues agrave lrsquoauteur Celui-ci remercie de leur fructueuse collaboration toutes les personnes impliqueacutees le service drsquoeacutetat-major Leacutegislation (agrave commencer par son chef le Dr H Keller aujourdrsquohui retraiteacute) le personnel de la Division principale TVA les membres du groupe de travail et les deux consultants 4 Les chiffres se fondent en partie sur les donneacutees des comptes nationaux et sur un tableau des entreacutees et des sorties mis au point par le Center for Energy Policy and Economics de lrsquoEPF Zurich et par Ecoplan Les donneacutees de reacutefeacuterence remontent agrave 2001 Pour obtenir les informations voulues il a cependant fallu agrave maintes reprises les compleacuteter par des hypothegraveses En ce sens il srsquoagit drsquoestimations 5 Voir sous wwwmwstcom Cinq membres du groupe de travail (MM Baumgartner Clavadetscher Glauser Robinson et Schumacher) sont eacutegalement membres de ce centre de compeacutetence 6 wwwmwstcomGesetzesentwurf-v2-4pdf Le projet de loi de la Chambre fiduciaire (ci-dessous E-TK sa traduction officielle franccedilaise nrsquoest pas encore disponible) comprend bien un volet de droit mateacuteriel mais nrsquoaborde ni le droit proceacutedural ni le droit peacutenal fiscal 7 Voir aussi ch 24 ci-dessous
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2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
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correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
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On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
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deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
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diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 3 ⎯
bull Dans le domaine des services bancaires et des assurances il nexiste pas de modegravele adapteacute et praticable qui permette de soumettre toutes les opeacuterations agrave limpocirct Un nouveau modegravele (comme le modegravele neacuteo-zeacutelandais) meacuteriterait sans doute drsquoecirctre eacutetudieacute de plus pregraves pour les assurances de choses Mais les modifications ne geacuteneacutereraient guegravere de nouvelles recettes par rapport au statu quo (voir ch 3)
bull Pour la production naturelle il est recommandeacute de maintenir une exception agrave limpocirct et de conserver la reacuteglementation particuliegravere actuelle Une modification srsquoimpose toutefois pour que lrsquoexception concerne deacutesormais lrsquoobjet de lrsquoimpocirct et non plus le sujet fiscal
bull Lrsquoassujettissement de la location et de la vente drsquoimmeubles notamment les immeubles drsquohabitation serait judicieux dans lrsquooptique drsquoun systegraveme de TVA coheacuterent et reacuteglerait de surcroicirct les difficulteacutes de mise en œuvre (double affectation changement drsquoaffectation etc) Une fois laquoamortiraquo le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable cela geacuteneacutererait de substantielles recettes additionnelles (qui contribuerait agrave maintenir un taux unique bas) Cependant un tel assujettissement preacutesenterait drsquoimportants inconveacutenients raison pour laquelle lrsquoauteur le deacuteconseille Il est au contraire proposeacute de maintenir une exception pour ce type de chiffre daffaires lrsquoexpert recommandant toutefois drsquoeacutetendre les possibiliteacutes drsquooption aujourdrsquohui limiteacutees Quant agrave limposition des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier il est conseilleacute dy renoncer
3 Dans la mesure ougrave lrsquoassujettissement de domaines exclus jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct serait inopportun (voir ch 22) le passage au taux zeacutero ndash avec octroi de la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash constituerait une eacutetape importante vers une laquoTVA ideacutealeraquo Cela aussi bien du point de vue de la systeacutematique fiscale que des simplifications attendues par les entreprises La taxe occulte (dont le produit avoisine 6 mrd CHF geacuteneacutereacute en grande partie dans les domaines des services bancaires et drsquoassurance et dans la construction de logements) serait eacutelimineacutee au passage Drsquoun autre cocircteacute les besoins fiscaux (pour obtenir un taux de TVA aussi bas que possible) ainsi que les questions lieacutees agrave lrsquoeacuteconomie de la perception pour lrsquoAFC sont des arguments qui militent en faveur du maintien hors du champ de limpocirct de ces opeacuterations et dune pseudo-exoneacuteration (avec reacuteduction des deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable) Le pouvoir politique devra trancher
4 Lrsquoimposition des collectiviteacutes publiques est globalement reacutegleacutee de faccedilon adeacutequate dans le systegraveme en place
5 Une inclusion des subventions dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct doit ecirctre rejeteacutee
6 La deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable doit ecirctre redeacutefinie aussi bien sur le plan mateacuteriel que formel Du point de vue mateacuteriel il convient dalleacuteger les conditions en vigueur pour que les montants qui ne sont pas reccedilus agrave titre de contre-prestation pour une opeacuteration imposable (laquonon-chiffre daffairesraquo ou accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations) ne servent plus de motif pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (agrave condition bien sucircr qursquoil existe un lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables pour lesquelles la reacutecupeacuteration de limpocirct preacutealable est requise et une activiteacute entrepreneuriale imposable) Sont notamment des laquonon-chiffres daffairesraquo (cest-agrave-dire des montants reccedilus en dehors dun eacutechange de prestations) les subventions mais aussi les
⎯ 4 ⎯
contributions de tiers les apports de fonds les dons les dividendes etc Etant donneacute la reacuteglementation claire sur le fardeau de la preuve il est superflu de deacutefinir les exigences formelles requises pour le droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La perte fiscale lieacutee agrave ce nouveau reacutegime est estimeacutee agrave 05 milliard de francs
7 Le but de simplification et drsquoameacutelioration de la leacutegislation actuelle sur la TVA viseacute par la reacuteforme est reacutealisable dans une mesure beaucoup plus large qursquoon ne lrsquoimagine geacuteneacuteralement au moyen de modifications agrave caractegravere ponctuel Celles-ci se reacutepartissent dans les cateacutegories suivantes
bull Modifications de nature systeacutematique o nouveau concept en matiegravere de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ci-dessus
ch 6) o option illimiteacutee drsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres (dont loyers) o nouveau concept drsquoimposition de la marge o passage au principe du lieu du destinataire comme clause geacuteneacuterale o abandon de lrsquoimposition des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier o proceacutedure de deacuteclaration eacutetendue
bull Modifications visant agrave reacuteduire le formalisme o reacuteductions des exigences formelles en matiegravere de droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct
preacutealable de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dexportations de prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger et drsquoimposition de la marge
o assouplissement des regravegles sur la repreacutesentation
bull Modifications speacutecifiques en faveur des moyennes entreprises o introduction drsquoun reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs o accegraves eacutelargi agrave la meacutethode des taux de la dette fiscale nette
bull Modifications visant agrave ameacuteliorer la protection juridique o nouveau reacutegime de prescription o systegraveme de taxation mixte o assouplissement en matiegravere de moyens de preuve pouvant ecirctre pris en compte o absence de peacutenaliteacute en cas de deacuteclaration tardive o controcircles conduisant agrave une clocircture deacutefinitive des peacuteriodes examineacutees
Cette liste nrsquoest pas exhaustive Certaines propositions formuleacutees exigent par ailleurs un
examen suppleacutementaire Sous reacuteserve du chiffre 6 les mesures proposeacutees ne devraient pas avoir drsquoincidence majeure sur le produit de lrsquoimpocirct En revanche leur reprise dans la loi permettrait une reacuteelle simplification de la TVA ce qui conduirait aussi agrave une meilleure acceptation de la part des assujettis
8 Bien quun taux unique de TVA repreacutesente une simplification un modegravele agrave deux taux (outre le taux zeacutero pour les exportations) ne constituerait pas en soi une erreur de conception Une telle deacutecision est de nature politique Un taux unique ne pourrait vraisemblablement pas ecirctre maintenu en dessous de 6 sans assujettissement des opeacuterations immobiliegraveres (en particulier des loyers) et ceci mecircme avec la persistance de la taxe occulte lieacutee au maintien des exceptions (voir annexe 1 du rapport)
⎯ 5 ⎯
9 Il est recommandeacute drsquoameacutenager le projet destineacute agrave la consultation par modules Outre les modules concernant les modifications ponctuelles proposeacutees drsquoautres porteraient sur les eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo agrave savoir lrsquoeacutelimination des exceptions et lrsquouniformisation des taux Lrsquoideacutee est notamment drsquoempecirccher que les besoins de reacuteforme urgents mais agrave caractegravere ponctuel ne subissent un retard en raison des prioriteacutes politiques du moment
⎯ 6 ⎯
Table des matiegraveres Page
Reacutesumeacute et conclusions 2
1 Mandat et meacutethode de travail9
11 Mandat et orientation du rapport9
12 Meacutethode de travail 9
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire10
14 Prochaines eacutetapes 10
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral 11
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo 11
22 Reacutevision totale 11
23 Eurocompatibiliteacute11
24 Temps et ressources neacutecessaires 12
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux12
31 laquoTVA ideacutealeraquo12
32 Taxe occulte 12
33 Taux unique 14
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme15 341 Principe du lien eacuteconomique15 342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct)16 343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne
constituant pas une contre-prestation) 17
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct18
41 Principe 18
42 Services bancaires19
43 Services drsquoassurance 20
⎯ 7 ⎯
44 Production naturelle 22
45 Vente et location drsquoimmeubles 23 451 Situation actuelle23 452 Assujettissement 24 453 Option illimiteacutee 25 454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier25
46 Prestations relevant de la puissance publique26
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct 26
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires29
51 Sujet fiscal29 511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant 29 512 Imposition de groupe 31 513 Responsabiliteacute solidaire 31
52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct 33 521 Subventions33 522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation)34 523 Remboursement des coucircts35 524 Ancienne imposition de la marge 35
53 Impocircts preacutealables 36 531 Questions mateacuterielles subventions dons etc36 532 Conditions de fait formelles37
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable37
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable38
54 Faits transfrontaliers39 541 Questions mateacuterielles 39 542 Conditions de fait formelles41
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public 42
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social 42 552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute 42
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale43 561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette 43 562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie44
⎯ 8 ⎯
563 Prescription 45
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale 46
61 Remarques preacuteliminaires 46
62 Deacutecompte 47
63 Systegraveme de taxation mixte 47
64 Limitation des moyens de preuve 48
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee48
66 Effet des controcircles49
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception 49
68 Encaissement50
69 Droit peacutenal 50
Annexes
Annexes inteacutegreacutees dans le rapport bull Annexe 1 Calculs du taux de la TVA (modegravele agrave taux unique) bull Annexe 2 Tableau des propositions de changement agrave caractegravere ponctuel
Autres annexes bull Annexe 1 Aperccedilu des avantages et inconveacutenients des modegraveles examineacutes pour les assujettis
(creacuteeacute par des membres du groupe de travail) bull Annexe 2 Notice explicative Santeacute et affaires sociales (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 3 Notice explicative Formation et recherche (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 4 Notice explicative Culture (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 5 Notice explicative Sport (creacuteeacutee par lrsquoAFC)
⎯ 9 ⎯
1 Mandat et meacutethode de travail
11 Mandat et orientation du rapport
Au deacutebut de novembre 2005 le conseiller feacutedeacuteral H-R Merz ministre des finances a chargeacute lrsquoauteur du preacutesent rapport drsquoaccompagner les travaux de lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) consacreacutes agrave la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Sa tacircche consistait agrave laquosonderraquo en collaboration avec lrsquoAFC les besoins et les possibiliteacutes de reacuteforme complegravete Ce mandat drsquoune dureacutee limiteacutee agrave six mois prend fin avec le preacutesent rapport
Il srsquoagissait en particulier de passer en revue les reacuteformes judicieuses et reacutealisables pour laquosimplifier radicalementraquo le systegraveme de la TVA tout en le rapprochant drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo Entre autres qualiteacutes souligneacutees par le mandant lrsquoimpocirct devrait mettre fin aux exceptions actuelles et preacutesenter un taux unique sensiblement infeacuterieur au taux actuel de 76 1 Le mandat eacutetait assorti drsquoune condition agrave savoir que lrsquoeacutelaboration du projet destineacute agrave la consultation devait rester du ressort de lrsquoAFC Drsquoougrave lrsquoabsence de projet de reacutevision dans le preacutesent rapport Ce nrsquoest drsquoailleurs pas un mandat drsquoexpert au sens usuel du terme (mais plutocirct un travail de sondage)
Conformeacutement au mandat reccedilu le preacutesent rapport indique les thegravemes de la reacuteforme correspondant au but viseacute de laquosimplification radicaleraquo ou de laquoTVA ideacutealeraquo La plupart des thegravemes abordeacutes ndash mais pas tous ndash sont pratiquement precircts pour la mise en œuvre La prochaine phase des travaux entiegraverement meneacutee par lrsquoAFC consistera agrave deacutevelopper les thegravemes qui lrsquoexigent jusqursquoau stade du message Cette eacutetape neacutecessitera suffisamment de temps et des ressources agrave ne pas sous-estimer (ch 24)
En ce sens le preacutesent rapport se borne agrave eacutetablir un eacutetat des lieux et nrsquoest qursquoun instantaneacute drsquoun processus sur le point de passer agrave la phase suivante Il est aussi le rapport final de lrsquoexpert mandateacute
12 Meacutethode de travail Le laquosondageraquo faisant partie du mandat comportait deux volets
bull Contacts avec les milieux concerneacutes Des entretiens meneacutes en compagnie drsquoune deacuteleacutegation de lrsquoAFC avec certains acteurs concerneacutes (lrsquoauteur ne saurait preacutetendre agrave lrsquoexhaustiviteacute) ont permis de prendre contact avec des repreacutesentants des milieux sociaux ou eacuteconomiques que la suppression des exceptions actuelles et lrsquointroduction drsquoun taux unique toucheraient directement
bull Contacts avec des speacutecialistes Des discussions de speacutecialistes avec des repreacutesentants de lrsquoAFC ainsi qursquoavec un
1 Voir aussi le rapport du Conseil feacutedeacuteral sur des ameacuteliorations de la TVA (ci-dessous rapport laquo10 ans de TVAraquo) (wwwestvadminchdatasdfpdfmwst_bericht_fpdf) Ce rapport deacutefinit une laquoTVA ideacutealeraquo qui doit remplir cinq critegraveres (1)impocirct multistade net (2)impocirct de consommation (3)principe du pays de destination (4)aucune exception (5)taux unique
⎯ 10 ⎯
groupe de travail formeacute par lrsquoexpert mandateacute2 ont permis de deacutelimiter la reacuteforme sur les questions essentielles agrave lrsquooccasion de 6 seacuteances pleacuteniegraveres et au sein des 14 sous-groupes constitueacutes par lrsquoAFC Les documents de travail eacutelaboreacutes agrave cette occasion approfondissent et concreacutetisent les thegravemes abordeacutes dans ce rapport
Le preacutesent rapport srsquoappuie pour les questions techniques sur les deacuteclarations faites par les experts de lrsquoadministration et du groupe de travail et par les deux consultants3 Les jugements sont neacuteanmoins ceux de lrsquoauteur Ils nrsquoengagent par conseacutequent en rien ni lrsquoadministration ni les membres du groupe de travail ou les deux consultants Le groupe de travail y compris les consultants partage toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions tireacutees Les chiffres figurant dans le texte proviennent de lrsquoAFC et ont eacuteteacute repris sans controcircle4 Enfin le mandant nrsquoa eu absolument aucune influence sur la teneur du rapport
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire Mecircme si lrsquoadministration et les hautes eacutecoles sont impliqueacutees dans le deacuteveloppement du droit en matiegravere de TVA il ne faut pas perdre de vue que les ressources sont limiteacutees voire insuffisantes Il est donc meacuteritoire que le Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire5 ait eacutelaboreacute un premier projet de nouvelle loi6 Ce document a eacuteteacute mis agrave disposition de lrsquoauteur et de lrsquoadministration au deacutebut de cette anneacutee Loin de servir la cause drsquoun groupe drsquointeacuterecircts il vise au bien de tous les assujettis Aussi lrsquoadministration srsquoest-elle attacheacutee agrave eacutelaborer ses propres propositions agrave la lumiegravere de ce projet
14 Prochaines eacutetapes Dans une prochaine eacutetape lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) eacutelaborera sur la base des laquosondagesraquo reacutealiseacutes par lrsquoauteur un projet qursquoelle soumettra en temps voulu au chef du deacutepartement en vue de la consultation des offices et de la proceacutedure de co-rapport puis au Conseil feacutedeacuteral pour la proceacutedure de consultation7
2 Lrsquoexpert mandateacute a fait appel dans son groupe de travail aux experts suivants Dr Ivo P Baumgartner expert fiscal diplocircmeacute Zurich Diego Clavadetscher avocat expert fiscal diplocircmeacute Berne Dr Pascal Gentinetta Zurich Dr Pierre-Marie Glauser professeur expert fiscal diplocircmeacute Lausanne Dr Philip Robinson expert fiscal diplocircmeacute Zurich Rudolf Schumacher expert-comptable diplocircmeacute Koumlniz Jakob Signer expert fiscal diplocircmeacute expert-comptable diplocircmeacute Appenzell Marco Taddei Berne en outre les professeurs Peter Boumlckli de Bacircle et Klaus Vallender de Saint-Gall sont intervenus comme consultants 3 Il importe de signaler ici que bien des propositions faites ci-dessous mecircme lorsque la source nrsquoest pas indiqueacutee en note ne sont pas dues agrave lrsquoauteur Celui-ci remercie de leur fructueuse collaboration toutes les personnes impliqueacutees le service drsquoeacutetat-major Leacutegislation (agrave commencer par son chef le Dr H Keller aujourdrsquohui retraiteacute) le personnel de la Division principale TVA les membres du groupe de travail et les deux consultants 4 Les chiffres se fondent en partie sur les donneacutees des comptes nationaux et sur un tableau des entreacutees et des sorties mis au point par le Center for Energy Policy and Economics de lrsquoEPF Zurich et par Ecoplan Les donneacutees de reacutefeacuterence remontent agrave 2001 Pour obtenir les informations voulues il a cependant fallu agrave maintes reprises les compleacuteter par des hypothegraveses En ce sens il srsquoagit drsquoestimations 5 Voir sous wwwmwstcom Cinq membres du groupe de travail (MM Baumgartner Clavadetscher Glauser Robinson et Schumacher) sont eacutegalement membres de ce centre de compeacutetence 6 wwwmwstcomGesetzesentwurf-v2-4pdf Le projet de loi de la Chambre fiduciaire (ci-dessous E-TK sa traduction officielle franccedilaise nrsquoest pas encore disponible) comprend bien un volet de droit mateacuteriel mais nrsquoaborde ni le droit proceacutedural ni le droit peacutenal fiscal 7 Voir aussi ch 24 ci-dessous
⎯ 11 ⎯
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
⎯ 12 ⎯
correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
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On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
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deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
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diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
⎯ 50 ⎯
6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 4 ⎯
contributions de tiers les apports de fonds les dons les dividendes etc Etant donneacute la reacuteglementation claire sur le fardeau de la preuve il est superflu de deacutefinir les exigences formelles requises pour le droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La perte fiscale lieacutee agrave ce nouveau reacutegime est estimeacutee agrave 05 milliard de francs
7 Le but de simplification et drsquoameacutelioration de la leacutegislation actuelle sur la TVA viseacute par la reacuteforme est reacutealisable dans une mesure beaucoup plus large qursquoon ne lrsquoimagine geacuteneacuteralement au moyen de modifications agrave caractegravere ponctuel Celles-ci se reacutepartissent dans les cateacutegories suivantes
bull Modifications de nature systeacutematique o nouveau concept en matiegravere de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ci-dessus
ch 6) o option illimiteacutee drsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres (dont loyers) o nouveau concept drsquoimposition de la marge o passage au principe du lieu du destinataire comme clause geacuteneacuterale o abandon de lrsquoimposition des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier o proceacutedure de deacuteclaration eacutetendue
bull Modifications visant agrave reacuteduire le formalisme o reacuteductions des exigences formelles en matiegravere de droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct
preacutealable de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dexportations de prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger et drsquoimposition de la marge
o assouplissement des regravegles sur la repreacutesentation
bull Modifications speacutecifiques en faveur des moyennes entreprises o introduction drsquoun reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs o accegraves eacutelargi agrave la meacutethode des taux de la dette fiscale nette
bull Modifications visant agrave ameacuteliorer la protection juridique o nouveau reacutegime de prescription o systegraveme de taxation mixte o assouplissement en matiegravere de moyens de preuve pouvant ecirctre pris en compte o absence de peacutenaliteacute en cas de deacuteclaration tardive o controcircles conduisant agrave une clocircture deacutefinitive des peacuteriodes examineacutees
Cette liste nrsquoest pas exhaustive Certaines propositions formuleacutees exigent par ailleurs un
examen suppleacutementaire Sous reacuteserve du chiffre 6 les mesures proposeacutees ne devraient pas avoir drsquoincidence majeure sur le produit de lrsquoimpocirct En revanche leur reprise dans la loi permettrait une reacuteelle simplification de la TVA ce qui conduirait aussi agrave une meilleure acceptation de la part des assujettis
8 Bien quun taux unique de TVA repreacutesente une simplification un modegravele agrave deux taux (outre le taux zeacutero pour les exportations) ne constituerait pas en soi une erreur de conception Une telle deacutecision est de nature politique Un taux unique ne pourrait vraisemblablement pas ecirctre maintenu en dessous de 6 sans assujettissement des opeacuterations immobiliegraveres (en particulier des loyers) et ceci mecircme avec la persistance de la taxe occulte lieacutee au maintien des exceptions (voir annexe 1 du rapport)
⎯ 5 ⎯
9 Il est recommandeacute drsquoameacutenager le projet destineacute agrave la consultation par modules Outre les modules concernant les modifications ponctuelles proposeacutees drsquoautres porteraient sur les eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo agrave savoir lrsquoeacutelimination des exceptions et lrsquouniformisation des taux Lrsquoideacutee est notamment drsquoempecirccher que les besoins de reacuteforme urgents mais agrave caractegravere ponctuel ne subissent un retard en raison des prioriteacutes politiques du moment
⎯ 6 ⎯
Table des matiegraveres Page
Reacutesumeacute et conclusions 2
1 Mandat et meacutethode de travail9
11 Mandat et orientation du rapport9
12 Meacutethode de travail 9
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire10
14 Prochaines eacutetapes 10
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral 11
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo 11
22 Reacutevision totale 11
23 Eurocompatibiliteacute11
24 Temps et ressources neacutecessaires 12
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux12
31 laquoTVA ideacutealeraquo12
32 Taxe occulte 12
33 Taux unique 14
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme15 341 Principe du lien eacuteconomique15 342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct)16 343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne
constituant pas une contre-prestation) 17
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct18
41 Principe 18
42 Services bancaires19
43 Services drsquoassurance 20
⎯ 7 ⎯
44 Production naturelle 22
45 Vente et location drsquoimmeubles 23 451 Situation actuelle23 452 Assujettissement 24 453 Option illimiteacutee 25 454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier25
46 Prestations relevant de la puissance publique26
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct 26
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires29
51 Sujet fiscal29 511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant 29 512 Imposition de groupe 31 513 Responsabiliteacute solidaire 31
52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct 33 521 Subventions33 522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation)34 523 Remboursement des coucircts35 524 Ancienne imposition de la marge 35
53 Impocircts preacutealables 36 531 Questions mateacuterielles subventions dons etc36 532 Conditions de fait formelles37
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable37
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable38
54 Faits transfrontaliers39 541 Questions mateacuterielles 39 542 Conditions de fait formelles41
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public 42
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social 42 552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute 42
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale43 561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette 43 562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie44
⎯ 8 ⎯
563 Prescription 45
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale 46
61 Remarques preacuteliminaires 46
62 Deacutecompte 47
63 Systegraveme de taxation mixte 47
64 Limitation des moyens de preuve 48
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee48
66 Effet des controcircles49
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception 49
68 Encaissement50
69 Droit peacutenal 50
Annexes
Annexes inteacutegreacutees dans le rapport bull Annexe 1 Calculs du taux de la TVA (modegravele agrave taux unique) bull Annexe 2 Tableau des propositions de changement agrave caractegravere ponctuel
Autres annexes bull Annexe 1 Aperccedilu des avantages et inconveacutenients des modegraveles examineacutes pour les assujettis
(creacuteeacute par des membres du groupe de travail) bull Annexe 2 Notice explicative Santeacute et affaires sociales (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 3 Notice explicative Formation et recherche (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 4 Notice explicative Culture (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 5 Notice explicative Sport (creacuteeacutee par lrsquoAFC)
⎯ 9 ⎯
1 Mandat et meacutethode de travail
11 Mandat et orientation du rapport
Au deacutebut de novembre 2005 le conseiller feacutedeacuteral H-R Merz ministre des finances a chargeacute lrsquoauteur du preacutesent rapport drsquoaccompagner les travaux de lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) consacreacutes agrave la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Sa tacircche consistait agrave laquosonderraquo en collaboration avec lrsquoAFC les besoins et les possibiliteacutes de reacuteforme complegravete Ce mandat drsquoune dureacutee limiteacutee agrave six mois prend fin avec le preacutesent rapport
Il srsquoagissait en particulier de passer en revue les reacuteformes judicieuses et reacutealisables pour laquosimplifier radicalementraquo le systegraveme de la TVA tout en le rapprochant drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo Entre autres qualiteacutes souligneacutees par le mandant lrsquoimpocirct devrait mettre fin aux exceptions actuelles et preacutesenter un taux unique sensiblement infeacuterieur au taux actuel de 76 1 Le mandat eacutetait assorti drsquoune condition agrave savoir que lrsquoeacutelaboration du projet destineacute agrave la consultation devait rester du ressort de lrsquoAFC Drsquoougrave lrsquoabsence de projet de reacutevision dans le preacutesent rapport Ce nrsquoest drsquoailleurs pas un mandat drsquoexpert au sens usuel du terme (mais plutocirct un travail de sondage)
Conformeacutement au mandat reccedilu le preacutesent rapport indique les thegravemes de la reacuteforme correspondant au but viseacute de laquosimplification radicaleraquo ou de laquoTVA ideacutealeraquo La plupart des thegravemes abordeacutes ndash mais pas tous ndash sont pratiquement precircts pour la mise en œuvre La prochaine phase des travaux entiegraverement meneacutee par lrsquoAFC consistera agrave deacutevelopper les thegravemes qui lrsquoexigent jusqursquoau stade du message Cette eacutetape neacutecessitera suffisamment de temps et des ressources agrave ne pas sous-estimer (ch 24)
En ce sens le preacutesent rapport se borne agrave eacutetablir un eacutetat des lieux et nrsquoest qursquoun instantaneacute drsquoun processus sur le point de passer agrave la phase suivante Il est aussi le rapport final de lrsquoexpert mandateacute
12 Meacutethode de travail Le laquosondageraquo faisant partie du mandat comportait deux volets
bull Contacts avec les milieux concerneacutes Des entretiens meneacutes en compagnie drsquoune deacuteleacutegation de lrsquoAFC avec certains acteurs concerneacutes (lrsquoauteur ne saurait preacutetendre agrave lrsquoexhaustiviteacute) ont permis de prendre contact avec des repreacutesentants des milieux sociaux ou eacuteconomiques que la suppression des exceptions actuelles et lrsquointroduction drsquoun taux unique toucheraient directement
bull Contacts avec des speacutecialistes Des discussions de speacutecialistes avec des repreacutesentants de lrsquoAFC ainsi qursquoavec un
1 Voir aussi le rapport du Conseil feacutedeacuteral sur des ameacuteliorations de la TVA (ci-dessous rapport laquo10 ans de TVAraquo) (wwwestvadminchdatasdfpdfmwst_bericht_fpdf) Ce rapport deacutefinit une laquoTVA ideacutealeraquo qui doit remplir cinq critegraveres (1)impocirct multistade net (2)impocirct de consommation (3)principe du pays de destination (4)aucune exception (5)taux unique
⎯ 10 ⎯
groupe de travail formeacute par lrsquoexpert mandateacute2 ont permis de deacutelimiter la reacuteforme sur les questions essentielles agrave lrsquooccasion de 6 seacuteances pleacuteniegraveres et au sein des 14 sous-groupes constitueacutes par lrsquoAFC Les documents de travail eacutelaboreacutes agrave cette occasion approfondissent et concreacutetisent les thegravemes abordeacutes dans ce rapport
Le preacutesent rapport srsquoappuie pour les questions techniques sur les deacuteclarations faites par les experts de lrsquoadministration et du groupe de travail et par les deux consultants3 Les jugements sont neacuteanmoins ceux de lrsquoauteur Ils nrsquoengagent par conseacutequent en rien ni lrsquoadministration ni les membres du groupe de travail ou les deux consultants Le groupe de travail y compris les consultants partage toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions tireacutees Les chiffres figurant dans le texte proviennent de lrsquoAFC et ont eacuteteacute repris sans controcircle4 Enfin le mandant nrsquoa eu absolument aucune influence sur la teneur du rapport
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire Mecircme si lrsquoadministration et les hautes eacutecoles sont impliqueacutees dans le deacuteveloppement du droit en matiegravere de TVA il ne faut pas perdre de vue que les ressources sont limiteacutees voire insuffisantes Il est donc meacuteritoire que le Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire5 ait eacutelaboreacute un premier projet de nouvelle loi6 Ce document a eacuteteacute mis agrave disposition de lrsquoauteur et de lrsquoadministration au deacutebut de cette anneacutee Loin de servir la cause drsquoun groupe drsquointeacuterecircts il vise au bien de tous les assujettis Aussi lrsquoadministration srsquoest-elle attacheacutee agrave eacutelaborer ses propres propositions agrave la lumiegravere de ce projet
14 Prochaines eacutetapes Dans une prochaine eacutetape lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) eacutelaborera sur la base des laquosondagesraquo reacutealiseacutes par lrsquoauteur un projet qursquoelle soumettra en temps voulu au chef du deacutepartement en vue de la consultation des offices et de la proceacutedure de co-rapport puis au Conseil feacutedeacuteral pour la proceacutedure de consultation7
2 Lrsquoexpert mandateacute a fait appel dans son groupe de travail aux experts suivants Dr Ivo P Baumgartner expert fiscal diplocircmeacute Zurich Diego Clavadetscher avocat expert fiscal diplocircmeacute Berne Dr Pascal Gentinetta Zurich Dr Pierre-Marie Glauser professeur expert fiscal diplocircmeacute Lausanne Dr Philip Robinson expert fiscal diplocircmeacute Zurich Rudolf Schumacher expert-comptable diplocircmeacute Koumlniz Jakob Signer expert fiscal diplocircmeacute expert-comptable diplocircmeacute Appenzell Marco Taddei Berne en outre les professeurs Peter Boumlckli de Bacircle et Klaus Vallender de Saint-Gall sont intervenus comme consultants 3 Il importe de signaler ici que bien des propositions faites ci-dessous mecircme lorsque la source nrsquoest pas indiqueacutee en note ne sont pas dues agrave lrsquoauteur Celui-ci remercie de leur fructueuse collaboration toutes les personnes impliqueacutees le service drsquoeacutetat-major Leacutegislation (agrave commencer par son chef le Dr H Keller aujourdrsquohui retraiteacute) le personnel de la Division principale TVA les membres du groupe de travail et les deux consultants 4 Les chiffres se fondent en partie sur les donneacutees des comptes nationaux et sur un tableau des entreacutees et des sorties mis au point par le Center for Energy Policy and Economics de lrsquoEPF Zurich et par Ecoplan Les donneacutees de reacutefeacuterence remontent agrave 2001 Pour obtenir les informations voulues il a cependant fallu agrave maintes reprises les compleacuteter par des hypothegraveses En ce sens il srsquoagit drsquoestimations 5 Voir sous wwwmwstcom Cinq membres du groupe de travail (MM Baumgartner Clavadetscher Glauser Robinson et Schumacher) sont eacutegalement membres de ce centre de compeacutetence 6 wwwmwstcomGesetzesentwurf-v2-4pdf Le projet de loi de la Chambre fiduciaire (ci-dessous E-TK sa traduction officielle franccedilaise nrsquoest pas encore disponible) comprend bien un volet de droit mateacuteriel mais nrsquoaborde ni le droit proceacutedural ni le droit peacutenal fiscal 7 Voir aussi ch 24 ci-dessous
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2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
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correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
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On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
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deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
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diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
⎯ 47 ⎯
lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
⎯ 48 ⎯
leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 5 ⎯
9 Il est recommandeacute drsquoameacutenager le projet destineacute agrave la consultation par modules Outre les modules concernant les modifications ponctuelles proposeacutees drsquoautres porteraient sur les eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo agrave savoir lrsquoeacutelimination des exceptions et lrsquouniformisation des taux Lrsquoideacutee est notamment drsquoempecirccher que les besoins de reacuteforme urgents mais agrave caractegravere ponctuel ne subissent un retard en raison des prioriteacutes politiques du moment
⎯ 6 ⎯
Table des matiegraveres Page
Reacutesumeacute et conclusions 2
1 Mandat et meacutethode de travail9
11 Mandat et orientation du rapport9
12 Meacutethode de travail 9
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire10
14 Prochaines eacutetapes 10
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral 11
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo 11
22 Reacutevision totale 11
23 Eurocompatibiliteacute11
24 Temps et ressources neacutecessaires 12
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux12
31 laquoTVA ideacutealeraquo12
32 Taxe occulte 12
33 Taux unique 14
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme15 341 Principe du lien eacuteconomique15 342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct)16 343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne
constituant pas une contre-prestation) 17
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct18
41 Principe 18
42 Services bancaires19
43 Services drsquoassurance 20
⎯ 7 ⎯
44 Production naturelle 22
45 Vente et location drsquoimmeubles 23 451 Situation actuelle23 452 Assujettissement 24 453 Option illimiteacutee 25 454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier25
46 Prestations relevant de la puissance publique26
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct 26
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires29
51 Sujet fiscal29 511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant 29 512 Imposition de groupe 31 513 Responsabiliteacute solidaire 31
52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct 33 521 Subventions33 522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation)34 523 Remboursement des coucircts35 524 Ancienne imposition de la marge 35
53 Impocircts preacutealables 36 531 Questions mateacuterielles subventions dons etc36 532 Conditions de fait formelles37
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable37
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable38
54 Faits transfrontaliers39 541 Questions mateacuterielles 39 542 Conditions de fait formelles41
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public 42
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social 42 552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute 42
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale43 561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette 43 562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie44
⎯ 8 ⎯
563 Prescription 45
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale 46
61 Remarques preacuteliminaires 46
62 Deacutecompte 47
63 Systegraveme de taxation mixte 47
64 Limitation des moyens de preuve 48
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee48
66 Effet des controcircles49
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception 49
68 Encaissement50
69 Droit peacutenal 50
Annexes
Annexes inteacutegreacutees dans le rapport bull Annexe 1 Calculs du taux de la TVA (modegravele agrave taux unique) bull Annexe 2 Tableau des propositions de changement agrave caractegravere ponctuel
Autres annexes bull Annexe 1 Aperccedilu des avantages et inconveacutenients des modegraveles examineacutes pour les assujettis
(creacuteeacute par des membres du groupe de travail) bull Annexe 2 Notice explicative Santeacute et affaires sociales (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 3 Notice explicative Formation et recherche (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 4 Notice explicative Culture (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 5 Notice explicative Sport (creacuteeacutee par lrsquoAFC)
⎯ 9 ⎯
1 Mandat et meacutethode de travail
11 Mandat et orientation du rapport
Au deacutebut de novembre 2005 le conseiller feacutedeacuteral H-R Merz ministre des finances a chargeacute lrsquoauteur du preacutesent rapport drsquoaccompagner les travaux de lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) consacreacutes agrave la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Sa tacircche consistait agrave laquosonderraquo en collaboration avec lrsquoAFC les besoins et les possibiliteacutes de reacuteforme complegravete Ce mandat drsquoune dureacutee limiteacutee agrave six mois prend fin avec le preacutesent rapport
Il srsquoagissait en particulier de passer en revue les reacuteformes judicieuses et reacutealisables pour laquosimplifier radicalementraquo le systegraveme de la TVA tout en le rapprochant drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo Entre autres qualiteacutes souligneacutees par le mandant lrsquoimpocirct devrait mettre fin aux exceptions actuelles et preacutesenter un taux unique sensiblement infeacuterieur au taux actuel de 76 1 Le mandat eacutetait assorti drsquoune condition agrave savoir que lrsquoeacutelaboration du projet destineacute agrave la consultation devait rester du ressort de lrsquoAFC Drsquoougrave lrsquoabsence de projet de reacutevision dans le preacutesent rapport Ce nrsquoest drsquoailleurs pas un mandat drsquoexpert au sens usuel du terme (mais plutocirct un travail de sondage)
Conformeacutement au mandat reccedilu le preacutesent rapport indique les thegravemes de la reacuteforme correspondant au but viseacute de laquosimplification radicaleraquo ou de laquoTVA ideacutealeraquo La plupart des thegravemes abordeacutes ndash mais pas tous ndash sont pratiquement precircts pour la mise en œuvre La prochaine phase des travaux entiegraverement meneacutee par lrsquoAFC consistera agrave deacutevelopper les thegravemes qui lrsquoexigent jusqursquoau stade du message Cette eacutetape neacutecessitera suffisamment de temps et des ressources agrave ne pas sous-estimer (ch 24)
En ce sens le preacutesent rapport se borne agrave eacutetablir un eacutetat des lieux et nrsquoest qursquoun instantaneacute drsquoun processus sur le point de passer agrave la phase suivante Il est aussi le rapport final de lrsquoexpert mandateacute
12 Meacutethode de travail Le laquosondageraquo faisant partie du mandat comportait deux volets
bull Contacts avec les milieux concerneacutes Des entretiens meneacutes en compagnie drsquoune deacuteleacutegation de lrsquoAFC avec certains acteurs concerneacutes (lrsquoauteur ne saurait preacutetendre agrave lrsquoexhaustiviteacute) ont permis de prendre contact avec des repreacutesentants des milieux sociaux ou eacuteconomiques que la suppression des exceptions actuelles et lrsquointroduction drsquoun taux unique toucheraient directement
bull Contacts avec des speacutecialistes Des discussions de speacutecialistes avec des repreacutesentants de lrsquoAFC ainsi qursquoavec un
1 Voir aussi le rapport du Conseil feacutedeacuteral sur des ameacuteliorations de la TVA (ci-dessous rapport laquo10 ans de TVAraquo) (wwwestvadminchdatasdfpdfmwst_bericht_fpdf) Ce rapport deacutefinit une laquoTVA ideacutealeraquo qui doit remplir cinq critegraveres (1)impocirct multistade net (2)impocirct de consommation (3)principe du pays de destination (4)aucune exception (5)taux unique
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groupe de travail formeacute par lrsquoexpert mandateacute2 ont permis de deacutelimiter la reacuteforme sur les questions essentielles agrave lrsquooccasion de 6 seacuteances pleacuteniegraveres et au sein des 14 sous-groupes constitueacutes par lrsquoAFC Les documents de travail eacutelaboreacutes agrave cette occasion approfondissent et concreacutetisent les thegravemes abordeacutes dans ce rapport
Le preacutesent rapport srsquoappuie pour les questions techniques sur les deacuteclarations faites par les experts de lrsquoadministration et du groupe de travail et par les deux consultants3 Les jugements sont neacuteanmoins ceux de lrsquoauteur Ils nrsquoengagent par conseacutequent en rien ni lrsquoadministration ni les membres du groupe de travail ou les deux consultants Le groupe de travail y compris les consultants partage toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions tireacutees Les chiffres figurant dans le texte proviennent de lrsquoAFC et ont eacuteteacute repris sans controcircle4 Enfin le mandant nrsquoa eu absolument aucune influence sur la teneur du rapport
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire Mecircme si lrsquoadministration et les hautes eacutecoles sont impliqueacutees dans le deacuteveloppement du droit en matiegravere de TVA il ne faut pas perdre de vue que les ressources sont limiteacutees voire insuffisantes Il est donc meacuteritoire que le Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire5 ait eacutelaboreacute un premier projet de nouvelle loi6 Ce document a eacuteteacute mis agrave disposition de lrsquoauteur et de lrsquoadministration au deacutebut de cette anneacutee Loin de servir la cause drsquoun groupe drsquointeacuterecircts il vise au bien de tous les assujettis Aussi lrsquoadministration srsquoest-elle attacheacutee agrave eacutelaborer ses propres propositions agrave la lumiegravere de ce projet
14 Prochaines eacutetapes Dans une prochaine eacutetape lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) eacutelaborera sur la base des laquosondagesraquo reacutealiseacutes par lrsquoauteur un projet qursquoelle soumettra en temps voulu au chef du deacutepartement en vue de la consultation des offices et de la proceacutedure de co-rapport puis au Conseil feacutedeacuteral pour la proceacutedure de consultation7
2 Lrsquoexpert mandateacute a fait appel dans son groupe de travail aux experts suivants Dr Ivo P Baumgartner expert fiscal diplocircmeacute Zurich Diego Clavadetscher avocat expert fiscal diplocircmeacute Berne Dr Pascal Gentinetta Zurich Dr Pierre-Marie Glauser professeur expert fiscal diplocircmeacute Lausanne Dr Philip Robinson expert fiscal diplocircmeacute Zurich Rudolf Schumacher expert-comptable diplocircmeacute Koumlniz Jakob Signer expert fiscal diplocircmeacute expert-comptable diplocircmeacute Appenzell Marco Taddei Berne en outre les professeurs Peter Boumlckli de Bacircle et Klaus Vallender de Saint-Gall sont intervenus comme consultants 3 Il importe de signaler ici que bien des propositions faites ci-dessous mecircme lorsque la source nrsquoest pas indiqueacutee en note ne sont pas dues agrave lrsquoauteur Celui-ci remercie de leur fructueuse collaboration toutes les personnes impliqueacutees le service drsquoeacutetat-major Leacutegislation (agrave commencer par son chef le Dr H Keller aujourdrsquohui retraiteacute) le personnel de la Division principale TVA les membres du groupe de travail et les deux consultants 4 Les chiffres se fondent en partie sur les donneacutees des comptes nationaux et sur un tableau des entreacutees et des sorties mis au point par le Center for Energy Policy and Economics de lrsquoEPF Zurich et par Ecoplan Les donneacutees de reacutefeacuterence remontent agrave 2001 Pour obtenir les informations voulues il a cependant fallu agrave maintes reprises les compleacuteter par des hypothegraveses En ce sens il srsquoagit drsquoestimations 5 Voir sous wwwmwstcom Cinq membres du groupe de travail (MM Baumgartner Clavadetscher Glauser Robinson et Schumacher) sont eacutegalement membres de ce centre de compeacutetence 6 wwwmwstcomGesetzesentwurf-v2-4pdf Le projet de loi de la Chambre fiduciaire (ci-dessous E-TK sa traduction officielle franccedilaise nrsquoest pas encore disponible) comprend bien un volet de droit mateacuteriel mais nrsquoaborde ni le droit proceacutedural ni le droit peacutenal fiscal 7 Voir aussi ch 24 ci-dessous
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2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
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correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
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On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
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deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
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diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 6 ⎯
Table des matiegraveres Page
Reacutesumeacute et conclusions 2
1 Mandat et meacutethode de travail9
11 Mandat et orientation du rapport9
12 Meacutethode de travail 9
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire10
14 Prochaines eacutetapes 10
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral 11
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo 11
22 Reacutevision totale 11
23 Eurocompatibiliteacute11
24 Temps et ressources neacutecessaires 12
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux12
31 laquoTVA ideacutealeraquo12
32 Taxe occulte 12
33 Taux unique 14
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme15 341 Principe du lien eacuteconomique15 342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct)16 343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne
constituant pas une contre-prestation) 17
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct18
41 Principe 18
42 Services bancaires19
43 Services drsquoassurance 20
⎯ 7 ⎯
44 Production naturelle 22
45 Vente et location drsquoimmeubles 23 451 Situation actuelle23 452 Assujettissement 24 453 Option illimiteacutee 25 454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier25
46 Prestations relevant de la puissance publique26
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct 26
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires29
51 Sujet fiscal29 511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant 29 512 Imposition de groupe 31 513 Responsabiliteacute solidaire 31
52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct 33 521 Subventions33 522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation)34 523 Remboursement des coucircts35 524 Ancienne imposition de la marge 35
53 Impocircts preacutealables 36 531 Questions mateacuterielles subventions dons etc36 532 Conditions de fait formelles37
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable37
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable38
54 Faits transfrontaliers39 541 Questions mateacuterielles 39 542 Conditions de fait formelles41
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public 42
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social 42 552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute 42
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale43 561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette 43 562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie44
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563 Prescription 45
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale 46
61 Remarques preacuteliminaires 46
62 Deacutecompte 47
63 Systegraveme de taxation mixte 47
64 Limitation des moyens de preuve 48
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee48
66 Effet des controcircles49
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception 49
68 Encaissement50
69 Droit peacutenal 50
Annexes
Annexes inteacutegreacutees dans le rapport bull Annexe 1 Calculs du taux de la TVA (modegravele agrave taux unique) bull Annexe 2 Tableau des propositions de changement agrave caractegravere ponctuel
Autres annexes bull Annexe 1 Aperccedilu des avantages et inconveacutenients des modegraveles examineacutes pour les assujettis
(creacuteeacute par des membres du groupe de travail) bull Annexe 2 Notice explicative Santeacute et affaires sociales (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 3 Notice explicative Formation et recherche (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 4 Notice explicative Culture (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 5 Notice explicative Sport (creacuteeacutee par lrsquoAFC)
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1 Mandat et meacutethode de travail
11 Mandat et orientation du rapport
Au deacutebut de novembre 2005 le conseiller feacutedeacuteral H-R Merz ministre des finances a chargeacute lrsquoauteur du preacutesent rapport drsquoaccompagner les travaux de lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) consacreacutes agrave la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Sa tacircche consistait agrave laquosonderraquo en collaboration avec lrsquoAFC les besoins et les possibiliteacutes de reacuteforme complegravete Ce mandat drsquoune dureacutee limiteacutee agrave six mois prend fin avec le preacutesent rapport
Il srsquoagissait en particulier de passer en revue les reacuteformes judicieuses et reacutealisables pour laquosimplifier radicalementraquo le systegraveme de la TVA tout en le rapprochant drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo Entre autres qualiteacutes souligneacutees par le mandant lrsquoimpocirct devrait mettre fin aux exceptions actuelles et preacutesenter un taux unique sensiblement infeacuterieur au taux actuel de 76 1 Le mandat eacutetait assorti drsquoune condition agrave savoir que lrsquoeacutelaboration du projet destineacute agrave la consultation devait rester du ressort de lrsquoAFC Drsquoougrave lrsquoabsence de projet de reacutevision dans le preacutesent rapport Ce nrsquoest drsquoailleurs pas un mandat drsquoexpert au sens usuel du terme (mais plutocirct un travail de sondage)
Conformeacutement au mandat reccedilu le preacutesent rapport indique les thegravemes de la reacuteforme correspondant au but viseacute de laquosimplification radicaleraquo ou de laquoTVA ideacutealeraquo La plupart des thegravemes abordeacutes ndash mais pas tous ndash sont pratiquement precircts pour la mise en œuvre La prochaine phase des travaux entiegraverement meneacutee par lrsquoAFC consistera agrave deacutevelopper les thegravemes qui lrsquoexigent jusqursquoau stade du message Cette eacutetape neacutecessitera suffisamment de temps et des ressources agrave ne pas sous-estimer (ch 24)
En ce sens le preacutesent rapport se borne agrave eacutetablir un eacutetat des lieux et nrsquoest qursquoun instantaneacute drsquoun processus sur le point de passer agrave la phase suivante Il est aussi le rapport final de lrsquoexpert mandateacute
12 Meacutethode de travail Le laquosondageraquo faisant partie du mandat comportait deux volets
bull Contacts avec les milieux concerneacutes Des entretiens meneacutes en compagnie drsquoune deacuteleacutegation de lrsquoAFC avec certains acteurs concerneacutes (lrsquoauteur ne saurait preacutetendre agrave lrsquoexhaustiviteacute) ont permis de prendre contact avec des repreacutesentants des milieux sociaux ou eacuteconomiques que la suppression des exceptions actuelles et lrsquointroduction drsquoun taux unique toucheraient directement
bull Contacts avec des speacutecialistes Des discussions de speacutecialistes avec des repreacutesentants de lrsquoAFC ainsi qursquoavec un
1 Voir aussi le rapport du Conseil feacutedeacuteral sur des ameacuteliorations de la TVA (ci-dessous rapport laquo10 ans de TVAraquo) (wwwestvadminchdatasdfpdfmwst_bericht_fpdf) Ce rapport deacutefinit une laquoTVA ideacutealeraquo qui doit remplir cinq critegraveres (1)impocirct multistade net (2)impocirct de consommation (3)principe du pays de destination (4)aucune exception (5)taux unique
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groupe de travail formeacute par lrsquoexpert mandateacute2 ont permis de deacutelimiter la reacuteforme sur les questions essentielles agrave lrsquooccasion de 6 seacuteances pleacuteniegraveres et au sein des 14 sous-groupes constitueacutes par lrsquoAFC Les documents de travail eacutelaboreacutes agrave cette occasion approfondissent et concreacutetisent les thegravemes abordeacutes dans ce rapport
Le preacutesent rapport srsquoappuie pour les questions techniques sur les deacuteclarations faites par les experts de lrsquoadministration et du groupe de travail et par les deux consultants3 Les jugements sont neacuteanmoins ceux de lrsquoauteur Ils nrsquoengagent par conseacutequent en rien ni lrsquoadministration ni les membres du groupe de travail ou les deux consultants Le groupe de travail y compris les consultants partage toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions tireacutees Les chiffres figurant dans le texte proviennent de lrsquoAFC et ont eacuteteacute repris sans controcircle4 Enfin le mandant nrsquoa eu absolument aucune influence sur la teneur du rapport
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire Mecircme si lrsquoadministration et les hautes eacutecoles sont impliqueacutees dans le deacuteveloppement du droit en matiegravere de TVA il ne faut pas perdre de vue que les ressources sont limiteacutees voire insuffisantes Il est donc meacuteritoire que le Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire5 ait eacutelaboreacute un premier projet de nouvelle loi6 Ce document a eacuteteacute mis agrave disposition de lrsquoauteur et de lrsquoadministration au deacutebut de cette anneacutee Loin de servir la cause drsquoun groupe drsquointeacuterecircts il vise au bien de tous les assujettis Aussi lrsquoadministration srsquoest-elle attacheacutee agrave eacutelaborer ses propres propositions agrave la lumiegravere de ce projet
14 Prochaines eacutetapes Dans une prochaine eacutetape lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) eacutelaborera sur la base des laquosondagesraquo reacutealiseacutes par lrsquoauteur un projet qursquoelle soumettra en temps voulu au chef du deacutepartement en vue de la consultation des offices et de la proceacutedure de co-rapport puis au Conseil feacutedeacuteral pour la proceacutedure de consultation7
2 Lrsquoexpert mandateacute a fait appel dans son groupe de travail aux experts suivants Dr Ivo P Baumgartner expert fiscal diplocircmeacute Zurich Diego Clavadetscher avocat expert fiscal diplocircmeacute Berne Dr Pascal Gentinetta Zurich Dr Pierre-Marie Glauser professeur expert fiscal diplocircmeacute Lausanne Dr Philip Robinson expert fiscal diplocircmeacute Zurich Rudolf Schumacher expert-comptable diplocircmeacute Koumlniz Jakob Signer expert fiscal diplocircmeacute expert-comptable diplocircmeacute Appenzell Marco Taddei Berne en outre les professeurs Peter Boumlckli de Bacircle et Klaus Vallender de Saint-Gall sont intervenus comme consultants 3 Il importe de signaler ici que bien des propositions faites ci-dessous mecircme lorsque la source nrsquoest pas indiqueacutee en note ne sont pas dues agrave lrsquoauteur Celui-ci remercie de leur fructueuse collaboration toutes les personnes impliqueacutees le service drsquoeacutetat-major Leacutegislation (agrave commencer par son chef le Dr H Keller aujourdrsquohui retraiteacute) le personnel de la Division principale TVA les membres du groupe de travail et les deux consultants 4 Les chiffres se fondent en partie sur les donneacutees des comptes nationaux et sur un tableau des entreacutees et des sorties mis au point par le Center for Energy Policy and Economics de lrsquoEPF Zurich et par Ecoplan Les donneacutees de reacutefeacuterence remontent agrave 2001 Pour obtenir les informations voulues il a cependant fallu agrave maintes reprises les compleacuteter par des hypothegraveses En ce sens il srsquoagit drsquoestimations 5 Voir sous wwwmwstcom Cinq membres du groupe de travail (MM Baumgartner Clavadetscher Glauser Robinson et Schumacher) sont eacutegalement membres de ce centre de compeacutetence 6 wwwmwstcomGesetzesentwurf-v2-4pdf Le projet de loi de la Chambre fiduciaire (ci-dessous E-TK sa traduction officielle franccedilaise nrsquoest pas encore disponible) comprend bien un volet de droit mateacuteriel mais nrsquoaborde ni le droit proceacutedural ni le droit peacutenal fiscal 7 Voir aussi ch 24 ci-dessous
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2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
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correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
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On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
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deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
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diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 7 ⎯
44 Production naturelle 22
45 Vente et location drsquoimmeubles 23 451 Situation actuelle23 452 Assujettissement 24 453 Option illimiteacutee 25 454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier25
46 Prestations relevant de la puissance publique26
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct 26
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires29
51 Sujet fiscal29 511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant 29 512 Imposition de groupe 31 513 Responsabiliteacute solidaire 31
52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct 33 521 Subventions33 522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation)34 523 Remboursement des coucircts35 524 Ancienne imposition de la marge 35
53 Impocircts preacutealables 36 531 Questions mateacuterielles subventions dons etc36 532 Conditions de fait formelles37
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable37
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable38
54 Faits transfrontaliers39 541 Questions mateacuterielles 39 542 Conditions de fait formelles41
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public 42
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social 42 552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute 42
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale43 561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette 43 562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie44
⎯ 8 ⎯
563 Prescription 45
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale 46
61 Remarques preacuteliminaires 46
62 Deacutecompte 47
63 Systegraveme de taxation mixte 47
64 Limitation des moyens de preuve 48
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee48
66 Effet des controcircles49
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception 49
68 Encaissement50
69 Droit peacutenal 50
Annexes
Annexes inteacutegreacutees dans le rapport bull Annexe 1 Calculs du taux de la TVA (modegravele agrave taux unique) bull Annexe 2 Tableau des propositions de changement agrave caractegravere ponctuel
Autres annexes bull Annexe 1 Aperccedilu des avantages et inconveacutenients des modegraveles examineacutes pour les assujettis
(creacuteeacute par des membres du groupe de travail) bull Annexe 2 Notice explicative Santeacute et affaires sociales (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 3 Notice explicative Formation et recherche (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 4 Notice explicative Culture (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 5 Notice explicative Sport (creacuteeacutee par lrsquoAFC)
⎯ 9 ⎯
1 Mandat et meacutethode de travail
11 Mandat et orientation du rapport
Au deacutebut de novembre 2005 le conseiller feacutedeacuteral H-R Merz ministre des finances a chargeacute lrsquoauteur du preacutesent rapport drsquoaccompagner les travaux de lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) consacreacutes agrave la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Sa tacircche consistait agrave laquosonderraquo en collaboration avec lrsquoAFC les besoins et les possibiliteacutes de reacuteforme complegravete Ce mandat drsquoune dureacutee limiteacutee agrave six mois prend fin avec le preacutesent rapport
Il srsquoagissait en particulier de passer en revue les reacuteformes judicieuses et reacutealisables pour laquosimplifier radicalementraquo le systegraveme de la TVA tout en le rapprochant drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo Entre autres qualiteacutes souligneacutees par le mandant lrsquoimpocirct devrait mettre fin aux exceptions actuelles et preacutesenter un taux unique sensiblement infeacuterieur au taux actuel de 76 1 Le mandat eacutetait assorti drsquoune condition agrave savoir que lrsquoeacutelaboration du projet destineacute agrave la consultation devait rester du ressort de lrsquoAFC Drsquoougrave lrsquoabsence de projet de reacutevision dans le preacutesent rapport Ce nrsquoest drsquoailleurs pas un mandat drsquoexpert au sens usuel du terme (mais plutocirct un travail de sondage)
Conformeacutement au mandat reccedilu le preacutesent rapport indique les thegravemes de la reacuteforme correspondant au but viseacute de laquosimplification radicaleraquo ou de laquoTVA ideacutealeraquo La plupart des thegravemes abordeacutes ndash mais pas tous ndash sont pratiquement precircts pour la mise en œuvre La prochaine phase des travaux entiegraverement meneacutee par lrsquoAFC consistera agrave deacutevelopper les thegravemes qui lrsquoexigent jusqursquoau stade du message Cette eacutetape neacutecessitera suffisamment de temps et des ressources agrave ne pas sous-estimer (ch 24)
En ce sens le preacutesent rapport se borne agrave eacutetablir un eacutetat des lieux et nrsquoest qursquoun instantaneacute drsquoun processus sur le point de passer agrave la phase suivante Il est aussi le rapport final de lrsquoexpert mandateacute
12 Meacutethode de travail Le laquosondageraquo faisant partie du mandat comportait deux volets
bull Contacts avec les milieux concerneacutes Des entretiens meneacutes en compagnie drsquoune deacuteleacutegation de lrsquoAFC avec certains acteurs concerneacutes (lrsquoauteur ne saurait preacutetendre agrave lrsquoexhaustiviteacute) ont permis de prendre contact avec des repreacutesentants des milieux sociaux ou eacuteconomiques que la suppression des exceptions actuelles et lrsquointroduction drsquoun taux unique toucheraient directement
bull Contacts avec des speacutecialistes Des discussions de speacutecialistes avec des repreacutesentants de lrsquoAFC ainsi qursquoavec un
1 Voir aussi le rapport du Conseil feacutedeacuteral sur des ameacuteliorations de la TVA (ci-dessous rapport laquo10 ans de TVAraquo) (wwwestvadminchdatasdfpdfmwst_bericht_fpdf) Ce rapport deacutefinit une laquoTVA ideacutealeraquo qui doit remplir cinq critegraveres (1)impocirct multistade net (2)impocirct de consommation (3)principe du pays de destination (4)aucune exception (5)taux unique
⎯ 10 ⎯
groupe de travail formeacute par lrsquoexpert mandateacute2 ont permis de deacutelimiter la reacuteforme sur les questions essentielles agrave lrsquooccasion de 6 seacuteances pleacuteniegraveres et au sein des 14 sous-groupes constitueacutes par lrsquoAFC Les documents de travail eacutelaboreacutes agrave cette occasion approfondissent et concreacutetisent les thegravemes abordeacutes dans ce rapport
Le preacutesent rapport srsquoappuie pour les questions techniques sur les deacuteclarations faites par les experts de lrsquoadministration et du groupe de travail et par les deux consultants3 Les jugements sont neacuteanmoins ceux de lrsquoauteur Ils nrsquoengagent par conseacutequent en rien ni lrsquoadministration ni les membres du groupe de travail ou les deux consultants Le groupe de travail y compris les consultants partage toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions tireacutees Les chiffres figurant dans le texte proviennent de lrsquoAFC et ont eacuteteacute repris sans controcircle4 Enfin le mandant nrsquoa eu absolument aucune influence sur la teneur du rapport
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire Mecircme si lrsquoadministration et les hautes eacutecoles sont impliqueacutees dans le deacuteveloppement du droit en matiegravere de TVA il ne faut pas perdre de vue que les ressources sont limiteacutees voire insuffisantes Il est donc meacuteritoire que le Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire5 ait eacutelaboreacute un premier projet de nouvelle loi6 Ce document a eacuteteacute mis agrave disposition de lrsquoauteur et de lrsquoadministration au deacutebut de cette anneacutee Loin de servir la cause drsquoun groupe drsquointeacuterecircts il vise au bien de tous les assujettis Aussi lrsquoadministration srsquoest-elle attacheacutee agrave eacutelaborer ses propres propositions agrave la lumiegravere de ce projet
14 Prochaines eacutetapes Dans une prochaine eacutetape lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) eacutelaborera sur la base des laquosondagesraquo reacutealiseacutes par lrsquoauteur un projet qursquoelle soumettra en temps voulu au chef du deacutepartement en vue de la consultation des offices et de la proceacutedure de co-rapport puis au Conseil feacutedeacuteral pour la proceacutedure de consultation7
2 Lrsquoexpert mandateacute a fait appel dans son groupe de travail aux experts suivants Dr Ivo P Baumgartner expert fiscal diplocircmeacute Zurich Diego Clavadetscher avocat expert fiscal diplocircmeacute Berne Dr Pascal Gentinetta Zurich Dr Pierre-Marie Glauser professeur expert fiscal diplocircmeacute Lausanne Dr Philip Robinson expert fiscal diplocircmeacute Zurich Rudolf Schumacher expert-comptable diplocircmeacute Koumlniz Jakob Signer expert fiscal diplocircmeacute expert-comptable diplocircmeacute Appenzell Marco Taddei Berne en outre les professeurs Peter Boumlckli de Bacircle et Klaus Vallender de Saint-Gall sont intervenus comme consultants 3 Il importe de signaler ici que bien des propositions faites ci-dessous mecircme lorsque la source nrsquoest pas indiqueacutee en note ne sont pas dues agrave lrsquoauteur Celui-ci remercie de leur fructueuse collaboration toutes les personnes impliqueacutees le service drsquoeacutetat-major Leacutegislation (agrave commencer par son chef le Dr H Keller aujourdrsquohui retraiteacute) le personnel de la Division principale TVA les membres du groupe de travail et les deux consultants 4 Les chiffres se fondent en partie sur les donneacutees des comptes nationaux et sur un tableau des entreacutees et des sorties mis au point par le Center for Energy Policy and Economics de lrsquoEPF Zurich et par Ecoplan Les donneacutees de reacutefeacuterence remontent agrave 2001 Pour obtenir les informations voulues il a cependant fallu agrave maintes reprises les compleacuteter par des hypothegraveses En ce sens il srsquoagit drsquoestimations 5 Voir sous wwwmwstcom Cinq membres du groupe de travail (MM Baumgartner Clavadetscher Glauser Robinson et Schumacher) sont eacutegalement membres de ce centre de compeacutetence 6 wwwmwstcomGesetzesentwurf-v2-4pdf Le projet de loi de la Chambre fiduciaire (ci-dessous E-TK sa traduction officielle franccedilaise nrsquoest pas encore disponible) comprend bien un volet de droit mateacuteriel mais nrsquoaborde ni le droit proceacutedural ni le droit peacutenal fiscal 7 Voir aussi ch 24 ci-dessous
⎯ 11 ⎯
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
⎯ 12 ⎯
correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
⎯ 13 ⎯
On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
⎯ 14 ⎯
deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
⎯ 15 ⎯
diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 8 ⎯
563 Prescription 45
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale 46
61 Remarques preacuteliminaires 46
62 Deacutecompte 47
63 Systegraveme de taxation mixte 47
64 Limitation des moyens de preuve 48
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee48
66 Effet des controcircles49
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception 49
68 Encaissement50
69 Droit peacutenal 50
Annexes
Annexes inteacutegreacutees dans le rapport bull Annexe 1 Calculs du taux de la TVA (modegravele agrave taux unique) bull Annexe 2 Tableau des propositions de changement agrave caractegravere ponctuel
Autres annexes bull Annexe 1 Aperccedilu des avantages et inconveacutenients des modegraveles examineacutes pour les assujettis
(creacuteeacute par des membres du groupe de travail) bull Annexe 2 Notice explicative Santeacute et affaires sociales (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 3 Notice explicative Formation et recherche (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 4 Notice explicative Culture (creacuteeacutee par lrsquoAFC) bull Annexe 5 Notice explicative Sport (creacuteeacutee par lrsquoAFC)
⎯ 9 ⎯
1 Mandat et meacutethode de travail
11 Mandat et orientation du rapport
Au deacutebut de novembre 2005 le conseiller feacutedeacuteral H-R Merz ministre des finances a chargeacute lrsquoauteur du preacutesent rapport drsquoaccompagner les travaux de lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) consacreacutes agrave la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Sa tacircche consistait agrave laquosonderraquo en collaboration avec lrsquoAFC les besoins et les possibiliteacutes de reacuteforme complegravete Ce mandat drsquoune dureacutee limiteacutee agrave six mois prend fin avec le preacutesent rapport
Il srsquoagissait en particulier de passer en revue les reacuteformes judicieuses et reacutealisables pour laquosimplifier radicalementraquo le systegraveme de la TVA tout en le rapprochant drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo Entre autres qualiteacutes souligneacutees par le mandant lrsquoimpocirct devrait mettre fin aux exceptions actuelles et preacutesenter un taux unique sensiblement infeacuterieur au taux actuel de 76 1 Le mandat eacutetait assorti drsquoune condition agrave savoir que lrsquoeacutelaboration du projet destineacute agrave la consultation devait rester du ressort de lrsquoAFC Drsquoougrave lrsquoabsence de projet de reacutevision dans le preacutesent rapport Ce nrsquoest drsquoailleurs pas un mandat drsquoexpert au sens usuel du terme (mais plutocirct un travail de sondage)
Conformeacutement au mandat reccedilu le preacutesent rapport indique les thegravemes de la reacuteforme correspondant au but viseacute de laquosimplification radicaleraquo ou de laquoTVA ideacutealeraquo La plupart des thegravemes abordeacutes ndash mais pas tous ndash sont pratiquement precircts pour la mise en œuvre La prochaine phase des travaux entiegraverement meneacutee par lrsquoAFC consistera agrave deacutevelopper les thegravemes qui lrsquoexigent jusqursquoau stade du message Cette eacutetape neacutecessitera suffisamment de temps et des ressources agrave ne pas sous-estimer (ch 24)
En ce sens le preacutesent rapport se borne agrave eacutetablir un eacutetat des lieux et nrsquoest qursquoun instantaneacute drsquoun processus sur le point de passer agrave la phase suivante Il est aussi le rapport final de lrsquoexpert mandateacute
12 Meacutethode de travail Le laquosondageraquo faisant partie du mandat comportait deux volets
bull Contacts avec les milieux concerneacutes Des entretiens meneacutes en compagnie drsquoune deacuteleacutegation de lrsquoAFC avec certains acteurs concerneacutes (lrsquoauteur ne saurait preacutetendre agrave lrsquoexhaustiviteacute) ont permis de prendre contact avec des repreacutesentants des milieux sociaux ou eacuteconomiques que la suppression des exceptions actuelles et lrsquointroduction drsquoun taux unique toucheraient directement
bull Contacts avec des speacutecialistes Des discussions de speacutecialistes avec des repreacutesentants de lrsquoAFC ainsi qursquoavec un
1 Voir aussi le rapport du Conseil feacutedeacuteral sur des ameacuteliorations de la TVA (ci-dessous rapport laquo10 ans de TVAraquo) (wwwestvadminchdatasdfpdfmwst_bericht_fpdf) Ce rapport deacutefinit une laquoTVA ideacutealeraquo qui doit remplir cinq critegraveres (1)impocirct multistade net (2)impocirct de consommation (3)principe du pays de destination (4)aucune exception (5)taux unique
⎯ 10 ⎯
groupe de travail formeacute par lrsquoexpert mandateacute2 ont permis de deacutelimiter la reacuteforme sur les questions essentielles agrave lrsquooccasion de 6 seacuteances pleacuteniegraveres et au sein des 14 sous-groupes constitueacutes par lrsquoAFC Les documents de travail eacutelaboreacutes agrave cette occasion approfondissent et concreacutetisent les thegravemes abordeacutes dans ce rapport
Le preacutesent rapport srsquoappuie pour les questions techniques sur les deacuteclarations faites par les experts de lrsquoadministration et du groupe de travail et par les deux consultants3 Les jugements sont neacuteanmoins ceux de lrsquoauteur Ils nrsquoengagent par conseacutequent en rien ni lrsquoadministration ni les membres du groupe de travail ou les deux consultants Le groupe de travail y compris les consultants partage toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions tireacutees Les chiffres figurant dans le texte proviennent de lrsquoAFC et ont eacuteteacute repris sans controcircle4 Enfin le mandant nrsquoa eu absolument aucune influence sur la teneur du rapport
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire Mecircme si lrsquoadministration et les hautes eacutecoles sont impliqueacutees dans le deacuteveloppement du droit en matiegravere de TVA il ne faut pas perdre de vue que les ressources sont limiteacutees voire insuffisantes Il est donc meacuteritoire que le Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire5 ait eacutelaboreacute un premier projet de nouvelle loi6 Ce document a eacuteteacute mis agrave disposition de lrsquoauteur et de lrsquoadministration au deacutebut de cette anneacutee Loin de servir la cause drsquoun groupe drsquointeacuterecircts il vise au bien de tous les assujettis Aussi lrsquoadministration srsquoest-elle attacheacutee agrave eacutelaborer ses propres propositions agrave la lumiegravere de ce projet
14 Prochaines eacutetapes Dans une prochaine eacutetape lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) eacutelaborera sur la base des laquosondagesraquo reacutealiseacutes par lrsquoauteur un projet qursquoelle soumettra en temps voulu au chef du deacutepartement en vue de la consultation des offices et de la proceacutedure de co-rapport puis au Conseil feacutedeacuteral pour la proceacutedure de consultation7
2 Lrsquoexpert mandateacute a fait appel dans son groupe de travail aux experts suivants Dr Ivo P Baumgartner expert fiscal diplocircmeacute Zurich Diego Clavadetscher avocat expert fiscal diplocircmeacute Berne Dr Pascal Gentinetta Zurich Dr Pierre-Marie Glauser professeur expert fiscal diplocircmeacute Lausanne Dr Philip Robinson expert fiscal diplocircmeacute Zurich Rudolf Schumacher expert-comptable diplocircmeacute Koumlniz Jakob Signer expert fiscal diplocircmeacute expert-comptable diplocircmeacute Appenzell Marco Taddei Berne en outre les professeurs Peter Boumlckli de Bacircle et Klaus Vallender de Saint-Gall sont intervenus comme consultants 3 Il importe de signaler ici que bien des propositions faites ci-dessous mecircme lorsque la source nrsquoest pas indiqueacutee en note ne sont pas dues agrave lrsquoauteur Celui-ci remercie de leur fructueuse collaboration toutes les personnes impliqueacutees le service drsquoeacutetat-major Leacutegislation (agrave commencer par son chef le Dr H Keller aujourdrsquohui retraiteacute) le personnel de la Division principale TVA les membres du groupe de travail et les deux consultants 4 Les chiffres se fondent en partie sur les donneacutees des comptes nationaux et sur un tableau des entreacutees et des sorties mis au point par le Center for Energy Policy and Economics de lrsquoEPF Zurich et par Ecoplan Les donneacutees de reacutefeacuterence remontent agrave 2001 Pour obtenir les informations voulues il a cependant fallu agrave maintes reprises les compleacuteter par des hypothegraveses En ce sens il srsquoagit drsquoestimations 5 Voir sous wwwmwstcom Cinq membres du groupe de travail (MM Baumgartner Clavadetscher Glauser Robinson et Schumacher) sont eacutegalement membres de ce centre de compeacutetence 6 wwwmwstcomGesetzesentwurf-v2-4pdf Le projet de loi de la Chambre fiduciaire (ci-dessous E-TK sa traduction officielle franccedilaise nrsquoest pas encore disponible) comprend bien un volet de droit mateacuteriel mais nrsquoaborde ni le droit proceacutedural ni le droit peacutenal fiscal 7 Voir aussi ch 24 ci-dessous
⎯ 11 ⎯
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
⎯ 12 ⎯
correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
⎯ 13 ⎯
On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
⎯ 14 ⎯
deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
⎯ 15 ⎯
diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 9 ⎯
1 Mandat et meacutethode de travail
11 Mandat et orientation du rapport
Au deacutebut de novembre 2005 le conseiller feacutedeacuteral H-R Merz ministre des finances a chargeacute lrsquoauteur du preacutesent rapport drsquoaccompagner les travaux de lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) consacreacutes agrave la reacuteforme de la taxe sur la valeur ajouteacutee (TVA) Sa tacircche consistait agrave laquosonderraquo en collaboration avec lrsquoAFC les besoins et les possibiliteacutes de reacuteforme complegravete Ce mandat drsquoune dureacutee limiteacutee agrave six mois prend fin avec le preacutesent rapport
Il srsquoagissait en particulier de passer en revue les reacuteformes judicieuses et reacutealisables pour laquosimplifier radicalementraquo le systegraveme de la TVA tout en le rapprochant drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo Entre autres qualiteacutes souligneacutees par le mandant lrsquoimpocirct devrait mettre fin aux exceptions actuelles et preacutesenter un taux unique sensiblement infeacuterieur au taux actuel de 76 1 Le mandat eacutetait assorti drsquoune condition agrave savoir que lrsquoeacutelaboration du projet destineacute agrave la consultation devait rester du ressort de lrsquoAFC Drsquoougrave lrsquoabsence de projet de reacutevision dans le preacutesent rapport Ce nrsquoest drsquoailleurs pas un mandat drsquoexpert au sens usuel du terme (mais plutocirct un travail de sondage)
Conformeacutement au mandat reccedilu le preacutesent rapport indique les thegravemes de la reacuteforme correspondant au but viseacute de laquosimplification radicaleraquo ou de laquoTVA ideacutealeraquo La plupart des thegravemes abordeacutes ndash mais pas tous ndash sont pratiquement precircts pour la mise en œuvre La prochaine phase des travaux entiegraverement meneacutee par lrsquoAFC consistera agrave deacutevelopper les thegravemes qui lrsquoexigent jusqursquoau stade du message Cette eacutetape neacutecessitera suffisamment de temps et des ressources agrave ne pas sous-estimer (ch 24)
En ce sens le preacutesent rapport se borne agrave eacutetablir un eacutetat des lieux et nrsquoest qursquoun instantaneacute drsquoun processus sur le point de passer agrave la phase suivante Il est aussi le rapport final de lrsquoexpert mandateacute
12 Meacutethode de travail Le laquosondageraquo faisant partie du mandat comportait deux volets
bull Contacts avec les milieux concerneacutes Des entretiens meneacutes en compagnie drsquoune deacuteleacutegation de lrsquoAFC avec certains acteurs concerneacutes (lrsquoauteur ne saurait preacutetendre agrave lrsquoexhaustiviteacute) ont permis de prendre contact avec des repreacutesentants des milieux sociaux ou eacuteconomiques que la suppression des exceptions actuelles et lrsquointroduction drsquoun taux unique toucheraient directement
bull Contacts avec des speacutecialistes Des discussions de speacutecialistes avec des repreacutesentants de lrsquoAFC ainsi qursquoavec un
1 Voir aussi le rapport du Conseil feacutedeacuteral sur des ameacuteliorations de la TVA (ci-dessous rapport laquo10 ans de TVAraquo) (wwwestvadminchdatasdfpdfmwst_bericht_fpdf) Ce rapport deacutefinit une laquoTVA ideacutealeraquo qui doit remplir cinq critegraveres (1)impocirct multistade net (2)impocirct de consommation (3)principe du pays de destination (4)aucune exception (5)taux unique
⎯ 10 ⎯
groupe de travail formeacute par lrsquoexpert mandateacute2 ont permis de deacutelimiter la reacuteforme sur les questions essentielles agrave lrsquooccasion de 6 seacuteances pleacuteniegraveres et au sein des 14 sous-groupes constitueacutes par lrsquoAFC Les documents de travail eacutelaboreacutes agrave cette occasion approfondissent et concreacutetisent les thegravemes abordeacutes dans ce rapport
Le preacutesent rapport srsquoappuie pour les questions techniques sur les deacuteclarations faites par les experts de lrsquoadministration et du groupe de travail et par les deux consultants3 Les jugements sont neacuteanmoins ceux de lrsquoauteur Ils nrsquoengagent par conseacutequent en rien ni lrsquoadministration ni les membres du groupe de travail ou les deux consultants Le groupe de travail y compris les consultants partage toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions tireacutees Les chiffres figurant dans le texte proviennent de lrsquoAFC et ont eacuteteacute repris sans controcircle4 Enfin le mandant nrsquoa eu absolument aucune influence sur la teneur du rapport
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire Mecircme si lrsquoadministration et les hautes eacutecoles sont impliqueacutees dans le deacuteveloppement du droit en matiegravere de TVA il ne faut pas perdre de vue que les ressources sont limiteacutees voire insuffisantes Il est donc meacuteritoire que le Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire5 ait eacutelaboreacute un premier projet de nouvelle loi6 Ce document a eacuteteacute mis agrave disposition de lrsquoauteur et de lrsquoadministration au deacutebut de cette anneacutee Loin de servir la cause drsquoun groupe drsquointeacuterecircts il vise au bien de tous les assujettis Aussi lrsquoadministration srsquoest-elle attacheacutee agrave eacutelaborer ses propres propositions agrave la lumiegravere de ce projet
14 Prochaines eacutetapes Dans une prochaine eacutetape lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) eacutelaborera sur la base des laquosondagesraquo reacutealiseacutes par lrsquoauteur un projet qursquoelle soumettra en temps voulu au chef du deacutepartement en vue de la consultation des offices et de la proceacutedure de co-rapport puis au Conseil feacutedeacuteral pour la proceacutedure de consultation7
2 Lrsquoexpert mandateacute a fait appel dans son groupe de travail aux experts suivants Dr Ivo P Baumgartner expert fiscal diplocircmeacute Zurich Diego Clavadetscher avocat expert fiscal diplocircmeacute Berne Dr Pascal Gentinetta Zurich Dr Pierre-Marie Glauser professeur expert fiscal diplocircmeacute Lausanne Dr Philip Robinson expert fiscal diplocircmeacute Zurich Rudolf Schumacher expert-comptable diplocircmeacute Koumlniz Jakob Signer expert fiscal diplocircmeacute expert-comptable diplocircmeacute Appenzell Marco Taddei Berne en outre les professeurs Peter Boumlckli de Bacircle et Klaus Vallender de Saint-Gall sont intervenus comme consultants 3 Il importe de signaler ici que bien des propositions faites ci-dessous mecircme lorsque la source nrsquoest pas indiqueacutee en note ne sont pas dues agrave lrsquoauteur Celui-ci remercie de leur fructueuse collaboration toutes les personnes impliqueacutees le service drsquoeacutetat-major Leacutegislation (agrave commencer par son chef le Dr H Keller aujourdrsquohui retraiteacute) le personnel de la Division principale TVA les membres du groupe de travail et les deux consultants 4 Les chiffres se fondent en partie sur les donneacutees des comptes nationaux et sur un tableau des entreacutees et des sorties mis au point par le Center for Energy Policy and Economics de lrsquoEPF Zurich et par Ecoplan Les donneacutees de reacutefeacuterence remontent agrave 2001 Pour obtenir les informations voulues il a cependant fallu agrave maintes reprises les compleacuteter par des hypothegraveses En ce sens il srsquoagit drsquoestimations 5 Voir sous wwwmwstcom Cinq membres du groupe de travail (MM Baumgartner Clavadetscher Glauser Robinson et Schumacher) sont eacutegalement membres de ce centre de compeacutetence 6 wwwmwstcomGesetzesentwurf-v2-4pdf Le projet de loi de la Chambre fiduciaire (ci-dessous E-TK sa traduction officielle franccedilaise nrsquoest pas encore disponible) comprend bien un volet de droit mateacuteriel mais nrsquoaborde ni le droit proceacutedural ni le droit peacutenal fiscal 7 Voir aussi ch 24 ci-dessous
⎯ 11 ⎯
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
⎯ 12 ⎯
correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
⎯ 13 ⎯
On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
⎯ 14 ⎯
deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
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diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 10 ⎯
groupe de travail formeacute par lrsquoexpert mandateacute2 ont permis de deacutelimiter la reacuteforme sur les questions essentielles agrave lrsquooccasion de 6 seacuteances pleacuteniegraveres et au sein des 14 sous-groupes constitueacutes par lrsquoAFC Les documents de travail eacutelaboreacutes agrave cette occasion approfondissent et concreacutetisent les thegravemes abordeacutes dans ce rapport
Le preacutesent rapport srsquoappuie pour les questions techniques sur les deacuteclarations faites par les experts de lrsquoadministration et du groupe de travail et par les deux consultants3 Les jugements sont neacuteanmoins ceux de lrsquoauteur Ils nrsquoengagent par conseacutequent en rien ni lrsquoadministration ni les membres du groupe de travail ou les deux consultants Le groupe de travail y compris les consultants partage toutefois dans une large mesure lrsquoorientation des conclusions tireacutees Les chiffres figurant dans le texte proviennent de lrsquoAFC et ont eacuteteacute repris sans controcircle4 Enfin le mandant nrsquoa eu absolument aucune influence sur la teneur du rapport
13 Projet de loi du Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire Mecircme si lrsquoadministration et les hautes eacutecoles sont impliqueacutees dans le deacuteveloppement du droit en matiegravere de TVA il ne faut pas perdre de vue que les ressources sont limiteacutees voire insuffisantes Il est donc meacuteritoire que le Centre de compeacutetence TVA de la Chambre fiduciaire5 ait eacutelaboreacute un premier projet de nouvelle loi6 Ce document a eacuteteacute mis agrave disposition de lrsquoauteur et de lrsquoadministration au deacutebut de cette anneacutee Loin de servir la cause drsquoun groupe drsquointeacuterecircts il vise au bien de tous les assujettis Aussi lrsquoadministration srsquoest-elle attacheacutee agrave eacutelaborer ses propres propositions agrave la lumiegravere de ce projet
14 Prochaines eacutetapes Dans une prochaine eacutetape lrsquoAdministration feacutedeacuterale des contributions (AFC) eacutelaborera sur la base des laquosondagesraquo reacutealiseacutes par lrsquoauteur un projet qursquoelle soumettra en temps voulu au chef du deacutepartement en vue de la consultation des offices et de la proceacutedure de co-rapport puis au Conseil feacutedeacuteral pour la proceacutedure de consultation7
2 Lrsquoexpert mandateacute a fait appel dans son groupe de travail aux experts suivants Dr Ivo P Baumgartner expert fiscal diplocircmeacute Zurich Diego Clavadetscher avocat expert fiscal diplocircmeacute Berne Dr Pascal Gentinetta Zurich Dr Pierre-Marie Glauser professeur expert fiscal diplocircmeacute Lausanne Dr Philip Robinson expert fiscal diplocircmeacute Zurich Rudolf Schumacher expert-comptable diplocircmeacute Koumlniz Jakob Signer expert fiscal diplocircmeacute expert-comptable diplocircmeacute Appenzell Marco Taddei Berne en outre les professeurs Peter Boumlckli de Bacircle et Klaus Vallender de Saint-Gall sont intervenus comme consultants 3 Il importe de signaler ici que bien des propositions faites ci-dessous mecircme lorsque la source nrsquoest pas indiqueacutee en note ne sont pas dues agrave lrsquoauteur Celui-ci remercie de leur fructueuse collaboration toutes les personnes impliqueacutees le service drsquoeacutetat-major Leacutegislation (agrave commencer par son chef le Dr H Keller aujourdrsquohui retraiteacute) le personnel de la Division principale TVA les membres du groupe de travail et les deux consultants 4 Les chiffres se fondent en partie sur les donneacutees des comptes nationaux et sur un tableau des entreacutees et des sorties mis au point par le Center for Energy Policy and Economics de lrsquoEPF Zurich et par Ecoplan Les donneacutees de reacutefeacuterence remontent agrave 2001 Pour obtenir les informations voulues il a cependant fallu agrave maintes reprises les compleacuteter par des hypothegraveses En ce sens il srsquoagit drsquoestimations 5 Voir sous wwwmwstcom Cinq membres du groupe de travail (MM Baumgartner Clavadetscher Glauser Robinson et Schumacher) sont eacutegalement membres de ce centre de compeacutetence 6 wwwmwstcomGesetzesentwurf-v2-4pdf Le projet de loi de la Chambre fiduciaire (ci-dessous E-TK sa traduction officielle franccedilaise nrsquoest pas encore disponible) comprend bien un volet de droit mateacuteriel mais nrsquoaborde ni le droit proceacutedural ni le droit peacutenal fiscal 7 Voir aussi ch 24 ci-dessous
⎯ 11 ⎯
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
⎯ 12 ⎯
correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
⎯ 13 ⎯
On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
⎯ 14 ⎯
deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
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diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
⎯ 16 ⎯
Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 11 ⎯
2 Besoins de reacuteforme de la TVA en geacuteneacuteral
21 Rapport laquo10 ans de TVAraquo Le rapport du Conseil feacutedeacuteral du 27 janvier 2005 sur des ameacuteliorations de la TVA (10 ans de TVA)8 dresse un inventaire des besoins de reacuteforme qui bien que vaste pourrait encore ecirctre compleacuteteacute Ce constat vaut tant pour les questions de fond que sur des aspects ponctuels9
22 Reacutevision totale Lrsquoauteur est fermement convaincu que lrsquooptimisation de la TVA sera le fruit des changements profonds (ch 3 et 4) aussi bien que de modifications ponctuelles (ch 5 et 6) Il convient donc de saluer lrsquointention du mandant de soumettre la loi agrave une reacutevision totale drsquoautant plus que la LTVA actuelle laisse agrave deacutesirer tant par sa structure que par sa reacutedaction Ajoutons que les interventions toujours plus nombreuses dans la loi et dans la pratique (parfois qualifieacutees de bricolage) sont souvent probleacutematiques quant agrave la deacutelimitation de leur champ drsquoapplication Drsquoun autre cocircteacute une reacuteforme adeacutequate de la TVA ne saurait se limiter aux quelques mesures spectaculaires (comme lrsquointroduction du taux unique et lrsquoabrogation des exceptions) qui se trouveront au centre de lrsquoattention publique De lrsquoavis mecircme des assujettis ndash les entretiens meneacutes lrsquoont expresseacutement confirmeacute ndash des progregraves srsquoimposent tout autant sur des aspects moins visibles mais primordiaux dans la pratique (p ex moins de formalisme renforcement de la seacutecuriteacute du droit) Dans ces conditions (eacutetant donneacute le caractegravere tant structurel que ponctuel des changements neacutecessaires) une approche modulaire semble adapteacutee au projet Outre les modules consacreacutes aux eacuteleacutements drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo que sont la suppression des exceptions et lrsquointroduction du taux unique drsquoautres modules tiendront compte des souhaits de reacuteforme (parfois urgents) agrave caractegravere plus ponctuel (et donc plutocirct technique) Cette solution donnerait au processus leacutegislatif la flexibiliteacute neacutecessaire pour eacutevoluer en fonction des deacutecisions politiques Dans tous les cas le but doit ecirctre de proceacuteder en prioriteacute aux reacuteformes urgentes mais de nature plutocirct technique qui srsquoimposent et de ne pas les retarder en raison des prioriteacutes politiques
23 Eurocompatibiliteacute La leacutegislation suisse actuelle en matiegravere de TVA est dans une large mesure compatible avec la 6e directive laquoTVAraquo de lrsquoUnion europeacuteenne10 Crsquoest notamment le cas du catalogue drsquoopeacuterations exclues figurant agrave lrsquoart 18 LTVA Or agrave lrsquoavenir on nrsquoaurait mecircme plus besoin de se reacutefeacuterer au principe de compatibiliteacute si une reacutevision axeacutee sur une laquoTVA ideacutealeraquo mettait fin aux exceptions Lrsquoauteur juge par ailleurs
8 Voir note 1 9 Ch 5 du rapport laquo10 ans de TVAraquo concernant les propositions de reacuteforme du systegraveme en place 10 6e directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiegravere dharmonisation des leacutegislations des Eacutetats membres relatives aux taxes sur le chiffre daffaires 77388CEE JO ndeg L 145 du 13 juin 1977 p 1ss
⎯ 12 ⎯
correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
⎯ 13 ⎯
On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
⎯ 14 ⎯
deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
⎯ 15 ⎯
diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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correct au vu des difficulteacutes similaires souleveacutees par la TVA dans lrsquoUE11 de ne pas voir dans cette directive europeacuteenne une reacutefeacuterence absolue sur tous les plans Le droit suisse ne devrait toutefois pas srsquoeacutecarter du droit europeacuteen pour les prescriptions deacuteployant un effet au-delagrave des frontiegraveres Dans tous les cas il faudra veiller agrave eacuteliminer toute double imposition dans le contexte international et agrave eacuteviter sa reacuteapparition future
24 Temps et ressources neacutecessaires Lrsquoauteur juge de son devoir de signaler qursquoune reacuteforme de fond en comble de la TVA est un projet tregraves complexe et de grande envergure Il est absolument exclu de se livrer agrave des expeacuteriences et les solutions preacuteconiseacutees devront ecirctre bien mucircries En effet aucun autre impocirct nrsquointervient aussi profondeacutement dans les processus des entreprises Lrsquoadaptation requise des systegravemes aux nouvelles prescriptions sur la TVA est particuliegraverement coucircteuse Lrsquoadministration chargeacutee du volet drsquoexeacutecution a elle aussi besoin drsquoune reacuteforme vraiment aboutie Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutevoir le temps et les ressources neacutecessaires pour les travaux en perspective De faccedilon geacuteneacuterale il faudra ducircment tenir compte de ce facteur pour la suite des travaux Sinon la reacuteforme risque de rester fragmentaire
3 Reacuteformes possibles du systegraveme et de la structure des taux
31 laquoTVA ideacutealeraquo Il est permis de douter de la correacutelation entre la notion de laquoTVA ideacutealeraquo et le but de simplification laquoradicaleraquo (ch 11) Car mecircme dans lrsquohypothegravese drsquoune mise en œuvre leacutegale excluant toute exception et avec un taux unique la TVA ne serait pas un impocirct simple La complexiteacute est un trait constitutif de la TVA pour les raisons suivantes
bull Lrsquoimpocirct porte sur lrsquoutilisation faite du revenu et encore seulement sur sa part affecteacutee agrave la consommation (type laquoimpocirct sur la consommationraquo)
bull Or ce nrsquoest ni le consommateur ni le destinataire de la prestation qui sont imposeacutes mais son fournisseur (perception indirecte)
bull Chaque eacutetape des processus eacuteconomiques est imposeacutee sur sa plus-value calculeacutee indirectement agrave lrsquoaide de lrsquoinstrument de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (systegraveme multiphase net avec deacuteduction)
Un tel systegraveme deacutejagrave compliqueacute en soi doit ecirctre preacuteserveacute autant que possible des discontinuiteacutes au risque de devenir encore plus compliqueacute Crsquoest drsquoailleurs deacutejagrave la tendance sous lrsquoeffet de la complexiteacute croissante du monde eacuteconomique et des liens internationaux qui srsquointensifient
32 Taxe occulte
11 Voir notamment le rapport de Ernst amp Young paru en 2005 The Growing Burden The impact of VATGST around the World (www2eycomchpublicationsitemsvat_growing_burdenenpdf)
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On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
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deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
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diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 13 ⎯
On ne peut reacuteellement cerner la TVA et les difficulteacutes qursquoelle soulegraveve sans prendre pleinement conscience de sa double nature En effet la TVA ne repreacutesente qursquoagrave hauteur de deux tiers environ de ses recettes un impocirct sur le chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute (output) il srsquoagit pour le reste drsquoun impocirct sur les prestations preacutealables (input) Il rencheacuterit lrsquolaquoachatraquo des biens et services neacutecessaires aux entreprises et aux collectiviteacutes publiques degraves le moment ougrave elles ne parviennent pas entiegraverement agrave faire valoir la TVA reacutepercuteacutee sur elles sous forme de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune taxe occulte puisque lrsquoon a affaire agrave un impocirct sur les entreprises et non sur la consommation12 Lrsquoexplication tient aux conditions restrictives deacutefinies pour lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 331) Cela concerne en particulier les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (exceptions voir ch 332) La taxe occulte se monte pour un produit de lrsquoimpocirct de 17 milliards13 agrave pregraves de 55 milliards de francs14 Elle a beau en dernier lieu ecirctre reacutepercuteacutee sur les consommateurs quand les conditions du marcheacute srsquoy precirctent elle est cacheacutee et donc peu transparente15
Les constatations qui preacutecegravedent sont importantes agrave plus drsquoun titre
bull La suppression des exceptions actuelles nrsquoaboutira pas agrave lrsquoaugmentation de recettes que lrsquoon peut srsquoimaginer En effet la hausse nrsquointerviendra que dans la mesure ougrave le nouveau produit fiscal correspondant aux opeacuterations reacutealiseacutees (output) exceacutedera lrsquoancienne charge grevant les prestations preacutealables (input) Dans le cas des branches fournissant la majeure partie de leurs prestations agrave lrsquoeacutetranger ou agrave des entreprises assujetties en Suisse la suppression des exceptions risque mecircme de se traduire par une diminution des recettes16
bull De mecircme le passage de lrsquoactuelle imposition des prestations preacutealables agrave une imposition limiteacutee aux opeacuterations reacutealiseacutees (par la suppression des exceptions) aboutira agrave grever davantage la consommation inteacuterieure Il srsquoavegravere que lrsquoimpocirct (actuel) grevant les prestations preacutealables soit la taxe occulte est aussi reacutepercuteacute sur les acheteurs eacutetrangers (en particulier dans le secteur bancaire et dans les assurances) alors que lrsquoimpocirct sur les opeacuterations reacutealiseacutees qui le remplacerait ne frapperait que les acheteurs indigegravenes (et encore que ceux nrsquoayant pas droit agrave la
12 Lorsque la charge pegravese sur les collectiviteacutes publiques il srsquoagit drsquoun transfert interne agrave lrsquoEtat 13 Base 2001 En 2005 le produit de la TVA a avoisineacute 18 milliards de francs 14 Deux positions sont agrave distinguer
bull taxe occulte sur les investissements dans la construction de logements 12 mrd CHF bull taxe occulte au sens eacutetroit (dont env 13 pour la collectiviteacute et 23 pour les entreprises) 41 - 43 mrd CHF
En revanche on ne peut assimiler agrave la taxe occulte les impocircts preacutealables agrave hauteur de 17 milliard de francs dont srsquoacquittent les assujettis deacutecomptant selon la meacutethode du taux de la dette fiscale nette ou du taux forfaitaire On peut consideacuterer que la taxe occulte est grimpeacutee agrave pregraves de 6 milliards de francs en 2005 15 Les secteurs subventionneacutes reacutepercutent leurs charges sur les bailleurs de subventions les collectiviteacutes sur les contribuables les entreprises sur les acheteurs suisses ou eacutetrangers qursquoils soient assujettis ou non 16 Le principal exemple concerne la branche des services financiers Toute extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct au-delagrave des prestations actuellement imposeacutees (agrave supposer qursquoelle soit praticable) nrsquoaboutirait compte tenu de la part eacuteleveacutee des affaires reacutealiseacutees avec des clients agrave lrsquoeacutetranger et donc assimileacutees au chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute agrave lrsquoeacutetranger agrave aucun suppleacutement de revenu significatif pour les clients assujettis en Suisse (qui seraient autoriseacutes agrave deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable) alors que les pertes seraient seacutevegraveres srsquoil fallait renoncer aux droits de timbre suite agrave la TVA nouvellement perccedilue
⎯ 14 ⎯
deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
⎯ 15 ⎯
diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
⎯ 16 ⎯
Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 14 ⎯
deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable)17 Les reports correspondants de la charge fiscale risquent de se heurter agrave des reacutesistances
bull Le but de geacuteneacuterer en supprimant les exceptions suffisamment de nouvelles recettes pour rendre possible dans le respect de la neutraliteacute budgeacutetaire un taux unique nettement infeacuterieur agrave 6 nrsquoest pas reacutealiste Il ne serait reacutealisable qursquoagrave condition drsquoune part que la taxe occulte soit maintenue dans les domaines qui resteront excepteacutes du champ de lrsquoimpocirct drsquoautre part que lrsquoassujettissement des domaines exclus auparavant srsquoeacutetende aux opeacuterations reacutealiseacutees dans le secteur immobilier (notamment aux loyers priveacutes)18
33 Taux unique Il est indeacuteniable que les multiples taux fiscaux en vigueur19 compliquent drsquoautant le systegraveme de la TVA Des problegravemes de deacutelimitation surgissent tant au niveau de la leacutegislation en vigueur (mise en application des prescriptions20) que du droit futur (controcircle de la raison drsquoecirctre et de la neutraliteacute des cateacutegories de taux sur le plan de la concurrence) En ce sens un modegravele de taux unique simplifierait lrsquoimpocirct Drsquoautre part la reconduction drsquoun taux reacuteduit faciliterait lrsquoeacutelimination de lrsquoactuelle liste des opeacuterations exclues
Lrsquoauteur estime toutefois que le taux unique est un enjeu essentiellement politique pour trois raisons
bull Les deacutelimitations entre les diverses cateacutegories de prestations sont maicirctrisables
bull Une majoriteacute des cas nrsquoont rien drsquolaquoheacutereacutetiqueraquo dans la systeacutematique fiscale21
bull Malgreacute la faible efficaciteacute distributive la question drsquoun taux reacuteduit relegraveve essentiellement de la politique sociale
Lrsquoauteur considegravere qursquoun modegravele de taux unique nrsquoest pas objectivement neacutecessaire pour atteindre le but de simplification Il laisse donc aux acteurs politiques le soin de prendre une deacutecision Cela vaut eacutegalement pour la reconduction du taux speacutecial de 36 appliqueacute aux prestations du secteur de lrsquoheacutebergement
Les entretiens avec les acteurs concerneacutes (ch 12) ont montreacute comme on pouvait srsquoy attendre que les milieux eacuteconomiques ayant pu deacutecompter jusqursquoici leur chiffre drsquoaffaires agrave des taux reacuteduits sont reacuteticents agrave un taux unique plus eacuteleveacute Ils craignent de ne pas pouvoir reacutepercuter ce taux plus eacuteleveacute et de voir leur marge beacuteneacuteficiaire
17 Hypothegravese principe du pays de destination 18 Voir ch 45 et 74 ci-dessous ainsi qursquoannexe 1 19 Art 36 LTVA 24 36 et 76 art 19 LTVA taux nul 20 Une formulation plus claire reacutesoudrait sans doute en partie les difficulteacutes pratiques de deacutelimitation lorsqursquoil srsquoagit drsquointerpreacuteter la loi Elles sont sensiblement moindres drsquoailleurs quand le leacutegislateur et la pratique renoncent agrave deacutefinir de nouvelles notions speacutecifiques agrave la TVA 21 Il restera drsquoailleurs toujours agrave distinguer entre les chiffres drsquoaffaires et les opeacuterations ne constituant pas des chiffres drsquoaffaires voir ch 333 Mecircme le modegravele agrave taux unique devra maintenir deux taux agrave savoir le taux unique et le taux nul pour les chiffres drsquoaffaires veacuteritablement exoneacutereacutes
⎯ 15 ⎯
diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
⎯ 17 ⎯
savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
⎯ 18 ⎯
tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
⎯ 21 ⎯
Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 15 ⎯
diminuer Drsquoun autre cocircteacute lrsquoauteur a rencontreacute aussi beaucoup de compreacutehension pour le projet de taux unique
34 Aspects de la reacuteforme du systegraveme
341 Principe du lien eacuteconomique Les conditions reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont un enjeu primordial du systegraveme de la TVA La situation juridique et la pratique actuelles se fondent sur le principe du lien eacuteconomique Selon ce principe les biens et services (prestations preacutealables) acquis par lrsquoentreprise et qui ont deacutejagrave eacuteteacute frappeacutes par la TVA (impocirct preacutealable) doivent ecirctre lieacutes (ou du moins preacutesenter un lien de connexiteacute) agrave une opeacuteration imposable effectueacutee en aval pour que lrsquoimputation (ou le remboursement) puisse ecirctre octroyeacutee La maniegravere dont le lien doit ecirctre fait est cependant controverseacutee22 Alors que lrsquoAFC deacutefend une conception restrictive lrsquoauteur et le groupe de travail exigent une solution plus geacuteneacutereuse ndash et plus conforme au droit europeacuteen La conception eacutetroite en place aujourdrsquohui exige que les frais lieacutes aux prestations preacutealables acheteacutees rentrent dans les contre-prestations verseacutees pour un chiffre drsquoaffaires imposable effectueacute en aval (lien au chiffre drsquoaffaires) Drsquoougrave des reacuteductions drsquoimpocirct preacutealable agrave chaque fois que les frais sont couverts par drsquoautres moyens que ceux provenant drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable notamment par des fonds provenant drsquoactiviteacutes qui ne sont pas consideacutereacutees comme des opeacuterations (apports de capitaux dons subventions dividendes notamment voir ch 333) De mecircme si lrsquoactiviteacute entrepreneuriale reste vaine (de faccedilon geacuteneacuterale ou dans des projets ponctuels) et ne deacutebouche pas sur un chiffre drsquoaffaires cette conception eacutetroite risque de se traduire par une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable et donc par une nouvelle taxe occulte Dans une conception plus large lrsquoexistence drsquoune relation entre les prestations preacutealables et lrsquoactiviteacute entrepreneuriale deacuteployeacutee par lrsquoassujetti peut suffire (lien de connexiteacute avec lrsquoutilisation) Contrairement agrave aujourdrsquohui le lien de connexiteacute ne serait pas rompu si les frais lieacutes aux prestations preacutealables sont couverts autrement que par lrsquoobtention drsquoun chiffre drsquoaffaires imposable Il existe en particulier si lrsquoactiviteacute de lrsquoentrepreneur est (provisoirement) vaine Ces divergences de conception quant au lien eacuteconomique sont une source de constantes discussions et teacutemoignent drsquoun besoin de reacuteglementation leacutegale preacutecise Il faudra expliciter que comme dans lrsquoUE la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable est entiegraverement octroyeacutee si les prestations preacutealables correspondantes entrent dans une activiteacute entrepreneuriale
22 Selon le Tribunal feacutedeacuteral une deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable nrsquoest admissible que si la prestation preacutealable imposable acquise en amont a une incidence directe ou indirecte sur une opeacuteration imposable effectueacutee en aval (ATF du 1er deacutecembre 2004 2A 3482004)
⎯ 16 ⎯
Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
⎯ 17 ⎯
savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
⎯ 18 ⎯
tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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Il ne srsquoagit pas pour autant drsquoun deacutecouplage complet de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (ougrave lrsquoimpocirct preacutealable serait imputeacute ou rembourseacute de faccedilon entiegraverement indeacutependante du chiffre drsquoaffaires) En effet tant qursquoaucune activiteacute entrepreneuriale nrsquoest exerceacutee la deacuteduction est refuseacutee dans la conception du lien eacuteconomique qui vient drsquoecirctre exposeacutee Il appartiendra au monde politique de trancher si certaines activiteacutes entrepreneuriales23 doivent continuer drsquoecirctre purement et simplement exclues du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 332)24 Il est bien clair que lrsquoon nrsquoentend pas se priver fiscalement des recettes de cette taxe occulte et que lrsquoon ne voudrait pas non plus devoir compenser la perte subie par des augmentations de taux Dans la conception preacutesenteacutee ici (qui est eurocompatible) du principe du lien eacuteconomique et de la reconduction des pseudo-franchises la perte fiscale est supportable (estimation agrave 05 mrd CHF) tandis que le laquobeacuteneacuteficeraquo en termes de simplification et de contestations eacuteviteacutees est consideacuterable
342 Pseudo-franchises (opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct) Une solution prenant en compte les opeacuterations exclues jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (voir ch 4) serait correcte non seulement dans une perspective de simplification et drsquoeacutelargissement de lrsquoassiette fiscale mais aussi pour mettre fin agrave la taxe occulte indeacutesirable La charge porterait ensuite non plus sur la prestation acquise en amont mais bien sur la prestation effectueacutee en aval25 Drsquoougrave la suppression des inconveacutenients lieacutes aux pseudo-franchises inheacuterentes au systegraveme
bull effets de distorsion et donc absence de neutraliteacute de lrsquoimpocirct par rapport agrave la structure des processus drsquoactiviteacute26
bull ineacutegaliteacute de traitement parce qursquoun cumul drsquoimpocircts apparaicirct si les prestations exclues du champ de lrsquoimpocirct sont fournies non agrave des clients finaux mais drsquoabord agrave drsquoautres entreprises (assujetties)
bull inseacutecuriteacute du droit en raison des reacuteelles difficulteacutes pratiques souleveacutees lors de la reacutepartition des prestations preacutealables (au pro rata) entre les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct ainsi qursquoen cas de changement drsquoaffectation des biens
bull violation du principe du pays de destination eacutetant donneacute que la taxe occulte frappe aussi les exportations et les prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger
Il ne sera toutefois pas possible drsquoabroger toutes les exceptions actuelles (voir ch 42 agrave 46) pour des raisons mateacuterielles ou politiques Drsquoougrave la question de
23 Jusqursquoici selon les art 18 23 al 1 et 25 al 1 let b et d LTVA 24 Drsquoougrave une limitation du principe du lien neacutecessaire agrave lrsquoexigence drsquoun lien de connexiteacute entre une prestation preacutealable et une activiteacute entrepreneuriale imposable (indeacutependamment du financement) 25 A propos des reports de charge fiscale voir ch 31 26 LrsquoUE relegraveve agrave juste titre dans le Document de consultation de mars 2006 sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (au ch 2) que le systegraveme en vigueur entrave gravement des activiteacutes eacuteconomiques telles que lrsquoexternalisation la mise en commun la sous-traitance et la deacutelocalisation Voirhttpeuropaeuintcommtaxation_customsresourcesdocumentscommonconsultationstaxmodernising_VAT_frpdf
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savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
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tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 17 ⎯
savoir si les exceptions restantes doivent continuer drsquoecirctre traiteacutees comme des laquopseudo-franchisesraquo ou ecirctre reacuteameacutenageacutees en laquo veacuteritables franchises raquo avec une pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Sur le plan de la systeacutematique fiscale mais aussi dans une perspective de simplification il est indiqueacute de passer agrave un taux zeacutero Cela permettrait de supprimer les inconveacutenients susmentionneacutes et de se rapprocher drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo27 (tout en srsquoeacuteloignant du modegravele europeacuteen qui agrave propos des pseudo-franchises est pratiquement identique au droit suisse en vigueur) Drsquoun autre cocircteacute les raisons suivantes exigent aux yeux du fisc et de lrsquoadministration de reconduire sous la forme de laquopseudo-franchisesraquo les exceptions impossibles agrave abroger (en renonccedilant donc au taux zeacutero)
bull raisons fiscales on ne dispose pas de concept mucircr et praticable permettant drsquointeacutegrer pleinement les exceptions dans le sujet fiscal lagrave ougrave elles pegravesent le plus lourd (services financiers voir ch 42 et 43) La taxe occulte est ainsi la deuxiegraveme meilleure solution pour geacuteneacuterer des recettes28 faute de pouvoir imposer la prestation fournie aux consommateurs priveacutes finaux
bull raisons drsquoeacuteconomie administrative il y a lieu drsquoeacuteviter une augmentation inopportune du nombre drsquoassujettis au cas ougrave les exceptions disparaicirctraient (p ex production naturelle29) ainsi que les lourds frais lieacutes au controcircle des demandes de remboursement de lrsquoexceacutedent drsquoimpocirct preacutealable (taux zeacutero)
Les critegraveres et les jugements seraient naturellement diffeacuterents dans lrsquooptique des assujettis Voir eacutegalement lrsquoaperccedilu des avantages et inconveacutenients figurant agrave lrsquoannexe 130)
Lrsquoauteur estime donc que la poursuite des pseudo-franchises constitue une deacutecision avant tout politique
343 Accroissement du patrimoine sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) Il arrive aux entreprises assujetties de recevoir des subventions de collectiviteacutes publiques ou encore des contributions dons ou autres libeacuteraliteacutes de proches ou de tiers sans qursquoil y ait eu drsquoeacutechange de prestations Il convient aussi de citer dans ce contexte lrsquoapport de capital propre agrave la socieacuteteacute ndash en particulier les contributions destineacutees agrave assainir une entreprise en difficulteacute Il en va de mecircme pour les revenus tireacutes des droits de participation de lrsquoentreprise Ces laquoopeacuterations ne constituant pas un chiffre drsquoaffaires [ou une contre-prestation]raquo eacutechappent au champ drsquoapplication de la TVA Or sous lrsquoeffet drsquoune conception eacutetroite du principe de lien eacuteconomique31 de
27 Voir le tableau annexeacute sur les avantages et inconveacutenients respectifs des modegraveles de TVA eacutetudieacutes eacutelaboreacute au sein du groupe de travail 28 Dans un modegravele agrave taux unique ce taux augmente de 05 point par milliard de francs de perte de la taxe occulte 29 Voir ch 44 30 Ce tableau synoptique est ducirc agrave des membres du groupe de travail 31 Voir ch 321
⎯ 18 ⎯
tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
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examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
⎯ 22 ⎯
Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 18 ⎯
tels apports de capital servent parfois de motif dans le droit en vigueur (art 38 al 4 et 8 LTVA) pour reacuteduire au deacutepens de lrsquoentreprise concerneacutee de maniegravere contraire au systegraveme la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Les critegraveres de deacutecision alors appliqueacutes suscitent beaucoup drsquoincompreacutehension et aboutissent agrave une grande inseacutecuriteacute juridique32 (mecircme srsquoils beacuteneacuteficient du soutien du Tribunal feacutedeacuteral) Ajoutons agrave ce propos que lrsquoadministration et les tribunaux nrsquoont guegravere le pouvoir drsquoappreacuteciation requis lorsqursquoil est question par exemple de la laquorentabiliteacute approprieacuteeraquo33 ou du maintien de la valeur des biens (souvent immateacuteriels) financeacutes par de tels apports patrimoniaux Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc qursquoil faut abandonner la conception restrictive (et fausse agrave leurs yeux) du principe du lien eacuteconomique et qursquoil nrsquoy a plus lieu de profiter des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation pour refuser ou reacuteduire la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (pour autant bien sucircr que le lien de connexiteacute entre les prestations preacutealables et une activiteacute entrepreneuriale [imposable] existe)34 Comme ce problegraveme lieacute aux subventions revecirct une grande porteacutee il en sera agrave nouveau question plus loin (voir ch 521)
4 Suppression des exceptions agrave lrsquoobjet de lrsquoimpocirct
41 Principe Le mandat concernant la laquoTVA ideacutealeraquo a conduit en outre agrave examiner si la suppression des exceptions figurant aux art 18 23 al 1 ainsi que 25 al 1 let b et d LTVA serait possible et conforme au but (soit la simplification) Le reacutesultat de cet
32 Voir en particulier la controverse souleveacutee par la notice ndeg 23 (nouvelle eacutedition du 172003 610545-23) Contributions des actionnaires et des associeacutes contributions de tiers et contributions agrave des fins drsquoassainissement La communication du 3 mars 2006 sur le financement de fondations par des tiers est eacutegalement probleacutematique 33 Notice ndeg 23 ch 213 34 Le projet de la Chambre fiduciaire dresse agrave son art 3 al 9 la liste suivante (non deacutefinitive) des opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation
bull Deacutepocircts dans des socieacuteteacutes aupregraves de la socieacuteteacute beacuteneacuteficiaire bull Contributions statutaires des membres etc bull Dividendes et autres parts aux beacuteneacutefices bull Subventions et autres contributions de droit public mecircme si elles ont eacuteteacute verseacutees sur la base drsquoun mandat
de prestations bull Dons bull Paiements au titre de dommages-inteacuterecircts reacuteparation etc bull Indemnisation pour des activiteacutes salarieacutees ou similaires bull Emoluments contributions ou autres paiements reccedilus pour lrsquoexercice drsquoactiviteacutes relevant de la puissance
publique bull Moyens financiers que des offices de tourisme et des socieacuteteacutes de deacuteveloppement touristique tirent
exclusivement de taxes touristiques de droit public et emploient sur mandat de collectiviteacutes publiques en faveur de la communauteacute
Aujourdrsquohui deacutejagrave le produit des dividendes entraicircne une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable si le but social reacuteside dans la deacutetention de participations Brochure speacuteciale ndeg 06 ch 1224 voir aussi les modifications de la pratique valables agrave partir du 1er juillet 2005 ch 28 Il nrsquoy a pas de reacuteduction toutefois dans le cas des dommages-inteacuterecircts
⎯ 19 ⎯
examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
⎯ 20 ⎯
eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
⎯ 21 ⎯
Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
⎯ 23 ⎯
bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
⎯ 24 ⎯
452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 19 ⎯
examen est plutocirct deacutecevant puisqursquoil faudra maintenir drsquoimportantes exceptions pour des raisons mateacuterielles ou politiques En ce sens on nrsquoatteindra pas lrsquoobjectif drsquoune laquoTVA ideacutealeraquo et parviendra au mieux agrave srsquoen rapprocher Les explications qui suivent ne sont pas complegravetes ndash faute de place ndash mais font le point sur les principaux domaines qui sont exclus du champ de lrsquoimpocirct
42 Services bancaires On estime que moins de 10 des services bancaires fournis aux consommateurs finaux indigegravenes sont aujourdrsquohui soumis agrave la TVA Il nrsquoest pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les services exclus du champ de lrsquoimpocirct mecircme lorsqursquoils srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des assujettis indigegravenes Ainsi les prestataires subissent une taxe occulte qursquoils reacutepercutent sur leurs clients y compris la clientegravele eacutetrangegravere Cette taxe avoisine 08 milliard de francs Elle preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (voir ch 342 et al 4 ci-dessous) En outre il est souvent malaiseacute de deacutelimiter les opeacuterations imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct (p ex affacturage) Tous ces eacuteleacutements parlent en faveur drsquoune suppression des exceptions dans le domaine des services bancaires Lrsquoauteur conclut neacuteanmoins qursquoil y a lieu drsquoen rester au statu quo (srsquoil nrsquoest pas possible drsquointroduire la solution optimale du taux zeacutero35 dans le catalogue des exceptions restantes ou tout au moins lrsquoexoneacuteration totale pour les services destineacutes aux personnes agrave lrsquoeacutetranger) et ceci pour les trois raisons suivantes
bull Il peut ecirctre eacutetabli de faccedilon convaincante que ni les affaires de creacutedit des banques ni le trafic des paiements (transmission de valeurs) nrsquoentrent dans le champ drsquoun impocirct sur la consommation En effet ces prestations nrsquoentraicircnent aucune consommation priveacutee de biens et services qursquoelles ne font que preacuteparer
bull Les modegraveles theacuteoriques drsquoimposition complegravete de la plus-value due aux banques agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux (laquocash flowraquo voir rapport laquo10 ans de TVAraquo ch 41422) sont eacutetrangers au systegraveme de la TVA ils ne sont pas suffisamment mucircrs et aucune banque nrsquoy recourt Ils ne sont pas non plus agrave lrsquoordre du jour dans lrsquoUE36
bull Outre la taxe occulte avoisinant 08 milliard de francs un assujettissement remettrait en question ndash en partie tout au moins ndash les recettes tireacutees du droit de timbre qui se montent agrave 16 milliard de francs
Le produit de la taxe occulte dans cette branche est si eacuteleveacute aujourdrsquohui qursquoun assujettissement complet des services bancaires (opeacuterations sur marge et opeacuterations de commissions) agrave lrsquoaide drsquoun systegraveme de flux de capitaux nrsquoaccroicirctrait guegravere le rendement fiscal (indeacutependamment du problegraveme de lrsquoimpraticabiliteacute dudit systegraveme voir plus haut) Il en irait de mecircme si les opeacuterations de commissions des banques
35 Voir ch 332 36 Voir le document de consultation de la Commission europeacuteenne sur la modernisation des obligations TVA concernant les services financiers et drsquoassurance (note 26) ch 41
⎯ 20 ⎯
eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
⎯ 21 ⎯
Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
⎯ 22 ⎯
Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
⎯ 24 ⎯
452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
⎯ 25 ⎯
Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
⎯ 26 ⎯
La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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eacutetaient davantage soumises agrave la TVA37 Cette conclusion surprenante tient au fait que la majeure partie des services bancaires sont fournis agrave des beacuteneacuteficiaires se trouvant agrave lrsquoeacutetranger (dans quels cas ils beacuteneacuteficieraient drsquoune veacuteritable exoneacuteration de lrsquoimpocirct) ou agrave des contribuables se trouvant en Suisse (qui beacuteneacuteficieraient de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) En outre il faut songer agrave lrsquoaspect de la concurrence partielle avec les droits de timbres Or un laquodoubleraquo assujettissement nrsquoest jamais et nulle part entreacute en ligne de compte
A supposer que lrsquoon veuille soumettre de faccedilon seacutelective les opeacuterations de commissions sur lesquelles il nrsquoest perccedilu aujourdrsquohui ni TVA ni droits de timbre il faut lagrave encore savoir que les recettes suppleacutementaires seraient nulles ou tout au plus faibles en raison de la part eacuteleveacutee des opeacuterations impliquant des clients se trouvant agrave lrsquoeacutetranger ou des entreprises Par contre des charges suppleacutementaires de reacutegulation38 et de perception seraient agrave preacutevoir ainsi que le risque de voir ces activiteacutes quitter la Suisse Pour les raisons qui preacutecegravedent et au vu du produit eacuteleveacute de la taxe occulte dans le secteur bancaire (voir plus haut) lrsquoauteur preacuteconise de srsquoen tenir au statu quo pour les banques mecircme si drsquoautres exceptions tombaient
Il nrsquoen reste pas moins que la pseudo-franchise des opeacuterations dans le domaine du marcheacute moneacutetaire et des capitaux preacutesente un seacuterieux inconveacutenient pour les entreprises concerneacutees (banques en particulier) En effet lrsquoexternalisation de fonctions (p ex dans le secteur informatique) entraicircne des coucircts suppleacutementaires impliquant un montant plus important de la taxe occulte Drsquoougrave des distorsions imputables agrave la TVA au niveau de lrsquoorganisation de la chaicircne de creacuteation de valeur Deux approches reacuteglementaires permettraient notamment de les atteacutenuer
bull introduction du principe de lrsquoentiteacute unique (single entity) entre le siegravege principal et les eacutetablissementssuccursales ainsi que dans les relations transfrontiegraveres (voir ch 5413)
bull extension de la pseudo-franchise agrave certaines prestations preacutealables dans le domaine des services bancaires39
43 Services drsquoassurance Les services de base de la branche des assurances et de la reacuteassurance ainsi que lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurances sont exclus du champs de lrsquoimpocirct aujourdrsquohui Il nrsquoest donc pas octroyeacute de deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme lorsque les services srsquoadressent agrave des clients eacutetrangers ou agrave des entreprises indigegravenes Dans cette branche eacutegalement les prestataires subissent une taxe occulte (env 07 mrd CHF) qui preacutesente les inconveacutenients susmentionneacutes (ch 342)
37 Des calculs ont montreacute que lrsquoimposition de toutes les opeacuterations de commissions des banques nrsquoaboutirait qursquoagrave 89 millions de francs de recettes suppleacutementaires Il faudrait eacutegalement tenir compte du manque agrave gagner sur le droit de timbre (produit en 2005 16 mrd CHF) qui devrait disparaicirctre partout ougrave il est en conflit avec la TVA 38 Il faudrait introduire des regravegles pour le cas des contre-prestations laquoimplicitesraquo des commissions 39 Cette variante qui figure notamment comme proposition dans lrsquoactuel document de consultation de la Commission europeacuteenne (voir note 26) semble rencontrer un eacutecho positif dans lrsquoUnion europeacuteenne
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Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
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Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 21 ⎯
Lrsquoimposition des services drsquoassurance selon un systegraveme de flux de capitaux (cash flow) serait theacuteoriquement possible comme pour les banques Mais elle nrsquoentre pas en ligne de compte faute drsquoavoir eacuteteacute testeacutee dans la pratique et drsquoecirctre eurocompatible En revanche lrsquoimposition des assurances de choses (dont les assurances accidents maladie et responsabiliteacute civile) a fait lrsquoobjet drsquoun examen plus pousseacute selon la meacutethode actuellement utiliseacutee en Nouvelle-Zeacutelande40 Cette meacutethode garantit un reacutesultat objectif en imposant la prestation de lrsquointermeacutediaire dans la gestion des risques de faccedilon que seule la consommation indigegravene soit greveacutee et qursquoil nrsquoy ait pas de taxe occulte En outre les prestations servant agrave reacuteparer les dommages ne subissent pas de double imposition Lrsquoauteur juge donc qursquoil faudrait poursuivre lrsquoexamen de ce modegravele en collaboration avec la branche sachant qursquoil preacutesente les difficulteacutes suivantes
bull La branche serait confronteacutee agrave drsquoimportants frais drsquoadaptation avec le risque qursquoune partie de ses affaires parte agrave lrsquoeacutetranger
bull Le modegravele drsquoimposition neacuteo-zeacutelandais est incompatible avec lrsquoassurance-vie (preacutevoyance professionnelle comprise) dont les primes contiennent une part geacuteneacuteralement eacuteleveacutee drsquoeacutepargne A lrsquoinstar des services financiers il faudrait donc lrsquoexclure du champ de lrsquoimpocirct Le cas eacutecheacuteant les assureurs seraient confronteacutes au problegraveme de la double affectation (en lieu et place de simplification rechercheacutee)
bull La charge fiscale grevant les primes des assurances maladie et accidents semblerait tregraves douloureuse (surtout si les prestations de santeacute restaient exclues du champ de lrsquoimpocirct)
bull Des examens plus approfondis srsquoimposent pour deacuteterminer si une telle adaptation en vaut la peine pour le fisc de premiers calculs amegravenent toutefois agrave en douter41
(1) 40 La TVA est perccedilue sur les primes drsquoassurance
a Si lrsquoassureacute est assujetti il a le droit de deacuteduire comme impocirct preacutealable la TVA payeacutee sur les primes drsquoassurance
b Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable tombe (2) Si lrsquoassureacute a droit agrave reacuteparation de la part de lrsquoassureur le paiement faisant suite au sinistre est majoreacute drsquoun
suppleacutement (laquogross-upraquo) dont le taux correspond agrave celui de la TVA a Lrsquoassureur ne subit ainsi aucune perte puisqursquoil peut deacuteduire le suppleacutement comme impocirct preacutealable b Si lrsquoassureacute est assujetti le paiement faisant suite au sinistre (sans suppleacutement) est assimileacute agrave un chiffre
drsquoaffaires imposable Le suppleacutement reccedilu de lrsquoassurance sera donc reverseacute au fisc Ainsi la proceacutedure de suppleacutement ne diminue pas les recettes fiscales et ne peacutenalise pas non plus lrsquoassureacute assujetti agrave la TVA
c Si lrsquoassureacute nrsquoest pas assujetti le paiement faisant suite au sinistre (et le suppleacutement obtenu) reste provisoirement non imposeacute Mais le fisc se rattrape de la perte lieacutee agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable opeacutereacutee par lrsquoassureur degraves que lrsquoassureacute utilise cet argent et le suppleacutement pour la reacuteparation ou le remplacement du bien endommageacute Lagrave encore la proceacutedure de suppleacutement nrsquoa aucune incidence ni pour le produit de lrsquoimpocirct ni pour lrsquoassureacute
(Information donneacutee par Martin Daepp AFC) 41 En cas drsquoimposition de toutes les assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais les calculs montrent que les pertes de recettes atteindraient 138 millions de francs Lagrave encore la TVA serait en conflit avec le droit de timbre perccedilu sur les primes drsquoassurance qui a rapporteacute en 2005 quelque 636 millions de francs dans le secteur des assurances de choses
⎯ 22 ⎯
Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
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bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
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452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 22 ⎯
Lrsquoexamen approfondi du modegravele neacuteo-zeacutelandais demandera trop de temps pour figurer dans le projet de consultation agrave venir Drsquoougrave la recommandation de srsquoen tenir provisoirement au statu quo Par ailleurs la suppression de lrsquoactuelle exemption des laquoopeacuterations relatives agrave lrsquoactiviteacute des courtiers ou des intermeacutediaires drsquoassurancesraquo (art 18 ch 18 LTVA) a eacuteteacute envisageacutee La proposition drsquoabroger cette exemption faite par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC semble logique drsquoun point de vue strictement systeacutematique comme dans lrsquooptique du mandat leacutegislatif (extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct eacutevitement des difficulteacutes de deacutelimitation42) Il est vrai que lrsquoexemption actuelle correspond agrave la 6e directive UE (art 13 partie B let a) Le fait de srsquoen eacutecarter peacutenaliserait drsquoailleurs fortement les organisations de vente deacutecentraliseacutees par rapport agrave celles qui sont inteacutegreacutees en leur faisant supporter une taxe occulte suppleacutementaire et creacuteerait un seacuterieux handicap concurrentiel pour la place suisse dans le contexte international Le maintien des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct produit toutefois pour les assurances les inconveacutenients deacutejagrave exposeacutes dans la partie geacuteneacuterale de ce concept (voir ch 332) et dans le cas particulier des banques (voir ch 42 al 4)
44 Production naturelle La production naturelle (agriculteurs sylviculteurs et jardiniers) est soumise aujourdrsquohui agrave une reacuteglementation speacuteciale43 Le but viseacute est drsquoeacuteliminer (forfaitairement) la taxe occulte grevant les produits naturels en eacutevitant les coucircts de perception aux producteurs naturels et agrave lrsquoadministration fiscale Concregravetement 90 agrave 95 des cultivateurs sont dispenseacutes de deacutecompter la TVA Le sous-groupe formeacute par lrsquoAFC a compareacute lrsquoordre juridique existant avec drsquoune part la suppression de toute reacuteglementation speacuteciale pour la production naturelle et drsquoautre part les systegravemes rencontreacutes dans lrsquoUE selon les modegraveles allemands et franccedilais Du point de vue de la simpliciteacute critegravere prioritaire de cette reacuteforme ces alternatives valent nettement moins bien que le statu quo Les raisons suivantes dictent notamment de ne pas se contenter drsquoabroger les exceptions et la reacuteglementation speacuteciale en place
bull Il faudrait srsquoattendre agrave pregraves de 50 000 nouveaux assujettis soit qursquoils deacutepassent la limite de chiffre drsquoaffaires en vigueur (supposeacutee ici ecirctre de 100 000 CHF) soit qursquoils optent plus souvent pour lrsquoassujettissement agrave la TVA
bull La taxe occulte ainsi creacuteeacutee avoisinerait 75 millions de francs (pour un taux de 6 ) sur la production agricole des exploitations non assujetties parce qursquoelles nrsquoatteignent pas le chiffre drsquoaffaires minimum deacuteterminant
42 Les difficulteacutes concernent en particulier les modegraveles drsquoorganisations de vente agrave plusieurs eacutechelons Une interpreacutetation approprieacutee de la loi permet toutefois drsquoen venir agrave bout 43 Exemption de lrsquoassujettissement pour la livraison des produits provenant de sa propre exploitation (art 25 al 1 let b LTVA) deacuteduction pour produits naturels de 24 du montant factureacute aux assujettis lors de lrsquoacquisition de produits naturels aupregraves de producteurs non assujettis (art 38 al 6 LTVA)
⎯ 23 ⎯
bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
⎯ 24 ⎯
452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
⎯ 25 ⎯
Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
⎯ 26 ⎯
La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
⎯ 27 ⎯
bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
⎯ 28 ⎯
adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 23 ⎯
bull Par ailleurs le suppleacutement de recettes fiscales (provenant des ventes directes dans lrsquoagriculture) ne serait que de 14 millions de francs
Les milieux agricoles soulignent en outre qursquoun relegravevement du taux de lrsquoimpocirct (agrave un taux unique de 6 par exemple) ne pourrait ecirctre reacutepercuteacute sur le marcheacute et donc qursquoil frapperait les cultivateurs La prise en compte des subventions reccedilues dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct (voir ch 521 ci-dessous) serait un coup dur pour la production naturelle dont pregraves drsquoun quart des frais sont couverts par ce biais Lrsquoauteur preacuteconise lagrave encore le statu quo par souci de simpliciteacute et au nom de lrsquoeacuteconomie de la perception (sans exclure des retouches ponctuelles du droit actuel44)
45 Vente et location drsquoimmeubles
451 Situation actuelle Selon les dispositions drsquoexception en vigueur (art 18 ch 20 21 et 24 LTVA) le proprieacutetaire foncier nrsquoest pas imposeacute sur la contre-prestation demandeacutee pour la vente ou la location sous reacuteserve des contre-exceptions figurant dans la loi (deuxiegraveme partie de la phrase du ch 21) Par contre il ne peut faire valoir de deacuteduction pour la TVA reacutepercuteacutee sur lui lors de la construction de la transformation ou de lrsquoentretien du bacirctiment ni pour ses frais de chauffage et drsquoexploitation ainsi que ses charges La taxe occulte qui en reacutesulte est lourde (env 12 mrd CHF) Elle remplace dans une certaine mesure lrsquoimposition des opeacuterations immobiliegraveres Cette reacuteglementation soulegraveve les difficulteacutes bien connues des exclusions du champ de lrsquoimpocirct Drsquoabord une double affectation oblige agrave attribuer correctement les impocircts preacutealables et en cas de changement drsquoaffectation agrave corriger les deacuteductions trop eacuteleveacutees ou insuffisantes sur les deacutepenses (investissements) ayant augmenteacute la valeur (prestations agrave soi-mecircme ou deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable) Drsquoautre part le statut drsquoexception est probleacutematique lorsque le locataire ou lrsquoacqueacutereur drsquoun immeuble est une entreprise en raison du cumul drsquoimpocirct bien connu qursquoil entraicircne Lrsquoimposition volontaire (droit drsquooption) corrige en partie ces effets Lrsquooption nrsquoest toutefois possible que de faccedilon limiteacutee dans le droit actuel Le reacutegime actuel qui convient bien aux rapports strictement priveacutes soulegraveve par contre drsquoeacutenormes difficulteacutes pratiques dans les cas drsquoutilisation commerciale Tant lrsquoexploitation courante (p ex deacutecomptes des frais de chauffage des coucircts drsquoexploitation et des frais accessoires) que les transactions sont entraveacutes lrsquoextrecircme complexiteacute de la TVA nuit seacuterieusement agrave la liquiditeacute du marcheacute immobilier
44 A lrsquoart 36 al 1 let a ch 5 2e phrase et let d LTVA selon les propositions du sous-groupe compeacutetent et au niveau du classement systeacutematique de lrsquoexception (deacuteplacement de la reacuteglementation de lrsquoassujettissement subjectif agrave lrsquoassujettissement objectif)
⎯ 24 ⎯
452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
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Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
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La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
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bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
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adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 24 ⎯
452 Assujettissement Si lrsquoon renonce pour des raisons politiques agrave la variante ideacuteale du taux zeacutero (ch 342) seul un assujettissement sans exception des opeacuterations lieacutees agrave la mise agrave disposition et au transfert drsquoimmeubles permettrait drsquoeacuteviter la taxe occulte et les difficulteacutes susmentionneacutees (ch 451)45 Un tel assujettissement amegravenerait peut-ecirctre agrave postuler pour des raisons drsquoeacutegaliteacute de traitement que la valeur locative doit aussi ecirctre imposeacutee en cas drsquoutilisation propre de lrsquoimmeuble Or tant lrsquoauteur que le groupe de travail jugent que ce serait contraire au systegraveme En effet lrsquoimposition drsquoune opeacuteration fictive reacutealiseacutee avec soi-mecircme nrsquoa pas sa place dans le systegraveme de la TVA
En contrepartie de leur assujettissement les proprieacutetaires fonciers auraient droit agrave la pleine deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable46 pour lrsquoachat la construction lrsquoentretien et lrsquoexploitation drsquoun bien immobilier (pour autant qursquoils en fassent un usage imposable) Le seul surcroicirct de charge (agrave ne pas neacutegliger pourtant) correspondrait au suppleacutement drsquoimpocirct agrave reacutegler sur la plus-value imputable au bailleur ou au vendeur ou ndash ce qui serait contraire au systegraveme ndash sur la plus-value fictive tireacutee de lrsquoutilisation propre du bien immobilier Si ce modegravele (plus theacuteorique que pragmatique) ne comportait pas de limite minimale de chiffre drsquoaffaires il geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de lrsquoordre de 2 milliards de francs Mais un potentiel (unique) de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47 al 6) de 106 milliards de francs apparaicirctrait aussi Une telle solution aurait le meacuterite de reacutegler drsquoun coup toutes les difficulteacutes qui deacutecoulent des actuelles dispositions drsquoexception (double affectation changement drsquoaffectation avec agrave la cleacute des prestations agrave soi-mecircme ou un deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable attribution des deacutepenses au terrain ou au bacirctiment) Aussi le sous-groupe de lrsquoAFC a-t-il mis en discussion une variante de ce type Or il est clair qursquoelle aurait drsquoimportantes reacutepercussions de nature tant politique qursquoeacuteconomique Il suffira de mentionner ici que lrsquoassujettissement du produit de la vente ainsi que du rendement des immeubles aboutirait agrave un laquosystegraveme TVA fermeacuteraquo En outre la perception serait techniquement reacutealisable (en tenant compte pour les proprieacutetaires priveacutes du deacutecompte de TVA ndash avec la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable ndash dans les proceacutedures de deacuteclaration et de taxation des impocircts sur le revenu) Dans lrsquohypothegravese toutefois ougrave lrsquoon ne parviendrait pas agrave laquofermerraquo le systegraveme de TVA et donc ougrave des opeacuterations resteraient exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers production naturelle prestations du secteur de la santeacute etc) un tel assujettissement aboutirait agrave de nouvelles distorsions Les coucircts des immeubles (bail agrave loyer bail agrave ferme achat) seraient en effet greveacutes drsquoune TVA suppleacutementaire dont lrsquoimputation ou le remboursement seraient impossibles agrave qui reacutealise de telles opeacuterations (sauf en cas drsquointroduction drsquoune reacuteglementation speacuteciale) Drsquoougrave lrsquoapparition drsquoune nouvelle taxe occulte
45 En cas drsquoassujettissement il faudrait veacuterifier srsquoil y a lieu de soumettre agrave la TVA la mise agrave disposition du terrain ou son transfert 46 Ils auraient encore un droit ulteacuterieur agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable au titre du deacutegregravevement ulteacuterieur
⎯ 25 ⎯
Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
⎯ 26 ⎯
La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
⎯ 27 ⎯
bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
⎯ 28 ⎯
adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
⎯ 29 ⎯
LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
⎯ 30 ⎯
entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
⎯ 31 ⎯
512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
⎯ 32 ⎯
bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 25 ⎯
Le constat suivant srsquoimpose malgreacute tous les avantages qursquoil preacutesente (ameacutelioration du systegraveme important surcroicirct de recettes servant agrave financer le taux le plus bas possible eacutelimination des lourdes complications actuelles) lrsquoassujettissement des opeacuterations immobiliegraveres agrave la TVA demeure un deacutefi complexe et lrsquoauteur renonce donc agrave le proposer
453 Option illimiteacutee Si lrsquoon maintient le statut drsquoexception du domaine immobilier et renonce donc agrave un assujettissement obligatoire il faudrait de lrsquoavis de lrsquoauteur octroyer systeacutematiquement lrsquooption pour lrsquoimposition des opeacuterations qui nrsquoest permise aujourdrsquohui que de faccedilon limiteacutee (art 26 let b LTVA) Cette option doit ecirctre possible indeacutependamment de lrsquoutilisation faite de lrsquoimmeuble par son (ancien) proprieacutetaire et par le destinataire de la prestation (acheteur ou locataire) que lrsquoutilisation en soit priveacutee ou professionnelle et que les fins auxquelles il sert soient imposables ou exclues du champ de lrsquoimpocirct En outre elle doit aussi ecirctre possible pour le sol Autrement dit le droit drsquooption doit aussi ecirctre applicable au transfert ou agrave la mise agrave disposition drsquoimmeubles drsquohabitation Une telle proposition va au-delagrave de celle figurant dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo47 Si lrsquoon repoussait cette option illimiteacutee il faudrait dans tous les cas lrsquooctroyer au moins pour les opeacuterations de mise agrave disposition ou de transfert drsquoimmeubles utiliseacutes agrave des fins commerciales Il faudra eacutegalement offrir lrsquooption drsquoassujettissement volontaire aux communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage et lrsquoeacutetendre aux proprieacuteteacutes reacutealisant moins de 40 000 francs de chiffre drsquoaffaires annuel48 En ce qui concerne lrsquoassiette de calcul pour les transferts il importe de preacuteciser que ni les impocircts sur les gains immobiliers ni ceux sur les droits de mutation ou drsquoautres taxes de droit public perccedilues sur lesdits transferts nrsquoentrent dans les calculs effectueacutes
454 Prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier Le critegravere des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier (art 9 al 2 LTVA) est un meacutecanisme de correction faisant partie du reacutegime actuel des exceptions Ainsi la prestation propre fournie dans ce domaine autrement dit le travail propre exeacutecuteacute par le proprieacutetaire foncier est ponctuellement imposeacutee compte tenu du fait que la prestation finale reste exclue du champ de lrsquoimpocirct Or on trouve eacutegalement des prestations agrave soi-mecircme fournies dans drsquoautres domaines (p ex centre informatique drsquoune banque) Ces prestations se rapportant agrave des biens mobiliers ou immateacuteriels sont affecteacutees agrave des fins exclues du champ de lrsquoimpocirct et ne sont donc pas imposeacutees Lrsquoauteur et le groupe de travail estiment donc que la notion de prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier est contraire au systegraveme et qursquoelle doit ecirctre supprimeacutee
47 Voir note 1 ch 5216 du rapport 48 Voir les Instructions 2001 sur la TVA ch 688
⎯ 26 ⎯
La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
⎯ 27 ⎯
bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
⎯ 28 ⎯
adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
⎯ 50 ⎯
6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 26 ⎯
La perte fiscale est limiteacutee (env 45 mio CHF49) Lrsquouniformisation de lrsquoassiette de calcul sur la base de la valeur des prestations agrave soi-mecircme (comme proposeacute par le sous-groupe de lrsquoAFC) serait certes la bienvenue agrave nos yeux mais elle ne suffirait pas agrave corriger le systegraveme
46 Prestations relevant de la puissance publique
Une extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct agrave ce domaine exclu jusqursquoici du champ de lrsquoimpocirct (art 23 al 1 LTVA) serait possible soit chaque fois que la prestation eacutetatique (mecircme si elle relegraveve de la puissance publique) et la contre-prestation verseacutee en eacutechange peuvent ecirctre assimileacutees agrave un eacutechange de prestations On peut consideacuterer que crsquoest le cas pour les taxes causales (eacutemoluments contributions taxes compensatoires) ce qui geacuteneacutererait des recettes suppleacutementaires de 60 millions de francs (pour un taux unique de 6 ) Cette possibiliteacute exigerait drsquoecirctre eacutetudieacutee de plus pregraves agrave supposer que des consideacuterations politiques ne conduisent agrave son exclusion En revanche lorsque lrsquoEtat srsquoacquitte drsquoactiviteacutes ndash plus preacuteciseacutement encaisse des paiements ndash qui nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations (p ex amendes) un assujettissement dans le cadre drsquoun impocirct sur la consommation est exclu En effet un tel paiement srsquoinscrit dans une activiteacute relevant de la puissance publique et situeacutee hors du champ drsquoapplication de la LTVA (comme laquoopeacuteration ne constituant pas une contre-prestationraquo voir ch 333) Drsquoougrave la recommandation de maintenir le statu quo dans le reacutegime drsquoexception en place pour les collectiviteacutes publiques en ce qui concerne lrsquoassujettissement subjectif et lrsquoexception accordeacutee aux prestations fournies agrave drsquoautres collectiviteacutes publiques Toutefois la limite du chiffre drsquoaffaires minimal en vigueur pour les prestations imposables fournies agrave des tiers autres que les collectiviteacutes publiques pourrait ecirctre releveacutee de 25 000 francs aujourdrsquohui agrave la limite geacuteneacuterale de chiffre drsquoaffaires inscrite agrave lrsquoart 21 al 1 LTVA
En ce qui concerne les subventions un renvoi est fait aux ch 521 et 531 tandis que la collaboration des hautes eacutecoles est traiteacutee au ch 552
47 Autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct Le catalogue des exceptions comprend par ailleurs notamment les domaines suivants
bull Santeacuteassistance sociale (art 18 ch 2 agrave 8 LTVA)
bull Formationeacuteducation (art 18 ch 9 agrave 11 LTVA)
bull Culture (art 18 ch 14 et 16 LTVA)
bull Sport (art 18 ch 15 LTVA)
bull Secteur postal (art 18 ch 1 et 22 LTVA)
49 Ce chiffre ne tient pas compte du fait que dans la pratique le critegravere des prestations agrave soi-mecircme conduit souvent au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable ce qui aboutit agrave neutraliser le produit des prestations dans le domaine immobilier
⎯ 27 ⎯
bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
⎯ 28 ⎯
adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
⎯ 29 ⎯
LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 27 ⎯
bull Activiteacutes ou institutions sans but lucratif ou drsquoutiliteacute publique (art 18 ch 12 13 et 17 art 25 al 1 let d LTVA)
bull Jeux de hasard (art 18 ch 23 LTVA)
bull Biens drsquooccasion (art 18 ch 24 LTVA)
Suite aux entretiens meneacutes avec les acteurs concerneacutes (voir ch 12) lrsquoAFC a creacuteeacute dans les quatre premiers domaines susmentionneacutes des notices explicatives qui exposent la situation juridique actuelle et celle en cas drsquoassujettissement en indiquant agrave chaque fois les recettes preacutesentes ou futures Drsquoougrave le preacutesent renvoi (annexes 2 agrave 5) Le tableau ci-dessous ne mentionne que les recettes suppleacutementaires en cas drsquoassujettissement (apregraves la reacuteforme agrave un taux unique supposeacute ecirctre de 6 )
Domaine
Recettes jusqursquoici
en mio CHF
Recettes apregraves la reacuteforme
en mio CHF
Recettes sup-pleacutementairesen mio CHF
Santeacuteassistance sociale1 1077 1981 904
FormationEducation1 420 500 80
Culture1 60 90 30
Sport1 105 115 10
Autres2 170 1 Compte tenu drsquoune limite de chiffre drsquoaffaires fixeacutee agrave 100 000 francs et des recettes deacutecoulant de la reacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable suite aux subventions perccedilues 2 Comme les recettes suppleacutementaires nrsquoapparaissent que comme diffeacuterence nette il a fallu renoncer agrave indiquer les valeurs brutes laquoRecettes jusqursquoiciraquo et laquoRecettes apregraves la reacuteformeraquo
Ce tableau montre clairement que lrsquoessentiel des recettes suppleacutementaires potentielles serait geacuteneacutereacute par le domaine politiquement sensible de la santeacute et de lrsquoassistance sociale
Du point de vue de la systeacutematique fiscale rien ne srsquooppose agrave lrsquoassujettissement agrave la TVA des opeacuterations effectueacutees dans les domaines susmentionneacutes50 Bien au contraire il serait correct drsquoabroger les exceptions et drsquoimposer ainsi la consommation sur la base drsquoune assiette fiscale plus large On srsquoeacutepargnerait bien des deacutelimitations deacutelicates et insatisfaisantes Les notices explicatives montrent clairement (au point 12) les difficulteacutes et les contestations apparaissant dans la pratique A contrario il serait techniquement aiseacute en cas drsquoassujettissement geacuteneacuteral de deacuteterminer lrsquoassiette fiscale
50 Lrsquoart 18 ch 24 LTVA concernant les biens drsquooccasion constitue un cas agrave part Pour eacuteviter la double charge qui apparaicirctrait du fait qursquoil impose agrave nouveau la valeur reacutesiduelle drsquoun bien drsquooccasion le leacutegislateur devra continuer de traiter la question ailleurs dans la loi (le groupe de travail a preacutesenteacute des propositions concregravetes dans ce sens) Cette solution tient en particulier compte du problegraveme de lrsquoimpocirct restant ducirc sur les moyens drsquoexploitation
⎯ 28 ⎯
adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
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LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
⎯ 30 ⎯
entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
⎯ 50 ⎯
6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 28 ⎯
adeacutequate pour les prestations relevant de ces domaines51 Il ne faut cependant pas perdre de vue les difficulteacutes suivantes qui sont inheacuterentes agrave lrsquoimposition
bull Les domaines en question affichent souvent une structure morceleacutee en petites entreprises artisanales Il srsquoensuit que pour bien des titulaires de raisons individuelles ou des indeacutependants lrsquoeffort exigeacute pour percevoir la TVA serait deacutemesureacute (pour lrsquoadministration aussi) par rapport au produit de lrsquoimpocirct Dans les secteurs du sport et de la culture les tacircches administratives sont freacutequemment exerceacutees beacuteneacutevolement Par conseacutequent le deacutecompte de la TVA serait difficile agrave eacutetablir tant pour les assujettis que pour lrsquoadministration
bull Il srsquoagit de domaines recevant parfois un soutien massif de lrsquoEtat Drsquoougrave un seacuterieux risque de voir lrsquoimpocirct reacutepercuteacute sur lrsquoEtat et non (comme souhaiteacute) sur le consommateur52
bull Le facteur eacutemotionnel est souvent deacuteterminant ici pour les consommateurs Les prestations ont pour ainsi dire le caractegravere de laquoconsommation obligeacuteeraquo Les consommateurs seront donc particuliegraverement meacutecontents de ce nouvel impocirct
bull Comme les domaines en question repreacutesentent des pseudo-franchises ailleurs en Europe la place eacuteconomique suisse serait peacutenaliseacutee dans un contexte de mobiliteacute et de concurrence croissantes de part et drsquoautre des frontiegraveres
Il est neacuteanmoins correct qursquoun impocirct sur la consommation frappe tout emploi du revenu agrave des fins de consommation A lrsquoinstar des autres domaines il convient de rappeler ici la charge actuelle subie par les producteurs du fait de la taxe occulte et lrsquoeffet de distorsion ainsi creacuteeacute (ch 332) Lrsquoideacutee fondamentale de preacutevoir lrsquoassiette la plus large possible et le taux drsquoimposition le plus bas possible demeure correcte Pour des raisons de systeacutematique fiscale lrsquoauteur et le groupe de travail sont donc favorables agrave la suppression de ces autres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirct
Lagrave encore un assujettissement va de pair avec le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Ainsi les entreprises assujetties apregraves coup ou les prestations nouvellement prises en compte dans lrsquoobjet de lrsquoimpocirct donneront droit au remboursement de lrsquoimpocirct preacutealable sur les deacutepenses effectueacutees auparavant dans le but de creacuteer une plus-value Il sera tenu compte au passage de la moins-value des biens depuis leur acquisition
51 Il convient neacuteanmoins de mentionner deux types de problegravemes qui meacuteriteraient un examen plus approfondi voire une reacuteglementation speacuteciale
bull Dans le domaine sportif les cotisations des membres repreacutesentent bien souvent une source majeure de financement de lrsquooffre drsquoinfrastructure Drsquoougrave lrsquoimportance de deacuteterminer srsquoil srsquoagit de contre-prestations dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations
bull Dans le cas des jeux de hasard il nrsquoest pas possible drsquoimposer les mises brutes puisqursquoelles ont pour contrepartie les gains verseacutes Seule la diffeacuterence soit le produit brut constitue la plus-value imposable Or elle est deacutejagrave soumise agrave lrsquoimpocirct sur les maisons de jeu
52 Le secteur de la santeacute est un exemple frappant ougrave lrsquoaugmentation des primes des caisses-maladie serait en partie reacutepercuteacutee sur lrsquoEtat via la reacuteduction des primes
⎯ 29 ⎯
LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
⎯ 30 ⎯
entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
⎯ 31 ⎯
512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
⎯ 32 ⎯
bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 29 ⎯
LrsquoAFC estime agrave 23 milliards de francs le manque agrave gagner en raison du deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable dans les domaines susmentionneacutes (al 1) A supposer que ce deacuteficit soit amorti sur 8 ans il absorberait 01 de la TVA pendant cette peacuteriode Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable entraicircnera un lourd surcroicirct de charges de controcircle pour lrsquoadministration Les conditions formelles en la matiegravere font lrsquoobjet du point 5322
5 Autres reacuteformes de fond neacutecessaires
51 Sujet fiscal
511 Deacutefinition du sujet et limites du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant
Drsquoun point de vue systeacutematique les exceptions en matiegravere drsquoassujettissement subjectif laissent sceptique Elles entraicircnent des distorsions de la concurrence53 et le cas eacutecheacuteant une double charge (pour les prestations fournies agrave drsquoautres entreprises assujetties)54 La reacuteglementation actuelle concernant lrsquoassujettissement subjectif sur le territoire suisse (art 21 LTVA)55 exige le respect simultaneacute drsquoexigences qualitatives56 ainsi que le deacutepassement de certaines limites de chiffre drsquoaffaires et de dette fiscale Ce lien (ducirc agrave des raisons historiques) meacuteriterait un examen approfondi Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC srsquoest exprimeacute dans le mecircme sens
Il est proposeacute que lrsquoassujettissement subjectif nrsquointervienne qursquoune fois remplis certains critegraveres qualitatifs combineacutes agrave un reacutegime speacutecial pour les petits entrepreneurs en vertu duquel pour autant qursquoune limite donneacutee de chiffre drsquoaffaires ne soit pas deacutepasseacutee lrsquoassujettissement disparaicirctrait - et donc lrsquoobligation de verser lrsquoimpocirct et le droit de deacuteduire lrsquoimpocirct preacutealable Ce concept preacutesente lrsquoavantage de simplifier lrsquooption En effet lrsquoassujettissement devient possible une fois remplies certaines conditions qualitatives indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires En outre mecircme les
53 Lrsquoentreprise exempteacutee de lrsquoassujettissement possegravede sur celle qui ne lrsquoest pas un avantage concurrentiel dont profitent ses clients non assujettis (notamment les consommateurs finaux) puisque lrsquoimpocirct ne rencheacuterit pas (au moins) sa plus-value Cet avantage augmente proportionnellement agrave la plus-value geacuteneacutereacutee par lrsquoentrepreneur exempteacute Une autre distorsion tient agrave la limite eacuteleveacutee du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant susceptible drsquoavantager les fournisseurs de prestations eacutetrangers Drsquoautant plus que lrsquoassujettissement en Suisse est eacutetabli sur la base des seules opeacuterations faites sur le territoire suisse 54 Lrsquooption pour lrsquoassujettissement subjectif permet toutefois drsquoeacutechapper agrave cette double charge A condition bien sucircr qursquoune telle option soit accordeacutee 55 Lrsquoassujettissement agrave limpocirct dans le cas de lrsquoacqueacutereur de prestations de services est deacutecrit agrave lrsquoart 24 LTVA 56 Comme lrsquoexercice drsquoune maniegravere indeacutependante drsquoune activiteacute commerciale ou professionnelle sur le territoire suisse en vue de reacutealiser des recettes (art 21 LTVA)
⎯ 30 ⎯
entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
⎯ 31 ⎯
512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
⎯ 32 ⎯
bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
⎯ 33 ⎯
52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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entreprises nrsquoayant pas exerceacute leur droit drsquooption connaissent leurs droits et leurs obligations (p ex comptabiliteacute conforme agrave la TVA) A propos de la limite du chiffre drsquoaffaires minimal deacuteterminant il convient de constater qursquoaujourdrsquohui deacutejagrave les seuils suisses deacutepassent la moyenne appliqueacutee dans lrsquoUnion europeacuteenne (soit env 35 000 CHF) Etant donneacute lrsquoimportance croissante accordeacutee par le droit fiscal en lrsquooccurrence le droit sur lrsquoimposition du chiffre drsquoaffaires au principe de la neutraliteacute concurrentielle le relegravevement de la limite geacuteneacuterale du chiffre drsquoaffaires minimal de 75 000 francs aujourdrsquohui agrave 100 000 francs est plutocirct agrave deacuteconseiller De mecircme on pourrait abandonner la laquolimite speacutecialeraquo de 150 000 francs en vigueur pour les socieacuteteacutes sportives sans but lucratif et geacutereacutees de faccedilon beacuteneacutevole ainsi que pour les institutions drsquoutiliteacute publique57 Doreacutenavant crsquoest le chiffre daffaires selon les contre-prestations convenues qui doit ecirctre deacuteterminant pour le calcul des valeurs limites58 Il est eacutegalement recommandeacute de biffer agrave lrsquoart 25 al 1 let a LTVA la limite preacutevue pour la dette fiscale Cette reacuteglementation conccedilue agrave lrsquoorigine comme une simplification aboutit dans la pratique agrave un surcroicirct de travail administratif disproportionneacute tant pour les assujettis que pour lrsquoAFC La pseudo-franchise actuellement accordeacutee aux agriculteurs aux sylviculteurs et aux horticulteurs59 devrait ecirctre abandonneacutee au profit drsquoune exception baseacutee sur lrsquoobjet de lrsquoimpocirct60 La possibiliteacute drsquoopter pour lrsquoassujettissement subjectif est lieacutee dans la pratique actuelle agrave une limite de chiffre drsquoaffaires minimal fixeacutee agrave 40 000 francs Selon le reacutegime speacutecial preacuteconiseacute ici pour les petites entreprises lrsquoassujetti doit ecirctre libre de demander ou non cette option indeacutependamment de toute limite de chiffre drsquoaffaires minimal61
En cas de maintien du systegraveme actuel ougrave lrsquoassujettissement subjectif deacutepend du chiffre drsquoaffaires reacutealiseacute il faudrait ramener agrave zeacutero la limite de chiffre drsquoaffaires deacuteterminante pour le droit drsquooption au moins dans le cas des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage au profit des entreprises qui reacutealisent leur chiffre drsquoaffaires exclusivement agrave lrsquoeacutetranger et de celles en phase de deacutemarrage Par ailleurs cette limite doit ecirctre rameneacutee de 250 000 francs (art 27 al 2 LTVA) agrave 75 000 francs ou tout au moins agrave la nouvelle limite fixeacutee
57 Art 25 al 1 let d LTVA 58 Art 44 al 1 LTVA la regravegle eacutetait jusqursquoici de se baser sur les contre-prestations reccedilues (imposition effective) 59 Art 25 al 1 let b LTVA 60 Voir le point 44 laquoProduction naturelleraquo 61 Le meacutecanisme est le mecircme que celui en vigueur pour lrsquoimposition de la marge ougrave lrsquoassujetti peut deacutecider automatiquement drsquoutiliser cette meacutethode
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
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bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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512 Imposition de groupe
Le rapport laquo10 ans de TVAraquo envisageait deacutejagrave de limiter la responsabiliteacute solidaire en cas drsquoimposition de groupe62 Il y eacutetait notamment fait mention du besoin de faciliter la reprise des socieacuteteacutes faisant partie drsquoun groupe drsquoimposition TVA Ce besoin est unanimement reconnu Aussi le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC a-t-il eacutelaboreacute une proposition visant agrave limiter la responsabiliteacute solidaire en cas de sortie drsquoun membre du groupe Pourtant les besoins de lrsquoeacuteconomie vont plus loin Dans lrsquoensemble le potentiel de simplification de lrsquoimposition de groupe nrsquoest pas eacutepuiseacute aujourdrsquohui parce que la responsabiliteacute solidaire illimiteacutee va agrave lrsquoencontre du principe de la seacuteparation des risques Des examens approfondis srsquoimposent donc dans un but de simplification afin de limiter la responsabiliteacute solidaire de faccedilon geacuteneacuterale et non plus seulement agrave lrsquooccasion de la sortie drsquoun groupe Ce point nrsquoaurait degraves lors plus besoin drsquoune reacuteglementation speacuteciale Telle qursquoon la connaicirct la responsabiliteacute solidaire est en effet probleacutematique agrave plus drsquoun titre Comment lrsquoarriveacutee dans le groupe drsquoimposition doit-elle ecirctre traiteacutee Quelles sont les implications (en droit civil) drsquoune prise de participation minoritaire au sein drsquoun membre du groupe Sur le plan proceacutedural comment faire pour garantir agrave chaque membre des voies de recours De mecircme il est discutable qursquoen cas de pertes fiscales lrsquoEtat beacuteneacuteficie vis-agrave-vis des groupes drsquoavantages qui ne sont pas preacutevus lorsqursquoil nrsquoy a pas drsquoimposition de groupe Toutes ces raisons amegravenent agrave proposer ici une limitation geacuteneacuterale de la responsabiliteacute solidaire63 A supposer que lrsquoon srsquoen tienne agrave une limitation ponctuelle en cas de sortie drsquoun groupe la formulation leacutegale devra impeacuterativement garantir qursquoun membre ne puisse ecirctre poursuivi srsquoil a reacutegleacute au chef de groupe (et celui-ci agrave lrsquoAFC) sa dette fiscale figurant dans le deacutecompte interne du groupe A propos des aspects du droit proceacutedural il faudrait modifier le droit en vigueur (art 32 al 4 LTVA) de faccedilon qursquoun membre drsquoun groupe puisse exercer ses droits de maniegravere autonome si la proceacutedure a lieu apregraves sa sortie du groupe De faccedilon geacuteneacuterale lrsquoimposition de groupe exige une meilleure base juridique qursquoaujourdrsquohui pour deacuteterminer qui doit ecirctre assujetti (srsquoil doit srsquoagir du chef de groupe ndash ce agrave quoi tend le systegraveme suisse ndash ou de tous ses membres) Les conseacutequences (et les clarifications) auront une tregraves grande porteacutee pour la responsabiliteacute et la proceacutedure
513 Responsabiliteacute solidaire
Alors que lrsquoenjeu de lrsquoimposition de groupe est de limiter la responsabiliteacute solidaire lrsquoAFC preacuteconise drsquoeacutetendre cette derniegravere dans drsquoautres cas (sous la forme drsquoune responsabiliteacute subsidiaire et non solidaire)
62 Rapport citeacute agrave la note 1 ch 5221 63 Le groupe de travail a formuleacute des propositions concregravetes
⎯ 32 ⎯
bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
⎯ 33 ⎯
52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 32 ⎯
bull responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire sur les creacuteances lieacutees agrave des opeacuterations imposables qursquoil a ceacutedeacutees
bull responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal au sens de lrsquoart 71 al 2 LTVA
bull responsabiliteacute subsidiaire des organes de gestion de lrsquoentreprise assujettie en cas de violation du devoir de vigilance
Les critegraveres de responsabiliteacute solidaire constituent un dispositif de seacutecuriteacute pour le fisc dans des situations preacutesentant un fort risque de perte de recettes Or pour lrsquoeacuteconomie il srsquoagit drsquoentraves majeures agrave lrsquoorganisation interne et aux processus En effet les personnes courant un risque de responsabiliteacute solidaire exigeront des garanties agrave titre preacuteventif voire refuseront complegravetement de supporter cette responsabiliteacute solidaire Toute extension de la responsabiliteacute solidaire exige donc une seacuterieuse peseacutee des inteacuterecircts en preacutesence Lrsquointroduction de la responsabiliteacute subsidiaire du cessionnaire entrave voire empecircche le recours agrave lrsquoaffacturage soit la cession globale des deacutebiteurs pour couvrir ses besoins de creacutedit un instrument de financement toujours plus priseacute des moyennes entreprises Les PME auraient ainsi beaucoup plus de peine agrave se procurer de lrsquoargent frais La responsabiliteacute subsidiaire du repreacutesentant fiscal causerait aux entreprises eacutetrangegraveres de reacuteelles difficulteacutes agrave trouver des personnes precirctes agrave assumer cette fonction laquelle sert en dernier lieu lrsquointeacuterecirct de lrsquoadministration Dans tous les cas ces entreprises subiraient une forte augmentation de leurs charges en ce qui concerne lrsquoeacutetablissement du deacutecompte de la TVA (eacutetant donneacute que leur repreacutesentant voudrait ecirctre indemniseacute du risque assumeacute) Enfin srsquoil est juste de preacutevoir dans le domaine des assurances sociales ougrave les assureacutes ont particuliegraverement besoin drsquoecirctre proteacutegeacutes une responsabiliteacute des organes quant agrave leurs devoirs de taxation et de paiement64 une telle mesure est excessive pour une simple taxe fiscale A titre drsquoexemple lrsquoeacutequivalent de cette responsabiliteacute des organes est absent du droit en matiegravere drsquoimpocirct feacutedeacuteral direct Lrsquoajout de nouveaux critegraveres reacutegissant la responsabiliteacute solidaire serait tregraves discutable agrave plus drsquoun titre notamment par rapport au principe de proportionnaliteacute Lrsquoextension de la responsabiliteacute solidaire proposeacutee par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC nrsquoest pas non plus conciliable avec lrsquoobjectif de simplification ce qui amegravene lrsquoauteur et le groupe de travail agrave le rejeter
64 Voir art 52 LAVS RS 83110
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52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
⎯ 35 ⎯
telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
⎯ 38 ⎯
le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
⎯ 39 ⎯
LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 33 ⎯
52 Objet de lrsquoimpocirct et calcul de lrsquoimpocirct
521 Subventions
La question est de savoir srsquoil vaut mieux maintenir pour les (veacuteritables) subventions (qui ne repreacutesentent pas une contre-prestation dans le cadre drsquoun eacutechange de prestations) la reacuteglementation actuelle (reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable en vertu de lrsquoart 38 al 8 LTVA) ou au contraire les remplacer par lrsquoune des variantes suivantes
bull Variante laquoassujettissementraquo les subventions ainsi que les autres contributions des pouvoirs publics doivent ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct mecircme si elles nrsquoentrent pas dans un eacutechange de prestations
bull Variante laquoopeacuterations ne constituant pas une contre-prestationraquo les subventions (veacuteritables) et autres contributions similaires ne doivent ni ecirctre soumises agrave lrsquoimpocirct ni donner lieu agrave une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La premiegravere variante aboutirait dans lrsquohypothegravese drsquoun taux unique fixeacute agrave 6 agrave un surcroicirct de recettes de 05 milliard de francs tandis que la seconde variante occasionnerait une diminution des recettes de 04 milliard La porteacutee de ce thegraveme (et donc ses conseacutequences fiscales) va toutefois au-delagrave des subventions En effet il faudrait eacutegalement traiter les dons les cotisations de membres les aides et autres selon les mecircmes principes que les subventions (voir ch 333) Drsquoougrave une nouvelle charge de TVA qui ne serait pas adeacutequate Lrsquoauteur et le groupe de travail jugent neacutecessaire de rejeter la variante laquoassujettissementraquo65 En deacutepit des difficulteacutes actuelles de deacutelimitation (entre une vraie subvention et un eacutechange de prestations) on enfreindrait sinon un principe fondamental du droit en matiegravere de TVA agrave savoir que seul un eacutechange de prestations peut donner naissance agrave une opeacuteration imposable Une telle deacutelimitation est drsquoailleurs possible agrave condition de cesser de vouloir toujours eacutetendre lrsquoassiette fiscale Enfin lrsquoordonnance apporte des eacuteclaircissements sur la teneur de la loi (art 8 al 2 OLTVA) Outre le fait qursquoune imposition serait une laquoheacutereacutesieraquo par rapport agrave la doctrine les conseacutequences en seraient injustes En effet les entreprises subventionneacutees ou soutenues par drsquoautres contributions nrsquoaffichent geacuteneacuteralement pas un rendement eacuteleveacute De mecircme leur surcroicirct de charge66 ne pourrait que tregraves rarement ecirctre reacutepercuteacute sur les consommateurs Au contraire il devrait ecirctre supporteacute en amont et le bailleur de fonds serait obligeacute drsquoaugmenter drsquoautant sa
65 Si les subventions eacutetaient imposables la question du taux applicable se poserait encore Srsquoagit-il du taux normal ou du taux unique (76 ou env 6 ) ou bien drsquoun taux reacuteduit degraves lors que la prestation subventionneacutee est soumise agrave un tel taux Le cas eacutecheacuteant lrsquoimposition indiqueacutee correspondrait au taux de la dette fiscale nette 66 La charge anteacuterieure deacutecoulant de la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable aurait geacuteneacuteralement pour effet de doubler
⎯ 34 ⎯
contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
⎯ 35 ⎯
telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
⎯ 36 ⎯
Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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contribution Autrement dit lrsquoimposition des subventions gregraveverait avant tout les budgets publics Srsquoil srsquoagit des cantons et des communes on aurait affaire agrave une redistribution en faveur de la Confeacutedeacuteration Et dans lrsquohypothegravese ougrave le bailleur de fonds ne pourrait assumer le surcroicirct de charge lrsquoentreprise subventionneacutee devrait reacuteduire son activiteacute en conseacutequence Les domaines actuellement exclus du champ de lrsquoimpocirct et dont lrsquoassujettissement agrave la TVA figure dans le projet (culture formation sport etc voir ch 47) ne seraient pas eacutepargneacutes Comme ils ressentiront deacutejagrave durement cet assujettissement il ne faut pas imposer de surcroicirct les subventions qui leur sont octroyeacutees67 Lrsquoeffet des subventions contributions et autres sur la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable fait lrsquoobjet du point 531
522 Attribution correcte des prestations (repreacutesentation) Les nombreuses contestations sur ce thegraveme montrent que la reacuteglementation actuelle laisse agrave deacutesirer en pratique Les problegravemes tiennent drsquoune part au fait que le droit relatif agrave la TVA deacutefinit habituellement68 de maniegravere plus restrictive la notion de repreacutesentation directe que le droit civil ndash lrsquoart 32 al 2 CO ne srsquoapplique pas69 Drsquoautre part les prescriptions eacutedicteacutees par lrsquoadministration preacutevoient des exigences formelles tregraves strictes pour la repreacutesentation directe70 Drsquoougrave la question de savoir si ces limitations et ce formalisme sont proportionnels au but deacuteclareacute (et indiscutable) de lutter contre les abus Pour y reacutepondre de maniegravere fiable il faudrait proceacuteder agrave des examens suppleacutementaires notamment agrave une analyse visant agrave localiser les problegravemes pratiques des assujettis et les risques que le fisc encourrait reacuteellement en libeacuteralisant le droit en vigueur Le critegravere deacuteterminant est incontestablement la faccedilon drsquoapparaicirctre vis-agrave-vis des tiers En effet il ne peut y avoir de repreacutesentation au sens de la TVA que si le repreacutesentant nrsquoapparaicirct pas comme fournisseur vis-agrave-vis du tiers Lrsquoenjeu ici est de savoir si la citation du nom du repreacutesenteacute vis-agrave-vis du partenaire commercial reste neacutecessaire ou si et dans quelle mesure lrsquoon pourrait eacutetendre sans preacutejudice la reacuteglementation actuelle srsquoappliquant aux ventes aux enchegraveres (qui nrsquoexige pas une telle citation)71 Le projet de loi de la Chambre fiduciaire preacutevoit une
67Cette extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct conduirait aussi au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 47) 68 Un reacutegime speacutecial est en place pour le neacutegoce des objets drsquoart et des antiquiteacutes (art 11 al 4 LTVA) 69 Lrsquoart 32 al 2 CO a la teneur suivante Lorsque au moment de la conclusion du contrat le repreacutesentant ne srsquoest pas fait connaicirctre comme tel le repreacutesenteacute ne devient directement creacuteancier ou deacutebiteur que si celui avec lequel il contracte devait infeacuterer des circonstances qursquoil existait un rapport de repreacutesentation ou srsquoil lui eacutetait indiffeacuterent de traiter avec lrsquoun ou lrsquoautre 70 Instructions 2001 sur la TVA ch 190 ss des alleacutegements ont eacuteteacute apporteacutes par la modification de pratique au 1er juillet 2005 (610526 ndash 02) ch 29 71 La reacuteglementation actuelle pour les ventes aux enchegraveres ne reacutepercute toutefois pas ouvertement la TVA sur lrsquoacheteur (qui ne beacuteneacuteficiera donc pas de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mecircme srsquoil y aurait droit par ailleurs) Quant au vendeur assujetti qui srsquoest fait repreacutesenter par le commissaire-priseur il devra srsquoacquitter drsquoun impocirct sur le produit de la vente sauf en cas drsquoexportation
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telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 35 ⎯
telle extension72 Cette proposition part de lrsquoideacutee que lrsquoadministration peut opeacuterer les controcircles neacutecessaires non seulement en cas drsquoindication explicite drsquoun rapport de repreacutesentation mais aussi lorsque les faits permettent de le deacuteduire (sans identification du repreacutesenteacute) Elle pourra en effet toujours exiger du repreacutesentant qursquoil identifie la personne du repreacutesenteacute agrave lrsquoaide du contrat qursquoil a passeacute avec lui ou des piegraveces justificatives de lrsquoaffaire conclue (ou drsquoautres moyens de preuve) Lrsquoadministration nrsquoa donc nul besoin que le repreacutesentant vis-agrave-vis du tiers lui deacutevoile lrsquoidentiteacute du repreacutesenteacute A des fins de simplification on pourrait dispenser le rapport de repreacutesentation de revecirctir la forme eacutecrite du contrat si le rapport de repreacutesentation figure clairement et avec citation du nom dans un deacutecompte eacutecrit passeacute avec le destinataire de la prestation ou dans le deacutecompte eacutecrit de la provision passeacute avec le repreacutesenteacute73 Le reacutegime leacutegal actuel est peu clair et difficile agrave comprendre Drsquoougrave la neacutecessiteacute de preacutesenter plus clairement la question fondamentale de lrsquoattribution correcte de la prestation en renvoyant agrave lrsquoordonnance pour les modaliteacutes formelles
523 Remboursement des coucircts Le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC estime que le reacutegime en place de remboursement des coucircts74 doit ecirctre compleacuteteacute sur la base de la sixiegraveme directive UE75 Ce constat est reacutejouissant Il est toutefois conseilleacute drsquoadopter une disposition diffeacuterente stipulant que ni la TVA due sur la prestation ni lrsquoimpocirct sur les billets drsquoentreacutee et les droits de mutation et lrsquoimpocirct sur les gains immobiliers ne font partie de la contre-prestation76
524 Ancienne imposition de la marge Lrsquoactuelle reacuteglementation drsquoexeacutecution de lrsquoimposition de la marge77 srsquoavegravere compliqueacutee et probleacutematique en raison notamment des conditions de fait formelles exigeacutees Drsquoougrave la proposition ndash conforme agrave lrsquoart 24 al 4 E-TK ndash de la remplacer par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Lors de lrsquoacquisition drsquoune personne non assujettie drsquoun bien identifiable agrave des fins donnant droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable un impocirct preacutealable laquofictifraquo doit ecirctre pris en compte Il serait calculeacute agrave partir du montant factureacute pour le bien78 au taux fiscal deacuteterminant
72 Dans la mesure ougrave il suffirait que le repreacutesentant laquosignale expresseacutement ou en fonction des circonstances au destinataire qursquoil propose la prestation en question au nom et pour le compte drsquoautruiraquo (art 16 al 2 let b E-TK) Cette formulation gagnerait toutefois agrave ecirctre ameacutelioreacutee 73 Cette libeacuteralisation gagnerait agrave ecirctre inscrite dans lrsquoOLTVA 74 Art 33 al 2 2e phrase al 5 et al 6 let a LTVA 75 Lrsquoart 6 al 3 let c stipule que les montants reccedilus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur en remboursement des frais exposeacutes au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont porteacutes dans sa comptabiliteacute dans des comptes de passage Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces deacutepenses et ne peut pas proceacuteder agrave la deacuteduction de la taxe qui les a eacuteventuellement greveacutees 76 Lrsquoart 19 al 6 E-TK va dans le mecircme sens 77 Art 35 LTVA 78 Le montant indiqueacute dans les factures srsquoentend TVA incluse
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Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 36 ⎯
Cette solution est plus conforme au systegraveme de la TVA que celle en place Il srsquoagit drsquoune reacuteelle simplification avis partageacute par le sous-groupe compeacutetent de lrsquoAFC
53 Impocircts preacutealables
531 Questions mateacuterielles subventions dons etc Lrsquoauteur estime tout comme le groupe de travail qursquoil faudrait abandonner lrsquoactuelle79 reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pratiqueacutee en cas de subventions dons etc La doctrine fournit des arguments dans ce sens Ainsi du fait qursquoelle ne constitue pas une contre-prestation (voir ci-dessus ch 333) la subvention nrsquoentre pas dans le champ de la TVA Il ne srsquoagit pas non plus drsquoune pseudo-franchise pour laquelle lrsquoexclusion de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable serait le prix (politique) agrave payer en eacutechange de lrsquoexemption La subvention sert geacuteneacuteralement agrave couvrir les coucircts que le beacuteneacuteficiaire ne peut reacutepercuter sur le marcheacute Il y a un malentendu sur le principe du lien eacuteconomique si lrsquoon prend cette absence de coucircts se reacutepercutant sur le chiffre drsquoaffaires comme motif pour refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (voir ch 341) Au contraire le facteur deacuteterminant doit ecirctre qursquoil y ait lagrave une activiteacute entrepreneuriale et qursquoelle tire parti de la subvention (bien souvent mecircme elle ne peut ecirctre deacuteployeacutee que gracircce agrave la subvention) Lrsquoactiviteacute entrepreneuriale est la seule leacutegitimation ndash et elle est suffisante ndash au remboursement de tous les impocircts preacutealables sur les prestations preacutealables connexes mecircme si la subvention couvre une partie des coucircts correspondants Il en va de mecircme pour les frais couverts par des laquosubventions priveacuteesraquo (deacutepocircts de fonds contributions aides etc) des laquosubventions internesraquo (financements croiseacutes dans lrsquoentreprise) ou des dividendes En outre le reacutegime actuel de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable pour les deacutepocircts de fonds et autres pose des problegravemes drsquoapplication et a des effets injustes
bull En cas drsquoapport de capitaux dans lrsquoentreprise il est neacutecessaire de prouver le maintien de la valeur des biens souvent immateacuteriels qui ont pu ainsi ecirctre financeacutes (par exemple sous la forme de projets entrepreneuriaux) pour eacuteviter de subir une reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable Or lrsquoadeacutequation et les chances de succegraves drsquoune deacutecision entrepreneuriale ou drsquoun projet ne devraient pas pouvoir servir de critegravere pour deacutecider des suites fiscales agrave donner
bull Lrsquoentreprise en difficulteacute (qui a besoin drsquoaides financiegraveres) sera laquopunieraquo comme celle qui soutiendrait un secteur deacuteficitaire avec les beacuteneacutefices drsquoun secteur bien-portant Il y a lagrave une absurditeacute
79 Art 38 al 8 LTVA
⎯ 37 ⎯
Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
⎯ 39 ⎯
LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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Le principe du lien eacuteconomique (dans son vrai sens) ne disparaicirct pas pour autant Si une personne est subventionneacutee sans fournir de prestations sur le marcheacute (sans avoir donc drsquoactiviteacute entrepreneuriale) le remboursement des impocircts preacutealables tombe Crsquoest notamment le cas des instituts de droit public subventionneacutes qui ne fournissent pas de prestations commerciales Il en va drsquoailleurs de mecircme pour les prestations eacutetatiques directement financeacutees par les collectiviteacutes publiques (par le biais de lrsquoimpocirct) et qui sont librement accessibles agrave la communauteacute De tels cas justifient de refuser la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
La perte fiscale qursquoentraicircnerait un changement de reacuteglementation est supportable (elle est chiffreacutee agrave 05 mrd CHF) drsquoautant plus qursquoil srsquoagit essentiellement drsquoune redistribution interne aux pouvoirs publics80 En outre lrsquoeffet de simplification serait consideacuterable
532 Conditions de fait formelles
5321 Deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable Dans ce domaine ougrave les contestations sont nombreuses un assouplissement a eacuteteacute annonceacute par voie drsquoordonnance81 En effet il est preacutevu drsquointroduire un article consacrant le principe du pragmatisme Le fisc renoncera ainsi (de faccedilon pratique) aux reprises drsquoimpocirct fondeacutees sur des neacutegligences purement formelles dans les factures srsquoil ressort des propres examens de lrsquoAFC ou de la preuve apporteacutee par lrsquoassujetti qursquoil ne subirait aucun tort en accordant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable82 Cet assouplissement est le bienvenu Le vrai problegraveme nrsquoest pas pour autant reacutegleacute ni du point de vue mateacuteriel (formalisme excessif) ni sur le plan formel (base leacutegale neacutecessaire pour introduire un nouveau systegraveme) La question de principe reste de savoir si les exigences (restantes) par rapport aux piegraveces justificatives ont un caractegravere constitutif ou si elles nrsquoont qursquoune simple fonction de preuve Dans le premier cas le droit srsquoeacuteteindrait en cas de non-respect de la condition fixeacutee alors que dans le second cas on srsquoen remettrait agrave la libre appreacuteciation des preuves pour juger du droit La seconde solution a la preacutefeacuterence ici Il nrsquoy a rien agrave objecter au fait que la loi prescrive au prestataire de quelle maniegravere il doit eacutetablir sa facture pour qursquoelle satisfasse aux besoins de la TVA Cela arrangera le destinataire de la prestation de pouvoir se reacutefeacuterer le cas eacutecheacuteant agrave cette prescription vis-agrave-vis du prestataire Or ce serait une conseacutequence juridique disproportionneacutee si
80 Les beacuteneacuteficiaires de subventions ont pour habitude de reacutepercuter aujourdrsquohui la charge fiscale due agrave la reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sur les bailleurs de subventions (et drsquoaugmenter drsquoautant la subvention demandeacutee) 81 Voir deacutejagrave la modification de la pratique valable agrave partir du 1er janvier 2005 (610526-01) ch 21 82 Communiqueacute de presse du DFF du 15 feacutevrier 2006
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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le destinataire perdait a priori son droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable parce que la facture qursquoil reccediloit est imparfaite A ce propos si le nouveau droit maintient pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable le principe du lien eacuteconomique (voir ch 341) le fardeau de la preuve quant aux conditions mateacuterielles incombera indiscutablement au destinataire de la prestation Srsquoil ne peut apporter cette preuve il devra en assumer les conseacutequences La disposition du projet de loi de la Chambre fiduciaire qui admet drsquoautres moyens de preuve qursquoune facture conforme agrave la TVA nrsquoy change rien83 Les conditions formelles agrave respecter pour avoir droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable sont superflues compte tenu de la reacuteglementation claire reacutegissant le fardeau de la preuve On pourrait degraves lors renoncer agrave introduire dans lrsquoOLTVA un article invitant au pragmatisme Il est eacutegalement possible de renoncer agrave des exigences formelles ayant un caractegravere constitutif dans le domaine des exportations ou des prestations fournies agrave lrsquoeacutetranger ou provenant de lrsquoeacutetranger eacutetant donneacute la reacutepartition claire du fardeau de la preuve (voir ch 542) Lrsquoassujetti est certes tenu drsquoapporter la preuve mais il nrsquoy a pas lieu de fixer des limites agrave ce niveau
5322 Deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable84 soulegraveve logiquement les mecircmes questions que sa deacuteduction ordinaire (voir ch 551) Lagrave encore lrsquoassujetti est tenu drsquoapporter la preuve qursquoil remplit les conditions de fond donnant droit agrave une telle deacuteduction Il est superflu de les lier de surcroicirct agrave des conditions formelles (ayant un effet constitutif) Ce serait mecircme tregraves injuste En effet les entreprises dont les opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct seraient soumises agrave lrsquoimpocirct suite agrave une reacutevision de la loi ndash et elles seront nombreuses en cas de suppression des exceptions (voir ch 4) ndash sont confronteacutees agrave une situation particuliegravere Jusqursquoici elles nrsquoavaient pas agrave se soucier des conditions formelles reacutegissant les factures entrantes et quand elles ont reacutealiseacute des investissements elles ne pouvaient pas srsquoattendre agrave un assujettissement objectif Il serait donc absurde de leur reprocher des lacunes formelles dans les justificatifs en cas de deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Lrsquointention drsquoappliquer raisonnablement les exigences drsquoordre formel ne saurait donc suffire ici Si contrairement agrave lrsquoopinion exprimeacutee ici (voir ch 5321) les conditions formelles limitatives devaient ecirctre maintenues pour la deacuteduction ordinaire de lrsquoimpocirct preacutealable il faudrait dans tous les cas preacutevoir un reacutegime transitoire speacutecial en faveur des entreprises dont les opeacuterations seront imposables en raison de la prochaine reacutevision de la
83 Lrsquoart 24 al 2 E-TK a la teneur suivante Si la personne assujettie a payeacute lrsquoimpocirct preacutealable le droit de le deacuteduire nrsquoest pas lieacute agrave une forme particuliegravere de preuve 84 Art 42 LTVA
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LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 39 ⎯
LTVA85 Sinon le risque existe qursquoelles soient priveacutees du deacutegregravevement agrave cause de justificatifs ne reacutepondant pas aux exigences formelles Il y a lieu de preacutevoir une disposition permettant de faire valoir le deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable indeacutependamment de son traitement comptable Lrsquoadministration pourrait srsquoen accommoder
54 Faits transfrontaliers
541 Questions mateacuterielles
5411 Sur le principe il faut veiller de lrsquoavis geacuteneacuteral agrave lrsquoeurocompatibiliteacute dans lrsquoimposition des faits transfrontaliers A ce propos la laquocompatibiliteacute du reacutesultatraquo est plus importante que celle de la reacuteglementation technique employeacutee Certaines diffeacuterences techniques dans ce domaine (p ex la notion suisse de livraison srsquoeacutecarte deacutelibeacutereacutement de la systeacutematique de lrsquoUE) peuvent tregraves bien ecirctre accepteacutees Dans tous les cas il faudra eacuteviter une double imposition qui conduirait immanquablement les entreprises toucheacutees agrave deacutelocaliser leur siegravege En ce sens il convient de garder les instruments deacutefinis aux art 12 et 16 LTVA et de les utiliser activement en se fixant pour prioriteacute drsquoeacuteviter toute double imposition86
5412 Pour la deacutetermination du lieu de la prestation de services le tout est de savoir srsquoil faut appliquer comme regravegle le principe du lieu du prestataire (comme dans le droit en vigueur selon lrsquoart 14 al 1 LTVA) ou celui du lieu du destinataire Cette question reflegravete un processus en constante eacutevolution qui ndash selon la logique du systegraveme TVA ndash aboutit agrave lrsquoabandon par eacutetapes du principe du lieu du prestataire87 LrsquoUE preacutepare une directive88 mettant clairement lrsquoaccent pour les transactions entre assujettis portant sur des prestations de service sur le principe du lieu du destinataire89 Au vu de cette situation lrsquoideacutee du preacutesent rapport est que la reacuteforme de la TVA passe du principe du lieu du prestataire au
85 Le droit actuel ne contient aucune prescription particuliegravere ndash mecircme dans le droit transitoire ndash sur les conditions formelles applicables au deacutegregravevement ulteacuterieur de lrsquoimpocirct preacutealable Pour en beacuteneacuteficier soit en cas de naissance ulteacuterieure du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable il suffit de remplir les conditions formelles usuelles (soit aujourdrsquohui lrsquoart 38 al 1 let a en relation avec lrsquoart 37 al 1 LTVA) 86 La non-imposition peut ecirctre accepteacutee pour des raisons drsquoattrait de la place eacuteconomique agrave condition de ne pas entraicircner de distorsion de la concurrence sur le marcheacute indigegravene 87 Voir agrave ce sujet dans le rapport laquo10 ans de TVAraquo (note 1) le ch 5224 concernant Aircraft Management le ch 5227 sur les prestations des services de navigation aeacuterienne ainsi que le ch 5228 concernant les prestations drsquoanalyse Lrsquoauteur et le groupe de travail seraient favorables pour ces prestations agrave une extension du principe du lieu du destinataire 88 Proposition de directive du Conseil du 20 juillet 2005 portant modification de la directive 77388CEE en ce qui concerne le lieu des prestations de service 89 Les propositions de lrsquoUE concernant le lieu de lrsquoimposition des prestations de service contiennent ndash agrave lrsquoinstar des prescriptions en vigueur ndash des reacuteglementations diffeacuterentes pour les services fournis entre assujettis (B2B) et pour les services des assujettis aux non assujettis (B2C) Ces distinctions compliquent le systegraveme et donc la Suisse devrait eacuteviter de srsquoen inspirer
⎯ 40 ⎯
principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
⎯ 41 ⎯
eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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principe du lieu du destinataire indeacutependamment de la maniegravere et du moment ougrave lrsquoUE mettra en vigueur la directive modifieacutee Etant donneacute que la regravegle en vigueur connaicirct deacutejagrave des deacuterogations sous la forme de la liste (qui a tendance agrave srsquoallonger) des cas reacutegis par le principe du lieu du destinataire (art 14 al 3 LTVA) ce changement aura davantage un rocircle de signal qursquoune veacuteritable importance eacuteconomique Cette nouveauteacute concernerait par exemple les services en qualiteacute drsquointermeacutediaire mais srsquoappliquerait eacutegalement dans le cas des prestations de services qui en deacutecoulent lorsqursquoelles ne peuvent ecirctre diviseacutees entre leurs composantes ndash qui prises individuellement devraient peut-ecirctre faire lrsquoobjet drsquoune imposition diffeacuterencieacutee90
Le passage comme regravegle dans le systegraveme de la TVA au principe du lieu du destinataire peut aller de pair avec lrsquoextension du principe du lieu du prestataire dans le cas des prestations ougrave le prestataire et le destinataire se trouvent physiquement au mecircme emplacement91
Les (actuels) articles 12 et 16 LTVA permettent drsquoailleurs drsquointervenir au cas ougrave la proposition faite creacuteerait des cas majeurs de double non-imposition En revanche il est essentiel drsquoeacuteviter toute double imposition des prestations transfrontaliegraveres
5413 Dans le rapport entre un siegravege principal et ses eacutetablissements ou succursales il srsquoagit notamment de savoir en cas de passage de frontiegravere si lrsquoon a affaire agrave un eacutechange de prestations sur le plan de la TVA Ce nrsquoest pas le cas en droit civil Mais dans la pratique administrative actuelle lrsquoAFC part de lrsquoideacutee qursquoil srsquoagit de deux sujets diffeacuterents et reacutepond donc par lrsquoaffirmative Cette pratique va agrave lrsquoencontre de lrsquoeacutevolution dans lrsquoUE ougrave une reacutecente deacutecision de la CJCE a confirmeacute le concept de lrsquoentiteacute unique (single entity)92 Nous estimons quant agrave nous que la Suisse devrait adopter ce principe dans sa reacuteforme de la TVA Il permettrait drsquoeacuteviter de nombreuses ambiguiumlteacutes concernant la deacutefinition et la deacutetermination du lieu des laquoprestationsraquo eacutechangeacutees entre le siegravege principal et lrsquoeacutetablissement ou la succursale sans courir le risque de double imposition des prestations entrantes (inbound) Lrsquointroduction dans lrsquoUE du principe de lrsquoentiteacute unique preacutesente toutefois un risque de double charge pour les prestations sortantes (outbound) En effet le cas eacutecheacuteant on suppose que les prestations preacutealables de tiers entrant dans lrsquoopeacuteration reacutealiseacutee par lrsquoeacutetablissement
90 Pour les cas susmentionneacutes la reacuteglementation en vigueur preacutevoit le principe du lieu du prestataire pour les prestations sortantes (outbound) tandis que pour les prestations entrantes (inbound) les assujettis courent le risque que lrsquoadministration applique le principe du lieu du destinataire en vertu de lrsquoart 10 let b LTVA Drsquoougrave reacuteguliegraverement des cas de double imposition Dans lrsquohypothegravese ougrave la reacuteglementation en vigueur (principe du lieu du prestataire comme regravegle de base) serait maintenue il faudrait donc au moins abroger lrsquoart 10 let b LTVA pour eacuteviter le dualisme de meacutethode dont il est question ici 91 Voir art 8 al 2 let f E-TK 92 Deacutecision de la CJCE du 23 mars 2006 dans le cas FCE Bank plc
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eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 41 ⎯
eacutetranger relegravevent de celui-ci alors mecircme qursquoen droit elles sont acquises par le siegravege principal en Suisse93 Dans de tels cas la Suisse devrait accorder la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable agrave lrsquoeacutetablissement principal mecircme si la prestation preacutealable est utiliseacutee pour reacutealiser des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct (agrave moins que la Suisse nrsquointroduise de toute faccedilon un systegraveme ougrave la deacuteduction est octroyeacutee pour toutes les prestations de services fournies agrave lrsquoeacutetranger y compris les pseudo-franchises)
5414 Il convient de saluer la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC preacutevoyant drsquoadapter la deacutefinition de lrsquoexportation directe de biens agrave lrsquoeacutetranger (art 19 al 4 LTVA) afin que dans les opeacuterations en chaicircne vers lrsquoeacutetranger avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur le premier fournisseur puisse deacutejagrave preacutetendre agrave une exoneacuteration fiscale94
5415 De mecircme la proposition du sous-groupe de lrsquoAFC visant agrave adapter la LTVA pour limiter davantage la double imposition potentielle dans les cas de location transfrontaliegravere drsquoaffregravetement et drsquoopeacuteration de leasing95 est eacutegalement la bienvenue
542 Conditions de fait formelles
Le droit en vigueur contient des obstacles de nature formelle non seulement pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable mais aussi pour lrsquoexoneacuteration en cas drsquoexportation Cela concerne tant lrsquoexportation de biens que la fourniture de prestations de services opeacutereacutee agrave lrsquoeacutetranger ou agrave destination de lrsquoeacutetranger96 En effet en cas drsquoexportation de marchandises il faut toujours fournir lrsquooriginal du document drsquoexportation timbreacute par la douane et pour les prestations de services le contrat ou la facture doivent toujours donner des indications deacutetailleacutees sur le genre et lrsquoutilisation de la prestation Ces exigences formelles ont un effet constitutif autrement dit lrsquoexoneacuteration est refuseacutee si elles ne sont pas remplies indeacutependamment des faits Un article consacrant le principe du pragmatisme pourrait aussi srsquoappliquer dans ce domaine (voir plus haut ch 5321) mecircme srsquoil est difficile de preacutevoir jusqursquoagrave quel point il aiderait les assujettis
Il est bien clair que dans le cas des exportations eacutegalement il incombe agrave lrsquoassujetti de prouver que les conditions mateacuterielles drsquoune exoneacuteration sont remplies Mecircme en cas drsquoassouplissement des prescriptions formelles il nrsquoy a pas lieu de changer cette regravegle Mais on ne voit pas pourquoi il faudrait limiter la maniegravere dont lrsquoassujetti est censeacute apporteacute
93 Le raisonnement vaut par analogie dans le cas inverse autrement dit si un eacutetablissement ou une succursale se trouve en Suisse et le siegravege principal agrave lrsquoeacutetranger 94 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 4 LTVA 95 Le sous-groupe a proposeacute de reformuler dans ce sens lrsquoart 19 al 2 et lrsquoart 76 al 1 let g LTVA 96 Art 20 LTVA et ch 388ss et 535ss des Instructions 2001 sur la TVA
⎯ 42 ⎯
la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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la preuve exigeacutee Lrsquoincompreacutehension serait ineacutevitable si le simple fait drsquoavoir enfreint les formaliteacutes aboutissait agrave la perte du droit en question (et la taxe occulte augmenterait au passage) Lrsquoadministration ainsi que les tribunaux disposent drsquoailleurs avec la libre appreacuteciation des preuves drsquoun instrument qui les protegravege des abus ou escroqueries Par conseacutequent il faut accorder les deacuteductions de lrsquoimpocirct preacutealable ou les exoneacuterations indeacutependamment de la maniegravere dont la preuve est apporteacutee agrave chaque fois que lrsquoassujetti parvient agrave exposer ou agrave documenter de maniegravere plausible qursquoil a effectivement reacutealiseacute une exportation ou une opeacuteration agrave lrsquoeacutetranger qui sont franches drsquoimpocirct
55 Externalisations et coopeacuterations dans le domaine exclu du champ de lrsquoimpocirct ou dans le domaine public
551 Externalisation de tacircches dans le domaine social
Lorsque des prestations sociales (improprement exoneacutereacutees selon lrsquoart 18 ch 8 et 9 LTVA) ne sont pas fournies par la collectiviteacute publique mais que cette derniegravere laisse une tierce entreprise fournir ces prestations sur une base contractuelle on peut se demander si cet outsourcing peut ecirctre assimileacute agrave un chiffre drsquoaffaires imposable A cet eacutegard un reacutecent arrecirct du Tribunal feacutedeacuteral relatif agrave lrsquoexternalisation des prestations sociales par le canton de Bacircle-Campagne agrave une socieacuteteacute anonyme priveacutee a quelque peu semeacute le trouble97 Nous connaissons tous le pheacutenomegravene des distorsions qui caracteacuterise les exceptions improprement dites (voir ch 332) Elles entravent notamment lrsquoexternalisation de tacircches en faveur de tiers Une fois de plus il faut se demander srsquoil ne faut pas rechercher la solution ndash en soi eacutegalement souhaiteacutee par lrsquoAFC ndash au problegraveme pour le domaine social (art 18 ch 8 et 9 LTVA) dans une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle voire dans lrsquointerpreacutetation de cette exception ou srsquoil ne faut pas envisager un changement de cap fondamental Ce changement conduirait agrave lier drsquoune maniegravere geacuteneacuterale lrsquointerpreacutetation des prestations improprement exoneacutereacutees de lrsquoimpocirct non plus agrave la position du destinataire des prestations mais exclusivement agrave la teneur de ces prestations98
552 Collaboration dans les domaines de la formation et de la santeacute
Les nouveaux articles constitutionnels sur la formation99 ainsi que les lois en rapport100 entraicircnent un renforcement de la collaboration dans le domaine de la
97 ATF du 1092005 concernant Eskamed AG 2A2732004 98 Telle la proposition agrave lrsquoart 17 al 4 E-TK 99 Art 63a et 64 al 1 et 2 cst objet de la votation du 21 mai 2006
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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formation La recherche est elle aussi de plus en plus inteacutegreacutee dans des reacuteseaux Une eacutevolution similaire se dessine dans le domaine de la santeacute
Le droit de la TVA en vigueur entrave en partie de telles coopeacuterations en supputant un eacutechange de prestations imposable101 Ici aussi nous sommes en preacutesence de lrsquoeffet de distorsion bien connu des exceptions improprement dites Personne ne conteste qursquoil faut trouver une solution agrave ce problegraveme On pourrait ici aussi reacutesoudre le problegraveme par une extension ponctuelle de lrsquoexception actuelle (art 18 ch 11 LTVA) (au prix drsquoune nouvelle exception agrave lrsquoexception et de la difficulteacute de fixer la nouvelle deacutelimitation de maniegravere satisfaisante) Dans le domaine de la santeacute la probleacutematique pourrait ecirctre comparable lagrave aussi il convient drsquoeacuteviter drsquoentraver fiscalement de nouvelles formes de collaboration
Une autre possibiliteacute consiste agrave introduire une nouvelle institution sur le modegravele de lrsquoactuelle imposition de groupe sur les formes drsquoexternalisation ou de coopeacuteration pour les projets de recherche et de formation ainsi que dans le domaine de la santeacute
Le sous-groupe de lrsquoAFC a eacutelaboreacute les premiegraveres propositions drsquoune nouvelle disposition excluant du champ de lrsquoimpocirct la collaboration dans le domaine de la formation Ces propositions neacutecessitent des investigations suppleacutementaires sur des problegravemes comparables dans drsquoautres domaines (ch 553) ainsi que sur la neutraliteacute de la concurrence souhaiteacutee par rapport au secteur priveacute Il pourrait ecirctre recommandeacute drsquoattribuer un mandat speacutecifique agrave des experts sur ce thegraveme
56 Deacutecompte et prescription de la creacuteance fiscale
561 Meacutethode des taux de la dette fiscale nette
Cette meacutethode102 est tregraves reacutepandue environ un tiers des assujettis deacutecompte la TVA de cette maniegravere Rien ne srsquooppose agrave ce que lrsquoon procegravede agrave deux extensions103
bull relegravevement de 3 agrave 5 millions de francs de la limite du chiffre drsquoaffaires annuel imposable jusqursquoagrave laquelle il est possible drsquoopter pour cette meacutethode
bull reacuteduction de 5 agrave 1 an de lrsquoobligation de conserver cette meacutethode
100 Loi feacutedeacuterale sur lrsquoaide aux universiteacutes (RS 41420) loi feacutedeacuterale sur les hautes eacutecoles speacutecialiseacutees (RS 41471) loi sur la formation professionnelle (RS 41210) 101 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 5226
102 Art 59 LTVA
103 Voir deacutejagrave le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 8) ch 5213 et 5222
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
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si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
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Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
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La limite de la charge fiscale cumulative devrait ecirctre releveacutee de 60 000 CHF agrave 100 000 CHF Il sagit en outre de veacuterifier si ou dans agrave conditions cette limite peut ecirctre purement et simplement supprimeacutee Cela implique notamment pour les activiteacutes agrave forte valeur ajouteacutee que la limite effective du chiffre drsquoaffaires se situe bien au-dessous du plafond actuel de 3 millions de francs et que le champ drsquoapplication de cette meacutethode soit fortement reacuteduit
Avec cette modification (reacuteduction de la dureacutee de conservation relegravevement de la limite de la charge fiscale) lrsquoAFC srsquoattend agrave une reacuteduction des recettes drsquoenviron 50 millions de francs
562 Proceacutedure de deacuteclaration eacutelargie
Le droit actuel preacutevoit deacutejagrave en partie un systegraveme qui permet drsquoexeacutecuter les obligations fiscales par la deacuteclaration au lieu du paiement Il srsquoapplique lors du laquotransfert de tout ou partie drsquoun patrimoine drsquoun assujetti agrave un autre dans le cadre de la creacuteation de la liquidation ou de la restructuration drsquoentreprisesraquo104 Cette proceacutedure a dans une certaine mesure eacuteteacute mise en pratique mais elle est dogmatique et encore trop peu eacutelaboreacutee ce qui laisse ouvertes de nombreuses questions drsquoapplication Il convient aujourdrsquohui de se demander si la proceacutedure de deacuteclaration ne peut pas srsquoappliquer de maniegravere geacuteneacuterale au-delagrave de son domaine drsquoapplication restreint pour toutes les prestations fournies par un assujetti agrave un autre Il ne srsquoagit pas lagrave drsquoun retour sectoriel au modegravele agrave phase unique de lrsquoancien impocirct sur le chiffre drsquoaffaires ni drsquoune reprise du systegraveme laquoreverse chargeraquo examineacute en Allemagne105 Nous conservons un impocirct multistade net et lrsquoassujettissement du prestataire de services agrave la diffeacuterence pregraves que cet assujettissement peut ecirctre satisfait par la deacuteclaration au lieu du paiement Cette deacuteclaration comporte les avantages suivants elle permet drsquoalleacuteger la treacutesorerie des assujettis drsquoapporter des simplifications importantes dans le domaine de la facturation (aussi pour la facturation eacutelectronique) et de reacuteduire le risque pour le fisc dans le domaine des fraudes lieacutees agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable La deacuteclaration requise devrait ecirctre conccedilue comme un laquor(everse)-checkraquo on mettrait en place une base de donneacutees ad hoc en ligne qui permettrait drsquoune part drsquoenregistrer la deacuteclaration et drsquoautre part de confirmer au prestataire de services srsquoil le demande que son destinataire est qualifieacute pour le systegraveme de deacuteclaration Dans un systegraveme de deacuteclaration geacuteneacuteral (avec r-check) il faut eacutegalement cerner les risques relatifs agrave lrsquoencaissement de lrsquoimpocirct (qui se concentrent au dernier eacutechelon de lrsquoentreprise) Il est incontestable que cette proceacutedure doit entraicircner
104 Art 47 al 3 LTVA notice ndeg 11 nouvelle eacutedition reacuteviseacutee au 1er juillet 2004 Instructions 2001 ch 397 ndash 401 105 Le modegravele Reverse Charge est un report de la dette fiscale pour les chiffres drsquoaffaires reacutealiseacutes entre assujettis du prestataire de services au destinataire des prestations
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des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
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est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
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leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
⎯ 50 ⎯
6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 45 ⎯
des corrections de la part du destinataire des prestations en cas de double affectation106 Les avantages sont si grands qursquoil convient de proceacuteder agrave des analyses approfondies dans le contexte suisse107 Le mandataire propose drsquointeacutegrer dans la loi une deacuteleacutegation de compeacutetences au Conseil feacutedeacuteral pour lrsquoextension de la proceacutedure de deacuteclaration dans le cadre de lrsquoOLTVA
563 Prescription
Lrsquoactuel deacutelai de prescription relatif est de cinq ans il est interrompu par laquotout acte tendant au recouvrementraquo Le deacutelai absolu est de quinze ans108 Des motions109 demandent une reacuteduction du deacutelai relatif agrave trois ans et une limitation de lrsquoeffet suspensif Dans le cas ougrave nous conservons le systegraveme de lrsquoauto-taxation il est particuliegraverement important de disposer drsquoune reacuteglementation qui assure une seacutecuriteacute du droit accrue agrave lrsquoassujetti Dans la situation juridique actuelle le deacutelai de prescription relatif peut tregraves facilement ecirctre interrompu avec un effet global avant de recommencer agrave courir La prescription relative est donc plutocirct inefficace comme moyen de protection en faveur de lrsquoassujetti (ce qursquoelle est censeacutee ecirctre) Le deacutelai de prescription acquiert une importance suppleacutementaire du fait de la pratique (tregraves probleacutematique) de lrsquoAFC qui consiste dans le cadre de la proceacutedure de controcircle agrave reporter les redressements opeacutereacutes pour un trimestre controcircleacute agrave toute la peacuteriode de controcircle correspondant au nombre danneacutees non encore prescrites (systegraveme de lextrapolation) Dans ce contexte il est possible de retracer le besoin de reacuteduire le deacutelai de prescription relatif Le mandataire considegravere toutefois trois ans comme un deacutelai inhabituel et plutocirct court Il serait difficilement compatible avec le principe de lrsquouniteacute du droit fiscal110 et ne permettrait pas un rythme de controcircle acceptable pour lrsquoadministration des contributions Par ailleurs il devrait ecirctre combineacute avec une limitation de lrsquointerruption de la prescription111 Une telle limitation
106 Deacutecompte par imposition des prestations agrave soi-mecircme 107 Voir le rapport laquo10 ans de TVAraquo (FN 1) ch 531 aE sous le titre laquoImpocirct agrave phase uniqueraquo 108 Art 49 LTVA 109 Motion 053799 du 14122005 du groupe deacutemocrate-chreacutetien le Conseil feacutedeacuteral a proposeacute de lrsquoaccepter Voir aussi la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral que le Conseil feacutedeacuteral a eacutegalement proposeacute drsquoaccepter
110 Le deacutelai ordinaire pour les impocircts indirects est de 5 ans 111 Voir le modegravele de prescription modifieacute pour les poursuites peacutenales il nrsquoexiste plus drsquoactes interruptifs pour la poursuite de la soustraction et de la mise en peacuteril de la TVA A ce sujet voir Christoph Hasler Die
⎯ 46 ⎯
est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
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lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
⎯ 48 ⎯
leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
⎯ 50 ⎯
6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 46 ⎯
est dans tous les cas opportune Lrsquoouverture dune proceacutedure de controcircle (comme tout autre acte tendant au recouvrement) doit ecirctre non plus un motif drsquointerruption mais seulement un motif de suspension Il est aussi judicieux de limiter dans le temps la suspension du deacutelai de prescription pendant que lrsquoadministration a la compeacutetence de mener la proceacutedure112 Il en reacutesulte une saine pression visant agrave acceacuteleacuterer cette proceacutedure
6 Besoins de reacuteforme du droit de proceacutedure et du droit peacutenal en matiegravere fiscale
61 Remarques preacuteliminaires
Le droit de proceacutedure regravegle lrsquointerface entre lrsquoadministration et lrsquoassujetti Il srsquoagit donc du seul domaine dans lequel le leacutegislateur peut avoir une influence directe sur la culture fiscale Dans le mecircme temps le droit de proceacutedure doit creacuteer un eacutequilibre entre les diffeacuterents participants agrave la proceacutedure et leur attribuer non seulement les devoirs correspondants mais aussi des droits Le droit de proceacutedure permet de creacuteer des simplifications Aujourdrsquohui deacutejagrave la rentabiliteacute de la perception est citeacutee agrave lrsquoart 1 al 2 LTVA comme principe fondateur du systegraveme Dans la reacutealiteacute il est clair que les devoirs qui leur sont attribueacutes par le droit de proceacutedure pegravesent sur les entreprises On peut donc se poser la question politique de savoir agrave qui devraient profiter les simplifications de la proceacutedure Lrsquoimpocirct est actuellement perccedilu selon le principe de lrsquoauto-taxation La TVA nrsquoest pas un impocirct simple Tant qursquoil entend percevoir un impocirct complexe lrsquoEtat est tenu de choisir une forme de proceacutedure adeacutequate Sinon il transfegravere de maniegravere unilateacuterale sur lrsquoassujetti le risque lieacute agrave la perception correcte de lrsquoimpocirct Ce transfert de risque unilateacuteral qui se reflegravete notamment dans le manque de seacutecuriteacute du droit le deacutelai de prescription laquoinefficaceraquo et la longue dureacutee de la proceacutedure les restrictions des possibiliteacutes de correction (ulteacuterieures) le formalisme etc est lrsquoune des raisons principales pour
Verfolgungsverjaumlhrung im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nach der StGB-Aumlnderung vom 1 Oktober 2002 FStR 2006 264 112 La proposition de lrsquoart 33 al 3 E-TK est formuleacutee comme suit la prescription est suspendue degraves la notification drsquoun controcircle ou degraves la demande de lrsquoassujetti la suspension du deacutelai ne pouvant durer plus de deux ans jusqursquoagrave la deacutecision de lrsquoAFC La prescription continue drsquoecirctre suspendue pendant la proceacutedure de recours mais dans ce cas la suspension du deacutelai peut durer au maximum un an La prescription est suspendue pendant la dureacutee de la proceacutedure judiciaire en matiegravere fiscale
⎯ 47 ⎯
lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
⎯ 48 ⎯
leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
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eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 47 ⎯
lesquelles on observe une certaine reacutesistance de lrsquoeacuteconomie face agrave la conception actuelle de la TVA
62 Deacutecompte
Des ameacuteliorations peuvent deacutejagrave ecirctre envisageacutees lors du deacutecompte la critique dont il fait lrsquoobjet serait atteacutenueacutee si les entreprises devaient encore fournir chaque trimestre un tel deacutecompte qui nrsquoaurait toutefois pas un caractegravere deacutefinitif mais servirait agrave garantir un paiement ponctuel et peacuteriodique de lrsquoimpocirct Le deacutecompte deacutefinitif devrait seulement ecirctre eacutetabli une fois par an soit apregraves le bouclement de lrsquoexercice Ainsi les charges internes de lrsquoentreprise seraient reacuteduites car les peacuteriodes de facturation (deacutecompte) commerciale et fiscale seraient identiques et qursquoun controcircle est de toute faccedilon effectueacute par lrsquoorgane compeacutetent pour lrsquoeacutetablissement des comptes annuels geacuteneacuteralement avec le concours drsquoun expert externe
63 Systegraveme de taxation mixte
Dans le systegraveme de lrsquoauto-taxation lrsquoassujetti ne reccediloit aucun feed-back de lrsquoadministration apregraves la remise des deacutecomptes sauf si un controcircle est notifieacute Mais cela ne signifie pas obligatoirement que lrsquoentreprise a boucleacute deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee sur le plan de la TVA LrsquoAFC peut agrave tout moment revenir sur un deacutecompte compleacutementaire non contesteacute par lrsquoassujetti et payeacute dans le cadre du nouveau deacutelai de prescription (non pas sur la base drsquoun changement de pratique) tant pour des questions qui faisaient deacutejagrave lrsquoobjet du deacutecompte compleacutementaire que dans drsquoautres domaines qui nrsquoavaient pas eacuteteacute controcircleacutes jusqursquoalors Par le paiement sans reacuteserve lrsquoassujetti a reconnu le deacutecompte compleacutementaire et ne peut plus revenir lagrave-dessus Ces ineacutegaliteacutes dans la proceacutedure sont critiqueacutees agrave bon droit (et le sous-groupe de lrsquoAFC fait aussi des propositions drsquoameacutelioration agrave ce sujet voir ch 66)
On parle drsquoun systegraveme de taxation mixte lorsque lrsquoadministration apregraves remise du deacutecompte deacutefinitif (apregraves bouclement de lrsquoexercice voir ci-dessus ch 62) doit notifier un avis de taxation (deacutecision) Si cet avis entre en force il creacutee pour lrsquoassujetti une seacutecuriteacute du droit sous reacuteserve du lancement drsquoune proceacutedure fiscale peacutenale113 Lrsquoavis de taxation doit ecirctre eacutetabli dans le deacutelai de prescription Lrsquoancien deacutecompte compleacutementaire nrsquoexiste plus des corrections doivent ecirctre apporteacutees dans le cadre de lrsquoavis de taxation Des changements de pratique peuvent srsquoappliquer agrave tous les exercices pour lesquels la taxation nrsquoest pas encore entreacutee en force les ineacutegaliteacutes actuelles en relation avec les deacutecomptes et les paiements sans reacuteserve seront supprimeacutees On peut supposer que ce systegraveme entraicircnerait aussi la neacutecessiteacute de creacuteer une base
113 Jusqursquoici les lois fiscales de la Confeacutedeacuteration (notamment la LTVA) qui entrent dans le champ drsquoapplication du droit peacutenal administratif ne connaissent pas de rappel drsquoimpocirct Il nrsquoest guegravere probable que lrsquoon introduise un tel systegraveme pour la TVA
⎯ 48 ⎯
leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 48 ⎯
leacutegale qui permette la force exeacutecutoire (et partant lrsquoencaissement) des deacutecomptes trimestriels (par nature provisoires) au moyen drsquoune deacutecision de perception
Du point de vue des assujettis un systegraveme de taxation mixte serait le bienvenu bien qursquoil comporte aussi des inconveacutenients114 Quant agrave lrsquoAFC elle ne voudra pas y souscrire avant drsquoavoir clarifieacute la question de savoir quelles sont les mesures neacutecessaires agrave la mise en œuvre drsquoun tel systegraveme Ces clarifications doivent ecirctre entreprises maintenant115 Le mandataire recommande dans tous les cas de preacutesenter le systegraveme de taxation mixte comme variante dans la consultation
64 Limitation des moyens de preuve
Aujourdrsquohui le systegraveme de la TVA se fonde sur la loi feacutedeacuterale sur la proceacutedure administrative (PA RS 172021) Pour le droit fiscal les possibiliteacutes drsquoadministration des preuves sont donc limiteacutees (art 2 al 1 PA) Par exemple lrsquoassujetti nrsquoa pas droit agrave lrsquoaudition de teacutemoins ni agrave une preuve documentaire (par exemple sur la base des livres comptables qui ont un caractegravere documentaire)116 Cette restriction est difficilement compatible avec un systegraveme drsquoauto-taxation drsquoune part on attribue agrave lrsquoassujetti la laquoresponsabiliteacute inteacutegrale et exclusiveraquo117 drsquoautre part on le limite dans sa constatation des faits On ne voit pas non plus pourquoi les possibiliteacutes de preuve doivent ecirctre restreintes dans une proceacutedure qui est souvent drsquoune grande complexiteacute et drsquoune grande ampleur financiegravere Dans les lois fiscales cantonales on srsquoest abstenu de faire de telles restrictions118 Il devrait en ecirctre de mecircme pour la TVA (cela est mecircme recommandeacute) Il faut reconnaicirctre que la question de lrsquoadministration illimiteacutee des preuves se poserait aussi pour les autres impocircts dans le champ drsquoapplication de la PA (mecircme si la TVA est le plus compliqueacute drsquoentre eux)
65 Deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee
Dans certaines circonstances lrsquoentreprise assujettie remarque apregraves la remise des deacutecomptes notamment lors de lrsquoeacutetablissement de ses comptes annuels ordinaires que les deacuteclarations de TVA pour lrsquoanneacutee eacutecouleacutee ou les anneacutees preacuteceacutedentes (non prescrites) preacutesentent des lacunes Lrsquoadministration fiscale fait preuve aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune certaine toleacuterance en ce qui concerne une deacuteclaration ulteacuterieure agrave lrsquooccasion du controcircle de la concordance du chiffre drsquoaffaires agrave effectuer chaque anneacutee Pour des raisons de seacutecuriteacute du droit il est toutefois recommandeacute de preacutevoir une disposition leacutegale expresse selon laquelle les deacuteclarations ulteacuterieures nentraicircnent pas de conseacutequences peacutenales si elles sont
114 Avec la deacuteclaration il convient de remettre des documents compleacutementaires Si un avis de taxation est entreacute en force il nrsquoest plus possible drsquoy apporter des corrections en faveur de lrsquoassujetti que dans une mesure tregraves limiteacutee (seulement dans le cadre de la reacutevision) 115 Le sous-groupe de lrsquoAFC nrsquoa pas pu quantifier les charges suppleacutementaires pour lrsquoadministration 116 Ce thegraveme est aussi lrsquoobjet de la motion 053741 du 30112005 du groupe radical-libeacuteral 117 ATF du 2 juin 2003 2A3212002 sur le principe de lrsquoauto-taxation 118 Voir lrsquoart 158 al 4 de la loi fiscale du canton de Berne laquoLes offres de preuves du contribuable doivent ecirctre accepteacutees agrave condition qursquoelles soient propres agrave eacutetablir des faits importantsraquo
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
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6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 49 ⎯
eacutetablies dans un deacutelai donneacute agrave compter de la constatation des lacunes La soustraction de lrsquoimpocirct est donc limiteacutee La deacuteclaration ulteacuterieure doit ecirctre eacutetablie sous la forme imposeacutee par lrsquoadministration fiscale Elle ne doit pas permettre agrave lrsquoassujetti de se procurer un avantage de nature fiscale ou de taux drsquointeacuterecirct Le sous-groupe de lrsquoAFC est lui aussi favorable agrave une telle laquodeacutecriminalisationraquo des deacuteclarations ulteacuterieures spontaneacutees119
66 Effet des controcircles
Si lrsquoon en reste au principe de lrsquoauto-taxation il devient urgent drsquoempecirccher qursquoapregraves la reacutealisation drsquoun controcircle fiscal sur place la peacuteriode controcircleacutee puisse donner lieu agrave de nouvelles demandes de suppleacutement drsquoimpocirct de la part de lrsquoAFC Le sous-groupe de lrsquoAFC comprend lui aussi ce problegraveme et propose qursquoune deacutecision doive ecirctre prise agrave lrsquoissue drsquoun controcircle fiscal (et non seulement un deacutecompte compleacutementaire) Si cette deacutecision nrsquoest pas contesteacutee dans un deacutelai de 30 jours elle entre en force et devient deacutefinitive pour les deux parties Le mandataire et le groupe de travail recommandent toutefois un systegraveme qui preacutevoie qursquoun controcircle deacutebouche drsquoabord sur un deacutecompte compleacutementaire Ce deacutecompte est plus facile drsquoaccegraves qursquoune deacutecision formelle pour les rectifications fondeacutees sur les alleacutegueacutes compleacutementaires de lrsquoassujetti ou les examens approfondis de lrsquoadministration Ensuite lrsquoassujetti devrait avoir la possibiliteacute de demander une deacutecision qui bouclerait deacutefinitivement la peacuteriode controcircleacutee Il peut exister certains cas ougrave il est neacutecessaire drsquoeffectuer des controcircles seulement de maniegravere ponctuelle (par exemple en ce qui concerne les exportations) et de nrsquoeacutedicter qursquoune deacutecision ponctuelle de sorte que drsquoautres controcircles restent possibles en-dehors des questions controcircleacutees pendant la mecircme peacuteriode de mecircme que des demandes de suppleacutement drsquoimpocirct ad hoc En geacuteneacuteral les entreprises ont toutefois inteacuterecirct agrave ce que la peacuteriode de controcircle soit laquoliquideacuteeraquo agrave lrsquoissue du controcircle Il ne doit ecirctre possible de proceacuteder agrave des controcircles et drsquoeacutedicter des deacutecisions ad hoc de maniegravere ponctuelle qursquoavec leur accord ou seulement pour des motifs particuliers
67 Versement drsquoune indemniteacute de perception
Dans le systegraveme de la TVA lrsquoentreprise assujettie a la fonction drsquoun laquoagent drsquoencaissementraquo pour le fisc On peut se demander si lrsquoassujetti doit ecirctre indemniseacute pour ses frais de deacutecompte Par exemple la loi fiscale zurichoise preacutevoit une telle indemnisation en faveur de lrsquoemployeur qui doit deacuteduire des impocircts agrave la source du salaire de ses employeacutes et cette indemniteacute srsquoeacutelegraveve agrave 4 du montant de lrsquoimpocirct120 LrsquoAFC estime les coucircts annuels drsquoune PME pour le deacutecompte de la TVA agrave
119 Des propositions de formulation ad hoc ont eacuteteacute eacutetablies 120 sect 92 al 4 de la loi fiscale du canton de Zurich sect 31 al 4 Ordonnance sur lrsquoimposition agrave la source I
⎯ 50 ⎯
6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 50 ⎯
6720 CHF Avec plus de 300 000 PME en Suisse on obtient pour ce seul segment des frais de perception de plus de 2 milliards de francs par an A cela srsquoajoutent les frais des grandes entreprises Ces estimations ne devraient pas nous deacuterouter car le travail neacutecessaire aux entreprises pour maicirctriser la TVA et ses nombreuses prescriptions speacuteciales en matiegravere de comptabiliteacute drsquoeacutetablissement des piegraveces et drsquoarchivage occasionne effectivement des charges importantes pour les entreprises Comme la question du versement drsquoune indemniteacute de perception est une deacutecision politique le mandataire ne se prononce pas sur ce sujet Il peut seulement constater que les demandes ad hoc ne sont objectivement pas sans fondement
68 Encaissement
LrsquoAFC envisage diverses mesures pour ameacuteliorer lrsquoencaissement ou reacuteduire le risque de perte pour le fisc Nous avons deacutejagrave mentionneacute lrsquoextension envisageacutee de la responsabiliteacute solidaire (voir ch 513) Il serait excessif de preacutesenter et drsquoexaminer ici ces propositions de modification en deacutetail Nous nous contenterons donc de constater ce qui suit Il est indeacuteniable que la TVA ne peut ecirctre efficace que si les impocircts dus peuvent ecirctre perccedilus Ce constat est valable pour toutes les cateacutegories drsquoimpocircts En comparaison avec drsquoautres creacuteanciers lrsquoAFC dispose aujourdrsquohui deacutejagrave drsquoune multitude de moyens leacutegaux qui lui permettent de recouvrer plus facilement les creacuteances fiscales121 Ces moyens doivent deacutejagrave ecirctre utiliseacutes avec toutes leurs implications Si tel est le cas lrsquoarsenal existant peut se reacuteveacuteler suffisant De nouveaux instruments devraient dans tous les cas satisfaire aux critegraveres suivants
bull Lrsquoobjectif de simplification de la reacuteforme ne doit pas ecirctre occulteacute Il ne faut pas qursquoagrave cause drsquoune minoriteacute de cas ougrave lrsquoencaissement pose problegraveme il reacutesulte de nouvelles charges pour tous les assujettis qui eacutetablissent des deacutecomptes corrects
bull Lrsquouniteacute du droit doit ecirctre preacuteserveacutee et il convient drsquoeacuteviter drsquoeacutedicter pour la TVA des regravegles speacuteciales relevant du droit de la poursuite pour dettes
Il convient de reacuteexaminer les propositions122 compte tenu de ces critegraveres
69 Droit peacutenal
Outre les diverses adaptations des infractions aux art 85 et 86 LTVA lrsquoAFC propose eacutegalement lrsquointroduction drsquoun principe drsquoopportuniteacute et drsquoune deacuteclaration ulteacuterieure deacutepeacutenaliseacutee (voir ci-dessus ch 65) Selon le principe drsquoopportuniteacute il est possible de renoncer agrave la poursuite peacutenale
121 Art 69 ndash 71 LTVA 122 Propositions du sous-groupe de lrsquoAFC pour la modification des art 8 32 69 (y c 69bis) 70 et 71 LTVA
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
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Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 51 ⎯
si la culpabiliteacute et les conseacutequences de lrsquoacte sont peu importantes123 La complexiteacute de lrsquoimpocirct justifie cette marge drsquoappreacuteciation
Berne le 12 mai 2006
Lrsquoexpert chargeacute de la reacuteforme de la TVA par le chef du DFF
P Spori avocat
123 Telle la proposition de nouvel al 4 de lrsquoart 88 LTVA La proposition peut encore ecirctre laquoharmoniseacuteeraquo avec celle de la commission drsquoexperts pour une loi feacutedeacuterale sur le droit peacutenal fiscal et sur lrsquoentraide administrative internationale en matiegravere fiscale Berne rapport drsquooctobre 2004 ch 43 La reacuteforme de la TVA doit de toute faccedilon ecirctre coordonneacutee avec la reacuteforme du droit peacutenal fiscal Voir sous httpwwwestvadminchdatadsteuerstrafrechtrapportpdf
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 52 ⎯
Annexe 1
Calculs du taux de la TVA (modegravele avec taux unique)124
La reacuteforme peut se subdiviser conceptuellement en trois eacutetapes Une premiegravere eacutetape remplace les trois taux actuels ndash sans modifier lrsquoassiette de calcul ndash par un taux unique de 65 nrsquoayant aucune incidence budgeacutetaire La deuxiegraveme eacutetape consiste agrave soumettre agrave lrsquoimpocirct les pseudo-franchises actuelles de la cateacutegorie des laquoautres domaines exclus du champ de lrsquoimpocirctraquo (voir ch 47 du rapport) Lrsquoextension qui en reacutesulte pour lrsquoassiette fiscale permet de ramener le taux unique agrave 60 sans incidence budgeacutetaire La troisiegraveme eacutetape consiste en corrections dans le domaine des subventions (pour lesquelles il nrsquoest proposeacute ni imposition directe ni reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable) Le taux unique remonte ainsi agrave 62 Une quatriegraveme et derniegravere eacutetape consisterait agrave inclure le loyer et la valeur locative (mais une telle mesure ne correspond pas agrave la volonteacute politique actuelle et lrsquoauteur ne la propose donc pas non plus) Ce faisant le taux descendrait bien en dessous de 6
Le tableau ci-dessous montre ces quatre eacutetapes La derniegravere colonne indique le taux reacutesultant du cumul des diverses mesures Les calculs se fondent sur lrsquohypothegravese du maintien de la taxe occulte actuelle pour les opeacuterations qui demeurent exclues du champ de lrsquoimpocirct (services financiers et assurances production naturelle prestations relevant de la puissance publique) ainsi qursquoaupregraves des collectiviteacutes publiques
Recettes suppleacutementaires (+) en millions de francs geacuteneacutereacutees par un taux unique de 65
Mesures par position cumul
Reacuteduction budgeacutetairement neutre du taux de TVA
1re eacutetape Introduction du taux unique 0 0 6515 2e eacutetape Suppression des pseudo-franchises
a) santeacute et affaires sociales 1rsquo098 1rsquo098 6096 b) formation et eacuteducation 80 1rsquo178 6067 c) administration publique (imposition des
eacutemoluments perccedilus lors drsquoactes administratifs) 59 1rsquo237 6047
d) loisirs culture et sport 107 1rsquo343 6007 e) repreacutesentation drsquointeacuterecircts associations
religieuses ou autres 24 1rsquo368 5998
f) autres domaines (ch 1 12 13 17 22 24 et 25 de lrsquoart 18 LTVA)
34 1rsquo402 5986
3e eacutetape Absence drsquoimposition des subventions et de reacuteduction de la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
-481 921 6157
4e eacutetape Imposition systeacutematique des loyers et de la valeur locative des immeubles (sans seuil de chiffre drsquoaffaires pour lrsquoassujettissement)
2rsquo024 2rsquo945 5494
Le reacutesultat est deacutecevant puisque ce nrsquoest qursquoavec lrsquoassujettissement (non proposeacute ici) des opeacuterations immobiliegraveres (notamment des loyers) que le taux unique descend sensiblement en dessous de 6 (agrave pregraves de 55 ) Sans cet assujettissement (donc sans le ch 4 du tableau et agrave la place avec la taxe occulte du secteur immobilier) le taux se monte agrave 62
124 Ces calculs ont eacuteteacute faits par lrsquoAFC
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)
⎯ 53 ⎯
Annexe 2
Emplacement du rapport
Propositions de changements agrave caractegravere ponctuel Art de la LTVA actuelle
1 331 333 531
Creacuteation drsquoune nouvelle base mateacuterielle pour la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable (principe du lien eacuteconomique appliqueacute agrave lrsquoactiviteacute entrepreneuriale) Abandon de la reacuteduction de la deacuteduction lorsque les coucircts sont couverts par des apports patrimoniaux sans eacutechange de prestations (opeacuterations ne constituant pas une contre-prestation) en particulier les subventions
38
2 43 A examiner imposition des assurances de choses selon le modegravele neacuteo-zeacutelandais
18 ch 18
3 453 Suppression de toutes les limitations actuelles du droit drsquooption pour les opeacuterations immobiliegraveres et du droit drsquooption pour lrsquoassujettissement des communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
26 al 1 let b 27 al 1
4 454 Suppression de lrsquoeacutetat de fait constitutif des prestations agrave soi-mecircme dans le domaine immobilier
9 al 2
5 46 A examiner extension de lrsquoobjet de lrsquoimpocirct aux contre-prestations lors des eacutechanges de prestations relevant de la puissance publique
23 al 1
6 511 Reacutegime speacutecial pour les petites entreprises au lieu de la limite actuelle de chiffre drsquoaffaires en dessous de laquelle lrsquoassujettissement tombe avec maintien de la limite de CHF 75 000 Abandon de lrsquoactuelle limite fixeacutee pour la dette fiscale et du seuil speacutecial pour les socieacuteteacutes sportives et les institutions drsquoutiliteacute publique Droit agrave lrsquoassujettissement volontaire sans limitation pour les entreprises ainsi que pour les communauteacutes de coproprieacutetaires par eacutetage
21 al 1 25 al 1 leta 25 al 1 letd 27
7 512 Absence de responsabiliteacute solidaire dans lrsquoimposition de groupe Clarification de la doctrine et des effets de lrsquoimposition de groupe en droit proceacutedural
32 al 1 lete et al 4
8 513 Pas de nouveaux critegraveres de responsabiliteacute solidaire 32 9 522 Abrogation des conditions restrictives concernant la reconnaissance
des repreacutesentations 11
10 523 Etoffement de la reacuteglementation actuelle sur le remboursement des coucircts
33 al 2 5 et 6 let a
11 524 Remplacement de lrsquoimposition de la marge par une extension du droit agrave la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable
35
12 532 542
Assouplissement des actuelles conditions drsquoordre formel reacutegissant la deacuteduction de lrsquoimpocirct preacutealable son deacutegregravevement ulteacuterieur ainsi que lrsquoexoneacuteration des exportations Reacutegime transitoire speacutecial pour le deacutegregravevement en cas de nouvel assujettissement objectif
38 al 1 leta 42 20
13 541 Passage au principe du lieu ougrave se trouve le destinataire comme regravegle de sauvegarde et au principe de lrsquoentiteacute unique dans le rapport entre le siegravege principal et les succursales Garantie drsquoexoneacuteration des exportations pour les opeacuterations en chaicircne avec prise en charge de la livraison chez le fournisseur ainsi que pour les locations
14 al 1 19 al 4 19 al 2 76 al 1 letg
14 55 Possibiliteacute offerte drsquoexternalisations et de coopeacuterations dans le domaine des opeacuterations exclues du champ de lrsquoimpocirct gracircce agrave une deacutefinition leacutegale de ces opeacuterations se reacutefeacuterant agrave lrsquoobjet et non au destinataire
18 notamment ch 8 9 et 11
15 561 Extension de la meacutethode des taux de la dette fiscale nette 59 16 562 A examiner extension de la proceacutedure de deacuteclaration agrave toutes les
prestations fournies entre assujettis 47 al 3
17 563 Remplacement de lrsquoeffet drsquointerruption des actes tendant au recouvre-ment de la creacuteance par une suspension (de dureacutee limiteacutee) des deacutelais
49
18 62 65
Finalisation des deacutecomptes trimestriels seulement apregraves le bouclement de lrsquoexercice annuel
45
19 63 A approfondir systegraveme de taxation mixte 62 63 20 64 Suppression des limitations actuelles en matiegravere de moyens de preuve - 21 65 Creacuteation drsquoune possibiliteacute de deacuteclaration tardive sans peacutenaliteacute - 22 66 Controcircles fiscaux avec effet limiteacute agrave la peacuteriode examineacutee 62 23 68 Autres ameacuteliorations concernant lrsquoencaissement dans le respect de
lrsquouniteacute du reacutegime en place et de lrsquoobjectif de simplification 8 32 69 agrave 71
24 69 Principe drsquoopportuniteacute en cas de poursuite peacutenale 85 ss Cette liste de modifications approprieacutees nrsquoest pas deacutefinitive mais deacutecoule du mandat limiteacute de laquo sondage raquo confieacute agrave lrsquoexpert (voir ch 11 du rapport)