jdlc 2014 : mise à jour impôts des sociétés - présentation (michel deprez)

MISE A JOUR EN

IMPÔT DES SOCIETES

Michel Deprez

Avocat au Barreau de Liège, Association Taquet Clesse & Van Eeckhoutte,

Maître de conférences HEC-ULG Membre du Tax Institute de l’ULg

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Michel Deprez - Avocat associé - 2 décembre 2014

Quoi de neuf ? Le législateur : les lois des 17 juin, 28 juin, 11 juillet, 15 juillet, 30 juillet, 21 décembre 2013, 12 mai 2014 … Les juges belges et européens : Cour constitutionnelle et CJUE L’administration et les « actions de contrôle » annoncées Les entreprises et leurs conseillers …

2 Michel Deprez - Avocat associé - 2 décembre 2014

Revue des actualités autour des questions suivantes - Qui est assujetti à l’impôt des société (I.Soc.) ? - Quels sont les revenus imposables ? Quels sont les revenus exonérés (plus-value sur actions, etc.) ? - Quels sont les frais professionnels déductibles ? - Autres déductions ?

(déduction pour investissement, RDT, intérêts notionnels, etc.)

- Quand les pertes antérieure sont-elles déductibles ? - Comment se calcule l’I. Soc. ?

(tarif ordinaire, cotisation de 300 %, fairness tax)

- Précompte mobilier ? précompte professionnel ?


1. ASBL : I.Soc. ou IPM ?

I.Soc. « sociétés résidentes » = sociétés ou associations avec la

personnalité juridique qui « se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif » et qui ont « en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration » (art. 2, § 1, 5° CIR)

I.Soc. ASBL qui « se livrent à une exploitation ou à des opérations

de caractère lucratif » Sauf si les opérations à caractère lucratif « constituent une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales » (art. 182, 3° CIR)

≠ si les opérations commerciales sont habituelles et permanentes et

constituent l'activité principale, même si l'ASBL affecte ses profits à un but désintéressé, sans gain matériel pour ses membres

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Qui est assujetti ?


Tribunal de Mons (13/01/2014) : une ASBL est agréée comme « service d’aide aux familles et aux personnes âgées » ( exclusion de

l’I.Soc. par l’art. 181, 6° CIR) mais elle développe une activité parallèle d’aides ménagères rémunérée par des titres services l’activité de titres-services est en soi lucrative et exercée au moyen de

méthodes commerciales (publicité, etc.); elle n’est pas accessoire par rapport à l’activité agréée I. SOC pour l’ensemble de son activité

Cour d’appel de Mons (11/12/2013) : une ASBL est constituée pour « mettre en place un organisme d'assistance psychologique »

(permanence téléphonique, etc.) unique activité fournir des constations payantes de psychologie et

d'astrologie par téléphone au moyen de numéros surtarifés exploitation de caractère lucratif

I. SOC

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Qui est assujetti ?

Michel Deprez - Avocat associé - Taquet Clesse & Van Eeckhoutte – 2 décembre 2014

Tribunal de Bruges (31/03/2014) : une ASBL, reconnue par "Toerisme Vlaanderen" et par la section jeunesse du ministère flamand de la Culture » exploite une auberge de jeunesse (56 lits répartis sur 9 chambres) ainsi qu’un bar ouverts tous les jours et accessibles à tout âge (80 % de son CA) + location vélos, etc. pas de preuve d’activités sociales ou culturelles axées sur la jeunesse

I. SOC pour l’ensemble de son activité

2. Société à finalité sociale ? article 661 du Code des sociétés (CS) impôt des personnes morales ?

on peut interroger le Service des Décisions anticipées (SDA)

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Qui est assujetti ?


3. Intercommunales et régies communales autonomes discrimination ?

Cour Constitutionnelle (17/07/2014) OUI

Accord de gouvernement fédéral Supprimer l’exonération prévue pour les intercommunales à l’I.

Soc. (art. 180, 1° CIR)

4. SCI françaises translucides ?

Cour d’appel de Bruxelles (17/09/2013) : les revenus de parts dans une SCI française (personnalité juridique mais fiscalement translucide) = revenus immobiliers en France ne peuvent être imposés par le fisc

belge comme des dividendes

(dans le même sens Cour d’appel de Liège (17/02/2010))

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Qui est assujetti ?


5. Bénéfice comptable et bénéfice fiscal ? « Sauf dérogation de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément au droit comptable » Cour d’appel de Mons (27/06/2014) : offre d'option sur actions à titre onéreux dans le cadre de la loi du 26 mars 1999 (stock options) prix d'exercice de l'option (cours de clôture de l'action en bourse le jour

précédant la date de l'offre d'attribution des options) : 50.000 € prix de l’option payé par gérant = 7.500 € (soit 15% = avantage de

toute nature) prix (prime) de l'option compte de régularisation du passif de la société pas dans le résultat Pour l'administration taxable comme réserve occulte (art. 183 CIR)

Cour d’appel de Mons la loi du 26 mars 1999 ne prévoit rien règles comptables deux avis CNC (2012/18 et 2012/3) 2 possibilités dont

la comptabilisation comme un « produit à reporter » administration déboutée

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Quels sont les revenus imposables ?


6. Comptes annuels et bénéfice fiscal ? Cassation (18/01/2013) Il n'existe aucun principe général selon lequel le droit comptable prévaut sur le droit fiscal la législation

fiscale dérogatoire doit toujours être appliquée de préférence MAIS la déclaration fiscale est établie à partir des comptes annuels Et les mentions des comptes annuels approuvés lient la société être attentif …

Tribunal de Liège (07/11/2013) : une société exploite une boutique de vêtements : elle établit ses comptes annuels au 31 décembre 2010 et rentre sa déclaration fiscale réclamation omission d’effectuer la

réduction de valeur sur son stock au 31 décembre 2010 administration rejette = introduire de manière extra-comptable une

correction de ses comptes annuels approuvés par l’assemblée générale Tribunal : les comptes approuvés lient la société ; elle doit démontrer

« une simple erreur matérielle »

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Cour d’appel d’Anvers (25/03/2014) : réclamation : motif : erreur matérielle dans le stock de diamants taillés … pas la moindre preuve d’une erreur en droit ou en fait

Cour d’appel d’Anvers (24/12/2013) : le compte courant du gérant est crédité de différents montants dans les comptes clôturés au 31 décembre 2003 une inscription en compte courant vaut paiement le gérant a approuvé les comptes annuels de la société + la simple

mention dans la comptabilité de dettes de la société (transférées au compte courant) ne suffit pas comme preuve qu'il s'agit effectivement de dépenses qui ont été avancées par le gérant Cour d’appel de Gand (07/01/2014) : demande de dégrèvement d’office : motif : au cours des années 1998 à 2000, par erreur, les factures du fournisseur turc (plus de 300.000,00 €) n'ont pas été comptabilisées dans ses coûts cause : maladie grave de sa gérante décédée en mars 2000 erreurs matérielles Cour d'Appel de Gand aucun doute = erreur matérielle …

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7. Bénéfice fiscal et comptes annuels rectifiés ? Est-il possible de corriger les comptes annuels approuvés ? Erreur matérielle, erreur de droit ou décision de gestion ? Conséquences d’une correction sur le bénéfice fiscal ? caractère d'ordre public de l'impôt on ne peut en tout cas revenir sur une décision de gestion l'erreur matérielle peut être corrigée Et l’erreur de droit ou erreur intellectuelle ?

SDA (06/11/2012) : le droit comptable a clairement été violé : pas d’erreur matérielle mais lecture erronée d’un contrat (= erreur de droit) inscription comptable qui ne correspond pas à la réalité violation du droit comptable = erreur intellectuelle

MAIS la correction des comptes annuels s’impose et ces comptes annuels corrigés base du résultat fiscal

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Cour d’appel de Gand (12/11/2013) : le compte courant du gérant a été crédité d’un montant de 26.028 € : le gérant aurait remboursé un crédit de la société de ses propres deniers, mais aucune preuve … = rémunération imposable de dirigeant la société rectifie ces comptes annuels et les dépose devant la Cour les comptes annuels corrigés après la naissance du litige fiscal, sans

aucune explication sérieuse, n’ont pas de force probante rémunération de dirigeant taxable

Avis CNC 2014/4 (23/04/2014)« Rectification des comptes annuels » le caractère contraignant des comptes annuels n'est pas absolu faculté de rectifier des comptes annuels approuvés SI

- erreurs matérielles (rubrique comptable incorrecte, erreurs de calcul, etc.)

- erreurs de droit et d’erreurs de fait, ou même erreur (non par inadvertance) dans l’évaluation d’un poste des comptes annuels

si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit

comptable, l’existence d’une erreur peut être supposée

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8. Et si la comptabilité n’est pas probante …?

Tribunal de Liège (4/11/2013) comptabilité « n’est probante que si

elle présente un ensemble d’éléments cohérents et précis dont la vérification puisse faire apparaître la sincérité et l’exactitude des revenus déclarés » ramener les pertes déclarées à 0 et/ou reconstituer le chiffre d’affaires : achats, fabrications, prix

pratiquées, etc. taxer par comparaison, appliquer les bases forfaitaires ou bénéfice

minimum (art. 342 CIR) Tribunal d’Arlon (15/01/2014) SPRL U d’ophtalmologie absence

de fiabilité de la caisse et des documents comptables : consultations payées en liquide à 21 € (90 %) et par compte à 30 € toutes les

consultations à 30 € Cour d’appel d’Anvers (01/04/2014) base forfaitaire des bouchers

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9. Bénéfice forfaitaire minimum : prorata temporis ? Art. 342, § 3 CIR si pas de déclaration minima imposables pour les « firmes étrangères » (art. 342, § 2 CIR) applicables à toutes entreprises art. 182 AR/CIR règles de calcul avec minimum de 19.000 € très fréquent en cas de taxation d’office

Cour Constitutionnelle (19/06/2013) le minimum de 19.000,00 €

ne peut pas être réduit en tenant compte de la durée de l'exercice de l'activité professionnelle pendant la période imposable

10. Bénéfice forfaitaire minimum : preuve contraire ? Cour d'appel d’Anvers (14/01/2014) entreprises « commerce et services » minimum imposable de 2,50 € par 25 € de CA entreprise diamantaire (2,50 € / 25,00 €) x CA 6.855.751,26 €

(déclarations TVA) = 685.575,13 €

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11. Bénéfice minimum et pertes antérieures ? Cour de cassation (20/06/2014) Les pertes reportées de périodes

imposables antérieures dont l'existence est prouvée conformément à l’article 342, § 3 CIR peuvent être portées en déduction du bénéfice minimum forfaitaire établi selon l’article 182 AR/CIR Voilà pour les bénéfices ou réserves apparentes en comptabilité

12. Et le « réserves occultes » = « sous-estimations d'éléments de l'actif (excédents d’amortissements, sous-évaluations de stocks ou de créances) ou surestimations d'éléments du passif » (dettes fictives ou prescrites) bénéfices (art. 24, al. 1er, 4° CIR) de la période imposable au cours de laquelle l’examen de la

comptabilité les fait apparaître (art. 361 CIR)

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http://www.fiscalnet.be/DBPro/fr/Document/html/getDocFromLink/fn_legi/art.cir92.342-fr/20141025-w2-3620-544bc9f73f3084-79954608

Bénéfices de la période imposable au cours de laquelle l’examen

de la comptabilité les fait apparaître (art. 361 CIR) Cour d’appel d’Anvers (17/12/2013) contrôle pas de justification

d’une dette fournisseur de 3.466.204 € dans les comptes annuels au 31/12/2002 surestimation du passif majoration des réserves

documents perdus par une employée du bureau comptable … pas de preuve

surestimation découverte lors du contrôle en juillet 2004 de la comptabilité de la période 2002 bénéfices de cette période imposable

2002 (même si origine antérieure)

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13. Sous-estimation d’actif Tribunal de Liège (02/10/2013) : société concessionnaire « licence d'identification électronique de chiens (puçage) » indemnité de

850.000 € payée en 2007 à 3 sociétés, sans convention écrite MAIS factures « rachat libératoire du solde de la licence

d’identification » achat licence = immobilisation incorporelle à amortir sur 5 ans taxation « excédent d'amortissement » (80 % de 850.000 €)

Cour d’appel d’Anvers (23/04/2013) vente d’une participation : convention majoration du prix de 5 % si paiement tardif pour la société plus-value sur actions exonérée

Cour compensation financière du retard du paiement correction valeur des actions taxation comme réserve occulte

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14. Sous-estimation d’actif : et les créances ? Tribunal de Bruxelles (28/11/2013) : « société – chirurgien » payée avec retard par l’hôpital déclaration quand payement vu prestations enregistrées par l’hôpital et coûts prédéfinis taxation dès l’établissement de l’état d’honoraire sous-évaluation d'actif

Cour d’appel de Mons (28/05/2013) : « société – neurologue » déclaration quand payement par l’hôpital convention avec l'hôpital les honoraires sont tarifés et perçus par l'hôpital et le montant perçu par

la société dépend du calcul effectué par l'hôpital pas de sous-évaluation d'actif

Cour d’appel d’Anvers (21/05/2013) : indemnité de fin de mandat (agence du Crédit communal) payable en 3 annuités successives 1/3

déclaré imposable en une fois, même si modification ultérieure possible (contrôle de fidélisation) sous-évaluation d'actif

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15. Acquisition d’actifs à titre gratuit : image fidèle ? Avis CNC n° 126-17 (novembre 2001) : « Dans les cas exceptionnels où l’actif a été acquis pour partie à titre onéreux et pour partie à titre gratuit, il doit être évalué à sa juste valeur. A concurrence de la différence entre la juste valeur de l’actif acquis et le prix convenu entre les parties, un résultat doit être reconnu pour la période au cours de laquelle l'acquisition a eu lieu »

fin d’un contrat de superficie ou de bail bâtiment construit par le superficiaire ou le locataire propriété de la société tréfoncier ou bailleur … sans indemnité comptabiliser le bâtiment

acquis à sa « juste valeur », sinon sous-évaluation d’actif taxable ? une société belge achète à bas prix des actions de sociétés

(souvent suédoises) et les revend très rapidement avec une plus-value « extraordinaire » exonérée : sous-évaluation d’actif taxable « à l’entrée » ?

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Cour de cassation (01/06/2012) dispositions du droit comptable

= transposition en droit belge 4ème directive 78/660/CEE « question préjudicielle » à la CJUE

CJUE (03/10/2013) : la société GIMLE achète 50 actions d’une société suédoise et les revend 38 jours plus tard pour un prix 3.400 fois supérieur au prix d'achat plus-value sur actions exonérée (art. 192

CIR) administration : obligation de comptabiliser à l’entrée à la valeur de marché sous-évaluation d’actif

CJUE : « En vertu de ce principe, l'image fidèle que doivent donner les comptes annuels d'une société se fonde sur une évaluation des actifs non pas sur la base de leur valeur réelle, mais sur celle de leur coût historique » « La sous-estimation d'actifs dans les comptes des sociétés ne saurait, par elle-même, constituer un «cas exceptionnel», au sens de l'art. 2, § 5, de la quatrième directive »

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CJUE : « La possibilité que certains actifs soient sous-estimés dans les comptes des sociétés, dans l'hypothèse où leur valeur d'acquisition est inférieure à leur valeur réelle, n'est que le corollaire nécessaire du choix opéré par le législateur de l'Union, (…) en faveur d'une méthode d'évaluation fondée non pas sur la valeur réelle des actifs, mais sur le coût historique de ces derniers » Cour d’appel de Bruxelles (15/01/2014) : application : société,

propriétaire d’un terrain, devient, à la fin d’un droit de superficie de 10 ans, propriétaire des constructions érigées par la société superficiaire, sans indemnité Cour d’appel d’Anvers (11/02/2014) : application à une « extraordinaire » plus-value sur actions

CNC (24/02/2014) : retrait de son avis 126/17 CJUE (06/03/2014) confirme sa position à propos d'une

acquisition d’actions à titre totalement gratuit Cour de cassation (16/05/2014) donne raison à la société GIMLE

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16. Et les « avantages anormaux ou bénévoles » Art. 26, al. 1 CIR si une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles ils sont ajoutés à ses bénéfices

propres « sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires » Exemple : prêt à un taux d’intérêt trop faible à un « tiers » Tribunal d’Anvers (02/10/2013) : une SPRL a une créance de 900.000

€ sur son ancien gérant sans intérêts ≠ ATN

SPRL accorde un avantage anormal ou bénévole taxable dans son chef Taux ? Tribunal taux appliqué précédemment par la SPRL puisé dans

l’article 18 § 3, 1, d) AR/CIR (ATN) … Cour d'Appel de Gand (26/11/2013) : prêt à taux réduit à un administrateur non actif l'administration ne peut faire usage

de l’article 18 AR/CIR mais peut l’utiliser comme point de repère utile (ici inférieur aux données obtenues auprès de la banque)

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Art. 26, al. 2 dans tous les cas, les avantages anormaux ou bénévoles

qu'une entreprise A accorde à une entreprise liée non résidente B sont ajoutés aux bénéfices de A Cour d’appel d’Anvers (29/01/2013) une société accorde des prêts à

ses filiales néerlandaises à un taux de 4,25 %, alors qu'il ressort des comptes annuels de ces mêmes sociétés néerlandaises qu'elles-mêmes ont accordé des prêts au sein du groupe, à un taux de 7 % pas de justification économique (risque de faillite, réputation, etc.) la différence entre ces deux taux = avantage anormal accordé par la

société

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17. Les intérêts requalifiés en dividendes Différence de régime entre les dividendes et les intérêts :

dividendes taxés à l’I.Soc ≠ intérêts déductibles

si les dividendes (éventuellement requalifiés) dépassent 13 % du capital libéré perte taux réduits I.Soc

Art. 18, al. 1er, 4° et al. 2 CIR : requalification des intérêts en dividendes « lorsqu’une des limites

suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement » : – soit le taux pratiqué sur le marché (limite fixée à l’art. 55 CIR) – soit « lorsque le montant total des avances productives d’intérêts excède la somme des réserves taxées (existantes) au début de la période imposable et du capital libéré (existant) à la fin de cette période » ET « est considéré comme avance, tout prêt d’argent » par un associé (personne physique) ou par un administrateur ou un gérant (dirigeant de première catégorie) ou par leur conjoint ou leurs enfants mineurs »

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Prêt ? Vente actif à sa société avec prix en compte courant créditeur ?

Avance ≠ prêt mais peut se transformer (novation) en prêt (achat sans

disposer des moyens, pas de délais de remboursement ou délais fort longs, etc.) voir intention réelle des parties

Taux du marché ? Tribunal de Mons (11/12/2013) : taux d’intérêts fictifs (art. 18, § 3

CIR) (forfaitaires) ≠ taux de marché de l’art. 55 CIR (« éléments

particuliers propres à l’appréciation du risque lié à l’opération ») Taux des crédits de caisse ? Non Taux Belgostat pour une durée inférieure à 1 an ? Retenu à défaut d’autres éléments fournis par la société Tribunal de Gand (17/06/2013) : taux d’intérêts fictifs (art. 18, § 3 CIR): au mieux, une présomption Taux des crédits de caisse ? Indicatif Taux renseigné par la banque de la société

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18. Plus-values sur actions … et pertes fiscales circulaire AGFisc N° 19/2013 (21/05/2013)

les conditions de taxation et de permanence sont remplies pour les petites sociétés plus-value est exonérée pour les autres sociétés la plus-value est taxée à 0,40 % (0,412 % avec CCC) forfaitaire pas de déduction de pertes

la condition de taxation est remplie mais pas la condition de permanence la plus-value sur actions est taxée au taux de 25 % (25,75 % avec CCC) déduction de pertes

ni la condition de taxation, ni la condition de permanence ne sont remplies la plus-value réalisée taxable au tarif ordinaire de l’I. Soc déduction de pertes

Permanence = « en pleine propriété pendant une période ininterrompue d’un an au moins » (+ neutralité fiscale pour actions acquises suite à fusion, scission partielle (SDA n° 2014.116 (8/04/2014)) etc., fiscalement neutres

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Quels revenus exonérés ? Certaines plus-values


19. Taxation étalée des P-V : sur un goodwill constitué ?

Art. 47 CIR moyennant remploi, taxation étalée des P-V réalisées

volontairement sur « immobilisations incorporelles sur lesquelles des amortissements ont été admis fiscalement » ou immobilisations corporelles (dans les 2 cas, immobilisés depuis plus de 5 ans) Cour de cassation (25/10/2013) : il n'y a d'immobilisations incorporelles que si les avoirs incorporels ont été comptabilisés à l'actif du bilan : si la clientèle acquise d'un tiers peut et doit être enregistrée dans le bilan de l'entreprise acquéreuse comme actif, tel n'est pas le cas d'une clientèle constituée par l'entreprise elle-même en cours d'activité. « Cette clientèle propre n'a dès lors pas la nature d'une immobilisation incorporelle avant sa cession; partant, elle ne peut, par l'effet conjugué des articles 47 et 2, § 7 CIR et de la réglementation comptable applicable, ouvrir le droit au régime de la taxation différée et

étalée pour la plus-value résultant de sa réalisation »

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Une question encore débattue : clientèle acquise et nouvelle clientèle ? Un contribuable acquiert une clientèle auprès d'un tiers, la comptabilise comme immobilisation incorporelle et l’amortit : s’il cède ensuite sa clientèle avec plus-value : cette plus-value porte-t-elle sur la clientèle acquise initialement (taxation étalée possible) ou, fût-ce partiellement, sur une nouvelle clientèle (pas de taxation étalée ou taxation étalée à concurrence de la partie « acquise d’un tiers ») ? La jurisprudence est divisée Pour le tribunal de Mons (22/09/2014), la taxation étalée peut s’appliquer à la totalité de la plus-value

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20. Taxation étalée des P-V : remploi? « Remploi » d’un montant égal à l’indemnité ou à la valeur de réalisation (art. 47 § 1 CIR) dans l’investissement en immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables utilisées en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle (art. 47 § 2 CIR) Cour d’appel de Gand (13/05/2014) : le remploi dans l’achat d’un véhicule pris en compte à concurrence de 75 % (partie fiscalement amortissable)

Cour d’appel de Gand (25/06/2013) : le remploi peut être effectué dans l’acquisition de biens par une fusion, exonérée ou non SDA n° 2014.208 (27/05/2014) : l'apport, taxé, dans la SA, de bâtiments entre en ligne de compte à titre de remploi valable (et pour l'application du délai de remploi prolongé de cinq ans dont question à l'art. 47, § 4, CIR)

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21. Réductions de valeur sur créances (art. 48 CIR et 22, 23 et 27 AR/CIR) Si la créance est certainement et définitivement irrécouvrable perte déductible

Si le remboursement de la créance est incertain ou compromis réduction de valeur en principe taxable (art. 24, al. 1, 4° CIR : sous- estimation d’actif) MAIS exonérée fiscalement aux conditions de l’art. 22 AR/CIR (dont relevé 204.3) : notamment « ces pertes doivent être nettement précisées et leur probabilité doit résulter, pour chaque créance, non d'un simple risque d'ordre général, mais bien de circonstances particulières survenues au cours de la période imposable et subsistant à l'expiration de celle-ci » Cour d’appel d’Anvers (10/09/2013) applique la jurisprudence de la Cour de cassation (15/12/2011) : la perte donnant lieu à la comptabilisation de réduction de valeur ne doit pas être certaine : c’est « ajouter à la loi une condition qui ne s'y trouve pas »

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Quels revenus exonérés ? Réductions de valeur et provisions ?


22. Réductions de valeur sur frais accessoires d’acquisition d’un terrain

Cour d’appel de Bruxelles (11/12/2013) : le terrain à bâtir doit être activé au cours de l'année d'achat à sa valeur d'acquisition (y compris les frais accessoires) la réduction de valeur à concurrence des frais d'achat doit être actée à

la clôture de l’exercice comptable de l’acquisition du terrain

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23. Provision pour grosses réparations (art. 48 CIR et 24 à 27 AR/CIR) Les provisions sont en principe imposables (art. 25, 5° CIR) MAIS exonérée fiscalement aux conditions de l’art. 24 AR/CIR (dont relevé 204) : notamment la provision doit être destinée à faire face à des pertes ou charges « probables », c’est-à-dire « nettement précisées et que les évènements en cours rendent probables » Cour d'appel d’Anvers (25/06/2013) : provision pour travaux de toiture MAIS aucun événement (devis, etc.) au cours de l'exercice comptable permettant de présager des frais à la toiture ET il n’est pas satisfait à la condition qu'il doit s'agir de charges qui se rapportent à « de grosses réparations d’immeubles, matériel ou outillages (…) effectuées périodiquement à intervalles réguliers n'excédant pas dix ans » (art. 25 AR/CIR) (ici, travaux nécessaires tous les 20 à 30 ans)

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24. Tax shelter : lois des 17 juin 2013 et 12 mai 2014 Loi du 2 août 2002 « tax shelter » (art. 194ter CIR) encourager la

production d'œuvres audiovisuelles et cinématographiques en Belgique société belge ou établissement belge d'une société étrangère exonération des bénéfices réservés imposables à concurrence de 150 % des sommes effectivement investies dans le cinéma belge à « concurrence d'un montant limité à 50 %, plafonnés à 750 000 EUR,

des bénéfices réservés imposables de la période imposable » Loi du 17 juin 2013 adaptations diverses but : « un maximum des

sommes investies en Belgique dans la production audiovisuelle et cinématographique dans le cadre de ce régime Tax Shelter bénéficie directement à cette production » Circulaire Ci.RH.421/630.628 (AGFisc 11/2014) du 5 mars 2014

Loi du 12 mai 2014 modifications techniques (notamment introduction

de l’« attestation tax shelter ») : en vigueur le premier jour du deuxième mois qui suivra l’approbation préalable de la Commission européenne … A venir

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Quels revenus exonérés ? Tax shelter ?


25. Frais professionnels : règles générales et preuve Déduction à titre de frais professionnels (art 49 CIR), des frais faits ou supportés pendant la période imposable : annalité de l’impôt se rattachant nécessairement à l'exercice d'une profession condition de causalité dans le but d'acquérir ou de conserver des revenus imposables condition de finalité être établis par le contribuable quant à leur réalité et leur montant preuve preuve « au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas

possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment » Cour de cassation (20/02/2014) uniquement lorsqu'il n'est pas

possible de fournir des documents probants détruits, volés ou perdus de manière involontaire autres moyens de preuve du droit commun

(présomption, etc.) ≠ si négligence

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Quels frais déductibles ?


26. Frais se rattachant nécessairement à l’activité de la société ou à son objet social Cour constitutionnelle (26/11/2009) : L’ensemble du patrimoine d’une société forme une masse unique affectée à l’activité de la société c’est le

montant total de ses bénéfices qui constitue la base de l’impôt. MAIS cela ne signifie pas que « le montant de toutes ses dépenses peut être déduit de celui de ses bénéfices » « L’article 49 CIR subordonne la déductibilité en cause à la condition que les frais qu’il vise soient faits ou supportés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, ce qui exclut les frais faits à d’autres fins telles que celle d’agir dans un but désintéressé ou de procurer sans contrepartie un avantage à un tiers ou celles, compte tenu du principe de la spécialité des personnes morales, étrangères à l’activité ou à l’objet social de celles-ci » au juge de vérifier

Cour d’appel de Bruxelles (28/02/2013) à propos d’un montage « société de liquidités » « c’est ajouter à la loi que d’exiger un lien

d’absolue nécessité dont la vérification procède en réalité d’un contrôle d’opportunité auquel la cour ne peut se livrer »

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27. QFIE dans le seul but de réduire l’impôt belge ? Depuis 2012, les montages « obligations italiennes et QFIE » ont été au centre de très nombreuses décisions des Cours et tribunaux Cour d'Appel de Bruxelles (21/11/2013) : une société acquiert en 1989 des obligations italiennes à proximité de l’échéance des intérêts (prix total : 1.827.484.442 FB) perception des intérêts revente des obligations avec « moins-value » (8.676.611 FB) QFIE (33.105.120 FB)

ajouté à la base imposable en DNA MAIS imputée ensuite sur l’impôt belge ... mécanisme de « destruction de l’impôt »

la frontière linguistique est très nettement marquée

du côté néerlandophone, les Tribunaux de Louvain et Bruges et les Cours d’appel de Gand et d’Anvers ont confirmé la position administrative du côté francophone, les Tribunaux de Mons, Namur et d’Arlon et les Cours

d’appel de Bruxelles et Mons ont unanimement condamné la position administrative ...

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Cour de cassation (11/09/2014) rejette la position administrative : la société a déclaré à l’impôt les intérêts perçus : la condition de

finalité des frais liés est remplie « même si le but de la société n’était pas de tirer un bénéfice global de ces opérations » il y a un lien de

causalité nécessaire entre les frais litigieux et l’activité sociale l’imputation de la QFIE n’est pas soumise aux conditions de la

déduction des frais professionnels il n’y a pas non plus simulation

!! Pour l’avenir, nouvelle mesure anti-abus de l’article 344, § 1er CIR Cour Constitutionnelle (29/01/2014) : la QFIE qui n’a pas pu être imputée sur l’impôt dû ne doit pas être ajouté aux revenus imposables au titre de DNA

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28. Lien nécessaire entre l’achat d’une habitation et l’objet social ?

Cour d’appel d’Anvers (15/10/2013) : une société (activité principale les soins infirmiers à domicile) achat d’une maison d’habitation en Ardèche (France) déduction de tous les frais rejet même si référence à la gestion immobilière dans l’objet social

+ l'immeuble n’est pas utilisé pour l'exercice de la véritable activité + pas de preuve que l’avantage pour les gérants de la disposition de la maison correspond à des prestations effectives Tribunal de Liège (03/10/2013) : une SA de management H achat

appartement à Paris rejet total des frais : les déplacements, séjours, logements de M. H à Paris s’expliquent par sa qualité de représentant de la Belgique francophone en France dans le groupement I, non par sa qualité de dirigeant de la SA H

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Tribunal de Mons (23/04/2014) : une « société psychiatre » achat

d’une maison d’habitation, à concurrence de 98% indivis, le docteur L (associé-gérant) et son épouse en achetant 2% administration rejet de la déduction des frais liés à cette maison

Tribunal : une partie de l’immeuble est affecté à l’activité professionnelle (10%)

frais liés à la partie d’immeuble mise à la disposition du gérant = rémunération en nature valorisée fiscalement (art. 18, § 1 et § 3, 2° (disposition) et 4° (chauffage et électricité) AR/CIR) ATN calculés et imposés déduction admise pour l’essentiel

MAIS frais de télédistribution et taxe immondice (90%) = ATN sans fiche ni relevé cotisation 300 %

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29. Haro sur les montages « usufruit » ? Hypothèse : la société et ses gérants-associés achètent à un tiers, la première l’usufruit, les seconds la nue-propriété ou une société achète l’usufruit d’un immeuble appartenant à ses gérants-associés Angles d’attaque : - taxer un ATN dans le chef du dirigeant ou un avantage anormal dans le chef de la société (art. 26 CIR) exemples : le prix de l’usufruit est anormalement élevé la société supporte des travaux incombant normalement au nu-propriétaire au terme de l’usufruit, le nu-propriétaire devient plein propriétaire sans indemnité

- rejeter les frais liés à l'usufruit dans le chef de la société s’ils n'ont aucun lien avec l'objet ou l’activité sociale ….

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Cour d’appel de Mons (28/05/2013) : une SPRL U de neurochirurgie achète l’usufruit d’un immeuble ; le gérant et son épouse achètent la nue propriété - l'immeuble est occupé par le gérant et sa famille à titre privé - pas d’occupation professionnelle réelle dans l’immeuble - aucun état des lieux d’entrée - la société supporte la quasi totalité des charges et a fait des travaux qui dépassent largement les travaux d'entretien prévus le code civil - aucun dédommagement au terme de l'usufruit la convention d'usufruit est simulée et n'a été conclue non pas

pour procurer à la sprl N la jouissance du bien immobilier mais pour lui faire supporter l'entièreté des charges et des travaux relatifs à l'immeuble au seul profit des nus propriétaires taxation de cet avantage dans le chef du gérant au moment où

la société acte les amortissements (plutôt que lors de l'extinction de l'usufruit)

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Cour d’appel de Mons (18/12/2013) : une SPRL U « d’expertise médicale » achète l’usufruit d’un chalet à Werbomont (le gérant et son épouse achèteNT la nue propriété) rejet des frais

Tribunal d’Arlon (08/01/2014) : une SPRL U achète l’usufruit d'un appartement en cours de construction à Uccle (nue-propriété acquise par le fils de l’associée unique et gérante) rejet des frais

Cour d’appel d’Anvers (25/06/2013) : une société achète l'usufruit d'un appartement à Ostende rejet des frais

Tribunal d’Arlon (23/04/2014) : une décision favorable parce que la société affectait 30 % de l’immeuble à son activité Cour de Cassation (20/06/2014) : société « infirmière à domicile et en maison de repos » achète à ses gérants l'usufruit d’un terrain (pour 16 ans) et y construit à ses frais, sur le terrain, une villa avec piscine activité exercée dans l'immeuble pour les tâches administratives immeuble, fût-ce partiellement, affecté durablement par la société à son exploitation « l'arrêt n'a pu, sans violer la loi, décider que les

amortissements litigieux devaient être intégralement taxés » Mais cela ne veut pas dire qu’ils sont intégralement déductibles …

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30. Montages « usufruit » : justifiés par un ATN ? Cour d’appel d’Anvers (05/11/2013) : appartement à la mer Oui : pas

contraire aux statuts ; la rémunération versée sous forme d’ATN n’est pas disproportionnée par rapport aux activités du gérant Cour d’appel d’Anvers (24/09/2013) : villa Non opération unique et exceptionnelle sans lien avec l'activité

professionnelle de la société (vente de salles de bains) même si la mise à disposition fait partie de la rémunération du gérant rejet des frais

Cour d’appel de Liège (26/02/2014) : immeuble d'habitation où la société a son siège social et un bureau (5 %) (pas de fiches fiscales ATN) Non

l'aménagement d’un immeuble destiné exclusivement ou presque à l'habitation du gérant peut être inspirée par d'autres objectifs que l'intérêt sociétal et servir à la couverture de dépenses purement privées rejet

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« Pour que les frais exposés par la société soient déductibles, il faut qu'ils rémunèrent des prestations répondant dans leur totalité à des prestations réelles fournies pour le compte de la société »

Cour de cassation (20/06/2013) : pas d’activité médicale dans l’immeuble d’habitation dépenses exposées dans l'avantage exclusif du gérant mise à

disposition de locaux privés concédés sous la forme d'ATN la Cour d’appel a pu, après avoir constaté que les frais engagés ne

rémunèrent pas des prestations effectives du gérant dans le cadre de l'activité sociale, décider que ces frais ne constituent pas des frais

professionnels déductibles

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Pour résister à la critique, les « montages usufruit » doivent respecter la réalité économique la valorisation de l’usufruit est faite selon des critères économiques sérieux la société occupe effectivement une partie significative de l’immeuble

la durée de l’usufruit est justifiée

les parties respectent les droits et obligations respectifs (travaux, etc) s’il y a une partie habitation, un ATN est déclaré (fiche fiscale) et taxé dans le chef du dirigeant l’ATN est la contrepartie de prestations effectives du gérant (à prouver) et n’est pas disproportionné par rapport à l’activité

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31. Frais de réception ou frais publicitaires ? Frais professionnels de réception et de cadeaux d’affaires : 50 % déductibles (art. 53, 8° CIR) Frais de publicité : déductibles à concurrence de 100 %. Cour d’appel d’Anvers (24/09/2013) : une SPRL caviste organise des dégustations de vins : frais de location d’un chapiteau et des repas offerts aux viticulteurs présents : frais de publicité ? non frais de réception exposés dans le cadre de relations externes, pour l'accueil de tiers déduction limitée à 50 %

Cour de cassation (20/02/2014) : la limitation de la déduction en matière de frais de restaurant et de réception n'est pas applicable aux entreprises qui organisent des événements sur ordre de leurs clients et qui font appel à un traiteur, une entreprise de catering ou un restaurant, dans la mesure où ces entreprises refacturent totalement et distinctement ces frais de restaurant et de réception à leurs clients qui sont soumis eux-mêmes à la limitation de la réduction

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32. Preuve de « prestations de management » ? « management fees » veiller à :

- établir un contrat et l’appliquer fidèlement - rédiger des factures avec le détail des prestations - objectiver et justifier des prestations réelles - éviter les « doubles casquettes »

Cour d’appel d’Anvers (04/03/2014) : déduction d’une rémunération payée à une société espagnole qui serait intervenue pour permettre la conclure d’un contrat avec un tiers ? un contrat de management, des factures (sommaires) et leur

paiement ne suffisent pas comme de preuve = commencement de preuve pas de preuve de prestations réelles (contrat non exécuté)

l’administration ne doit pas établir que le contrat est simulé rejet des frais facturés (même si la société qui a établi les factures est

taxée sur leur montant)

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33. Tantièmes et preuve de prestations réelles ? Cour d'Appel de Liège (30/10/2013) rémunération annuelle de

160.000 € pour la société Y, administrateur-délégué X + AG « tantièmes » de 38.000 € = mode de rémunération des administrateurs qui varient en fonction du bénéfice pas lieu « de lier

l'octroi de tantièmes à l'exécution de prestations supplémentaires » indemnité complémentaire accordée par l’AG pour les mêmes

prestations l’administration ne conteste pas la réalité des prestations de la société

tantièmes déductibles ≠ si la réalité des prestations n’est pas établie

Cour d'Appel de Liège (21/05/2014) souci d’éviter les abus rejeter

les tantièmes qui dépasseraient de manière déraisonnable les besoins professionnels (art. 53,10° CIR) Cour de cassation (24/10/2013) l’AG fixe les modalités de l’attribution aux administrateurs l’AG peut n’accorder de tantièmes qu’aux

administrateurs qui ont contribué au résultat de l’exercice concerné, même s’ils ne sont plus administrateurs au moment de l’AG

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34. Frais déductibles à 120 % ?

Avis CNC 2013/15 (27/11/2013) « Le traitement comptable de la déduction majorée de certains frais qui a été fiscalement admise au-delà du montant des frais réellement faits ou supportés moyennant le respect de la condition d’intangibilité »

35. Frais de voiture : déduction limitée à 75 % Limite de 75 % (art. 66 § 1) sauf (art. 66 § 2) véhicules « exclusivement » 1° taxis, 2° auto-écoles ou 3° donnés en location à des tiers Tribunal de Bruxelles (01/10/2013) utilisation privée occasionnelle du « taxi » par la gérante déduction limitée à 75 %

Cour d’appel d’Anvers (05/11/2013) : « auto-école » = école de conduite

agréée et véhicules spécialement équipés ≠ école « de maîtrise automobile

et de glisse » non agréée utilisant des véhicules « normaux »

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36. Véhicule de remplacement pris en location : déductibles à 100 % ? Cour constitutionnelle (13/11/2013) : des garagistes mettent des

véhicules de remplacement à la disposition de leurs clients : ≠ selon

qu’ils sont propriétaires (déduction à 100 %) ou non (déduction à 75 %) de ces véhicules de remplacement (art. 66 § 3) ? « dès lors que le garagiste supporte, dans les deux cas, des frais

occasionnés par ces véhicules, que ceux-ci sont affectés exclusivement à la location à ses clients et que la limitation de la déductibilité s’applique, le cas échéant, à ces clients de la même manière, que les véhicules soient la propriété du garagiste ou qu’ils soient pris en location par celui-ci, le critère de distinction n’est pas pertinent au regard de l’objectif de la disposition en cause » écarte la position prise en 2012 (15/03/2012) par la Cour de

cassation … et rétablit l’égalité entre les garagistes

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37. Frais de voiture et DNA négatives Circulaire AGFisc N° 30/2014 (15/07/2014) « Pour éviter des doubles taxations, il a été décidé que les frais qui se rapportent à l'usage d'une voiture par un tiers (« voiture de société ») ne devraient pas être considérés comme des frais de voiture à concurrence du montant de l‘ATN qui est imposable dans le chef du tiers (…) Le montant qui correspond à l‘ATN, le cas échéant limité au montant des frais réellement exposés relatifs à la voiture mise à disposition, est déductible à 100 % à titre de frais professionnels »

38. Frais de mobil home ? Tribunal de Liège (28/10/2013) : mobil home « destiné à servir de vestiaire, toilettes, réfectoire, voire logement pour son personnel sur des chantiers éloignés » ? pas de preuve rejet total des frais

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39. Frais manifestement déraisonnables ? (art. 53, 10°CIR)

Tribunal de Liège (27/11/2013) : Une Ferrari ? 25.000,00 €/an ? la fixation du montant déraisonnable des frais de véhicule sur la base

de ce qui excède « 1,5 fois l’indemnité accordée aux agents de l’état pour leurs frais de déplacement avec un véhicule » est arbitraire annulation des cotisations

Tribunal de Louvain (11/10/2013) : la société (objet : management et gestion de fortune) ne démontre pas qu'en achetant un bateau de plaisance et un poste d'amarrage (« anneau »), elle avait l'intention de générer un bénéfice rejet

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40. Frais professionnels : intérêts et taux du marché Art. 55 CIR intérêts de prêts, de créances, etc. déductibles que dans

la mesure où ils ne dépassent pas le taux du marché « compte tenu des éléments particuliers propres à l'appréciation du risque lié à l'opération, et notamment de la situation financière du débiteur et de la durée du prêt » Quel taux appliquer sur le compte courant créditeur du gérant ? Tribunal de Mons (17/03/2014) « s'en référer à l'évaluation de l'ATN

pour les comptes courants débiteurs (art. 18 AR/CIR), soit dans l'hypothèse inverse. Economiquement, les situations sont identiques car d'une part, le gérant est débiteur à l'égard de sa société et dans l'autre cas c'est la société qui est débitrice à l'égard de son gérant » Tribunal de Mons (27/05/2014) écarte la référence à l'évaluation de

l'ATN forfaitaire (≠ in concreto) + le raisonnement par analogie est

prohibé en matière fiscale faute d'avoir des d'éléments de la société ou de sa banque taux Belgostat défini par la BNB retenu par l’administration

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Cour d'appel d'Anvers (22/04/2014) : les taux de l’art. 18 AR/CIR peuvent être « indicatifs » et « valoir de présomption pour le taux du marché applicable » (même s'ils visent la situation inverse) mais pas pertinents en l'espèce (crédit d'investissement plutôt que

crédit de caisse) taux du marché déterminé par l’administration à partir des

statistiques de la Banque Nationale de Belgique (taux pour « autres crédits »)

41. Prime d’assurance de groupe à la veille de la dissolution

Cour d’appel de Gand (25/06/2013) : D BANQUE restructure son réseau de distribution ave pour conséquence inéluctable la mise en liquidation de la « société-agence » : cette société perçoit d’importantes indemnités et verse des primes (« back-service ») pour son gérant juste avant sa dissolution ces primes n’ont pas été versées « pour acquérir

ou conserver des revenus imposables » ...

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42. Paradis fiscaux : mesure « anti-abus » : art. 54 Art. 54 CIR rejet en DNA des intérêts, redevances ou rémunérations

de prestations sont payés ou attribués à des contribuables non-résidents, qui ne sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis à un « régime de taxation notablement plus avantageux », à moins que le contribuable ne justifie qu'ils répondent à des opérations réelles et sincères et qu'ils ne dépassent pas les limites normales CJUE (05/07/2012) art. 54 CIR « restriction disproportionnée et non

justifiée à la libre prestation des services » Cour d’appel de Liège (23/10/2013) écarter l’application du droit

national contraires au droit de l'Union européenne l'art. 54 doit être revu : d’ici là, il n’est plus applicable, du moins pour les payements faits au sein de l'Union européenne !

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43. Paradis fiscaux : mesure « anti-abus » : art. 198, 10° (et art. 307 §1 alinéa 3 CIR) Depuis le 1er janvier 2012 rejet en DNA des paiements d’au moins 100.000,00 € (par an) effectués personne établie dans « paradis

fiscal » s’ils n’ont pas été déclarés ou même s’ils ont été déclarés (formulaire 275 F), si le contribuable ne justifie pas « qu’ils sont effectués dans le cadre d’opérations réelles et sincères et avec des personnes autres que des constructions artificielles » « Paradis fiscal » 2 listes : liste du Forum mondial de l'OCDE et liste AR

du 6 mai 2010 OCDE (22/11/2013) ajoute le Luxembourg et Chypre à la liste

Ministre des Finances (Q&R 25/02/2014) pour toute période imposable commençant à partir du 1er décembre 2013 déclaration 275F pour les paiements effectués Luxembourg (base annuelle d’au

moins 100.000 €) … jusqu’à ce que le Luxembourg soit sorti de cette liste

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44. Déduction pour investissement « ordinaire » : le retour pour les PME loi du 26 décembre 2013 (art. 201 CIR)

Depuis le 1er janvier 2014, les PME (au sens art. 15 CS) peuvent bénéficier d’une déduction de 4 % des investissements neufs (autres qu’une voiture), amortis en 3 ans au moins MAIS uniquement pour les actifs acquis en 2014 et 2015 et « directement liés à l’activité économique existante ou prévue qui est réellement exercée par la société » Le choix de la déduction pour investissement (4 %) exclut la déduction pour intérêts notionnels (3,13 %) mais les bases sont différentes: calculs en perspective au moment de rentrer la déclaration en 2015 …. Attention aussi aux déductions majorées (compatibles avec les intérêts notionnels) … La déduction pour investissement est applicable en une fois et est reportable un an seulement (la déduction pour intérêts notionnels n’est plus reportable)

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Quelles autres déductions ?


45. Déduction pour investissement « majorée » : art. 201 CIR : les taux pour l’exercice 2015 Administration générale de la Fiscalité, Avis relatif à la déduction pour investissement, M.B. 26 mars 2014

46. Déduction pour investissement : PME et usufruit Art. 201, al 1er, 1° CIR « petites » sociétés = « les sociétés résidentes

dont les actions, représentant la majorité des droits de vote, sont détenues à concurrence de plus de la moitié par des plusieurs personnes physiques ... » Cour d’appel de Mons (27/06/2014) : 1.400 des 2500 actions (plus de la ½) détenues en usufruit par une personne physique : la condition

est remplie : « détention » ≠ pleine propriété

Mais Cour d’appel de Mons (10/10/2012) les actions doivent être

détenues en pleine propriété par une personne physique …

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47. Déduction des revenus définitivement taxé (RDT) (art. 202 à 204 CIR)

Déduction RDT (95 %) : conditions de participation (détention en pleine propriété de 10 % au moins pendant 1 an) et de taxation (art. 203 CIR) Cour d’appel de Mons (28/02/2014) : une société belge reçoit des dividendes de filiales tunisiennes les bénéfices des filiales sont

exemptées d'impôt en Tunisie (bénéfices réalisés à l'exportation) article 203, § 1, 3° CIR : pas de déduction RDT s’ils sont attribués par « une société dans la mesure où les revenus qu'elle recueille, autres que des dividendes, trouvent leur source en dehors du pays de son domicile fiscal (c’est le cas : les bénéfices des sociétés tunisiennes résultent de

leurs ventes à l'exportation en Belgique) et bénéficient dans le pays du domicile fiscal (Tunisie) d'un régime d'imposition exorbitant du droit commun » c’est le cas

l'article 203, § 1er, 3° s'applique tant aux sociétés belges qu'aux sociétés tunisiennes clause d'égalité de traitement de la convention

belgo-tunisienne préventive de la double imposition est respectée

rejet de la déduction des dividendes reçus des sociétés tunisiennes

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48. Déduction pour revenus de brevets : un centre de recherche n'est plus requis pour les petites sociétés

(art. 205/1 à 205/4 CIR)

Depuis l’exercice d’imposition 2008, 80 % des revenus de brevets sont déductibles des bénéfices des sociétés résidentes (et des établissements belges des sociétés non résidentes) «Cette réduction est dénommée «déduction pour revenus de brevets» » (art. 205/1 CIR) La loi du 17 juin 2013 a supprimé, pour les petites sociétés (art. 15 CS), l’obligation de disposer d'un centre de recherche, formant en plus une branche d'activité, ce qui constituait pour elles un obstacle important à l'accessibilité de la mesure

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49. Intérêts notionnels : base de calcul (déduction pour capital à risque : art. 205bis à 205novies CIR)

CJUE arrêt Argenta loi du 21 décembre 2013 à partir de l’exercice 2014 Suppression des §§ 2 et 3 de l’article 205ter et

réintroduction d’un article 205quinquies Circulaire AGFisc n° 19/2014 du 16 mai 2014

Comme le synthétise M. BUYSSE, « les capitaux propres qui sont imputables aux établissements stables ou aux immeubles » (situés à l'étranger et dont les revenus sont exonérés de l'impôt belge sur base d'une convention préventive de la double imposition) « ne sont donc désormais plus écartés de la base de calcul de la déduction pour capital à risque. Mais la déduction est elle-même diminuée de la partie de la déduction pour capital à risque qui est calculée sur le patrimoine propre attribuable aux établissements stables ou immeubles situés dans un pays avec convention. Pour les pays avec convention qui sont situés au sein de l'EEE, cette réduction est en tout cas limitée au résultat positif de l'établissement stable ou de l'immeuble » (Le Fiscologue, 2014, n° 1369, p. 1)

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Pour les autres modifications techniques de calcul de la base lois du 28 juin et 21 décembre 2013

50. Intérêts notionnels : modification du taux Loi du 17 juin 2013

modification des §§ 2 et 3 de l’art. 205quater CIR

Pour l’exercice d'imposition 2015, le taux sera de 2,630 % (et 3,130 % pour les petites sociétés) Pour l’exercice d’imposition 2016 (revenus 2015), le taux sera de 1,630 % (et 2,130 % pour les petites sociétés)

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51. Pertes antérieures et comptabilité probante Administration comptabilité non probante rejet des pertes déclarées

et résultat fiscal = 0 Cour d’appel de Liège : d’accord avec l’administration Mais Cour d’appel de Bruxelles, Mons et Anvers arbitraire

Cour d’appel d’Anvers (11/02/2014) confirme : l’administration n’a pas rejeté la perte sans plus, mais a réduit le résultat à 0 (ni bénéfice, ni perte): ramener le résultat sans plus à 0 = arbitraire cotisations nulles

Cour de cassation (14/03/2014) l'arrêt de la cour d'appel de Liège

(12/09/2008) attaqué ne déduit pas l'absence de preuve des pertes professionnelles de l'année 1999 « du seul fait que la comptabilité contrôlée des années 2001 et 2002 ne serait pas probante » et ne refuse pas d'examiner les pièces justificatives des charges de l'année 1999 … Que comprendre ?

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Pertes antérieures déductibles ?


Cour de cassation (14/03/2014) « L'administration, qui ne modifie pas la déclaration relative à un exercice pour lequel des pertes professionnelles ont été prétendument subies et qui n'enrôle pas de cotisation, est, après l'écoulement des délais légaux, déchue du droit de réviser la déclaration dudit exercice. Elle n'est toutefois liée qu'en ce qui concerne la détermination des revenus de l'exercice en cause. Il ne résulte d'aucune disposition légale que, lorsque le contribuable veut déduire des bénéfices de chacune des périodes imposables suivantes les pertes professionnelles éprouvées au cours des années antérieures, l'administration perdrait également le droit de contester la réalité ainsi que le montant desdites pertes, lors même que, pour un exercice antérieur, elle en aurait admis l'existence » le contrôle des pertes antérieures se fait au moment où elles sont

imputées sur des bénéfices

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52. Pertes antérieures et avantages anormaux ou bénévoles (art. 79 et 207 CIR)

Art. 79 CIR « aucune déduction au titre de pertes professionnelles ne peut être opérée sur la partie des bénéfices (i) qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés, directement ou indirectement, (ii) d'une entreprise à l'égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens d'interdépendance » Cour d'Appel de Mons (30/04/2014) : une société T adresse une facture fictive «vente échafaudages d'occasion» pour 402.500,00 € à une société liée A taxation de T sur l'avantage anormal de 402.500,00 € payé par A sans

possibilité de déduire ses pertes sur le bénéfice résultant de cet avantage application classique !

MAIS Cour d'Appel d'Anvers (14/01/2014) : une société a bénéficié d'avantages anormaux de 50.000,00 € en 2004 la société a réalisé une perte de 95.196 € reportable sur l'exercice 2005 pas de taxation des 50.000 € déjà été repris en produits dans le résultat de 2004 ; sinon perte 145.196 € avantage art. 207 à due concurrence, pas de perte reportée …

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53. Pertes antérieures et changement de contrôle Art. 207, al . 3 CIR y-a-t-il changement de contrôle ? si oui, répond-il à des besoins légitimes économiques ou financiers ?

(maintien de l’activité, emploi, etc.) Sinon, les pertes fiscales accumulées sont « perdues » éviter « un commerce de sociétés déficitaires »

Preuve à charge de l’administration Cour de cassation (19/09/2013) : l’art. 207, al. 3 CIR est applicable même si l’administration n’a pas rejeté la déduction des pertes l’année du changement de contrôle l'interdiction de déduction vaut pour l'ensemble des pertes

antérieures de la société et pour toute période imposable subséquente et ne se limite pas à l'exercice d'imposition qui porte sur la période imposable au cours de laquelle le changement de contrôle est survenu

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54. Taux réduit de l’I. Soc. : société « financière »

Article 215, alinéa 3, 1° CIR, pas de taux réduits pour les « sociétés (...) qui détiennent des actions ou parts dont la valeur d'investissement excède 50 %, soit de la valeur réévalué du capital libéré, soit du capital libéré augmenté des réserves taxées et des plus-values comptabilisées. La valeur des actions ou parts et le montant du capital libéré, des réserves et des plus-values sont à envisager à la date de clôture des comptes annuels de la société détentrice des actions ou parts ». Un cas : une société commerciale a acquis des actions de Lernout & Hauspie (L&H) (immobilisations financières) faillite L&H la société acte une réduction de valeur taux réduit

Cour d’appel de Gand (29/04/2014) : quand il s’agit d’apprécier si la limite de 50 % est dépassée ou non, c’est la valeur d’acquisition initiale des actions qui importe, compte non tenu d’éventuelles corrections ultérieures (Com. IR, 215/16) critiquable

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Impôt : tarif ordinaire ou réduit ?


55. Cotisation de 300 % : principes ? (309 % avec la CCC) Art. 219 CIR cotisation distincte de 300 % dite « sur commissions secrètes » :

- à raison des dépenses visées à l’article 57 (rémunérations et indemnités forfaitaires de frais propres, commissions, honoraires, courtages, etc.) et des ATN non justifiés par des fiches individuelles et relevé récapitulatif - à raison des bénéfices dissimulés sortis du patrimoine de la société

Cour d’appel de Bruxelles (17/10/2013) : « commissions secrètes » payées à des fonctionnaires nigérians non identifiés, sans document probant de prestations réellement effectuées 300 %

Tribunal d’Anvers (04/10/2013) : une « société-fleuriste » a acheté des fleurs non reprises dans sa comptabilité l'administration recalcule les

bénéfices supplémentaires résultant des achats en noir = « bénéfices dissimulés » sortis du patrimoine 300 %

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Cotisation distincte de 300 % ?


56. Cotisation de 300 % : le calme après la tempête ? (309 % avec la CCC)

Loi du 17 juin 2013 3 modifications exercice 2014 - « Lorsque le montant des dépenses visées à l'article 57 ou d’ATN, n'est pas compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire conformément à l'article 305, la cotisation n'est pas applicable si le montant est compris dans une imposition établie avec l'accord du bénéficiaire dans son chef dans le délai visé à l'article 354, alinéa 1er », soit 3 ans à dater du 1er janvier de l’exercice d’imposition (al. 5 nouveau de l’art. 219 CR); - « ne sont pas considérés comme des frais professionnels » : « 15° le montant des frais à concurrence des ATN dans les situations visées à l'article 219, alinéa 5 » (art. 198, § 1er , 15° CIR) ; - « en cas d'application de l'article 219, alinéa 4 (déclaration dans les formes et délais légaux), les dépenses non justifiées sont, par dérogation à l'article 57, considérées comme des frais professionnels » (art. 197 CIR complété)

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Circulaire AGFisc n° 30/2013 du 22 juillet 2013 « la nouvelle modification légale répond clairement à la volonté du gouvernement et du législateur d’apporter plus de sécurité juridique dans les situations dans lesquelles l’application de la cotisation distincte de l’article 219, CIR 92 peut encore être d’application. Il est dès lors expressément recommandé (…) de ne plus considérer dorénavant l’établissement de la cotisation distincte que comme une mesure d’exception, si et seulement si l’impôt effectif et définitif à l’impôt des personnes physiques dans le chef du bénéficiaire n’est pas (plus) possible dans les termes de la législation modifiée » « les litiges pendants et les dossiers en cours, même s’ils ont trait à des exercices d’imposition antérieurs (à 2014), peuvent être résolus dans l’esprit des nouvelles dispositions légales et de la présente circulaire »

Addendum du 28 novembre 2013

« Ceci implique simplement que cette cotisation distincte n'est pas applicable aux

frais de restaurant" (même s’il n’y a pas de taxation à l’IPP) (…) Ces frais de restaurant, constitutifs d'un ATN, doivent toutefois bien être repris en DNA dans le chef de la société »

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57. Cotisation distincte de 300 % : sanction pénale ? L’enjeu : l'art. 6 CEDH : « toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue par un Tribunal indépendant et impartial, qui décidera du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle » Si caractère exclusivement indemnitaire pas de contrôle Si caractère pénal en tout ou partie juge réduire le taux ou annuler

Jurisprudence très divisée Cour Constitutionnelle (06/06/2014) :

« il peut admis que la cotisation distincte prévue par l’art. 219 CIR présente, à tout le moins en partie, un caractère répressif et constitue une sanction de nature pénale au sens de l’article 6.1 CEDH » Le juge doit pouvoir exercer un contrôle de pleine juridiction sur la cotisation distincte. « Ce contrôle doit permettre au juge de vérifier si cette décision est justifiée en fait et en droit et si elle respecte l’ensemble des dispositions législatives et des principes généraux » (dont le principe de proportionnalité) l’art. 219 CIR doit s’interpréter en ce sens que « le juge, saisi d’un recours

contre une cotisation distincte, exerce une compétence de pleine juridiction »

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58. Cotisation de 300 % : DNA et bénéfices dissimulés Des dépenses non admises (DNA) peuvent-elles constituer des « bénéfices dissimulés » soumis à la cotisation de 300 % ? Partie de la jurisprudence « bénéfices dissimulés » = chiffre d'affaires

réalisé en noir ≠ factures fictives comptabilisées pour diminuer le

bénéfice taxable Cour de Cassation (20/02/2014) : à défaut de définition légale des termes « bénéfices dissimulés » signification usuelle « caché »

inclut tout élément du bénéfice qui n'est pas apparent, mais qui a été retiré de manière dissimulée au patrimoine de la société : en reprenant des factures fictives dans la comptabilité, une partie du bénéfice a été dissimulée le montant des fausses factures = bénéfices dissimulés Ces bénéfices ont quitté le patrimoine de la société au moment où les factures ont été payées le paiement de cette facture fictive est la

circonstance qui rend la cotisation exigible

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59. Cotisation de 300 % : vers un sérieux lifting ? L'accord de gouvernement fédéral prévoit, parmi les mesures fiscales, une réforme radicale de la cotisation distincte sur commissions secrètes de 309 % donner à cette cotisation un caractère purement indemnitaire :

le taux serait ramené à 103 % ou 51,5 % la cotisation ne s’appliquerait plus aux « fausses factures » de frais (réponse à l’arrêt de la Cour de cassation du 20/02/2014) les « bénéfices dissimulés » pourraient réintégrés dans les comptes

la cotisation ne s’appliquerait plus aux petits frais mixtes ( DNA)

A suivre …

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60. Fairness Tax : art 219ter nouveau la loi du 30 juillet 2013

Constat : de grandes sociétés belges distribuent des dividendes à leurs actionnaires, sans payer d’impôt des sociétés, ou très peu (du fait de la déduction des intérêts notionnels ou de pertes antérieures) émoi dans le monde politique

La « Fairness Tax » est la réponse à ces situations jugées anormales

L’article 219 ter nouveau CIR soumet à une cotisation distincte de 5 % « la différence positive entre, d'une part, les dividendes bruts distribués pour la période imposable, et, d'autre part, le résultat imposable final qui est en fait soumis au taux d'impôt sur

les sociétés visé aux articles 215 et 216 » (§ 2)

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Fairness Tax ?


La Fairness Tax ne s’applique pas aux « petites sociétés » (art. 15 CS) Elle peut s’appliquer aux sociétés non-résidentes qui possèdent un établissement belge (art. 233 CIR) Elle n’est pas déductible au titre de frais professionnels (art. 198, § 1er, 1° CIR) L'excédent éventuel du précompte mobilier et des versements anticipés peut être imputé, s'il y a lieu, sur la Fairness Tax (art. 304, § 2, al. 2)

En vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2014 Circulaire AGFisc N° 13/2014 (03/04/2014) Avis CNC 2014/8 (04/06/2014) « Traitement comptable de la Fairness Tax » étude de DENIS V., OTTEN S. et DELACROIX P., « La « Fairness tax » »,

Comptabilité et fiscalité Pratique, 2014/7, p. 2 et 2014/8, p. 2 (partie II)

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Fairness Tax ?


Les travaux préparatoires donnent 2 exemples le premier:

« Exemple 1 Une société dont le résultat fiscal est 1000 (code 012/1040 de la déclaration), déclare : - Dividendes distribués: 600 - Résultat fiscal après la première opération: 1600 - Revenus définitivement taxés: 300 - Déduction pour capital à risque : 800 - Pertes antérieures: 50 Base imposable au taux normal (code 112/1460): 450 Application de la mesure: Part des dividendes qui ne se retrouve pas dans la base imposable: 600-450 = 150 Limitation proportionnelle: (800 + 50)/1600 = 53,12 p.c. Base pour l’impôt minimum: 150 x 53,12 %= 79,68

Cotisation distincte à 5 p.c. = 3,98

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Fairness Tax ?


61. Boni de liquidation : taux de 25 % constitutionnel Loi-programme du 28 juin 2013 précompte mobilier sur « bonis de

liquidation » de 10 % à 25 % avec effet au 1er octobre 2014 (art. 171 2° f) et 269, § 1, 5° CIR) Cour constitutionnelle (06/11/2014) : l’augmentation du taux de précompte de 10 à 25 % respecte le principe constitutionnel d’égalité et le droit fondamental au respect des biens prévus par la Convention européenne des droits de l’Homme Pour mémoire, période transitoire jusqu’au 30 septembre 2013 : art. 537 CIR : possibilité de distribution de dividendes immédiatement incorporés dans le capital et maintenus durant une période minimale de 4 ans pour les PME et de 8 ans pour les grandes sociétés ; à l’expiration de ces délais, les dividendes ainsi incorporés constituent du « bon capital » Si une réduction de capital intervient avant l’expiration de ces délais précompte complémentaire variant de 15 à 5 % Circulaire AGFisc N° 4/2014 (23/01/2014) « réduction du capital apporté

dans le cadre de l'art. 537, al. 1er, CIR 92.Application d'un Pr.M complémentaire »

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Le précompte mobilier ?


62. Dividendes : taux réduit à 15 % pour le PME ? Loi-programme du 28 juin 2013 réintroduction pour les petites

sociétés (art. 15 CS) de la possibilité d’appliquer un taux réduit de précompte mobilier sur les dividendes distribués se rapportant à des titres émis après le 1er juillet 2013 (art. 269, § CIR)

conditions : 1° la société qui distribue est une petite société au sens de l’art. 15 CS pour l'exercice d'imposition lié à la période imposable de l'apport 2° ces dividendes proviennent d'actions ou parts nouvelles nominatives 3° ces titres sont acquis au moyen de nouveaux apports en numéraire 4° ces apports en numéraire ne proviennent pas de la distribution des réserves taxées qui sont, conformément à l'art. 537, alinéa 1er, soumises à un précompte mobilier réduit visé au même alinéa; 5° ces apports soient effectués à partir du 1er juillet 2013; 6° le contribuable détient la pleine propriété de ces actions ou parts nominatives de façon ininterrompue depuis l'apport en capital; 7° ces dividendes soient alloués ou attribués lors de la répartition bénéficiaire des deuxième exercice comptable ou suivants après celui de l'apport

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Précompte mobilier = 20 % pour les dividendes attribués lors de la répartition bénéficiaire du

2ème exercice comptable après celui de l'apport 15 % pour les dividendes attribués lors de la répartition bénéficiaire des

3ème exercice comptable et suivants après celui de l'apport

Cour constitutionnelle (25/09/2014) confirme la constitutionnalité de l’article 269, § 2 CIR nouveau Accord de gouvernement fédéral : possibilité pour les petites sociétés (art. 15 CS) de mettre leur bénéfice (après impôt) dans une « réserve de liquidation » moyennant une « taxe anticipée » de 10 % distributions de dividendes puisés dans cette « réserve de liquidation » précompte mobilier complémentaire de 15 % (en cas de distribution dans les 5 ans) ou de 5 % (en cas de distribution au-delà des 5 ans) « réserve de liquidation » versée en exemption d'impôt à l'occasion de

la dissolution de la société

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63. Enrôlement du précompte professionnel dans le chef de la société Cour de cassation (01/06/2012) : une société ne retient pas le PP sur la rémunération de son gérant (qui fait des VA et paye son impôt) enrôlement du PP dans le chef de la société le montant du PP est ajouté à la rémunération du gérant imposable

à l’IPP Avis du SPF Finances du 25 octobre 2013 Action de contrôle sur les rémunérations de dirigeants d’entreprise

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Le précompte professionnel ?


64. Dissolution et liquidation en un seul acte ? Loi du 19 mars 2012 article 181, § 5 CS dissolution et liquidation d’une

société en seul acte La loi du 25 avril 2014 assouplit un peu le régime « § 5 Sans préjudice de l’article 181, une dissolution et une liquidation dans un seul acte ne sont possibles que moyennant le respect des conditions suivantes: 1° aucun liquidateur n'est désigné; 2° toutes les dettes à l'égard des tiers ont été remboursées ou les sommes nécessaires à leur paiement ont été consignées; 3° tous les actionnaires ou tous les associés sont présents ou valablement représentés à l'assemblée générale et décident à l'unanimité des voix. Si un rapport doit être établi par un commissaire, un réviseur d'entreprises ou un expert-comptable externe conformément à l’article 181, § 1er, al. 3, ce rapport mentionne le remboursement ou la consignation dans ses conclusions. L'actif restant est repris par les associés même »

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La dissolution ?


65. L’article 344, § 1 CIR n’est pas anticonstitutionnel « En ce qui concerne l’élément objectif de l’abus fiscal, le législateur exige que l’opération en cause ait pour effet d’échapper à l’impôt, soit en profitant d’un avantage fiscal, soit en se plaçant en dehors du champ d’application d’une disposition taxatrice. Il faut en outre que l’effet ainsi décrit de l’opération soit en contradiction avec les objectifs poursuivis par la disposition fiscale concernée, et pas simplement étranger à de tels objectifs. Par conséquent, la mesure attaquée n’est pas une habilitation générale autorisant l’administration à fixer elle-même, par voie de mesure générale, la matière imposable, mais constitue un moyen de preuve destiné à apprécier, dans des cas concrets, sous le contrôle du juge, des situations particulières, de manière individuelle » SDA : Avis du 4 février 2014 (publié sur le site du SDA) « Application des mesures anti-abus en cas de réorganisations »

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Mesure anti-abus


Merci de votre attention

Michel Deprez


jdlc 2014 : mise à jour impôts des sociétés - présentation (michel deprez)

Economy & Finance