l'oeuvre d'art comme mobilier de ménage en droit genevois
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L’ŒUVRED’ARTCOMMEMOBILIERDEMENAGEENDROITGENEVOISAnalyse intercantonalede l’impôtsur la fortune,notammentpar l’interprétationde l’art.13al.4LHID
MicheleBettini
SousladirectionduProf.RobertDanon
MaîtriseuniversitaireenDroitdesUniversitésdeZürichetLausanne,mentiondroitducommerce
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| 2015
Faculté de droit,des sciences criminelleset d'administration publique
I
ABSTRACTLes grosses fortunes voient leur patrimoine se décliner en plusieurs actifs, tels que des
investissements financiers, sociétaires, mobiliers ou immobiliers, qui peuvent à leur tour
générer des revenus. Ces investissements ne sont pas tous égaux face audroit fiscal, qui taxe
différemmenten fonctionde l’actifducontribuable. S’il y a taxation, l’évaluationde la fortune
parlesadministrationsfiscalespeutserévélerunprocessuscompliqué,puisquecertainsactifs
nes’yprêtentpasdutout.
La possession d’œuvres d’art comporte généralement une taxation sur leur valeur et
éventuellement sur le revenu que celles-ci peuvent dégager. L’impôt sur la fortune pourrait
cependant être évité, puisque en tant qu’impôt cantonal, certains cantons peuvent être plus
magnanimesqued’autres.CelaestlecasducantondeGenève,quiexonèrelesœuvresd’art.
Lesystèmed’impositiongenevoisesteffectifetlégitime,mêmesitrèsdifférentdesautresmises
enplacecantonales.Enrapportà l’assujettissementaux impôtsdans lecantondeGenèveetà
l’exemptiondesœuvresd’artdans l’impôt sur la fortune, les conditionsde l’évasion fiscalene
peuventenaucuncasêtreréunies,puisqueledroitintercantonalrègleleproblème.
Le choix d’un domicile cantonal, en l’espèce à Genève, ne peut pas constituer en soi un acte
abusif, même si un tel choix est expressément fait dans le but de se soustraire au paiement
d’impôts.
III
TABLEDESMATIERESAbstract................................................................................................................................................I
Tabledesmatières........................................................................................................................III
Listedesabréviations....................................................................................................................V
Bibliographie.................................................................................................................................VII
Introduction......................................................................................................................................1
1.L’impôtsurlerevenuetlafortunedespersonnesphysiques.....................................31.1.Lesimpôtsdirects:lesystèmesuisse........................................................................................31.1.1.Lesprincipesconstitutionnels.................................................................................................................31.1.2.Lacompétencerésiduelledescantons.................................................................................................31.1.3.L’assiettedecalculetletauxd’imposition.........................................................................................4
1.2.Laportéedesimpôtsenanalyse..................................................................................................41.2.1.L’assujettissementdespersonnesphysiques....................................................................................41.2.2.L’impôtsurlerevenu...................................................................................................................................51.2.2.1.Engénéral...................................................................................................................................................................51.2.2.2.Gainencapitaletactivitéindépendante.......................................................................................................51.2.2.3.Jurisprudencechoisie............................................................................................................................................6
1.2.3.L’impôtsurlafortune..................................................................................................................................71.2.3.1.Engénéral...................................................................................................................................................................71.2.3.2.Laportéeeuropéenne...........................................................................................................................................71.2.3.3.Lacritiquedoctrinaledecetimpôt.................................................................................................................71.2.3.4.L’exécutionfédéralistesuisse............................................................................................................................8
2.L’impositiondesœuvresd’art................................................................................................92.1.Parl’impôtsurlerevenu................................................................................................................92.1.1.Lefaitgénérateur..........................................................................................................................................92.1.2.L’accroissementdupatrimoine...............................................................................................................92.1.3.Lerevenuimposableaprèslavented’uneœuvred’art................................................................92.1.3.1.Engénéral...................................................................................................................................................................92.1.3.2.Lerevenud’activitéindépendante................................................................................................................102.1.3.3.Legainencapital...................................................................................................................................................112.1.3.4.Lacréationadhocd’unefortunecommerciale........................................................................................12
2.2.Parl’impôtsurlafortune.............................................................................................................132.2.1.L’art.13LHID...............................................................................................................................................132.2.2.Lesélémentsimposables.........................................................................................................................132.2.3.L’exonérationdesmobiliersdeménage...........................................................................................142.2.3.1.Engénéral.................................................................................................................................................................142.2.3.2.Pourlesœuvresd’art..........................................................................................................................................152.2.3.2.1.Endroitgenevois.........................................................................................................................................152.2.3.2.2.Parlajurisprudencezurichoise.............................................................................................................16
2.2.4.L’impositionetl’évaluationdesœuvresd’art................................................................................182.2.4.1.Lesrèglesd’impositionintercantonales.....................................................................................................182.2.4.2.L’évaluationdesœuvresd’art.........................................................................................................................20
2.2.5.Lacritiqueàl’impositiondesœuvresd’art.....................................................................................222.2.5.1.Laconstitutionnalitédel’imposition............................................................................................................22
IV
2.2.5.2.Unecritiqueminoritaire,maisactuelle.......................................................................................................23
3.Lapossibilitédel’évasionfiscaledanslecadredel’impôtsurlafortune...........253.1.Lessujetsconcernés.......................................................................................................................253.1.1.L’artiste...........................................................................................................................................................253.1.2.Lecollectionneur........................................................................................................................................263.1.3.Lepassionné.................................................................................................................................................27
3.2.Lathéoriedel’évasionfiscale.....................................................................................................283.2.1.Lesprincipesconstitutionnels..............................................................................................................283.2.1.1.Lagarantiedelapropriété................................................................................................................................283.2.1.2.Leprincipedelalégalité....................................................................................................................................29
3.2.2.L’évasionfiscaleetl’interdictiondel’abusdedroit....................................................................303.2.3.Dèslesprincipesàlapratique..............................................................................................................313.2.4.L’interprétationéconomique.................................................................................................................323.2.4.1.Engénéral.................................................................................................................................................................323.2.4.2.Ledébatdoctrinal.................................................................................................................................................323.2.4.3.L’interprétationdanslapratique...................................................................................................................33
3.2.5.L’économied’impôtlicite........................................................................................................................343.2.6.Lespartiesconstituantes.........................................................................................................................363.2.6.1.Lechoixd’uneformejuridiqueinsolite.......................................................................................................363.2.6.2.Lechoixestabusifetdanslebutd’économiserdesimpôts...............................................................373.2.6.3.Laprésenced’unenotableéconomied’impôt..........................................................................................38
3.2.7.L’applicationaucasdupassionnégenevois....................................................................................393.2.7.1.L’étatdefaitdebase............................................................................................................................................393.2.7.2.L’analyse...................................................................................................................................................................403.2.7.2.1.L’applicationdel’art.55LIPP:exemption.......................................................................................403.2.7.2.2.L’applicationdel’art.55LIPP:imposition.......................................................................................423.2.7.2.3.Lanon-applicationdel’art.55LIPP.....................................................................................................42
4.Conclusion..................................................................................................................................45
5.Annexes.......................................................................................................................................475.1.Loisfédérales....................................................................................................................................47Loifédéralesurl’impôtfédéraldirect(LIFD),extraits..........................................................................47Loifédéralesurl’harmonisationdesimpôtsdirectsdescantonsetdescommunes(LHID),extraits.........................................................................................................................................................................49
5.2.Loiscantonales.................................................................................................................................51Loisurl’impositiondespersonnesphysiquesducantondeGenève(LIPP),extraits..............51SteuergesetzvonKantonZürich(StG),extraits.........................................................................................52
V
LISTEDESABREVIATIONSal. alinéa
art. article
ATF ArrêtduTribunalFédéral
ASA StiftungArchivfürSchweizerischeAbgaberecht
C. chapitre
c. considérant(dedroit)
ca. circa
CC Codecivilsuisse,du10décembre1907(RS210)
CCR-GE Commission de recours en matière fiscale du canton deGenève
CCR-ZH Commission de recours en matière fiscale du canton deZurich
CJCE CourdeJusticedel’UnionEuropéenne
cf. confronter
CHF francssuisses
CM-OCDE ModèledeConventiondedoubleimpositionOCDE
CR CommentaireRomand
Cst.féd. ConstitutionfédéraledelaConfédérationsuisse,du18avril1999(RS101)
etc. etcetera
LHID Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs descantons et des communes, du 14 décembre 1990 (RS642.14)
LIPP Loi sur l’impositiondespersonnesphysiquesdu cantondeGenève,du27septembre2009(RSGD308)
lett. lettre
mio. millions
loc.cit. lococitato
VI
no numéro
nos numéros
OCDE Organisation de coopération et de développementéconomiques
p. page
p.ex. parexemple
pp. pages
RDAF Revuededroitfiscal
RF RevueFiscale
RO RecueilOfficiel
RS RecueilSystématique
s. suivant
ss. suivantes
StE derSteuerentscheid
StG SteuergesetzvonKantonZürich,vom8.Juni2007(631.1)
TA Tribunaladministratif
TF TribunalFédéral
TFUE Traitésurlefonctionnementdel’Unioneuropéenne
UE UnionEuropéenne
VII
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VIII
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1
INTRODUCTIONLa distinction entre impôts directs et indirects est parfois fictive et floue,mais recouvre une
importancetouteparticulièreendroitfiscalsuissedèslorsquelaConfédérationn’esthabilitée
qu’àharmoniserlesimpôtsdirectsdescantonsetdescommunes1.
La loi fédéralesur l’harmonisation fiscale(LHID)2poursuitcebut, touten laissantunegrande
margedemanœuvreauxcantons3,quiappliquentparfoislespréceptesfédérauxdifféremment.
Celaestd’autantplusvraidanslecasdel’impositiondesœuvresd’art:lesbénéficesdégagéspar
lapossessiondetellesœuvrespeuventsevoirimposésenvertud’uneactivitéindépendanteou
exonéréss’ilsontclassésentantquegainencapital.Quantàl’impôtsurlafortune,ladétention
d’œuvresd’artpeutenêtrefrappéeounon,enfonctiondeleurassimilationounonaumobilier
deménage.
Spécifiquementpourl’impôtsurlafortune,unetelleassimilationaétéchoisieparlecantonde
Genève en adoptant une interprétation élargie de l’art. 13 al. 4 LIHD conformément à l’avis
doctrinald’OBERSON4.LecantondeZurich,aprèsavoiraussiappliquéceraisonnementpendant
uncertainnombred’années,s’enestdésormaisécarté5.
Le travail développé ici se fixe comme objectif le décryptage du processus d’imposition des
œuvres d’art dans les deux cantons susmentionnés, tant chez le collectionneur professionnel,
que chez le simple amateur. L’accent seramis sur l’impôt sur la fortune et l’interprétationde
l’art.13al.3LIHDpar lescantonsdeGenève6etZurich.En finde laprésentecontribution, les
conditionsdel’évasionfiscaleetlesrèglesintercantonalessurledomicilefictifnoussuggéreront
quelcomportementfiscalseraitleplusappropriédanscedomaine.
1OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.8,no19.2RS642.14.3Art.7ss.LHIDpourl’impôtsurlerevenuetart.13ss.LHIDquantàl’impôtsurlafortune.4Surcepoint,cf.infraC.2.2.3.2.1.5Surlesujet,cf.infraC.2.2.3.2.2.6Atraversl’art.55let.aLIPP.
3
1. L’IMPOT SUR LE REVENU ET LA FORTUNE DES PERSONNESPHYSIQUES
1.1.LESIMPOTSDIRECTS:LESYSTEMESUISSE
1.1.1.LESPRINCIPESCONSTITUTIONNELSLe régime des finances est inscrit au chapitre 3 de la Constitution fédérale suisse (Cst. féd.)7.
L’impôtdirectsurlespersonnesphysiquesestprélevésurchaquerevenuparlaConfédération
etlescantons,maisseulslescantonsimposentlafortune8.Cesdernierseffectuentlataxationet
laperceptionde l’impôtdirect9, laissant laConfédérationfixer lesprincipesd’harmonisation10.
Cet impôt étant historiquement conçu pour une durée limitée11,il est inscrit dans la Cst. féd.
jusqu’en202012.
1.1.2.LACOMPETENCERESIDUELLEDESCANTONSLes cantons sont souverains tant que leur souveraineté n’est pas limitée par la Cst. féd.13. En
matière d’impôts directs, la Confédération et les cantons ont une compétence parallèle14.
Relativementàl’impôtsurlerevenu,lescantonsperçoiventlesolderestantaprèsdéductiondu
montant résultant de la compétence – plafonnée et facultative – de la Confédération,
conformémentaveclesal.1et4del’art.128Cst.féd.Aucontraire,l’impôtsurlafortune–impôt
paressencedirect–relèvedelacompétencerésiduelledescantons,limitéeparl’harmonisation
fédérale15.Lesystèmedeperceptiondel’impôtdirectestdécentralisé,dèslorsqu’ils’agitd’une
compétencecantonale.
7RS101.8Art.128al.1let.aCst.féd.acontrario.9Art.128Cst.féd.10Art.129Cst.féd.11L’impôtaétéperçudès1916,renouveléen1919jusqu’à1932puisdès1934jusqu’en1937,aété prorogé ensuite jusqu’à 1941, puis encore jusqu’à 1945 ainsi de suite jusqu’au nouveaurégimefinancierentréenvigueurle1erjanvier2007(RO20061057).Cf.surlethème:CRLIFD-YERSIN,Remarquespréliminaires,no1.12Art.196Cst.féd.13Art.3et49al.1Cst.féd14Celaressortdel’art.128Cst.féd.15Cf.art.13ss.LHID.
4
1.1.3.L’ASSIETTEDECALCULETLETAUXD’IMPOSITIONLemontantdel’impôt,payéauprèsdesadministrationsfiscales,estcalculéenfonctiondedeux
facteurs:l’assietteimposableetletauxd’imposition.
Asseoir l’impôt revient à stipuler l’ampleur de lamatière imposable; cela devient la base de
calculdel’impôt16.L’ampleurdelamatièreimposableestdéfinieselonl’impôt–surlerevenu17
ousurlafortune18–,moinslesdéductionsetexonérations.
Après avoir calculé l’assiette de lamatière imposable, le tauxd’impositionpermet d’établir le
montant de l’impôt. Le taux est fixé par la loi fiscale et correspond à un pourcentage de la
matièreimposable(assiette)qui,appliquéàcettedernière,révèlelemontantdel’impôtdû19.En
matière d’impôt sur le revenu, le tauxdes impôts fédéraux est fixé par des barèmesdéfinis à
l’art.36LIFD;quantautauxpourlesimpôtscantonaux,ilsedéduitdeplusieursacteslégislatifs.
Encequeconcerneletauxdel’impôtsurlafortune,ilestfixéchaqueannéepardesbarèmesen
fonctiondesexigencescantonales.
1.2.LAPORTEEDESIMPOTSENANALYSE
1.2.1.L’ASSUJETTISSEMENTDESPERSONNESPHYSIQUESUnepersonnephysiqueestassujettieauximpôtssuissesdansuncantonspécifiqueenfonction
dedeuxcritèrespossibles,àsavoir(1)sielleyrésideavecl’intentiondes’yétablirdurablement
(assujettissement illimité ou «mondial»)20ou (2) si elle y a un rattachement économique
(assujettissementlimitéou«partiel»)21.
L’assujettissement illimité est aussi appelé rattachement personnel, puisque l’établissement
d’unepersonnedansunecommunepeutparfoisseconcrétiserparledomicile,sansquecelane
renvoieà lanotiondedroit civilde l’art.23al.1CC, lanotiondedomicileau regarddudroit
fiscal étant autonome22. La LIFD et la LHID,malgréune grandeproximité rédactionnelle, n’en
donnent pas nécessairement la même définition. En effet la LHID a, outre une portée
internationale,aussietsurtoutuneportéeintercantonaleetprendencomptetoutlecorpusde
jurisprudenceduTribunalfédéraldansledomainedeladoubleimpositionintercantonale23.Le
travaildéveloppé iciprendrauniquementen considération ladéfinition suggéréepar laLHID,
16OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.14,no40.17Art.16ss.LIFDet57ss.LHID.18Art.13ss.LIFDet29ss.LHID.19OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.14,no43.20Art.3LIFD;3LHID.21Art.4LIFD;4LHID.22CRLIFD-PASCHOUD,Art.3,no10etOBERSON,Droitfiscalsuisse,p.75,nos3ss.23CRLIFD-PASCHOUD,Art.3,no11.
5
puisqu’ilseconcentresurdespersonnesphysiquesdomiciliéesenSuisse,enfaisantabstraction
d’éventuelsélémentsd’extranéité24.
Quant à l’assujettissement limité ou économique, la LIFD prend en compte un très important
élémentdefiscalitédel’entreprise:l’établissementstable.Cetélémentneserapastraitédansce
travail,quiestaxésurlespersonnesphysiques.Demême,lesélémentsd’extranéitén’étantpas
prisencomptedanslaprésentecontribution,lanotiond’assujettissementlimitéouéconomique
retenue sera celle de la LHID, qui vise surtout des situations telles que la présence d’un
immeubledanslecontexteintercantonal25.
1.2.2.L’IMPOTSURLEREVENU1.2.2.1.EngénéralL’impôtsurlerevenuestunimpôtdirect.RégiparlaLIFDentantqu’impôtfédéral,lesart.7ss.
LHIDtraitentdesonharmonisationcantonale.Engénéral,l’impôtapourobjetlerevenuglobal
net d’une personne physique pendant une période fiscale déterminée. Le revenu net est
synonymed’assiette imposable: ilestcalculésur labasedurevenubrutmoins lesdéductions
légalesprévuesauxart.25à33a,212LIFDetart.9al.1LHID26.Demanièreplusgénérale, le
revenu est défini par la théorie de l’accroissement du patrimoine, selon laquelle le revenu
correspond à l’accroissement net du patrimoine d’une personne physique au cours d’une
périodefiscaledonnée27.
Les bases légales pertinentes se trouvent aux art. 16 ss. LIFD et 7 ss. LHID. Le revenu peut
prendredeux formes: revenud’activitédépendanteou indépendante.Si lapremière formene
soulèvepasdequestionparticulièrepourlesproblématiquesabordéesdanscetravail,celan’en
vapasdemêmepourladeuxième.
1.2.2.2.GainencapitaletactivitéindépendanteL’imposition d’une activité indépendante dans le cadre de l’impôt sur le revenu touche à une
distinctiontrèsimportanteendroitfiscal:celleentrelafortunecommercialeetlafortuneprivée
d’unepersonnephysique.Parexemple,sil’onconclutlavented’unactifquiproduitunrevenu–
autrementditunaccroissementdupatrimoine–, l’accroissementserataxési l’actifestprésent
24Pour les éléments précis de la notion, cf. BAUER-BALMELLI/NYFFENEGGER, Kommentar StHG,Art.3,no5.25Pourlesurplus,cf.BAUER-BALMELLI/NYFFENEGGER,KommentarStHG,Art.4,nos5s.26OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.96,no1.27Ibid,p.96,no4;p.98,no7ss.Lathéoriedessourcesetlathéoriedelaparticipationàlavieéconomique sont deux autres théories du revenu, qui ne seront cependant pas prises enconsidérationiciparcequenonutiliséesendroitsuisse;cf.pourapprofondissements:CRLIFD-NOËL,Art.16,nos5,7.
6
danslafortunecommerciale,tandisqu’ilneleserapassilebienfaitpartiedelafortuneprivée
(gainencapitalnonimposable).Cetexempleestvraipourtouslescantons,étantdonnéquele
principeestancréauxart.16al.3LIFDet7al.4 let.bLHID.Chaquecantonacependantune
certainemargedemanœuvrepourl’interprétationducontenudecesdeuxnotions.
Le canton de Genève définit le produit de l’activité indépendante comme «les opérations
portant sur des éléments de la fortune […] dans la mesure où elles dépassent la simple
administrationdelafortune»28.LecantondeZurichoptepoursapartpouruneformulationun
peudifférente:«DerVeräusserunggleichgestelltistdieÜberführungvonGeschäftsvermögenin
dasPrivatvermögen[…]»29,quitendcependantaumêmebut,soitl’élargissementdelafortune
commercialesil’aliénationd’unbiendanslafortuneprivéepeutêtrefacilementrattachéàune
activitéindépendante.
1.2.2.3.Jurisprudencechoisie
À la fin des années 1980 déjà, un ancien arrêt cantonal vaudois30fait la distinction entre une
vente à titre commercial (imposable) et une vente privée (exemptée), en dégageant des
indicescommelafréquencedesventesetlarelationavecuneactivitélucrative.
Dansuneaffairezurichoisede199931,leTribunalfédéralrappelleàquelpointlesbénéficesen
capital – particulièrement ceux touchant à des immeubles – sont imposables, même lorsque
l’activitélucrativeindépendanten’estpasexercéesouslaformed’uneentrepriseetquelebien
estunélémentdelafortuneprivée,sil’acten’apaslieudanslecadred’unesimplegestiondela
fortuneprivée.
Plus récemment,dansunarrêtnonpublié, leTribunal fédéral32expliciteque la limiteentre le
revenu imposable d’une activité indépendante et un gain en capital privé exonéré doit être
appréciéeentenantcomptedel’ensembledescirconstancesducasd’espèce.
28Art.19al.1dernièrephraseLIPP.29Art.18al.2dernièrephraseStG.30Arrêtde laCommissionCantonaleenmatièred’impôtdu13février1987, inRF45/1990,p.208.31ATF125II113.32ArrêtduTF2C_766/2010et2C_767/2010du29juillet2011,inASA80p.412.
7
1.2.3.L’IMPOTSURLAFORTUNE1.2.3.1.EngénéralImpôtcantonaldirectparexcellence, l’impôtsur la fortune,harmonisépar lesart.13ssLHID,
estavanttoutconçucommeunimpôtcomplémentaireàceluisurlerevenu,destinéàfrapperle
rendementdelafortune,nonsasubstance33.
L’ensemblede la fortunenetteducontribuableenest touchée34,celle-cisecomposantde tous
lesactifsquinesontpasexonérés:ainsienvertudel’al.4del’art.13LHID,lesobjetspersonnels
d’usagecourantetlemobilierdeménagenesontpasimposés35.
1.2.3.2.LaportéeeuropéenneL’Union Européenne n’ayant pas de compétence en matière de fiscalité directe, le droit
communautaire ne règle pas spécifiquement l’impôt sur la fortune36. Cependant, dans l’Union
Européenne presque plus aucun Etat n’a maintenu d’imposition sur la fortune. La France a
commencé son remaniementen201137. L’Italie et lesPays-Basont formellementabrogé cette
taxe,hormislefortimpôtsurlesbiensimmobiliersexistantenItalie,complétementdétachédu
lieude résidence38, et l’impôt sur les revenusdu capital auxPays-Bas39. Ici, nous remarquons
unetendanceàlasuppressiondecetteimposition.
1.2.3.3.LacritiquedoctrinaledecetimpôtL’impositiondelafortunepeutêtreproblématiquedanslamesureoùellefrappedeséléments
quiontdéjàétésoumisàl’impôtsurlerevenuetlasuccession.L’opiniond’OBERSONneselimite
pasàcepoint:ilrelèvequecetimpôtaétéconçuàuneépoqueoùlerendementdelafortune
atteignait souvent des taux moyens de 5 %, alors que ce taux est largement au-dessous
aujourd’hui40.REICH,luiaussi,esttrèscritiqueenretenantqu’iln’yaaucuneraisonplausiblede
taxerlerevenud’unemanièrecomplémentaire,commecelaestlecasavecl’impôtsurlafortune,
33OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.199,no1.34Art.13al.1LHID.Lafortuneestévaluéeàlavaleurvénale(art.14al.1LHID),paroppositionàl’évaluationdespersonnesmoralesquis’effectueparlavaleurcomptable.Laproblématiquedel’évaluationseradiscutéeuntérieurement,auregarddesœuvresd’art:cf.infraC.2.2.4.35OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.200,no4;l’analysedel’art.13al.4LHIDseralecentredenotretravail,àcesujetcf.infraC.2.2.3.36Art.110ss.,spécifiquementArt.113TFEU.37Loin°2011-900du29juillet2011definancesrectificativepour2011.38On fait référence à l’impôt IMU (Impostamunicipale propria) et TASI (Tributo per i serviziindivisibili).39Taxesurlerevenu«Box2»surlesintérêtsetrevenufinancier,«Box3»surl’épargneetlesmaisonssecondaires.40OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.199,no3.
8
et qu’il faut faire très attention au caractère confiscatoire de cet impôt41. Selon d’autres, la
garantiedelapropriétéinscriteàl’art.26Cst.féd.estunebarrièresuffisante42.
1.2.3.4.L’exécutionfédéralistesuisseLamargedemanœuvrelaisséeauxcantonsesttrèsimportante;lesart.13ss.LHIDn’expriment
quedesprincipessurl’objetdel’impôtetdesrèglesd’évaluationdelafortune.
Silesrèglesd’évaluationontétélargementdiscutéesetfixéesparleTribunalfédéral43,celan’est
paslecasdel’objetdel’impôt,quisedéclinedifféremmentselonlecantonprisenconsidération.
Cequinousintéresse,enparticulierdansl’analysedelasituationjuridiquedesœuvresd’art,est
l’al.4del’art.13LHID,lequelexemptelemobilierdeménagedetoutimpôt.Cettedispositiona
été expressément reprise en droit genevois44et a fait couler beaucoup d’encre tant dans les
tribunauxcantonauxquefédéraux.Danslasuitedecetravail,nousallonsnousconcentrersurce
point, à savoir le décryptage de la loi genevoise et l’analyse de la jurisprudence fédérale et
zurichoise45.
41Pourledéveloppement,cf.REICH,p.356,nos3ss.etauteurscités.42ZIGERLIG/JUD,KommentarStHG,Art.13,nos1-4.Pourl’analysedelagarantiedelapropriété,cf.infraC.3.2.1.1.43Auregarddel’évaluationdesœuvresd’art,cf.infraC.2.2.4.2.44Art.55let.aLIPP,cf.infraC.2.2.3.2.1.45Cf.infraC.2.2.3.2.
9
2.L’IMPOSITIONDESŒUVRESD’ART
2.1.PARL’IMPOTSURLEREVENU
2.1.1.LEFAITGENERATEURLe «fait générateur» d’un impôt est l’élément qui donne naissance à la dette fiscale. Dans le
contexte de l’impôt sur le revenu, cet élément peut être la réalisation d’une œuvre46par un
artisteouuncollectionneur47(moinssouvent, lecontrat liéàunepropriétéintellectuelle48).La
ventedel’œuvred’artgénèreainsiunaccroissementdupatrimoinedelapersonneconcernée,
quiseraimposablesouscertainesconditions.
2.1.2.L’ACCROISSEMENTDUPATRIMOINEL’accroissement du patrimoine peut survenir pour plusieurs raisons, qui ne sont pas toutes
génératricesd’impôts.C’estparexemplelecass’ilyaaccroissementdecapitalàlasuited’une
activitéindépendante,respectivementdépendante,parlacréationd’ungainencapitalouaussi
envertudedonationsousubventions.Parallèlement,l’évolutiondelajurisprudenceduTribunal
fédéral à ce sujet met l’accent sur la difficulté à évaluer le patrimoine net d’une personne
physique,autrementqueparsonaccroissement,fautedecomptabilité.Ainsi,uneapprocheplus
pragmatique,s’inspirantdelapratique,estpréférable49.
2.1.3.LEREVENUIMPOSABLEAPRESLAVENTED’UNEŒUVRED’ART2.1.3.1.EngénéralLesrevenusd’activitédépendanteneserontpasprisencomptedanscechapitre,puisquelefait
générateurde l’impôtest laprestation liéeaucontratde travailetnon laventede l’œuvreen
elle-même50. Par contraste, le revenu résultant de la vente d’une œuvre d’art est matière
46OBERSON,Droit fiscal suisse, p. 14, no 45. Plus spécifiquement, pour la réalisation d’un gainsubséquentàlaventedel’œuvre,cf.CRLIFD-NOËL,Art.18,no51.47 Par rapport à l’artiste, celui-ci est imposé si domicilié en Suisse, mais aussi parl’accomplissementd’uneactivitéexercéepersonnellementsurleterritoirehelvétique;cf.art.92LIFD, qui reprend l’art. 17 CM-OCDE. Pour la question de l’assujettissement des personnesphysiques,cf.supraC.1.2.1.48Parsoucideclarté,danslasuitedutravailnousnetraiteronspaslesgainsliésàunepropriétéintellectuelle.49CRLIFD-NOËL,Art.16no10,quiarriveàparlermêmed’unapprochepresqueanglo-saxonne,decaselaw.50OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.100,no15.Lesrevenusimposablesd’aprèsuneactivitélucrativedépendantesontdiscutésenCRLIFD-ECKERT,Art.17,nos12ss.Pourapprofondissementssurlesujet:OBERSON,Droitfiscalsuisse,pp.100ss.Lesdonationsetlessubventionsneserontpasnonplustraitéesici.
10
imposabledanslecadred’uneactivitéindépendanteoud’ungainencapital,sil’œuvrefaitpartie
delafortunecommercialeducontribuable51.
L’artiste créateur et vendeur de ses créations ou le collectionneur ne sont donc assujettis à
l’impôt sur le revenu que si leurs réalisations sont qualifiées comme faisant partie de leur
activitéindépendanteouàlasuitedel’aliénationdebiensdeleurfortunecommerciale.Cesdeux
possibilitésserontdiscutéesci-dessous.
2.1.3.2.Lerevenud’activitéindépendanteLe terme de revenu d’activité indépendante est à concevoir par rapport au droit fiscal, sa
définitionseconstruisantautourde faitsconcretsetenréférenceà lapratique juridique52.En
principe, le revenu d’activité indépendante est défini en tant «qu’avantage économique
découlant d’une activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en
œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de
l’extérieuretdansunbutdegain»53.Cettedéfinitiondoitêtrepriseausenslargedèslorsque,
selonlestermesdel’art.18LIFD,uneactivitéindépendanteéquivautàtouteactivitéexcédantla
simplegestiondelafortuneprivée54.Danslavented’uneœuvred’art,ilestintéressantdevoir
quesilegainestqualifiéd’activitéindépendante,cettequalificationsereportesurlesbiensqui
ontengendrélegain55.Hypothétiquement,touteunecollectionartistiquepourraitsevoirainsi
qualifiée.
Dansledomainedesœuvresd’art,denombreuxarrêtsjudiciairessontàretenirpouresquisser
avecplusdeprécisionlesconditionsdel’activitéindépendante.Cettejurisprudenceestbâtiesur
desaffairesrelativesàdesventesimmobilièresetdetitres,pourlesquellesl’activitéexercéedoit
être examinée au regard de l’ensemble des circonstances pour être considérée – ou non –
commeuneactivitéindépendante56.
Dans une première affaire de 2002, concernant une grosse plus-value suite à la vente d’une
collectiondevinspardesparticuliers,leTribunalfédéralajugéqu’uneventeuniquen’excluait
pas qu’on la qualifie d’activité indépendante – surtout dans le cas où les biens excluent un
51OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.129,nos109ss.52ATF125II113,c.5b.53CRLIFD-NOËL,Art.18,no2.54Art.18al.2LIFDacontrarioetCRLIFD-NOËL,Art.18nos11,14.55CRLIFD-NOËL,Art.18,no12.56ArrêtduTF2A.425/2001du12novembre2002c.3.4, inRDAF2003IIp.611;ArrêtduTF2A.486/2002 du 21mars 2003 c. 2.4, in RDAF 2003 II p. 599; Arrêt du TF 2C_766/2010 et2C_767/2010du29juillet2011,inASA80p.412.EncorerécemmentleTAdeZurichexigeunlienentrel’activitéprincipaleduvendeuretlavented’actionspourretenirunrevenud’activité,cf.ArrêtduTAdeZurichSB2010.00149du27juin2012.
11
rendementcontinupuisquelegainnepeutêtregénéréqueparlaventedubien57.Cettedernière
affirmation nous permet de créer un parallèle avec lesœuvres d’art, ne pouvant elles-mêmes
engendreruneplus-valuequ’àlasuited’unevente.
Sixansaprès,dans le cadred’uneventede51antiquités58,notreHauteCoura retenucomme
décisiflenombredesventes,l’attitudeprofessionnelleetlescontactsprofessionnelsduvendeur,
sansregardàl’emplacementphysiquedesantiquités.
En 2011, la vente d’une quote-part sur une sculpture de Giacometti59a donné l’occasion au
Tribunal fédéral de confirmer l’approche basée sur les indices en prenant en compte les
spécificités du domaine de l’art, soit de taxer la plus-value découlant de la vente desœuvres
d’artdèslorsqu’ellesneproduisentaucunrendementautrement.
En conclusion, pour apprécier si le gain de la vente d’une œuvre d’art est imposable, il faut
passerparuneanalyseglobaleetadapterlescritèresàlalumièredesdomainesconcernés;les
spécificitésdudomainedel’artdoiventdoncêtreprisesencompte60.
2.1.3.3.LegainencapitalLegainencapitaln’est imposableques’ilprovientde la fortunecommerciale61,contrairement
au gain en capital exonéré62– issu de la fortune privée du contribuable63. De ce fait, il faut
différencierlafortuneprivéedelafortunecommerciale,raisonpourlaquelleilestutiled’opérer
un certain nombre de distinctions: entre l’activité lucrative et le hobby (1), entre l’activité
lucrative et la gestion de la fortune privée (2), ainsi qu’entre les biens privés et les biens
commerciaux(3).
Quant à la première distinction, il y a lieu de constater qu’en dépit de l’inexistence d’une
jurisprudenceconstante64,ilestpossibledevoir,danslapratiquegenevoise,unaffaiblissement
de la qualification de but lucratif dans le domaine artistique65et – dans une jurisprudence
bâloise – une forte prise en considération de la passion pour conclure à la présence d’un
hobby66.Celaveutdirequemêmesilesactivitésnesontpasexercéesdansunbutlucratif,celles-
ciontlerisqued’êtreclasséesdanslafortunecommerciale.Maissilapassionestlamotivation
57ArrêtduTF2A.66/2002du17septembre2002,inRDAF2002IIp.209.58ArrêtduTF2C_708/2007du19mai2008.59ArrêtduTF2C_766/2010du29juillet2011.60OBERSONinUTTINGER/RENTZSCH,p.114.61Art.18al.2LIFD.62Art.16al.3LIFD.63OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.112,no58.64OBERSON/MARAIA,enMOSIMANN/RENOLD/RASCHER,p.955.65ArrêtdelaCommissionCCR-GEdu28février1985,inRF43/1988,p.170.66ArrêtduTribunalAdministratifdeBasel-Stadtdu28février1985,inStE2001B23.1No47.
12
principale de l’activité, la fortune privée peut être prise en considération. S’agissant de la
deuxième distinction, la proximité entre l’œuvre d’art vendue et la profession exercée a été
utiliséecommefacteurdiscriminantdansuneaffairegenevoise67.Doncplusl’activitéestvoisine
de la profession exercée, plus les chances sont grandes qu’elle soit classée dans la fortune
commerciale.Quantau troisièmepoint, laqualificationen tantquebiensprivés–par rapport
auxbienscommerciaux–peuts’avérerplusfacileavecl’applicationdecertainscritèresutilisés
dans le cadre de la vente de titres, comme la brièveté de la possession ou la fréquence des
transactions68.
Parconséquent,pourdéterminersi leproduitde lavented’uneœuvred’art69 faitpartiede la
fortune commerciale, il faut recourir aux critères suivants (non cumulatifs): le caractère
systématiqueouplanifiédesactivités,lafréquencedestransactionsetladuréedelapossession,
laproximité entre l’activitéde la ventede l’œuvreavec l’activitéprofessionnelleprincipale, la
présenced’investisseursétrangersetl’utilisationdesgainspourl’acquisd’autresœuvres70.
2.1.3.4.Lacréationadhocd’unefortunecommercialeIl est évident que les définitions d’activité indépendante et fortune commerciale sont
enchevêtrées de manière à augmenter le revenu imposable et limiter les exonérations71. Ce
système,suivantlesprincipesexpliquésjusqu’ici,peutamenerl’administrationfiscaleàdécider
de changer l’affectation des biens de la fortune privée en faveur de la fortune commerciale,
commecelaaétélecaspourunecollectiond’affichesanciennesévaluéeà2miodeCHF72.Pour
éviter cette requalification hasardeuse, il est possible de créer délibérément une fortune
commerciale, afin de décider soi-même l’attribution d’un bien à la fortune commerciale ou
privée73.
67ArrêtdelaCCR-GERF45/1990du13février1987.68ArrêtduTF2A.425/2001du12novembre2002c.3.4, inRDAF2003IIp.611;ArrêtduTF2A.486/2002du21mars2003 c. 2.4, inRDAF2003 II p. 599;ArrêtduTFASA69p. 788, inRDAF2001IIp.233.69Cette conclusion est applicable aux œuvres d’art par analogie à la jurisprudence du TFconcernantlavented’immeublesetdetitres.70OBERSON/MARAIA,enMOSIMANN/RENOLD/RASCHER,pp.966s.71En effet, les éléments patrimoniaux utilisés pour l’accomplissement d’une activité lucrativeindépendantesontconsidéréscommedesactifscommerciaux,cf.Art.8al.2LHID,18al.2LIFD,ArrêtduTF2C_819/2011du20avril2012c.3.2etATF125II113,c.6c/bb.72ArrêtduTF2C_893/2008du10août2009.73AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/GOTTHARDS.,p.36.
13
2.2.PARL’IMPOTSURLAFORTUNE
2.2.1.L’ART.13LHIDCommenousavonsdéjàpu leconstater, l’impôtsur la fortuneestun impôtcomplémentaireà
l’impôtsurlerevenu,perçuparlescantonsetconformémentàlalettredel’art.13LHID,ayant
comme objet l’ensemble de la fortune nette, le mobilier de ménage et les objets personnels
d’usage courant étant exemptés74. Laquestionposéepar ce travail traitedu classementd’une
œuvre d’art ou d’une collection artistique soit comme faisant partie de la fortune nette, soit
exemptéespar l’al.3de l’art.13LHID.La législationétant seulementencadréepar laLHID, la
margedemanœuvredescantonsesttrèsgrande.Nousallonsnousconcentrersurcettelatitude
cantonale, en utilisant comme exemples les cantons de Genève et Zurich. Cependant, avant
d’aborderlethèmedeprédilectiondecetravail,lebornageducadrelégislatifs’impose.
2.2.2.LESELEMENTSIMPOSABLESL’impôtsurlafortunecomprendtouslesactifsimposablesquisontsusceptiblesd’êtreréalisés
en échange d’une contre-prestation75 , c’est-à-dire les actifs de la fortune immobilière et
mobilièreainsiquelescapitauxetlesdroitsimmatérielsreprésentantunevaleurmarchande(p.
ex.propriétéintellectuelle)76.Lesœuvresd’artoulespiècesd’unecollectionentrentsansdoute
dansladéfinitiondecapitalmobilier,doncilssontenprincipeimposables77.
Pourlecalculdel’imposition,lesactifsimposablesdoiventêtreévalués.L’art.14al.1,première
phrase, LHIDpose commeprincipe l’estimation à la valeur vénale, c’est-à-dire par rapport au
prixqui seraitobtenuencasdeventedesbiensdansdesconditionsnormales78.Ladeuxième
phrasedumêmealinéapermetdeprendreencomptelavaleurderendementencapitalisantle
rendementbrutdubien(danslaplupartdescasunimmeuble)pendantunepériodedonnée79.
En tout cas, la LHID ne prévoit pas selon quelles règles la valeur vénale doit être fixée80. La
valeurdemarchépeutaiderpourl’estimation,maislesadministrationscantonalespeuvents’en
écarter81. L’évaluation peut être problématique dans le contexte d’une œuvre d’art ou d’une
74Cf.supraC.1.2.3.75OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.200,no6.76ZIGERLIG/JUD,KommentarStHG,Art.13,nos2ss.77Ibid,Art.13,no4.78OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.203,no17.79Ibid,loc.cit.80Ibid,loc.cit.quiciteATF128I240etArrêtduTFdu12octobre2011inRDAF2011IIp.551.81ATF124I145,158.
14
collection, la jurisprudence sur ce sujet traitant essentiellement l’évaluation d’immeubles, des
titrescotésoudesactionsdecollaborateurs82.
Quantausujet imposable, ils’agitdupropriétairecivilouéconomiquedesbiens.L’usufruitest
decefaitimposéchezl’usufruitier(art.13al.2LHID)etlesélémentsdétenusàtitrefiduciairele
sontchezlefiduciant83.
Enfin, l’art. 13 al. 3 LHID exempte de l’impôt lemobilier deménage et les objets personnels
d’usage.Lesobjetspersonnelsd’usagenesontquedesbiensquiserventeffectivementà lavie
de tous les jours, à l’instar des habits, des draps, des montres, des livres, etc84. En outre,
indépendamment de la présence physique dans les lieux d’habitation, les objets d’utilisation
personnelle comme les appareils photos ou les affaires de sport sont aussi concernés par
l’exemption–avecune limitepourcertainsobjets telsque lesbateaux, lesavions, leschevaux
etc85. L’exemption dumobilier deménage fera quant à elle l’objet d’une analyse approfondie
dansleprochainchapitre.
2.2.3.L’EXONERATIONDESMOBILIERSDEMENAGE2.2.3.1.EngénéralLemobilier deménage est généralement à concevoir comme l’ensemble des objets servant à
l’habitation, qui se trouvent dans lamaison et font partie de l’ameublement habituel86. Il y a
plusieurs exemples de mobilier de ménage dans la doctrine: les meubles, les tapis, les
accessoiresmultimédia (TV,Radio,…)etc.Lesespacesprisenconsidérationpar l’exonération
comprennentaussileslocauxquinesontpaspartieintégrantedelamaison,commelegarageet
lejardin–autrequel’ensembledesmaisonssecondaires87.
Le mobilier de ménage doit cependant être utilisé conformément à sa fonction pour être
exempté,c’est-à-direqu’ilnefautpasqu’ilsoitqualifiédeplacementdecapital(investissement).
La classification est difficile à percevoir; ainsi dans une ancienne affaire cantonale, la Cour
administrativedeZurichaadmis l’exemptiond’unecollectionde fourruresmêmesiévaluéeà
environ100'000CHF88.Àuneautreoccasion,toujoursdanslecantondeZurich,lacommission
de recoursn’apasacceptéen tantqu’usuelunecollectiondephotosévaluéeàhauteurde2.2
82Pourundéveloppementdelajurisprudencesurlessujetscités,cf.OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.204,nos18ss.83ZIGERLIG/JUD,KommentarStHG,Art.13,no6.84Ibid,loc.cit.85ZIGERLIG/JUD,KommentarStHG,Art.13,no20.86Ibid,loc.cit.87RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§38,no15.88ArrêtduTAdeZurichSR-12/1979du26octobre1979,inRB1979no39.
15
mioCHF,endépitdutraindevieélevédurecourant,quiauraitpu justifieruneexonération89.
Enfin,dansunedécisionrenduele9mai2012, leTribunaladministratifdeZurichaoptépour
uneapprocheplussévèretenantcomptedelavaleurdumobilierprisenconsidération90,même
silecritèrededistinctiondevraitêtrel’utilisationdubienetnonsavaleur91.
Selonl’optiquejurisprudentiellezurichoise,danslaprocéduredesoustraction–lasituationoù
l’administration veut rendre imposables des éléments qui n’ont pas été déclarés par le
contribuable92–ilyaunrenversementdufardeaudelapreuvequantàl’assujettissementd’un
objet en tant quemobilier deménage exempté. Le fardeau de la preuve est ainsi reporté sur
l’autorité fiscale, qui doit prouver la non-application de l’exemption93. Inversement, dans la
procédurededéclarationest l’administréqui fait valoir sesdroitsen indiquant l’objet comme
mobilierouusagepersonnel94.
Nous allonsmaintenant poursuivre notre analyse en entrant dans le vif du sujet: lesœuvres
d’artentantquemobilierdeménageexempté.
2.2.3.2.Pourlesœuvresd’art2.2.3.2.1.EndroitgenevoisLaloisurl’impositiondespersonnesphysiquesducantondeGenève(Impôtsurlafortune,LIPP-
III) a été remaniée en 2009, les nouvelles dispositions étant entrées en vigueur le 1er janvier
201095.Quantaumobilierdeménageexonérédansl’impôtsurlafortune,lenouvelart.55let.a
LIPPreprendmutatismutandisl’ancienart.12let.aLIPP-III.Lalettredel’articleestlasuivante:
«Ne sont pas soumis à l’impôt sur la fortune les meubles meublants, y compris les
collections artistiques et scientifiques qui peuvent être considérées comme telles, les
vêtements, ustensiles de ménage et livres servant à l’usage du contribuable et de sa
famille».
Lamise enpratique cantonalede l’art. 13 al. 3 LHIDajoute ainsi explicitement les collections
artistiques dans lemobilier deménage exempté de l’impôt sur la fortune. L’exonération n’est
89ArrêtdelaCCR-ZHdu30janvier1996,inStE1997ZHB52.1no3.90Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9mai 2012. Pour un rappel de la jurisprudencezurichoise,cf.OBERSON(2014),pp.109ss.91OBERSON(2014),p.109.Pouruneanalyseplusapprofondie,cf.lesprochainschapitres.92ArrêtdelaCCR-ZHdu30janvier1996,inStE1997ZHB52.1no3.93RB 1979Nr. 39, contra: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, § 38, no 21 et ZIGERLIG/ JUD,KommentarStHG,Art.13,no21.94DELECOURT/BUCHMANN,p.905.95Avant ce changement, il y a eu une modernisation bien plus importante de la législationgenevoisedueàl’entréeenvigueurdelaLHID.Àcepropos,cf.OBERSON,Lanouvelleloigenevoisesurl’impositiondespersonnesphysiques,SJ2001IIp.1ss.
16
cependant prise en compte que si les œuvres visées peuvent être considérées comme des
meublesmeublants,ceciausensdonnéprincipalementparlajurisprudencezurichoise96.
Lalégislationgenevoise,enadmettantl’exemptiondesœuvresd’artetlescollectionsartistiques
avecunetelleprécision,transmetindéniablementunsignefavorableàlapromotionculturelle97.
La contrepartie est l’exclusion de l’exemption dans le cas d’un but spéculatif qui, selon la
doctrine genevoise, doit être apprécié en fonction de l’utilisation de l’œuvre et aux buts du
collectionneur,sanségardàlavaleurdespièces98.Pourladoctrine,lavaleurélevéed’uneœuvre
neseraitainsipassuffisantepourécarterl’exemption99.
Enfin, il va de soi que si les objets ou la collection font partie de la fortune commerciale de
l’administré,ilsserontimposables100.Eneffet,laproblématiqueliéeàl’impositiondurevenude
l’activité indépendante du contribuable et de la fortune classée en tant que fortune
commerciale101trouve un rapprochement logique avec la définition d’un actif en tant que
mobilier de ménage utilisé conformément à sa fonction (pas de fortune commerciale) et un
placement de capital (d’une certaine façon assimilé à la fortune commerciale). En guise de
résumé, les deux distinctions bornent les cas où il y a poursuite d’un gain financier dans
l’aliénation/détentiond’actifs, laquestionde laclassificationentantquemobilierdeménage
neseposantquesil’objetoulacollectionprisenconsidérationestdétenudanslafortuneprivée
ducontribuable102.
2.2.3.2.2.ParlajurisprudencezurichoiseContrairement au canton de Genève, après l’entrée en vigueur de la LHID, la législation
zurichoise n’a pas spécifiquement prévu d’une exemption des œuvres d’art et collections
artistiques.L’art.38al.4StGselimiteàreprendreleprincipeposédanslaloid’harmonisation,
d’après lequel le mobilier de ménage et les objets d’usage personnels sont exemptés103. La
latitude dans l’appréciation de ces définitions appartient donc à l’administration fiscale du
canton.Cette-ciseréfèreauxdécisionsdestribunauxzurichois,quiontfaitévoluerladéfinition
96OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.202,no13;StE1997ZHB52.1no3;RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§38,no15.97OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.202,no12.98Inversementàlajurisprudencezurichoise.Cf.ArrêtduTAdeZurichSR2011.00019du9mai2012 et OBERSON / MARAIA, en MOSIMANN / RENOLD / RASCHER, pp. 969 s. Deux critèressupplémentaires sont fournis par JOLLES / SIMONECK /WALDBURGHER, p. 77: (1) la proportionavecl’œuvreoulacollectionet(2)laprésenced’uncontratd’assurance.99OBERSON(2014),p.112;OBERSON/MARAIA,enMOSIMANN/RENOLD/RASCHER,p.970.100Enliaisonaveccequ’onaditquantàl’impôtsurlerevenu,Cf.supraC.2.1.3.3.101Surlesujet,cf.supraC.2.1.3.3.102OBERSON(2014),p.109.103Cf.àcepropos:RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§38,nos14ss.
17
demobilierdeménage:dansunpremier temps intégrant lesœuvresd’artet,dansunsecond
temps, en limitant le champd’applicationauxpiècesdemoindrevaleur.Auparavant, en guise
d’exemples explicatifs au sujet de l’activité indépendante, nous avons déjà survolé la
jurisprudence zurichoise pertinente104. Il est cependant opportun de rappeler les arrêts en la
matière,danslebutdereconstruirel’évolutionlogiquedel’impositiondesœuvresd’artdansle
cantondeZurich.
Laplusanciennedécisiondanscedomaineestunarrêtprécédantlaloid’harmonisationfiscale
(1979)105,danslaquelleletribunaladministratifducantonexempteunecollectiondefourrures
estimée à 100'000 CHF. Le tribunal fait le distinguo entre l’usage personnel d’un objet et la
détentionentantqueplacement,créantainsilasummadivisio,qu’ontrouveencoreaujourd’hui
danslamatière.Lacollectiondefourruresestainsiclasséeentantqu’objetàusagepersonnel,
sanségardàsavaleur.Dansl’optiquedesjugeszurichois,lestableauxdécoratifspeuventaussi
êtreclassésentantquemobilierdeménageexempté–commed’autresobjetsdevaleurs,même
sidéposésdansdescoffres-forts106.
Dix-huitansaprès,laCommissionderecoursenmatièrefiscaleducantonn’apasexemptéune
collection de photos évaluée à 2.5 mio, en retenant le placement trop élevé à l’égard d’une
fortune totale imposable de 7.5 mio107. De surcroît, la collection analysée aurait eu de trop
grandes chances de dégager une plus-value, indice qui a plaidé pour le classement en tant
qu’investissement. Au-delà de l’affaire en elle-même, cette décision a tout son intérêt dans la
spécificationsuivantedemobilierdeménage,quienestdevenuelaprincipaledéfinition:
«anderineinemAmtsberichtniedergelegtensteueramtlichenPraxisorientiert,istunter
Hausrat all das zu verstehen,wasWohnzwecken dient, sich imHaus befindet und zur
üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört. Das sind die Gebrauchsgegenstände des
AlltagswieMöbel, Teppiche, Bilder, Kücheneinrichtung usw. ZumHausrat zu rechnen
sindauchdiepersönlichenEffektendesSteuerpflichtigenundseinerHausangehörigen:
Kleider, Uhren, Schmuck, Foto- und Filmapparate, Sportgeräte. Ob ein Objekt des
Privatvermögens dem steuerfreien Hausrat oder einer steuerbaren Sammlung
zuzurechnensei,entscheidetsichdanach,obesinersterLinieWohnzweckenbzw.dem
persönlichenGebrauchdiene,oderobderKapitalanlagecharaktervorherrsche.».
104Surcepoint,cf.supraC.2.1.3.2.105ArrêtduTAdeZurichRB1979no39du26décembre1979.106Conceptde«Alternativgut»,àsavoirlesobjetsquipeuventserviràlafoisdemobilieretentantqueplacement.DénominationforgéeparleTAdanssonarrêtdemai2012(noteno90)cf.aussiOBERSON(2014),p.111.107ArrêtdelaCCR-ZHdu30janvier1996,inStE1997ZHB52.1no3.
18
Les jugesde laCommissionontaussi effectuéuneanalyseapprofondiede l’art.13al. 4LHID,
lequeldevraitmettreenœuvreleprincipedepraticabilité–c’est-à-direéviteràl’administration
fiscale lesdifficultéspratiquesqu’un impôt sur la fortunepourrait causer, comme l’évaluation
desobjetsouladisproportionentreleschargesliéesàlataxationetlesrecettesattenduespar
l’imposition.Lesystèmepréconiséen1996,par lequel l’usagede l’objet(etnonpassavaleur)
serait l’aspect dominant pour le classement de l’objet, respecterait ainsi la sphère privée de
l’individuetseraitconformeauprinciped’égalitédetraitement108.
Le troisième et dernier arrêt cantonal change presque complétement la donne. L’affaire
concernelerappeld’impôtsuiteà lavented’untableaudeGiacomettihéritéetdétenudansla
cuisinependant30ans109.Lebénéficedégagéde2miodeCHF,étanttrèsimportant110, ilaété
considérécommeimposablesanségardaubutpoursuivi.Conformémentàcetarrêt,lesœuvres
d’artdevaleurcomparableseraientdesurcroîtclasséesàpriorientantqueplacement,puisque
lavaleurtendraitàs’accroîtredemanièrepresquelinéaire.L’arrêtexclutdefactodelalistedu
mobilier de ménage exempté toute œuvre d’art dès un certain montant, en la rendant
imposable111. Ce dernier jugement a été fortement critiqué par la doctrine, qui y voit une
violation du principe de praticabilité, au vu de la difficulté de fixer la limite du montant
déterminantetlanécessitéd’évaluertouslesobjetsdelamaison–mêmeceuxinstallésdansla
cuisine112.
2.2.4.L’IMPOSITIONETL’EVALUATIONDESŒUVRESD’ART2.2.4.1.Lesrèglesd’impositionintercantonalesEn droit intercantonal, en vertu de l’art. 3 LHID l’assujettissement personnel (illimité) des
personnesphysiquessefondesurunlienétroitentrelecontribuableetlecantonconcerné,qui
estconstituéparledomicileouleséjourdelapersonne.Ledomiciledansuncantonestdoncla
conditionpréalableàl’assujettissementfiscaldanscelui-ci.Laloigenevoisedéfinitl’étenduede
l’assujettissementàl’art.5LIPP;Zurichlefaitàtraversl’art.3StG.Surlefond,lesdeuxcantons
reprennentlargementlaloifédérale,posantainsilanotiondedomiciletellequedécriteparles
art.23-26CC113.
108OBERSON(2014),p.110.109 Arrêt du TA de Zurich SR 2011.00019 du 9 mai 2012. Les tableaux font partie des«Alternativgut»,pourladéfinitioncf.noteno106.110Enallemand,lesjugesfixentleseuilaprès«einegewisseHöhe».111 Auparavant seulement les collections étaient imposables avec certitude, maintenant lebénéficedudouteaétélevéeaussiauxœuvres.Ladifficultéàcernerle«gewisseHöhe»estunedescritiquesdoctrinalesàl’égarddecejugement.Cf.infra.112DUSS,p.1005;OBERSON(2014),p.111.113Cf.pourlecantondeZurich:RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§3,no4.
19
Commenous l’avons déjà vu114, l’impôt frappe l’ensemble de la fortune nette du contribuable
(art.13al.1LHID),quis’entendcommeladifférenceentrel’ensembledesactifsetdespassifs.
Celasignifiequel’ensembledelafortunenetteprivéeestimposéeaudomicileducontribuable,
misàpartlesimmeubles115,quisontimposésselonlelienéconomique(limité)desituationde
l’immeuble116.L’art.38StGparleaussidefortunenette(«Reinvermögen»),commel’art.46en
contractionavec56LIPPpourGenève,cedernier listantdesexemplesde fortune imposableà
l’art.47117.
Si les immeubles, faisant toujours partie de la fortune privée du contribuable, ne sont pas
imposésaulieudedomicilemaisaulieudesituation,celanevapastoujoursdemêmepourles
déductionssurcequ’ilyaà l’intérieur.Eneffet, ladoctrinegenevoiseprendenconsidération
l’exemption desœuvres d’arts assimilés à desmeublesmeublants qui sont présents dans les
maisonssecondaires118.IlestpossiblequedanslecantondeZurichaussi,lemobilierdeménage
situé dans les maisons secondaires soit exempté, mais nous ne retrouvons pas une
interprétationpareilles’agissantdesœuvresd’artetdescollections,d’autantplusquececanton
nelesexemptepratiquementpas119.
En synthèse, tous les éléments mobiliers privés du contribuable sont imposés au canton de
domicile,ycompris leséléments immobiliersprésentsdans lecanton.Decettesubstancesont
ensuitedéduitslespassifs,pourobtenirlafortuneimposablenette.Surcettefortuneimposable,
sontexemptéslesélémentslistésparl’art.13al.4LHID,soitlemobilierdeménageetlesobjets
personnelsd’usagecourant.Cesexemptionssedéfinissentàlalumièredelalégislationetdela
pratiquecantonale:si ledomicileestsisdans lecantondeZurich, iln’yaurapasd’exemption
pour les collections et les œuvres d’art d’une certaine valeur, tandis qu’avec un domicile à
Genève les œuvres d’art et les collections se trouvant au domicile et dans les maisons
secondairesserontexemptés,lathéoriedel’évasionfiscaleétantréservée120.
114Cf.supraC.1.2.3.115Ausensdel’art.655CC.116DEVRIESREILINGHD.,p.142,nos431ss.117ListeposéeparladoctrinedanslecantondeZurich:RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§39,no14.118OBERSON /MARAIA ,p. 86. Pour qu’il y ait possibilité d’exemption, les œuvres doivent fairepartiedesmeubles–définiscommetoutélémentquin’estpasconsidérécommeimmeuble,ceciaux sens des art. 642, 644 et 645 CC (cf. LOCHER, § 7, no 1). En tout cas, nous voyons malcommentuneœuvred’artpourraitêtreconsidéréeentantqu’accessoired’unimmeuble.119Nousavonsdéjàamplementdiscutélesujet,cf.supraC.2.2.3.2.2.120Quantàlathéoriedel’évasionfiscale,cf.infraC.3.2.
20
2.2.4.2.L’évaluationdesœuvresd’artDanslecadrelégalzurichois,lesœuvresd’artd’unecertaineenvergureetlescollectionsnesont
pasexemptéesde l’impôt sur la fortune,demêmequedans le cantondeGenève si cesobjets
d’art sont classés en tant que placement. Cette situation requiert l’évaluation des pièces pour
l’établissementde l’assiette imposableet ensuite le calculde l’impôt.Le cantondeGenève, en
vertudel’art.49LIPP,fixel’évaluationdelafortuneselonlavaleurvénaleau31décembrede
l’annéed’imposition;laréglementationzurichoiseutiliselamêmeméthodeselonl’art.39StG121.
LesdeuxcantonssuiventdoncleslignesdirectricesprésentesdanslaLHID(art.14al.1LHID),
analyséesci-dessus122.
L’estimationd’objetsdans ledomaineartistiquepeutserévéler trèsdifficile,cecienraisonde
ses caractéristiques très spécifiques. La valeur artistique d’uneœuvre est par son essence un
concept à géométrie variable, axé sur les passions, sentiments qui peuvent difficilement se
quantifieraveccertitude123.Sidansl’artancien,lavaleurétaitdonnéesurtoutparlesavoir-faire
de l’artisan, dans l’art moderne et contemporain, elle fluctue désormais sous l’influence d’un
publicquivalorisedavantagel’idéeducréateur.Parailleurs,ontrouvegénéralementdespièces
uniques, qui de ce fait ont une valeur intrinsèque difficile à évaluer124. Pas conséquent, la
méthode d’évaluation la plus simple à concevoir est le prix, pouvant être défini comme une
concrétisationmonétairement quantifiée de la valeur commerciale à unmoment donné, où la
valeurcommercialeestl’ensembledevaleurstendantàlaplusgrandeobjectivitépossiblegrâce
àl’évaluationdepartiesessentiellementrationnelles125.Leprixestétabliparlemarché,quidans
le domaine de l’art peut se diviser en deux: d’une part, le marché primaire, celui entre les
artisteset lescollectionneurs,où lavaleurdespièceséchangéespeutêtretrèsdifférentede la
cotationde l’artiste126.D’autrepart, il y a lemarché secondaire, qui comprend l’ensembledes
transactionsréaliséesentrelescollectionneursetoùidéalementonytrouveleprixdemarché
qui devrait être pris en considération pour déterminer la valeur de l’œuvre127. Cependant, le
marché secondaire dans le domaine de l’art peut résulter peu liquide128, puisque dans la
pratiqueontrouveunegrossevolatilitédesprixetparfoisl’écoulementdebeaucoupdetemps
121L’appreciationdelafortuneselonsavaleurvénalen’estpasinscritedanslaloimaisdéfiniedanssoncommentaire,cf.RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,§39,no16.122Àcepropos,cf.supraC.2.2.2.123PETER/DUVOISIN,pp.120,122.124OBERSON(2014),pp.112s.;GABUS,pp.2s.125PETER/DUVOISIN,p.128.126Danscemarché,souventleprixestfixéunilatéralementparlesmarchandsetlesgaleristes.N’étantpasissudumarchémaisimposé,ilnesauraitpasêtreleprixréel,mêmeàl’occasiondel’achat.Surcepoint,cf.ibid,pp.125s.127DELECOURT/BUCHMANN,p.906.128JUNGinMOSIMANN/SCHÖNENBERGER,p.22.
21
entreuneventeetuneautre129.Lemarchésecondairerestecependantessentieletdepremière
importancedansl’évaluationdesœuvresd’art130.
Néanmoins,unmarchésecondairepeuliquideproduitdanslaplupartdescasuneignorancede
la valeur intrinsèque de l’objet artistique, fait qui se heurte avec l’obligation du contribuable
d’assurerunetaxationcomplèteetexacte(art.42al.1LHID)131.Celui-cidevraitdonctrouverle
bonmoyendedéclarersesœuvres,souspeined’unrappeld’impôtsoud’undélitdesoustraction
fiscale. À ce sujet, le Tribunal Administratif de Zurich a rappelé en 2012qu’il est capital de
soumettre les œuvres à des estimations régulières132. La déclaration d’impôts devrait par
ailleursêtresoignéeetveillerànepascommuniquerunevaleurtropbasse,quipourraitavoir
desconséquenceslorsdelaventedel’œuvre133.
Si une assurance a été conclue sur la pièce ou la collection, la valeur de rachat est prise en
compte comme valeur imposable par beaucoup de cantons. Par exemple, le canton de Bâle-
Campagne taxe les œuvres d’art à la moitié de cette valeur134. La valeur de rachat peut être
cependanttrompeuse,surtoutsi l’onseréfèreauprixdeventedel’œuvredanslecadred’une
venteauxenchères.Eneffet,danscecasilfaudraittenircomptedelacommissiondesmaisons,
quisurenchèreleprix,etréduireenconséquencelavaleurquiseraretenueparl’administration
fiscale135.
Dans le cas où une assurance n’a pas été établie, il faut trouver des moyens d’évaluations
alternatifs.LaCommissionderecoursenmatièrefiscaleducantondeZuricharetenuen1997,
uneapprochebaséesurlavaleurd’acquisitionajustéedemanièreforfaitairesuivantlecoûtde
la vie136. La doctrine cherche des solutions appropriées au problème, en particulier OBERSON
conçoitunsystèmede«correctifs»pourlavaleurvénale,puisquecettedernièreestjugéepeu
adaptée dans le domaine de l’art. Parmi ces correctifs, l’évaluation devrait tenir compte, en
premier lieu, de la position du contribuable – amateur, collectionneur ou investisseur – se
conformant donc au principe de la capacité contributive. En second lieu, il faudrait une
129Ibid,loc.cit.130DELECOURT/BUCHMANN,p.906.131Ibid,loc.cit.132ArrêtduTAdeZurichSR2011.00019du9mai2012,c.4.133JUNGinMOSIMANN/SCHÖNENBERGER,p.23.134Ibid,loc.cit.,enfaisantréférenceàunecirculairedufiscbâloisde2012.135OBERSON(2014),p.113avecréférenceàJOLLES/SIMONECK/WALDBURGER,KunstundSteuern,inKunst&Recht,SchwerpunktthemenfürdenKunstsammler,Zurich2007,p.71.136ArrêtdelaCCR-ZHdu30janvier1996,inStE1997ZHB52.1no3.
22
protection contre le risque d’impôt confiscatoire, en adaptant la valeur imposable si l’œuvre
d’artneproduitpasderendement137.
2.2.5.LACRITIQUEAL’IMPOSITIONDESŒUVRESD’ART2.2.5.1.Laconstitutionnalitédel’impositionCommentnous l’avonsdéjàexpliquéenguised’introductionàcetravail, l’impôtsur la fortune
est un impôt – aboli presque par tous les Etats européens – complémentaire à l’impôt sur le
revenuetestdestinéàfrapperd’unimpôtlerendementdelafortune,nonlasubstancedecelle-
ci138.Enraisondecettedéfinition,ildécoulequesiunobjetneproduitpasderendement,ilne
devrait pas être imposé. Dans le cas où une imposition interviendrait malgré tout, celle-ci
pourraitéventuellementêtreclasséeentantqu’impôtconfiscatoire.Unimpôtconfiscatoireest
une contribution publique ou un cumul de celles-ci, qui porterait atteinte à la substance du
patrimoineexistantouquirendraitimpossiblelaformationdenouveaucapital139.Lagarantiede
la propriété, prévue à l’art. 26 Cst. féd., a été conçue en tant que protection envers un tel
impôt140.Laprésenceducaractèreconfiscatoireduprélèvementmettraitàmalceprincipe.
Dans le chapitre précédent nous avons suggéré que dans certains cas les œuvres d’art ne
produisent pas de rendement. Cela est vrai si l’œuvre fait partie de la fortune privée du
contribuable, qui ne pourrait en tirer profit que par la vente, par opposition à une collection
dansunmuséeouunegaleriequiferaitforcémentpartiedelafortunecommerciale.Engardant
à l’esprit ce qu’on a dit jusqu’à présent et dans lamesure où le contribuable ne dispose pas
d’autres revenus suffisants, un impôt sur la fortune sur ces éléments aurait comme effet de
heurterlagarantieconstitutionnelledelapropriété141.
L’art.13al.4LHIDestlaclauseconçueparl’autoritéfaceàcerisque:elleprévoitquelesbiens
du patrimoine privé ne produisant pas de rendement doivent être exonérés d’impôt142. Ce
systèmeconnaîttoutefoisquelquefaiblessepuisqu’illaisseunetrèsgrandemargedemanœuvre
aux cantons,quipeuvent choisirdenepasexonérer lesœuvresd’art.En contrebalance, si les
œuvres d’art et les collections ne sont pas exonéré est justement parce que, soit celles-ci
produisentdu rendementmême si classés en tantque fortuneprivée, soit parcequ’elles sont
137OBERSON(2014),p.114138Cf.supraC.1.2.3.1.139ATF105I1134,140;ATF106Ia342,348s.140OBERSON(2014),p.114.141Ibid, loc.cit.; ZIGERLIG/JUD,Kommentar StHG,Art. 13, no 21. Sur ce point, qui sera discutéensuite,cf.aussiinfraC.3.2.1.1.142Ibid,loc.cit.
23
considérées en tant que placement143ou encore parce que la haute valeur des pièces est
subjacentd’unrevenusuffisantàécarterlecaractèreconfiscatoiredel’imposition144.
2.2.5.2.Unecritiqueminoritaire,maisactuelleLacritiquedoctrinale,soutenuesurtoutparOBERSON,concernantl’impositionsurlafortunedes
œuvresd’artesttrèsactuelle.Sousl’influencedececourant,lecantondeGenèveatoujourseu
une interprétation trèsélargiedesexemptionsen lamatière.L’inscriptiondesœuvresd’artet
des collections dans la loi genevoise est certes légitime par rapport à la latitude laissée aux
cantons par la loi fédérale d’harmonisation fiscale, mais sans aucun doute minoritaire – le
canton de Genève est le seul canton qui pratique systématiquement une telle exemption. Ce
cadrelégaltrèsspécialpourraitrameneràdesconstructionsd’optimisationdelachargefiscale
constitutives d’une évasion fiscale cachée. Pour cette raison, dans la prochainedivisionde la
présente contribution nous allons examiner les conditions de l’évasion fiscale et la possibilité
que celles-ci soient réunies dans le cas où un contribuable passionné d’art choisirait d’établir
sondomicileàGenèvepourpouvoirprofiterdesexemptionssurcepatrimoineenœuvresd’art.
143LecasducantondeGenève.VoirsupraC.2.2.3.2.1.144Casdefigureétabliparlescourszurichoises,voirsupraC.2.2.3.2.2.
25
3. LA POSSIBILITE DE L’EVASION FISCALE DANS LE CADRE DEL’IMPOTSURLAFORTUNE
3.1.LESSUJETSCONCERNES
3.1.1.L’ARTISTESipersonneneseconsacraità laproductionartistique, iln’yauraitpasdemarchédel’art.Les
artistessontainsiundesacteursmajeursdanscedomaine.Auniveaufiscal,enprincipe,l’artiste
neprofited’aucuntraitementdefaveur145etseraimposésurlafortunesil’œuvreestclasséeen
tantquefortunecommerciale146oufortuneprivéenonexemptée147.
Intéressons-nousmaintenant au cas où l’œuvre n’est pas vendue148, mais est conservée chez
l’artiste etdétenueen tantque fortune,privéeou commerciale selon laqualificationqu’on lui
prête. On sera en présence d’une fortune commerciale lorsqu’elle est liée à l’exercice d’une
activitéindépendante,àmoinsqu’ellenesoitcrééeparl’artistelui-même149.Nousavonsdéjàpu
constater que la définition d’activité indépendante s’interprète très largement150. Ainsi, à nos
yeux et sans beaucoup d’incertitudes, certaines situations se dessinent en tant qu’activités
indépendantes: notamment le cas d’un artiste ayant un contrat de distribution avec un ou
plusieurs galeristes, ou en présence d’un site internet professionnel dédié à la vente de ses
œuvres151.L’entrepôtdesœuvrespeutêtrefaitdansdeslocauxséparésdelamaisondel’artiste,
commeunmagasinachetéoulouéadhoc.Danscecas,lesœuvresserontassimiléesàdustocket
iln’yauraitaucundoutequantà l’imposition152.Enrevanche,si lesœuvressontdétenuesà la
maison,parexemplesouslaformedetableauxaffichésaumuroudesculpturesexposées,ilest
145LORANT,p.252s.146Lafortunecommercialeestimposée,cf.supraC.2.1.3.3.147Quantàl’impositiondelafortune,cf.supraC.2.2.2.148Lacréationd’uneœuvreartistiquepeutéventuellementdéboucherdanslaventedel’œuvre,quisematérialisesoitàtraversdescontratsdedistributionexclusiveavecdesgaleries,soitparvente directe entre le client et l’artiste. En présence d’une activité indépendante, le revenuengendréparlaventeseraitimposéparl’impôtsurlerevenu.Surcethème,cf.BISCHOFF,passim.149Art.18al.2LIFD;art.8al.2LHID.150Pourl’analysedelajurisprudencedanscecontexte,cf.supraC.2.1.3.2.151Cf. note no 148. Dans ces deux situations, les conditions de l’activité indépendante sontpatentes,àsavoiruneactivitéentrepriseparunepersonneàsespropresrisques,aveclamiseenœuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable del’extérieuretdansunbutdegain(CRLIFD-NOËL,Art.18,no2).152Le stock des œuvres dans un local professionnel s’assimile à une activité à une activitéindépendante et en conséquence à l’intégration des œuvres dans la fortune commerciale, cf.supraC.2.1.3.2.
26
probable, à nôtre avis, qu’elles soient classées en tant que fortune privée et donc exemptées
(mobilierdeménageausensdel’art.13al.4LHID)153.
3.1.2.LECOLLECTIONNEURSelon le dictionnaire français Le Robert, une collection est une réunion d’objets, concrets ou
abstraits, qui peuvent avoir un intérêt esthétique, scientifique, historique ou une valeur
provenant de leur rareté, ou rassemblés par le goût de l’accumulation; en conséquence, le
collectionneurestceluiquiréunitdesobjetspourencréerunecollection154.Cettedéfinitionmet
plutôt l’accent sur le côté passionné du collectionneur, mais n’omet pas l’hypothèse que les
objetspuissentêtrecollectionnésenvertudeleurseulevaleuréconomique,autrequ’esthétique.
Très souvent, l’acte de collecter, pour le collectionneur n’est qu’une activité accessoire à côté
d’uneactivitédite(économiquement)principale.Unexemplefacticepourillustrercelaestcelui
d’un électricien qui collectionne des timbres postaux et qui, au fil du temps, a accumulé une
collectiontrèsimportanteetgrâceàlaquelleilaplusieursfoisétérécompensélorsdeconcours
et de foires, tout en ayant eu l’opportunité de présenter sa collection dans des musées ou
expositions155. Dans ce cas de figure, une série d’éléments et de conditions doivent être
analyséespourconclureounonà l‘existenced’uneactivité lucrative(indépendante).Pourque
lestimbresdeviennentoupasdelafortunecommerciale, ilfauttenircomptenotammentdela
prise de risque, de la réalisation d’investissements conséquents ou de la proportion entre
l’activitéprincipaleetl’activitédecollectionneur156.Danslecasducollectionneurdetimbres,les
indices plaident pour une activité indépendante157, mais il se peut aussi qu’en l’absence de
ventesmultiples et de caractère systématique, les autorités fiscales qualifient la collection de
hobby. Le hobby est un synonyme de la fortune privée, qui est généralement imposée par
l’impôt sur la fortune, sauf si elle est exemptéeenvertude l’al. 4de l’art.13LHID158.Comme
nousl’avonsvudanslasectionprécédente,si lacollectiondetimbresréunitunegrossevaleur
153Réinterprétation de la doctrine de LOCHER par laquelle la fortune affectée à une activitéindépendanteestnécessairementcommerciale(CRLIFD-NOËL,Art.18,no12):ilsuffitqu’uneouplusieurs ventes / contrats donne vie à une activité indépendante, pour que toute œuvreproduiteoutoutecollectiondel’artistesoitenglobédanslafortunecommerciale.154REYA./MORAVIND./FIRMING.(Ed.),DictionnaireculturelenlanguefrançaiseLeRobert,Paris2005,p.1655.155OBRIST,pp.21s.156ArrêtduTF2C_399/2001du13avril2012,inRDAF2012IIp.364,reprenantlesconditionsdéveloppéesparlesimpôtsdirectsdansuneanalyseplusglobaledelaTVAetdescontributionsdirectes.157OBRIST,p.23.158L’impositionesteffectuéesurl’entierdelafortunenette,cf.art.13al.1LHID.
27
monétaire,elleneseratrèsprobablementpasexemptéed’impôtsparlesautoritészurichoises,
tandisqu’elleleseradanslecantondeGenèveencasdespéculation159.
Uncollectionneurpeutaussisedéclinerengaleriste160,soitunepersonneexploitantunegalerie
d’art et cherchant à vendre des pièces artistiques, en mettant en relation des artistes et de
potentiels acheteurs. Ce cas est plutôt clair, puisque cet intermédiaire est à la recherche d’un
gainetpoursuit,parconséquent,uneactivité lucrative,dont lesobjetsd’arts fontpartiedesa
fortunecommercialeetdecefaitimposables161.Unefoisquel’activitélucrativeindépendanteen
tantquegaleristeestretenue,celanechangerienque lagaleriesoit intégrée,dupointdevue
spatialà lamaisondugaleristeouqu’ilyaitconfusionentre lesdeuxlieux; lesœuvresseront
toujoursaffectéesàlafortunecommercialeetseront,decefaitseront,imposables162.
3.1.3.LEPASSIONNELesadministréspassionnésd’artnesont,généralement,guèremotivéspardesconsidérations
mercantiles163maisplutôtparlebonheurqu’uneœuvred’artpeuttransmettreàl’esprithumain.
Ilsdétiennentsouventdesœuvresexposéesdansleurslocauxd’habitationou,dansdescasplus
rares, stockées momentanément dans d’autres endroits sans qu’en parallèle il n’y ait une
systématisationdansl’achatetlavente,unréinvestissementdesprofits,ouencoreunlienavec
la profession ou l’activité principale 164 . Pour synthétiser, nous pouvons affirmer qu’ils
n’effectuent pas d’activité commerciale et que lesœuvres détenues ne font pas partie de leur
fortunecommerciale.
Lesœuvresquinepeuventpasêtreclasséesentantquefortunecommerciale,ferontforcément
partiedelafortuneprivéedupassionné.Celle-ci,commenousl’avonsdéjàexpriméàplusieurs
reprises,estgénéralementimposableparl‘impôtsurlafortune.
Cetravailatoujourseucommemotivationsous-jacentedesavoirsiuncontribuablepassionné
d’art, détenant des œuvres chez lui (celles-ci faisant partie de sa fortune privée), puisse
exemptersesœuvresdel’impôtsur lafortuneenlesclassantentantquemobilierdeménage,
159Cf.supraC.2.2.3.2.1et2.2.3.2.2.160Unegalerieestunesalleoùsont réuniesdescollections,parextensionunmagasinoùsontexposésdesobjetsd’artenvuedelavente.Enconséquence,ungaleristeestunepersonnequitient une galerie d’art (REY A. / MORAVIN D. / FIRMIN G. (Ed.), Dictionnaire culturel en languefrançaiseLeRobert,Paris2005,pp.1254s.).161L’analyse étant basée sur les impôts des personnes physiques, seule l’exploitation d’unesociétéennomindividuelestconsidéréeici.162CRLIFD-NOËL,Art.18,no12.163OBERSON(2014),p.108.164Sonticirepriseslesconditionspourreteniruneactivitéindépendante,cf.àcepropossupraC.2.1.3.2.
28
ceci envertude l’art. 13al. 4LHID.D’après la sectionprécédente, nousavonsvuquedans le
cantondeZurich lesœuvresd’artou lescollectionssontautomatiquement imposéesaprèsun
certainseuil165.Cetexemplezurichoisest représentatifde la tendanceadoptéepar l’ensemble
descantonssuisses166.LecantondeGenèvesedésolidarisedecettetendance,exemptantcetype
de biens, même au delà d’un certain seuil167. Le but de la suite de cette contribution est de
comprendresilasituationdécriteprésenteàGenèvepourraitinfluersurlechoixdudomicilede
l’administré,ouvrantainsiuneporteàlathéoriedel’évasionfiscale.
3.2.LATHEORIEDEL’EVASIONFISCALE
3.2.1.LESPRINCIPESCONSTITUTIONNELS3.2.1.1.LagarantiedelapropriétéL’art.26Cst. féd. joueuncertainrôledans la fixationdumontantde l’impôt,enraisondeson
l’interdiction du caractère confiscatoire d’un impôt. L’impôt ne doit pas porter atteinte à
l’essencede la propriétédubienpar l’empêchementde la constitutiondunouveau capital ou
l’affectation du patrimoine existant168. Il y a ainsi une obligation prévue par le législateur de
préserver le patrimoine du contribuable dans sa substance et demaintenir la possibilité qu’il
puisseledévelopper169.
Il est primordial que l’autorité fiscale respecte ce principe, car si le contribuable avait le
sentiment d’avoir à faire à un impôt confiscatoire, il pourra vraisemblablement le pousser à
rechercher l’optimisation fiscale, parfois même avec des constructions débouchant sur une
évasionfiscale170.Iln’yapasdedéfinitiongénéraledel’impôtconfiscatoire,maisdesindicestels
que le pourcentage de la charge fiscale par rapport au patrimoine, l’intensité relative de la
charge fiscale et la durée de l’imposition peuvent influer sur la qualification d’impôt
confiscatoire 171 .
165Cf.supraC.2.2.3.2.2.166Tous lescantons, saufGenève, se raillentà la jurisprudencezurichoise,avecdesdéviationsminimes.Parexemple,lecantondeBâlecampagnetaxelesœuvresd’artàlamoitiédelavaleurassurée(référenceàlanoteno134).167Art.55let.aLIPP.168DUBEY/ZUFFEREY,p.654,no1858.169CORNU,p.191;REICH,p.66,no69.170CORNU,p.192.171REICH,p.67,no69.
29
Toutefois, le Tribunal fédéral juge avec retenue le caractère confiscatoire d’une imposition,
raison pour laquelle cette protection constitutionnelle en droit fiscal est quelque peu
relativisée172.
3.2.1.2.LeprincipedelalégalitéL’art. 5 al. 1 Cst. féd. fixe le principe de la légalité en tant que pilier du système juridique
suisse173.Celui-cidélimitelasphèredesattributionsétatiquesparrapportauxactivitésprivées–
nonréglementées,end’autres termes touteactivitéétatiquedoitavoir son fondementdans la
loi174.Endroit fiscal, laconcrétisationdeceprincipe intervientà l’art.127Cst. féd.,quioblige
premièrement le législateur à ancrer dans une loi au sens formel les principes essentiels y
relatifs et, deuxièmement, qui force les autorités fiscales à fonder toute décision et tout
prélèvementd’impôtsurunebaselégale175.
Leprincipedela légalitéestundroitconstitutionnel indépendant176. Ilpeutdoncêtreinvoqué
defaçonindépendantedanslecadred’unrecoursdedroitpublic177.Celadécouledubesoinde
protectionaccrudel’administrédansledomainedudroitfiscal,puisqueàchaqueprélèvement
étatiquelecontribuablesubirauneingérencedanssondroitdejouirdesonproprepatrimoine.
En principe, une telle ingérence est assimilée à une restriction très grave d’un droit
fondamental178.Laprotectionestd’autantplusjustifiéeenprésenced’impôtsausensstrict(les
impôts directs notamment)179, puisque le prélèvement est une contribution abstraite et non
causale180.NOËLfait le lienentreleprélèvementd’impôtset lesrestrictionsgravesauxlibertés
172Ibid,p.67,no70;DUBEY/ZUFFEREY,p.655,no1859;CORNU,pp.192s.VoirATF105Ia134c.3.boùuneimpôtde60%delaplusvaluen’apasétéjugéconfiscatoire.Contra:ArrêtdelaCourdeJusticedeGenèvedu4décembre2012,inRDAF2013IIp.286oùuneimpositionàplusde90% a été jugé contraire au principe de garantie de la propriété, soit confiscatoire. Quant à larelativisationdel’impôt,cf.CORNU,p.193,noteno1251.173Leprincipen’estpasquesuisse,maisexistedanstouslesordresjuridiquesmodernesdufaitque toutemanœuvre de l’état est ressentie comme une ingérence dans la sphère privée doitsurvenirseulementlorsqu’elleestjustifiéeparlaloi.Surcepointcf.CORNU,p.175,noten°1119.174MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET,p.650.175GLAUSERinGLAUSER,p.2.176CORNU,p.175.177ATF120Ia171,178entantquepremièredécisionsurlesujet.Ensuite:ATF136I142,145;ATF135I130,140;ATF132I157,159;ATF132II371,374;ATF131II271,278;ATF128I317,321.178MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET,p.694: ilyaapplicationdel’art.36encontractionavecl’art.127Cst.féd.179Ibid, p. 704.Pour ladéfinitiond’impôt au sens strict, soit les contributionsquine sontpasfonction d’une contreprestation étatique particulière ou d’un avantage spécifique, cf. REICH, p.19,no15.180CORNU,p.176.
30
publiques 181 : les libertés publiques ayant une protection indépendante, le lien avec le
prélèvementd’impôtséclaircitainsilefaitqueleprincipedelalégalité,endroitfiscal,n’apparaît
passeulemententantqueprincipemaisbienentantquedroitconstitutionnelindépendantdu
contribuable.
Leprincipedela légalitésediviseentreleprincipedelaprimautédela loiet leprincipedela
réservede la loi182.Leprincipedeprimautéde la loi traitedesexigencesposéespar l’art.190
Cst. féd, soit que le Tribunal fédéral et les autres autorités sont tenues d’appliquer le droit
fédéral183.Leprincipedelaréservedelaloi,quantàlui,imposequetoutprélèvementfiscalde
l’Etatdoitsebasersurunenormegénéraleetabstraitequidoitêtre,desurcroît,suffisamment
déterminée184.Déterminersuffisammentunerèglededroitveutdireluidonnerlajustedensité
normative,de sorteque le législateurne transfèrepas sa responsabilitéd’apprécier lesdroits
fondamentauxverslesautoritésd’applicationdelaloi185.Sionmetencommunleprincipedela
réservedelaloiavecceluidel’égalité186,endécoulel’idéeparlaquelletous,maispastout,doit
être soumis à l’impôt187. En autres mots, il faut que tout le monde soit imposé, mais pas
nécessairementquetous lesbiens/ toute lasubstance lesoi(en)t,puisquedes interprétations
tropextensivesdelaloifiscalesiraientàl’encontreduprincipedelaréservedelaloi.
3.2.2.L’EVASIONFISCALEETL’INTERDICTIONDEL’ABUSDEDROITL’évasion fiscale se rattache à l’interdictionde l’abusdedroit, codifiéepar l’art. 2 al. 2 CC. La
raisond’êtredecedernierprincipeestdecorrigerleslacunesproprementditesdulégislateur,
quandl’abusestdit«manifeste»188.Del’autrecôté, lathéoriedel’évasionfiscaleaugmentele
champ d’application d’une norme (principalement fiscale), pour avoir la possibilité d’y
soumettreunétatdefaitqui,sinon,neseraitpastouché.Lathéoriedel’évasionfiscale,comme
nous le verrons, est fondamentalement contraire au principe de la légalité et ne devrait être
utiliséequ’endernierressort189.
181CR LIFD-NOËL, Art. 16, no 65 analysé par: CORNU, p. 176. Normalement, la violation duprincipedelalégalitédoitêtreinvoquéavecleprincipedelaséparationdespouvoirs,undroitfondamental,leprinciped’égalitédetraitementouceluidel’interdictiondel’arbitraire:cf.ArrêtduTF2P.33/2000du23septembre2004c.5a,inRDAF2006Ip.539,541s.182MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET,p.650.183Pourledéveloppementdeceprincipe,cf.CORNU,pp.182ss.184REICH,p.71,no86.185MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET,p.704;CORNU,p.179.186CORNU,pp.193ss.187CRLIFD-NOËL,Art.16,no65.188VUILLEUMIERinGLAUSER,pp.91s.189Ibid,p.92.
31
Après ce bref rappel, il est logique de penser qu’avec l’établissement d’une norme visant à
empêcher les abus de droit, l’évasion fiscale ne devrait plus y avoir place. Cette théorie est
soutenue par la doctrine. En respect avec les principes de la division des pouvoirs et de la
légalité, l’administration et les juges devraient appliquer la loi dans les limites du champ
d’application voulu par le législateur, surtout si celui-ci a voulu combattre un problème
spécifique, sauf si le contribuable se présente face à une lacune que le législateur n’avait
nullementprévue190.
Àl’opposédeladoctrine, leTribunalfédéralestimequel’évasionfiscaleestpossiblemêmeen
présence d’une norme « anti-abus » expresse, élargissant ainsi l’application conçue par la
doctrine191.
3.2.3.DESLESPRINCIPESALAPRATIQUELajurisprudenceduTribunalfédéraletdelaCourdeJusticedel’UnionEuropéennereconnaîtle
droit du contribuable de choisir librement l’organisation de ses actifs et passifs pour lui
permettre d’optimiser son imposition et de payer le moins possible192. Les limites de cette
liberté, bâtie sur les principes régissant le droit fiscal, sont celles des constructions trop
agressivesetdeséconomiesd’impôtnonproportionnées193.LesEtatsetlesautoritésfiscalesse
défendentainsiaveclathéoriedel’évasionfiscale,enadoptantuneinterprétationéconomique
delanormefiscale,dansleslimitesdesprincipesconstitutionnels.Parlasuitenousallonsvoir
ce que l’on entend par «interprétation économique» d’une norme fiscale et dans quelles
situations celle-ci est un frein à l’optimisation fiscale et, dans un dernier temps, quand
l’économie d’impôt reste licite. Après l’analyse des parties constituantes de la théorie de
l’évasion fiscale, cela nous ramènera directement à son application dans le cas du passionné
d’artgenevois,quiveutfairevaloirl’art.55let.aLIPP.
190CORNU,p.428.191ATF136II113,c.3.2;ArrêtduTF2C_614/2010du24novembre2010, inASA79,p.700,703,c.3.2.3.192ArrêtduTF2A.239/2005du28novembre2008,inRDAF2006IIpp.239ss.;DécisionCJCEC-255/02(Halifax)du21février2006,c.73.CitésparGLAUSERinGLAUSER,p.1.193Pourlesconditionsdel’évasionfiscale,cf.infra4.2.4ss.
32
3.2.4.L’INTERPRETATIONECONOMIQUE3.2.4.1.EngénéralDanslestexteslégauxdedroitfiscallelégislateurutilisetantdesnotionsdeportéeautonome,
denatureéconomique,quededroitprivé (droit civil)194. L’interprétationdesnormesnepose
pas de problèmes en présence de notions autonomes et économiques: les premières sont
expliquées par la loi, la jurisprudence ou la doctrine en matière fiscale et les deuxièmes se
fondentnaturellementsurdesconsidérationsd’ordreéconomique195.Certainstermesprésents
danslesloisfiscales,telque«immeuble»,soulignentlelienqu’ilexisteavecledroitprivé.Dans
cederniercas,desproblématiquesd’interprétationpeuventsemanifesteretserontrésoluspar
uneméthodeautrequelesoutilsusuels196.
L’interprétationéconomiquedesnormesdécouledelathéoriedelaréalitééconomique,laquelle
préconisel’analyseducontenumatérield’unphénomèneàl’exclusiondesaformeextérieure197,
concrétisant ainsi le principed’imposition selon la capacité contributive198. Conceptuellement,
cette approche peut être utilisée pour l’interprétation de la loi, quand cela est imposé par le
législateur,parexemples’ilutiliseuneterminologiepurementéconomique,ouquandils’agitde
corrigerleseffetsdelaloi,quipeuventêtrechoquantsetinadmissibles(applicationdanslecas
d’évasionfiscale199).
3.2.4.2.LedébatdoctrinalLebutdel’interprétationéconomique,quiconsisteàtenircompteducontenuéconomiquedes
transactions sans trop se concentrer sur la forme juridique choisie, n’est guère contesté200.
194CORNU,p.214.195Ibid, pp.213 s.Parexemple lanotion fiscale autonomed’« établissement stable» se réfèreaux art. 4 al. 2 et 51 al. 2 LIFD; des exemples de notions économiques peuvent être«amortissement»,«provision»,«liquidation»etc.196Nous faisons référence aux interprétations littérales, historiques et téléologiques. Pour lerappeldesméthodesusuellesd’interprétationsdansledomainefiscal,cf.REICH,p.139,no14.197CORNU,p.203.198Parce que l’analyse selon la théorie de la réalité économique fait en sorte de mettre enévidence la véritable situation économique du contribuable – sans donner trop de poids à laformejuridiquechoisie(Ibid,p.204).199Onappellecelaaussi«contournerlaloi».UnexemplecitéparGLAUSERestlavented’actionsd’une société immobilière pour échapper à l’impôt sur les gains immobiliers (GLAUSER inGLAUSER,p.10).200Ibid,loc.cit.
33
Un différend doctrinale subsiste cependant sur la question de savoir à quelle étape de
l’application de la norme (interprétation ou correction des effets) cette approche peut être
utilisée201.Unedoctrineminoritaire,àlaquelleleTribunalfédéralsembleserallieretquenous
suivrons également, propose une version dualiste, dans laquelle la théorie de la réalité
économiquepourrait êtreutiliséedans lesdeux cas: interprétationde lanormeet correction
deseffetsencasd’évasionfiscale202.
3.2.4.3.L’interprétationdanslapratiqueL’interprétation économique se détache de l’approche civiliste, en concrétisant juridiquement
une réalité économique «masquée » par le droit civil203, ceci par la voie d’une interprétation
téléologiquequitientcompteduratiolegisdelanormevisée.L’utilisationdecetteméthodene
doittoutefoispasdéborderleslimitesducadrelégal,l’interprétationéconomiqueneremplaçant
pasunebaselégale204.
Danstous lescas,si laméthodeestutiliséepour l’interprétationde lanormefiscalemaisqu’il
n’enressortpasd’interprétationdifférentedanslecasd’espèce,ilneserapluspossibled’élargir
lechampd’applicationavec lathéoriede l’évasionfiscale205.Si l’étatdefaitéchappeauchamp
d’applicationdelanorme,mêmesicelle-ciaétéanalyséeéconomiquement,celaveutdirequele
législateur ne l’a volontairement pas soumis à imposition; il n’y a donc plus de place pour
l’évasionfiscale206.
CORNUprendcommeexemplel’interprétationdelanotiond’ «immeuble»,trèsimportantedansledomainefiscal,puisqueparfoisdéterminantepourlafixationdel’assiettedel’impôtoupour
le choix de la souveraineté fiscale d’une collectivité207. Le terme est emprunté au droit privé
(civil);leCCendonneunedéfinitionpréciseàl’art.655al.2.Dansunaffaireconcernantledroit
fiscal intercantonal, leTribunalfédéralaconsidéréque,mêmesi l’objetdulitigen’étaitpasun
201Ibid,loc.cit.AuteurstelsqueREICH(REICH,p.139,no14)ouLOCHERconçoiventcettethéoriestrictement,soitsonutilisationseulementaustaded’interprétation.D’autrestelsqueHOHNouSCHLEGELluidonnentuneplacedanslacorrectiondelaloiàlaquelleprocèdel’autoritéquandlesconditionsdel’évasionfiscalesontréunies.202Nousn’ironspasplusloinsurcepoint.Pourlesurplus,cf.OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.64,nos14et15;CORNU,p.206;ArrêtduTFASA53p.54,65du25novembre1983,inRF1984IIp.364;ATF109Ia97c.2.Contra:GLAUSERinGLAUSER,passim.203GLAUSERinGLAUSER,p.5.204Ibid,p.6.205CORNU,p.221,GLAUSERinGLAUSER,p.7.206Acesujet,cf.ArrêtduTFASA54,217du19décembre1983,inRDAF1986pp.374ss.Celaest encore plus patent quand on regarde, dans le cadre de l’évasion fiscale, là où se terminel’interprétation: cette dernière ne permettant pas d’englober la transaction dans le champd’actiondelanorme(GLAUSERinGLAUSER,p.10).207Référenceaudroitintercantonal.Cf.surcepoint:CORNU,p.230.
34
immeuble au sens du droit civil, dans le cas d’espèce il devrait y être assimilé, en raison des
circonstanceséconomiquesjustifiantuneimpositionaulieudesituation208.
L’impôt sur la fortune, dans ses principes harmonisés au niveau fédéral, reprend la notion
d’ « immeuble » (art. 13 al. 3 LHID) mais l’impôt étant d’exécution cantonale, les cantonsconçoivent parfois le terme différemment du droit fédéral209. C’est essentiellement dans ce
contextequelesjugesdeMonReposontadmisuneinterprétationéconomiquedelanotion210.
C’esttoujoursdanslestexteslégauxrégissantl’impôtsurlafortunequeletermed’ «immeuble»est leplussouvent interprétééconomiquementendépitdesadéfinitionlégaledans leCC211.
Cette récurrence est le signe de l’importance de implémentation cantonale, conférant ainsi
souventauxtermesunepluslargeportéequecelleattribuéeparledroitfédéral.
3.2.5.L’ECONOMIED’IMPOTLICITELa soumission d’un impôt est une question de fait 212 . Si celui-ci entre dans le champ
d’applicationdelanormefiscale,leprocédéserafrappéd’imposition.LaSuisseétantorganisée
autourd’uneéconomielibérale,enprincipetoutunchacunalapossibilitéd’aménagerlesfaits
sur la base de ses choix économiques dans le but de payer lemoins possible d’impôt – pour
autant qu’il n’y ait pas de dépassement du cadre légal213. Ce dernier est constitué en grande
partie par la distinction entre économie d’impôt licite et évasion fiscale, raison pour laquelle
avantd’analyserlespartiesconstituantesdel’évasion,ilestutiled’expliquerladifférenceentre
cesdeuxconceptsdedroitfiscal.
L’économied’impôt licite est globalementdéfinie comme le résultatd’uneplanification fiscale
autorisée,quiconsisteà l’analysesystématiquedesmoyensd’optimisationde lacharge fiscale
du contribuable 214 . Le Tribunal fédéral admet le procédé d’économie d’impôt issue
d’optimisation,sousréservequeleprocédénesoitniinsoliteouinadapté,niencollisionavecle
principe de bonne foi215. Si le procédé se découvre trop agressif, se heurtant avec les limites
208ATF91I279,c.3.209CORNU,p.230,noteno1525:exemplede la loi fiscaleducantondeSoleure, laquelledonneunedéfinitionpluslargequecelleduCC.210CORNU,p.231,HINDERSMANNM./MYSSENM.,p.95N242etréférencescitées.211CORNU,p.232etaussinoteno1537pourunexempleconcret.212GLAUSERinGLAUSER,p.15.213OBERSON,Droitfiscalsuisse,p.65,no19.214Ibid,loc.cit.215Ilyadoncréservedel’abusdedroit:ArrêtduTFASA66,414du13février1976,inRDAF1977pp.309s.etASA64,80du10janvier1994.
35
poséesparlesconditionsdel’évasionfiscale216,ilsortducadrelégaletseraprohibé.Cependant,
lalimiteavecl’évasionfiscalen’estpasfacileàtraceretàcôtédelapositionduTribunalfédéral
noustrouvonsplusieursavisdoctrinauxàcepropos,ceux-ciétantplusoumoinsconvergents.
Une anciennemais complète opinion doctrinale à cet égard est celle de HÖHN, qui analyse la
problématiqueparrapportàlamargedemanœuvrelaisséeparlelégislateur.Généralement,si
le contribuable se soumet à un état de fait exigeant la renonciation de certains avantages en
contrepartied’unavantagefiscal,cecinepourraenaucuncasêtreabusif.Unexempleàcetégard
estlechoixdusièged’unesociété,quiensedéplaçantd’uncantonàunautrepourdesraisons
fiscales,pourraavoirdesdésavantagesauniveaudumarchédetravail,d’infrastructuresetc217.
Dans les cas plus spécifiques, si pour éviter la norme fiscale il y a exploitation d’une lacune
proprementdite,voulueparlelégislateur,ilyauraéconomied’impôtlicite–enconséquence,si
lalacuneestimproprementdite,lechoixseraabusif218.Àtitred’exemple,lefaitd’investirdela
fortune privée dans des actions au lieu des actifs d’une société pour avoir une exemption du
bénéficeestlicite,maisilnel’estpaslorsdelaventedesactionsd’unesociétécrééeadhocavec
unimmeubleentantqueseulactif,pourainsiéluderlataxesurlesbénéficesimmobiliers219.En
résumé,suiteàunedémarchecherchantàéviterunétatdefaitimposable,lesdeuxconclusions
sontalternatives:ilyauratoujourséconomied’impôtlicites’iln’yapasd’évasion,celle-ciétant
identifiéecommel’exploitationd’unelacuneproprementditedelanormefiscale220.
Parailleurs,REYMONDetCORNUsontd’avisquelesconditionsposéesparHÖHN–ainsiqueparle
Tribunalfédéral,quenousanalyseronssuccessivement–sonttroprestrictivesetnelaissentpas
suffisamment de marge pour une économie d’impôt licite, celle-ci devenant de fait presque
impossible à retenir221. Les conditions établies parHÖHN soit ne permettent pas de comparer
deuxétatsde fait–parcequ’il envisageunchangement radicalde lanorme fiscaleapplicable,
parexemplesuiteàunchangementdesiègesocial–,soitlecontribuableseratroplimitéparles
lacunes voulues par le législateur et ses possibilités d’économie d’impôt en seront réduites.
Successivement et sans entrer dans les détails dans cette rubrique, CORNU considère que le
concept d’optimisation fiscale remplit, lui-même, deux tiers des conditions posées par le
Tribunalfédéralpourl’établissementdel’évasionfiscale,àsavoirlechoixd’uneformejuridique
216Comme nous l’avons déjà expliqué sous supra C. 3.2.2., la théorie de l’évasion fiscale estutilisée en dernier ressort pour combattre l’abus du droit. Pour un approfondissement desconditionsdel’évasionposéesparleTF,cf.infra3.2.6.217HÖHN,p.144.218Ibid,pp.148s.219Ibid,loc.cit.220Ibid,p.147etpassim.221Analysé par CORNU, p. 298, cf aussi référence cité à la note nos 1969 s. Par ailleurs, il y aconvergenced’idéeentrelesdeuxauteurs.
36
insolite (objectif), le choix abusif d’une forme juridique dans le but d’économiser des impôts
(subjectif) et la présence d’un notable économie d’impôt (résultat). Ainsi, les conditions
subjectivesetderésultatserontrempliesduseulfaitquelecontribuableestàlarecherched’un
avantage fiscal. En conséquence, la limite avec l’économie d’impôt licite devra être jugée
seulementparrapportauchoixd’uneformejuridiqueinsoliteoupas–lamargedemanœuvre
estdecefaitjugéetropstricte.
Par rapport à la situation décrite précédemment, une partie de la doctrine pense que la
distinction entre économie d’impôt licite et évasion fiscale dans la pratique n’est qu’une
questiond’appréciation,sansavoiràappliquerstrictementdescritères222.
Quoi qu’il en soit, pour l’analyse de notre problématique, nous n’estimerons la présence de
l’évasionfiscalequeparrapportauxtroisconditionsétabliesparleTribunalfédéral,conditions
quenousallonsmaintenantàanalyserenprofondeur.
3.2.6.LESPARTIESCONSTITUANTES3.2.6.1.Lechoixd’uneformejuridiqueinsolite
La première condition est celle dite « objective ». La forme juridique choisie doit paraitre
absurdeàlalumièredel’objectiféconomiquepoursuivi.Ainsinesuffit-ilpasqu’ellesoitinsolite
(«ungewöhnlicher»),maisilfautenplusquellenesoitpascompatibleaveclaratioeconomica
requiseparlecontexte223.Entoutcas,ellenedevraitpasêtreretenuesilaformejuridiqueest
certes inhabituelle mais en même temps qualifiée d’innovante224. Il est important que la
contrariété aux exigences économiques soit « qualifiée », soit présente même en faisant
abstractiondesconsidérationsfiscales.Enconséquence,laformejuridiquenedoitpasavoirde
réelcontenuéconomiqueetnepasreprésenterunchoixadaptéàlalumièredel’étatdefaitet
des objectifs économiques poursuivis 225 . En d’autres termes et plus simplement, il faut
rechercherundécalageentrelecontenuéconomiquedel’affaireetsonaménagementjuridique,
pour confronter ainsi la forme juridique et le résultat final recherché – un indice peut être
l’éloignementdesformesjuridiquesusuelles226.
Commenousavonsdéjàpu levoir, cettemanièredeprocéderest laplus importantedes trois
conditions de l’évasion fiscale, puisqu’elle fait ressortir un état de fait de l’économie d’impôt
222CORNUetMEILIsontdecetteopinion.Àcetégard,cf.CORNU,p.300etréférenceà lanoteno1987.223REICH,p.141,no20.224Ibid,loc.cit.CORNU,p.354.225Ibid,loc.cit.226Ibid,loc.cit.
37
licite 227 . En principe, la liberté de la forme juridique s’impose, mais s’estompe si les
caractéristiquesdecetteconditionsontréunies.SelonCORNU, lerôleattribuéàcettecondition
estexcessifetpeutconduireàuneappréciationdesétatsde fait troppersonnelleetaléatoire,
engendrantdesproblèmesauniveaudelasécuritédudroitetdelaprévisibilitédesdécisions–
lescaractéristiquesdecetteconditionseraienttropvaguesetdiffuses228.
Dansuneaffairede2008,leTribunalfédéralajugécommeinsolitelamiseenplaced’unesociété
anonymeàactionnaireuniquepourlagestiond’unaéronef229.Cetarrêtaétéfortementcritiqué
parladoctrine,puisqu’unetelleformeestusuelledanslagestiond’aéronef,afindediminuerla
responsabilitéencasd’accidentetenresponsabilitécivile230.Danscecas, ilyauraitconfusion
entrelecaractèreinsolitedelaformejuridiqueet lefaitdeviseràuneéconomiesubstantielle
d’impôt; les juges de Mont Repos ont ainsi recherché par tous les moyens de remplir la
condition231.
3.2.6.2.Lechoixestabusifetdanslebutd’économiserdesimpôts
La deuxième condition est dite « subjective », puisqu’elle concerne l’analyse de l’intention du
contribuablequi, grâce auprocédé concerné, tendà la réalisationd’uneéconomied’impôt. Le
choix de la forme juridique n’a donc pour but que de faire l’économie d’impôt qui aurait été
perçuesil’affaireavaitétérégléenormalement232.
Jugerl’intentionducontribuablen’estpointfacile;parexemple,cen’estpasclairsilacondition
exigel’intentiond’éluderl’impôtouseulementd’économiserdesimpôts–cettedernièreétantla
même que pour l’économie d’impôt licite233. Raison pour laquelle dans la jurisprudence du
Tribunal fédéral le jugementaétéobjectivé234et lesexigences sontdevenues très similairesà
cellesdelapremièrecondition,soitl’applicationd’uneprésomptions’ilyaavantagefiscalquia
été rejoint par un parcours peu usuel et étrange. Dans ce cas la condition sera remplie235. La
présomption, ensuite, pourra être renversé en faisant valoir soit un motif autre que fiscal
derrièrelaconstructionjuridique,soitl’impossibilitédepasserparlaformeusuelle236.
227Surcepoint,cf.supraC.3.2.5.228CORNU,p.354,enempruntantengrossepartielesopinionsdeMEILI.229ArrêtduTF2C_632/2007du7avril2008,inASA77p.354.Lejugementportaitsurl’évasiondelaTVAdansl’achatdel’aéronef.230CORNU,p.355;GLAUSERinGLAUSER,p.34.231Ibid,loc.cit.232ArrêtduTF2A_470/2002et2A.473/2002du22octobre2003,inRDAF2004IIp.65.233CORNU,p.356.234Pourl’analyseobjectivéedel’intentionparleTF,cf.ATF59I272,c.8.235REICH,p.141,no21etréférencesjurisprudentiellescités.236CORNU,pp.358s.
38
Cetteapprochen’apaslaisséindifférenteladoctrinequiencritiquelerenversementdufardeau
de la preuve et estime que l’utilisation d’une présomption pourrait se matérialiser en un
traitement choquant et arbitraire, notamment pénalisant pour ceux ayant des connaissances
juridiquesouquifontappelàdesprofessionnelsdel’optimisationfiscale237.
Quoiqu’ilensoitdescritiquessurcepoint, la jurisprudenceconstanteduTribunalfédéralfait
indéniablementperdredelavaleuràcettecondition,celle-cin’étantdevenuequ’unpendantde
lapremière238.Ainsi,unefoisquelaconstructionjuridiqueestjugéeinsoliteetqu’uneéconomie
d’impôtestconstatée,l’intentionseraétabliesansbeaucoupd’espoird’unchangement.
3.2.6.3.Laprésenced’unenotableéconomied’impôt
Finalement, pour qu’il y ait évasion fiscale, la condition de « résultat » doit être retenue.
Pragmatiquement,celaveutdirequesans laprésenced’uneépargnefiscaleeffective, l’évasion
fiscalenepourraenaucuncasêtreretenue239.L’épargnefiscaledoitdécoulerdelaconstruction
faite par le contribuable et peut se matérialiser en trois avantages alternatifs 240 : (1)
l’échappementcompletde l’impôt,quisinonauraitdûêtredû, (2)unecharge fiscalemoindre,
rejointe grâce à la construction du contribuable ou (3) l’ajournement de la naissance de la
créance d’impôt. L’épargne doit ensuite être substantielle, à savoir exister même en tenant
compte de tous les coûts et inconvénients économiques que la construction juridique a
engendré.Auniveau intercantonal,celaveutdire intégrerdans lecalcul tous les impôtspayés
dans l’ensemble des cantons, puisqu’il pourrait arriver qu’une diminution de la charge fiscale
dansuncantonsoitsuivieparuneaugmentationdansunautre241.
Cette troisième conditionn’est pas exemptede critiquesdoctrinales. Enpratique, le caractère
notable est systématiquement admis en présence d’une économie d’impôt quantifiable, en
déclenchantainsiunecorrectiondelaloiendéfaveurducontribuable,quidevraitpouvoirêtre
engendrémêmeensafaveur242.
237Ibid,p.356etauteurscités.238Enordrechronologique:ATF107Ib315,c.4;ArrêtduTF2A_470/2002et2A.473/2002du22octobre2003, inRDAF2004 IIp.65, c.4.3;ArrêtduTF2P.16/2005et2A.18/2005du09octobre2005,inRDAF2005IIp.532,c.5.2;ArrêtduTF2C_632/2007du7avril2008,inASA77354,c.4.3;ArrêtduTF2C_1088/2014du26octobre2015,c.5.239REICH,p.142,no22.240WACKERNAGEL,citéparCORNU,p.361.241CORNU,pp.361s.242Surcepoint,cf.CORNU,p.362etréférencescitésdePONCEetMATTEOTTI.Spécifiquementsurlesproblèmesauregarddesinterventionscontralegemdujuge,cf.GLAUSERinGLAUSER,p.43.
39
3.2.7.L’APPLICATIONAUCASDUPASSIONNEGENEVOIS3.2.7.1.L’étatdefaitdebaseDanscedernierchapitrenousappliqueronstoutcequenousavonsvujusqu’àmaintenantàun
exemplefactice,celuid’uncontribuabledenomRoberto.Robertoestdenationalitésuisse,avec
uneformationhistoriqueetphilosophique,ilestnédanslecantonduTessinderichesparents
artistesetcollectionneurs.IlavécuunegrandpartiedesavieentreLugano,MilanetGenève,où
ilmenaituntraindevieinspiréparlaculturebohèmefrançaise–sanspourtantrejeterl’argent
defamille,quil’aidaitàrechercherl’idéalartistiqued’unefaçonmoderneetpopentrevoyages,
beaux hôtels, clubs et séances psychédéliques en compagnie de grands personnalités
européennes de la scène artistique. Dès la mort des parents, qui jusqu’à présent géraient la
fortunedefamille,Robertoadûserenseignerquantauxaspectspratiquesdelagestiond’untel
patrimoine.Pendantuneséanceavecl’avocat-fiscalistedefamille,ildécouvrequesesparentslui
ontlaissé,entantqu’uniquehéritier,unefortuneestiméeà25millionsdefrancssuisses.Cette
fortune est partagée comme suit: 1 million en espèces, 2.5 millions investis en bourse, 10
millionsenpropriétésimmobilièrescomprenantlavillaàLugano,unappartementaucentrede
GenèveetunchaletàCrans-Montana.Tout celaest complétépar11.5millionsd’œuvresd’art
stockéesdansladépendancedelamaisonàLugano,lieuexpressémentaménagépourmaintenir
unehumiditéetunetempératureconstanteetéquipédesplusmodernessystèmesdesécurité.
Aveclemêmeavocat-fiscaliste,Robertobâtitunestratégied’optimisationfiscalecomprenantle
déplacementde sondomiciledans le cantondeGenève et le subséquentdéménagementdans
l’appartement de la ville de Calvin, ceci pour faire valoir l’exemptiondesœuvres d’art de par
l’impôtsurlafortune.Lesannéessuivantes,Robertovoyagebeaucoupetpendantsesvoyages,
semetàfructifier,entantquehobby,lescoursd’archéologiesuivisàl’universitédeMilandans
sa jeunesse, en achetant de temps en temps des pièces antiques sans égard à leur valeur
historiqueouartistiqueprésumée(ilnelesassureninelesdéclare)–etenmeublantainsi les
troishabitations suisses.Nonobstant sapassionpour les voyages, il s’estmarié avecune jolie
françaiseetilssontenattented’unenfant.Deplus,sonexpérienceartistiqueetsonsavoirfaire
italien luiassurentunemploien tantqueprofesseurdephilosophieà la facultédes lettresde
l’UniversitédeGenève.
Deux ans après, l’administration fiscale genevoise lui envoie un courrier par lequel, après un
contrôle de sa situation dans le cadre de l’impôt sur la fortune, elle n’acceptera plus les
exonérations des œuvres présentes dans ses trois maisons. Elle estime en plus que les deux
dernièresdéclarationsfiscalesdeRobertosontfaussespuisque,comptetenudel’ensembledes
circonstances,lesœuvresdétenuesnepouvaientpasêtreassimiléesàdumobilierdeménageau
sensdesart.13al.2LHIDet55LIPP.L’administrationavisedoncRobertoqu’uneprocédurede
rappeld’impôtleconcernantaétéouverte,surunsoupçond’évasionfiscale.
40
3.2.7.2.L’analyse3.2.7.2.1.L’applicationdel’art.55LIPP:exemptionNousn’auronspas laprésomptiondedécortiquer toutes lesproblématiquesprésentesdans le
casus fictif concernant Roberto et son différend avec l’autorité fiscale de Genève. Nous nous
bornerons à évaluer la possibilité d’envisager l’application de l’art. 55 LIPP et la réunion des
conditionsdel’évasionfiscale,entenantcomptedetouslesindicesprésentsdansl’étatdefait.
En guisede rappel, le domicile àGenèvedonne l’assujettissement aux impôts suisses, et rend
compétentcecantonpour l’impositionde la fortuneselon les règlescantonalesapplicables243.
Dans ce contexte cantonal, les œuvres d’art sont explicitement exemptées de l’impôt sur la
fortuneet ceci indépendammentdu faitqu’elles se trouventdansdesmaisons secondairesou
dans des locaux pas spécifiquement affectés à l’habitation 244 . Selon la doctrine et la
jurisprudencecantonale,l’exemptionn’estadmisequesilemobilierestutiliséconformémentà
safonction,nes’identifiantpasentantqu’investissementetn’étantpasdétenupourdesraisons
spéculatives–lavaleurdesœuvresn’étantpasdéterminanteensoi245.Lecontribuableallègue
lesmotifs pour l’exemption aumoment de la déclaration d’impôt, le fardeau de la preuve est
renversé en casdeprocédurede rappeld’impôt –dans ce casde figure est l’administrationà
avoirledevoirdeprouverlanon-applicationdel’exemption246.
En l’espèce, Roberto est bien domicilié à Genève, lieu où il réside et il travaille. Il détient ses
œuvresdanslestroismaisonssituéesenSuisse.Lesœuvresluiayantontététransmisesparacte
successoral, il n’y a donc pas d’acquisition spéculative de la part de Roberto, qui très
probablement aurait aussi de la peine à vendre la collection – celle-ci ayant pour lui une très
grandevaleuraffective.Sonactivitédépendanteen tantqueprofesseuruniversitaire, cumulée
avecsesrevenusfinanciers,devraitluipermettredesoutenirsontraindevie.Ilachètedetemps
entempsdesobjetshistoriquesouartistiques,maissansaucunsouciquantàleurvaleur;lefait
denepaslesassurerleconfirme.Enprincipeetsousréservedel’abusdedroit,selonlesindices
présentsdansl’étatdefaitlesœuvresdevraientêtreexemptéesdel’impôtsurlafortune.
Dansledomainedel’exemptiondesœuvresd’art,iln’yaaucunenorme«anti-abus»expresse.Il
ne resteque la théoriede l’évasion fiscale àpouvoirdémontrerque la construction fiscalede
Robertoestexpressémentfaitepourentrerdanslechampd’applicationdel’art.55LIPP.Depuis
l’étatdefait,ilestclairqueRobertoestparvenuàdégageruneéconomied’impôtsubstantielle
243Art.3LIFD,3e13LHID,55LIPP.244Art.55LIPP.Pourl’analyse,cf.supraC.2.2.3.1.245Pourledéveloppement,cf.supraC.2.2.3.2.1.246Applicationdelajurisprudencezurichoise,analyséesoussupraC.1.2.3.2.
41
(conditionderésultat)247,puisquependantdeuxans iln’apaspayéd’impôtsur la fortunesur
11.5millions de francs de substance. Il est vrai aussi que son déménagement à Genève visait
primairement une économie d’impôt (condition subjective), sauf que cela paraît être légitime
puisqu’ils’estbienadaptéàsaviedanslecanton.Lanuanceincombantlaconditionsubjective
est cependant demoindre importance, attendu que celle-ci est directement dépendante de la
conditionobjective248.Ilnenousrestealorsqu’àanalyserlaconditionobjective,soitàsavoirsi
le déménagement à Genève est un procédé insolite et inadapté à la situation économique de
Roberto.Ànosyeuxilestpatentque,avecunemploietunefamilleàGenève,ledomiciledansle
cantonest effectif etpas fictif249–mêmesihistoriquementmotivépardes raisons fiscales. La
libertéd’établissementestaussiunprincipefondamentalinscritàl’art.24Cst.féd.Lefaitquele
choixramèneunavantagefiscalnedevraitpastoucheràlalégitimitéduprincipe250.
En conclusion, Roberto ne semble pas réunir, dans le cas d’espèce, les conditions fixées par
l’évasionfiscale.Ilasimplementpoursuiviuneéconomied’impôtlicite.Quantàlaprocédurede
rappeld’impôt,ilnousparaîtquelesœuvresd’artdevraientenêtreexemptées.Entoutcas,c’est
àl’autoritéfiscaledeprouverlecontraireetRobertopourraitdemandersurquellesbasesellea
prisunetelledécision.
En analysant l’état de fait de base, Roberto est ainsi dans son droit. L’avantage fiscal issu du
transfert de domicile àGenève et la subséquente exemption, par l’impôt de la fortune, de ses
œuvresd’art, a été évalué comme le résultatd’uneéconomied’impôt licite.Pourtant,Roberto
aurait pu se comporter de façon différente et ainsi se voir diminuer les chances que sa
constructionfiscalesoitacceptéepar lesautorités.Nousallonsainsiadapter l’étatdefaitpour
isolerlesélémentsquipourraientdélégitimerlasituationdeRoberto.
247Danslecasd’exemptiondesœuvresàGenève,Robertoauraitlapossibilitéd’épargnerplusde10'000 CHF à l’année par rapport à ce qu’il devrait payer à Lugano. Sources:«http://ge.ch/impots/system/files/documents/PP/2013/baremes_et_exemples_de_calculs_2013.pdf»et«http://www.calcolatori.ti.ch/reddito_sostanza.htm»(novembre2015).248Nousavonsvucommentavecl’évolutiondelajurisprudence,laconditionsubjectiveaperdusa raison d’être, étant devenue un pendant de la condition objective – cette dernière étantd’autrepartlediscriminantentreuneévasionfiscaleetuneéconomied’impôtlicite.249Laproblématiquedudomicilefictifesttrèsimportantedanscecontexte.Nousverronsbrièvementdansledernierchapitre(infraC.3.2.7.2.3.)commentcettenotiondudroitintercantonalnelaisseaucunemarged’applicationdelathéoriedel’évasionfiscale.250NousavonsvucommentleTFaaussireconnulalibertéducontribuableàréaliserseschoixenfonctiond’uneoptimisationfiscale,cf.supra3.2.1.3.
42
3.2.7.2.2.L’applicationdel’art.55LIPP:impositionImaginons le cas oùRoberto aurait hérité lemêmemontant desœuvres d’art (11.5millions),
maisencomptesbancairesetautresvaleursmobilières.Roberto,aprèsavoirconsultésonson
avocat-fiscaliste, opte Genève en tant que domicile et choisit de se dédier à l’art comme on
s’attendd’unrichehéritier.Pendantlesdeuxannéesquisuivent,ildéveloppesapersonnalitéde
collectionneur dans la région genevoise et dépense tous les 11.5millions en achats d’œuvres
d’art, afind’embellir ses troismaisons.Au furetàmesureque les tableauxet les installations
artistiques sont achetés et déposés dans ses maisons, Roberto les assure et fait valoir
l’exemptionprévueparl’art.55LIPP.
Danscecadre,ilesttrèsprobablequel’autoritéfiscaleducantonn’accepteraitpasl’exemption
desœuvres. Nous avons pu voir précédemment dans cette contribution, que l’exonération de
l’art. 55 LIPPn’est appliquée par les autorités genevoises que si lesœuvres d’art ne sont pas
détenuespourdesraisonsdespéculationetnesontpasclasséesdanslafortunecommercialedu
contribuable251. In casu, Roberto ne semble pas avoir une activité lucrative lui permettant de
vivre sans avoir à profiter de sa fortune. L’achat des œuvres pourrait ainsi être aisément
assimilé à un investissement – autrement dit à de la spéculation. En soutien à la thèse de la
spéculation, la stipulationd’une assurance en est undeuxième indice252. Ladisposition fiscale
genevoisenes’appliquantpas,Robertonepeutpasenbénéficier.
3.2.7.2.3.Lanon-applicationdel’art.55LIPPSupposonsmaintenant que Roberto aurait bien hérité lesœuvres et transféré son domicile à
Genèveenaccordavecsonavocat-fiscaliste. Iln’enseigneraitpasà l’université, seconcentrant
entièrement à l’activité de bourlingueur pour pouvoir affiner encore plus son savoir-vivre et
chercher aux quatre coins du monde des pièces archéologiques – celle-ci étant une de ses
grossespassions–pourlesnégociersur-le-champavecdesprofessionnelsdusecteur.Sansêtre
marié, Roberto retournerait souvent en Suisse afin de profiter de lamovidade Luganoou du
calmedelamontagneàCransMontana.CelasetraduiraitpardesvisitessporadiquesàGenève.
Dès le transfert de son domicile dans le canton de Genève, il aurait toujours compilé sa
déclarationfiscaleenfaisantvaloirl’exemptiondesœuvresd’artselonl’art.55LIPP.
Cetteversiondel’étatdefaitneremetpasenquestionlechampd’applicationdel’art.55LIPPen
soi,puisquemêmesil’activitélucrativeindépendantedemarchanddepiècesarchéologiques253
251Surcepoint,cf.supraC.2.2.3.2.1.252La présence d’une assurance sur les œuvres est un critère supplémentaire imaginé par ladoctrine,cf.noteno98.253L’achatetlaventedepiècesarchéologiquesestuneactivitéquiexcèdelasimplegestiondelafortuneprivée,enconséquenceclasséeen tantqu’activité indépendanteen ligneavec l’art.18LIFD.Surlesujet,cf.supraC.2.1.3.2.
43
peutêtreassimiléeaudomaineartistique,ellen’estpastouchéeparl’exemption.D’autantplus
quelespiècesnetransitentpaslongtempsentantquetellesdanslepatrimoinedeRoberto,vu
qu’illeséchangetrèsvite.Nousnousdemandonscependantsil’étatdefait,danscederniercas,
pourrait sortir de l’application de la norme genevoise par la voie de la théorie de l’évasion
fiscale. La condition de résultat (économie d’impôt substantielle) et la condition subjective
(choix abusif dans le but d’économiser des impôts) étant réunies déjà dans l’état de fait de
base254,ilnousresteàanalyserlaconditionobjective(choixd’uneformejuridiqueinsolite).En
guisederappel, ilnesuffitpasquelaformejuridiquesoitclasséecomme«insolite»,maiselle
doit aussi être contraire aux exigences économiques et le caractère insolite doit être présent
même en faisant abstraction des considérations fiscales. Dans le cas d’espèce, Roberto a
transférésondomiciledanslecantondeGenèvepourpouvoirréaliseruneéconomied’impôt255,
sans cependant avoir eu le souci de s’intégrer dans la communauté de sa nouvelle ville. En
particulier, il ne passe que peu de temps dans son appartement à Genève, n’exerçant pas
d’activitélucrativeousocialedanslecanton.
Bien que la condition objective de l’évasion fiscale puisse ainsi être réunie, nous voyons
cependantqueleproblèmedanscederniercasconcerneraitletransfertdedomiciledeRoberto,
domicilequeneseraitainsipaseffectif.L’art.23al.1CCdéfinitledomicilecommeétantlelieu
où on réside avec l’intention de s’établir. Le droit fiscal ne renvoie pas nécessairement au CC
pour la notion de domicile, surtout dans le contexte de l’assujettissement illimité d’un
contribuable256.Cependant,estpossibleenvisageruneapplicationendroitfiscalsil’analysede
l’art.23al.1CCestfaiteencontractionavecl’art.24al.2CC,d’oùledroitfiscalintercantonala
crée la notion de domicile fictif257. D’après les faits, la ville de Calvin n’est pas le centre des
intérêtsdeRoberto,mêmesi la libertéd’établissementconsacréeàl’art.24Cst. féd. leprotège
danssonchoix.CeciposelabasepourquelecantonderésidencedeRoberto,soitleTessin,fasse
valoirledomicilefictifpourtaxerl’ensembledesœuvres,sansregardaudomicilechoisi.
Leprincipede subsidiaritéde la théoriede l’évasion fiscale258postuleque celle-ci nepeutpas
êtreutiliséequ’endernierressort.Lefaitqu’ilyaitapplicationdudroitfiscalintercantonalsur
ledomicilefictifexcluedefacto lapossibilitéd’envisageruneévasionfiscaledanscecas.Dece
fait,RobertoseraittaxédanslecantonduTessinselonrequêtedecedernier.254Cf.supra.255Cf.noteno247.256PointanalysésupraC.1.2.1.257Nousn’analyseronspasàfondlaquestiondudomicilefictifici.Danslapratique,ledomicileestfixéfictivementaulieuderésidence,cf.MONTAVON,p.64.Lanotionestutilisée,dansledomainefiscal,principalementdanslesaffairesd’impositiond’aprèsladépense(art.14LIFD),cf.AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/GOTTHARD,p.52s.258Cf.àcetégardsupraC.3.2.2.
45
4.CONCLUSIONUnjourd’automne,ilyauneannée,dansunrestaurantdeLugano,uneconnaissancemefaisait
partdesasituation fiscale.Richepassionnéd’art,domiciliéàGenève,avecunappartementau
Tessin et un autre en Valais, ilme parlait du dernier courrier reçu de l’autorité fiscale, selon
lequel il ne payait pas suffisamment d’impôt. Son avocat-fiscaliste lui aurait conseillé la vente
d’unedesnombreusesœuvresprésentesdans seshabitations et exemptéespar l’impôt sur la
fortuneenvertudel’art.55LIPP.Dufaitdelavente,ilyaeuuneaugmentationde1.5millions
de francsde lasubstance imposable. Jemesuisainsi interrogésur la légitimitédesastratégie
d’optimisationfiscalesurunetrèsgrossepartiedesafortune.
Danscetravail,nousavonspuainsifaireletourdelaquestion.Nousavonsanalysél’impôtsurle
revenu,entantquemoyenpourfixerdesnotionsindispensablestellesquelerevenud’activité
indépendante,legainencapitalexemptéetlafortunecommercialeouprivée.Nousavonsmisen
évidencelefaitquecetimpôtestproblématiqueparplusieurscôtés:toutd’abordilcomporteun
risque de double imposition, ensuite il présente un difficile rapport avec certaines libertés
fondamentales et finalement il est sujet à plusieurs difficultés pratiques. La solution est
partiellementlaisséeauxcantons,quioptentpourdesstratégiesdiverses.AinsiZurichachoisi
dedurcirl’imposition,tandisqueGenèvelaissegénéralementplusdemargedemanœuvre.
Avec l’élargissement des exemptions pour une certaine typologie de biens, dans notre cas les
œuvres d’art, nous avons démontré que l’on pourrait améliorer l’application du principe de
praticabilité de l’imposition – mis à mal par le devoir d’évaluation qui exige de donner une
valeuràdesobjetsintrinsèquementdifficilesàévaluer.Raisonpourlaquellenousestimonsque
laposition,mêmeminoritaireducantondeGenève,estintéressanteetmêmelégitime.
GrâceàRoberto,richehéritierpassionnéd’art,nousavonspuconfirmerlalégitimitédusystème
del’art.55LIPP,lequelsoutientlescollectionsartistiquesetnemetpasensituationdecrisede
liquiditéslescontribuablesbénéficiantd’ungrandhéritageartistiquemaisd’unrevenuquin’est
passubséquent259.Dansl’étatdefaitdebase,ledomicilegenevoisétaitjustifiéetlesconditions
del’évasionfiscalen’étaientpasréunies.Pourtant,cettesituationnerésumepastouslescasde
figure, puisque nous avons pu voir que les conditions de l’évasion fiscale ne sont pas fixes,
attenduqu’ellesdépendentbeaucoupdel’étatdefaitetdel’interprétationdonnée,etl’évasion
mêmeestbornéparleprincipedesubsidiarité.Enautre,l’obligationd’assimilationaumobilier
de ménage exclue l’exemption des œuvres si elles sont liées à un but de spéculation ou
d’investissement.
259Ici est visé la situation par laquelle le contribuable n’a pas suffisamment de liquidité pourfairefaceàlacréancefiscale.Unetellecréances’approcheàunimpôtconfiscatoire.
46
D’uncôté,ilesttoutàfaitconcevablequeGenèven’aitpasétélecentredesintérêtsdeRoberto,
ouvrantainsilaporteàlanotiondedomicilefictif.D’unautrecôté,l’exemptionauraitpunepas
êtrejustifiée,s’ils’étaitavéréquelesmotivationspoussantRobertoàacheterdesœuvresd’art
étaientcommercialesouspéculatives.
De cette démonstration, nous en déduisons que la poursuite de l’analyse cas par cas est très
importante, sans jugements àpriori. Le seul fait d’avoir choisi ledomicile genevoispour faire
exempter lemobilier deménage comprenant desœuvres d’art, ne peut pas, à nos yeux, être
constituante,ensoi,d’unabus.Celaautantplusqueleseulproblèmeenvisageableseraitliéàla
détentionspéculativedesœuvresouà lacréationd’undomicile fictif,excluantdece fait toute
margepourreteniruneévasionfiscale.
47
5.ANNEXES
5.1.LOISFEDERALES
LOIFEDERALESURL’IMPOTFEDERALDIRECT(LIFD),EXTRAITS
Impôts
2
642.11
Deuxième partie Imposition des personnes physiques Titre 1 Assujettissement à l’impôt Chapitre 1 Conditions de l’assujettissement Section 1 Rattachement personnel
Art. 3 1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement person-nel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse. 2 Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spé-cial en vertu du droit fédéral. 3 Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,
a. elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
b. elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d’activité lucrative. 4 La personne qui, ayant conservé son domicile à l’étranger, réside en Suisse uni-quement pour y fréquenter un établissement d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s’y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fis-cal. 5 Les personnes physiques domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l’impôt dans leur commune d’origine à raison du ratta-chement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l’impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n’a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l’impôt au domicile ou au siège de son employeur. L’assujettissement s’étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l’art. 9.
Section 2 Rattachement économique
Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lors-que:
a. elles sont propriétaires ou usufruitières d’une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
b. elles exploitent un établissement stable en Suisse;
48
Impôt fédéral direct. LF
3
642.11
c. elles sont propriétaires d’un immeuble sis en Suisse ou qu’elles sont titulai-res de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables écono-miquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
d. elles font commerce d’immeubles sis en Suisse ou servent d’intermédiaires dans des opérations immobilières.
2 On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité d’une entreprise ou d’une personne exerçant une profes-sion libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succur-sales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d’exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de cons-truction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.
Art. 5 Autres éléments imposables 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lors-que:
a. elles exercent une activité lucrative en Suisse; b.5 en leur qualité de membres de l’administration ou de la direction d’une per-
sonne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
c. elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immo-bilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
d. en suite d’une activité pour le compte d’autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d’autres prestations d’un employeur ou d’une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
e. elles perçoivent des revenus provenant d’institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de pré-voyance individuelle liée;
f. en raison de leur activité dans le trafic international, à bord d’un bateau, d’un aéronef ou d’un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d’autres rémunérations d’un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse.
2 Lorsque, en lieu et place de l’une des personnes mentionnées, la prestation est ver-sée à un tiers, c’est ce dernier qui est assujetti à l’impôt.
5 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).
Impôts
8
642.11
f. les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d’impôts étrangers en application d’une convention conclue par la Suis-se en vue d’éviter les doubles impositions.
4 Le Conseil fédéral édicte les dispositions nécessaires à la perception de l’impôt calculé sur la dépense. Il peut arrêter des bases d’imposition et un mode de calcul de l’impôt dérogeant à l’al. 3 si cela est nécessaire pour permettre aux contribuables mentionnés aux al. 1 et 2 d’obtenir le dégrèvement des impôts d’un Etat étranger avec lequel la Suisse a conclu une convention en vue d’éviter les doubles imposi-tions.
Chapitre 4 Exemption
Art. 15
1 Les personnes bénéficiaires d’exemptions fiscales visées à l’art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l’Etat hôte15 sont exemptées des impôts dans la mesure où le prévoit le droit fédéral.16
2 En cas d’assujettissement partiel, l’art. 7, al. 1, est applicable.
Titre 2 Impôt sur le revenu Chapitre 1 Revenu imposable Section 1 En général
Art. 16
1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.
2 Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les pro-duits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
3 Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
15 RS 192.12 16 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la L du 22 juin 2007 sur l’Etat hôte,
en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 6637; FF 2006 7603).
Impôt fédéral direct. LF
9
642.11
Section 2 Produit de l’activité lucrative dépendante
Art. 17 Principe17 1 Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y com-pris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifica-tions, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.18 2 Les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38.
Art. 17a19 Participations de collaborateur 1 Sont considérées comme participations de collaborateur proprement dites:
a. les actions, les bons de jouissance, les bons de participation, les parts socia-les et toute autre participation que l’employeur, la société mère ou une autre société du groupe offre au collaborateur;
b. les options donnant droit à l’acquisition de participations citées à la let. a. 2 Sont considérées comme des participations de collaborateur improprement dites les expectatives sur de simples indemnités en espèces.
Art. 17b20 Revenus provenant de participations de collaborateur proprement dites
1 Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites, excepté les options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu d’une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition. La prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation diminuée, le cas échéant, de son prix d’acquisition. 2 Lors du calcul de la prestation imposable des actions de collaborateur, il est tenu compte des délais de blocage par un escompte de 6 % sur la valeur vénale des actions par année de blocage. L’escompte est limité à dix ans.
17 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).
18 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).
19 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).
20 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).
49
LOIFEDERALESURL’HARMONISATIONDESIMPOTSDIRECTSDESCANTONSETDESCOMMUNES
(LHID),EXTRAITS
Impôts
2
642.14
Titre 2 Imposition des personnes physiques Chapitre 1 Assujettissement à l’impôt
Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel
1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement person-
nel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lors-
que, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exer-
çant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d’activité
lucrative.
2 Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y
réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral.
3 Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s’additionnent,
quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité
parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l’activité
lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
4 L’al. 3 s’applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregis-
trés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contribu-
tions d’entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions
d’entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune
ou de la dissolution du partenariat.4
Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique
1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en
séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique
lorsqu’elles exploitent une entreprise ou un établissement stable dans le canton,
qu’elles y possèdent des immeubles, en ont la jouissance, servent d’intermédiaires
dans des opérations immobilières ou font du commerce immobilier.
2 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en
séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lors-
que:
a. elles exercent une activité lucrative dans le canton;
b.5 en leur qualité de membres de l’administration ou de la direction d’une per-
sonne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles
reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations
de collaborateur ou autres rémunérations;
4 Introduit par le ch. 25 de l’annexe à la LF du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur
depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005 5685; FF 2003 1192).
5 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des
participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259;
FF 2005 519).
Impôts
16
642.14
3 L’imposition est différée: a. en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, par-
tage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation; b.60 en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matri-
monial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165 CC61) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d’accord;
c. en cas de remembrement opéré soit en vue d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de rectification de limites ou d’arron-dissement d’une aire agricole, soit dans le cadre d’une procédure d’ex-propriation ou en raison d’une expropriation imminente;
d. en cas d’aliénation totale ou partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un immeuble de remplacement exploité par le contribua-ble lui-même ou pour l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
e. en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durable-ment et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage.
4 Les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commer-ciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:
a.62 les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l’imposition est différée pour l’impôt sur les gains immobiliers;
b. le transfert de tout ou partie d’un immeuble de la fortune privée du contri-buable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
5 Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.
Chapitre 4 Impôt sur la fortune
Art. 13 Objet de l’impôt 1 L’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette.
60 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l’annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 1118; FF 1996 I 1).
61 RS 210 62 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l’annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur
depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).
50
Harmonisation des impôts directs
17
642.14
2 La fortune grevée d’usufruit est imposable auprès de l’usufruitier. 3 Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l’ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.63 4 Le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage courant ne sont pas impo-sés.
Art. 14 Règles d’évaluation 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée. 2 Les immeubles affectés à l’agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l’estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l’objet d’une imposition complémentaire si l’immeuble est aliéné ou n’est plus affecté à l’agriculture ou à la sylviculture. L’imposition com-plémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans. 3 Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commer-ciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l’impôt sur le reve-nu.64
Art. 14a65 Evaluation des participations de collaborateur 1 Les participations de collaborateur au sens de l’art. 7d, al. 1, sont évaluées à leur valeur vénale. Les délais de blocage sont pris en compte de manière appropriée. 2 Les participations de collaborateur au sens des art. 7d, al. 3, et 7e sont déclarées sans valeur fiscale au moment de l’attribution.
Chapitre 5 Imposition dans le temps
Art. 1566 Période fiscale 1 La période fiscale correspond à l’année civile. 2 Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque pério-de fiscale.
63 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).
64 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).
65 Introduit par le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519).
66 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381).
Harmonisation des impôts directs
33
642.14
Les autorités citées à l’art. 39, al. 3, communiquent aux autorités fiscales les données qui peuvent être importantes pour l’exécution de la présente loi. 2 Les données sont communiquées dans des cas d’espèce ou sous forme de listes ou encore sur des supports de données électroniques. Elles peuvent également être ren-dues accessibles au moyen d’une procédure d’appel. Cette assistance administrative est gratuite. 3 Est obligatoire la communication de toutes les données qui peuvent servir à la taxation et à la perception des impôts, notamment:
a. l’identité; b. l’état civil, le lieu de domicile ou de séjour, l’autorisation de séjour et
l’activité lucrative; c. les opérations juridiques; d. les prestations des collectivités publiques.
Art. 40 Situation des époux dans la procédure 1 Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s’acquittent des obligations qu’ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe. 2 La déclaration d’impôt doit porter les deux signatures. Lorsqu’elle n’est signée que par l’un des conjoints, un délai est accordé à l’époux qui n’a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie. 3 Pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l’un des époux ait agi dans les délais.
Art. 41 Droits du contribuable 1 Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s’y opposent pas. 2 Les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu’elles soient propres à établir des faits importants. 3 Les décisions de taxation sont notifiées au contribuable par écrit et doivent indi-quer les voies de droit. Les autres décisions et prononcés doivent, en outre, être motivés.
Art. 42 Obligations du contribuable 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation com-plète et exacte. 2 Sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseigne-ments oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires.
Impôts
34
642.14
3 Les personnes physiques qui ont un revenu provenant d’une activité lucrative indé-pendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration, à chaque période fiscale, leurs comptes annuels signés (bilans, comptes de résultats) ou, en l’absence d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, l’état de leurs actifs et passifs, de leurs recettes et dépenses ainsi que de leurs prélèvements et apports pri-vés. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par le code des obligations116 (art. 957, 957a, 958 et 958a à 958f CO).117
Art. 43 Attestations de tiers 1 Les tiers qui ont ou ont eu des relations contractuelles avec le contribuable doivent lui remettre les attestations portant sur l’ensemble de leurs relations contractuelles et sur leurs prétentions et prestations réciproques. 2 Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requi-ses, l’autorité fiscale peut l’exiger directement du tiers. Le secret professionnel pro-tégé légalement est réservé.
Art. 44 Renseignements de tiers Les associés, les copropriétaires et les propriétaires communs doivent donner à la demande des autorités fiscales des renseignements sur leurs rapports de droit avec le contribuable.
Art. 45 Informations de tiers Pour chaque période fiscale, une attestation doit être remise aux autorités fiscales par:
a. les personnes morales, sur les prestations versées aux membres de l’adminis-tration et d’autres organes; les fondations, en outre, sur les prestations four-nies à leurs bénéficiaires;
b. les institutions de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance indivi-duelle liée, sur les prestations fournies à leurs preneurs de prévoyance ou bénéficiaires;
c. les sociétés simples et les sociétés de personnes, sur tous les éléments qui revêtent de l’importance pour la taxation de leurs associés, notamment sur les parts de ces derniers au revenu et à la fortune de la société;
d.118 les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, sur les éléments déterminants pour l’imposition de ces immeubles.
116 RS 220 117 Phrase introduite par le ch. II 2 de la LF du 22 déc. 1999 (RO 2002 949; FF 1999 4753).
Nouvelle teneur selon le ch. 6 de l’annexe à la LF du 23 déc. 2011, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2012 6679; FF 2008 1407).
118 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).
51
5.2.LOISCANTONALES
LOISURL’IMPOSITIONDESPERSONNESPHYSIQUESDUCANTONDEGENEVE(LIPP),EXTRAITS
02.09.15 21:13D 3 08 - Loi sur l'imposition des personnes physiques(LIPP)
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Chapitre III Impôt sur le revenu
Section 1 Revenu imposable
Art. 17 En général L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques oupériodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions.
Art. 18 Produit de l’activité lucrative dépendante I. Principe(6) 1 Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soitrégie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestationsspéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, lestantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantagesappréciables en argent.(6) 2 Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et lesversements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l’article 45.
Art. 18A(6) IA. Participations de collaborateur 1 Sont considérées comme participations de collaborateur proprement dites :
a) les actions, les bons de jouissance, les bons de participation, les parts sociales et toute autre participation quel’employeur, la société mère ou une autre société du groupe offre au collaborateur;b) les options donnant droit à l’acquisition de participations citées à la lettre a.
2 Sont considérées comme des participations de collaborateur improprement dites les expectatives sur de simplesindemnités en espèces.
Art. 18B(6) IB. Revenus provenant de participations de collaborateur proprement dites 1 Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites, excepté les optionsnon négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu d’une activité lucrative salariée au momentde leur acquisition. La prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation diminuée, le cas échéant, deson prix d’acquisition. 2 Lors du calcul de la prestation imposable des actions de collaborateur, il est tenu compte des délais de blocage par unescompte de 6% sur la valeur vénale des actions par année de blocage. L’escompte est limité à 10 ans. 3 Les avantages appréciables en argent dérivant d’options de collaborateur non négociables ou non cotées en bourse sontimposés au moment de l’exercice des options. La prestation imposable est égale à la valeur vénale de l’action moins leprix d’exercice.
Art. 18C(6) IC. Revenus provenant de participations de collaborateur improprement dites Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables aumoment de l’encaissement de l’indemnité.
Art. 18D(6) ID. Imposition proportionnelle Si le contribuable n’était ni domicilié ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal pendant tout l’intervalle entrel’acquisition et la naissance du droit d’exercice de l’option de collaborateur non négociable (art. 18B, al. 3), les avantagesappréciables en argent dérivant de cette option sont imposés proportionnellement au rapport entre la totalité de cetintervalle et la période passée en Suisse.
Art. 19 Produit de l’activité lucrative indépendante I. Principe 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale,agricole ou sylvicole, et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Sontégalement considérées comme une activité lucrative indépendante les opérations portant sur des éléments de la fortune,notamment sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fortune. 2 Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans lafortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commercialefont partie du produit de l'activité lucrative indépendante. 3 La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante àl'activité indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20% au capital-actions ou au capital sociald'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortunecommerciale, au moment de leur acquisition. 4 La détermination du bénéfice net imposable pour les contribuables tenant une comptabilité en bonne et due formes'effectue selon les règles applicables aux personnes morales. Les dispositions de la présente loi relatives aux frais etdépenses non déductibles demeurent réservées. 5 Les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable quejusqu’à concurrence des dépenses d’investissement; la part de bénéfice qui excède les dépenses d’investissement estquant à elle soumise à l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers à titre définitif.
Art. 19A(a) IA. Faits justifiant un différé
02.09.15 21:13D 3 08 - Loi sur l'imposition des personnes physiques(LIPP)
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3 Pour déterminer ce taux, les diverses prestations telles que celles mentionnées à l'alinéa 1 du présent article sontadditionnées. Il en va de même des prestations touchées par les époux vivant en ménage commun. L’application del’article 41, alinéas 2 et 3, demeure réservée. 4 Les déductions sociales prévues aux articles 39 et 40 ne sont pas autorisées.
Chapitre IV Impôt sur la fortune
Section 1 Fortune imposable
Art. 46 En général L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales.
Art. 47 Fortune imposable Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune :
a) les immeubles;b) les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute nature, les mises de fonds, apports et commanditesreprésentant une part d'intérêt dans une entreprise, une société ou une association;c) l'argent comptant, les dépôts dans les banques et caisses d'épargne, les soldes de comptes courants et tous titresreprésentant la possession d'une somme d'argent;d) les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, pour la différence entre lavaleur de l’ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe;e) les créances hypothécaires et chirographaires;f) les éléments composant la fortune commerciale;g) les assurances-vie et vieillesse pour leur valeur de rachat;h) les bijoux et l'argenterie, lorsque leur valeur dépasse 2 000 F;i) le cheptel, tant mort que vif.
Art. 48 Fortune soumise à usufruit La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
Art. 49 Règles d’évaluation 1 L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû. 2 La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale. 3 Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à lavaleur déterminante pour l’impôt sur le revenu.(a)
Art. 49A(6) Evaluation des participations de collaborateur 1 Les participations de collaborateur au sens de l’article 18B, alinéa 1, sont évaluées à leur valeur vénale. Les délais deblocage sont pris en compte par application de l’article 18B, alinéa 2. 2 Les participations de collaborateur au sens des articles 18B, alinéa 3, et 18C sont déclarées sans valeur fiscale aumoment de l’attribution.
Art. 50 Immeubles I. Principes d'estimation; II. Expertise L'évaluation des immeubles situés dans le canton est faite d'après les principes suivants :
a) la valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif annuel aux taux fixés chaque année parle Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission d'experts, composée paritairement de représentants del'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de propriétés immobilières et désignéespar le département. L'état locatif annuel se détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient êtreobtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille;b) les immeubles servant exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie sontévalués en tenant compte de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des installations qui en sont lesaccessoires;c) les immeubles servant à l'exploitation agricole et sylvicole y compris la partie de logement nécessaire aupropriétaire et à sa famille sont évalués à leur valeur de rendement calculée selon le droit fédéral;d) les terrains improductifs ou à bâtir sont estimés en tenant compte de leur situation, des servitudes ou autrescharges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attributions ensuite de succession ou de donation et desprix obtenus pour d'autres terrains de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exceptiondes ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif;e) les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriétépar étage, sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté,des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achatsrécents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de mêmenature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractèrespéculatif. Cette estimation est diminuée de 4% par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier,jusqu'à concurrence de 40%. Il est également tenu compte de la durée d'occupation continue par le précédentpropriétaire, lorsqu'il s'agit, en cas de liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par avancementd'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents en ligne directe ou de ses frères et sœurs. Le contribuable qui, en remploi d'un bien, acquiert ou fait construire un bien immobilier de remplacement, bénéficiedu taux de réduction auquel il aurait eu droit en demeurant dans la précédente propriété, mais jusqu'à concurrence
02.09.15 21:13D 3 08 - Loi sur l'imposition des personnes physiques(LIPP)
Page 12 sur 17http://www.geneve.ch/legislation/rsg/f/s/rsg_D3_08.html
3 Pour déterminer ce taux, les diverses prestations telles que celles mentionnées à l'alinéa 1 du présent article sontadditionnées. Il en va de même des prestations touchées par les époux vivant en ménage commun. L’application del’article 41, alinéas 2 et 3, demeure réservée. 4 Les déductions sociales prévues aux articles 39 et 40 ne sont pas autorisées.
Chapitre IV Impôt sur la fortune
Section 1 Fortune imposable
Art. 46 En général L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales.
Art. 47 Fortune imposable Sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune :
a) les immeubles;b) les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute nature, les mises de fonds, apports et commanditesreprésentant une part d'intérêt dans une entreprise, une société ou une association;c) l'argent comptant, les dépôts dans les banques et caisses d'épargne, les soldes de comptes courants et tous titresreprésentant la possession d'une somme d'argent;d) les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, pour la différence entre lavaleur de l’ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe;e) les créances hypothécaires et chirographaires;f) les éléments composant la fortune commerciale;g) les assurances-vie et vieillesse pour leur valeur de rachat;h) les bijoux et l'argenterie, lorsque leur valeur dépasse 2 000 F;i) le cheptel, tant mort que vif.
Art. 48 Fortune soumise à usufruit La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
Art. 49 Règles d’évaluation 1 L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû. 2 La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale. 3 Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à lavaleur déterminante pour l’impôt sur le revenu.(a)
Art. 49A(6) Evaluation des participations de collaborateur 1 Les participations de collaborateur au sens de l’article 18B, alinéa 1, sont évaluées à leur valeur vénale. Les délais deblocage sont pris en compte par application de l’article 18B, alinéa 2. 2 Les participations de collaborateur au sens des articles 18B, alinéa 3, et 18C sont déclarées sans valeur fiscale aumoment de l’attribution.
Art. 50 Immeubles I. Principes d'estimation; II. Expertise L'évaluation des immeubles situés dans le canton est faite d'après les principes suivants :
a) la valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif annuel aux taux fixés chaque année parle Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission d'experts, composée paritairement de représentants del'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de propriétés immobilières et désignéespar le département. L'état locatif annuel se détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient êtreobtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille;b) les immeubles servant exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie sontévalués en tenant compte de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des installations qui en sont lesaccessoires;c) les immeubles servant à l'exploitation agricole et sylvicole y compris la partie de logement nécessaire aupropriétaire et à sa famille sont évalués à leur valeur de rendement calculée selon le droit fédéral;d) les terrains improductifs ou à bâtir sont estimés en tenant compte de leur situation, des servitudes ou autrescharges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attributions ensuite de succession ou de donation et desprix obtenus pour d'autres terrains de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exceptiondes ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif;e) les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriétépar étage, sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté,des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achatsrécents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de mêmenature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractèrespéculatif. Cette estimation est diminuée de 4% par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier,jusqu'à concurrence de 40%. Il est également tenu compte de la durée d'occupation continue par le précédentpropriétaire, lorsqu'il s'agit, en cas de liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par avancementd'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents en ligne directe ou de ses frères et sœurs. Le contribuable qui, en remploi d'un bien, acquiert ou fait construire un bien immobilier de remplacement, bénéficiedu taux de réduction auquel il aurait eu droit en demeurant dans la précédente propriété, mais jusqu'à concurrence
02.09.15 21:13D 3 08 - Loi sur l'imposition des personnes physiques(LIPP)
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seulement du prix de la cession. Le propriétaire qui, par des travaux de rénovation, augmente la valeur de l'immeuble bénéficie de l'abattementprévu par le 2e paragraphe de la lettre e ci-dessus pour le montant des travaux effectués.
Art. 51 III. Déclarations de nouvelles constructions 1 Tout propriétaire qui fait construire un bâtiment nouveau ou qui, par des travaux quelconques, augmente la valeur d'unbâtiment ou d'une propriété, est tenu de faire au département, dans les 12 mois qui suivent l'achèvement de laconstruction ou des travaux, une déclaration indiquant la nature, l'importance et la valeur des modifications ou desnouvelles constructions. 2 Le coût de ces constructions et travaux est intégré à la valeur fiscale.
Art. 52 IV. Procédure d’estimation a) Immeubles locatifs
1 L'évaluation des immeubles locatifs est faite par le contribuable lui-même, dans sa déclaration pour l'impôt. b) Immeubles estimés
2 L'évaluation des autres immeubles est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de 10 ans appeléepériode décennale. 3 Lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause demort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue par le département pour la perception des droitsd'enregistrement et de succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période décennale. 4 Pour le reste de la période décennale, l'adaptation de la valeur d'estimation selon l'alinéa 3 est suspendue :
a) pour les propriétés rurales, tant qu'elles sont exploitées à des fins exclusivement agricoles par le propriétaire;b) en cas de succession, pour le logement principal de la personne décédée, s'il est attribué en propriété ou enusufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant que cet héritier continue à occuper personnellementle logement comme résidence principale;c) en cas de liquidation du régime matrimonial, pour le logement principal du couple attribué en propriété ou enusufruit à l'un des conjoints, tant que celui-ci continue à l'occuper personnellement comme résidence principale.
5 Le Conseil d'Etat, comme le contribuable, ont, en tout temps, la faculté de faire procéder à de nouvelles estimations sides changements importants dans la valeur des immeubles le justifient.
c) Nouvelles constructions6 Pendant la période décennale, les nouvelles constructions peuvent être évaluées par experts, tant à la demande dupropriétaire qu'à celle du département.
Art. 53 Expertise contradictoire Dans tous les cas où l'estimation est faite sur la base d'une transaction à titre onéreux ou à titre gratuit, le département ale droit de faire procéder à une expertise contradictoire, si la valeur annoncée ne lui paraît pas représenter la valeur réellede l'immeuble.
Art. 54 V. Notification de l’estimation En cas d'estimation par experts, le département doit notifier la décision à chaque intéressé, par lettre recommandée.Cette lettre indique le montant de la nouvelle estimation et mentionne qu'une réclamation peut être adressée par écrit audépartement dans un délai de 30 jours à compter de sa réception.
Section 2 Fortune exonérée
Art. 55 Exonérations Ne sont pas soumis à l'impôt sur la fortune :
a) les meubles meublants, y compris les collections artistiques et scientifiques qui peuvent être considérées commetelles, les vêtements, ustensiles de ménage et livres servant à l'usage du contribuable et de sa famille;b) le capital versé à titre d'épargne à une institution de prévoyance au sens de la législation fédérale.
Section 3 Détermination de la fortune nette
Art. 56 Déduction des dettes; cautionnement 1 Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes,quittances d'intérêts ou déclaration du créancier. 2 Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable. Les cautionnements ne peuvent êtredéduits qu'en cas d'insolvabilité constatée du débiteur principal. 3 Les cautionnements donnés par plusieurs personnes solvables ne peuvent être déduits que pour la part qui incombe aucontribuable.
Art. 57 Répartition du passif Les personnes qui, outre les biens soumis à l'impôt dans le canton, possèdent hors du canton des biens non soumis àl'impôt cantonal ne peuvent déduire de l'actif imposable dans le canton qu'une partie du passif proportionnelle à l'actifsoumis à l'impôt cantonal par rapport à l'actif total.
Section 4 Déductions sociales
Art. 58 Déductions sociales 1 De l’ensemble de la fortune nette déclarée par les contribuables assujettis à l’impôt dans le canton, le départementdéduit :
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STEUERGESETZVONKANTONZÜRICH(STG),EXTRAITS
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631.1 Steuergesetz (StG)
VI. Verein-fachtes Abrech-nungsverfahren
§ 37 a.47 1 Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbstständiger Er-werbstätigkeit ist die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Ein-künfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 4,5 Prozent zu erheben. Voraussetzung ist, dass Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungs-verfahrens nach den Art. 2 und 3 des Bundesgesetzes gegen die Schwarz-arbeit vom 17. Juni 200517 entrichten. Damit sind die Einkommens-steuern von Kanton und Gemeinden abgegolten.
2 Die Steuern sind periodisch der zuständigen AHV-Ausgleichs-kasse abzuliefern. Diese stellt dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug aus. Sie überweist dem kantonalen Steueramt die einkassierten Steuerzahlungen. Die AHV-Ausgleichskasse erhält eine Bezugsprovision. Die Bestimmungen von § 92 Abs. 1 lit. a sowie Abs. 2 und 3 gelten sinngemäss.
3 Der Regierungsrat regelt die Verteilung der Steuerbeträge auf Kanton und Gemeinden.
VII. Liquida-tionsgewinne
§ 37 b.76 1 Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem voll-endeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung in-folge Invalidität definitiv aufgegeben, ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übri-gen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss § 31 Abs. 1 lit. d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, wird der Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuer-pflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss § 31 Abs. 1 lit. d nachweist, wie eine Kapitalleistung gemäss § 37 besteuert. Der Rest-betrag der realisierten stillen Reserven wird getrennt, jedoch ebenfalls gemäss § 37 besteuert.
2 Abs. 1 gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erbenund die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unterneh-men nicht fortführen. Die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers.
C. Vermögenssteuer
I. Steuerobjekt § 38. 1 Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermö-gen.
2 Nutzniessungsvermögen wird dem Nutzniesser zugerechnet.3 Bei Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grund-
besitz ist die Wertdifferenz zwischen den Gesamtaktiven der kollek-tiven Kapitalanlage und deren direktem Grundbesitz steuerbar.48
4 Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht besteuert.
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Steuergesetz (StG) 631.1
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II. Bewertung§ 39. 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet.2 Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäfts-
vermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für dieEinkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet.77
3 Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobeijedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu tragen ist. Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen.25
4 Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung dennoch zu einem höheren Vermögenssteuerwert, ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Markt-wertes anzustreben.24
III. Mitarbeiter-beteiligungen
§ 39 a.69 1 Mitarbeiterbeteiligungen nach § 17 b Abs. 1 sind zum Verkehrswert einzusetzen. Allfällige Sperrfristen sind in Anwendung von § 17 b Abs. 2 zu berücksichtigen.
2 Mitarbeiterbeteiligungen nach §§ 17 b Abs. 3 und 17 c sind bei Zuteilung ohne Steuerwert zu deklarieren.
IV.70 Landwirt-schaftliche Grundstücke
§ 40. Land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werdenmit Einschluss der erforderlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet.
V.70 Ergänzende Vermögens-steuer für land-wirtschaftliche Grundstücke
§ 41. Wird ein Grundstück, das zum Ertragswert bewertet wurde, ganz oder teilweise veräussert oder der bisherigen land- oder forstwirt-schaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer erhoben.
2. Aufschub der Besteuerung
§ 42. Die ergänzende Vermögenssteuer wird aufgeschoben bei:a. Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Ver-
mächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung,b.23 Handänderungen unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem
Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge einesEhegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB9) undscheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einver-standen sind,
c. Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierpla-nung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heim-wesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder angesichts drohender Enteignung,
1. Steuerpflicht
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Steuergesetz (StG) 631.1
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II. Bewertung§ 39. 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet.2 Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäfts-
vermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für dieEinkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet.77
3 Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobeijedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu tragen ist. Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen.25
4 Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung dennoch zu einem höheren Vermögenssteuerwert, ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Markt-wertes anzustreben.24
III. Mitarbeiter-beteiligungen
§ 39 a.69 1 Mitarbeiterbeteiligungen nach § 17 b Abs. 1 sind zum Verkehrswert einzusetzen. Allfällige Sperrfristen sind in Anwendung von § 17 b Abs. 2 zu berücksichtigen.
2 Mitarbeiterbeteiligungen nach §§ 17 b Abs. 3 und 17 c sind bei Zuteilung ohne Steuerwert zu deklarieren.
IV.70 Landwirt-schaftliche Grundstücke
§ 40. Land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werdenmit Einschluss der erforderlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet.
V.70 Ergänzende Vermögens-steuer für land-wirtschaftliche Grundstücke
§ 41. Wird ein Grundstück, das zum Ertragswert bewertet wurde, ganz oder teilweise veräussert oder der bisherigen land- oder forstwirt-schaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer erhoben.
2. Aufschub der Besteuerung
§ 42. Die ergänzende Vermögenssteuer wird aufgeschoben bei:a. Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Ver-
mächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung,b.23 Handänderungen unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem
Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge einesEhegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB9) undscheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einver-standen sind,
c. Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierpla-nung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heim-wesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder angesichts drohender Enteignung,
1. Steuerpflicht