comptabilité-contrats à long terme

2° Année Grande Ecole

Mme Saadia ELOUANBI Comptabilité Approfondie

Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT




1° Séance : Synthèse de la loi comptable 9-88 et du CGNC

2° Séance : Les difficultés comptables liées aux immobilisations en non-valeur, incorporelles et corporelles

3° Séance : Les difficultés comptables liées au traitement des titres immobilisés et des titres et valeurs de placement

4° Séance : Les difficultés comptables liées aux opérations réalisées en devises

5° Séance : Les contrats à long terme

6° Séance : Les emprunts obligataires

7° Séance : Les provisions pour risques et charges

8° Séance : Les évènements postérieurs à la clôture

9° Séance : Les changements de méthodes comptables

10° Séance : Cas de synthèse




I. Étude préalable des contrats à long terme CLT

• Notion de contrats à long terme

• Secteurs d’activités concernés par les CLT

• Problématique des contrats à long terme

• Cadre légal et normatif des contrats à long terme

II. Traitements comptables des contrats à long terme

1. Méthode à l’achèvement des CLT

2. Méthode de l’avancement des CLT

• Technique classique

• Technique des produits nets partiels

III. Étude de cas des contrats à long terme CLT




• Contrats à long terme :

Contrat à long terme est un contrat portant sur la réalisation d’un bien, d’un

service ou d’un ensemble de biens ou de services dont l’exécution s’étale

sur plusieurs exercices.

• Contrats non concernés :

Ne sont pas concernés par cette méthode, les contrats pour lesquels les

services rendus à l'arrêté des comptes peuvent être facturés.

• Obligations contractuelles :

Aucun risque ne doit exister quant à l'aptitude de l'entreprise et du client

d'exécuter leurs obligations contractuelles.




• Promotion immobilière

• Bâtiment et Travaux Publics (BTP)

• Construction Navale

• Aéronautique

• ….




• Difficultés d’application du principe de prudence et celui de la spécialisation

des exercices dans le cadre des contrats à long terme CLT

• L’application stricte de ces deux principe peut ne pas permettre l’atteinte de

l’objectif d’image fidèle des états de synthèse (patrimoine et résultat)

• Dans les CLT où l’exécution s’étale sur plusieurs exercices, les critères de

transfert de propriété ou d’accomplissement total des prestations, conduisent

à attribuer à un seul exercice la totalité du résultat dégagé par une activité sur

plusieurs années (l’exercice concerné est celui d’achèvement des travaux livrés)




• Rattachement des travaux :

- Les CLT présentent des difficultés de rattachement des "bénéfices ou

produits partiels" aux exercices d’exécution des travaux

• Provisionnement des pertes probables futures :

- La prise en charges de toute perte future probable, sous forme de

provision pour sa totalité, dès lors que l'accord des parties est définitif

- Cette provision est à constater même si l'exécution du contrat n'a pas

commencé.




• En présence des CLT, il y a lieu de rattacher à chaque exercice concerné sa

quote-part dans le résultat total.

• Le CGNC a prévu un mode de traitement permettant de prendre en compte le

bénéfice partiel à l’avancement des travaux lors de l’exécution des CLT.

• La loi comptable 9-82 prévoit la répartition du bénéfice total sur toute la

période de réalisation des CLT.




Article 17 de la loi comptable 9-82

Seuls les bénéfices réalisés à la clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans

les états de synthèse.

Cependant, peut également être inscrit le bénéfice réalisé sur une opération

partiellement exécutée, lorsque sa durée est supérieure à un an, sa réalisation

certaine et qu'il est possible d'évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice

global de l'opération.




Deux méthodes sont prévues :

• Méthode à l’achèvement des CLT

• Méthode de l’avancement des CLT

- Technique classique de l’avancement

- Technique des produits nets partiels




• Cette méthode consiste à constater le résultat dégagé dans le CLT, au

moment de son exécution intégrale.

• C’est à dire où le produit est définitivement acquis par l’entreprise.

• Selon cette méthode, le résultat provenant du CLT n’est acquis que moment

de la livraison totale du bien (travaux réalisée ou le projet).

• Cette méthode consiste à appliquer les principes généraux du CGNC, en

traitant les CLT comme toute production de biens ou de service non terminée

à la clôture de l’exercice.




Traitements comptables courant du CLT :

• Les coûts engagés dans le CLT sont comptabilisés dans les charges de

l’exercice concerné

• Les travaux sont valorisés à concurrence des charges engagées dans

l’exercice en vue de neutraliser l’impact des charges sur le résultat

comptable de l’exercice.

• A la clôture de chaque exercice, les travaux en cours (produits) sont

constatés en contrepartie des variations des stocks.

• Soit donc un résultat comptable nul au titre du CLT non encore achevé




Traitement comptable à la fin du CLT :

• Solde du compte stocks des travaux par les variations de stock.

• Constatation du montant de la facturation dans le compte travaux.

• Comptabilisation du résultat total du contrat dans l’exercice d’achèvement

des travaux livrés

• Synthèse :

- Les résultats des premiers exercices ne sont pas impactés par les CLT

- Le résultat de l’exercice d’achèvement des travaux enregistre le résultat total des CLT




Schémas d’écritures comptables courant d’exécution du CLT :

Montant des charges 6xxx Charges par nature

5141 Banque

3134 Travaux en cours

7134 Variation stock travaux

Courant Exercice

Fin Exercice

Montant des charges




Schémas d’écritures comptables à la fin du CLT :

Montant des charges exercice 6xxx Charges par nature

5141 Banque

Courant Exercice

Fin Exercice 3421 Clients

7124 Travaux



Montant du stock initial

Montant facturation du CLT

Fin Exercice




• Cette méthode consiste, à la clôture de chaque exercice, à prendre en compte

une partie des produits correspondant à la part déjà exécutée du CLT.

• Cette technique d’avancement consiste à déterminer le résultat et le chiffre

d’affaires à l’avancement du CLT.

• Cette méthode prend en compte à la clôture de chaque exercice l’ensemble

des produits et des charges de production d’une opération sur la base de ce

qui est appelé situations méritées.




Traitements comptables du CLT :



• Les situations méritées sont comptabilisées en produits

• La différence constitue le bénéfice partiel comptabilisé




Schémas d’écritures comptables du CLT :


5141 Banque

Courant Exercice

Fin Exercice 3427 Clients factures à établir

7124 Travaux Montant de la situation




Technique :

• Elle consiste à enregistrer, en cours des CLT, non plus un chiffre d’affaires,

mais un bénéfice partiel, déterminé en fonction de l’avancement des travaux.

• Selon cette méthode, on constate à la clôture de chaque exercice le résultat

sur chaque opération même partiellement exécutée.

Estimation du résultat global :

• La prise en compte des produits nets partiels du CLT nécessite une estimation

avec une sécurité suffisante du résultat global.




Conditions d’application de cette Technique :

• Le prix de vente doit être connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de toutes les probabilités de baisse susceptibles d'intervenir

• L'avancement dans la réalisation du contrat est suffisant (1) pour que des prévisions raisonnables (2) puissent être effectuées sur la totalité des coûts qui interviendront dans le coût de revient final (3) du produit livré ou du service rendu (4).




Commentaires des conditions :

• Pour garantir le caractère raisonnable de ces prévisions, un budget propre à chaque contrat doit être arrêté permettre d'exercer les contrôles nécessaires.

• Le point à partir duquel l’avancement est considéré comme suffisant peut être déterminé par référence à des clefs techniques particulières à chaque secteur professionnel.

• Ce coût de revient final comprend les coût directs et les coûts indirects jusqu'au exécution du CLT.

• Les coûts sont calculés en tenant compte de toutes les probabilités de hausse susceptibles d'intervenir sur les divers facteurs de production.




Commentaires des conditions :

• Dans cette méthode, un pourcentage d’avancement doit être calculé à la

clôture de chaque exercice y compris celui d’achèvement des travaux

• Cette méthode consiste à comptabiliser un produit net partiel en fonction de

l’avancement des travaux réalisés

• Les travaux réalisés sont stockés à la clôture de chaque exercice précédent

celui d’achèvement des travaux

• Dans l’exercice d’achèvement des travaux :

- L’entreprise comptabilise la facture de travaux

- L’entreprise annule les stock initial correspondant aux travaux déjà

réalisés




Traitements comptables courant du CLT :



• A la clôture de chaque exercice, les travaux en cours (produits) sont

constatés en contrepartie des variations des stocks pour le montant des

charges engagées dans l’exercice.

• Le bénéfice net partiel est calculé suivant l’avancement des travaux réalisés

et comptabilisé en produits




Traitement comptable à la fin du CLT :

• Comptabilisation de la facture des travaux des CLT

• Annulation du stock initial

• Annulation des produits nets partiels antérieurement comptabilisés




Schémas d’écritures comptables courant le CLT :


5141 Banque

Courant Exercice

Fin Exercice

Montant du bénéfice net partiel



Fin Exercice

Montant des charges exercice

34272 Clients créances sur trav non facturés

7124 Produit net sur opér .à long terme




Schémas d’écritures comptables à la fin du CLT :


5141 Banque

Courant Exercice

Fin Exercice

3421 Clients

7124 Travaux Montant de la facture des travaux


7134 Variation stock travaux Fin Exercice

7124 Produit net sur opér .à long terme

3427 Client créances sur trav non facturés Montant du bénéfices nets partiels

des exercices précédents

Fin Exercice

Montant du stock initial




La société "CONSTRAL" a contracté en février 2004 un contrat pour la construction d’un chantier

naval sur 3 ans (exercices 2004 à 2006 inclus).

• Le coût global au départ est de 18 500 000 dh HT.

• Le montant total et définitif à facturer s’élève à 23 625 000 dh HT.

La données du chantier sont présentées dans le tableau ci-dessous :

Travail à faire:

Passer les écritures comptables des CLT selon les trois méthodes

1.1. Cas de construction d’un chantier naval sur trois ans

Année Coût prévu Coût fin 2004 Coût fin 2005 Coût fin 2006 Règlements Situations méritées

2004 11 562 500 12 800 000 12 800 000 12 800 000 9 000 000 15 356 000

2005 4 625 000 5 075 000 5 375 000 5 375 000 10 500 000 5 906 500

2006 2 312 500 1 750 000 1 810 000 1 865 000 4 125 000 2 362 500

Total 18 500 000 19 625 000 19 985 000 20 040 000 23 625 000 23 625 000




2.1.1. Méthode de l’achèvement des travaux

2.1. Corrigé du cas de construction d’un chantier naval sur trois ans




Ecritures comptables Ex : 2004 Incidence sur le résultat de l’exercice : Aucune

5141 Banque 9 000 000 4421 Clients avances 9 000 000

2004

6xxx Charges par nature 12 800 000 5141 Banque 12 800 000

2004



12/2004



12 800 000

12 800 000




Ecritures comptables Ex 2005 Incidence sur le résultat de l’exercice : Aucune


2005


2005



12/2005



5 375 000

5 375 000




Ecritures comptables Ex 2006


2006

6xxx Charges par nature 1 865 000 5141 Banque

2006

3421 Clients 23 625 000 7124 Travaux 23 625 000

2006

3134 Travaux en cours (*)


18 175 000

12/2006 18 175 000

4421 Clients avances

3421 Clients

2006



1 865 000

23 625 000 23 625 000

Incidence sur le résultat de l’exercice : 23 625 000 – 18 175 000 = 3 585 000

(*) 18 175 000 = 12 800 000 + 5 375 000




2.1.2. Méthode du bénéfice de l’avancement des travaux





Détail des calculs :


Année Montant ventes Coût chantier Bénéfice %

Bénéfice partiel

cumulé Bénéfice partiel

2004 23 625 000 19 625 000 4 000 000 65,22% 2 608 917 2 608 917

2005 23 625 000 19 985 000 3 640 000 90,94% 3 310 333 701 416

2006 23 625 000 20 040 000 3 585 000 100,00% 3 585 000 274 667


65,22% = 12 800 000 / 19 625 000

90,94% = (12 800 000 + 5 375 000) / 19 985 000




Ecritures comptables Ex : 2004


2004


2004

3134 Travaux en cours 12 800 000 7134 Variation stock travaux 12 800 000

12/2004

34272 Clients créances sur trav non facturés 2 608 917 7124 Produit net sur opér .à long terme 2 608 917

12/2004



Incidence sur le résultat de l’exercice : 2 608 917






2005

6xxx Charge par nature 5 375 000 5141 Banque 5 375 000

2005

3134 Travaux en cours 5 375 000 7134 Variation stock travaux 5 375 000

12/2005

34272 Client créances sur trav non facturés 701 416 7124 Produit net sur opér .à long terme 701 416

12/2005



Incidence sur le résultat de l’exercice : 701 416





2006


2006

3421 Client 23 625 000 7124 Travaux 23 625 000

2006

4421 Client avances 23 625 000 3421 Clients 23 625 000

2006

7124 Produit net sur opér .à long terme 3 310 333 3427 3 310 333

2006

Client créances sur trav non facturés

7134 Variation stock travaux 18 175 000 3134 18 175 000 Travaux en cours

2006




Incidence sur le résultat de l’exercice : 274 667




2.1.3. Méthode de l’avancement des travaux





Détail des calculs :


ANNEE Réalisé Réalisé Total % Avancement % Avancement

Montant Cumul prévu % Cumul

ANNE 2004 12 800 000 12 800 000 19 625 000 65 % 65 %

ANNE 2005 5 375 000 18 175 000 19 985 000 25 % 90 %

ANNE 2006 1 865 000 20 040 000 20 040 000 10 % 100 %

ANNEE % Avancement Situations mérites Cumul Cumul en % Coût réalisé Bénéfice/an

ANNE 2004 65 % 15 356 000 15 356 000 65 % 12 800 000 2 556 000

ANNE 2005 25 % 5 906 500 21 262 500 90 % 5 375 000 531 500

ANNE 2006 10 % 2 362 500 23 625 000 100 % 1 865 000 497 500

Total 100 % 23 625 000 20 040 000 3 585 000







2004


2004

4421 Clients avances 9 000 000 3421 Client 9 000 000

12/2004

3421 Client 15 356 000 7124 Travaux 15 356 000

12/2004



Incidence sur le résultat de l’exercice : 15 356 000 – 12 800 000 = 2 556 000




Ecriture comptable Ex : 2005


2005

5141 Banque 10 500 000 3421 Client 10 500 000

12/2005

3421 Client 5 906 500 7124 Travaux 5 906 500

12/2005



Incidence sur le résultat de l’exercice : 5 906 500 – 5 375 000 = 531 500




Ecriture comptable Ex : 2006


2006

5141 Banque 4 125 000 3421 Client 4 125 000

12/2006

3421 Client 2 362 500 7124 Travaux 2 362 500

12/2006



Incidence sur le résultat de l’exercice : 2 362 500 – 1 865 000 = 497 500




Traitement comptable des contrats déficitaires :

Si une perte globale est probable en fin de contrat, le respect des principes comptables généraux et, notamment, du principe de prudence implique la constatation d’une provision.

Le CGNC stipule «Toute perte future probable doit être provisionnée pour sa totalité, dès lors que l’accord des parties est définitif, même si l’exécution du contrat n’a pas commencé».

La provision doit couvrir la perte probable à terminaison sous déduction des pertes déjà constatées à l’avancement. La perte globale à terminaison est la différence entre l’ensemble des coûts et l’ensemble des produits relatifs au contrat tels qu’ils sont probables en fin de contrat.

Traitement comptable des contrats déficitaires et permanence des méthodes




Traitement comptable des contrats déficitaires :

Par application du principe de prudence, la perte prévisionnelle correspondant à l’exécution du contrat doit être totalement provisionnée:

Provision pour perte = Perte prévisionnelle

= (Coût des travaux supportés augmenté des coûts prévisionnels) – prix de vente prévisionnel

Traitement comptable des contrats déficitaires et permanence des méthodes




Méthode à l’achèvement La perte probable est comptabilisée au crédit des comptes suivants : - 3913 : Provision pour dépréciation des encours à concurrence de la valeur comptable des stocks d’encours à la clôture de l’exercice, (Perte totale * % d’avancement),

- 151 : Provision pour risque pour l’éventuel excédent de la perte probable sur la valeur comptable des en cours (Perte totale – provision pour dépréciation)

Méthode du bénéfice à l’avancement La méthode du bénéfice net partiel est incompatible avec la perspective d’une perte à terminaison .

Méthode à l’avancement La perte probable sous déduction des pertes déjà constatées à l’avancement est comptabilisée au crédit du compte 151 provision pour risque.




Permanence des méthodes:

Principe et possibilités de dérogation

Le choix de la méthode de comptabilisation des contrats à terme revient à l'entreprise. Sachant que la méthode à l'achèvement est obligatoire si les conditions nécessaires à la mise en oeuvre des méthodes à l'avancement ou du bénéfice à l’avancement ne peuvent être remplies.

Quelle que soit la méthode retenue, elle doit être appliquée dans le respect du principe de permanence des méthodes.

Par ailleurs, pour un même contrat, la méthode initialement choisie ne peut être modifiée en cours d’exécution, en effet le CGNC stipule « l’option retenue pour chaque contrat engage l’entreprise jusqu'à la réalisation complète de ce contrat ».




Permanence des méthodes (suite) :

Il est donc possible pour une même entreprise d’adopter des méthodes de comptabilisation différentes pour les contrats qu’elle gère.

En ce qui concerne la permanence, d’un exercice à l’autre, des méthodes adoptées par l’entreprise, l’article 13 de la loi permet une dérogation à ce principe « Si des modifications interviennent, elle sont décrites et justifiées dans l’état des informations complémentaires. »

Le CGNC indique que «l’entreprise ne peut introduire de changement dans ses méthodes et règles d’évaluation et de présentation que dans des cas exceptionnels ».




Permanence des méthodes (suite) :

Information dans l’ETIC sur les changements de méthodes comptables

Les modifications intervenues dans les méthodes et règles habituelles sont précisées et justifiées dans l’état des informations complémentaires, avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.

Il en découle que toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements de méthodes doivent donc être données dans l’ETIC, notamment leur justification et les effets sur les résultats et la situation financière de l’entreprise.




Cas d’un contrat déficitaire:

La société RM sous traite la fabrication de matériels industriels. Un matériel lui a été commandé en Avril N, et la date de livraison définitive est prévue en Octobre N+1.

Les informations suivantes concernant ce contrat de longue durée nous sont communiquées:




Coût de production cumulé au 31/12/N…………. 550 000 DH

Coût de production cumulé au 31/12/N+1 ….. 1 000 000 DH

Frais de commercialisation en N+1…………………. 20 000 DH

Prix de vente ferme et définitif………………..……. 720 000 DH




Calcul de la perte prévisionnelle:

Prix de vente ……………………….… 720 000 DH

Charges de prod. ……………………. 1 000 000 DH

Valeur de l’encours………………...… 550 000 DH

Charges de commercialisation…………20 000 DH

Coût total du contrat……………….. 1 200 000 DH

Perte prévisionnelle………………….… 300 000 DH




• Provision à constituer Degré d’avancement des travaux au 31/12/N= 55% ( 550 000/1 000 000)

• Provision pour dépréciation

Prix de vente………………….... 720 000 DH Coût de production …..………1 000 000 DH Marge négative sur coût de production….... -280 000 DH

Provision pour dépréciation.. 280 000 * 55%= 154 000 DH Provision pour risques = 300 000-154 000 = 146 000 DH Le résultat de N+1 sera bien de 0.




Provision pour dépréciation.. 154 000 DH

Provision pour risques = 300 000-154 000

= 146 000 DH

Le résultat de N+1 sera bien de 0.




Comptabilisation des provisions

L’entreprise enregistre les mêmes écritures que celles comptabilisées pour les contrats bénéficiaires. De plus, elle comptabilise la perte prévisionnelle sous forme de provision.

Dans la méthode de l’achèvement, elle comptabilise une provision pour dépréciation des encours et une provision pour risques.

Dans la méthode à l’avancement, elle comptabilise uniquement une provision pour risques.

En effet, la perte sur coût de production n’est pas provisionnée puisqu’un encours de production n’est pas constaté dans la méthode à l’avancement.

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