le perfectionnement du dispositif de la tva À madagascar
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DOMAINE : SCIENCES DE LA SOCIETE
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MENTION : ECONOMIE
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GRADE : MASTER PROFESSIONEL
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Mémoire de fin d’études pour l’obtention du diplôme de Master
professionnel parcours « Finance »
Thème :
Par : Fetra Tojosoa RATOLOJANAHARY
Soutenu publiquement le 15 Février 2017
Membres du jury
Président : Monsieur RAMIANDRASOA Olivier, Maître de conférences
Examinateur : Madame RAMANANTSEHENO Domoina, Maître de conférences
Rapporteur : Madame RANDRIAMANAMPISOA Holimalala, Maître de conférences
Le Perfectionnement du dispositif de la TVA
À Madagascar
I
REMERCIEMENTS
Nous tenons à remercier Dieu tout puissant avec gratitude de nous avoir donné la force
et le courage ainsi que la santé jusqu'au présent. «Par la grâce de Dieu, je suis ce que je suis,
et sa grâce envers moi n’a pas été vaine ; loin de là, j’ai travaillé plus qu’eux tous, non pas
moi toutefois, mais la grâce de Dieu qui est avec moi. » I Cor 15 : 10
Nous adressons nos vifs remerciements en particulier:
Monsieur RAMANOELINA Panja Armand René, Professeur Titulaire, Président de
l’Université d’Antananarivo, de nous avoir permis de faire partie de la grande famille
de l’Université et bénéficier de la formation au sein de l’établissement, afin d’accroitre
nos acquis et connaissances.
Monsieur RAKOTO David Olivaniaina, Maître de Conférences, Doyen de la Faculté
de Droit, d’Economie, de Gestion et de Sociologie qui nous a donné l’opportunité
d’être parmi les étudiants de sa faculté.
Monsieur RANDRIANALIJAONA Tiana Mahefasoa, Responsable de parcours
économie Master II
Docteur Holimalala RANDRIAMANAMPISOA es-économie, notre encadreur
pédagogique, pour la qualité de son encadrement, sa patience et sa persévérance pour
le suivi de notre travail.
Le corps enseignant dans le département économie avec tous les membres du
personnel ;
Monsieur /Madame les Membres du Jury qui a bien vouloir de jugé mon travail de
recherche
Tous les personnels du Direction Générale des Impôts pour leurs écoutes, leurs aides
et leurs informations;
Nous adressons également notre profonde gratitude à ma famille [Mon épouse :
Caroline ; ma fille : La Reine et Mon Fils Amiral Manjaka] qui ont bien supporté
toutes les doleurs pendant trois ans d’études et surtout à nos parents, à mes trois
frères et mes deux sœurs et à toutes personnes non citée, mais qui était toujours
présentes, et à tous ceux qui, de près ou de loin, ont participé à l’élaboration du présent
Mémoire
Que Dieu vous bénisse tous !
II
SOMMAIRE
REMERCIEMENTS ............................................................................................................ I
SOMMAIRE ....................................................................................................................... II
LISTE DES ACRONYMES .............................................................................................. III
LISTE DES TABLEAUX .................................................................................................... V
LISTE DES FIGURES ...................................................................................................... VI
INTRODUCTION ................................................................................................................1
PREMIERE PARTIE : GENERALITES ............................................................................3
CHAPITRE I- FINANCES PUBLIQUES ..........................................................................4
CHAPITRE II – GENERALITE SUR LE BUDGET .........................................................8
CHAPITRE III-RECETTES FISCALES.......................................................................... 14
DEUXIEME PARTIE : AMELIORATION DU DISPOSITIF DE LA TVA ................... 18
CHAPITRE I- LA TVA A MADAGASCAR..................................................................... 19
CHAPITRE II- PROBLEMESDE COLLECTE DE LA TVA ......................................... 32
CHAPITRE III- AJUSTEMENT DE LA TVA ................................................................ 37
CONCLUSION ................................................................................................................... 46
BIBLIOGRAPHIE ……………………………………………………………………………i
ANNEXES …………………………………………………………………………………...ii
III
LISTE DES ACRONYMES
Ar : Ariary
CGI : Code Général des Impôts
CA : Chiffre d’Affaires
COMESA : Common Market for Easter and Southern Africa
CREAM : Centre de Recherches, d’Etudes et d’Appui à l’Analyse Economique : Madagascar
CREDAF : Centre de Rencontres et d’Etudes des Dirigeants des Administrations Fiscales
COI : Commission de l’Océan Indien
DC
: Droit de communication
DELF : Direction des Etudes et de la Législation Fiscale
DFGE : Direction de la Fiscalité des Grandes Entreprises
DGD : Direction Général des Douanes
DGI : Direction Générale des Impôts
DSF : Déduction Sans Facture
Dt : Déduction de taxe à tort
EPM : Enquête Permanente auprès des Ménages
FMI : Fonds Monétaire International
IBS : Impôt sur les Bénéfices des Sociétés
IDE : Investissements Directs Etrangers
INSTAT : Institut National de la Statistique
IRNS : Impôts sur les Revenus Non Salariaux
IRSA : Impôts sur les Revenus Salariaux
IRCM : Impôt sur les Revenue de capitaux Mobiliers
IPVI : Impôt sur les Plus Values Immobilières
MEFB : Ministère de l’Economie des Finances et du Budget
NIF : Numéro d’Identification Fiscale
PCG : Plan Comptable Général
PIB : Produit Intérieur Brut
TUPF : Taxe Unique à Paiements Fractionnés
SED : Service des Etudes et de la Documentation
SSID : Service des Statistiques et de l’Intégration des Données
SVFRE : Service des Vérifications Fiscales, des Recoupements et des Enquêtes
TCA : Taxes sur le Chiffre d’Affaires
TDE : Taxe de Développement Economique
TST : Taxe sur les Transactions
TT : Taxe sur les Transactions
IV
TTC : Toutes Taxes Comprises
TTL : Taxes sur les Transactions Locales
TUPF : Taxe Unique à Paiements Fractionnés
TUT : Taxe Unique sur les Transactions
TVA : Taxe sur la Valeur Ajouté
UEMOA : Union Economique et Monétaire Ouest Africaine
UPI : Unité de Production Informelle
VSF : Vente Sans Facture
OGT : Opération Général du Trésor
ZEP : Zone d’Echanges Préférentiels
V
LISTE DES TABLEAUX
Tableau n°I : Les effets comparés de la taxation complète, de la taxation au taux Zéro et de
l'exonération en matière de TVA .......................................................................................... 35
Tableau n°II : Répartition des assujettis à la TST par régime d’imposition (2016) ............... 38
Tableau n°III : Répartition des recettes et nombre d’assujettis par chiffre d’affaire à
Antananarivo (2015) en pourcentage .................................................................................... 44
Tableau n°IV : Recettes de TST et TVA en pourcentage de recettes intérieures totales ........ 44
VI
LISTE DES FIGURES
Figure n° I - Evolution comparée du rapport TVA/ Recettes fiscales à M /car en 2008-2016 17
Figure n° II : Evolution comparée du ratio TVA intérieure / PIB Malagasy (2008-2016) ...... 17
Figure n°III - Situation des Crédit de la TVA en Ariary (2012-2015) en Milliards .............. 31
1
INTRODUCTION
La loi de finances fait l’objet d’une préparation, d’une exécution et d’un contrôle au titre de
chaque exercice budgétaire. L’exécution du budget de l’Etat nécessite un acte d’autorisation
et un acte de prévision préalable. En effet, toute exécution budgétaire doit être prévue et
autorisée en vertu de la loi de finances de l’année budgétaire.
Le budget de l’Etat se décompose en recettes publiques et en dépenses publiques tant en
respectant le principe de l’équilibre général de la loi de finances. Les recettes fiscales en tant
qu’élément du budget de l’Etat s’exécutent à posteriori d’un acte de prévision et un acte
d’autorisation.
La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est un impôt indirect qui frappe la consommation de biens
ou de services. Elle est directement calculée sur leur prix de vente hors taxes. Telle que nous
le connaissons aujourd'hui, le mécanisme de la TVA résulte du vote de la loi du 10 avril 1954.
Il consiste à percevoir la taxe à tous les stades de la production, à l'image des " taxes
cumulatives ", mais le poids final de l'impôt est le même que si l'on appliquait au stade ultime
de la consommation un impôt " unique ", grâce à la possibilité pour chacun des intermédiaires
de déduire la TVA qui lui a été facturée par son fournisseur de celle qu'il a encaissée de son
client.
La TVA due au trésor public à chacun des stades de la production correspond en fait à celle
mais qui serait directement appliqué sur la valeur ajoutée du produit d'où l'appellation de "
taxe sur la valeur ajoutée ". En définitive seul le consommateur final supporte le poids de
l'impôt puisqu'il ne peut pas le déduire. La TVA présente bien des avantages aux yeux des
gouvernants.
En principe, la TVA est considérée comme un système plus équitable qui représenterait aussi
une modalité d’imposition capable d’assurer la neutralité de l’impôt dans les circuits
économiques, avec son principe de déduction et d’imputation (1), contrairement à la TST et
aux autres taxes sur la consommation.
Toutefois, les imprécisions dans la rédaction du dispositif de la TVA poseraient des difficultés
d’application pour les agents de l’impôt. En outre, les termes utilisés dans la rédaction du
dispositif ne sont pas homogènes ce qui serait source d’ambiguïté. Ces imperfections
1 ALMEIDA FALCÂO (Maurin).- « La taxation sur la valeur ajoutée dans les pays en développement/
Le cas Brésilien ».-2005
2
apparaissent encore renforcées par l’inexistence de textes d’application. En ce qui concerne
les assujettis, ces imprécisions seraient aussi contraires au principe d’accessibilité, principe de
la Nouvelle Gestion Publique.
Parallèlement, les réalités socio-économiques à Madagascar, comme dans tous les pays en
voie de développement, ne permettraient pas l’application d’une TVA « pure » qui est un
impôt moderne. Ces réalités constitueraient des causes externes à l’administration fiscale
quant à l’imperfection de la TVA.
En définitive, ces imperfections font que le dispositif de la TVA à Madagascar n’est pas
conforme au fondement même de la TVA. Des distorsions de concurrence contraires aux
principes de la TVA seraient ainsi créées. Pourtant, l’ouverture économique et l’incitation au
développement du secteur formel nécessitent la neutralité du système fiscal. Aussi des
questions se pose, telle que : comment améliorer l’application de la TVA à Madagascar ?
C’est la raison pour laquelle nous avons choisi un thème de mémoire intitulé : «Le
Perfectionnement du dispositif de TVA à Madagascar ».Nous apportons des réponses à ces
questions dans le cadre de ce travail.
Pour traiter le sujet, nous allons diviser notre travail en deux grandes parties :
Dans une première partie, nous allons traiter les généralités, ensuite l’objet de la seconde
partie sera, l’amélioration de la TVA à Madagascar.
3
PREMIERE PARTIE : GENERALITES
4
CHAPITRE I- FINANCES PUBLIQUES
Section I- Présentations des finances publiques
Définition
Les finances publiques sont couramment définies comme l’étude des recettes des impôts, des
charges et des comptes des collectivités publiques, c’est-à-dire principalement de l’État, des
collectivités territoriales, des organismes de Sécurité sociale, de ceux dépendants étroitement
de l’État et des collectivités territoriales.
- Les finances publiques relèvent du droit public et des règles précises encadrent les
actions financières et comptables des acteurs publics (établissement des budgets et des
comptes, perception des impôts, exécution des dépenses, contrôles).
- Les finances publiques sont au cœur de la décision politique. Elles constituent un
des principaux leviers de l’action publique et expriment des choix de société. Ainsi,
par l’impôt et les dépenses (ex : subventions, recrutements), les acteurs publics pèsent
sur la croissance économique, la répartition des ressources et le développement de
certains secteurs.
Leur périmètre s’est accru avec le champ de l’intervention publique. À l’origine limitées aux
fonctions régaliennes (défense, justice, police, diplomatie...), les finances publiques
concernent aujourd’hui tous les domaines de l’action publique.
1- Acteurs
Les acteurs des finances publiques sont tous les organismes, publics et privés, financés
principalement par des prélèvements sur les impôts (sur leurs TVA, IR, IRCM, etc.) ou leur
consommation et intervenant dans un but d’intérêt général.
Il s’agit :
- de l’État ;
- des collectivités territoriales et de leurs groupements : communes, départements,
régions, collectivités à statut particulier, établissements publics de coopération
intercommunale, etc. ;
- des organismes de protection sociale : organismes obligatoires de Sécurité sociale;
5
2- Rôles des acteurs :
Le Parlement consent l’impôt, vote les recettes et les dépenses de l’État et des
organismes sociaux, approuve les comptes et contrôle l’utilisation de l’argent publics;
Le ministère chargé des Finances élabore les règles des finances publiques, les pilote,
les contrôle et recouvre les impôts ;
La Cour des comptes juge les comptes des comptables publics, contrôle la gestion de
toutes les administrations, de tous les organismes publics ou parapublics nationaux,
ainsi que l’emploi des fonds publics qui sont alloués à des organismes privés. Elle
assiste le Parlement et le Gouvernement dans leurs missions.
3- Evolution2Economique des recettes fiscales à Madagascar
Au cours des quatre premiers mois de l’année 2016, les recettes fiscales ont été
perçues à 92% par rapport à la cible prévue pour la période, soit une réalisation de 780,4
milliards d’Ariary contre un objectif de 848,3 milliards d’Ariary. Un gap de 67,9 milliards
d’Ariary a été constaté dont 63,7 milliards d’Ariary pour les recettes fiscales intérieures et 4,2
milliards d’Ariary pour les recettes douanières.
Cette situation s’explique surtout par le faible taux de recouvrement de TVA mais
également par l’application continue des mesures de suspension des paiements des droits et
taxes sur les produits pétroliers. A fin Mai 2016, les dépenses totales exécutées ont atteint
897,1 milliards d’Ariary, soit un taux d’exécution de 25,8% par rapport à la prévision initiale.
Les dépenses de fonctionnement hors solde ont été réalisées à hauteur de 28,7%, les
dépenses de personnel à 27,9% et les dépenses en capital à 17,3%.
Le déficit budgétaire s’établit à 82,5 milliards d’Ariary, représentant 0,3% du PIB
annuel.
4- L’importance de la TVA dans les finances publiques
La TVA, semble nécessaire à fin de mieux appréhender ses relations et interactions avec les
finances publiques. Les recettes ne sont pas seulement des ressources de l’Etat mais plutôt un
des instruments d’intervention dans sa politique de développement économique et surtout
budgétaire.
Nous allons développer dans ce point l’importance de TVA dans la loi de finances ainsi que
ses contributions dans la politique économique et sociale.
2 Rapport annuel 2015, du MFB
6
Section II- Objectifs des Finances Publiques à Madagascar
Le secteur des Finances Publiques se veut être un élément-clef dans la dynamique de
relance économique. Les principales actions consistent à renforcer l’efficacité et l’efficience
budgétaire ainsi qu’à raffermir la gouvernance financière et à mobiliser davantage les
ressources intérieures.
La reprise des relations avec le Fonds Monétaire International en 2015 constituaient
un effet catalyseur pour les appuis budgétaires des autres bailleurs. Cette situation ne peut
qu’améliorer les perspectives de relance. Le taux de pression fiscale est révisé à 11,6% contre
10,7% dans la Loi de Finances Initiale, soit des recettes additionnelles de 270,8 milliards
d’Ariary. Les recettes fiscales intérieures augmenteront de 124,5 milliards d’Ariary et les
recettes douanières de 146,3 milliards d’Ariary.
Les aides budgétaires escomptées sont estimées à 258,2 milliards d’Ariary provenant
de l’Union Européenne, de la Banque Africaine de Développement, de la Banque Mondiale et
du Japon. Le total des recettes et dons est donc estimés à 3 670,0 milliards d’Ariary contre
une prévision initiale de 3 070,1 milliards d’Ariary pour l’année 2015.
La politique de dépenses devra refléter la volonté de l’Etat de répondre aux nouveaux défis et
priorités qui sont définis dans la PGE. Ces derniers se focaliseront sur les secteurs sociaux
(santé, éducation et protection sociale) ainsi que sur la réhabilitation et/ou reconstruction des
infrastructures de base.
En 2015, compte tenu de ces éléments, les dépenses totales du Budget Général seront révisées
à 4 279,6 milliards d’Ariary contre 3 388,4 milliards d’Ariary dans la Loi de Finances Initiale.
Pour l’année 2016. En vue du bon fonctionnement de l’Administration, les dépenses
courantes y compris solde sont révisées à la hausse à concurrence de 20,7% dans l’année
2016 pour atteindre 2 787,8 milliards d’Ariary. Durant l’année 2016, les dépenses
d'investissement inscrites dans le Budget Général s’élèveront à 1 177,4 milliards d’Ariary
dont 783,4 milliards d’Ariary provenant des financements extérieurs et 394,0 milliards
d’Ariary sur financement intérieur. Le déficit budgétaire s’établira à 3,5% du PIB (contre
1,6% du PIB dans la Loi de Finances Initiale), correspondant à 906,8 milliards d’Ariary.
7
Section III- Le principe et règle de finances publique
1- Principe de finances publique
Le principe de l’universalité se fonde sur l’idée «qu’il faut rassembler sans distinction,
toutes les recettes et c’est sur cette masse que l’on va imputer l’ensemble des dépenses ».
Ce principe se recoupe largement avec le principe de l’unité car elle vise aussi
l’interdiction des démembrements budgétaire.
2- La règle sur les finances publiques
a- La règle du non contraction
Suivant cette règle il est interdit de faire des contractions entre certaines
recettes et certaines dépenses de manière à ne faire figurer dans les documents budgétaires
que les soldes.
En d'autres termes, toutes les recettes qu’elles soient doivent figurer dans la loi de
finances, il en est de même de toutes les dépenses
Cette règle a l’avantage de permettre un contrôle plus efficace de toutes les
opérations financières de l’Etat que ce soit en dépenses ou en recettes, d'avoir une
appréciation plus exacte du volume du budget et d’empêcher la constitution de « caisses
noires » dans les services.
b- La règle du non affectation des recettes
Cette règle est liée à la précédente. Elle signifie qu’il est interdit d'affecter certaines recettes à
certaines dépenses déterminées,
Sur le plan de la gestion comptable, cette règle oblige le comptable public à confondre dans
ses caisses, tous les deniers sans possibilité de les réserver à des dépenses déterminées.
8
CHAPITRE II – GENERALITE SUR LE BUDGET
Section I- principes budgétaires
1- Définition du budget
Trois acceptions sont possibles pour définir le mot budget
Du point de vue juridique
Chaque année des Députés arrête la loi des comptes et vote le budget. Toutes les recettes et
dépenses de l'Etat doivent être portées au budget et dans les comptes.
Il s'en suit que:
le budget est une loi au sens formel, c’est à dire un acte du pouvoir législatif ayant la
forme d'une loi ;
le budget est une réserve de la loi, c’est à dire qu'il fait partie des matières
spécialement désignées par la Constitution comme ne pouvant faire l'objet que d'une
loi formelle.
D’où Le budget est un acte d’autorisation parlementaire dans lequel sont prévu et autorisé les
opérations financières de l’Etat. Cette autorisation est donnée dans les lois de finances.
Du point de vue comptable
Le budget de l'Etat est la loi annuelle qui prévoit et autorise toutes les recettes et toutes les
dépenses à effectuer par l'Etat pendant l'exercice pour lequel il est voté.
Du point de vue politique
Le budget c’est un acte de politique économique et financière par lequel les pouvoirs publics
cherchent à déterminer un certain équilibre économique et financier du pays.
2- Caractéristiques du budget
De la définition du budget découlent un certain nombre de caractéristiques:
a- Le budget est un acte de prévision
La prévision joue:
Pour les recettes : estimation du rendement des impôts notamment.
Pour les dépenses:
o coût de l'exécution des lois et règlements (dépenses obligatoires,
9
telles participation de l'Etat au financement de l'assurance-pension,
dépenses de personnel sur place etc.)
o estimations des besoins de l'administration en ce qui concerne les
dépenses non obligatoires.
b- Le budget est un acte d’autorisation
Le budget est un acte d'autorisation
L'autorisation concernant les recettes est donnée principalement par les dispositions de la loi
budgétaire (prorogation annuelle des lois fiscales) L'inscription d'une recette au budget des
recettes ne tient par contre pas lieu d'autorisation, elle ne constitue pas un plafond pour les
recouvrements.
Pour les dépenses au contraire, l'autorisation résulte des crédits inscrits aux tableaux des
dépenses et n'est valable que jusqu'à concurrence du montant inscrit. Même si une autre loi
rendait une dépense obligatoire, le crédit ne peut être dépassé qu'après modification du
budget.
En matière de recettes, si le budget dans sa partie "Loi budgétaire" oblige l'administration de
recouvrer les impôts, il n'y a aucune obligation d'atteindre le montant inscrit.
10
Section II- Le cadre budgétaire et l’importance des recettes fiscale
1- Le cadre budgétaire
Les cadres budgétaire constitue un mode de présentation des ressources et des charges de
l’Etat. Il y a 5 cadres budgétaires. Ce sont :
- Le cadre I : budget générale de l’Etat
- Le cadre II : budgets annexes
- Le cadre III : comptes particuliers du Trésor
- Le cadre IV : fonds de contrevaleur
- Le cadre V : opérations en capital de la dette publique
D’âpres ces cinq cadres, nous intéressons en particulier le cadre I : le budget Générale
Le budget général de l'Etat retrace les recettes et les dépenses ordinaires des services
publics administratifs
Selon la loi de Finances 2016, les recettes et les dépenses du Budget Général sont
réparties en deux catégories : - '
- Les opérations de fonctionnement et
- Les investissements.
Les RECETTES : Les produits et revenus applicables au budget 2016 sont :
Pour le fonctionnement :
- Les recettes fiscales
- Les recettes non fiscales
- Les aides budgétaires
- Les recettes de privatisation
- Les recettes exceptionnelles
- Les recettes en capital
Pour les investissements :
- Les subventions-externes
Les DEPENSES du Budget Générale
11
Dépenses de fonctionnement :
- Intérêts de la dette publique
- Moyens de pouvoirs publics (Institutions et
Ministères)
Dépenses d' l’investissement :
- Financement externe :
Subventions
Emprunts d’Etat
- Financement interne :
Ressources propres internes
TVA
2- Les recettes fiscales en tant qu’instrument d’intervention budgétaire
La loi de finances doit être présentée en équilibre. Il importe, en effet, que les recettes doivent
nécessairement correspondre aux dépenses publiques. Ce mécanisme signifie que si déficit
budgétaire persiste, le ministre des finances et du Budget a la possibilité de recourir à une
politique fiscale pour financer le déficit. Une politique fiscale se concrétise en général par une
action menée au niveau de la Direction générale des impôts. Ainsi, les modalités techniques et
pratiques de cette intervention budgétaire par la politique fiscale sont conçues et menées par
la DGI. Par ailleurs, un service spécial appelé Unité de la politique fiscale se trouve rattaché à
la DGI.
Section III- Aspects et les règles du budgétaire
1- Les aspects du budget
Nous retiendrons 6 aspects budgétaires :
a- Aspect administratif :
Le budget constitue un état des prévisions détaillées de toutes les dépenses autorisées et des
toutes les recettes attendues au cours d'une année. Il constitue à la fois un programme de
l'action administrative et un moyen qui permet aux autorités hiérarchiques d'assurer la
meilleure coordination de cette action.
12
b- aspect financier :
Sur le plan financier, le budget est un moyen qui permet d'assurer une relation adéquate entre
les dépenses et les recettes publiques dégageant un surplus ou un déficit éventuel.
c- Aspect Juridique
C'est la loi budgétaire qui fixe toutes les modalités de perception de recettes et d'exécution de
dépenses. De même, certaines dépenses importantes nécessitent une autorisation de l'organe
législatif pour être exécutées.
d- Aspect politique
L'analyse du budget d'une entreprise ou d'un Etat fait ressortir ses visions futures ou ses
orientations, c'est-à-dire le budget permet d'apprécier la politique d'une entreprise ou de l'Etat
en matière de gestion.
e- Aspect social
Le budget permet de traduire l'intention de l'entreprise ou de l'Etat dans le secteur social, c'est-
à-dire il permet de voir comment l'entreprise s'intéresse aux cas sociaux de son personnel.
f- Aspect économique
Le budget de l'Etat est un instrument de gestion économique qui exprime les objectifs et le
choix du gouvernement qui résulte conjointement d'une analyse économique et d'une décision
politique. Le budget rempli à cet égard le rôle de régulateur de l'économie et celui de
promoteur de développement.
2- Les règles budgétaires
a- La règle l’annualité
Cette règle préconise l’autorisation budgétaire s’inscrit dans le cadre d’une année. Au
niveau des recettes fiscales, le Code général des impôts qui rassemble les textes
réglementaires et législatifs applicables en matière fiscale est partie prenante dans les
dispositions fiscales de la loi de finances.
Or, cette loi est votée annuellement. D’où l’annualité de l’exercice fiscale comme l’exercice
budgétaire. Néanmoins, la règle de prescription triennale en matière fiscale autorise la
13
prescription des impôts sur une période de trois ans. Il en est de même le principe instauré par
le budget programme3où les recettes comme les dépenses sont projetées dans une période
pluriannuelle. Toutefois, l’autorisation s’effectue toujours dans le cadre d’une année.
b- La règle de l’universalité
Cette règle fait appel à deux principes à savoir :
Le principe de l’unité de caisse et le principe du non affectation des recettes.
- D’une part ce principe de l’unité de caisse permet au trésor public de procéder à la
centralisation comptable toutes les opérations budgétaires effectuées par les régies financières
du côté des recettes et par les ordonnateurs secondaires des dépenses du côté des dépenses.
- D’autre part, le principe de non-affectation des recettes prévoit qu’aucune
compensation entre recettes et dépenses n’est autorisée. En d’autres termes, les TVA
ne doivent pas privilégier certaines catégories de dépenses.
3Regroupement des crédits destinés à mettre en œuvre une action- Circulaire d’exécution budgétaire
2014
14
CHAPITRE III-RECETTES FISCALES
Section I- Présentation
1- Définition
Les recettes fiscales sont les recettes provenant des impôts qu’ils soient directs et indirects.
Les recettes fiscales sont des recettes majeures car elles représentent plus de 90% de
l’ensemble des recettes de l’État.
2- Caractéristique
En tant que impôts directs et indirect on va voir :
a- L’impôt direct
Les impôts directs correspondent aux impôts pour lesquels la personne (physique ou morale)
qui supporte l’impôt (le contribuable) et la même que celle qui le verse à l’État (le redevable).
b- L’impôt indirect
Les impôts indirects sont les impôts qui sont incorporés dans le prix des biens et services. Le
contribuable est donc dans ce cas-là le consommateur final. Ils sont généralement versés à
l’État par les entreprises.
Section II- Les dépendances entre les recettes fiscales et les finances publiques
Le mécanisme de bouclage macroéconomique nous permet de bien analyser les effets
réciproques existants entre les recettes fiscales et les finances publiques. Il faut comprendre,
en effet, que les recettes fiscales influent d’abord sur les finances publiques dont les
opérations sont récapitulées sur un document appelé « Opérations Globales du Trésor ».
1- Les recettes fiscales sur les opérations globales du trésor
Les opérations globales du trésor retracent toutes les opérations budgétaires du budget général
comptabilisé au niveau du trésor. En effet, elles déterminent par nature les recettes et les
dépenses de l’Etat. Du côté des recettes, nous pouvons examiner toutes les rubriques des
impôts directs et indirects ainsi que les taxes assimilées.
2- les recettes fiscales sur les dépenses publiques
La pratique de l’élaboration du budget de l’Etat privilégie la fixation préalable des dépenses
publiques en procédant par la suite à la prévision des recettes budgétaires correspondantes.
Ceci permet de donner certaines priorités aux dépenses à caractère obligatoire (Exemple :
15
dépenses de solde des fonctionnaires).
Par ailleurs, une augmentation des dépenses publiques peut être financée par des prélèvements
fiscaux équivalents. Un budget même équilibré n’est pas neutre4. HAAVELMO utilise même
le terme multiplicateur fiscal. D’où une liaison dynamique entre les recettes fiscales et les
dépenses publiques.
Ce multiplicateur fiscal fonctionne comme suit :
Les dépenses publiques se matérialisent par la réalisation des projets d’investissement public
que ce soit dans le domaine des infrastructures ou d’aménagement du territoire, etc.
Dans tous les cas, ces dépenses se réalisent par une distribution du revenu.
- D’une part, les salaires payés aux agents qui participent aux travaux font l’objet du paiement
de l’impôt sur les revenus (IRSA, IRNS, et) ;
- D’autre part, les revenus encaissés par certains agents peuvent être épargnés et qui seront
affecter à l’investissement qui est à son tour créateur des nouveaux emplois et de nouveaux
sources de revenus, par conséquent, des autres impôts.
Ces dépenses de l’Administration peuvent aussi s’analyser comme une mobilisation de
l’épargne qui entraîne dans une économie dynamique des expansions de l’économie.
Cette expansion est du point de vue fiscal générateur des richesses nationales donc de la base
imposable
3- Les recettes fiscales dans le cadrage macroéconomique
Il importe, tout d’abord, de signaler que le cadrage macro-économique englobe quatre
secteurs à savoir le secteur réel, le secteur extérieur, le secteur finances publiques et le secteur
monétaire. Le 3ème secteur est essentiellement constitué par les recettes publiques, les
dépenses publiques et la maîtrise du déficit éventuel. Les recettes publiques comprennent
principalement les recettes fiscales. C’est ainsi que les recettes fiscales sont prises en
considération dans le cadrage macro-économique. En outre, les recettes sont indexées au PIB
à partir du taux de pression fiscale fixée.
D’où la formule : Recettes Fiscales = Taux de Pression Fiscal (TPF) x PIB.
Toutefois, il faut signaler que les recettes fiscales de cette nature englobent les recettes
fiscales proprement dites et les recettes douanières.
4Théorème de HAAVELMO, prix Nobel de l’économie 1976
16
4- Performance de la TVA en tant que recette fiscale
Actuellement, la TVA occupe une place importante dans la recette fiscale de l’Etat malagasy.
En effet, la TVA à elle seule représente en moyenne 35% des recettes intérieures totales. Par
rapport, aux recettes fiscales totales, elle devance tous les autres types d’impôts intérieurs
prévus dans le CGI malagasy.
Toutefois, cette performance de la TVA à Madagascar est relative. En effet, en rapportant les
recettes de la TVA intérieure au PIB, Madagascar est encore loin des normes régionales et
mondiales. En effet, dans les pays d’Afrique, ce ratio TVA/ PIB s’élève à plus de 3%. Dans
les pays développés comme la France et le Royaume Uni le même ratio se situe
respectivement à 7,9% et 7,2% (5) et à Madagascar 2.5%
6.
Par ailleurs, en termes de contribution aux recettes fiscales la TVA Malagasy n’a pas encore
atteint la performance moyenne des pays de l’Afrique Subsaharienne. Ces pays réalisent en
moyenne plus de 20% de recettes de TVA locale par rapport aux recettes totales.
Le graphique n° I illustre bien le fait que la performance de la TVA malgache a perdu 4
points de pourcentage par rapport à son niveau de 2008. Les spécificités du tissu économique,
la conjoncture et l’insuffisance des actions de l’administration pourraient expliquer cette
insuffisance de performance depuis son adoption en 2008. En ce qui concerne le ratio
TVA/PIB, Madagascar est encore loin de la moyenne des pays de l’Afrique Subsaharienne
suivant le graphique n° II. Actuellement ce ratio se stabilise sensiblement à un niveau
inférieur à 3. Des efforts resteraient encore à faire par l’administration fiscale pour atteindre
les normes régionales.
Voyons comme suit la figure qui montre l’évolution du TVA par port à la recette fiscal à
Madagascar depuis 2008 à 2016.
5 Conseil des impôts en France.- « XIXème rapport au Président de la République relatif à la Taxe sur
la Valeur Ajouté ».- Paris, 2013.- p. 76
6 Rapport du DGI ,2015- p.25
17
Figure n° I - Evolution comparée du rapport TVA/ Recettes fiscales à M /car en 2008-2016
Source : DGI/ DELF/ SSID
Figure n° II : Evolution comparée du ratio TVA intérieure / PIB Malagasy (2008-2016)
Source : DGI/ DELF/ SSID
La performance de la TVA pourrait être expliquée nous l’avons dit par les spécificités du tissu
fiscal de la TVA à Madagascar. Elle serait aussi due à l’orientation de la politique fiscale
adoptée.
.
0
10
20
30
40
50
60
2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
TVA int/Recette totale
remborsMoyenne Afrique é
pays dévellopé
0
0,5
1
1,5
2
2,5
3
3,5
4
4,5
2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
TVA int/PIB
Moyenne Afrique
18
DEUXIEME PARTIE : AMELIORATION DU DISPOSITIF DE LA TVA
19
CHAPITRE I- LA TVA A MADAGASCAR
Section I- Les différents type des impôts à Madagascar
1- Identification
a- Définition des impôts
Par définition, l'impôt est un prélèvement effectué par l'Etat et les collectivités, en vue de
couvrir les charges publiques. L'impôt avait déjà existé bien avant Jésus Christ.
b- Historique des impôts
- Dès l'Antiquité, l'impôt avait un rôle économique
Depuis l'Antiquité, l'impôt se présentait sous forme de « droit de sortie » assis sur les biens.
Droit frappant les biens vivriers nécessaires à la survie de la population. L'objectif était de
défendre la sortie des biens.
- Fin XVème – début XVIIème Siècle : période de l'ancien régime
Marqué par l'existence des impôts indirects, assis et établis sur les biens: droits d'entrée à la
frontière. Plus particulièrement sur des biens de consommation Aboli en 1972. Actuellement,
l'impôt synthétique revêt un caractère direct et personnel.
Le système fiscal Malagasy actuel n'est que l'héritage du système fiscal français, applicable
à Madagascar pendant près d'un siècle couvrant la période coloniale et néocoloniale.
A Madagascar, on remarque la prédominance de l'impôt foncier (impôt réel).
Il était le grand propriétaire foncier (la pleine de Betsimitatatra). Cette pleine était divisée en
parcelles de rizière, appelées chacune HETRA.
Chaque HETRA constitue une base d'impôt, et les cultivateurs qui travaillent et cultivent les
« HETRA » doivent payer une piastre (vary fitoventy)
Impôt en numéraires
Elle subdivise en deux types :
- HETRA : impôt dû sur une parcelle de rizière. Indique et l'impôt foncier et les rizières
20
- VIDIN'AINA : impôt d’allégeance, de fidélité: Hasina équivaut à une piastre
impôt d'obéissance envers les rois: expression de la souveraineté royale.
Actuellement l'impôt constitue une expression de la souveraineté nationale, fidélité envers
l'Etat. « Le consentement à l'impôt commence par l'adoption par le pouvoir législatif de la
loi de finances »
Impôt en nature
Elle est un prélèvement d'une partie de force de l'homme (corvée, fanompoana), service
militaire envers la Nation comme :
ASA FOLO ANDRO : réquisition des personnes, travaux faits au profit des
collectivités locales
REQUISITION DES BIENS : riz, bétails à titre de paiement d’impôt.
Actuellement, depuis l'évolution de la conception de l'impôt dans le temps et dans l'espace, la
prestation pécuniaire remplace le prélèvement en nature au profit de l'Etat.
C'est ainsi qu'on parle aujourd'hui d'impôts sur le revenu, sur la dépense et sur le capital.
L'impôt atteint presque toutes les activités et les patrimoines des personnes physiques et
morales.
2- Les différents type des impôts à Madagascar
Il existe cinq catégories d’impôt sur les revenus et assimilés à Madagascar :
Impôt sur les revenus (IR) ;
Impôt synthétique (IS) ;
Impôt sur les revenus salariaux et assimilés (IRSA) ;
Impôts sur les revenus des capitaux mobiliers (IRCM) ;
Impôt sur les plus-values immobilières (IPVI).
Taxe Sur la Valeur Ajoutés (TVA)
- L’IR frappe les bénéfices et revenus des personnes physiques et des personnes morales
dont le chiffre d’affaires annuel hors taxe est supérieur ou égal à Ar 20 000 0007.
7 Selon le code général de l’impôt (CDI) - 2015 à Madagascar – consulté le 29 décembre
2016.
21
- L’IS, libératoire de l’IR et de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), concerne les
personnes physiques ou morales et les entreprises individuelles exerçant une activité
indépendante et dont le chiffre d’affaires annuel, revenu brut ou gain estimé hors taxe,
est inférieur à Ar 20 000 0002.
- L’IRSA touche les revenus d’emploi, salariés publics ou privés, notamment les
rémunérations fixes, les indemnités et avantages en nature, certains revenus des
dirigeants d'entreprises ainsi que les pensions alimentaires et les rentes viagères.
- L’IRCM s’applique sur certains revenus des capitaux mobiliers (produits des
placements, revenus des dépôts, cautionnement et compte courant, etc.) des personnes
morales passibles de l’IR, des sociétés de personnes et des sociétés en participation
ainsi que des personnes physiques. L'IRCM s'applique également aux rémunérations
des administrateurs d'une société.
- Enfin, l’IPVI porte sur les revenus réalisés par des personnes physiques à l’occasion
de la cession à titre onéreux des droits ou biens immobiliers.
Dans cette étude nous allons nous intéresser la TVA.
Section II- La TVA
1- Historique
A Madagascar les taxes sur les chiffres d’affaires (TCA) existaient depuis 1962. En
fait, la TVA dans sa version actuelle n’est rien d’autre que le résultat de l’évolution de ces
TCA. Cependant, son adoption en 1994 est apparue précipitée à cause des effets néfastes
causés par la taxe qui l’a précédée : la Taxe Sur les Transactions ou TST. Cette dernière
n’était pas déductible et de ce fait s’appliquait en cascade sur les chiffres d’affaires. Elle avait
donc un effet très inflationniste. Ainsi, l’adoption de la TVA se faisait par la voie d’une Loi
de finances rectificative au bout de huit mois d’adoption de la TST. Il faut noter aussi que
cette introduction de la TVA à Madagascar coïncidait avec la relance de la relation avec les
Institutions de Bretton Woods après sa mise en veilleuse depuis le début des années 1990.
22
Pour ces raisons, la TVA a connu un essor important ces dernières années tant au plan
national qu'européen. Sur le plan national, la TVA s'est peu à peu généralisée à l'ensemble des
secteurs économiques pour toucher aujourd'hui la quasi-totalité des professions commerciales,
agricoles ou libérales. Le développement de la TVA a été favorisé et encouragé par la
communauté européenne (notamment la 6ème Directive du 17 mai 1977, refondue à droit
constant par une directive du 28 novembre 2006 entrée en vigueur le 1er janvier 2007).
2- Définition
La TVA est une taxe dénommée sur taxe sur la valeur ajoutée. Les affaires réalisées à
Madagascar par les personnes physique ou morale qui habituellement achètent pour vendre ou
accomplissent des actes relevant d’une activité commerciale.
3- Les taux de la TVA
a- Généralités
Le montant de la TVA brute est déterminé en appliquant les taux mentionnés ci-après au
prix hors TVA des biens et services. Depuis le 1er
Janvier 1993, la TVA comporte un taux
normal de l9% (remplacé à ce jour par un taux à 20%) et deux taux réduits de 7% et de 14%.
Le taux majoré de 30% a été supprimé à cette date (loi de finances pour 1993).
La loi de finances 1997/98 a institué un autre taux réduit de 10 % applicable à partir du 1er
Janvier 1998.
b- Taux normal
Le taux normal de 20% s’applique aux ventes, livraisons et prestations non soumises à l’un
des deux taux réduits visés ci-après.
c- Taux réduit de 7%
Les opérations concernées diffèrent selon que le redevable dispose ou non du droit à
déduction à raison de l’opération réalisée.
23
d- Droit à réduit
Le taux réduit de 7% avec droit à déduction s’applique aux ventes et aux livraisons
portant sur :
o L’eau livrée aux réseaux de distribution publique ;
o L’énergie électrique ;
o Le gaz de pétrole et autres hydrocarbures gazeux ;
o Les huiles de pétrole ou de schistes, brutes ou raffinées ;
o Les huiles fluides alimentaires ;
o Les produits pharmaceutiques, les matières premières, les emballages non
récupérables et les produits entrant intégralement ou pour une partie de leurs
éléments dans la composition des produits pharmaceutiques ;
o Les aliments composés pour enfant ;
o Les graisses alimentaires (animales ou végétales), margarines et sains -
doux ;
o Le riz usiné, les farines et semoules de riz et les farines de féculents ; le thé
en vrac ou conditionné ;
o Les conserves de sardines, les confitures, fruits et jus de fruits destinés à la
confiturerie
o Les fournitures scolaires et les produits et matières entrant dans leur
composition ;
e- Sans droit de déduire
Ces personnes ne peuvent pas déduire de la TVA reçue de leurs clients, qu’elles doivent
réserver au trésor public, la TVA qu’elles ont été amenées à acquitter sur leurs dépenses
professionnelles. Et leurs clients ne sont pas autorisés à déduire la TVA qui leur est ainsi
facturée.
4- Méthodes de calcul
Les taux de TVA se calculent sur un chiffre d’affaires hors TVA. L’administration
autorise deux méthodes pour permettre aux entreprises, qui enregistrent leurs produits
TTC, de déterminer le montant de la TVA.
a- Application d’un taux
Le taux à appliquer au prix de vente TTC pour obtenir le montant de la TVA se calcule
ainsi : (Taux TVA x 100) /PVHT + Taux TVA où PVHT représente le prix de vente hors
TVA.
24
b- Base taxable
Détermination de la base taxable
Détermination selon la nature de l’opération :
- Importation = prix de la marchandise + frais divers + droits et taxes autres que la
TVA
- Vente de marchandises ou fournitures de services = prix du bien ou du service rendu
+ frais + droits et taxes autres que la TVA
- Livraison à soi-même : valeur des marchandises ou du service
- Vente à perte (prix de vente < prix de revient) : prix de revient
- Bien amortissable : valeur comptable en cas de cession avant amortissement total. La
valeur soumise à la taxe ne saurait être inférieure à la valeur comptable.
5- Conditions de déductibilité de la TVA et régime de déduction
a- Conditions générales de déductibilité de la TVA
Seule la TVA afférente à des opérations taxables peut être déductible en respect des
conditions (de fond et de forme) cumulatives suivantes :
- TVA figurant distinctement sur les factures d'achats de produits non exonérés ou de
services nécessaires à l'exploitation normale de l'entreprise ;
- Mention obligatoire du numéro d'immatriculation fiscale en ligne du fournisseur sur
les factures ;
- Fournisseur légalement autorisé à faire figurer la TVA sur la facture ;
- Exigibilité de la TVA intervenue chez le fournisseur des biens ou services.
- TVA acquittée à l'importation au cours de la même période concernant les matières
ou produits nécessaires à l'exploitation normale de l'entreprise le cas échéant.
b- Régime de déduction
Biens constituant des immobilisations :
- si assujettis effectuant exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction :
- Déduction en totalité de la TVA grevant ces biens
- si assujettis n’effectuant pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction :
- Biens réputés faire l'objet d'utilisation mixte ;
25
- TVA déductible calculée au prorata
Biens ne constituant pas des immobilisations et services :
- si assujettis effectuant exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction :
- Déduction en totalité de la TVA grevant ces biens et services ;
- si assujettis n’effectuant pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction :
- biens et services affectés exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à
déduction
- TVA déductible intégralement
- biens et services affectés exclusivement à la réalisation d’opérations n’ouvrant pas
droites à déduction
- TVA non déductible
- biens ou services utilisés concurremment pour les besoins d'opérations dont les unes
ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction
- TVA déductible par application du prorata de déduction
Marchandises destinées à la revente :
- TVA déductible en totalité
c- Prorata de déduction
c-1- Calcul de la Taxe déductible quand il y a prorata de déduction :
Le prorata de déduction est utilisé en cas de réalisation d’opérations mixtes (taxables et non
taxables).
Le prorata de déduction est un ratio qui s’obtient par le rapport entre :
Le numérateur composé du montant des chiffres d’affaires soumis à la TVA au titre
des opérations taxables, y compris le montant des opérations réalisées avec les
personnes et entreprises bénéficiant légalement du régime de suspension de taxe8 ainsi
que le montant des exportations de biens ou de services (CA taxable) ;
8 Chiffres d’affaires résultant d’une vente effectuée sous le lien d’une Attestation de
destination dûment visée par l’Administration.
26
Le dénominateur composé du montant des chiffres d’affaires au numérateur augmenté
du chiffre d’affaires légalement exonéré9 (CA total).
Le ratio obtenu ou prorata est multiplié par le montant de TVA effectivement payée par
l’assujetti. La TVA ayant grevé les achats de marchandises ou biens destinés à la revente doit
être exclue de ce calcul.
Compte tenu de l’exercice en cours N non encore clôturé, c’est le prorata provisoire qui est
appliqué.
c-2- Ce prorata provisoire est déterminé:
en fonction des chiffres d’affaires de l’exercice précédent N-1 :
Prorata provisoire de déduction (Pp) =
en fonction des chiffres d’affaires prévisionnels de l’exercice en cours, pour les
entreprises nouvellement créées ou nouvellement assujetties à la TVA.
c-3- Prorata provisoire de déduction (Pp) : calculé sur CA prévisionnel
TVA déductible provisoire « DED (p) » = Pp x TVA en amont
Après la clôture de l’exercice N, les CA sont connus et permettent de calculer le
prorata définitif ci-après :
c-4- Prorata définitif de déduction (Pd) =
Droit Réel de Déduction DRD (d) = Pd x TVA en amont
La régularisation des taxes déductibles prévue à l’Art. 06.01.17 - A - a) dernier alinéa
s’effectue par imputation dans l’une des déclarations qui suit les quatre mois de la clôture de
l’exercice et arrêtée comme suit :
- si DED(p) < DRD (d) : on rajoute la déduction de cette période à la différence
DRD(d) - DED(p)
- si DED(p) > DRD(d) : on retranche la déduction de cette période à la différence
DED(p) - DRD(d).
9Chiffres d’affaires résultant d’une opération ou ventes de produits légalement exonérés cités
à l’Art. 06.01.15 Du CGI. Chap. VIII Régime d’imposition.
27
6- Mécanisme de la TVA
La taxe est entièrement supportée par le consommateur final. En effet, l'assujetti applique la
TVA à ses clients, ainsi il peut déduire la taxe qu'il a payée aux différents fournisseurs. Et, il
ne devra verser au Trésor que la différence entre la TVA reçue de ses clients et la TVA payée
ses fournisseurs. Il est à noter que la déductibilité doit se référer uniquement aux opérations
qui concernent l'activité économique de l'assujetti. Donc, l'usage privé ne peut pas être
déductible.
Voyons comme suit le schéma qui montre le mécanisme de la TVA par exemple
Schéma n° I- Mécanisme de la TVA
Source : Investigation personnelle
D’après le schéma, nous allons pu constater que l’Etat prélève de 19 600 Ariary. Alors on
trouve une situation saine.
Il verse cette TVA sauf s’il
déduit de la TVA sur se achat
39 200Ar
facturé par le
client et
collecté
Le trésor public reçoit
de 39 000 – 29 400
= 19 600Ar
1 2
3
29 400Ar facturé par les
fournisseurs
Déductible
déductibles
FOURNISSEURS
LA REINE
CLIENT
MANJAKA
SOCIETE CAROLINE
TRESOR PUBLIC
28
7- Le Générateur et Exigibilité
C’est le fait générateur et l’exigibilité déterminent la période d’imposition de la TVA.
a- Fait générateur : C’est l’évènement qui fait naitre la créance, le fait par lequel les
conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe sont réalisées.
b- Exigibilité : droit que l’Administration fiscale peut faire valoir à partir d’un
moment donné auprès du redevable pour obtenir le paiement de la taxe.
Section III- LES CARACTERES DE LA TVA
Dans, cette section nous allons voir le texte fiscal, la neutralité et la performance de la TVA.
1- Le texte fiscal domestique
Conformément à la constitution de Madagascar, il appartient au gouvernement d’assurer
l’élaboration et la préparation de la loi de finances. Pratiquement, dans la préparation des
dispositifs fiscaux la tâche reviendrait à la Direction générale des impôts mais également à la
Douane pour ce qui a trait à sa réglementation.
Le dispositif de la TVA ne connaît pas de particularité quant à son élaboration. En effet, les
aspects juridiques de la fiscalité concernent trois points essentiels :
- L’évolution de la législation, processus dans lequel leParlement, l’Administration et le
public ont un rôle à jouer ;
- L’application générale de la loi fiscale qui relève avant tout, de l’administration fiscale
- L’interprétation de la loi et son application à certains casparticuliers : qui revient à
l’administration et le cas échéant aux tribunaux en qualitéde juge de l’impôt.
L’efficacité d’un texte fiscal pourrait être appréciée suivant ces trois points qui constituent
autant d’éléments d’appréciation.
2- Le texte d’application, nécessité du principe d’accessibilité
La loi fixe des principes généraux. Ainsi, quelque soit le degré de détail avec lequel la loi a
été élaborée, des mesures d’application sont nécessaires.
L’Administration, par l’intermédiaire, de la Direction des études et de la législation fiscale
qui a conçu le projet de loi, devrait en principe préparer ces mesures d’application de telle
sorte que dès la promulgation le texte d’application soit diffusé. Mais pour assurer l’efficacité
29
des mesures, elles doivent faire l’objet d’échanges de vues avec les contribuables ou des
groupements d’opérateurs.
En définitive, l’interprétation du dispositif fiscal, à travers des textes d’application, est
nécessaire pour assurer :
- La meilleure application possible du texte par les agents de l’administration
- Assurer la clarté et la compréhension ainsi que l’acceptation de l’impôt par les
contribuables.
En ce qui concerne le choix du texte d’application, en principe et dans la mesure du possible,
la liste des textes et leur contenu, ou au moins les grandes lignes de celui-ci, doivent être
déterminées au moment où sont préparées les dispositions législatives. Cette approche
permettrait de :
Délimiter entre ce qui relève des législateurs et ce qui relève des pouvoirs
réglementaires et d’adopter en conséquence la rédaction des dispositions législatives
envisagées ;
Choisir la nature des textes d’application qui seront pris : décret, arrêté ministériel, ou
autres mesures réglementaires ;
modifier l’ancien texte d’application conformément à la nouvelle disposition législative
3- La TVA, dudit neutre.
La neutralité de la TVA se situe par rapport au circuit économique, et vis à vis des
transactions commerciales internationales.
a- La neutralité de la TVA par rapport au circuit économique
Quelle que soit la longueur du circuit économique la TVA ne devrait pas influer sur le niveau
de la charge fiscale supportée par le consommateur final.
b- La neutralité au plan international de la TVA
Les produits exportés sont assujettis au taux nul mais ils peuvent tout aussi être affranchis de
la TVA tout simplement selon la réglementation en vigueur dans le pays. Ce principe
d’assujettissement au taux zéro ou d’affranchissement repose sur la « règle de destination » en
matière de fiscalité internationale
4- La TVA, support de la performance fiscale
Deux aspects pourraient être retenus pour apprécier ce caractère de la performance de la
TVA.
30
a- Le caractère « leader » de la TVA
Avec sa nature d’impôt indirect conjuguée avec sa neutralité économique, la TVA connaît un
rendement élevé par rapport aux autres impôts. En effet, contrairement aux autres impôts sur
les chiffres d’affaires la TVA n’exerce pas en principe d’effets inflationnistes. Ce qui n’était
pas le cas de la TST à Madagascar en 1994.Pour étayer notre argument, il convient d’illustrer
ce caractère « leader » de la TVA à travers la réalité Malagasy. Mais cette illustration
n’enlève en rien la validité de ce caractère de la TVA, dans les autres pays.
b- Le caractère réactif de la TVA
L’impôt qui est utilisé pour apprécier les réactions plus ou moins rapides de celui-ci aux
fluctuations économiques. En effet, suivant qu’un impôt est peu ou très sensible, son
rendement diminuera ou augmentera plus ou moins rapidement. Cette sensibilité est
traditionnellement liée à la nature de la matière imposable ainsi qu’aux techniques de
prélèvement utilisées.
5- Remboursement de crédit de la TVA
La TVA collectés par les entreprises sur leurs ventes est inférieurs aux montants de TVA
payés sur leurs intrants, les entreprises se trouvent en situation de crédit de TVA.
Cependant, il apparaît en fait qu’il n’existe pas de véritable marché pour le transfert ou
l’escompte de crédit de TVA10
.Voyons comme suit la situation des crédits de la TVA :
10 GAUTIER (Jean François).- « Les paradoxes de la TVA dans un PED : l’illustration de l’industrie
Malagasy ».-Tiers Monde, tome XL, n°157, 1999.- p.201.
31
Figure n°III - Situation des Crédit de la TVA en Ariary (2012-2015) en Milliards
Source: DGI/DELF/SSID, nos propres calculs
La condition des crédits en 2012 est rare. Cette situation explique l’importance du crédit
remboursé par rapport au crédit demandé en paiement.
0
100
200
300
400
500
600
700
2012 2013 2014 2015
démandé
remborsé
transferé
rejet
32
CHAPITRE II- PROBLEMESDE COLLECTE DE LA TVA
Section I- Sources de problème.
1- Secteur informel
En effet, les activités dans le secteur informel se distinguent de celles du secteur formel par
l’absence de contrôle par l’Etat. Il serait donc difficile de suivre le respect des obligations de
déclarations périodiques en matière de TVA pour ce secteur.
Par ailleurs, suivant la définition même des UPI adoptée à Madagascar, elles ne tiennent pas
de comptabilité écrite officielle. Or en matière de TVA, une des obligations essentielles est la
tenue d’une comptabilité régulière. Il ressort aussi de l’Enquête Permanente auprès des
Ménages ou EPM 1993 (11
) que le secteur informel à Madagascar se caractérise par une
précarité généralisée des conditions d’activité. Ainsi, plus de 95% des UPI ne posséderaient
ni de véritable local, ni de terrains aménagés pour l’exercice même de leurs activités.
Cela étant, outre le cas exceptionnel d’Antananarivo, le secteur informel connaît un obstacle
majeur quant à l’application systématique du régime du résultat réel ou la tenue d’une
comptabilité régulière. Ainsi, le secteur informel ne pourrait pas répondre aux exigences de
l’application d’un impôt moderne tel que la TVA, du moins dans le cadre du régime réel
d’impositions auquel sont attachées des obligations administratives, comptables et fiscales
spécifiques.
Toutefois, le secteur informel n’est pas totalement exempt de la TVA. En effet, il supporte la
TVA rémanente sur ses activités ou acquisitions auprès du secteur formel. Par ailleurs, le
secteur informel serait au seuil de la légalité.
6- Petite et moyen entreprises illégal
Nous avons toujours tendance à penser que le secteur informel échappe totalement à l’impôt
et aux obligations administratives.
11
RANDRIANARISON (Jean G), RAKOTOMANANA (Faly).- « Enquête permanente auprès des
ménages 1993 / le secteur informel ».- Antananarivo : INSTAT, 1996.
33
En réalité le secteur informel n’est pas totalement exempt de taxes (12
).
D’autres études menées sur le secteur informel ont avancé que le secteur informel n’est ni
totalement légal, ni absolument illégal. « Il se situe dans une «zone grise» allant de l’illégalité
la plus complète à la légalité totale » (13
).
Par ailleurs, il a été montré que les micros entreprises du secteur informel n’échappent pas
systématiquement à leurs devoirs fiscaux. Ainsi, la régularisation fiscale est plus ou moins
respectée suivant le pays et le type d’impôt (14
).
En définitive, le secteur informel se situe au seuil de la légalité. Par conséquent, l’argument
selon lequel il serait une forme de fraude fiscale le confond à l’économie souterraine ou
cachée.
Le secteur informel représente un poids économique non négligeable à Madagascar. Il
constitue à ce titre un potentiel fiscal important.
7- Fraude fiscale
La fraude à la TVA dans un pays comme Madagascar consisterait essentiellement en des
fraudes «élémentaires». Il s’agirait de minorer la TVA brute et majorer la TVA déductible ou
créer des crédits de TVA fictifs par des ventes à l’exportation fictive.
En ce qui concerne l’estimation de fraude fiscale, il s’agit d’un exercice difficile et délicat.
Ainsi, les résultats restent imprécis et indicatifs. En matière de TVA, deux approches
complémentaires peuvent être utilisées pour cette évaluation :
Une approche macro- économique, qui conduit en général à une estimation par excès de
la fraude.
Une approche basée sur les données du contrôle fiscal, qui permet de calculer le
montant de la fraude par voie d’extrapolation.
12
GAUTIER (Jean François), RAKOTOMANANA (Faly), ROUBAUD (François).- « La
fiscalisation du secteur informel : recherche impôt désespérément ».- Tiers Monde n°42, 2001.
13 MALDONADO op cit., p.785
14 MALDONADO op cit., p.789
34
Section II- Absence de Texte retard de paiement de la TVA
Cette absence de texte réglementaire d’application se traduirait par des imprécisions
conceptuelles au niveau du dispositif légal de la TVA.
a- Les conséquences des imprécisions du dispositif de la TVA
Les distinctes estimations dans le dispositif de la TVA entraîneraient des difficultés quat à son
application. Elles pourraient aussi se traduire par des relations conflictuelles entre
l’Administration fiscale et les assujettis à la TVA
.
b- contentieux en matière de TVA
L’enquête auprès du service du contentieux a permis de constater que les imprécisions et
l’inexistence de texte d’application en matière de TVA sont sources de contentieux.
Or, des firmes assujetties à la TVA étudieraient à échapper au paiement de la TVA grâce à
des interprétations « erronées » du dispositif de la TVA. Nous tenons à remarquer que plus de
30% des dossiers consultés se restituaient à la TVA.
c- Retard de paiement de la TVA
Les retards de TVA ont des conséquences économiques complexes, qui peuvent être sources
de distorsions. Elles résultent en fait de la limitation du champ d’application ainsi que de la
limitation du droit à déduction.
Section III- L’exonération de la TVA
Une autre conséquence des limitations du champ des opérations taxables réside dans les
distorsions des prix relatifs à la consommation qu’elles peuvent provoquer. La situation la
plus simple est celle dans laquelle un produit est taxé à la TVA alors qu'un autre ne l'est pas.
Un exemple retenu par le FMI est celui où une étape de la chaîne de production et de
commercialisation 15
n'est pas taxée, ainsi que l’illustre le tableau n° III.
Ainsi trois hypothèses seront envisagées :
- si tous les circuits de production sont assujettis, la valeur ajoutée (qui est de 600 dans
tous les cas) est taxée au taux de TVA en vigueur (ici 20 % par hypothèse).
- la taxation au taux zéro au stade du détaillant signifie qu'in fine aucune valeur ajoutée
n'est taxée au cours du processus de production et de commercialisation : le
15
Dans la chaîne nous envisageons trois intervenants : producteur, grossiste, détaillant.
35
consommateur paye un prix hors taxes (explicite et rémanente) de 600. Du fait du jeu
combiné du droit à déduction et du taux zéro, tout se passe comme si l'ensemble du
processus s'était déroulé hors taxes. Le taux effectif de taxation est de 0 %.
- l’exonération du détaillant, en revanche, fait échapper à la taxation la seule valeur
ajoutée au stade du commerce de détail. La valeur ajoutée aux deux étapes précédentes
(500) est bien taxée et, si le détaillant ne comprime pas ses marges, le consommateur
final supporte la taxe correspondante (20) mais sous forme de taxe rémanente, au taux
effectif (16
) de 6,25 %.
Tableau n°I : Les effets comparés de la taxation complète, de la taxation au taux Zéro et
de l'exonération en matière de TVA
Eléments Producteur Grossiste Détaillant TVA
nette
total
Prix TTC
pour le
cons.Final Assujettissement complet à la
TVA
(1) Ventes (hors taxes) 200 400 600
(2) Achats (hors taxes) 0 100 500
(3) TVA collectée sur les ventes (20% de 1)
40 80 120
(4) Droit à déduction sur
les achats (20 % de 2)
0 20 100
(5) TVA nette versée (3 – 4) 40 60 20 120 720
Taxation au taux de zéro
du détaillant
(1) Ventes (hors taxes) 200 400 600
(2) Achats (hors taxes) 0 100 500
(3) TVA collectée sur les
ventes (20% de 1 sauf pour
le détaillant)
40 80 0
(4) Droit à déduction sur les achats (10% de 2)
0 20 100
(5) TVA nette versée (3 – 4) 40 60 -100 0 600
Exonération des ventes du
détaillant
(1) Ventes (hors taxes) 200 400 700
(2) Achats (hors taxes) 0 100 500
(3) TVA collectée sur les
ventes (10% de 1 sauf pour le détaillant)
40 80 0
(4) Droit à déduction sur
les achats (10% de 2)
0 20 0
(5) TVA nette versée (3 – 4 40 60 0 100 700
Source : présentation du FMI tiré du rapport du Conseil des impôts en Madagascar en 2016, p.95.
16
(Vente hors taxe détaillant / TVA nette totale)*100.
36
Deux préceptes peuvent être acquis:
- En premier lieu, si l'objectif est de favoriser par le biais de la TVA la consommation
de certains produits, l'exonération n'est la méthode appropriée que si elle est appliquée
au dernier stade de la chaîne de production, celui de la vente au consommateur final.
Si l’exonération intervient à un stade intermédiaire, le consommateur sera au contraire
surtaxé.
- En second lieu, les exonérations sont susceptibles de rendre la structure de la très
opaque : dans l'exemple qui précède, le taux effectif de taxation peut varier de 6,25% à
plus de 13%pour un taux légal de 10%.
37
CHAPITRE III- AJUSTEMENT DE LA TVA
Section I-Ajustement de la TVA
1- Elargissement du champ d’application de la TVA
En principe la TVA devrait être appliquée d’une manière aussi large que possible. Or il a été
montré que l’existence de la TST dans la réglementation des TCA à Madagascar constitue
une entorse au fondement de la TVA même. Ainsi, sa suppression permettrait une
simplification et une uniformisation des TCA à Madagascar.
a- La suppression de la TST optimisation du rendement de la TVA
En principe, sur le plan budgétaire, la TST reviendrait aux collectivités territoriales. C’est à ce
titre que le Secrétariat d’Etat auprès du Ministère de l’Intérieur et de la Réforme
Administrative chargé de la Décentralisation, du Développement Régional et des Communes
a proposé, par la Loi de Finances 2015, une répartition de la TST entre la Province, la Région
et la Commune. Conformément aux dispositions de l’article 06.02.15 du CGI, la TST est
prélevée par l’Etat Central mais elle est reversée au profit des collectivités territoriales
précisément les Provinces.
En outre, l’importance du régime d’imposition forfaitaire contribuerait aussi à la faiblesse de
la performance de la TST. Les assujettis dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur à 10
millions d’Ariary, pour ceux exerçant des prestations de services, et 20 millions d’Ariary
pour les autres activités, sont soumis au régime de versements forfaitaires. Ces assujettis
doivent verser la TST tous les bimestres auprès du Centre Fiscal territorialement compétent à
l’aide d’un bordereau fourni par l’administration. Mais dans la pratique, la TST pour
l’ensemble des bimestres d’une année pour un assujetti au forfait est payée en une seule fois
pour des raisons de commodité. De plus les assujettis souhaiteraient être libérés des
obligations de versements bimestriels. Ainsi la majorité des assujettis à la TST sont soumis
au régime du forfait. Au titre de l’année 2015, hors la province de Majunga, nous pouvons
constater à travers le tableau suivant que régime du forfait représente pratiquement 95 % des
assujettis à la TST.
38
Tableau n°II : Répartition des assujettis à la TST par régime d’imposition (2016)
Ensemble TST % TST réel %
Antananarivo 60000 55000 91,67 5000 8,33
Toamasina 12000 10000 83,33 2000 16,67
Fianaratsoa 17000 16000 94,12 1000 5,88
Toliary 15000 10000 66,67 5000 33,33
Antsiranana 50000 45000 90,00 5000 10,00
TOTAL 154000 136000 88,31 18000 11,69
Source : DGI / DELF / SSID
Il faut préciser que les assujettis au régime du forfait ne tiennent pas de comptabilité
régulière contrairement à ceux relevant du régime de l’effectif. Toutefois, ils sont astreints à
la tenue d’un registre des achats et des recettes préalablement côté et paraphé par
l’administration fiscale (article 06-02-17 du CGI).
Mais dans la réalité, la majorité des assujettis, pour ne pas dire la totalité, ne tiendraient pas
ces registres.
b- L’assujettissement des micros-activités à la TVA
Dans un pays comme Madagascar, beaucoup d’activités sont effectuées par des contribuables
dans l’impossibilité de tenir une comptabilité. Il s’agit, par exemple, de la petite activité de
commerce de rue, des petits artisans ou épiceries dans les quartiers. A Madagascar ces
activités sont dans la majorité assujetties à la TST dans un régime forfaitaire d’imposition.
Pratiquement, ces activités ne peuvent pas être assujetties à la TVA.
2- La réduction des exonérations en matière de TVA
Une des conséquences de l’élargissement du champ d’application de la TVA serait la
limitation dans la mesure du possible des exonérations. En effet, les exonérations n’emportent
pas les effets attendus et constitueraient des manques à gagner importants en termes de
recettes fiscales.
a- Portée limitée des exonérations en matière d’investissement
L’appel aux encouragements fiscaux ou incitations fiscales comme les exonérations
représentent une méthode répandue de promotion de l’investissement dans les pays en voie de
39
développement comme Madagascar (17
). Cependant, certains faits et expériences donneraient
à conclure que leur efficacité, pour attirer des investissements, est souvent douteuse quant à
leur impact réel sur l’économie.
Par ailleurs, il ressort de plusieurs études (18
) que l’incitation à l’investissement est tributaire
de variables autres que la fiscalité. Ces variables concerneraient essentiellement :
la stabilité politique,
la fiabilité du système bancaire,
la fiabilité du système judiciaire,
le marché de la main d’œuvre,
l’existence d’infrastructures,
l’efficacité de l’administration,
la clarté et facilité de la démarche pour investir dans le pays
l’ouverture du pays.
Le poids de la fiscalité viendrait à la fin de cette liste. Ainsi, à partir d’une étude
économétrique que les retombées des incitations fiscales sont limitées par rapport à la
crédibilité des politiques. Les facteurs de décisions seraient basés surtout sur « les
incertitudes» ou « risques ».
b- Révision des exonérations conventionnelles
Suivant la convention de Vienne sur les relations diplomatiques à laquelle Madagascar a
adhéré depuis 1963, l’agent diplomatique est exempt de tous impôts et taxes à l’exception des
impôts indirects comme la TVA. Mais pratiquement la demande de détaxation, notamment de
la TVA, s’effectue par le biais de l’attestation de destination visée par le Ministère des
affaires étrangères ainsi que l’administration fiscale. Les achats s’effectueront hors TVA
auprès des fournisseurs déjà précisés dans l’attestation de destination.
17
TANZI (Vito), ZEE ( Howell).- « Une politique fiscale pour les pays en développement ».- Dossiers
économiques n°27 du FMI .- Washington,2001.- p. 13
18 RAZAFINDRAKOTO (Mireille).- « Les déterminants des investissements directs étrangers à
Madagascar ».- Economie de Madagascar n°1, décembre 1996.- pp 193-197.
40
Section II- Ajustements qualitatifs au dispositif et à la gestion de la TVA
Les ajustements du dispositif au fondement initial de la TVA sont nécessaires en soi. Mais
encore il faut
1- La perfectionnement du dispositif de la TVA
Les insuffisances de lisibilité et toutes les imprécisions dans le dispositif de la TVA
nécessiteraient logiquement des révisions. Aussi, une rédaction homogène et précise
accompagnée de textes d’application s’avérerait-elle nécessaire.
2- Adoption de textes d’application accessibles
Le texte fiscal est difficile en lui-même. Ainsi, comme nous l’avons vu, le dispositif de la
TUT ancêtre de la TVA a connu un texte d’application facilitant sa compréhension. En ce qui
concerne le dispositif de la TVA, l’adoption d’un texte d’application se justifierait dans la
mesure où l’introduction des concepts tels que le prorata de déduction, la règle de
l’affectation, la régularisation des déductions, ont compliqué son dispositif.
Ainsi une actualisation du Décret d’application de la TUT serait envisageable. En effet,
beaucoup d’interprétations relatives au dispositif actuel de la TVA sont tirées du texte
d’application de la TUT malgré son abrogation. Dans le cadre du nouveau texte d’application,
les nouveaux concepts devront être expliqués et précisés.
L’adoption de textes d’application, à condition qu’ils soient publiés et diffusés, permettrait
d’améliorer la sécurité fiscale des assujettis à la TVA.
Par ailleurs les modalités d’application, notamment les circulaires administratives ainsi que
les réponses aux demandes de solution devraient être publiées du moins à travers le site web
de la DGI (19
). Ainsi les assujettis seraient à l’abri des revirements d’interprétation ou de la
doctrine fiscale administrative.
Dans le court terme, une Décision réglementaire signée par le Ministre chargé des finances et
du budget devrait être envisagée pour l’application du nouveau mécanisme de remboursement
de crédit de TVA. Par ailleurs, une interprétation devrait être envisagée par la Direction de la
19
Notons que le site web de la DGI, qui a pour adresse http ://www.impots-mg.org, n’a été crée
que depuis l’année 2005 dans le cadre d’un projet de renforcement de l’Administration fiscale sur
financement de la Coopération française.
41
Législation pour l’application de la règle de l’affectation en matière de déduction de la TVA
sur les biens et services.
a- L’accessibilité au dispositif de la TVA
Les améliorations dans la rédaction ainsi que l’adoption de textes d’application s’inscriraient
dans la démarche de la Nouvelle Gestion Publique. Mais, elles pourraient être appuyées par
des actions d’ »information éducation » à travers des relais comme les Centres de gestion
agréés.
b- Adoption de la démarche Information - éducation
Bien que les comportements semblent évoluer, l’information et les services aux contribuables
restent des activités peu développées dans la plupart des pays en voie de développement
comme Madagascar. Pourtant, les administrations les plus performantes en la matière ont
adopté une démarche dynamique pour élaborer des programmes d’information ciblés à
l’occasion des réformes législatives ou de procédures. Dans certains cas, des ateliers de travail
sont tenus à fréquence régulière avec les représentants des entreprises et leurs comptables,
avocats et conseils fiscaux pour étudier la simplification des formalités et des imprimés
fiscaux.
L’information des contribuables participe au renforcement du respect de leurs obligations
fiscales et améliore la manière de servir les déclarations fiscales et partant le civisme fiscal.
Dans les administrations modernes et efficaces, de gros moyens sont mis à disposition dans le
cadre des contacts avec les contribuables.
Dans un pays comme Madagascar, le recours à des relais comme le Centre de gestion agréé
ou CGA constituerait un moyen efficace dans l’information et l’éducation des assujettis
notamment en matière de TVA.
c- Stratégie de proximité à travers les centres de gestion.
Tels qu’ils sont prévus dans le CGI malgache, les centres de gestions agréés par
l’Administration fiscale ont pour objet d’apporter une assistance en matière de gestion aux
industriels, commerçants, artisans et agriculteurs.
Par ailleurs, ils peuvent développer l’usage de la comptabilité et faciliter l’accomplissement
des obligations administratives et fiscales (art 20-08-14 du CGI). En outre, avec l’assistance
42
d’un agent de l’administration fiscale attaché à chaque CGA, l’application du dispositif en
matière de TVA s’en trouverait facilité.
Section III- Améliorations d’application de la TVA
1- amélioration de l’administration fiscale
La TVA s’est révélé un levier important pour renforcer et moderniser la législation fiscale et
son administration. Dans de nombreux pays, c’est le modèle de la TVA qui a servi de support
pour appliquer le principe de déclaration et paiement spontané notamment aux impôts
professionnels.
L’introduction d’une TVA a généralement eu de nombreuses conséquences sur les autres
impôts et sur l’administration :
• La suppression de l’enrôlement (contrepartie de la procédure de déclaration et de
paiement spontanés de l’impôt) a débuté avec la TVA puis a été progressivement
étendue aux autres impôts (impôts professionnels et sur les salaires principalement).
• L’identification des entreprises a souvent débuté par l’attribution d’un numéro TVA.
Par la suite, ce numéro a été remplacé par un identifiant fiscal unique pour l’ensemble
des contribuables.
• L’introduction de la TVA a permis de mettre en place les premiers services chargés de
la gestion des grandes entreprises. Leur gestion était limitée à la TVA puis elle a été
étendue à l’ensemble des impôts, droits et taxes dus par ces entreprises. Dans un
deuxième temps, l’organisation par type de contribuable a été généralisée avec la
création de directions des moyennes entreprises et de services locaux pour la gestion
des petits contribuables.
Mais en plus des effets de perfectionnement sur l’administration fiscale en général, la TVA
exercerait des effets positifs sur les actions de lutte contre la pauvreté.
2- Les impacts des collectes de la TVA sur le plan sociaux à Madagascar
a- Lutte contre la pauvreté
Contrairement à l’opinion dominante, ce seraient les mesures exceptionnelles qui exerceraient
des effets contraires à l’objectif de lutte contre la pauvreté. Quant à l’application élargie de la
TVA elle s’inscrirait dans cette logique.
43
- Des effets sociaux inconnus des exonérations de TVA
La TVA est un caractère socialement injuste. En effet, avec son incorporation dans le prix,
elle serait un facteur d’augmentation du prix. Ainsi, l’opinion courante considèrerait que
l’élargissement de la TVA aurait un impact social négatif et de ce fait contraire à la stratégie
de lutte contre la pauvreté.
Cette conception sur les effets de la TVA est restrictive. Elle se limite à l’impact sur les
consommateurs seulement (20
). En effet, l’application de l’impact de la TVA devrait aussi être
faite au niveau des producteurs.
- Le nombre de taux optimal et augmentation de prix
A Madagascar, le choix de taux multiples en matière de TVA créerait une difficulté
d’administration et que cela entraînerait la création de crédits de TVA supplémentaires par
rapport au cas d’une TVA à taux unique.
Théoriquement, les achats d’un assujetti pourraient être effectués à un taux élevé alors que ces
ventes s’effectueraient à un taux réduit.
Mais pratiquement, l’adoption d’un taux réduit devrait considérer l’importance du prix du
bien dans la formation de l’indice général des prix.
En définitive, l’élargissement du champ d’application de la TVA permettrait de renforcer les
actions de lutte contre la pauvreté. De plus, il exercerait un effet positif sur les recettes
fiscales.
b- Les impacts budgétaires de l’élargissement du champ d’application de la
TVA
Les ajustements dans la gestion de la TVA nous ont permis d’établir qu’il n’est pas besoin
d’assujettir un nombre maximum d’assujettis. L’efficacité budgétaire de la TVA est
inversement proportionnelle au nombre d’assujettis gérés. A partir du tableau de répartition
des recettes de TVA par tranches de chiffres d’affaires et par nombre d’assujettis nous
pouvons constater la réalité de cette à Madagascar. Effectivement, seuls 11,62 % des
20 CHAMBAS, 2005, op cit. p. 100
44
assujettis se trouvant à un seuil de chiffre d’affaires élevé, plus de 10 milliards d’Ariary,
réalisent à eux seuls la collecte des 83,66% de recettes de TVA au titre de l’année 2015.
Tableau n°III : Répartition des recettes et nombre d’assujettis par chiffre d’affaire à
Antananarivo (2015) en pourcentage
Source : DGI/DELF/SSID, nos propres calculs
Cette situation permettrait d’appuyer notre argument selon lequel il n’est pas besoin
d’assujettir à la TVA tous les assujettis de la TST. En effet, cela risquerait d’encombrer la
gestion des gros collecteurs de TVA et de ce fait, sa performance. De plus la suppression de
la TST ne générerait pas un manque à gagner important.
- Manque à gagner « limité» lié à la suppression de la TST
Par rapport à la performance de la DGI, la TST ne contribue en moyenne qu’à 2% des
recettes internes totales. Le tableau d’évolution des recettes de TST depuis 2011 nous montre
que son niveau le plus élevé a été seulement de 3% en 2015.
Tableau n°IV : Recettes de TST et TVA en pourcentage de recettes intérieures totales
Source : DGI/DELF/SSID
Tranches en millions de MGA
0 à 250 250 à
500
500 à
1000
1000 à
5000
5000 à
10000
10000
et+ Nombre
d'assujettis
Antananariv
o
38.18 13.39 15.21 27.29 7.69 11.62
Chiffre
d'affaires
0.35 0.58 1.33 7.40 6.60 84.32
Recette TVA 2.44 0.72 1.29 7.85 4.76 83.66
Nombre
d'assujettis
dont DFGE 38.18 13.39 15.21 27.29 7.69 11.62
Chiffre
d'affaires
0.35 0.58 1.33 7.40 6.60 84.32
Recette TVA 2.44 0.72 1.29 7.85 4.76 83.66
2011 2012 2013 2014 2015 2016
TST 1% 1% 1% 2% 3% -
45
Par ailleurs comme nous l’avons montré, les assujettis à la TST sont majoritairement dans le
régime de forfait. Cette situation limiterait de plus de rendement de la TST.
Cet argument se justifierait par la réalité de la règle de « Pareto » en matière de TVA à
Madagascar.
L’efficacité budgétaire de la TVA améliorerait son rendement, mais il serait encore plus élevé
si les recettes potentielles de TVA des activités frauduleuses étaient exploitées.
46
CONCLUSION
En bref, la TVA assure le respect du critère de « neutralité économique ». Ainsi, la TVA
laisserait inchangé le prix des intrants et ne s’appliquerait seulement que sur les
consommations finales.
Pour la neutralité économique, la TVA est un instrument majeur de mobilisation des
ressources publiques.
A Madagascar, l’enjeu dans l’optimisation du rendement de la TVA, serait de permettre à
l’Etat d’honorer ses engagements dans le cadre des actions de lutte contre la pauvreté.
Cependant, la TVA est un impôt moderne nécessitant un certain niveau de « culture
documentaire ».
En effet, elle exige la tenue d’une comptabilité régulière et le recours à la facture. En effet,
au-delà du caractère légal et obligatoire en matière de TVA, la tenue d’une comptabilité,
facteur de transparence et instrument d’appréciation de la gestion et de performance d’une
entreprise, permet à l’Administration fiscale de suivre les opérations imposables à la TVA
effectuées par l’assujetti.
A Madagascar la réalité du tissu fiscal ne permet pas une meilleure application de la TVA du
moins dans l’immédiat. Beaucoup de contribuables sont encore dans l’impossibilité d’assumer
les obligations documentaires liées aux droits vertueux de la TVA. L’importance socio-
économique du secteur informel et les fraudes limitent la performance d’un impôt moderne tel
que la TVA.
Parallèlement, avec la stratégie d’ouverture économique dans laquelle Madagascar s’est
engagé, la réduction de la fiscalité de porte est inéluctable. Cependant, la TVA considérée
comme pilier dans le perfectionnement de la fiscalité intérieure, ne peut pas encore assurer, à
elle seule, complètement la « transition fiscalo-douanière » à Madagascar.
Par ailleurs, les difficultés d’interprétations et imprécisions du dispositif de la TVA à
Madagascar sont source de relation conflictuelle entre l’Administration fiscale et les
assujettis. En définitive elles ne permettent pas une bonne lisibilité du dispositif de la TVA,
ce qui serait contraire au principe d’accessibilité de la Nouvelle Gestion Publique et par
47
conséquent à l’acceptation de la TVA.
Malgré toutes ces imperfections, des voies d’amélioration certaines existent tant sur les
spécificités du tissu fiscal que sur le dispositif de la TVA lui-même.
Ainsi, des actions qui considèrent les besoins de simplification, d’information et d’éducation
des contribuables permettraient d’agir sur les causes externes des imperfections de la TVA.
Par ailleurs, l’élargissement du champ d’application combiné au renforcement de la gestion
de la TVA permettrait de concilier la recherche de neutralité et l’amélioration des recettes de
la TVA.
Contrairement à l’opinion courante, la suppression de la TST n’exerce pas une incidence
budgétaire majeure. En effet, l’efficacité budgétaire de la TVA permettrait de compenser
largement le manque à gagner « limité » lié à la suppression de la TST à condition que des
ajustements soient envisagés dans la gestion de la TVA.
Mais, l’élargissement du champ d’application de la TVA à tous les secteurs devrait considérer
l’hétérogénéité du niveau de développement de chaque secteur. En revanche, l’adoption de
différents régimes d’imposition ne serait pas rationnelle et limiterait l’efficacité budgétaire de
la TVA à travers la règle de Pareto 20/80.
Une TVA d’application universelle avec l’adoption éventuelle d’un taux réduit sur des biens
limités et parfaitement ciblés, mobiliserait une recette supplémentaire permettant de financer
plus largement les actions de lutte contre la pauvreté.
En effet, dans le contexte actuel, les contribuables devraient être convaincus, non plus
contraints au paiement de l’impôt, ce qui à notre avis constitue assurément un élément tout à
fait fondamental pour l’avènement du civisme fiscal, élément fondamental du citoyen
i
BIBLIOGRAPHIE
I- Lois et règlements
1- Loi constitutionnelle n°98-009 du 08 avril 1998 portant révision de la
Constitution de la République
2- Code Général des impôts, 2015, (Madagascar)
3- Code Général des impôts et livre des procédures fiscales, 2005
4- Loi n° 2004-010 du 28 juillet 2004 modifiant et complétant la loi n°2003-036
du 27août 2003 sur la détaxation des tarifs douanier et fiscal
5- Loi n°2003-036 du 27août 2003 sur la détaxation des tarifs douanier et fiscal
6- Décret n° 68-559 du 17 décembre 1968 concernant l’application de certaines
dispositions fiscales de la loi n° 68-026 portant Loi de Finances pour 1969
7- Arrêté Interministériel n°9500/98 du 03 novembre 1998 portant ouverture d’un
compte de dépôt au nom du Directeur général des impôts et fixant les modalités de
fonctionnement de ce compte
II- Ouvrages généraux
- ANDRIANOMANANA (Pépé) ; Madagascar : Le secteur financier à l’aube du 21ème
siècle/ Etat des lieux et orientations ». ; Antananarivo, 2005.
- ANDRIANOMANANA (Pépé) ; Amélioration de la transparence dans l’administration
fiscale ».- Economie de Madagascar -2006
- BOUVIER (Michel) ; Introduction au droit fiscal et à la théorie de l’impôt,1986
- CHAMBAS (Gérard) ;Afrique au sud du Sahara : Mobiliser des ressources fiscales pour le
développement ,1970
- CHAMBAS (Gérard) ;Fiscalité et Développement en Afrique sub-saharienne, 1967
- DIOUF (Makhtar) ; Mondialisme et régionalisme / le nouveau régionalisme en Afrique, 1955
- DISSOU ;Politique fiscale à Madagascar : options et impacts, 1965
- GAUTIER (Jean François) ; Taxation optimale de la consommation et biens informels, 1987
ii
ANNEXES I
Liste des clients
Liste des fournisseurs
Fournisseurs locaux
Fournisseurs étrangers (Importations)
NIF N°Stat Nom ou raison sociale Adresse Montant HTVA TVA
Note : Tous les champs sont obligatoires, sauf le NIF et le N
o Stat dans le cas des clients
non assujettis à la TVA.
Ces informations sont toutefois requises pour les clients assujettis à la TVA.
NIF N°Stat Nom ou raison sociale Adresse Montant HTVA TVA
N° déclaration en
douanes
Date déclaration en
douanes
Nom ou raison sociale Adresse Montant HTVA TVA
iii
ANNEXES II
DEDUCTIONS Locaux m
Importations (ÎÛ
TOTAL fhï=(f)+(ei
5 . Taîtc déductible : 5.1 sur biens d '¿q uipennents cl immobi 1 rations 5.2 sur marcha ndiscs ........................................................ 5.3 sur malicrcs premières ................................................ 5.4 sur services eLfcni b iensmaLièrcs consommables
6 . Autres régularisations ....................................................
7 . Total de la colonne* (h) ................................................................................................................................................................. 8 . Prorata de déuction ______ % TVA déductible de la période t l7ï x taux prorata l : ........................................................... 0 . Report de crédit de la période précédente .................................................................................................................................... 10 .TOTAL TVA DEDUCTIBLE <8) + (9).....................................................................................
iv
ANNEXES III
v
ANNEXES IV
vi
Annexes V - Extrait du dispositif des Taxes sur les chiffres d’affaires (Suivant la loi de
finances 2005)
vii
viii
ix
x
xi
xii
xiii
xiv
TABLE DES MATIERES REMERCIEMENTS ..................................................................................................................... I
SOMMAIRE ..................................................................................................................................II
LISTE DES ACRONYMES ...................................................................................................... III
LISTE DES TABLEAUX ............................................................................................................ V
LISTE DES FIGURES ............................................................................................................... VI
INTRODUCTION ........................................................................................................................... 1
PREMIERE PARTIE : GENERALITES ........................................................................................ 3
CHAPITRE I- FINANCES PUBLIQUES ............................................................................... 4
SECTION I- PRESENTATIONS DES FINANCES PUBLIQUES ...................................... 4
DEFINITION ................................................................................................................................. 4
1- Acteurs .................................................................................................................................... 4
2- Rôles des acteurs : ................................................................................................................. 5
3- Evolution économique des recettes fiscales a madagascar ............................................. 5
4- l’importance de la tva dans les finances publiques........................................................ 5
SECTION II- OBJECTIFS DES FINANCES PUBLIQUES A MADAGASCAR ............. 6
SECTION III- LE PRINCIPE ET REGLE DE FINANCES PUBLIQUE .......................... 7
1- Principe de finances publique ................................................................................................. 7
2- La règle sur les finances publiques ........................................................................................ 7
a- La règle du non contraction ................................................................................................ 7
b- La règle du non affectation des recettes................................................................................ 7
CHAPITRE II – GENERALITE SUR LE BUDGET ............................................................. 8
SECTION I- PRINCIPES BUDGETAIRES ........................................................................... 8
1- Définition du budget ................................................................................................................. 8
2- Caractéristiques du budget ................................................................................................. 8
a- Le budget est un acte de prevision ..................................................................................... 8
b- Le budget est un acte d’autorisation .................................................................................. 9
SECTION II- LE CADRE BUDGÉTAIRE ET L’IMPORTANCE DES RECETTES
FISCALE ......................................................................................................................................10
1- Le cadre budgétaire................................................................................................................10
2- Les recettes fiscales en tant qu’instrument d’intervention budgetaire ......................11
SECTION III- ASPECTS ET LES REGLES DU BUDGETAIRE.....................................11
1- Les aspects du budget ............................................................................................................11
a- Aspect administratif : ......................................................................................................11
b- Aspect financier :...............................................................................................................12
c- Aspect juridique ................................................................................................................12
d- Aspect politique ................................................................................................................12
e- Aspect social .......................................................................................................................12
f- Aspect economique ..........................................................................................................12
2- Les règles budgetaires ........................................................................................................12
a- La règle l’annualité .............................................................................................................12
b-La règle de l’universalite ........................................................................................................13
CHAPITRE III-RECETTES FISCALES ...............................................................................14
SECTION I- PRESENTATION ...............................................................................................14
1- Définition ..............................................................................................................................14
2- Caracteristique ....................................................................................................................14
a- L’impôt direct ......................................................................................................................14
b- L’impôt indirect ..................................................................................................................14
SECTION II- LES DEPENDANCES ENTRE LES RECETTES FISCALES ET LES
FINANCES PUBLIQUES..........................................................................................................14
1- Les recettes fiscales sur les operations globales du tresor ............................................14
2- Les recettes fiscales sur les depenses publiques .............................................................14
3- Les recettes fiscales dans le cadrage macroeconomique ...............................................15
4- Performance de la tva en tant que recette fiscale ....................................................16
DEUXIEME PARTIE : AMELIORATION DU DISPOSITIF DE LA TVA....................18
CHAPITRE I- LA TVA A MADAGASCAR ..........................................................................19
SECTION I- LES DIFFERENTS TYPE DES IMPOTS A MADAGASCAR ..................19
1- Identification........................................................................................................................19
a- Définition des impôts ..........................................................................................................19
b- Historique des impôts .........................................................................................................19
2- Les differents type des impôts à Madagascar ................................................................20
SECTION II- LA TVA ...............................................................................................................21
1- Historique .............................................................................................................................21
2- Définition ..............................................................................................................................22
3- Les taux de la TVA .............................................................................................................22
a- Généralités ...........................................................................................................................22
b- Taux normal .......................................................................................................................22
c- Taux réduit de 7% ............................................................................................................22
d- Droit a réduit......................................................................................................................23
e- sans droit de deduire .......................................................................................................23
4- methodes de calcul ..............................................................................................................23
a- application d’un taux ........................................................................................................23
b- base taxable ..........................................................................................................................24
5- conditions de deductibilite de la tva et regime de deduction .......................................24
a- conditions generales de deductibilite de la tva ...............................................................24
b- regime de deduction............................................................................................................24
c- prorata de deduction ..........................................................................................................25
c-1- calcul de la taxe deductible quand il y a prorata de deduction : .....................................25
c-2- Ce prorata provisoire est determine: ...............................................................................26
c-3- Prorata provisoire de deduction (pp) : calcule sur ca previsionnel .............................26
c-4- Prorata definitif de deduction (pd) ...................................................................................26
6- mecanisme de la tva ............................................................................................................27
7- le generateur et exigibilite ................................................................................................28
section iii- les caracteres de la tva ......................................................................................28
1- le texte fiscal domestique ...............................................................................................28
2- le texte d’application, necessite du principe d’accessibilite .................................28
3- la tva, dudit neutre. ..........................................................................................................29
a- la neutralite de la tva par rapport au circuit economique ....................................29
b- la neutralite au plan international de la tva ..............................................................29
4- la tva, support de la performance fiscale ...................................................................29
a- le caractere « leader » de la tva .....................................................................................30
b- le caractere reactif de la tva ...........................................................................................30
5- remboursement de credit de la tva ...................................................................................30
CHAPITRE II- PROBLEMESDE COLLECTE DE LA TVA .......................................................32
SECTION I- SOURCES DE PROBLEME. ...................................................................................32
1- Secteur informel ...................................................................................................................32
6- Petite et moyen entreprises illegal ..............................................................................32
7- Fraude fiscale .....................................................................................................................33
SECTION II- ABSENCE DE TEXTE RETARD DE PAIEMENT DE LA TVA ........................34
a- Les consequences des imprecisions du dispositif de la tva ..................................34
b- Contentieux en matiere de tva ......................................................................................34
c- Retard de paiement de la tva ............................................................................................34
SECTION III- L’EXONERATION DE LA TVA ..................................................................34
CHAPITRE III- AJUSTEMENT DE LA TVA .............................................................................37
SECTION I-AJUSTEMENT DE LA TVA .....................................................................................37
1- Elargissement du champ d’application de la tva ......................................................37
a- La suppression de la tst optimisation du rendement de la tva ............................37
b- L’assujettissement des micros-activites a la tva ......................................................38
2- La reduction des exonerations en matiere de tva ...................................................38
a- Portee limitée des exonerations en matiere d’investissement ............................38
b- Révision des exonerations conventionnelles ...........................................................39
SECTION II- AJUSTEMENTS QUALITATIFS AU DISPOSITIF ET A LA GESTION DE LA
TVA ................................................................................................................................................40
1- La perfectionnement du dispositif de la TVA ............................................................40
2- Adoption de textes d’application accessibles ...........................................................40
a- L’accessibilite au dispositif de la TVA .........................................................................41
b- Adoption de la démarche information - education .................................................41
c- Stratégie de proximite a travers les centres de gestion. ........................................41
SECTION III- AMELIORATIONS D’APPLICATION DE LA TVA ..........................................42
1- Amélioration de l’administration fiscale ...................................................................42
2- Les impacts des collectes de la tva sur le plan sociaux a madagascar ...............42
a- Lutte contre la pauvrete..................................................................................................42
b- Les impacts budgetaires de l’élargissement du champ d’application de la
TVA ................................................................................................................................................43
CONCLUSION ...............................................................................................................................46
BIBLIOGRAPHIE ……………………………………………………………………………i
ANNEXES …………………………………………………………………………………...ii
- NOM ET PRENOMS : RATOLOJANAHARY FETRA TOJOSOA
- TITRE : «LE PERFECTIONNEMENT DU DISPOSITIF DE LA TVA A
MADAGASCAR »
- NOMBRE DE PAGES : 47 TABLEAUX : 04 FIGURES: 03
- CONTACTS : 034 54 666 19
- COURRIEL : [email protected]
RESUME
Les finances publiques sont basées sur l’étude des recettes des impôts, des charges et
des comptes des collectivités publiques.
Le budget de l’Etat se décompose en recettes publiques et en dépenses publiques tant
en respectant le principe de l’équilibre général de la loi de finances. Les dépenses totales du
Budget Général seront révisées à 4 279,6 milliards d’Ariary contre 3 388,4 milliards d’Ariary
dans la Loi de Finances Initiale.
Les recettes fiscales en tant qu’élément du budget de l’Etat s’exécutent à posteriori
d’un acte de prévision et un acte d’autorisation. En 2016, les recettes fiscales ont été perçues
à 92% par rapport à la cible prévue.
La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est un impôt indirect qui frappe la consommation
de biens ou de services. En effet, la TVA en tant qu’éléments de recettes fiscales se
représente en moyenne 35% des recettes intérieures totales.
- Mots clés : Finance publiques, budget, recette fiscale, impôt, TVA.
ABSTRACTS
Public finances are based on the study of tax revenue, expenses and accounts of
public authorities.
The state budget is divided into public revenues and public expenditures as
respecting the principle of the general balance of the budget law. The total expenditure of the
General Budget will be revised to 4 279 .6 Ariary against 3 388 .4 Ariary in the Initial Budget
Act.
Tax revenue as part of the state budget running a posteriori of an act of anticipation
and an act of authorization. In 2016, tax revenues were collected at 92% from the intended
target.
The value added tax (VAT) is an indirect tax on the consumption of goods or
services. Indeed, the VAT as part of tax revenue represents on average 35% of total domestic
revenue.
- Keywords: public finance, budget, tax revenue, tax, VAT.
- Encadreur : Madame RANDRIAMANAMPISOA Holimalala