Stagiaire : Maître de stage :

Contrôleur de stage :

LA DEMARCHE D’AUDIT DES CONTRATS A LONG TERME COMPTABILISES SELON LA METHODE DE L’AVANCEMENT –

PRINCIPES, PROPOSITION DE MODELE ET LIMITES

Le stagiaire Le maître de stage

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SOMMAIRE

1. Introduction - contexte d’intervention et travaux confiés 3

1.1 Contexte de la mission 3

1.2 Présentation de l’entreprise 3

1.2.1 Présentation du Groupe 3 1.2.2 Focus sur le pôle Construction 3 1.2.3 Présentation de la société Alpha 4

1.3 Travaux confiés 4

2. Spécificités de la méthode de comptabilisation à l’avancement & proposition d’une démarche d’audit adaptée 6

2.1 Rappel sur la méthode de l’avancement 6

2.1.1 Rappel sur les contrats à long terme 6 2.1.2 Définition & distinction avancement / achèvement 6 2.1.3 Fonctionnement de la méthode à l’avancement 7 2.1.4 Conditions de la fiabilité des estimations 8 2.1.5 Changements de situation et changements de prévision

à terminaison 9 2.1.6 Modalités de comptabilisation 10

2.1.7 Information en annexe 10

2.2 Proposition d’une démarche d’audit adaptée 12

2.2.1 Sélection des contrats à auditer 12 2.2.2 Validation des données à terminaison 13 2.2.3 Validation du pourcentage d’avancement et des données

« au stade » 15 2.2.4 Validation des comptes de régularisation du chiffre d’affaires 16 2.2.5 Contrôle de la comptabilisation des provisions pour P.A.T 17 2.2.6 Autres travaux d’audit sur les contrats à long terme 18

3. Conclusion – l’audit de comptes à l’avancement : difficultés et limites 20

Bibliographie 22

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1. CONTEXTE DE L’INTERVENTION – TRAVAUX CONFIES

1.1 Contexte de la mission

La mission sur laquelle je suis intervenu s’inscrit dans le cadre du mandat de commissaire aux

comptes détenu par mon cabinet, au sein de l’entreprise Alpha (mandat expirant en 2012). Il s’agit d’une intervention de commissariat aux comptes classique, portant sur les comptes

annuels arrêtés au 31 décembre 2009.

Je suis intervenu en tant que responsable de mission, assisté de 3 collègues (2 confirmés et 1 débutant). Notre intervention s’est déroulée sur 9 jours au sein des locaux de la société Alpha.

1.2 Présentation de l’entreprise

L’entreprise Alpha est la filiale à 100% d’un groupe leader notamment dans le domaine du bâtiment et des travaux publics (BTP).

1.2.1 Présentation du Groupe

Le chiffre d’affaires du Groupe s’établit à 31,8 Milliards d’euros (données 2009), réparti dans 4 pôles d’activité distincts :

- Pôle Construction (Bâtiment, Travaux publics d’envergure…) 14 549 M€ - Pôle Routes (réalisation, entretien et rénovation de petites routes) 8 003 M€ - Pôle Concession (parkings, autoroutes…) 4 899 M€ - Pôle Energie (Installations électriques industrielles) 4 339 M€

Le Groupe, qui emploie plus de 162 000 collaborateurs dans 118 pays, est coté à la Bourse de Paris. Sa capitalisation boursière atteint 20,5 Milliards d’euros au 31 décembre 2009, soit la 18ème capitalisation du CAC40.

1.2.2 Focus sur le pôle Construction

Le pôle Construction, qui regroupe les activités originelles et fondatrices du Groupe, est de loin le pôle le plus significatif avec près de 46% du chiffre d’affaires total réalisé au titre de l’exercice 2009. Le résultat opérationnel dégagé par ce pôle s’établit à 671 M€, soit 21% du

résultat Groupe.

Les métiers exercés par les entités du pôle Construction sont relativement diversifiés, et s’étendent des travaux de terrassement et de bâtiment aux travaux hydrauliques et de facility management, via le génie civil.

Le Groupe réalise 50% de son chiffre d’affaires Construction en France, par le biais de près

de 400 filiales. Après une période de forte prospérité, marquée par une croissance annuelle de

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chiffre d’affaires avoisinant les 10% depuis 1999, l’activité du pôle Construction semble

marquer un certain recul dans le contexte de crise internationale, avec une baisse de 7,5% en 2009.

1.2.3 Présentation de la société Alpha

L’entreprise Alpha (Société par Actions Simplifiée) est une filiale française parmi les 30 entités les plus contributives à l’activité de BTP / construction du Groupe.

Son chiffre d’affaires s’établit à 63,4 M€ en 2009, contre 56,7 M€ à fin 2008, soit une augmentation de près de 12% liée à l’obtention de marchés significatifs à réaliser entre 2008 et 2010. Le résultat opérationnel de la société Alpha s’élève à 6,7 M€ en 2009, soit 10,9% de son chiffre d’affaires.

La société, qui existe depuis plus de 100 ans, exerce les activités suivantes :

- Consolidation et amélioration de sols avant chantier - Terrassement - Construction de bâtiments - Construction d’ouvrages d’art (ponts, tunnels routiers…)

L’effectif de la société est de 89 personnes, réparties comme suit :

- Direction générale, financière, administrative et comptable : 7 - Autres fonctions de support (RH, informatique, secrétariat…) : 4 - Bureau d’étude / Service commercial : 5 - Directeur d’exploitation : 1 - Directeurs d’activité (Bâtiment, Travaux Publics, Confortement de sols) : 3 - Directeurs de travaux : 7 - Chefs de chantiers : 13 - Personnel opérationnel (techniciens, ouvriers) 49

Total 89

1.3 Travaux confiés

En tant que responsable de mission sur ce dossier depuis plusieurs années, mes responsabilités et travaux ont été les suivants :

- Planification et organisation logistique de la mission - Définition d’un programme de travail adapté - Briefing des assistants sur leur programme de travail respectif

- Travaux d’audit sur les cycles suivants :

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o Audit des chantiers / validation de l’arrêté comptable selon la méthode de l’avancement (impacte notamment les cycles clients / chiffre d’affaires /

fournisseurs) o Revue des provisions pour risques et charges, incluant les provisions pour

perte à terminaison o Travaux particuliers sur les cycles Impôts et Taxes / Personnel

- Etablissement du document de synthèse - Animation et gestion de la réunion de synthèse avec le Directeur Administratif et

Financier

Dans le cadre du processus d’amélioration continue de la qualité des travaux mis en place par le cabinet, j’ai été amené à « remettre en question » les travaux réalisés les années précédentes, en particulier sur les cycles sensibles de validation de l’arrê té comptable selon la méthode de l’avancement, ceci afin de :

- Repérer les principales problématiques comptables et financières relatives à la méthode de l’avancement, au regard des normes et pratiques en vigueur

- Identifier dans quelles mesures il était per tinent de s’appuye r sur les travaux précédents

- Identifier et recenser, par échange avec des collègues et par un effort de documentation, les « bonnes pratiques » en matière d’audit, c'est -à-dire celles permettant d’obtenir une assurance maxima le sur la fiabilité des comptes dans la perspective du budget et des temps alloués au dossier

- Proposer une démarche méthodique et rigoureuse, idéalement applicable à une pluralité de sociétés du même secteur, pour l’audit des arrêtés comptables basés sur

une comptabilisation selon la méthode de l’avancement

Les thèmes abordés dans la suite de ce rapport rendent compte des principaux aspects comptables et réglementaires identifiés, de la proposition de démarche d’audit à laquelle j’ai

aboutie, ainsi que des difficultés et limites rencontrées pour la mise en œuvre de mes travaux.

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2. SPECIFICITES DE LA METHODE DE COMPTABILISATION A L’AVANCEMENT

& PROPOSITION D’UNE DEMARCHE D’AUDIT ADAPTEE

2.1 - La méthode de comptabilisation à l’avancement – principaux aspects1

Avant d’élaborer une démarche d’audit ordonnée et méthodique, il peut être utile de rappeler brièvement les principaux aspects comptables de la méthode dite « à l’avancement ». Une bonne maîtrise des considérations techniques est en effet indispensable à mon sens pour adapter nos travaux de contrôle et d’analyse de façon pertinente, en considérant les postes des

états financiers affectés par cette méthode, ainsi que les zones de risques potentielles.

2.1.1 Rappel sur les contrats à long terme

Réalise un contrat à long terme l’entreprise qui fournit, sur une durée généralement longue, un ensemble d’installations, de biens ou de prestations de services fréquemment complexes, ou

qui, le cas échéant, participe à leur réalisation, en qualité de sous-traitant. Les dates de démarrage et d’achèvement des opérations prévues au contrat se situent généralement dans

deux périodes comptables ou deux exercices différents.

Un tel contrat présente simultanément les trois caractéristiques suivantes :

il est spécifiquement négocié, il porte sur la construction ou la réalisation d’un bien, ou d’un service, ou d’un

ensemble de biens et de services fréquemment complexes, il prévoit que le droit de l’entreprise à percevoir les revenus contractuels est fonction

de la conformité au contrat du travail exécuté.

A titre illustratif, la notion de contrat à long terme est fréquemment utilisée dans les secteurs du bâtiment, des travaux publics, de l’ingénierie (en particulier informatique), de l’électronique civile ou

militaire, de la construction navale, et de l’industrie aéronautique et spatiale.

La société Alpha, qui réalise notamment des travaux de gros œuvre relativement complexes sur des périodes longues (de 2 mois à 3 ans, avec une durée moyenne de chantier de 8 mois), s’inscrit de fait dans le cadre réglementaire d’exécution de contrats à long terme.

2.1.2 Définition & distinction avancement / achèvement

La constatation des produits et des charges relatifs aux contrats à long terme s’effectue soit à l’avancement, soit à l’achèvement.

1Les informations contenues dans ce paragraphe sont principalement issues de l’avis n° 99-10 du Conseil National de la Comptabilité

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Selon le Conseil National de la Comptabilité, la méthode à l’achèvement consiste à ne comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat qu'au terme de l’opération. En cours d’opération, qu’il s’agisse de prestations de services ou de productions de biens, le s travaux en cours sont constatés à la clôture de l’exercice en compte de stock à hauteur des charges qui ont été enregistrées. Si le résultat global prévu pour l’opération est une perte, celle -ci est provisionnée dès qu’elle est connue.

Par opposition à la méthode « à l’achèvement », la méthode dite « à l’avancement » consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à mesure de l’avancement des

contrats. Cette méthode est reconnue comme celle qui reflète le mieux la réalité des opérations concernées et qui conduit à une meilleure information financière. A ce titre, elle constitue la méthode préférentielle au sens de l’article 380 -1 paragraphe 1 du plan comptable général.

2.1.3 Fonctionnement de la méthode à l’avancement

La décision d’adopter la méthode à l’avancement porte sur tous les contrats en cours à la date de cette décision.

Pour sa mise en œuvre, la constatation du résultat et du chiffre d’affaires de chaque contrat diffère selon que l’entre prise a (cas 1) ou non (cas 2) capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison.

2.1.3.1 Cas 1 : Résultat à terminaison déterminable de façon fiable

o Principes

Si l’entreprise est en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est constaté à l’avancement en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d’avancement.

Lorsque le résultat estimé à terminaison est négatif, la perte à terminaison, sous déduction de la perte déjà comptabilisée à l’avancement, est constatée immédiatement (sous forme de provision pour charge).

o Détermination du pourcentage d’avancement

L’entreprise détermine le pourcentage d’avancement en utilisant la ou les méthodes qui

mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés. Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d’entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d’acceptation

prévues par le contrat.

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Le pourcentage d’avancement ne peut, en pratique, être mesuré à partir des seuls éléments juridiques issus des contrats (notamment réception partielle, transfert de propriété...), ou à partir des seuls éléments financiers (notamment facturations partielles, avances, acomptes...). Dans la pratique, peuvent être retenus :

le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date d’arrêté et le total des coûts d’exécution du contrat, (avancement dit « par les coûts »)

les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volum e des travaux ou services exécutés (avancement dit « physique » ou « technique »)

2.1.3.2 Cas 2 : Résultat à terminaison non déterminable de façon fiable.

Si l’entreprise n’est pas en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, aucun profit n’est dégagé.

Lorsque la situation à terminaison la plus probable est une perte, la constatation d’une

provision dépend de la capacité ou non à estimer cette dernière de façon raisonnable, généralement à partir d’hypothèses :

dans l’affirmative, il y a lieu, en présence de plusieurs hypothèses, de provisionner la perte correspondant à la plus probable d’entre elles. S’il n’est pas possible de déterminer l’hypothèse la plus probable, il y a lieu de provisionner la perte correspondant à la plus faible d’entre elles et de mentionner le risque additionnel éventuel en annexe,

dans la négative, l’existence et la nature de l’incertitude sont mentionnées en annexe.

2.1.4 Conditions de la fiabilité des estimations

La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants :

la possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat (existence d’éléments contractuels précisant les droits et obligations des parties, le prix ainsi que

les modalités de règlement), la possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat

(encourus et restant à encourir), l’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne

permettant de valider le pourcentage d’avancement et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat.

La nature même des opérations entrant dans le cadre des contrats à long terme conduit l’entreprise à exercer son jugement et à faire des hypothèses pour la détermination des charges et des produits prévisionnels, et par conséquent du résultat à terminaison.

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De même, si des incertitudes, dont la nature est clairement identifiée, affectent le niveau du profit à terminaison l’entreprise constitue les provisions pour aléas appropriées.

o Application des précédentes conditions au cas de l’entreprise Alpha

La société Alpha conclut des contrats de travaux stipulant le montant global du marché. Par expérience, les directeurs de travaux sont en mesure d’établir une estimation de l’ensemble des coûts nécessaires à l’exécution de chaque contrat. En outre, de par son appartenance à un groupe d’envergure internationale, la société Alpha dispose d’outils de gestion budgétaire et

analytique détaillés permettant un suivi p récis des réalisations du contrat. Elle s’inscrit donc

dans le cas numéro 1 (§ 2.1.3.1) , de par sa possibilité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison sur l’ensemble de ses contrats. La société Alpha a par ailleurs opté pour un calcul

du pourcentage d’avancement par les coûts.

2.1.5 Changements de situation et changements de prévision à terminaison

Au cours de la réalisation d’un contrat donné, l’entreprise peut se trouver :

soit dans la situation de ne pas avoir, puis d’avoir la capacité à estimer l e résultat à terminaison,

soit, à l’inverse, dans la situation d’avoir, puis de ne plus avoir la capacité à estimer le

résultat à terminaison.

Dans ces deux cas, elle adapte la méthode de constatation du résultat du contrat à la nouvelle situation et comptabilise l’effet cumulé depuis l’origine dans l’exercice de modification.

De même, elle se trouve fréquemment dans la situation d’avoir à modifier en cours de contrat l’estimation du résultat à terminaison. S’agissant d’un changement d’estimation, cette

modification est enregistrée dans la période comptable au cours de laquelle elle intervient.

o Application au cas de l’entreprise Alpha

Par expérience, la société Alpha est toujours en mesure d’estimer son résultat à terminaison,

avec plus ou moins de facilité et de fiabilité. Toutefois, les conditions de réalisation de certains chantiers pouvant être modifiées de façon significative (conditions météorologiques défavorables, retard de fournisseurs et sous-traitant, difficultés non prévues liées à une mauvaise qualité du sol…), la direction réalise, en collaboration avec les conducteurs de

travaux, des recalages budgétaires trimestriels tenant compte des difficultés rencontrées ou des évolutions dans la réalisation du contrat.

Ces recalages, qui consistent en la réalisation d’un reporting axé sur un budget glissant, sont l’occasion d’actualiser les principales données financières d’un chantier en fonction de ces

évolutions.

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Nous montrerons dans la seconde partie de ce chapitre combien il est important pour l’auditeur de porter une attention particulière à ces modifications de prévisions.

2.1.6 Modalités de comptabilisation

De façon générale et simplifiée, les modalités de comptabilisation mises en œuvre en application des principes ci-dessus doivent conduire, lors d’un arrêté comptable :

à comptabiliser toutes les charges ayant concouru à l’exécution du contrat à la date d’arrêté,

à porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation les charges qui ne correspondent pas à l’avancement et qui sont donc rattachables à une activité future

(notamment achats livrés qui ne sont ni consommés ni mis en œuvre, facturations de sous-traitants qui correspondent à des travaux restant à réaliser...),

à co mptabiliser en chiffre d’affaires, dans les cas visés au § 2.1.3.1, les produits contractuels, puis à les régulariser, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse (via notamment des comptes de « Facture à établir » ou de « Produits constatés d’avance »). Cette régularisation a pour objet de comptabiliser un niveau de produit permettant, après déduction des charges ayant concouru à l’exécution du contrat, la

constatation de la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage d’avancement,

à comptabiliser, dans les cas visés au § 2.1.3.2, les produits à hauteur des charges ayant concouru à l’exécution du contrat,

à comptabiliser, par voie de provision, les pertes à terminaison, sous déduction des pertes éventuellement déjà comptabilisées à l’avancement.

o Application au cas de l’entreprise Alpha

En l’espèce, la société Alpha dispose d’outils de gestion analytique permettant, sur la base d’informations saisies par les conducteurs de travaux en matière de chiffre d’affaires

prévisionnel, d’avancement et de facturation, un calcul automatique des comptes de régularisations (factures à établir, produits constatés d’avance) qui incrémente

systématiquement la comptabilité générale.

2.1.7 Information en annexe

2.1.7.1 Principes comptables

L’annexe décrit les modalités d’application des principes comptables ci -dessus, le cas échéant par catégorie de contrats, en précisant notamment :

la méthode de calcul du pourcentage d’avancement, en particulier lorsque celui -ci est déterminé à partir de mesures physiques ou d’études,

si l’entreprise a choisi ou non d’inclure dans les charges imputables aux contrats les charges financières liées aux emprunts souscrits pour financer, directement ou indirectement, leur exécution et quelle méthode d’imputation elle retient.

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2.1.7.2 Informations chiffrées

Pour les contrats entrant dans le cas 1 décrit au paragraphe 2.1.3.1. ci- dessus, l’annexe précise notamment le montant des provisions pour pertes à terminaison à la fin de l’exercice ou de la période ainsi que la variation de ces postes.

Pour les contrats entrant dans le cas 2 décrit au paragraphe 2.1.3.2. ci-dessus, lorsque la situation à terminaison la plus probable est une perte et que l’entreprise n’est pas en mesure :

soit de déterminer la provision correspondant à l’hypothèse de perte la plus probable, soit d’estimer de façon raisonnable le montant d’une quelconque provision pour perte

à terminaison,

l’annexe fait une description appropriée, soit du risque additionnel, mesuré par rapport à l’hypothèse de perte la plus faible, soit de l’existence et de la nature de l’incertitude. En cas de provisions jugées suffisantes, le montant de celles-ci est décrit en annexe.

2.1.7.3 Incidence des changements comptables

L’annexe fournit, conformément aux dispositions de l’article 531 -1 paragraphe 4 du plan comptable général relatif aux changements comptables, toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements de méthode, des changements d’estimations et de modalités d’application.

La vigilance des auditeurs sur la correcte information et documentation fournie en annexe par l’entreprise au titre de la comptabilisation des contrats à long terme est une absolue nécessité, dont les modalités de contrôle s’inscrivent pleinement dans la démarche d’audit présentée dans la partie suivante de ce rapport.

2.2 – Proposition d’une démarche d’audit adaptée à la comptabilisation selon la méthode de l’avancement

Remarque liminaire :

De ce qui a été exposé précédemment, on peut déduire que l’arrêté comptable à une clôture t basé sur l’application de la méthode de l’avancement découle directement des données du

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budget à terminaison du contrat, la société appliquant aux données de ce budget un coefficient correspondant au degré d’avancement du contrat (avancement physique ou par les coûts). Autrement dit, l’audit d’un arrêté comptable issu de la méthode de l’avancement repose en grande partie sur l’analyse et la validation des données prévisionnelles du ou des contrats en question.

Sans prétendre être exhaustif , les travaux d’audit à mener en vue d’id entifier les risques et d’obtenir une assurance raisonnable sur la sincérité, la régularité et l’image fidèle des comptes de la société arrêtés selon le principe de la méthode à l’avancement, peuvent être présentés et mis en œuvre selon le schéma suivant . Ils correspondent précisément à la démarche que j’ai

adoptée, avec mon équipe, pour l’audit des comptes de la société Alpha au 31 décembre 2009.

2.2.1 – Sélection des contrats à auditer

Notre proposition de démarche d’’audit n’est applicable que pour les chantiers en cours à la date de clôture auditée, les chantiers terminés au cours de l’exercice ne faisant pas l’objet d’arrêté à l’avancement. Il conviendra néanmoins pour l’auditeur de s’ assurer de la bonne terminaison de ces affaires, notamment :

- En obtenant et validant les pièces juridiques statuant sur la bonne fin des chantiers (procès verbaux de réception, décomptes généraux définitifs…)

- En vérifiant l’absence de soldes bilanciels incohérents sur ce s chantiers à la clôture (factures non parvenues, charges à payer, comptes d’attente…)

Pour les chantiers en cours à la date de clôture, il conviendra donc, à l’appréciation de l’auditeur, de sélectionner les affaires les plus significatives :

- Soit par leur contribution au chiffre d’affaires de la société sur l’exercice - Soit par leur contribution au résultat de la société sur l’exercice - Soit du fait de problématiques spécifiques ayant un impact significatif sur les états

financiers de la société (difficultés de réalisation, litige avec le client, pertes à terminaison…)

2.2.2 Validation des données à terminaison

2.2.2.1 Validation du chiffre d’affaires à terminaison

Le chiffre d’affaires à terminaison est une donnée fondamentale puisqu’elle détermine le

résultat attendu en fin de chantier, et par voie de conséquence le résultat à l’avancement.

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Dans la mesure où elle résulte, en principe, d’un accord entre la société et son client, cette donnée devra (en principe) être validée sans grande difficulté en remontant aux pièces contractuelles.

Il conviendra donc d’effectuer les travaux suivants :

- Obtention du budget à terminaison, du contrat principal (appelé « acte d’engagement ») et des éventuels avenants au contrat.

- Rapprochement du chiffre d’affaire à terminaison utilisé au budget avec celui figurant sur le contrat principal, complété éventuellement des montants figurant sur des avenants notamment de « prix nouveaux2 » ou de « révision de prix3 »

2.2.2.2 Validation de la cohérence des charges à terminaison

Cette étape, bien qu’indispensable, est plus difficile que la précédente.

Il s’agira pour l’auditeur de valider, par tous les moyens dont il dispose (compte tenu notamment du temps imparti), la cohérence des principales lignes de charges retenues dans le budget du chanti er. Il est incontestable que l’expérience de l’auditeur en matière d’audit des contrats à long terme constitue à ce titre un atout majeur, puisqu’elle permet d’obtenir des

« référentiels», en matière de consommation de matières et de main d’œuvre, pour la réalisation d’affaires plus ou moins significatives.

A titre indicatif et non exhaustif, pour un auditeur ne bénéficiant pas d’une telle expérience,

les principales lignes de dépenses pourront être analysées comme suit :

- Dépenses de main d’œuvre : o Obtenir le détail de calcul des coûts prévisionnels de main d’œuvre et

valider la cohérence du nombre de jours/hommes retenus par rapport à la taille du marché. Valider également la formule de calcul et la cohérence du taux de charges sociales retenu.

o valider la cohérence du taux horaire retenu par catégorie d’employé (ouvrier, technicien, cadres…) en remontant notamment aux bulletins de

paie des salariés concernés.

- Coûts de matières (ciment, acier, cailloux, agrégats, pétrole…) :

o Obtenir le détail et valider les formules de calcul

2 Dans le langage des contrats à long terme, et plus particulièrement du BTP, on entend par « prix nouveaux » des demandes supplémentaires de travaux émanant du client, non prévues au contrat initial, et débouchant de fait sur la définition de prix « nouveaux » venant en supplément du montant initial du marché. 3 Le contrat initial peut prévoir un montant de marché (ou une partie de ce montant) « révisable » en fonction de l’évolution de certains indices (coûts de la construction, prix moyen du ciment, de l’acier, etc). Lorsque les conditions prévues au contrat sont remplies, un avenant est signé, déterminant les paramètres de calcul de la révision ainsi que les deprix révisés.

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o En l’absence de référentiel, valider la cohérence du prix à l’unité (kg, litre…) retenu en remontant à des justificatifs externes ( dernières factures, cours boursier…)

- Dépenses de sous-traitance :

o Obtenir les principaux contrats signés avec les sous-traitants et rapprocher le montant des marchés concernés avec les lignes prévues au budget

- Dépenses de « frais généraux » : ces dépenses (encadrement, support, frais administratifs, assurances…) sont généralement « abonnées » sur le chiffre d’affaires total du chantier, c'est -à-dire comptabilisées au budget sous la forme d’un pourcentage du chiffre d’affaires. Il conviendra d’obtenir le détail du pourcentage retenu, de valider la cohérence de ses composants en vérifiant la façon dont ils couvrent les frais généraux « globaux » supportés par l’entreprise, et de s’assurer d’une certaine permanence des taux d’abonnement retenus d’un exercice sur l’autre.

- Autres analyses sur les dépenses à terminaison :

o Dans la mesure où l’entreprise est généralement amenée à réviser ses données prévisionnelles de façon plus ou moins fréquente (mensuelle, trimestrielle…) pour tenir compte du déroulement du chantier, il conviendra de porter une attention à l’évolution des principales lignes de

dépenses à terminaison (main d’œuvre, matières…) d’un recalage budgétaire à un autre. Cette analyse permettra à l’auditeur de mettre en

évidence :

Une éventuelle dérive « non maîtrisée » des dépenses engagées par l’entreprise sur un chantier (par exemple des coûts de ciment nécessaires à la réalisation d’ un bâtiment) ; il conviendra alors d’identifier l’impact probable de la dérive à l’issue du chantier (via une extrapolation) et d’envisager la comptabilisation d’une

provision pour perte à terminaison si besoin

Une éventuelle manipulation des lignes de dépenses et donc de la marge prévisionnelle du chantier en vue de manœuvrer le résultat

de la société aux différentes clôtures ; en particulier, tout phénomène « yoyo » de la marge à fin d’affaire entre plusieurs

recalages constituera l’indice d’une telle manipulation.

2.2.3. Validation du pourcentage d’avancement et des données « au stade »

Comme indiqué en paragraphe 2. 1, il existe deux méthodes de calcul du taux d’avancement d’une affaire. Il conviendra d’adapter l’approche de l’auditeur à la méthode employée :

Taux d’avancement par les coûts (cas de l’entreprise Alpha)

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La validation de l’avancement par les coûts n’est a priori pas un exercice complexe. La société rapporte l’ensemble des coûts engag és sur le chantier depuis son origine au total des coûts prévus pour cette affaire au budget. Dans la mesure où l’entreprise est censée disposer d’outils de gestion permettant une imputation analytique des dépenses et recettes, il conviendra pour l’auditeur (à supposer que les outils analytiques aient été préalablement fiabilisés via un audit informatique spécifique) de demander un « compte de résultat analytique » ou une « balance analytique » de l’affaire à la date de clôture auditée. Ce document qui regroupe l’ensemble des ch arges et produits enregistrés sur le chantier depuis son ouverture constituera la base de notre vérification du calcul effectué par l’entreprise.

Taux d’avancement physique

Dans le cas où l’entreprise utilise des outils de mesure technique pour l’avancement des travaux, la validation de l’exactitude des pourcentages d’avancement retenus ne peut être

réalisée sans une connaissance approfondie du métier.

Aussi, une procédure alternative consistera pour l’auditeur à analyser la cohérence de ces

pourcentages au regard des parts de dépenses engagées à la clôture, par rapport à celles prévues au budget. Les écarts significatifs, qui peuvent résulter notamment d’un effet

saisonnier ou ponctuel pour une certaine activité (ex : terrassement, creusement, mobilisation du matériel…), devront être expliqués et justifiés par le client.

Validation des données au stade

La validation du calcul et de la cohérence des données à terminaison, puis du taux d’avancement, doit permettre à l’auditeur de vérifier l’exactitu de des données comptables enregistrée à la clôture auditée, appelées « données au stade », généralement par un simple jeu de multiplications.

En effet, le chiffre d’affaires au stade équivaut au produit du chiffre d’affaires à terminaison

(validé au § 2.2.2.1) par le taux d’avancement (validé au § 2.2.3).

En cas d’utilisation de l’avancement technique, les charges au stade pour un chantier audité

équivaudront également au produit des charges prévues au budget (validé au § 2.2.2.2) par le taux d’avancement (testé au § 2.2.3.2).

Enfin le résultat au stade comptabilisé sur chacun des chantiers en cours à la clôture doit en principe correspondre au produit du résultat prévisionnel du chantier par le taux d’avancement calculé. C’est le principe de linéarisation du résultat sur chantier.

Remarques sur la linéarisation des marges au stade

Dans certains cas (entreprise de taille restreinte ou affaires peu significatives), l’entreprise comptabilise uniquement son chiffre d’affaires à l’avancement (cf. produit défini supra), et laisse dans ses comptes les charges réelles sur le chantier depuis son

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origine. En fonction du niveau de dépenses ainsi engagées (faible niveau de dépenses en début de chantier, ou a contrario dépenses significatives pour démarrer le chantier), le taux de marge enregistré au stade n’est pas systématiquement cohérent avec le taux

de marge attendu en fin de chantier. En cas de décalage significatif, et notamment lorsque le taux de marge comptabilisé est nettement supérieur à celui attendu, il convient de demander à la société, en application du principe de prudence, de linéariser son résultat, notamment via la comptabilisation de provisions pour charges à payer. Ceci afin de fournir, dans la mesure du possible, une image fidèle de la situation économique de la société sur telle ou telle affaire.

Dans le cas où l’entreprise n’est plus en mesure de connaître avec fiabilité le niveau de

sa marge à terminaison, notamment parce que les conditions de déroulement du chantier ont changé, il conviendra de ramener le montant des charges au stade au niveau du chiffre d’affaires à l’avancement, ceci en vue de neutraliser le résultat.

Contrôles de cohérence sur les dépenses au stade

En l’absence de linéarisation des marges sur chantier, il po urra être utile et pertinent d’analyser la cohérence de certains postes de charges engagés sur le chantier, en vérifiant l’avancement de ces postes par rapport à l’avancement global du chantier. Ainsi l’auditeur, après s’être fait décrire par le responsabl e de chantier les conditions d’avancement globales de ce dernier4, pourra analyser la cohérence des ratios suivants :

o Avancement du poste matériel / avancement global du chantier o Avancement du poste main d’œuvre / avancement global du

chantier, avec déclin aison des écarts selon le nombre d’heures et le

taux horaire

2.2.4. Validation des comptes de régularisation du chiffre d’affaires

Le chiffre d’affaires enregistré par l’entreprise à la clôture, en multipliant le montant global du marché par son taux d’avancement, est généralement appelé « chiffre d’affaires mérité » dans le secteur du BTP ; il ne correspond pas systématiquement à celui facturé au client. Il convient donc de déterminer les comptes de régularisation suivants :

- CA mérité > CA facturé : écart enregistré en « produit constaté d’avance » (F.A.E) - CA mérité < CA facturé : écart enregistré en « factures à établir » (P.C.A)

L’auditeur, après avoir validé le calcul du chiffre d’affaires au stade, devra donc s’attacher à :

- Obtenir, pour chaque chantier audité, une copie de la dernière facture (ou « situation de travaux » adressée au client à la date de clôture comptable. Pour les contrats à long terme, chaque situation périodique reprend le cumul des travaux

4 Comme pour toute mission d’audit, nous rappelons qu’un entretien préalable avec un membre de la direction ou de la gestion opérationnelle de la société est vivement conseillé en vue de se faire expliquer l’évolution de l’activité de la société ainsi que les faits marquants de l’exercice. Cette étape, qui n’est pas spécifique à l’audit de sociétés de contrats à long terme, n’est pas détaillée dans mon rapport.

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facturés précédemment, le montant des travaux facturés au titre de la période, ainsi (par somme) que le cumul des travaux facturés à la date de situation.

- Obtenir l’état de détail de la société ayant permis la détermination des comptes de

régularisation. Cet état, généralement intégré à un tableau de bord de gestion, comprend pour chaque chantier en cours :

o la part facturée à la clôture, o le chiffre d’affaires mérité (chiffre d’affaires à l’avancement) o par différence, le compte de régularisation à comptabiliser

- Rapprocher, pour chaque chantier audité, le total facturé figurant sur le tableau de bord du cumul des travaux facturés figurant sur la dernière facture

- Valider le calcul des comptes de régularisation sur produits pour chaque chantier en cours à la clôture (F.A.E, P.C.A)

- Totaliser ces écarts par nature (F.A.E pour les écarts positifs, P.C.A pour les écarts négatifs)

- Rapprocher ces totaux des montants réellement comptabilisés (via la Balance Générale)

2.2.5. Contrôle de la comptabilisation des provisions pour P.A.T

En cas de résultat à terminaison déficitaire sur un chantier, il convient de s’assurer que l’intégralité de la perte a été appréhendée par la société à la clôture auditée (autrement dit au

stade – cf. § 2.1.6).

Ainsi, l’auditeur devra effectuer les travaux suivants :

- Passer en revue l’ensemble des résultats à terminaison individuels de chaque chantier, y compris les chantiers non audités

- Identifier les chantiers dont le résultat prévisionnel est une perte - Comparer la perte prévisionnelle à la perte cumulée au stade (qui correspond à la

perte déjà passée dans les comptes de la société au fur et à mesure de l’avancement

du chantier – cette donnée se trouve dans le tableau de bord ou dans le compte de résultat analytique du chantier)

- En cas de perte pré visionnelle supérieure à la perte cumulée, s’assurer que la

différence a bien été enregistrée en compte de provision pour perte à terminaison (provision pour charge).

2.2.6. Autres travaux d’audit sur les contrats à long terme

Les travaux décrits ci-dessous cons tituent également des étapes essentielles puisqu’elles contribuent à ce que l’auditeur se forge une opinion globale et pertinente sur la correcte application de la méthode à l’ avancement, et notamment sur la prise en compte, à la clôture, de risques spécifiques pouvant être supportés par la société sur un ou plusieurs de ses chantiers.

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Dans la mesure où ces points de contrôle font référence à des problématiques spécifiques non directement liées à la comptabilité mais fortement susceptibles de l’impacter , ils ont été regroupés dans une section distincte.

2.2.6.1 Analyse du planning et des délais contractuels

L’auditeur devra mettre en œuvre les diligences suivantes :

- Analyse des délais contractuels d’exécution des travaux : ces informations, qui sont stipulées dans le contrat principal, peuvent prévoir plusieurs échéances en fonction de phases successives de travaux, ainsi qu’un délai global pour la réalisation et livraison intégrales du chantier.

- Analyse des pénalités de retard prévues au contrat : la majorité des actes d’engagement prévoit des pénalités à payer par l’entreprise de travaux en cas de

retard par rapport au(x) délai(s) contractuel(s). Ces pénalités sont généralement définies sur la base d’une fraction du montant global du marché par jour calendaire de retard (entre 1/1000 et 1/10.000), avec (en principe) un plafond exprimé également en pourcentage du marché global (généralement entre 5% et 10%).

- Identifier, par entretien avec le responsable de travaux, ainsi que par tout autre moyen (avancement des charges / avancement du chiffre d’affaires, tableau d’avancement technique par ligne de charge…), les risques de dépassement des

délais contractuels (y.c. suite à des difficultés rencontrées sur le chantier) - Chiffrer, sur la base des informations recueillies, le montant des pénalités

encourues par l’entreprise - Discuter, avec la direction de la société, de la nécessité de provisionner ces

pénalités le cas échéant.

2.2.6.2 Point sur les réclamations et litiges

Dans une perspective semblable à celle présentée précédemment, qui consiste à identifier les risques susceptibles d’impacter les états financiers de la société dans un avenir plus ou moins

proche, il conviendra de porter une attention particulière aux réclamations et litiges, notamment :

- Identifier, par entretien avec le responsable de chantier (ou conducteur de travaux), ainsi que sur la base des réponses aux circularisations d’avocats, ou encore par le biais d’autres analyse (factures clients ou fournisseur s non réglées ou de forte antériorité par exemple), les problématiques suivantes :

o Litiges en cours avec le client (problème de qualité des travaux, sinistres sur chantier, problème de délais…)

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o Litiges en cours avec un fournisseur ou sous-traitant (qualité du matériel, des travaux fournis, dépassement de délais, litige sur les prix…)

o Litiges en cours avec une partie civile (riverain sinistré par les travaux, commune…)

o Réclamations en cours adressées à la société et afférentes à ces litiges - Analyser le caractère risqué des litiges et pertinent des réclamations, pour évaluer

de la façon la plus juste le risque de sortie probable de ressource par l’entreprise - Valider la prise en compte de ces risques dans le budget à terminaison du chantier,

ainsi que via la comptabilisation de provisions

2.2.6.3 Travaux de bouclages divers

Pour finaliser notre présentation, ces travaux connexes, qui pourront être faits en amont de la démarche d’audit, ont pour objectif de fiabiliser les documents de gestion utilisés pour notre audit, et s’assurer de leur concordance avec la comptabilité générale, seul objet de la

certification par le commissaire aux comptes :

- Rapprocher le chiffre d’affaires et résultat net enregistrés en comptabilité générale (obtenus via la Balance Générale ou les états financiers) du chiffre d’affaires et

résultat issus du tableau de bord, document analytique reprenant pour chaque chantier les données au stade et à terminaison.

- Rapprocher, pour chaque chantier audité, les données du tableau de bord (produits et charges au stade) de celles figurant dans le compte de gestion ou dans la balance analytique du chantier, état de gestion regroupant le cumul des charges et produits constatées sur un chantier à une clôture donnée

- Rapprocher les soldes des balances auxiliaires clients et fournisseurs de ceux figurant sur le tableau de bord (si disponible), ainsi que dans la balance générale

- Valider l’exactitude et l’exhaustivité des informations présentées en annexe en s’appuyant sur les documents utilisés pour nos travaux d’analyses ainsi que sur les

conclusions de ces travaux.

3. L’AUDIT DE COMPTES A L’AVANCEMENT : DIFFICULTES ET LIMITES

Ce chapitre de conclusion, issu également de mon expérience sur la société Alpha, ainsi que sur d’autres clients exerçant dans le secteur du BTP ou plus généralement dans une activité induisant des contrats à long terme, vise à exposer les principales diffic ultés auxquelles j’ ai été confronté, et qui constituent sans nul doute des limites à l’efficacité de la démarche d’audit d’une clôture comptable arrêtée selon la méthode de l’avancement…

3.1 La validation de la méthode à l’avancement : un audit du futur ?

La principale difficulté réside certainement dans la nature même des données à auditer pour fiabiliser la clôture comptable. Comme indiqué plus haut dans ce rapport, une clôture comptable selon l’avancement n’est autre que le reflet de prévisions de revenus e t de dépenses

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à un horizon plus o u moins lointain, auxquelles l’entreprise a appliqué un coefficient déterminé (taux d’avancement). Autrement dit, deux défis se présentent d’entrée à l’auditeur :

- La validation de données futures (quelles quantités et quels coûts de matériaux, d’heures de main d’œuvre…à prévoir pour la réalisation globale d’une affaire), qui nécessite une certaine expertise dans le domaine d’activité du client audité

- L’incertitude inhérente à toute prévision, qui rend singulière l’approche d’audit et prive de confort l’auditeur quant aux conclusions qu’il tire de ses analyses

3.2 Complexité des données pour la clôture à l’avancement – des outils adaptés ?

Compte tenu de l a complexité des données à traiter pour la détermination d’un résultat

prévisionnel et d’un arrêté comptable (un budget regroupant parfois plusieurs milliers de

lignes de dépenses), et compte tenu des interactions permanentes entre le passé et le futur (budget, recalages budgétaires, arrêtés périodiques), deux limites supplémentaires viennent atténuer le degré de fiabilité et de pertinence des analyses et conclusions de l’auditeur :

- L’entreprise auditée dispose-t-elle réellement d’outils de gestion analytique organisés et fiables, permettant notamment d’établir un lien traçable a vec la comptabilité générale ?

- L’auditeur lui-même dispose-t-il d’outils informatiques et méthodologiques adaptés, lui permettant d’appréhender la particularité et la complexité croissante

des données gérées par les entreprises dont le mécanisme d’information repose sur

la gestion de contrats à long terme ?

S’il est vrai que la réponse à ces diff érentes problématiques diffèrera selon la taille et le secteur des entreprises auditées, ainsi que selon l’organisation du cabinet de commissariat aux

comptes, ou encore l’expérience et le savoir faire de ses collaborateurs, il n’en reste pas moins que l’obtention d’une assurance raisonnable en vue de la certification d’une clôture comptable basée sur la méthode de l’avancement demeure un exercice compliqué.

Le partage des connaissances et savoir-faire entre cabinets, via la création d’une plateforme

commune dédiée, pourrait alors constituer une étape non négligeable du processus d’amélioration permanente de la qualité des travaux menés sur ce type de contrats…

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BIBLIOGRAPHIE

1. Livres et documentations papier

Francis LEFEBVRE, Mémento comptable 2010, éditions Francis Lefebvre Pierre VERNIMMEN, Finance d’entreprise 2010, éditions Dalloz Christine COLETTE et Jacques RICHARD, Système Comptable Français

et normes IFRS, éditions Dunod Le Moniteur, Revue mensuelle du secteur BTP Groupe Alpha, Document annuel de référence 2009

2. Sites Internet

www.minefi.gouv.fr (pour les avis du Conseil National de la Comptabilité) Site officiel du Groupe Alpha www.legifrance.fr www.experts-comptables.fr www.oec-paris.fr www.cncc.fr www.bibliotique.com