chapitre 1 opérations de restructuration : cadre juridique

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Chapitre 1

Opérations de restructuration : cadre juridique et modalités financières

1.1. Réaliser une fusion Question 1 Réponse a. N’importe quelle valeur. L’article L. 228-8 du code de commerce précise d’ailleurs que le montant nominal des actions est fixé par les statuts. Question 2 Réponse c. Pour déterminer une fusion à l’endroit et une fusion à l’envers, il est nécessaire de pouvoir déterminer s’il y a une entité initiatrice et une entité cible, ce qui, par hypothèse, n’est pas possible dans le cas proposé Question 3 Réponse b. La désignation et l’évaluation de l’actif et du passif dont la transmission aux sociétés absorbantes ou nouvelles est prévue. Cette désignation est fondamentale et servira de base à l’enregistrement comptable des opérations de fusion. Question 4 Réponse a. Seules sont exigées les dates auxquelles ont été arrêtés les comptes des sociétés intéressées utilisées pour établir les conditions de l’opération. Le détail des comptes (bilans, comptes de résultat, annexes) n’est pas exigé par l’article R. 236-1 du Code de commerce. Question 5 Réponse b. L’adresse du site internet sur lequel sera accessible le projet de fusion n’a pas à figurer dans le projet de fusion. Mais les modalités de remise des parts et actions et le rapport d’échange des droits sociaux et, le cas échéant, le montant de la soulte sont exigées par l’article R. 236-1 du Code de commerce. Question 6 Réponse a. Selon l'article L. 236-10 du Code de commerce, le commissaire à la fusion doit établir sous sa responsabilité un rapport écrit sur les modalités de la fusion. Il doit vérifier également que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l'opération sont pertinentes et que le rapport d'échange est équitable. En outre, il doit apprécier la valeur des apports en nature et les avantages particuliers et établir un rapport appréciant la valeur des apports en nature. Dans sa démarche d’audit, le commissaire à la fusion est invité à s’appuyer sur une analyse stratégique et un diagnostic financier des sociétés participant à l’opération et les informations fournies par des évaluateurs mandatées par les sociétés participantes. Question 7

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Réponse b. L’article 210 A du CGI qui régit le régime de faveur des fusions stipule que les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés (§1) L'application de ces dispositions est subordonnée à la condition que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à respecter à reprendre à son passif les provisions dont l'imposition est différée (§ 3a) Question 8 Réponse b. C’est une méthode d’évaluation par actualisation des flux futurs de trésorerie. La méthode de la valeur financière est une méthode d’évaluation par capitalisation des dividendes et la méthode du PER (Price Earning Ratio) une méthode d’estimation comparative. Question 9 Réponse c. Les apports d’Alpha et de Bêta pouvant être évalués tous les deux à la valeur réelle, l’apport global à la nouvelle société sera de 40 000 × 80 + 30 000 × 60 = 5 000 000 €. S’il est envisagé de ne pas avoir de prime de fusion, l’augmentation de capital sera de 5 000 000 €. Question 10 Réponse c. L’apport de Alpha sera de 40 000 × 80 = 3 200 000 €, l’apport de Bêta sera de 30 000 × 60 = 1 800 000 € soit au total 5 000 000 €. S’il est créé 50 000 actions Gamma, il sera remis aux actionnaires d’Alpha 50 000 × 3 200 000 / 5 000 000 = 32 000 actions.

1.2. Aspects juridiques Oreste et Raoul 1. Valeur des apports L’Autorité des normes comptables (PCG art. 720-1 et 743-1) ne retient pour les fusions qu’une seule méthode de comptabilisation, différente selon que les opérations sont réalisées entre entités sous contrôle commun ou sous contrôle distinct. Pour les opérations sous contrôle commun, ce qui est le cas pour les sociétés Oreste et Raoul, puisque la société Oreste possède 60 % des droits de vote de la société Raoul et en assume ainsi le contrôle, les apports effectués doivent être réalisés aux valeurs comptables. Comme les apports sont inscrits dans les comptes de la société bénéficiaire pour les valeurs figurant dans le traité d’apport (projet de fusion), il est nécessaire que l’actif et le passif apportés soit évalués à la valeur comptable dans le projet de fusion. 2. Ordre du jour des assemblées générales a) Assemblée générale extraordinaire de la société absorbante • rapport du conseil d'administration (ou du directoire) ; • constatation de la réalisation de l'augmentation de capital, du caractère définitif de la fusion et de la dissolution de la société absorbée ; • modification des statuts. b) Assemblée générale extraordinaire de la société absorbée • rapport du conseil d'administration (ou du directoire) ; • approbation de la fusion ; • dissolution (sous condition suspensive de vote positif conforme dans la société absorbante). 3. Contenu du rapport du commissaire à la fusion Le commissaire à la fusion doit, dans son rapport indiquer la ou les méthodes suivies pour la détermination du rapport d'échange proposé, indiquer si cette ou ces méthodes sont adéquates en l'espèce et mentionner les valeurs auxquelles chacune de ces méthodes conduit et indiquer en outre les difficultés particulières d'évaluation s'il en existe.

1.3. Aspects fiscaux : Grégoire 1. Plus-values constatées et impôt

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TABLEAU DES PLUS-VALUES FISCALES REALISEES SUR L’ACTIF IMMOBILISE DE LA SOCIETE ROSALIE

Valeurs comptables Valeurs Réelles

Plus-values

Fonds de commerce 300 000 500 000 200 000 Terrains 500 000 800 000 300 000 Constructions 3 000 000 3 600 000 600 000 Matériels 1 000 000 1 300 000 300 000 Autres immobilisations 200 000 380 000 180 000 Total 5 000 000 6 580 000 1 580 000

Si le régime de faveur est appliqué, ne seront imposés (de manière différée) que les plus-values sur : - les constructions 600 000 - les matériels 300 000 - les autres immobilisations 180 000 1 080 000 auxquelles il faudra rajouter : - les amortissements dérogatoires 330 000 1 410 000 Les frais d’établissement non amortis, soit 150 000 € pourront être déduits du résultat fiscal. Le résultat fiscal résultant de la fusion est donc de : 1 410 000 – 150 000 = 1 260 000 ce qui correspond à un impôt de 1 260 000 × 25 % = 315 000 € (qui pourra être étalé sur plusieurs années). Question 2. Montant devant être repris chaque année . Conformément à l’article 210 A (al. 3 d) du CGI, la réintégration des plus-values est effectuée par parts égales sur une période de 15 ans pour les constructions et droits assimilés et sur une période 5 ans dans les autres cas. La durée de réintégration égale à la durée moyenne d’amortissement des biens n’est pas applicable puisque la plus-value sur constructions n’est pas supérieure à 90 % de la plus-value totale. Le montant de la reprise annuelle est donc de 600 000 / 15 + (1 410 000 – 600 000) / 5 = 202 000 €. Question 3. Conséquences fiscales de la cession La cession d'un bien amortissable entraîne l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n'a pas encore été réintégrée. En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs afférents aux éléments amortissables sont calculés d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de l'apport. Au 30 juin N+1, la quote-part de la plus-value non encore réintégrée est de 145 000 – 100 000) × 3,5 / 5 = 31 500 €. Au 30 juin N+1, la valeur nette comptable de l’installation est de 145 000 –145 000 × 1,5 / 5 = 101 500 €. Le prix de cession étant de 120 000 €, la plus-value dégagée est de 120 000 – 101 500 = 18 500 €, à laquelle il faut rajouter la plus-value de fusion non réintégrée, ce qui donne une plus-value totale de 31 500 + 18 500 = 50 000 €. Question 4. Reconstitution des provisions réglement ées Conformément à l’article 210 A (al. 3 a.) du CGI, la société absorbante doit reprendre à son passif les provisions dont l'imposition est différée. En cas d’impossibilité, ces provisions deviennent immédiatement imposables. Question 5. Analyse des stocks

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Toujours conformément à l’article 210 A (al. 3 e) du CGI la société absorbante doit inscrire à son bilan les éléments autres que les immobilisations pour la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. A défaut, elle doit comprendre dans ses résultats de l'exercice au cours duquel intervient l'opération le profit correspondant à la différence entre la nouvelle valeur de ces éléments et la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. Ainsi si elle inscrit à son bilan les stocks pour une valeur de 2 000 000 € (les 100 000 € de différence étant inscrits dans un compte d’ordre) la plus-value sur ceux-ci ne seront imposés qu’au moment de la cession des dits stocks. Si les stocks sont inscrits pour 2 100 000 €, la plus-value de 100 000 € sera imposée à la fin de l’exercice N.

1.4. Détermination des parités : GDF - Suez 1. Commentaire sur le rapport d’échange Le prospectus conclut que l’échange des titres doit se faire sur la base de 21 actions Gaz de France pour 22 actions Suez soit si x est le nombre d’actions Suez une parité de 21/22 = 0,9545 Si l’on analyse les moyennes des parités déterminées en fonction des différents critères (la détermination de la parité finale s’effectue à partir d’une analyse multicritères), on peut dégager la synthèse suivante

Eléments Fourchette Moyennes Cours de bourse au 16 mai 2008 Dernier cours 0,91x - 0,94x 0,925x Moyenne 1 mois 0,90x - 0,93x 0,915x Moyenne 3 mois 0,90x - 0,94x 0,920x Moyenne 6 mois 0,93x - 0,97x 0,950x Depuis l’annonce du 3 septembre 2007 0,94x - 0,97x 0,955x Au 28 août 2007 Dernier cours 0,92x - 0,96x 0,940x Moyenne 1 mois 0,92x - 0,96x 0,940x Moyenne 3 mois 0,93x - 0,97x 0,950x Moyenne 6 mois 0,94x - 0,97x 0,955x Cours cibles d’analystes Au 16 mai 2008 0,91x - 1,02x 0,965x Multiples de comparables boursiers 0,85x - 1,03x 0,940x Actualisation des flux (DCF) 0,86x - 1,05x 0,955x Moyenne arithmétique générale 0,9425x

La moyenne arithmétique serait donc de 0,9425x, la médiane (moyenne entre le 6ème terme et le 7ème terme – il y a douze) de 0,945x, le mode (terme le plus couramment rencontré) de 0,955x. Le rapport retenu est donc très proche des résultats globaux obtenus ci-dessus (mais il aurait été possible par exemple de retenir 19/20 soit 0,95x). En définitive, il semble que la parité retenue privilégie certaines observations (dernier cours avant l’annonce de la fusion, actualisation des flux financiers notamment). Elle privilégie peut-être aussi les actionnaires de Suez qui, il faut le rappeler, n’étaient pas tous favorables à la fusion. 2. Méthodes non retenues Le prospectus (p. 76) fournit les éléments suivants sur ces méthodes non retenues.

Critères non retenus pour la comparaison des sociétés (a) Actif net comptable et actif net réévalué

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La comparaison des actifs nets comptables n’a pas été retenue dans la mesure où la valeur des sociétés du secteur de l’énergie n’est généralement pas correctement reflétée par la valeur historique de leurs actifs. La méthode de l’actif net réévalué, qui est utilisée dans certains secteurs d’activités (holdings, immobilier, services financiers) n’est pas appropriée dans le cadre de groupes énergétiques intégrés tels que Suez et Gaz de France. (b) Multiples de transactions comparables La méthode des transactions comparables n’a pas été retenue dans la mesure où cette méthode est pertinente dans le cadre d’opérations de prise de contrôle. Le multiple de transactions comparables extériorise ainsi le plus souvent une prime de contrôle qui n’aurait pas de sens ici, l’opération étant structurée comme une fusion d’égaux. Dans le cas des fusions d’égaux, les transactions se font à des niveaux proches des cours de bourse donc à des multiples comparables à ceux utilisés dans l’approche par les multiples de comparables boursiers au paragraphe 2.4.1 (c) Multiples de sociétés cotées comparables. Or la fusion de Suez et Gaz de France est une fusion d’égaux. (c) Actualisation des dividendes futurs La méthode d’actualisation des flux de dividendes futurs a été écartée car elle dépend essentiellement de la politique future de dividendes des sociétés. (d) Rapport des bénéfices nets par action (BNPA) et marge brute d’autofinancement (MBA) par action. Cette approche, bien que relativement courante dans le cadre de fusion de sociétés, apparaît comme non pertinente dans la mesure où : - (i) la comparaison des résultats nets est rendue difficile du fait des différences de structures financières entre les 2 sociétés, et -(ii) elle aboutit à valoriser Gaz de France, Suez et le pôle Environnement sur la base des mêmes multiples.

1.5 Fusion absorption : société Cyrille 1 Evaluation des titres des deux sociétés a) Valeur société Paulin La valeur de la société Paulin est donc de • Actif - Fonds commercial 142 500 - Terrains 120 000 - Constructions 520 000 - Installations techniques matériels et outillages industriels 800 000 - Autres immobilisations corporelles 40 000 - Dépôts et cautionnements 40 000 - Stocks 600 000 - Clients 656 800 - Autres créances 124 600 - Liquidités 24 400 3 068 300 • Passif - Provisions 50 000 – 3 200 provisions pour pertes de change 46 800 - Fournisseurs 690 400 - Autres dettes 198 300 - Impôts différés 132 800 1 068 300

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La valeur de la société Paulin : 3 168 300 – 1 168 300 = 2 000 000 Valeur de l’action Paulin : 2 000 000 / 20 000 = 100 € b) Valeur société Cyrille • Actif - Frais de recherche et de développement 40 000 - Fonds commercial 1 000 000 - Terrains 120 000 - Constructions 720 000 - Installations matériels et outillages industriels 926 400 - Autres immobilisations corporelles 70 000 - Titres 4 000 ×100 400 000 - Stocks 691 200 - Créances clients 996 200 - Autres créances 171 200 - Liquidités 27 400 5 162 400 • Passif - Fournisseurs 733 600 - Autres dettes 206 800 - Provisions (111 600 - 5 000 de provisions pour pertes de change) 106 600 - Dettes fiscales 115 400 1 162 400 Montant net : 5 162 400 – 1 162 400 = 4 000 000. Valeur de l'action Cyrille : 4 000 000 / 5 000 = 800 € 2. Détermination de la parité et de l'augmentation de capital La parité d'échange est donc de 800 / 100 = 8 actions Paulin pour 1 action Cyrille. Comme la société Cyrille possède 20 % du capital de la société Paulin, il ne sera nécessaire de remplacer 80 % du capital de Paulin par des titres Cyrille L'augmentation de capital de Cyrille sera donc de :

20 000 × 80 % × 1

8 = 2 000 actions à 200 € soit 400 000 €

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Chapitre 2

Comptabilisation des fusions et opérations assimilées : valeur comptable et valeur réelle

1. Ecritures de fusion absorption chez l’absorbante et chez l’absorbée : société Cyrille

1. Ecritures société Cyrille La société Cyrille d’assurant pas le contrôle de la société Paulin (elle ne détient que 20 % du capital), les apports seront constatés à la valeur réelle.

1.1.N

456 Société Paulin 2 000 000 101 Capital social 400 000 1042 Prime de fusion

2 000 × 600 + (400 000 – 280 000)

1 320 000

261 Titres de participation 280 000 Augmentation du capital suite à fusion Paulin

207 Fonds commercial 142 500 211 Terrains 120 000 213 Constructions 520 000 215 Installations techniques, matériels et outillages 800 000 218 Autres immobilisations 40 000 27 Dépôts et cautionnements 40 000 3 Stocks 600 000 41 Clients 660 000 4 Autres créances 124 600 51 Liquidités 24 400 151 Provisions pour risques 46 800 155 Provisions pour impôts 132 800 491 Dépréciation comptes clients 3 200 401 Fournisseurs 690 400 4 Autres dettes 198 300 456 Société Paulin 2 000 000 Apport Paulin

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1042 Prime de fusion 18 000 155 Provision pour impôt 24 000 × 25 % 6 000 1431 Provisions pour hausse de prix 24 000 Reprise provision pour hausse de prix et imputation sur la prime de

fusion

2. Ecritures société Paulin 1.1.N

456 Société Cyrille 2 000 000 151 Provisions pour risques 46 800 155 Provisions pour impôts 132 800 491 Dépréciation des comptes clients 3 200 401 Fournisseurs 690 400 4 Autres dettes 198 300 775 Produits des cessions d’éléments d’actif

142 500 + 120 000 + 520 000 + 800 000 + 40 000 1 622 500

275 Dépôts et cautionnements 40 000 707 Ventes de produits et marchandises 600 000 411 Clients 660 000 4 Autres créances 124 600 51 Liquidités 24 400 Reprise société Paulin

675 Valeur comptable des éléments d'actif cédés 1 203 600 2801 Amortissements des frais d'établissement 9 600 2803 Amortissements des frais de recherche et développement 12 200 2813 Amortissements des constructions 134 000 2815 Amortissements des installations, matériels et outillages 530 000 2818 Amortissements des autres immobilisations corporelles 62 600 201 Frais d'établissement 18 000 203 Frais de recherche et de développement 24 000 211 Terrains 90 000 213 Constructions 500 000 215 Installations techniques, matériels et outillages 1 220 000 218 Autres immobilisations corporelles 100 000 Valeur nette comptable

603 Variation de stock 540 000 3 Stocks 540 000 Stock vendu

391 Dépréciation des stocks 10 000 7817 Reprise sur dépréciation de l’actif circulant 10 000 Reprise

6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 132 800 155 Provisions pour impôt 132 800 Provision pour impôt sur les opérations de fusion

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14 Provisions réglementées 282 000 7872 Reprises sur provisions réglementées 282 000 Reprise

477 Différence de conversion passif 4 400 766 Gains de change 4 400 Ecart de conversion constaté

666 Perte de change 3 200 476 Différence de conversion actif 3 200 Ecart de conversion constaté

1515 Provisions pour pertes de change 3 200 7865 Reprises sur provisions financières 3 200 Reprise

707 Ventes 600 000 766 Gains de change 4 400 775 Produits des cessions éléments d'actif 1 622 500 7817 Reprises sur dépréciation des actifs circulant 10 000 7865 Reprises sur provisions financières 3 200 7872 Reprises sur provisions réglementées 282 000 121 Résultat de liquidation 2 522 100 Centralisation produits

121 Résultat de liquidation 1 879 600 603 Variation de stock 540 000 666 Pertes de change 3 200 675 Valeur comptable des éléments d'actif cédés 1 203 600 6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 132 800 Centralisation charges

50 Titres Cyrille 1 600 000 456 Société Cyrille 1 600 000 Remise 2 000 titres à 800

101 Capital social 800 000 1061 Réserve légale 60 000 1068 Autres réserves 371 500 120 Résultat de l'exercice 126 000 121 Résultat de liquidation 2 522 100 – 1 879 600 642 500 456 Société Cyrille (20 %) 400 000 46 Autres actionnaires (80 %) 1 600 000 Partage

46 Autres actionnaires 1 600 000 50 Titres Cyrille 1 600 000

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Remise titres

2.2. Fusion : aspects fiscaux et comptables : sociétés Stéphane et Sylvain

1. Principales caractéristiques du régime de faveur Situation de l'absorbée La société absorbée est imposable sur le bénéfice réalisé depuis l'ouverture de l'exercice en cours à la date de fusion (sauf clause de rétroactivité) et les provisions devenues sans objet. L'imposition de la plus-value nette sur l'apport des éléments d'actif est transférée à la charge de la société absorbante. Situation et obligations de l'absorbante La plus-value d'apport sur les éléments de l'actif circulant (autres que les titres) n’est pas imposée tant que la société absorbante conserve ces éléments dans ses actifs, à condition qu'ils soient comptabilisés à la valeur fiscale qu’ils avaient chez l'absorbée (sinon taxation immédiate). L'imposition des plus-values sur les immobilisations amortissables est différée : étalement sur 15 ans pour les plus-values relatives aux constructions, sur 5 ans pour les autres immobilisations. En cas de cession de l’élément amortissable, la plus-value non encore réintégrée est immédiatement imposable. Les amortissements et les plus-values de cession ultérieures sont calculés d'après la valeur qui leur a été attribué dans l’apport. La plus-value sur l'apport des immobilisations non amortissables et des titres n’est pas imposée tant que la société absorbante conserve ces éléments dans ses actifs. Les plus ou moins-values ultérieures sur cession sont calculées d'après la valeur d'origine chez l'absorbée et non de la valeur d'apport. La société absorbante doit inscrire au passif de son bilan la réserve spéciale des plus-values nettes à long terme et les provisions réglementées dont l'imposition est différée (sauf les amortissements dérogatoires) qui figuraient au passif de la société absorbée. Elle doit constituer une provision pour impôts correspondant à la dette d'impôt différée sur les plus-values relatives aux éléments amortissables (si la provision n'a pas été constituée par la société absorbée) 2. Détermination de la parité d'échange Calcul de l'ANCC hors fonds de commerce de la société Sylvain Terrains 720 000 Constructions 1 640 100 Installations techniques 1 238 000 Autres immobilisations corporelles 498 000 Autres titres immobilisés 318 000 Prêts 84 850 Biens en crédit-bail (valeur d'utilité)(1) 200 000 Actif circulant 1 942 000 = Actif réel (hors éléments du fonds commercial) 6 640 950 - Dettes au bilan - 2 836 050 - Dette fictive sur crédit-bail (1) - 122 000 - Provisions (hors provisions pour pertes de change) : 58 800 - 6 500 - 52 300 + Impôt différé actif (2) + 21 890 - Impôt différé passif (3) - 83 570

ANCC hors fonds de commerce 3 568 920 (1) Valeur actuelle des versements restant à effectuer avec une actualisation à 8% : Il reste à verser les redevances au 01/01/N+1 et 01/01/N+2, le prix de levée de l'option au 01/01/N+3 Valeur actuelle = 50 000 + 50 000 (1,08)-1 + 30 000 (l,08)-2 = 122 016,46 arrondi à 122 000

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Valeur d'utilité = 500 000 × 2/5 = 200 000 Soit une plus-value de 78 000 (2) Frais d'établissement 10 800 Frais d'émission d'emprunt 31 620 Primes de remboursement 45 150 87 570 Soit un impôt différé actif de 87 570 × 25 % = 21 890 (3) Amortissements dérogatoires 22 500 Provisions pour hausse des prix 16 290 Subventions d'investissement 156 000 PV sur crédit-bail (voir ci-dessus en 1) 78 000 PV sur installations techniques 1 238 000 - 1 167 200 70 800 MV sur autres immobilisations corporelles 498 000 - 507 300 -9 300 334 290 Soit un impôt différé passif de 334 290 × 25 % =83 570 Remarque : pas d'impôt différé sur la provision pour investissement qui sera reprise en franchise d'impôt. Capitaux permanents nécessaires à l'exploitation : Terrains : (720 000 – 300 000) 420 000 Constructions 1 640 100 Installations techniques 1 238 000 Autres immobilisations corporelles 498 000 Matériel en crédit-bail (valeur d'utilité) 200 000 Actif immobilisé nécessaire à l'exploitation 3 996 100 + Besoin en fonds de roulement d'exploitation 427 000 Capitaux permanents nécessaires à l'exploitation 4 423 100 Goodwill Rente de goodwill : 447 092 - 0,06 × 4 423 100 = 181 706

Goodwill (actualisation de la rente sur 5 ans) = 181 706 × 10,010,11 5−−

= 688 808 arrondi à

689 000 Valeur d'échange de la société Sylvain ANCC hors fonds de commerce 3 568 920 Goodwill 689 000 4 257 920 Soit pour une action : 4 257 920 / 40 000 = 106,44 arrondi à 106 Parité d'échange Valeur d'échange d'une action Sylvain : 106 Valeur d'échange d'une action Stéphane : 212 Soit 2 actions Sylvain contre une action Stéphane 3. Modalités de l'augmentation de capital et de la réduction de capital chez l'absorbante, détermination de la prime de fusion Augmentation de capital On va échanger 2 actions Sylvain contre une action Stéphane soit une augmentation de capital de 20 000 actions. Il est à noter que l’évaluation des apports doit être faite à la valeur réelle. Montant de l'augmentation de capital : 20 000 ×100 = 2 000 000 Prime de fusion

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Montant des apports 4 100 000 Augmentation de capital - 2 000 000 2 100 000 - imputation sur la prime de fusion des provisions réglementées après impôt1 : (sauf amortissements dérogatoires) 16 290 × 75 % = - 12 220 - imputations réserve des plus-values à long terme - 47 500 Prime de fusion avant réduction de capital 2 040 280 Réduction de capital 1500 actions de l'absorbante seront reçues pour une valeur de 1 500 × 212 = 318 000, elles doivent être annulées, soit : Réduction de capital : 1 500 × 100 = 150 000 Réduction de la prime de fusion : 1 500 × 112 = 168 000

Prime de fusion effective sera donc de : 2 040 280 - 168 000 = 1 872 280 4. Enregistrements comptables chez l’absorbante

31/12/N

4561 Sté Sylvain, compte d’apport 4 100 000 101 Capital 2 000 000 1042 Prime de fusion 2 100 000 Augmentation de capital

101 Capital 150 000 1042 Primes de fusion 168 000 277 Actions propres 318 000 Réduction du capital : annulation des actions propres

1042 Prime de fusion 59 720 155 Provision pour impôts 16 290 × 25 % 4 070

10641 Réserves de plus nettes à long terme 47 500 1431 Provisions pour hausse de prix 16 290 Imputations obligatoires sur la prime de fusion

2.3. Fusion avec complément de prix : société Barthélémy 1. Facteurs économiques et financiers Le prix de cession (ou rapport d’échange) fait l’objet d’une négociation au terme de laquelle le vendeur et l’acheteur vont se mettre d’accord sur le prix. Le processus de négociation peut être influencé par des facteurs économiques et financiers. Les écarts à la hausse ont pour origine soit l’acheteur, soit le vendeur.

Ecarts objectifs de l’acheteur Ecarts objectifs du vendeur - synergies commerciales, industrielles, techniques ;

- les perspectives de pertes de revenu de l’exploitant propriétaire peuvent pousser les prix à la hausse ;

1 La doctrine est partagée quant à l'obligation de reprendre au bilan la provision pour investissement lorsque celle-ci a été

utilisée conformément à son objet. Certains auteurs estiment qu'il suffit de suivre la provision pendant la période d'indisponibilité sur le seul tableau des provisions et de la mentionner dans l'annexe ; c'est l'optique adoptée ici, mais on peut admettre une reprise au bilan de la provision.

13

- acquérir de nouveaux savoir-faire conférant un avantage concurrentiel déterminant ; - accéder le premier à une taille critique ; - maintenir son avance technologique ; - capacité à développer de nouvelles productions.

- l’entreprise possède des compétences non partagées par les concurrents ; - prise en compte des risques.

Ecarts subjectifs de l’acheteur Ecarts subjectifs pour le vendeur - recherche d’une volonté de puissance ; - urgence de l’opération de reprise ; - qualité de la négociation.

- existence d’une autre solution que la vente : répartition du capital, pacte d‘actionnaires, règlement de succession.

2. Choix des valeurs d’apports La valeur globale d’apport est celle qui est prévue dans le traité d’apport. La valeur globale ou réelle est retenue car c’est une fusion à l’endroit de deux sociétés indépendantes ou sous contrôle distinct. Elle est constituée de deux éléments - un élément certain : 15 millions d’euros, qui récompense la performance actuelle de l’entreprise ; - un élément conditionnel donc entaché d’incertitude qui récompensera la performance future estimée à partir de la croissance du chiffre d’affaires. 3. Rapport d’échange L’échange des titres ne peut s’opérer que sur la valeur considérée comme certaine, la rémunération de l’élément conditionnel fera l’objet d’une soulte en espèces dont le montant exact est inconnu au moment de la fusion, tout au plus peut-on en donner une estimation. - Montant des dettes 2 200 000 + 6 320 000 = 8 520 000 - Montant de l’apport rémunéré par des actions : 15 000 000 - 8 520 000 = 6 480 000 - Valeur de l’action de l’absorbée : 6 480 000 / 10 000 (Monsieur Benoît possède 75 % du capital soit 7 500 actions) = 648 - Rapport d’échange : 648 / 108 = 6 Une action ancienne Barthélemy recevra 6 actions Apollinaire. 4. Nombre d’actions créées Comme 1 action de l’absorbée est échangée contre 6 actions de l’absorbante ; comme le capital de l’absorbée est de 10 000 actions, l’absorbante créera 6 × 10 000 = 60 000 actions de valeur nominale 50 €. 5. Ecritures comptables chez l’absorbante

4561 Société Barthélemy, compte d’apport 6 480 000 101 Capital social 60 000 × 50 3 000 000

1042 Prime de fusion 60 000 × (108 - 50) 3 480 000 Fusion : augmentation de capital

207 Fonds commercial (écart de fusion par différence) 1 000 000 21. Actifs immobilisés 4 000 000 3.4.5. Actifs d’exploitation 10 000 000 16 Dettes financières 2 200 000 4. Dettes d’exploitation 6 320 000 4561 Société Barthélemy, compte d’apport 6 480 000 Apport de la société Barthélemy

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207 Fonds commercial 1 000 000 45. Associés, complément de prix 1 000 000 Complément de prix

6. Calcul complément de prix En N+1, le taux de croissance du chiffre d’affaires est de : (23 716 000 - 21 560 000) / 21 560 000 = 10 % L’objectif est dépassé, un versement de prix de 333 333 € est versé aux actionnaires. En N+2, le taux de croissance est de (24 901 800 - 23 716 000) / 23 716 000 = 5 %. L’objectif n’est pas atteint. Le différentiel de taux est de 9 % - 5 % = 4 % et le complément de prix est de 200 000 - 200 000 × (0,04 × 10) = 120 000. En N+3, le taux de progression du chiffre d’affaires est de (27 391 980 - 24 901 800) / 24 901 800 = 10 %. L’objectif est atteint, la constatation du complément de prix est analogue à celle de N+1. Finalement le complément de prix sera de 333 333 + 120 000 + 333 333 = 786 666 €., montant inférieur au complément de prix estimé au moment de la fusion (il était estimé à 1 000 000 €). 7. Ecritures relatives aux opérations relatives aux compléments de prix

31.12.N+2

66 Charges financières 333 333 × 2,5 % 8 333 455 Comptes courants d’associés 8 333 Intérêts N+2

31.12.N+3

66 Charges financières (333 333 + 120 000) × 2,5 % 11 333

455 Comptes courants d’associés 11 333 Intérêts N+3

45 Associés, compléments de prix 213 334 778 Autres produits exceptionnels 213 334 Ajustement complément de prix 1 000 000 - 786 666

Remarque : les compléments de prix étant déterminés à la fin de chaque exercice, il n’y a pas d’intérêts sur l’année N+1.

2.4. Fusions entre sociétés ayant des participations circulaires : société Roland

1) Evaluation des titres de la société Roland et de la société Richard On appellera A la valeur de la société Roland, B, celle de la société Richard et C celle de la société Roger. Evaluation société Richard Actif Immobilisations incorporelles, corporelles et stocks 6 900 000 Titres Roger 0,20 C Immobilisations financières 80 000 Créances 1 630 000 Liquidités 400 000 9 010 000 + 0,20 C

15

Passif Provisions pour risques 120 000 Emprunts financiers 2 000 000 Autres dettes 3 890 000 Impôts latents : (6 900 000 – 6 060 000) × 25 % = 210 000 6 220 000 Montant de l'actif net identifiable : 9 010 000 + 0,20 C - 6 220 000 = 2 790 000+ 0,20 C La valeur globale de la société Richard peut être estimé à partir des flux de trésorerie estimés : on a :

B= 300 000 × 08,0

)08,1(1 5−− + (2 790 000 + 0,20 C) × 5)08,1( − = 3 096 640 + 0,13611664 C.

Evaluation société Roland Actif Logiciels acquis : 3 000 000 × 3,5 / 5 = 2 100 000 Fonds de commerce (goodwill) 500 000 Immobilisations corporelles 4 700 000 Titres de participation : 0,60 B Autres immobilisations financières : 100 000 + 40 000 + 20 000 = 160 000 Stocks 1 780 000 Créances 2 170 000 Liquidités 160 000 11 570 000 + 0,60 B Passif Provisions pour risques : 220 000 Emprunts financiers 1 650 000 Autres dettes 4 790 000 Impôt latent sur plus- values (4 700 000 + 1 780 000– 3 680 000 – 1 640 000) × 25 % = 290 000 6 950 000 Montant de l'actif net A = 11 570 000 + 0,60 B – 6 950 000 = 4 620 000 + 0,60 B Evaluation société Roger C = 1 420 000 + (0,05 A – 250 000) = 1 170 000 + 0,05 A Evaluation des actions Richard et Roland On a donc les trois équations suivantes : B = 3 096 640 + 0,13611664 C A = 4 620 000 + 0,60 B C = 1 170 000 + 0,05 A On peut en tirer : A = 6 600 488 B = 3 300 818 C = 1 500 024 Valeur de l'action Richard 3 300 818 / 25 000° = 132,03 € arrondi 132 €. En arrondissant la valeur à 132 on a une valeur globale de 132 × 25 000 = 3 300 000 € et un « goodwill » de 3 300 000 – (2 790 000 + 0,20 × 1 500 000) = 210 000 €. Valeur de l'action Roland

16

Compte tenu de l’arrondi effectué sur le calcul de l’action Richard, la valeur de la société Roland se fixe à : 4 620 000 + 0,60 × 3 300 000 = 6 600 000 €. Ce qui donne une valeur d’action égale à 6 600 000 / 40 000 = 165 € 2) Détermination du nombre de titres à créer L'apport de la société Richard est de 3 300 000 € correspondant à 25 000 actions. La société Roland possède 1 500 actions Richard : au moment de la fusion elle doit attribuer échanger des actions Richard contre des actions Roland. Seuls, les détenteurs des 10 000 actions non possédées par Roland (soit 40 % du capital) vont bénéficier de cet échange.

Le nombre d’actions Roland à créer est donc de : 165

%400003003 × = 8 000 actions.

3) Ecritures comptables dans la société Roland en P CG Les sociétés Roland et Richard étant sous contrôle commun, l’apport de Richard doit être évalué à la valeur comptable soit 500 000 + 1 510 000 + 350 000 = 2 360 000 €

La valeur d’émission des actions sera donc de 2 360 000 40 %

8 000

× = 118 €.

Il sera par ailleurs dégagé un boni de fusion égal à la différence entre l’actif net reçu par la société Roland à hauteur de sa participation détenue dans la société Richard, et la valeur comptable de cette participation. Ce boni est de 2 360 000 × 60 % - 1 080 000 = 336 000 On passera les écritures suivantes :

1.1.N°1

456 Société Richard 2 360 000 101 Capital social 8 000 × 50 400 000 261 Titres de participation 1 080 000 1052 Primes de fusion (ou Réserves) (118 – 50) × 8 000 + 336 000 880 000

Absorption société Richard

205 Logiciels 900 000 211 Terrains 140 000 213 Constructions 700 000 215 Installations, matériels et outillages 250 000 2183 Matériels informatiques et de bureau 1 520 000 2185 Autres immobilisations 130 000 261 Titres de participation 200 000 27 Immobilisations financières 80 000 3. Stocks et en-cours 2 420 000 4. Clients et autres créances 1 630 000 51. Disponibilités 400 000 151 Provisions pour risques 120 000 16 Emprunts financiers 2 000 000 4. Autres dettes 3 890 000 456 Société Richard 2 360 000 Réalisation des apports

17

Chapitre 3

Comptabilisation des fusions et opérations assimilées : analyses spécifiques

3.1. Mali de fusion Question 1a. Tableau d’affectation du mali techniqu e Si l’on prend le tableau présenté en annexe de l’article 745 -5 du CGI, on obtiendrait le tableau suivant :

Actif

identifiable

Valeur

comptable

sociale (1)

Valeur

réelle

fiable (2)

Plus-

value

latente

(3) = (2) –

(1)

Impôt

latent le cas

échéant (4)

Plus-value

latente

nette

d’impôt (3)

– (4)

Affectation du

mali au prorata

des plus-values

latentes nettes

d’impôt dans la

limite de celles-ci Logiciel 3 600 3 600

Brevet A 10 000 30 000 20 000 5 000 15 000 15 000

Brevet B 40 000 85 000 45 000 45 000 45 000

Total mali de fusion sur actifs incorporels identifiables (a) 60 000 60 000

Terrain 20 000 44 000 24 000 6 000 18 000 18 000

Outillage 24 000 24 000

Total mali de fusion sur actifs corporels (b) 18 000 18 000

Immobilisations financières

21 000 30 000 9 000 9 000 9 000

Total mali de fusion sur actifs financiers (c) 9 000 9 000

Stocks 40 000 44 000 4 000 1 000 3 000 3 000

Total mali de fusion sur actif circulant (d) 3 000 3 000

Total mali de fusion sur actifs identifiables (a) + (b) + (c) + (d) 90 000 90 000

Mali résiduel affecté au fonds commercial (e) 70 000

Total mali sur actifs incorporels (a) + (e) = (f) 130 000

Total mali (b) + (c) + (d) + (f) 160 000

Question 1b. Ecriture comptable

4561 Société B, compte d’apport 1 000 000 – 160 000 840 000 2081 Mali de fusion sur actifs incorporels 130 000 2187 Mali de fusion sur actifs corporels 18 000 278 Mali de fusion sur actifs financiers 9 000 4781 Mali de fusion sur actif circulant 261 Titres de participation B 100 000 Absorption société B

Question 1c. Tableau d’affectation d’un mali techni que de 60 000 €

18

Il y lieu d’affecter le mali au prorata des plus-values latentes (soit 60 000 / 90 000 = 2/3 Actif

identifiable

Valeur

comptable

sociale (1)

Valeur

réelle

fiable (2)

Plus-

value

latente

(3) = (2) –

(1)

Impôt

latent le cas

échéant (4)

Plus-value

latente

nette

d’impôt (3)

– (4)

Affectation du

mali au prorata

des plus-values

latentes nettes

d’impôt dans la

limite de celles-ci Logiciel 3 600 3 600

Brevet A 10 000 30 000 20 000 5 000 15 000 10 000

Brevet B 40 000 85 000 45 000 45 000 30 000

Total mali de fusion sur actifs incorporels identifiables (a) 60 000 40 000

Terrain 20 000 44 000 24 000 6 000 18 000 12 000

Outillage 24 000 24 000

Total mali de fusion sur actifs corporels (b) 18 000 12 000

Immobilisations financières

21 000 30 000 9 000 9 000 6 000

Total mali de fusion sur actifs financiers (c) 9 000 6 000

Stocks 40 000 44 000 4 000 1 000 3 000 2 000

Total mali de fusion sur actif circulant (d) 3 000 2 000

Total mali de fusion sur actifs identifiables (a) + (b) + (c) + (d) 90 000 60 000

Mali résiduel affecté au fonds commercial (e) 0

Total mali sur actifs incorporels (a) + (e) = (f) 40 000

Total mali (b) + (c) + (d) + (f) 60 000

Question 1d. Ecriture comptable

4561 Société B, compte d’apport 1 000 000 – 60 000 940 000 2081 Mali de fusion sur actifs incorporels 40 000 2187 Mali de fusion sur actifs corporels 12 000 278 Mali de fusion sur actifs financiers 6 000 4781 Mali de fusion sur actif circulant 2 000 261 Titres de participation B 100 000 Absorption société B

2. Suivi du mali technique Il n’est plus possible depuis le règlement ANC 2017-01 modifiant le règlement ANC 2014-03 relatif au Plan comptable général, de constater la totalité du mali technique dans un sous compte du poste 207 « Fonds commercial ». Il faut que ce mali soit affecté comme nous l’avons fait dans la première question. Pour ce qui concerne la comptabilisation des dépréciations éventuelle à venir, il y a lieu d’appliquer l’article 745-8 du PCG lequel stipule « Conformément à l’article 214-15, chaque quote-part du mali affecté à un actif sous-jacent subit une dépréciation lorsque la valeur actuelle de l’actif sous-jacent devient inférieure à sa valeur nette comptable, majorée de la quote-part de mali affectée. La dépréciation est imputée en priorité sur la quote-part du mali technique. Le mali technique résiduel affecté au fonds commercial suit les règles de dépréciation applicables aux fonds commerciaux. S’il fait l’objet d’une dépréciation comptabilisé en conformité avec l’article 214-17, aucune reprise de dépréciation n’est possible ». Le fonds commercial ayant une valeur de 50 000 € dans les comptes de l’entité absorbée, il faudra, dès la fusion, le déprécier de 20 000 €. On passera l’écriture suivante :

68161 Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles 20 000 29081 Dépréciations du mali de fusion sur actifs incorporels 20 000 Dépréciation affectée au fonds commercial

19

3.2. Mali technique Question 1. Conformément à l’article 745-5 du présent règlement, le mali technique est affecté aux différents actifs identifiables apportés au prorata des plus-values latentes dans la mesure où ces dernières sont fiables et significatives. Il est tenu compte d’un impôt latent sur les plus-values portant sur les actifs destinés à être cédés à brève échéance. Le tableau suivant a été établi Tableau page suivante

20

Actifs Durée amort.

Valeur brute

Amort Valeur comptable sociale (1)

Valeur réelle (2)

Plus-value latente (2) –

(1)

Impôt latent (4)

Plus-value nette

d’impôt (3) – (4)

Affectation du mali au prorata des plus-values

latentes dans la

limite de celles-ci (3)

Logiciel 5 ans 900 720 180 (a) 180 Brevet A (b) 10 ans 1 000 500 500 1 500 1 000 (b) 333 667 667 Brevet B (b) 15 ans 5 000 3 333 1 667 4 000 2 333 (b) 2 333 2 333 Total mali de fusion sur actifs incorporels 3 000 Terrain 1 000 1 000 2 200 1 200 © 400 800 800 Outillage 10 ans 2 000 1 800 200 (d) 200 Total mali de fusion sur actifs corporels 800 Titres de p. 1 000 1 000 1 500 500 500 500 Total mali de fusion sur actifs financiers 500 Impôts sur déficits reportables (e) 1 000 1 000 1 000 1 000 Total mali de fusion sur actif circulant 1 000 Total actifs affectés hors fonds commercial 6 033 733 5 300 5 300 Mali de fusion à affecter au fonds commercial (f) 2 700

a. La valeur réelle au-delà de la valeur nette comptable du logiciel ne pouvant être estimée de manière fiable, aucune plus-value latente n’a été identifiée. b. L’entité a l’intention de céder le brevet A dans un avenir proche. Un impôt latent est donc pris en compte. En revanche, l’entité n’a pas l’intention de céder le brevet B, il n’est donc tenu

compte d’aucun effet d’impôt. c. De même, l’entité a l’intention de céder le terrain dans un avenir proche. Un impôt latent est donc pris en compte. d. La valeur réelle des outillages est présumée au moins équivalente à la valeur nette comptable mais sans écart significatif, aucune plus-value latente n’a donc été identifiée e. L’entité affecte une quote-part de mali à l’impôt qui est présumé pouvoir être recouvré par l’entité absorbante à raison des déficits reportables de l’entité absorbée en tenant compte de l’impôt

latent sur les plus-values de cession prévues à brève échéance. f. Le fonds commercial non comptabilisé dans les comptes de l’entité absorbée est évalué à 3500 mais le solde du mali à affecter étant de 2700 le fonds n’est reconnu qu’à hauteur de ce montant. g. La somme du mali de fusion sur actifs incorporels est égal à la somme du mali de fusion sur actifs incorporels identifiables et du mali de fusion résiduel affecté au fonds commercial.

21

Au 01/01/N, le mali de fusion de 8000 est affecté et comptabilisé de la manière suivante : Compte 2081 : « Mali de fusion sur actifs incorporels » : 5 700 Compte 2187 « Mali de fusion sur actifs corporels » : 800 Compte 278 : « Mali de fusion sur actifs financiers » : 500 Compte 478 : « Mali de fusion sur actif circulant » : 1 000 Question 2 Si la valeur des titres est de 45 500 k€ et le mali technique dégagé lors de cette opération est de 3500 k€, on aura le tableau suivant : Tableau page suivante

22

Actifs Durée amort.

Valeur brute

Amort Valeur comptable sociale (1)

Valeur réelle (2)

Plus-value latente (2) –

(1)

Impôt latent (4)

Plus-value nette

d’impôt (3) – (4)

Affectation du mali au prorata des plus-values

latentes dans la

limite de celles-ci (3)

Logiciel 5 ans 900 720 180 (a) 180 Brevet A (b) 10 ans 1 000 500 500 1 500 1 000 (b) 333 667 440 Brevet B (b) 15 ans 5 000 3 333 1 667 4 000 2 333 (b) 2 333 1 541 Total mali de fusion sur actifs incorporels 1 981 Terrain 1 000 1 000 2 200 1 200 © 400 800 528 Outillage 10 ans 2 000 1 800 200 (d) 200 Total mali de fusion sur actifs corporels 528 Titres de p. 1 000 1 000 1 500 500 500 330 Total mali de fusion sur actifs financiers 330 Impôts sur déficits reportables (e) 1 000 1 000 1 000 660 Total mali de fusion sur actif circulant 660 Total actifs affectés hors fonds commercial 6 033 733 5 300 3 500 Mali de fusion à affecter au fonds commercial

a. La valeur réelle au-delà de la valeur nette comptable du logiciel ne pouvant être estimée de manière fiable, aucune plus-value latente n’a été identifiée. b. L’entité a l’intention de céder le brevet A dans un avenir proche. Un impôt latent est donc pris en compte. En revanche, l’entité n’a pas l’intention de céder le brevet B, il n’est donc tenu

compte d’aucun effet d’impôt. c. De même, l’entité a l’intention de céder le terrain dans un avenir proche. Un impôt latent est donc pris en compte. d. La valeur réelle des outillages est présumée au moins équivalente à la valeur nette comptable mais sans écart significatif, aucune plus-value latente n’a donc été identifiée

e. L’entité affecte une quote-part de mali à l’impôt qui est présumé pouvoir être recouvré par l’entité absorbante à raison des déficits reportables de l’entité absorbée en tenant compte de l’impôt latent sur les plus-values de cession prévues à brève échéance

23

Au 01/01/N, le mali de fusion de 3 500 k€ sera affecté et comptabilisé de la manière suivante : Compte 2081 : « Mali de fusion sur actifs incorporels » : 1 981 Compte 2187 « Mali de fusion sur actifs corporels » : 528 Compte 278 : « Mali de fusion sur actifs financiers » : 330 Compte 478 : « Mali de fusion sur actif circulant » : 660

3.3. Période intercalaire 1. Objet et conséquences de la clause de rétroactiv ité La clause de rétroactivité fait l’objet d’une stipulation par les parties à la fusion, lesquelles entendent reporter les effets de celle-ci à une date antérieure à celle de son approbation par les assemblées générales extraordinaires. Cette clause engendre ainsi une période intercalaire qui peut être définie comme étant celle qui s’étale entre la date de projet de fusion (date où sont fixées les bases financières de l’opération) et la réalisation effective de l’opération. En conséquence, les opérations, tant passives (dettes) qu’actives (créances), réalisées par la société absorbée pendant cette période intercalaire sont réputées avoir été accomplies par la société bénéficiaire des apports et sont prises en charge par cette dernière. 2. Ecritures dans le cadre d’une fusion avec partic ipation de 20 % de la société Wilfried Dans ce cas, les deux sociétés sont sous contrôle distinct. Les apports seront donc évalués à la valeur réelle. A la date du 1er janvier N la valeur réelle de la société Wenceslas est la suivante : Capitaux propres bilan 31.12.N-1 : 1 000 000 + 840 000 = 1 840 000 NB. Le résultat étant appelé à être distribué n’est pas pris en compte Plus-values latentes sur immobilisations : 880 000 × 75 % = 660 000 2 500 000 Comme l’évaluation du titre Wenceslas est de 100 €, cette évaluation tient compte d’une perte de 2 500 000 - 20 000 × 100 = 500 000 € Il sera émis 2 titres Wilfried (à 250 €) pour 5 titres Wenceslas (à 100 €) soit puisque Wilfried possède 20 % des actions Wenceslas 20 000 × 80 % × 2/5 = 6 400 actions. Selon l’article 751-2 du PCG « En cas d’effet rétroactif, lorsque la valeur des apports à la date d’effet risque de devenir, du fait d’une perte intercalaire, supérieure à la valeur réelle globale de la société à la date de réalisation de l’opération, une provision pour perte de rétroactivité est constatée au passif pris en charge dans le traité d’apport, réduisant d’autant le montant des apports pour répondre à l’obligation de libération du capital. La société absorbante l’inscrit dans un sous-compte de la prime de fusion, et non en provisions pour risques et charges … » La prime de fusion globale sera donc de - Prime émission sur nouveaux titres Wilfried émis : 6 400 × (250 - 50) = 1 280 000 - Plus-value sur titres Wenceslas annulés : 20 000 × 20 % × (100 - 50) 200 000 - Provision pour perte de rétroactivité 500 000 1 980 000 A la date du 1er janvier N on aurait passé l’écriture suivante :

1.7.N

451 Société Wenceslas, compte d’apport 2 500 000 101 Capital social 6 400 × 50 320 000

261 Titres de participation 4 000 × 50 200 000 1042 Prime de fusion 1 980 000 Augmentation capital suite à absorption société Wenceslas

24

20 Immobilisations incorporelles 60 000 21 Immobilisations corporelles 4 200 000 + 880 000 5 080 000 3. Stocks 800 000 4. Créances d’exploitation 900 000 5. Liquidités 40 000 15 Provision pour impôt 880 000 × 25 % 220 000 16 Dettes financières 1 480 000 4. Dettes d’exploitation 2 660 000 + 20 000 (dividendes) 2 680 000 451 Société Wenceslas, compte d’apport 2 500 000 Réalisation des apports au 1er janvier N

16 Dettes financières 1 480 000 - 1 400 000 80 000 4 Créances d’exploitation 930 000 - 900 000 30 000 4 Dettes d’exploitation 2 660 000 + 20 000 (dividende) – 2 460 000 220 000 60 Achats 2 000 000 603 Variation de stocks 280 000 61-62 Autres charges externes 250 000 64 Charges de personnel 700 000 6 Autres charges d’exploitation 50 000 67 Charges financières 90 000 675 Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés 300 000 68 Dotations aux amortissements 110 000 71 Production stockée 20 000 20 Immobilisations incorporelles 60 000 - 50 000 10 000 21 Immobilisations corporelles 4 200 000 - 3 800 000 400 000 3 Stocks 800 000 - 500 000 300 000 5 Liquidités 40 000 - 20 000 20 000 70 Ventes de marchandises 3 000 000 775 Produits des cessions d’éléments d’actif 400 000 Reprise des opérations du 1.1. N au 31.12.N

4 Dettes d’exploitation 72 000 4 Créances d’exploitation 72 000 Dettes et créances réciproques

70 Ventes 1 000 000 60 Achats 1 000 000 Ventes et achats réciproques

775 Produits des cessions d’actif 400 000 675 Valeur nette comptable des éléments d’actif cédés 300 000 21 Immobilisations corporelles 100 000 Annulation plus-value constatée sur immeuble vendu

76 Produits financiers 4 000 4 Dettes d’exploitation 4 000 Quote-part de dividende de Wenceslas perçu par Wilfried 20 000 ×

20 %

25

Comme l’immeuble vendu avait une valeur réelle au 1er janvier N supérieure à la valeur comptable de 140 000 € alors qu’au moment de la vente cette valeur n’est plus de 100 000 €, il y a lieu de réajuster sur la prime de fusion (partie relative à la perte de rétroactivité) en passant l’écriture suivante :

1.7.N 15 Provision pour impôt 10 000 1042 Prime de fusion 30 000 21 Immobilisations corporelles 40 000 Ajustement valeur de l’immobilisation corporelles

Enfin au début de l’exercice N+1, conformément à l’article 751-3 al 1 du PCG qui dit précisément que : « lors de l’affectation du résultat de l’absorbante, la perte de l’absorbée constatée durant la période intercalaire est imputée sur le sous-compte de la prime de fusion. Après cette imputation, le solde du sous compte de la prime de fusion est intégré à la prime de fusion », on passera l’écriture suivante :

1041 Prime de fusion 400 000 12 Résultat de l’exercice 400 000 Imputation perte période intercalaire

En définitive, la quote-part de provision pour perte de rétroactivité restant dans la prime de fusion sera de 500 000 - 30 000 - 400 000 = 70 000 € 3. Ecritures dans le cadre d’une fusion avec partic ipation de 60 % de la société Wilfried Dans ce cas, les deux sociétés sont sous contrôle commun. Les apports seront donc évalués à la valeur comptable. Seront différentes d’abord les deux premières écritures. On considèrera que la valeur comptable des titres de Wenceslas est 1 840 000 / 20 000 = 92 € et donc comme l’échange se fait sur la base de 5 actions Wenceslas pour 2 actions Wilfried que l’action Wilfried a une valeur de 92 × 5/2 = 230 €. Comme, conformément au dernier aliéna de l’article 751-3 du Plan comptable général « lorsque les apports sont évalués à la valeur comptable, la valeur totale des apports inscrite dans le traité est en général inférieure à la valeur globale de la société absorbée », il n’y aura pas constatation d’une provision pour perte de rétroactivité. L’augmentation de capital sera de 20 000 × 40 % × 2/5 = 3 200 actions La prime de fusion se composera de : • Prime émission sur nouveaux titres Wilfried émis : 3 200 × (230 - 50) = 576 000 • Plus-value sur titres Wenceslas annulés : 20 000 × 60 % × (92 - 50) 504 000 1 080 000 On passera alors les deux écritures suivantes :

1.7.N

451 Société Wenceslas, compte d’apport 1 840 000 101 Capital social 3 200 × 50 160 000

261 Titres de participation 20 000 × 60 % × 50 600 000 1042 Prime de fusion 1 080 000 Augmentation capital suite à absorption société Wenceslas

20 Immobilisations incorporelles 60 000 21 Immobilisations corporelles 4 200 000 3. Stocks 800 000 4. Créances d’exploitation 900 000

26

5. Liquidités 40 000 16 Dettes financières 1 480 000 4. Dettes d’exploitation 2 680 000 451 Société Wenceslas, compte d’apport 1 840 000 Réalisation des apports au 1er janvier N

Les autres écritures sont semblables à celles de la question 2, à l’exception de celle relative aux dividendes présentée ci-après et des deux dernières écritures relatives à une imputation sur la prime d’émission correspondant à la provision pour perte de rétroactivité.

1.7.N

76 Produits financiers 12 000 4. Dettes d’exploitation 12 000 Quote-part de dividende de Wenceslas perçu par Wilfried 20 000 ×

60 %

3.4. Suivi du mali technique Question 1 Tableau au 31.12.N page suivante

27

Actifs Valeur comptable au 1/1/N

Amort année N

Valeur comptable au 31/12/N

Affectation mali

Amort ou reprise

mali

Mali net au

31/12/N

Valeur comptable

au 31/12/N

(1)

Valeur actuelle au 31/12/N (2)

Ecart (2) – (1)

Dépréciation

Fonds commercial 2 700 2 700 2 700 3 500 800 Pas de dép. Brevet A 500 100 400 667 133 533 933 1 000 67 Pas de dép. Brevet B 1 667 333 1 334 2 333 467 1 867 3 200 4 000 800 Pas de dép. Total mali de fusion sur actifs incorporels avant déprécia.

5 700 600 5 100

Dépréciation Total mali de fusion sur actifs incorporels après

déprécia. 5 100

Terrain 1 000 1 000 800 800 1 800 2 200 400 Pas de dép. Total mali de fusion sur actifs corporels avant déprécia.

800 800

Dépréciation Total mali de fusion sur actifs corporels après dépréciation

800

Titres de p. 1 000 1 000 500 500 1 500 1 300 - 200 Dép. de 200 Total mali de fusion sur actifs financiers avant déprécia.

500 500

Dépréciation 200 Total mali de fusion sur actifs financiers après déprécia.

300

Impôts sur déficits reportables 1 000 450 550 550 550 Total mali de fusion sur actif circulant 550

28

Au 31/12/N, conformément à l’article 745-7 du présent règlement, la quote-part du mali affectée aux brevets est amorti sur la durée résiduelle d’utilisation des actifs sous-jacents sur lesquels portent les plus-values, soit 133 pour le brevet A (667/5) et 467(2333/5) pour le brevet B pour l’exercice N. Par ailleurs, la quote-part du mali affectée à des pertes reportables est reprise au même rythme que leur utilisation, soit 550 pour l’exercice N. Que l’actif sous-jacent soit amorti ou non, la somme de la valeur nette comptable de l’actif et celle de la quote-part du mali affectée à cet actif est comparée à la valeur actuelle de l’actif au 31/12/N. Si cette dernière est inférieure à la valeur nette comptable de l’actif plus la quote-part du mali, une dépréciation est comptabilisée conformément à l’article 745-8 du présent règlement. Ainsi, au 31/12/N, une dépréciation de 200 sur le mali de fusion sur actifs financiers est comptabilisée. Au 31/12/N, les écritures sont les suivantes

68118 Dotation aux amortissements sur Mali de fusion sur actifs incorporels 600 28081 Amortissement du Mali de fusion sur actifs incorporels 600

686627 Dotations aux dépréciations sur Mali de fusion sur actifs financiers 200 29781 Dépréciation du mali de fusion sur actifs financiers 200

6959 Reprise du mali affecté aux déficits reportables 550 4781 Mali de fusion sur actif circulant 550

Question 2 Au 31/12/N+1, Conformément à l’article 745-7 du présent règlement, la quote-part du mali affectée au brevet est amorti sur la durée d’utilisation résiduelle des actifs sous-jacents sur lesquels portent les plus-values, soit 133 pour le brevet A (667/5) et 467(2333/5) pour le brevet B pour l’exercice N+1 et celle affectée aux à des pertes reportables est reprise de 450. Conformément à l’article 745-8 du présent, la valeur nette comptable du fonds commercial plus la quote-part du Mali technique affecté au fonds commercial est comparée à la valeur actuelle du fonds commercial. Il en résulte une dépréciation de la quote-part du mali affectée au fonds commercial de 400 (cf. tableau page suivante).

29

31.12.N+1 Actifs Valeur

comptable au

1/1/N+1

Amort année N

Valeur comptable

au 31/12/N+1

Affectation mali

Amort ou reprise

mali

Mali net au

31/12/N+1

Valeur comptable

au 31/12/N+1

(1)

Valeur actuelle au 31/12/N+1

(2)

Ecart (2) – (1)

Dépréciation

Fonds commercial 2 700 2 700 2 700 2 300 - 400 Dép. de 400. Brevet A 400 100 300 533 133 400 700 800 100 Pas de dép. Brevet B 1 334 333 1 000 1 867 467 1 400 2 400 3 800 1 400 Pas de dép. Total mali de fusion sur actifs incorporels avant déprécia.

5 100 600 4 500

Dépréciation 400 Total mali de fusion sur actifs incorporels après

déprécia. 4 100 4 400

Terrain 1 000 1 000 800 800 1 800 2 200 400 Pas de dép. Total mali de fusion sur actifs corporels avant déprécia.

800 800


800

Titres de p. 1 000 1 000 300 300 1 300 1 300 Pas de dép. Total mali de fusion sur actifs financiers avant déprécia.

300 300

Dépréciation Total mali de fusion sur actifs financiers après déprécia.

300

Impôts sur déficits reportables 550 450 100 100 Total mali de fusion sur actif circulant 100

30

Au 31/12/N+1, les écritures sont les suivantes


681617 Dotations aux dépréciations sur Mali de fusion sur actifs incorporel 400 29071 Dépréciation du mali de fusion sur actifs incorporels 400


Question 3 Au cours de l’exercice N+2, le brevet A est cédé au 30/06 et le terrain au 31/12/N+2. Tableau page suivante

31

31.12.N+2 Actifs Valeur

comptable au 1/1/N+2

Amort année N

Valeur comptable

au 31/12/N+2

Affectation mali

Amort ou reprise

mali

Mali net au

31/12/N+2

Valeur comptable

au 31/12/N+2

(1)

Valeur actuelle au 31/12/N+1

(2)

Ecart (2) – (1)

Dépréciation

Fonds commercial 2 300 2 300 2 300 4 000 1 700 Pas de reprise de dépréciation

Brevet A 300 50 400 67 Brevet B 1 000 333 667 1 400 467 933 1 600 3 666 2 066 Pas de dép. Total mali de fusion sur actifs incorporels avant déprécia.

4 100 533 3 233

Dépréciation Total mali de fusion sur actifs incorporels après

déprécia. 3 233

Terrain 1 000 - - - - - - Pas de dép. Total mali de fusion sur actifs corporels avant déprécia.

- -


-

Titres de p. 1 000 1 000 300 300 1 300 1 500 200 Reprise de dép. Total mali de fusion sur actifs financiers avant déprécia.

300 300

Dépréciation 200 Total mali de fusion sur actifs financiers après déprécia.

500

Impôts sur déficits reportables 100 100 - - Total mali de fusion sur actif circulant -

32

1) Conformément à l’article 745-7 du présent règlement, la quote-part du mali affectée au brevet est amorti sur la durée résiduelle d’utilisation des actifs sous-jacents sur lesquels portent les plus-values, soit : - 67 pour le brevet A (667/5/2) car le brevet est cédé le 30/06 ; - et 467(2333/5) pour le brevet B. 2) La quote-part du mali affectée à des pertes reportables est reprise au même rythme que leur utilisation, soit 100 pour l’exercice N+2. 3) Conformément à l’article 745-10 du présent règlement, le mali technique suit le même traitement que l’actif auquel il est affecté. En conséquence, la quote-part du mali portant sur le terrain et celle sur le brevet A sont reprises en résultat puisque le terrain est cédé au 31/12/N+2 et le brevet au 30/06/N+2. 4) Bien que la valeur actuelle du fonds commercial soit supérieure à la valeur nette comptable du mali technique affecté au fonds commercial, la dépréciation constatée en N-1 sur le mali n’est pas reprise conformément à l’article 214-19. En revanche, celle comptabilisée sur le mali technique affecté aux actifs financiers est reprise puisque la valeur actuelle des titres est supérieure à leur valeur nette comptable y compris la quote-part de mali affectée. Au 31/12/N+2, les écritures sont les suivantes



67527 Valeurs comptables du Mali de fusion sur actifs corporels cédés 800 2187 Mali de fusion sur actifs corporels 800

67527 Valeurs comptables du Mali de fusion sur actifs incorporels cédés 334 28081 Amortissement du mali de fusion sur actifs incorporels 333 2081 Mali de fusion sur actifs incorporels 667

29781 Dépréciation du Mali de fusion sur actifs financiers 200 786627 Reprise de dépréciations sur Mali de fusion sur actifs financiers 200

3.5. Scission et apport partiel d’actif 1. Analyse de la structure du groupe Avant l’opération envisagée, la société Carré de Valets est contrôlée conjointement par les sociétés Carré de Rois et Carré de Dames, qui possèdent chacun en fait 50 % du capital et des droits de vote. La société Carré d’As est contrôlée par la société Carré de Valets qui possède 51 % du capital. Après l’opération envisagée, la société Carré de Valets n’existe plus, les titres qu’elle possédait (les 51 % de capital de Carré d’As, les titres provenant de l’apport aux sociétés Bridge Informatique SA et Cartes Maintenance SA, l’augmentation de capital lié à l’apport d’actif à la société Carré d’As) étant répartis par égalité entre les sociétés Carré de Rois et Carré de Dames soit, pour les titres Carré d’As : • pour Carré de Rois : (51 % + 20 % / 120 % / 2 = 29,58 %

33

• pour Carré de Dames : également 29,58 % • pour le troisième fondateur : 45 % / 120 % = 37,5 % • pour les autres actionnaires : 4 % / 120 % = 3,34 % Donc aucun actionnaire n’a théoriquement le contrôle de Carré d’As. Les sociétés Carré de Rois et Carré de Dames peuvent toutefois s’entendre pour un contrôle conjoint. 2. Formalités nécessaires Les scissions et apports partiels d’actif sont régis par les articles L. 236-1 à L. 236- 7 et L. 237-17 à L. 236-22 du Code de commerce (qui pour certaines dispositions renvoient aux articles L. 237-8 à L. 236-16 qui traitent spécifiquement des fusions et aux articles R. 296-1 et s. du Code de commerce. Ces textes traitent pour l’essentiel des scissions (l’apport partiel d’actif n’étant qu’un cas particulier selon l’article L. 236-22 qui stipule que « la société qui apporte une partie de son actif à une autre société et la société qui bénéficie de cet apport peuvent décider d’un commun accord de soumettre l’opération aux dispositions des articles L. 236-16 à L. 236-21 (articles relatifs à la scission) ». Selon l’article L. 236-1 al. 2 du Code de commerce, une société peut par voie de scission, transmettre son patrimoine à plusieurs sociétés existantes ou à plusieurs sociétés nouvelles. Les associés des sociétés qui transmettent leur patrimoine dans le cadre de la scission reçoivent des parts ou des actions de la ou des sociétés bénéficiaires et, éventuellement, une soulte en espèces dont le montant ne peut dépasser 10 % de la valeur nominale des parts ou des actions attribuées. Cette décision est décidée, par chacune des sociétés intéressées, dans les conditions requises pour la modification de ses statuts. Si l’opération comporte la création de sociétés nouvelles, chacune de celles-ci est constituée selon les règles propres à la forme de société adoptée. On y trouve les étapes suivantes pour ce type d’opération (semblables à celles d’une fusion) • projet de scission : • approbation du projet de scission ; • publicité du projet de scission : • rapport du conseil d’administration aux assemblées générales : • intervention des commissaires à la fusion (ou à la scission) ; • approbation de la scission par les assemblées générales extraordinaires ; • enregistrement et publicité de la scission 3. Analyse fiscale de l’opération Sous réserve d’obtention de l’agrément nécessaire (agrément délivré pour le report des déficits antérieurs, mais non nécessaire pour l’application du régime spécial des fusions de l’article 210 A du CGI), les déficits antérieurs non encore déduits par la société apporteuse sont transférés aux sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs. D’autre part : • les plus-values nettes et les profits dégagés sur l’ensemble des éléments d’actif apportés du fait de la scission ne seront pas soumis à l’impôt sur les sociétés ; • les sociétés réceptrices doivent • s’engager, (dans l’acte de scission – apport partiel d’actif), à reprendre à leur passif les provisions dont l’imposition est différée ainsi (si elle existe) la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme soumises antérieurement au taux réduit ; • se substituer à la société scindée pour la réintégration des résultats dont la prise en compte avait été différée pour l’imposition de cette dernière ; • calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l’occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d’après la valeur qu’elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société scindée ; • doivent réintégrer dans leurs bénéfices imposables (sur 15 ans ou 5 ans selon la nature du bien) les plus-values dégagées lors de l’apport des biens amortissables ;

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• inscrire à leur bilan les éléments autres que les immobilisations (stocks notamment) pour la valeur qu’ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société scindée. 4) Ecritures comptables Il est à noter que l’article 741-2 du PCG relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées considère que la notion de contrôle est définie par le règlement 99-02 sur la consolidation et ne retient que la notion de contrôle exclusif (et non celle de contrôle conjoint). En conséquence les apports provenant de la scission de la société Carré de Valets devront être évalués et comptabilisés à la valeur réelle, ce qui impliquera des conséquences fiscales notamment au niveau des plus-values constatées. Evaluation de l’apport à la société Bridge Informatique SA Fonds commercial 125 000 Terrains 400 000 Constructions 2 360 000 Autres immobilisations 1 040 000 Autres immobilisations financières 100 000 Stocks et en cours 1 300 000 Créances 1 000 000 Impôt à récupérer sur déficits fiscaux reportables : 100 000 × 25 % = 25 000 Liquidités 150 000 Emprunts auprès d’établissements de crédit - 1 500 000 Autres dettes - 2 600 000 Impôts différés sur constructions : (2 360 000 – 2 000 000) × 25 % = - 90 000 Impôts différés sur autres immobilisations : (1 040 000 – 800 000) × 25 % = - 60 000 Impôts différés sur stocks : (1 300 000 - 1 000 000) × 25 % = - 75 000 Impôts différés sur provisions pour hausse de prix :120 000 × 25 % = - 30 000 Impôts différés sur amortissements dérogatoires : 280 000 × 25 % = - 70 000 Impôts différés sur subventions d’investissements : 300 000 × 25 % = - 75 000 2 000 000 Evaluation de l’apport à la société Cartes Maintenance SA Fonds commercial 50 000 Concessions brevets logiciels 300 000 Terrains 500 000 Constructions 700 000 Autres immobilisations 950 000 Stocks et en cours 1 200 000 Créances 1 350 000 Liquidités 200 000 Emprunts auprès d’établissements de crédit - 1 100 000 Autres dettes - 2 000 000 Impôts différés sur concessions: (350 000 – 200 000) × 25 % = -37 500 Impôts différés sur constructions : (700 000 – 400 000) × 25 % = - 75 000 Impôts différés sur autres immobilisations : (950 000 – 800 000) × 25 % = - 37 500 2 000 000 Evaluation de l’apport à la société Carré d’As Fonds commercial 50 000 Concession, brevets, logiciels 440 000 Autres immobilisations 240 000 Stocks et en cours 300 000

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Créances 500 000 Impôt à récupérer sur déficits fiscaux reportables : 120 000 × 25 % = 30 000 Liquidités 160 000 Autres dettes - 500 000 Impôts différés sur concessions : (440 000 – 400 000) × 25 % = -10 000 Impôts différés sur autres immobilisations : (240 000 –200 000) × 25 % = - 10 000 1 200 000 Ecritures dans la société Bridge Informatique SA

Janvier N

456 Société Carré de Valets, compte d’apport 2 000 000 101 Capital social 16 000 × 100 1 600 000 1041 Prime d’émission 400 000 Création société Bridge Informatique SA

207 Fonds commercial 125 000 211 Terrains 400 000 213 Constructions 2 360 000 218 Autres immobilisations 1 040 000 27 Autres immobilisations financières 100 000 3 Stocks et en cours 1 300 000 4 Créances 1 000 000 5 Liquidités 150 000 155 Provisions pour impôt 120 000 + 60 000 + 75 000 + 30 000 + 70

000 + 75 – 25 000 375 000

164 Emprunts auprès d’établissements de crédit 1 500 000 4 Autres dettes 2 600 000 456 Société Carré de Valets, compte d’apport 2 000 000 Apport société Carré de Valets

155 Provisions pour impôt 30 000 + 75 000 105 000 1041 Prime d’émission 315 000 1432 Provisions pour hausse de prix 120 000 131 Subventions d’investissements 300 000 Reprise provisions réglementées et subventions

Ecritures dans la société Cartes Maintenance SA Janvier N

456 Société Carré de Valets, compte d’apport 2 000 000 101 Capital social 16 000 × 100 1 600 000 1041 Prime d’émission 400 000 Création société Carte Maintenance SA

207 Fonds commercial 50 000 205 Concessions, brevets, logiciels, etc 300 000 211 Terrains 500 000 213 Constructions 700 000 218 Autres immobilisations 950 000 3 Stocks et en cours 1 200 000 4 Créances 1 500 000

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5 Liquidités 200 000 155 Provisions pour impôt 37 500 + 75 000 + 37 500 150 000 164 Emprunts auprès d’établissements de crédit 1 100 000 4 Autres dettes 2 000 000 491 Provisions pour créances 150 000 456 Société Carré de Valets, compte d’apport 2 000 000 Apport société Carré de Valets

Ecritures dans la société Carré d’As Janvier N

456 Société Carré de Valets, compte d’apport 1 200 000 101 Capital social 5 000 × 200 1 000 000 1041 Prime d’émission 200 000 Création société Carte Maintenance SA

207 Fonds commercial 50 000 205 Concessions, brevets, logiciels, etc 440 000 218 Autres immobilisations 240 000 3 Stocks et en cours 300 000 4 Créances 500 000 + 30 000 530 000 5 Liquidités 160 000 155 Provisions pour impôt 10 000 + 10 000 20 000 4 Autres dettes 500 000 456 Société Carré de Valets, compte d’apport 1 200 000 Apport société Carré de Valets

Ecritures dans la société Carré de Valets Janvier N

462 Société Bridge Informatique SA 2 000 000 2813 Amortissements Constructions 500 000 2818 Amortissements Autres immobilisations 400 000 39 Dépréciation des stocks et en cours 100 000 164 Emprunts auprès d’établissements de crédit 1 500 000 4 Autres dettes 2 600 000 211 Terrains 300 000 213 Constructions 2 500 000 218 Autres immobilisations 1 200 000 27 Autres immobilisations financières 100 000 3 Stocks et en cours 1 100 000 4 Créances 1 000 000 5 Liquidités 150 000 126 Résultat net de la cession 2 000 000 - 1 250 000 750 000 Cession à Bridge Informatique SA

462 Société Cartes Maintenance SA 2 000 000 2805 Amortissements Concessions, brevets, logiciels 300 000 2813 Amortissements Constructions 100 000 2818 Amortissements Autres immobilisations 400 000 49 Dépréciation des créances clients 150 000 164 Emprunts auprès d’établissements de crédit 1 100 000 4 Autres dettes 2 000 000

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205 Concessions, brevets, logiciels 500 000 211 Terrains 200 000 213 Constructions 500 000 218 Autres immobilisations 1 200 000 3 Stocks et en cours 1 200 000 4 Créances 1 500 000 5 Liquidités 200 000 126 Résultat net de la cession 2 000 000 - 1 250 000 750 000 Cession à Cartes Maintenance SA

462 Société Carré d’As 1 200 000 2805 Amortissements Concession, brevets, logiciels 100 000 2818 Amortissements Autres immobilisations 400 000 4 Autres dettes 500 000 205 Concessions, brevets, logiciels 500 000 218 Autres immobilisations 600 000 3 Stocks et en cours 300 000 4 Créances 500 000 5 Liquidités 160 000 126 Résultat net de la cession 1 200 000 - 1 060 000 140 000 Cession à Bridge Informatique SA

126 Résultat net de la cession 30 000 2801 Amortissements des frais d’établissement 120 000 210 Frais d’établissement 150 000 Annulation frais d’établissement

15 Provisions 30 000 476 Ecart de conversion - actif 30 000 Annulation provisions pour pertes de change et écart de conversion

correspondant

477 Ecart de conversion – passif 20 000 126 Résultat net de la cession 20 000 Annulation écart de conversion –passif

1431 Provisions pour hausse de prix 120 000 145 Amortissements dérogatoires 280 000 139 Subventions d’investissements 300 000 15 Provisions 450 000 – 30 000 420 000 126 Résultat net de la cession 1 120 000 Reprise provisions réglementées, subventions et provisions

261 Titres Bridge Informatique SA 2 000 000 261 Titres Cartes Maintenance SA 2 000 000 261 Titres Carré d’As 1 200 000 462 Société Bridge Informatique SA 2 000 000 462 Société Cartes Maintenance SA 2 000 000 462 Société Carré d’As 1 200 000 Attribution des titres

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101 Capital social 2 000 000 104 Primes liées au capital 400 000 1061 Réserve légale 140 000 1068 Autres réserves 2 200 000 110 Report à nouveau 50 000 126 Résultat net de la cession 750 000 + 750 000 + 140 000 – 30 000 +

20 000 + 1 120 000 2 750 000

129 Résultat de l’exercice 300 000 455 Actionnaires, comptes courants 7 240 000 Ventilation entre les actionnaires des droits sur capitaux propres

455 Actionnaires, comptes courants 7 240 000 261 Titres Bridge Informatique SA 2 000 000 261 Titres Cartes Maintenance SA 2 000 000 261 Société Carré d’As 2 040 000 + 1 200 000 3 240 000 Attribution des titres

39

Chapitre 4

Cadre conceptuel, états financiers, méthodes comptables, consolidation

4.1. QCM principes IFRS Question 1 Réponse a. Le IFRS Advisory Council est le comité consultatif de l'IASB, le conseil de surveillance de l'IASB est composé de Trustees, le comité d'urgence de l'IASB est le comité d'interprétation IFRS (IFRS Interpretations Committee) Question 2 Réponse b. Le siège de l'IASB est à Londres, au 30 Cannon Street, celui de l'IFAC se trouve à New-York, celui de la FEE et de l'EFRAG à Bruxelles. Question 3 Réponse c. En fait, le mode de répartition des bénéfices est largement fonction d'un droit national (en France, les articles L 232-10 à L 232-20 du Code de commerce introduisent les notions de réserve légale, bénéfice distribuable, report bénéficiaire, premier dividende, etc.). Il est donc difficile sur un plan international de formaliser la répartition des bénéfices. De toute manière, quel que soit le mode juridique de répartition, le bénéfice de l'exercice sera partagé entre le bénéfice distribué (dividendes) et le bénéfice non distribué. L'abandon d'activité correspond à la norme IFRS 5 (et précédemment à la norme IAS 35) et les événements postérieurs à la clôture à la norme IAS 10. Question 4 Réponse c. Il s'agit de la présentation des états financiers. Il est à noter que les états financiers correspondent à ce que nous appelons généralement comptes individuels et comptes consolidés. La norme IAS 1 précise qu'un jeu complet d'états financiers comprend les composantes suivantes : un état de la situation financière, un état du résultat net et des autres éléments du résultat global, un état indiquant les variations de capitaux propres, un tableau de flux de trésorerie, l'indication des méthodes comptables et des notes annexes. La norme IAS 1, avant sa révision de 1997, traitait de la publicité des méthodes comptables. Certains concepts développés dans l'ancienne norme ont été repris par le cadre conceptuel ou ont été maintenues dans la nouvelle norme IAS 1. Question 5 Réponse a. La structure de IASB comprend six organismes principaux : la fondation IASC, le conseil de surveillance (Monitory Board), le conseil proprement dit (l'IASB), le comité d'interprétation, le comité consultatif et le forum consultatif des normes comptables (ASAF). La fondation (International Financial Committee Foundation – IFRS Foundation), est gérée par un conseil (appelé Trustees) et assistée par le Monitory Board. IFRS Foundation est chargé de la stratégie de l'organisation, d'amender sa constitution, d'assurer son financement. Le comité d’interprétation de l’IASB est l’IFRS Interpretations Committee. Le comité d’interprétation des normes américaines est l’EITF (Emerging Issues Task Force). Question 6

40

Réponse c. La notion de continuité d’exploitation est développée à la fois dans le cadre conceptuel et dans la norme IAS 1. Pour ce dernier texte « Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d'exploitation sauf si la direction a l'intention ou n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entité ou cesser son activité. Lorsque la direction prend conscience, à l'occasion de cette évaluation, d'incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité, ces incertitudes doivent être indiquées ». Question 7 Réponse c. Il n'est pas possible de présenter des états financiers selon une méthode de comptabilité de trésorerie, la norme IAS 1 imposant sauf pour les informations relatives aux flux de trésorerie l'utilisation d'une méthode de comptabilité d'engagement. Il est également impossible de compenser un actif ou un passif, sauf si la compensation est imposée ou autorisée par une autre norme et il est possible de regrouper des éléments non significatifs de nature et de fonction similaires. Question 8 Réponse b. C'est un mode de calcul utilisé par le Plan comptable général français (et l’article R. 123-190 du Code de commerce) dans le cadre de l'établissement du bilan et qui repose sur l'égalité Actif = Passif. Dans les normes comptables anglo-saxonnes et internationales, l'égalité de base est Actif – passif = Capitaux propres. La réponse c est la définition de l'IASB et la réponse a celle du Plan comptable général article 321-1 qui précise que l'ensemble de ces éléments est appelé passif externe. Question 9 Réponse c. La réponse a correspond à la comptabilisation d’un actif et la réponse b à la comptabilisation d’une charge. Question 10 Réponse b. La réponse a correspond à la description du principe de prééminence de la substance sur la forme et le réponse c correspond à la description du principe de prudence.

4.2. Bilan et comptes de résultats individuels Il y a lieu de préciser au préalable que les normes IAS/IFRS n'imposent pas de modèles de présentation des états financiers. Toutefois, la norme IAS 1 dans son annexe propose des présentations de compte de résultat (avec des charges classées par nature et des charges classées par fonction) et de bilan. Première question : bilan

BILAN

Actifs non courants Capitaux propres Immobilisations corporelles (1) 2 130 000 Capital émis 1 500 000 Autres immobilisations incorporelles (2)

220 000 Primes et autres réserves (10) 140 000

Titres de participation 2 200 000 Bénéfices mis en réserve 1 100 000 Actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global (3)

300 000 Résultat de l'exercice 300 000

Actifs financiers évalués au coût amorti (4)

80 000 Moins actions propres (80 000)

4 930 000 2 960 000 Actifs courants Passifs non courants Stocks (5) 541 000 Emprunts à long terme (11) 1 088 000 Créances clients (6) 450 000 Impôts différés 146 000 Autres actifs courants (7) 32 000 Provisions à long terme (12) 77 000

41

Instruments de trésorerie actif (8) 16 000 Avantages au personnel 991 000 Trésorerie et équivalents (9) 152 000 2 302 000 1 191 000 Passifs courants Fournisseurs et autres créditeurs

(13) 374 000

Emprunts à court terme (14) 50 000 Partie à court terme des emprunts à

long terme (15) 312 000

Impôts exigibles (16) 110 000 Instruments de trésorerie - passifs 5 000 Provisions à court terme 8 000 859 000 Total 6 121 000 Total 6 121 000

(1) Terrains : 100 000 Constructions : 600 000 - 220 000 = 380 000 Installations techniques, matériel et outillages : 2 000 000 - 650 000 = 1 350 000 Autres immobilisations : 500 000 - 200 000 = 300 000 2 130 000 (2) Frais de développement : 120 000 - 60 000 = 60 000 Concessions, brevets, licences : 130 000 - 70 000 = 60 000 Fonds commercial : 150 000 - 50 000 = 100 000 220 000 (3) 300 000 (compte 271) (4) 80 000 (compte 274) (5) 170 000 (compte 310) + 80 000 (compte 331) + 300 000 (compte 355) - 5 000 (compte 3910) - 4 000 (compte 3955) (6) 400 000 (compte 411) + 20 000 (compte 416) + 40 000 (compte 4181) - 10 000 (compte 4191) (7) 20 000 (compte 409) + 12 000 (compte 486) (8) 12 000 (compte 521) + 4 000 (compte 522) (9) 120 000 (compte 500) + 32 000 (compte 512) (10) 40 000 (compte 1041) + 68 000 (compte 1052) – 16 000 (compte 10592) + 40 000 (compte 1071) + 24 000 (compte 1072) – 10 000 (compte 10971) – 6 000 (compte 10792) (11) 400 000 (compte 163) + 200 000 (compte 167) + 480 000 (compte 1681) + 8 000 (compte 1688) (12) 45 000 (compte 151) + 32 000 (compte 154) (13) 127 000 (compte 401) + 140 000 (compte 421) + 40 000 (compte 431) + 20 000 (compte 437) + 12 000 (compte 467) + 20 000 (compte 4871) + 15 000 (compte 4872) (14) 50 000 (compte 164) (15) 100 000 (compte 163) + 50 000 (compte 167) + 140 000 (compte 1681) + 22 000 (compte 1688) (16) 26 000 + 84 000 N.B. La rubrique "Résultat" du bilan peut n'être pas présentée séparément et être regroupée avec la rubrique "Bénéfices mis en réserves". Dans ce cas, le montant correspondant à cette rubrique serait de 1 150 000 + 300 000 = 1 450 000 €. Question 2 : Compte de résultat net par nature

COMPTE DE RESULTAT NET (CHARGES PAR NATURE)

Produits des activités ordinaires (1) Autres produits (2) Variations des stocks des produits finis et en cours (3) Production immobilisée

5 020 000 44 000 58 000

120 000

42

Marchandises et matières consommées (4) Frais de personnel (5) Amortissements et dépréciations (6) Autres charges (7)

(1 626 000) (2 140 000)

(232 000) (842 000)

Produits financiers (8) Charges financières (9)

172 000 (124 000)

Résultat avant impôt 450 000 Charge d'impôt sur le résultat (10) (150 000) Résultat de l'exercice 300 000

(1) Ventes nettes de produits finis : 5 000 000 (compte 701) - 4 000 (compte 709) - 6 000 (compte 665) + 30 000 (compte 740) (2) 16 000 (compte 750) + 14 000 (compte 771) + 142 000 (compte 775) - 134 000 (compte 675) + 6 000 (compte 777) (3) 12 000 (compte 71331) + 46 000 (compte 71355) (4) 1 600 000 (compte 601) - 30 000 (compte 6091) - 4 000 (compte 765) + 60 000 (compte 6031) (5) 1 400 000 (compte 641) + 560 000 (compte 645) + 180 000 (compte 648) (6) 26 000 (compte 6811) + 182 000 (compte 68112) + 5 000 (compte 68161) + 19 000 (compte 6817) (7) 347 000 (compte 610) + 305 000 (compte 620) + 142 000 (compte 630) + 16 000 (compte 650) + 16 000 (compte 671) + 16 000 (compte 6815) (8) 80 000 (compte 761) + 17 000 (compte 7621) + 5 000 (compte 7626) + 18 000 (compte 764) + 20 000 (compte 766) + 32 000 (compte 768) (9) 82 000 (compte 661) + 12 000 (compte 666) + 4 000 (compte 667) + 26 000 (compte 668) (10) 133 000 (compte 695) + 31 000 (compte 698) - 14 000 (compte 699) Troisième question : Compte de résultat par fonctio n

COMPTE DE RESULTAT (CHARGES PAR FONCTION)

Produits des activités ordinaires Coût des ventes

5 020 000 (3 716 000)

Marge brute 1 304 000 Autres produits (1) Coûts commerciaux Charges administratives Autres charges (2)

164 000 (300 000) (610 000) (156 000)

Produits financiers Charges financières

172 000 (124 000)

Résultat avant impôt 450 000 Charge d'impôt sur le résultat (150 000) Résultat de l'exercice 300 000

(1) 14 000 (compte 9772) + 142 000 (compte 9773) - 134 000 (compte 9733) + 6 000 (compte 9774) + 136 000 (compte 982) (2) 140 000 (compte 929) + 16 000 (compte 9732) Quatrième question : état global des gains et des p ertes

ETAT GLOBAL DES GAINS ET DES PERTES

Résultat net de l’exercice 300 000 Gains et pertes reclassables en résultat Ecart de réévaluation des immobilisations (1) 28 000 Ecart d’évaluation sur instruments financiers (2) 28 000 Impact fiscal (3) - 13 000

43

Total 43 000 Gains et pertes non reclassables en résultat Ecarts actuariels sur provisions pour retraites et obligations assimilées (4) 4 000 Impact fiscal (5) - 1 000

Total 3 000 Total gains et pertes comptabilisés en capitaux propres 46 000 Résultat global de l'exercice 346 000

(1) 68 000 – 40 000 (2) 40 000 – 12 000 (3) 16 000 – 10 000 + 10 000 – 3 000 (4) 24 000 – 20 000 (5) 6 000 – 5 000

4.3. Tableau de flux de trésorerie 1) Tableau de flux de trésorerie (méthode directe) Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles Encaissements reçus des clients (1) 6 168 000 Autres encaissements (2) 41 000 - Sommes versées aux fournisseurs et au personnel (3) (4 325 000) - Sommes versées à d'autres tiers (4) (900 000) = Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles (5) 984 000 - Intérêts payés (6) (140 000) - Impôts sur le résultat payés (7) (135 000) Flux net de trésorerie provenant des activités opérationnelles 709 000 Flux de trésorerie provenant des activités d'investissement - Acquisition filiale sous déduction trésorerie acquise (8) (56 000) - Acquisition d'immobilisations (9) (1 230 000) + Cessions d'immobilisations (10) 80 000 + Produits financiers reçus (11) 38 000 Flux net de trésorerie provenant des activités d'investissement (1 168 000) Flux de trésorerie provenant des activités de financement + Augmentation de capital (12) 530 000 + Encaissements provenant d'emprunts à long terme ou de contrats de location-financement (13)

230 000

+ Remboursements de prêts 10 000 - Remboursements provenant d'emprunts à long terme ou de contrats de location-financement (14)

(120 000)

Dividendes versés (15) (200 000) Flux net de trésorerie provenant des activités de financement 450 000 Variation nette de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie (9 000) Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l'ouverture de l'exercice (16) 156 000 Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l'exercice (17) 147 000

(1) 5 300 000 (compte 701) - 32 000 (compte 709) - 10 000 (compte 665) + 1 031 000 (TVA sur ventes) + (809 000 + 20 000 + 10 000 (comptes 411, 416, 4181 au 1.1)) - (915 000 + 30 000 + 15 000 (comptes 411, 416, 4181 au 31.12)) (2) 20 000 (compte 740) + 16 000 (compte 750) + 6 000 (compte 771) - 5 000 (compte 487 au 1.1) + 4 000 (compte 487 au 31.12)

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(3) 1 200 000 (compte 601) - 10 000 (compte 609) - 3 000 (compte 765) + 233 000 (TVA sur achats) + 400 000 (compte 610) + 500 000 (compte 620) + 176 000 (TVA sur autres charges) + 330 000 (compte 401 au 1.1) + 20 000 (compte 467 au 1.1) - 408 000 (compte 401 au 31.12) - 17 000 (compte 467 au 31.12) + 1 210 000 (compte 641) + 500 000 (compte 645) + 300 000 (compte 648) + 250 000 (compte 421 au 1.1) + 40 000 (compte 431 au 1.1) + 20 000 (compte 437 au 1.1) - 310 000 (compte 421 au 31.12) - 70 000 (compte 431 au 31.12) - 16 000 (compte 437 au 31.12) + 300 000 (compte 1666 au 1.1) - 320 000 (compte 1666 au 31.12) (4) 130 000 (compte 630) + 100 000 (compte 650) + 4 000 (compte 666) + 28 000 (compte 668) + 8 000 (compte 671) + 206 000 (TVA sur immobilisations) + 416 000 (TVA due) + 30 000 (compte 4455 au 1.1) - 20 000 (compte 4455 au 31.12) - 10 000 (compte 486 au 1.1) + 8 000 (compte 486 au 31.12) (5) 6 168 000 + 41 000 - 4 325 000 - 900 000 (6) 140 000 + 20 000 (compte 1688 au 1.1) - 20 000 (compte 1688 au 1.1) (7) 150 000 (compte 695) + 15 000 (compte 444 au 1.1) - 30 000 (compte 444 au 31.12) (8) 10 000 (compte 211) + 40 000 (compte 213) + 60 000 (compte 215) + 6 000 (compte 310) – 60 000 (compte 261) (9) 350 000 - 300 000 (compte 205) + 600 000 - 400 000 - 10 000 (compte 211) + 1 200 000 - 1 000 000 - 40 000 (compte 213) + 1 600 000 - 1 200 000 + 100 000 (cession) - 60 000 (compte 215) + 800 000 - 400 000 (compte 218) - (35 000 - 30 000 + 5 000) (subventions d'investissements) (10) 80 000 (compte 775) (11) 10 000 (compte 7621) + 8 000 (compte 7626) + 9 000 (compte 764) + 3 000 (compte 766) + 6 000 (compte 767) + 2 000 (compte 768) (12) 1 300 000 - 1 000 000 (compte 101) + 400 000 - 200 000 (compte 1041) + 30 000 (compte 109) (13) 500 000 + 100 000 - 400 000 (compte 163) + 80 000 + 10 000 - 60 000 (compte 167) (14) 100 000 (compte 163) + 10 000 (compte 167) + 10 000 (compte 1681) (15) 254 000 (compte 120 + 1 110 000 + (compte 106 au 1.1) - 1 164 000 (compte 106 au 31.12) (16) 40 000 (compte 500) + 120 000 (compte 512) + 4 000 (compte 521) - 8 000 (compte 529) (17) 45 000 (compte 500) + 160 000 (compte 512) + 12 000 (compte 521) - 20 000 (compte 529) - 50 000 (compte 164) 2. Tableau de flux de trésorerie (méthode indirecte ) Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles Résultat des activités ordinaires avant impôt (1) 459 000 + Ajustement pour amortissements et provisions (2) 541 000 - Production immobilisée (frais de développement) (30 000) - Subventions d'investissements virées au résultat (5 000) + Valeur nette des actifs cédés 70 000 - Produits des cessions d'actifs (80 000) + Charges financières (3) 168 000 - Produits financiers (4) (35 000° ± Résultat de change (5) 1 000

± Variation besoin de fonds de roulement opérationnel (6) (7) (8) (73 000)

- Intérêts et autres charges financières (activités opérationnelles) payés (9) (172 000) - Impôt sur le résultat payé (135 000) Flux net de trésorerie provenant des activités opérationnelles 709 000 Flux de trésorerie provenant des activités d'investissement - Acquisition filiale sous déduction trésorerie acquise (56 000) - Acquisition d'immobilisations (1 230 000) + Cessions d'immobilisations 80 000 + Produits financiers reçus 38 000 Flux net de trésorerie provenant des activités d'investissement (1 168 000)

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Flux de trésorerie provenant des activités de financement + Augmentation de capital 530 000 + Encaissements provenant d'emprunts à long terme ou de contrats de location-financement

230 000

+ Remboursements de prêts 10 000 - Remboursements provenant d'emprunts à long terme ou de contrats de location-financement

(120 000)

Dividendes versés (200 000) Flux net de trésorerie provenant des activités de financement 450 000 Variation nette de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie (9 000) Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l'ouverture de l'exercice (16) 156 000 Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l'exercice (17) 147 000

(1) 300 000 + 150 000 (compte 695) + 21 000 (compte 698) - 12 000 (compte 699) (2) 20 000 (compte 68111) + 490 000 (compte 68112) + 24 000 (compte 6815) + 7 000 (compte 6817) (3) 140 000 (compte 661) + 28 000 (compte 668) (4) 10 000 (compte 7621) + 8 000 (compte 7626) + 9 000 (compte 764) + 6 000 (compte 767) + 2 000 (compte 768) (5) 4 000 (compte 666) - 3 000 (compte 766) (6) Fonds de roulement opérationnel 1.1.N 200 000 (compte 310) + 300 000 (compte 355) - 330 000 (compte 401) + 809 000 (compte 411) + 20 000 (compte 416) + 10 000 (compte 4181) - 250 000 (compte 421) - 40 000 (compte 431) - 20 000 (compte 437) - 30 000 (compte 4455) - 20 000 (compte 467) + 10 000 (compte 486) - 5 000 (compte 487) - 300 000 (compte 1666) - 20 000 (compte 1688) = 334 000 (7) Fonds de roulement opérationnel au 31.12.N 230 000 (compte 310) + 400 000 (compte 355) - 408 000 (compte 401) + 915 000 (compte 411) + 30 000 (compte 416) + 15 000 (compte 4181) - 310 000 (compte 421) - 70 000 (compte 431) - 16 000 (compte 437) - 20 000 (compte 4455) - 17 000 (compte 467) + 8 000 (compte 486) - 4 000 (compte 487) - 320 000 (compte 1666) - 20 000 (compte 1688) = 413 000 (8) 334 000 + 6 000 (stock issu de la fusion) - 413 000 (9) 140 000 (compte 661) + 4 000 (compte 666) + 28 000 (compte 668) + 20 000 (compte 1688 au 1.1) - 20 000 (compte 1688 au 1.1)

4.4. Résultat par action 1. Détermination pour l'année N du résultat de base par action Il est nécessaire d'abord de reconstituer certains éléments de la répartition du bénéfice : Premier dividende (intérêt statutaire) : - actions à dividende prioritaire anciennes : 20 000 × 100 × 7, 5 % = 150 000 - actions à dividende prioritaire nouvelles : 10 000 × 100 × 7,5 % × 9/12 = 56 250 - autres actions anciennes : [100 000 – (10 000 + 5 000 : actions rachetées)] × 100 × 5 % = 425 000 - actions gratuites attribuées : 30 000 × 100 × 5 % = 150 000 - actions nouvelles émises : 60 000 × 100 × 5 % × 9/12 = 225 000 1 006 250 Il reste donc sur le bénéfice N pour couvrir le superdividende et le droit aux réserves une somme de 2 646 250 – 1 006 250 = 1 640 000 €. Le nombre total d'actions au 31 décembre N est de 120 000 – (10 000 + 5 000) + 10 000 + 60 000 + 30 000 = 205 000 actions Le montant revenant à chaque action est donc de 1 640 000/ 205 000 = 8 €

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Le calcul du résultat de base par action s'effectue en faisant le rapport du résultat net de l'exercice attribuable aux actionnaires ordinaires par le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation au cours de l'exercice. Le résultat net de l'exercice attribuable aux actionnaires ordinaires est égal au résultat net de l'exercice après déduction des dividendes préférentiels (que ces dividendes aient ou non été décidés) soit 2 646 250 – [150 000 + 56 250 + 8 × (20 000 + 10 000)] = 2 200 000 €. Le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation en cours de l'exercice est égal à - situation en début d'exercice : 100 000 – 10 000 (rachat) + 30 000 (attributions gratuites censées exister depuis le début) = 120 000 - situation en compter du 1er avril : 120 000 + 60 000 (émission) = 180 000 - situation à compter du 1erjuillet : 180 000 - 5 000 (rachat) 175 000 - nombre pondéré : 120 000 × 3/12 + 180 000 × 3/12 + 175 000 × 6/12 = 162 500 Le résultat de base par action est donc de 2 200 000 / 162 500 = 13,54 € 2. Détermination du résultat dilué par action Pour le calcul du résultat dilué par action, le bénéfice net attribuable aux actionnaires doit être ajusté de l'effet après impôt des intérêts comptabilisés aux cours de l'exercice pour les actions ordinaires potentielles dilutives (soit les obligations convertibles) ce qui donne 200 000 × 50 × 4 % × 65 % = 260 000. On aura ainsi : 2 200 000 + 260 000 = 2 460 000 €. Le nombre moyen d'actions en circulation doit être majoré du nombre moyen pondéré d'actions qui seraient émises lors de la conversion en actions ordinaires de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives. On considérera que les actions ordinaires potentielles dilutives ont été converties au début de l'exercice ou à la date d'émission des actions ordinaires potentielles si elle est ultérieure. Il faut donc tenir compte des obligations convertibles, des stock-options, des bons de souscription d'actions, mais aussi de la possibilité de cession des actions rachetées. Ce nombre sera donc calculé comme suit : - situation en début d'exercice : 100 000 + 30 000 (attributions) + 200 000 × 1/5 (obligations convertibles) = 170 000 - situation à compter du 1er avril : 170 000 + 60 000 (émission) 230 000 - situation à compter du 1er juillet : 230 000 + 5 000 (stock-options) + 30 000 (bons de souscription d'actions) 265 000 - nombre pondéré : 170 000 × 3/12 + 230 000 × 3/12 + 265 000 × 6/12 = 232 500 Le résultat dilué par action est de 2 460 000/ 232 500 = 10,58 €.

4.5. Information sectorielle 1) Choix des secteurs Selon la norme IFRS 8, un secteur d'activité doit être présenté si la majorité de ses produits provient de ventes à des clients externes et : - si ses produits provenant de ventes à des clients externes et de transactions avec d'autres secteurs représentent 10 % au moins du total des produits, externes et internes, de tous les secteurs ; - si son résultat (bénéfice ou perte) sectoriel représente 10 % au moins du résultat cumulé de tous les secteurs bénéficiaires ou du résultat cumulé de tous les secteurs déficitaires, quel que soit le plus important en valeur absolue ; - si ses actifs représentent 10 % au moins du total des actifs de tous les secteurs. Si les produits externes totaux attribuables aux secteurs à présenter représentent moins de 75 % des produits totaux consolidés ou de l'entreprise, il faut identifier de nouveaux secteurs à présenter, même s'ils ne respectent pas les seuils de 10 % énoncés ci-dessus, pour atteindre

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75 % au moins des produits totaux consolidés ou de l'entreprise au niveau des secteurs à présenter. Pour les secteurs d'activité (Ciments, Granulats et béton, Toiture, Plâtre, etc.) les secteurs ciment, granulats et béton et toiture représentent chacun plus de 10 % du chiffre d'affaires des clients externes et l'ensemble est supérieur à 75 % [(6 945 + 4 483 + 1 510 - 562 - 18) / (14 248 - 590) = 90,48 %]. Le secteur Plâtre ne représente pas 10 % du chiffre d'affaires [(1 204 - 10) / (14 248 - 590) = 8,74 %]. Il ne représente pas non plus 10 % du résultat d'exploitation courant (84 / 1934 = 4,3 %, ni 10 % du total des actifs (1 381 / 24 835 = 5,56 %). Le secteur Plâtre pourra être intégré dans la rubrique "Autres" dans l'information sectorielle par secteur d'activité. Pour les secteurs géographiques, seuls les secteurs Europe occidentale et Amérique du Nord dépassent la barre de 10 % du chiffre d'affaires net. Mais l'ensemble ne couvre pas 75 % [(6 114 + 4 060 - 338 - 220) / (14 248 - 590) = 70,40 %. Il faudrait donc rajouter le secteur Asie Pacifique qui couvre à peu près 10 % du chiffre d'affaire net. Les secteurs géographiques Bassin méditerranéen, Europe Centrale et de l'Est, Amérique latine et Afrique dont aucun ne représente 10 % du résultat ou 10 % du total des actifs pourront être classées dans la rubrique « Autres ». Comme l'activité du groupe est organisée en branches d'activités qui sont des entités opérationnelles stratégiques gérées séparément, ayant chacune leurs propres besoins en capitaux et leur propre stratégie marketing, le niveau d'information sectorielle sera le secteur d'activité et non le secteur géographique. 2) Présentation de l'information sectorielle du gro upe Lambda

Secteurs

Chiffre d'affaires

brut

Moins

inter-branches

Chiffre d'affaires

net

Produits d’intérêt

Ciments 6 945 562 6 383 689 Granulats et béton 4 483 18 4 465 283 Toiture 1 510 1 510 142 Autres activités 1 310 10 1 300 89 Total 14 248 590 13 658 1 203

Secteurs

Charges d’intérêt

Amortissements des actifs

corporels et incorporels

Sorties d’immobilisations

corporelles

Coûts de restructuration

Ciments 1 107 491 502 14 Granulats et béton 404 182 172 12 Toiture 162 116 88 6 Autres activités 98 97 102 24 Total 1 771 886 864 56

Secteurs Quote-part

dans les résultats des entités mise en équivalence

Charges d’impôt sur le résultat

Pertes de valeur

des actifs

Ciments 42 199 80 Granulats et béton 5 120 37 Toiture 8 46 22 Autres activités (18) 60 56 Total 37 425 195

48

4.6. Changements de méthodes et corrections d'erreurs 1) Ecritures comptables Il y a lieu, conformément à la norme IAS 8, de distinguer les changements de méthodes comptables, les changements d'estimations (comptables) et les corrections d'erreurs. Selon la norme IAS 8 "Méthodes comptables, changements d'estimations et erreurs, les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité pour établir et présenter ses états financiers. La norme IAS 8 distingue deux types de changements de méthodes : - les changements provoqués par une nouvelle norme (IAS ou IFRS) ou une nouvelle interprétation (SIC ou IFRIC) ; - les changements conduisant à une présentation plus appropriée dans les états financiers des transactions et événements sur la situation financière de l'entité, sa performance financière ou ses flux de trésorerie. Un changement d'estimation est défini par IAS 8 comme un ajustement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif ou le montant d'une consommation périodique d'un actif qui résulte de l'estimation d'une situation présente et dont on attend des bénéfices futurs, ou des obligations liées aux actifs et passifs. Les changements d'estimations résultent de nouvelles informations ou de nouveaux développements et non de corrections d'erreurs. Les erreurs sont, pour la norme IAS 8 des omissions ou autres faits découverts au cours d'un exercice et concernant un ou plusieurs exercices précédents. Le terme "erreurs" inclut les erreurs de calcul, les erreurs dans l'application des méthodes comptables, les mauvaises interprétations des faits, les oublis ainsi que les éléments frauduleux. a) Changements de méthodes comptables Ce changement concerne le passage de la méthode de coût à celle de la valeur ajoutée en ce qui concerne les immeubles de placement. Un changement de méthodes autre que celui dû à l'adoption d'une nouvelle norme et constaté conformément aux dispositions transitoires de ladite norme, doit être appliqué rétrospectivement. La situation des capitaux propres de la précédente période et les montants comparatifs de chacune des périodes précédentes retraitées doivent être ajustées, sauf si cela est impossible, comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été utilisée. Au 31 décembre N-1, les comptes relatifs aux immeubles de placement ont les soldes suivants : Immeuble A : Terrains : 50 000 ; Constructions : 300 000 - 50 000 = 250 000 ; Amortissements des constructions : [250 000 – (200 000 – 50 000)] × 6/50 = 12 000 Immeuble B : Terrains : 80 000 ; Constructions : 400 000 - 80 000 = 320 000 ; Amortissements des constructions : [320 000 – (200 000 – 80 000)] × 5/50 =20 000 On passera au 1er janvier N l’écriture suivante :

1.1.N

Terrains 60 000 + 100 000 (nouvelles valeurs) 160 000 Constructions 260 000 + 350 000 (nouvelles valeurs) 610 000 Amortissements des constructions 12 000 + 20 000 (annulation) 32 000 Terrains 50 000 + 80 000 (anciennes valeurs) 130 000 Constructions 250 000 + 320 000 (anciennes valeurs) 570 000 Ecart de réévaluation sur immeubles de placement 160 000 +

510 000 – (130 000 + 570 000 – 32 000 = 102 000 × 75 %° 76 500

Impôts différés 102 000 × 25 %° 25 500 Changement de méthode immeuble de placement

On passera l’écriture suivante au 31 décembre N 31.12.N

49

Terrains 70 000 + 100 000 – 160 000 10 000 Constructions (350 000 – 70 000) + (440 000 – 100 000) – 610 000 10 000 Ecart de réévaluation sur immeubles de placement 10 000 +

10 000 = 20 000 × 75 %° 15 000

Impôts différés 20 000 × 25 %° 5 000 Evolution juste valeur immeuble de placement

b) Changements d'estimations comptables Les effets d'un changement d'estimation doivent être appliqués prospectivement et être inclus dans le compte de résultat de la période du changement, si ce changement affecte cette période seulement, de la période du changement et des périodes futures, si ce changement les affecte ensemble. C'est l'amortissement des matériels informatiques à compter de l'exercice N qui sera traité comme un changement d'estimation comptable. Amortissement calculé selon le mode linéaire : 100 000 × 20 % = 20 000 € Amortissement N calculé selon la méthode SOFTY - sommes des unités restantes : 4 + 3 + 2 + 1 = 10 - amortissement N : 100 000 × 4/10 = 40 000 € On passera l'écriture suivante à l'inventaire :

31.12.N

Dotations aux amortissements des immobilisations 40 000 Amortissement matériel informatique 40 000 Dotation de l'exercice

Sur le plan fiscal, seul l'amortissement linéaire est déductible. Il y a donc divergence entre base fiscale et base comptable de l'immobilisation, génératrice d'impôt différé. La divergence est de : - base fiscale : 100 000 - 20 000 × 2 = 60 000 - base comptable : 100 000 - 20 000 (amortissement N-1) - 40 000 (amortissement N) = 40 000 - différence : 60 000 - 40 000 = 20 000 - effets fiscal (créance d'impôt différé) : 20 000 × 25 % = 5 000 On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Impôts différés 5 000 Produits d’impôt différé 5 000 Impôt différé sur amortissement

c) Corrections d'erreurs Pour la norme IAS 8, la correction d'une erreur doit être traitée rétrospectivement, comme si l'erreur n'avait pas été commise : - retraitement des montants correspondants des périodes auxquelles les erreurs sont survenues ; - ou lorsque l'erreur est survenue avant la plus ancienne période présentée, retraitement des capitaux propres de la plus ancienne période. Il y a donc lieu d'immobiliser au début de l'exercice, les aménagements de constructions soit 60 000 € et les amortissements qui auraient été comptabilisés en N-2 et N-1 soit 60 000 × 2/15 = 8 000 €. L'effet fiscal est de (60 000 - 8 000) × 25 % = 13 000 €. On passera l'écriture suivante :

N

50

Installations générales, agencements, aménagements des constructions

60 000

Amortissements des installations générales, agencements, aménagements des constructions

8 000

Impôts différés, 13 000 Réserve (ou Report à nouveau 39 000 Correction d'erreurs

2) Informations complémentaires doivent figurer dan s les notes annexes a) Changements de méthodes comptables Lorsqu'un changement de méthode comptable (changement provoqué par une nouvelle norme ou interprétation ou changement volontaire) a un effet significatif sur l'exercice ou sur tout autre exercice antérieur présenté, ou est susceptible d'avoir un effet significatif sur les exercices ultérieurs, l'entité doit indiquer les éléments suivants : - la nature du changement ; - les raisons du changement ; - le montant de l'ajustement pour l'exercice en cours et pour chaque exercice précédent présenté ; - le montant de l'ajustement afférent aux exercices antérieurs à ceux qui sont inclus dans l'information comparative ; - le fait que l'information comparative a été retraitée ou que son retraitement est impossible. b) Changements d'estimations L'entité doit fournir une information sur le montant et la nature du changement d'estimation si celle-ci a un effet significatif sur l'exercice en cours et sur les exercices à venir, excepté dans le cas où l'information sur les exercices à venir est impossible à fournir. Dans ce dernier cas, l'entité doit préciser ce fait. c) Corrections d'erreurs L'entité doit indiquer les éléments suivants : - la nature de l'erreur ; - le montant de la correction au titre de l'exercice et de chaque exercice antérieur présenté ; - le montant de la correction afférente aux exercices antérieurs à ceux qui sont inclus dans l'information comparative ; - le fait que l'information comparative a été retraitée ou que son retraitement est impossible.

51

Chapitre 5

Immobilisations, locations et instruments financiers

5.1. Immobilisations corporelles Le coût de l’éolienne doit être décomposé en structure, dispositifs commande rotor, grosses réparations et frais de démantèlement. On passera les écritures suivantes : Ecritures N-20

1/N-20

Eolienne structure 4 000 000 – 700 000 – 300 000 3 000 000 Eolienne dispositifs commande rotor 700 000 Eolienne grosses réparations 300 000 Eolienne frais de démantèlement 900 000 Etat, TVA déductible 800 000 Fournisseurs 4 800 000 Provisions pour remise en état 900 000 Acquisition éolienne (écriture de regroupement)

31/12/N-20

Dotations aux amortissements des immobilisations 230 000 Amortissements éolienne structure 3 000 000 / 30 100 000 Amortissements éolienne dispositifs commande rotor 700 000 /

10 70 000

Amortissements éolienne grosses réparations 300 000 / 5 60 000 Amortissement de l’exercice

Dotations aux provisions d’exploitation 18 000 Provisions pour remise en état 18 000 Ajustement provision 900 000 ×1,02

Ecritures N-15 N-15

Eolienne grosses réparations 320 000 Etat TVA déductible 64 000 Fournisseurs 384 000 Travaux de maintenance

Amortissements éolienne grosses réparations 300 000 Eolienne grosses réparations 300 000

52

Grosses réparations amorties

31/12/N-15


10 70 000

Amortissements éolienne grosses réparations 320000 / 5 64 000 Amortissement de l’exercice

Dotations aux provisions d’exploitation 19 873 Provisions pour remise en état 19 873 Ajustement provision 900 000 ×1,02

6 - 900 000 ×1,02

5

Ecritures N Il y aura lieu, du fait du prolongement de la durée d’utilisation, d’amortir à partir de N, la structure de l’éolienne non encore amortie soit 3 000 000 – 100 000 × 20 = 1 000 000 en 20 ans et non plus en 10 ans.

N

Eolienne grosses réparations 400 000 Etat TVA déductible 80 000 Fournisseurs 480 000 Travaux de maintenance

Amortissements éolienne grosses réparations 380 000 Eolienne grosses réparations 380 000 Grosses réparations amorties

Eolienne dispositifs commande rotor 900 000 Etat TVA déductible 180 000 Fournisseurs 1 080 000 Remplacement dispositifs commande rotor

Amortissements éolienne dispositifs commande rotor 800 000 Eolienne dispositifs commande rotor 800 000 Dispositifs commande rotor amortis

31/12/N


10 90 000

Amortissements éolienne grosses réparations 400 000 / 5 80 000 Amortissement de l’exercice

Dotations aux provisions d’exploitation 26 747 Provisions pour remise en état 26 747

53

Ajustement provision 900 000 ×1,0221

- 900 000 ×1,0220

5.2. Immobilisations incorporelles, frais de recherche et de développement, logiciels

a) dépenses de recherche fondamentale : à maintenir en charges. b) dépenses de recherche appliquée : à maintenir en charges. c) dépenses de développement du logiciel ERP 15 déjà commercialisé : ces dépenses doivent être immobilisées :

31.12.N

Frais de développement 47 000 Production immobilisée – Immobilisations incorporelles 47 000 Frais de développement logiciel ERP 15

Ces dépenses seront amorties sur la durée de vie restante du logiciel. On aurait pu également imputer cette dépense directement à la valeur d'entrée du logiciel et passer l'écriture suivante :

31.12.N

Logiciels 47 000 Production immobilisée – Immobilisations incorporelles 47 000 Frais de développement logiciel ERP 15

d) dépenses de développement du logiciel ERP 16 : ces dépenses vont entrer dans le coût de revient du service rendu par la société Sigma qui sera facturé à la société Lambda, il faut donc les laisser en charges. e) dépenses de conception du logiciel ERP 17 : doivent être immobilisées (car elles sont liées aux avantages économiques allant à l'entité et pouvant être attribuées au logiciel), les dépenses suivantes : - analyse organique 80 000 € - programmation 210 000 € - essais 20 000 € - rédaction de la documentation 50 000 € 360 000 € Les analyses préalable et fonctionnelle ne sont pas directement attribuables aux avantages économiques générées par le logiciel proprement dit : ils peuvent être communs à d'autres logiciels. La formation est une charge de l'exercice non liée à l'évaluation du logiciel et n'a pas non plus à être immobilisée. On passera l'écriture suivante :

31.12.N


Ce logiciel sera amorti dès le moment où il sera opérationnel et sur sa durée d'utilisation. f) dépenses de conception du logiciel à usage interne ERP 18 : le traitement applicable est celui qui a été utilisé dans le paragraphe e ci-dessus. Le coût à immobiliser de ce logiciel comprend les dépenses suivantes :

54

- analyse organique 12 000 € - programmation 30 000 € - essais 4 000 € - rédaction de la documentation 6 000 € 52 000 € On passera l'écriture suivante :

31.12.N


Ce logiciel sera amorti dès le moment où il sera opérationnel et sur sa durée d'utilisation. g) acquisition des logiciels Office N : ces logiciels doivent être inscrits en immobilisations et amortis sur leur durée d'utilisation. L'amortissement fiscal sur 12 mois, relevant de l'article 236-II du CGI ne peut être constaté en comptabilité, les normes IFRS ne reconnaissant pas les amortissements dérogatoires. On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Logiciels 5 000 Achats de matériels, équipements et travaux 5 000 Immobilisation logiciels Office N

h) acquisition du droit d'utilisation d'une marque : cette marque doit être immobilisée : elle n'a pas cependant à être amortie car sa durée d'utilisation n'est pas définie. Par contre, à la fin de chaque exercice, il faudra faire un test de dépréciation et comparer sa valeur recouvrable (la plus élevée de la valeur d'utilité et de sa valeur nette de cession) et sa valeur comptable. On passera d'abord l'écriture suivante :

31.12.N

Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques,

procédés, logiciels, droits et valeurs similaires 100 000

Achats d'études et prestations de services 100 000 Acquisition marque Oméga

Si la valeur nette de cession au 31 décembre N était de 90 000 € et la valeur d'utilité à cette même date (calculée à partir des flux nets de trésorerie actualisés) de 95 000 €, on retiendrait cette dernière valeur comme valeur recouvrable et on passerait l'écriture suivante :

31.12.N

Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles 5 000 Dépréciation des concessions et droits similaires, brevets,

licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires

5 000

Dépréciation 100 000 - 95 000

5.3. Dépréciation d’un matériel 1) Analyse des amortissements et dépréciations et é critures comptables

55

Il y a lieu de comparer en fin de chaque année la valeur nette comptable du matériel avec sa valeur recouvrable. La valeur recouvrable est définie par IAS 36 comme la plus élevée de la juste valeur (valeur de vente diminuée des frais de cession) et la valeur d'utilité. Année N La valeur d'utilité fin N se calcule à partir d'un tableau de flux de trésorerie actualisés :

N+1 N+2 N+3 N+4 Fin N+4 Marge brute 60 000 48 000 32 000 20 000 Charges spécifiques - 6 000 - 8 000 - 10 000 - 12 000 Cession machine 10 000 Flux de trésorerie 54 000 40 000 22 000 8 000 10 000 Coefficient d'actualisation 5,010,1 − 5,110,1 − 5,210,1 − 5,310,1 − 410,1 −

Flux actualisé 51 487 34 671 17 336 5 731 6 830 La valeur d'utilité est donc de 51 487 + 34 671 + 17 336 + 5 731 + 6 830 = 116 055 €. L'amortissement pratiqué est de (130 000 - 10 000) × 20 % = 24 000 €. La valeur nette comptable du matériel est de 130 000 - 24 000 = 106 000 €. La valeur recouvrable est la plus élevée de la valeur d'utilité et de la juste valeur (prix de cession net). C'est ici la valeur d'utilité qu'il faut retenir soit 116 055 €. Comme la valeur recouvrable est supérieure à la valeur nette comptable, on ne comptabilisera aucune dépréciation et on ne passera que l'écriture suivante :

31.12.N

Dotations aux amortissements des immobilisations 24 000 Amortissement du matériel industriel 24 000 Dotation de l'exercice

Année N+1 La valeur d'utilité se calcule fin N+1 à partir du tableau suivant :

N+2 N+3 N+4 Fin N+4 Marge brute 48 000 32 000 20 000 Charges spécifiques - 8 000 - 10 000 - 12 000 Cession machine 10 000 Flux de trésorerie 40 000 22 000 8 000 10 000 Coefficient d'actualisation 5,010,1 − 5,110,1 − 5,210,1 − 310,1 −

Flux actualisé au 31 décembre N+1 38 139 19 069 6 304 7 513 La valeur d'utilité est donc de 38 139 + 19 069 + 6 304 + 7 513 = 71 025 €. L'amortissement pratiqué est de (130 000 - 10 000) × 20 % = 24 000 €. La valeur nette comptable du matériel est de 106 000 - 24 000 = 82 000 €. La valeur recouvrable est la plus élevée de la valeur d'utilité et de la juste valeur (prix de cession net). C'est ici la valeur d'utilité qu'il faut retenir soit 71 025 € Comme la valeur recouvrable est inférieure à la valeur nette comptable, il y a lieu de constater une dépréciation complémentaire à l'amortissement de 82 000 - 71 025 = 10 975 €. On passera les écritures suivantes :

31.12.N+1


56

Dotations aux dépréciations des immobilisations corporelles 10 975 Dépréciation du matériel industriel 10 975 Dépréciation

L'amortissement sur les exercices à venir sera de (71 025 - 10 000) / 3 = 20 342. Année N+2 La valeur d'utilité se calcule fin N+2 à partir du tableau suivant :

N+3 N+4 Fin N+4 Marge brute 32 000 20 000 Charges spécifiques - 10 000 - 12 000 Cession machine 10 000 Flux de trésorerie 22 000 8 000 10 000 Coefficient d'actualisation 5,010,1 − 5,110,1 − 210,1 −

Flux actualisé au 31 décembre N+2 20 976 6 934 8 264 La valeur d'utilité est donc de 20 976 + 6 934 + 8 264 = 36 174 €. L'amortissement pratiqué sera de 20 342 €. La valeur nette comptable du matériel est de 130 000 - 24 000 - 24 000 - 10 975 - 20 342 = 50 683 € ou 71 025 - 20 432 = 50 683 € La valeur recouvrable est la plus élevée de la valeur d'utilité et de la juste valeur (prix de cession net). C'est ici la juste valeur (valeur nette de cession) qu'il faut retenir soit 46 000 € Comme la valeur recouvrable est inférieure à la valeur nette comptable, il y a lieu de constater une dépréciation complémentaire à l'amortissement de 50 683 - 46 000 = 4 683 €. On passera les écritures suivantes :

31.12.N+2



L'amortissement sur N+3 et N+4 sera de (46 000 - 10 000) / 2 =18 000 Il eut été aussi possible (mais ceci n'a pas d'incidence sur la présentation du bilan et du compte de résultat) de réajuster les comptes d'amortissements comme s'il n'y avait pas eu de provisions constatées au cours de l'exercice précédent et de présenter les écritures suivantes :

31.12.N+2

Dotations aux amortissements des immobilisations 3 658 Amortissement du matériel industriel 3 658 Dotation complémentaire 24 000 – 20 342

Dépréciation du matériel industriel 3 658 Reprises sur dépréciations des immobilisations corporelles 3 658 Reprise perte de valeur égale à la dotation complémentaire

Année N+3

57

La valeur d'utilité se calcule fin N+3 à partir du tableau suivant : N+4 Fin N+4

Marge brute 20 000 Charges spécifiques - 12 000 Cession machine 10 000 Flux de trésorerie 8 000 10 000 Coefficient d'actualisation 5,010,1 − 110,1 −

Flux actualisé au 31 décembre N+2 7 628 9 091 La valeur d'utilité est donc de 7 628 + 9 091 = 16 719 €. L'amortissement pratiqué sera de 18 000 €. La valeur nette comptable du matériel est de 46 000 - 18 000 = 28 000 €. La valeur recouvrable est la plus élevée de la valeur d'utilité et de la juste valeur (prix de cession net). C'est ici la juste valeur (valeur nette de cession) qu'il faut retenir soit 24 000 €. Comme la valeur recouvrable est inférieure à la valeur nette comptable, il y a lieu de constater une dépréciation complémentaire à l'amortissement de 28 000 - 24 000 = 4 000 €. On passera les écritures suivantes :

31.12.N+3





L'amortissement de N+4 sera de 24 000 - 10 000 = 14 000 €. Année N+4 Au 31 décembre N+4, on passera les écritures suivantes :

31.12.N+4



58


2) Tableau de synthèse Comptes Année

N Année N+1

Année N+2

Année N+3

Année N+4

Matériel industriel 130 000 130 000 130 000 130 000 130 000 Dotations aux amortissements 24 000 24 000 20 342 18 000 14 000 Dotations aux amortissements (complémentaire)

3 658 6 000 10 000

Amortissement matériel industriel 24 000 48 000 72 000 96 000 120 000 Dotations aux dépréciations 10 975 4 683 4 000 Reprises sur dépréciations 3 658 6 000 10 000 Dépréciation matériel industriel 10 975 12 000 10 000 0 Valeur nette comptable 106 000 71 025 46 000 24 000 10 000

5.4. Unités génératrices de trésorerie 1) Analyse fin N La valeur comptable de l'unité génératrice de trésorerie (UGT) Oméga est de : - valeur de l'UGT au 1er janvier N : 650 000 - amortissements immobilisations [(150 000 + 300 000) × 80%] × 1/10 - 36 000 614 000 La valeur comptable de l'UGT Gamma est de : - valeur de l'UGT au 1er janvier N : 850 000 - amortissements immobilisations [(180 000 + 400 000) × 80% ] × 1/10 - 46 400 803 600 La valeur de cession nette de l'UGT Oméga est de 200 000. La valeur de cession nette de l'UGT Gamma est de 300 000.

La valeur d'utilité de l'UGT Oméga est de 65 000 × 05,005,11 10−−

+ 200 000 × 1005,1 − = 624 695

La valeur d'utilité de l'UGT Gamma est de 75 000 × 05,005,11 10−−

+300 000 × 1005,1 − = 763 304

La valeur recouvrable des unités génératrices de trésorerie est définie comme étant la plus élevée de la valeur de cession nette et de la valeur d'utilité. Pour Oméga et Gamma, il s'agit de la valeur d'utilité. La valeur d'utilité d'Oméga est supérieure à la valeur comptable. Il n'y a donc pas de dépréciation à constater sur l'UGT Oméga. Seuls seront comptabilisés les amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles.

31.12.N

Dotations aux amortissements des immobilisations 36 000 Amortissements des immobilisations incorporelles (150 000 -

150 000 × 20 %) × 1/10 12 000

Amortissements des immobilisations corporelles (300 000 - 300 000 × 20 %) × 1/10

24 000

Dotation de l’exercice

59

La valeur d'utilité de l'UGT Gamma est inférieure à la valeur comptable. Il y a donc dépréciation sur l'unité génératrice de trésorerie à constater en plus des amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles. Cette provision s'applique d'abord au goodwill. On passera les écritures suivantes :

31.12.N


180 000 × 20 %) × 1/10 14 400


32 000


Dotations aux provisions pour pertes de valeur du goodwill 40 296 Perte de valeur du goodwill 40 296 Dépréciation de l'UGT : 803 600 - 763 304

2) Analyse fin N +1 La valeur comptable de l'UGT Oméga est de : - valeur de l'UGT au 1er janvier N : 650 000 - amortissements immobilisations [(150 000 + 300 000) × 80%] × 2/10 - 72 000 578 000 La valeur comptable de l'UGT Gamma est de : - valeur de l'UGT au 1er janvier N : 850 000 - amortissements immobilisations [(180 000 + 400 000) × 80%] × 2/10 - 92 800 757 200 La valeur de cession nette de l'UGT Oméga est de 200 000. La valeur de cession nette de l'UGT Gamma est de 300 000.


+ 200 000 × 905,1 − = 448 774


+ 300 000 × 905,1 − = 726 469

La valeur recouvrable des unités génératrices de trésorerie sera donc pour Oméga et Gamma, égale à la valeur d'utilité, plus élevée. La valeur d'utilité d'Oméga est inférieure à la valeur comptable. Seront comptabilisés les amortissements (comme pour N), mais aussi une provision pour perte de valeur de 578 000 - 448 774 = 129 226. Celle-ci portera sur le goodwill pour 100 000 € et pour le solde proportionnellement aux valeurs des immobilisations incorporelles et corporelles. On passera les écritures suivantes :

31.12.N+1

Dotations aux amortissements des immobilisations 36 000 Amortissements des immobilisations incorporelles 12 000 Amortissements des immobilisations corporelles 24 000 Dotation de l’exercice

Dotations aux provisions pour pertes de valeur du goodwill 100 000 Perte de valeur du goodwill 100 000 Dépréciation du goodwill

60

Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles 9 742 Dotations aux dépréciations des immobilisations corporelles 19 484 Dépréciation des immobilisations incorporelles 9 742 Dépréciation des immobilisations corporelles 19 484 Dépréciation complémentaire faite proportionnellement aux valeurs

nettes comptables respectives

Pour Gamma, théoriquement, on pourrait ramener la perte de valeur sur le goodwill à : 757 200 - 726 469 = 30 731 € au lieu de 40 296 € constatés en N. Cependant, la norme IAS 36 ne permet pas de reprendre une perte de valeur constatée au cours d'un exercice précédent sur le goodwill. On ne passera donc que l'écriture d'amortissement :

31.12.N+1


180 000 × 20 %) × 1/10 14 400


32 000


3) Analyse fin N +2 La valeur comptable de l'UGT Oméga est de : - valeur de l'UGT au 1er janvier N : 650 000 - amortissements immobilisations [(150 000 + 300 000) × 80%] × 3/10 - 108 000 542 000 La valeur comptable de l'UGT Gamma est de : - valeur de l'UGT au 1er janvier N : 850 000 - amortissements immobilisations [(180 000 + 400 000) × 80%] × 3/10 - 139 200 710 800 La valeur de cession nette de l'UGT Oméga est de 200 000. La valeur de cession nette de l'UGT Gamma est de 300 000.


+ 200 000 × 805,1 − = 426 212


+ 300 000 × 805,1 − = 687 792

La valeur recouvrable des unités génératrices de trésorerie sera donc pour Oméga et Gamma, égale à la valeur d'utilité, plus élevée. Pour Oméga la perte de valeur globale est de 542 000 - 426 212 = 115 788 € soit une perte de valeur plus faible que celle qui a été comptabilisée en N+1 (qui était de 129 226 €). Si la partie de perte de valeur constatée sur le goodwill ne peut pas être reprise, celle imputée aux immobilisations corporelles et incorporelles peut au contraire l'être. On passera les écritures suivantes :

31.12.N+2

Dotations aux amortissements des immobilisations 36 000 Amortissements des immobilisations incorporelles 12 000 Amortissements des immobilisations corporelles 24 000 Dotation de l’exercice

61

Dépréciation des immobilisations incorporelles 4 479 Dépréciation des immobilisations corporelles 8 959 Reprises sur dépréciations des immobilisations incorporelles 4 479 Reprises sur dépréciations des immobilisations corporelles 8 959 Reprise 129 226 - 115 788 faite proportionnellement aux valeurs

nettes comptables respectives

Pour l'UGT Gamma, la perte de valeur est de 710 800 - 687 792 = 23 008 €. Comme pour l'exercice N+1, il n'y a pas de reprise de perte de valeur sur le goodwill. Seuls, sont comptabilisés les amortissements.

31.12.N+2


180 000 × 20 %) × 1/10 14 400


32 000


5.5. Stocks de matières et de produits Le 1er juin et le 5 juin on a passé les écritures suivantes :

1.6.N

Achats de matières premières 7 000 × 160 (= 1 120 000) + 15 000 +

12 000 1 147 000

Transport sur achat 35 000 Etat, TVA déductible sur autres biens et services 236 400 Fournisseur Upsilon 1 418 400 Facture d’achat

5.6. N

Fournisseur Upsilon 73 956 Remises, rabais et ristournes obtenus sur achats de matières

premières 1 120 000 × 5 % 56 000

Escomptes obtenus (1 120 000 + 15 000 + 12 000 + 35 000 - 56 000) × 0,5 %

5 630

Etat TVA déductible sur autres biens et services (56 000 + 5 630) × 20 %

12 326

Facture d’avoir

Du coût d’entrée en stock doivent être déduits les remises, rabais et ristournes, mais aussi les escomptes (IAS 2 § 11). On obtiendra le coût d'entrée suivant : Achats 1 120 000 Droits de douane 15 000 Taxes non récupérables 12 000 Frais de manutention et de transport 35 000 1 182 000 Remise - 56 000 Escompte - 5 630

62

1 120 370 Comme on tient des comptes de stock en inventaire permanent, on pourra passer l’écriture suivante

Juin N

Stock de matières premières 1 120 370 Variation de stock de matières premières 1 120 370 Entrée en stock

On pourra ainsi établir la fiche de stock suivante : Quantités Coût

unitaire Valeurs Quantités Coût

unitaire Valeurs

Stock initial 1 000 151 630 Sorties 5 800 159 922 200 Entrées 7 000 1 120

370 Stock final 2 200 159 349 800

8 000 159 1 272 000

8 000 159 1 172 000

On pourra aussi déterminer les coûts de production des produits P1 fabriqués et vendus Coût de production des produits P1 fabriqués Les coûts de production des stocks comprennent les coûts directement liés aux unités produites, telle la main d'œuvre directe. Ils comprennent également l'affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. L'affectation des frais généraux fixes aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. Dans des circonstances limitées, des coûts d'emprunts peuvent être inclus dans le coût des stocks. Ces circonstances sont identifiées dans l'autre traitement autorisé de la norme IAS 23. Ne sont pas inclus dans le coût des stocks : - les montants anormaux de déchets de fabrication, de main d'œuvre ou d'autres coûts de production ; - les coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production ; - les frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ; - les pertes de change liées à l'acquisition des stocks ; - les frais de commercialisation. Le coût de production du produit P1 peut donc s'établir comme suit : Matières M1 922 200 Coûts directs 430 000 Frais généraux variables de production 100 000

Frais généraux fixes de production : 200 000 00028001× = 180 000

Charges financières imputées (IAS 23) : 1 000 000 × 6 % × 1/12 = 5 000 A déduire Déchets récupérables et non récupérables 30 × (100 + 100) - 6 000 1 631 200 Les frais de stockage, les frais administratifs généraux et les frais de commercialisation ne sont pas pris en compte. Coût de production des produits P1 vendus (fiche de stock)

Quantités Coût Valeurs Quantités Coût Valeurs

63

unitaire unitaire Stock initial 800 708 800 Sorties 2 000 900 1 800

000 Entrées 1 800 1 631

200 Stock final 600 900 540 000

2 600 900 2 340 000

2 600 900 2 340 000

Le coût de production du produit P1 vendu est donc de 1 800 000 € On pourra passer les écritures suivantes

Juin N

Variation de stock de matières premières 922 200 Stock de matières premières 922 200 Sortie de stock

Juin N

Stock de produits finis 1 631 200 Variation de stock de produits finis 1 631 200 Entrée en stock

Juin N

Variation de stock de produits finis 1 800 000 Stock de produits finis 1 800 000 Sortie de stock

5.6. Locations a) Justification du taux d’actualisation Soit i le taux trimestriel d’actualisation. On pourra écrire que :

663 700= 50 000 + 30 000 × i

i 24)1(1 −+−× )1( i+ + (100 000 – 50 000) × 24)1( −+ i

On trouve i = 1,943 % ce qui donne un taux annuel de 1,01943 4 - 1 = 8 %.

b) Ecritures de l’année N Avant de présenter ces écritures, il y a lieu de présenter le tableau d’amortissement de l’emprunt permettant le financement de l’acquisition en crédit- bail pour l’année N et pour l’année N+ 6 Modes de calcul 11 341 = 583 700 × 1,943 % ; 18 879 = 30 000 –11 341 ; 10 979 = 565 041 × 1,943 % ; en N+6 : 49 047 = 50 000 / 1,01943 ; 953 = 49 047 × 0,01943 ; 77 540 = (49 047 + 30 000) / 1,01943 ; 1 707 = 49 047 × 1,943 % ; 105 490 = (77 540 + 30 000) / 1,01943 ; 2 050 = 105 490 × 1,943 %

Echéances Reste à rembourser

Intérêts Capital Versements

1.7.N 663 700 - 80 000 80 000 1.10.N 583 700 11 341 18 659 30 000

1.1.N+1 565 041 10 979 10 021 30 000 1.1.N+6 105 490 2 050 27 950 30 000

64

1.4.N+6 77 540 1 507 28 493 30 000 1.7.N+6 49 047 953 49 047 50 000

On passera alors les écritures suivantes 1.7.N

Matériel industriel en location-financement 663 700 Dettes de location financement 663 700 Acquisition matériel industriel

Dettes de location financement 80 000 Etat, TVA déductible 30 000 × 20 % 6 000 Banque 86 000 Versement du 1.7.N cautionnement + loyer

1.10.N

Dettes de location financement 18 659 Charges d’intérêts 11 341 Etat, TVA déductible 30 000 × 20 % 6 000 Banque 36 000 Versement du 1.10.N

31.12.N

Charges d’intérêts 10 979 Intérêts courus 10 979 Intérêts courus au 31.12.N

Dotations aux amortissements des immobilisations 30 000 Amortissements du matériel industriel en location financement 30 000 Dotation de l’exercice -663 700 – 63 700) × 10 % × 6/12

1.1.N+6

Intérêts courus 2 050 Charges intérêts 2 050 Extournes charges d’intérêts au 31 décembre N-5

Dettes de location financement 27 950 Charges d’intérêts 2 050 Etat, TVA déductible 30 000 × 20 % 6 000 Banque 36 000 Versement du 1.1.N+6

1.4.N+6

Dettes de location financement 28 493 Charges d’intérêts 1 507 Etat, TVA déductible 30 000 × 20 % 6 000 Banque 36 000 Versement du 1.4.N+6

65

1.4.N+6

Dettes de location financement 49 047 Charges d’intérêts 953 Banque 50 000 Versement du 1.7.N 100 000 (pas de TVA) – 50 000

(cautionnement)

31.12.N+6

Dotations aux amortissements des immobilisations 60 000 Amortissements du matériel industriel en location financement 60 000 Dotation de l’exercice -663 700 – 63 700) × 10 %

5.7. Immeubles de placement IAS 40 permet de comptabiliser un immeuble de placement selon deux méthodes : la méthode du coût et la méthode de la juste valeur. C’est la méthode du coût qui a été utilisée de N- 6 à N Ecritures en N-6

Janvier N-6

Terrains 500 000 Constructions 900 000 Fournisseurs d’immobilisations 1 400 000 Acquisition immeuble de placement

31.12.N-6

Dotations aux amortissements 15 000 Amortissement des constructions 15 000 (900 000 – 300 000) / 40

Ecritures en N Il y a un changement de méthode au 1er janvier N. On passera les écritures suivantes :

1.1.N

Amortissement de la construction (900 000 – 300 000) × 6/40 90 000

Construction 90 000 Pour ramener à la valeur nette comptable

Terrains 600 000 – 500 000 100 000 Constructions (1 500 000 – 600 000) – (900 000 – 90 000) 90 000 Ecart de réévaluation - immeubles de placement 190 000 × 75

% 142 500

Impôts différés 190 000 × 25 % 47 500 Réévaluation au 1er janvier N

Au 31 décembre N, on passera l’écriture de réévaluation suivante

66

Terrains 660 000 – 600 000 60 000 Constructions (1 650 000 – 660 000) – (1 500 000 – 600 000) 10 000 Ecart de réévaluation - immeubles de placement (1 650 000 –

1 600 000) × 75 % 37 500

Impôts différés 50 000 × 25 % 12 500 Réévaluation au 31 décembre N

5.8. Instruments financiers 1. Analyse des opérations La norme IFRS 9 distingue 3 catégories d’actifs financiers et 2 catégories de passifs financiers : - actifs financiers évalués au coût amorti ; - actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global ; - actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net ; - passifs financiers évalués au coût amorti ; - passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net. La norme IFRS 9 (§ 4.1.1, 4.1.2, 4.1.2.A,4.1.4, 4.2 ;1) précise comment doit être effectué cette classification : « 4.1.1. Sauf dans les cas où le paragraphe 4.1.5 s'applique, l'entité doit classer les actifs financiers comme ultérieurement évalués soit au coût amorti, soit à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global, soit à la juste valeur par le biais du résultat net selon les deux éléments suivants : a) le modèle économique de l'entité pour la gestion des actifs financiers ; b) les caractéristiques des flux de trésorerie contractuels de l'actif financier. 4.1.2. Un actif financier doit être évalué au coût amorti si les deux conditions suivantes sont réunies : a) la détention de l'actif financier s'inscrit dans un modèle économique dont l'objectif est de détenir des actifs financiers afin d'en percevoir les flux de trésorerie contractuels ; b) les conditions contractuelles de l'actif financier donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des versements d'intérêts sur le principal restant dû. 4.1.2A Un actif financier doit être évalué à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global si les deux conditions suivantes sont réunies : a) la détention de l'actif financier s'inscrit dans un modèle économique dont l'objectif est atteint à la fois par la perception de flux de trésorerie contractuels et par la vente d'actifs financiers ; b) les conditions contractuelles de l'actif financier donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des versements d'intérêts sur le principal restant dû. 4.1.4. Un actif financier doit être évalué à la juste valeur par le biais du résultat net, à moins qu'il ne soit évalué au coût amorti conformément au paragraphe 4.1.2 ou à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global conformément au paragraphe 4.1.2A. 4.2.1. L'entité doit classer comme étant ultérieurement évalués au coût amorti tous les passifs financiers à l'exception des suivants : a) les passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net. L'évaluation ultérieure de ces passifs, y compris ceux qui sont des dérivés, doit se faire à la juste valeur. […] » Compte dispositions présentées ci-dessus - les actions Sigma seront comptabilisées comme des actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net ;

67

- les actions Oméga seront comptabilisées comme des actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global ; - le prêt la filiale Bêta sera comptabilisé comme un actif financier évalué au coût amorti ; - les options de taux d'intérêt seront comptabilisés comme des passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net ; - l’emprunt émis sera comptabilisé comme un passif financier évalué au coût amorti 2. Ecritures comptables a) au 1e avril N 1. Titres Sigma Si les actions Sigma sont des titres évalués à la juste valeur (valeurs mobilières de placement pouvant être cédées dès que l’opportunité se présente), cette juste valeur au moment de l’acquisition serait de 1 000 × 15 = 25 000 € et les coûts de transaction devraient être constatés en charges. On aura alors l’écriture suivante :

1.4.N

Valeurs mobilières – Actions Sigma 25 000 Frais sur titres (achat, vente, garde) 500 Etat, TVA déductible 100 Banque 25 600 Acquisition 1000 actions Sigma

2) Titres Oméga On passera l’écriture suivante (évaluation des titres Oméga à la juste valeur)

1.4.N

Titres de participation Oméga (non consolidés) 1 000 000 Frais sur titres (achat, vente, garde) 2 000 Etat, TVA déductible 400 Banque 1 002 400 Acquisition actions Oméga

3. Prêt accordé à la filiale On passera l’écriture suivante

1.4.N

Prêt filiale 300 000 Banque 300 000 Prêt à la filiale

4. Vente à découvert option de taux d’intérêt On passera l’écriture suivante :

1.4.N

Banque 4 500 Instruments de trésorerie : options de taux d’intérêt 4 500 Ventes à découvert option 5 × 100 000 × 0,90 %

5. Emprunt émis Il sera comptabilisé au coût amorti, celui-ci étant la juste valeur au moment de l’émission soit 1 000 × 190 – 5 716 = 184 284 € On passera l’écriture suivante :

1.4.N

68

Banque 184 284 Emprunt obligataire 184 284 Emission emprunt

b) au 31 décembre N 1) Titres Sigma Les actions étant comptabilisées à la juste valeur par le bais du résultat net, la plus-value étant de 26 × 1 000 – 25 000 = 1 000, on passera l’écriture suivante :

31.12.N

Valeurs mobilières – Actions 1 000 Autres produits financiers (plus-value sur valeurs mobilières de

placement) 1 000

Plus-value sur les actions acquises en avril

2) Titres Oméga Les actions étant comptabilisées à la juste valeur par le bais des autres éléments du résultat global, la moins- value étant de 1 000 000 – 980 000 = 20 000, on passera l’écriture suivante :

31.12.N

Ecart d'évaluation sur instruments financiers 20 000 Titres de participation Oméga (non consolidés) 20 000 Moins-value sur les actions acquises en avril

3. Prêt accordé à la filiale Il y a lieu d’abord de déterminer le taux effectif de l’emprunt Il sera remboursé chaque année une valeur de 60 000 € avec les intérêts sur la somme restant à rembourser en début d’exercice : On peut ainsi écrire que :

300 000 = (60 000 + 300 000 × 3 %) (1+i) 1− + (60 000 +240 000 × 3 %) (1+i) 2− + (60 000 +

180 000 × 3 %) (1+i) 3− + (60 000 + 120 000 × 3 %) (1+i) 4− + (60 000 +60 000 × 3 %) (1+i) 5−

Ou

300 000 = 69 000 (1+i) 1− + 67 200 (1+i) 2− + 65400 (1+i) 3− + 63 600 (1+i) 4− + 61 800 (1+i)5−

On trouve i = 3 % (c’est-à-dire le même taux que le taux nominal) Au 31 décembre N, on comptabiliser les intérêts courus :

31.12.N

Prêt filiale 6 750 Produits financiers – revenus des prêts 6 750 Intérêts courus : 300 000 × 3 % × 9/12

4. Vente à découvert option de taux d’intérêt Le profit sur cet instrument dérivé est donc de 5 ×100 000 × (0,90 – 0,80) % = 500 € et sera ainsi comptabilisé.

31.12.N

Instruments de trésorerie : options de taux d’intérêt 500

69

Autres produits financiers – Plus-value sur instruments de trésorerie

500

Profit latent sur option de taux d'intérêt

5. Emprunt émis On peut ainsi établir le tableau de l'emprunt comme suit : Dates

Intérêts à 5 %

Remboursement Intérêts

Remboursement capital

Valeur nette

Emission 184 284 Emission + 1 an 9 214 6 600 X 184 284 + 9 214 –

(6 600 +X)

On ne comptabilisera que le montant des intérêts courus au 31 décembre N au taux effectif : 31.12.N

Charges d'intérêts 6 910 Emprunt 6 910 Intérêts à 5 % 9 214 ×9/12

70

Chapitre 6

Charges et produits

6.1. Provisions pour risques 1) Analyses et comptabilisation Premier point

La charge prévisionnelle totale est de 120 000 + 500 × 1 000 × 02,002,11 10−−

= 4 611 292.

Selon la norme IAS 37, une provision doit être comptabilisée lorsque notamment l'entité a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un événement passé. Ici, pour la seconde partie de la provision éventuelle (les ventes futures), le critère d'obligation actuelle n'est pas rempli. Il faut donc limiter la provision à la partie due soit 120 000 €. On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Dotations aux provisions pour risques et charges d'exploitation 120 000 Provisions pour litiges 120 000 Provision sur litige brevet

Les redevances sur ventes futures seront comptabilisées au moment des ventes. Deuxième point La provision doit être répartie sur 50 ans et être actualisée.

La provision fin N-1 était de 80 000 k€ ×19/50 × 3102,1 − = 16 454 k€

La provision fin N sera de 80 000 k€ × 20/50 × 3002,1 − = 17 666 k€

La dotation de l'exercice doit être donc de 17 666 - 16 454 = 1 212 k€. Cette dotation pourra être analysée comme suit : - intérêt sur provision de N-1 : 16 454 × 2 % = 329 k€

- augmentation de la provision en N : 80 000 × 1/50 × 3002,1 − = 883 k€

1 212 k€ On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Dotations aux provisions pour risques et charges d'exploitation 883 000 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 329 999 Provision pour remise en état 1 212 000 Provision pour remise en état du site

Il est à noter que la norme IAS 16 (§16) stipule que le coût de l’immobilisation destinée à être démontée doit comprendre « l’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à la remise en état du site sur lequel elle est située, obligation qu’une entité encourt du fait de l’acquisition de l’immobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant la durée spécifique à des fins autres que la production de stocks au cours de cette période ». Troisième point

71

Il y a lieu de comptabiliser une provision pour risque de 170 000 - 150 000 = 20 000 €. On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Dotations aux provisions pour risques et charges d'exploitation 20 000 Autres provisions pour risques 20 000 Provision pour travaux non couverts par la prime

Quatrième point Le contrat de construction doit être comptabilisé, conformément à IFRS 15, selon la méthode de l'avancement. Toutefois, lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrats, la perte attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges.

- produits constatés en N : 54 000 × 0004000020

00020+ = 18 000

- perte constatée sur N : 20 000 - 18 000 = 2 000 - perte totale envisagée : 20 000 + 40 000 - 54 000 = 6 000 Il faut donc constater une perte supplémentaire (perte à terminaison) de 4 000 €. On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Dotations aux provisions pour risques et charges d'exploitation 4 000 Provisions pour pertes sur contrats 4 000 Provision pour perte à terminaison contrat

Cinquième point La signature de l'acte de caution est le fait générateur de l'obligation juridique de payer à la place du cautionné en cas de défaillance. La prise en compte des informations disponibles à l'arrêté des comptes et notamment la mise en redressement judiciaire du cautionné rend probable la sortie de ressources. Elle est sans contrepartie pour la société. Une provision doit être comptabilisée pour le montant du paiement probable que la société Alpha aura à effectuer, soit 100 000 × 40 % = 40 000 €. On passera l'écriture suivante fin N :

31.12.N

Dotations aux provisions pour risques et charges d'exploitation 40 000 Autres provisions pour risques 40 000 Provision pour caution

Sixième point Selon les normes IFRS, il n'y a pas à constater de provision pour grosses réparations. En effet, selon IAS 37, l'entité doit avoir une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un événement passé. Dans le cas présenté, la révision pourrait ne pas être effectuée car le système peut être abandonné. Les révisions effectuées sont comptabilisées comme des composants de l'immobilisation conformément à IAS 16. Septième point Si dans certaines législations nationales, il est possible de constater des provisions pour renouvellement des immobilisations des entreprises concessionnaires, ceci n'est pas prévu par les normes IFRS. Il s'agit ici de perte opérationnelle future (et non d'une obligation actuelle). Huitième point

72

L'opération envisagée va conduire à un licenciement. On peut considérer qu'il s'agit ici d'une opération de restructuration. Le coût du licenciement pourra être provisionné. Par contre, il n'y a pas à tenir de profits éventuels sur cession d'immobilisations liées à la restructuration. On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Dotations aux provisions pour risques et charges d'exploitation 100 000 Provisions pour restructuration 100 000 Provision pour licenciements cadres

Neuvième point Les dépenses de publicité sont des pertes d'exploitation futures, ne répondant pas à la définition des provisions donnée par IAS 37 (l'entité n'a pas d'obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un événement passé) ne sont pas provisionnés. Il n'y a donc pas lieu de constater de provision pour les charges de publicité à venir.

6.2. Restructuration, actifs éventuels, passifs éventuels 1) Analyse des opérations et écritures comptables Dans le cadre de provisions pour restructuration, il faut notamment bien analyser si la condition essentielle de constitution d'une provision, à savoir l'existence d'une obligation juridique ou implicite résultant d'un événement passé, est réalisée. La décision de fermeture d'un site ne peut être considéré comme une obligation juridique : il n'y a pas notamment de contrat, de disposition légale ou réglementaire. Ce peut être, par contre, une obligation implicite, telle qu'elle est définie par IAS 37, c'est à dire une obligation d'une entreprise lorsqu'elle a indiqué aux tiers (clients, fournisseurs, personnel) notamment par une déclaration publique récente suffisamment explicite qu'elle assurera certaines responsabilités et qu'en conséquence elle a créé chez ces tiers une attente fondée qu'elle assurera ces responsabilités. Le problème posé par les deux reconversions est donc de savoir s'il y a vis à vis des tiers une déclaration publique explicite. Il n'y a aucun doute pour l'abandon de l'usine Y puisque la direction a communiqué avant le 31 décembre N, à ses clients, fournisseurs et personnel, que l'usine serait fermée. Par contre, pour l'usine Z, il y a doute. Si avant l'établissement des états financiers la direction avait communiqué la décision à ses clients, fournisseurs, personnel la fermeture de l'unité (même après la fin de l'exercice), il y aurait de tenir compte de la fermeture et de comptabiliser une provision pour restructuration (application des règles d'IAS 10 sur la prise en compte des événements postérieurs à la clôture). Dans le cas présenté, les conditions ne sont pas remplies au moment de l'établissement des états financiers pour qu'une provision relative à la fermeture de l'usine Z soit comptabilisée. Cette fermeture ne peut être considérée qu'éventuelle et ne pourra faire qu'une mention particulière en annexe au titre des passifs éventuels. Seule la fermeture de l'usine Y pourra donc faire l'objet d'une provision pour restructuration. Mais toutes les dépenses ne pourront prise en charge par cette provision. Une provision pour restructuration ne doit, en effet, inclure que les dépenses liées à la restructuration, c'est à dire les dépenses qui sont à la fois : - nécessairement entraînées par la restructuration ; - qui ne sont pas liées aux activités poursuivies par l'entité. Seront ainsi retenues : - le coût du licenciement du personnel non gardé : total 95 000 € ; - le coût de déménagement des actifs qui ne seront plus utilisés et seront vendus : 6 000 € ; - les indemnités de rupture de contrat versés aux fournisseurs : 3 000 € .

73

- soit au total 95 000 + 6 000 + 3 000 = 104 000 €. Ne pourront être retenus : le coût de reconversion du personnel gardé, le coût du déménagement des actifs qui seront réutilisés dans d'autres activités, les dépenses d'harmonisation des systèmes d'information. La plus-value sur cession d'actifs n'a pas non plus à être pris en compte. On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Dotations aux provisions pour risques et charges d'exploitation 104 000 Provisions pour restructuration 104 000 Provision pour abandon site Y

Par ailleurs seront présentés dans le passif éventuel (défini comme une obligation potentielle résultant d'événements passés et dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entité) : - les dépenses de restructuration de l'unité Z : au total 65 000 + 8 000 + 8 000 = 81 000 € - la caution accordée à la filiale : 100 000 € - les intérêts à courir sur l'emprunt de 150 000 €. Les effets escomptés non échus, qui figurent au bilan (dans les comptes clients, à l'actif, d'une part, et en concours bancaires courants, au passif, d'autre part) n'ont pas à être mentionnés dans ce passif éventuel. Enfin, la société Bêta fournira dans ses notes annexes une information sur son actif éventuel (dommages et intérêts à toucher : 50 000 €). 2) Informations à fournir dans les notes annexes à ses états financiers Informations sur les provisions Pour chaque catégorie de provision (et notamment les provisions pour restructuration, l'entité doit fournir une brève description de la nature de l'obligation et de l'échéance attendue des sorties d'avantages économiques en résultant et une indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de ces sorties. Elle doit aussi fournir une information sur la valeur comptable à l'ouverture et à la clôture de l'exercice, les provisions supplémentaires constituées au cours de l'exercice, y compris l'augmentation des provisions existantes, les montants non utilisés au cours de l'exercice, les montants repris au cours de l'exercice et sur l'augmentation au cours de l'exercice du montant actualisé résultant de l'écoulement du temps et de l'effet de toute modification de taux d'actualisation. Informations sur les passifs éventuels L'entité doit fournir, pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture, une brève description de la nature de ce passif éventuel et, dans la mesure du possible : - une estimation de son effet financier ; - une indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de toute sortie ; - la possibilité de tout remboursement. Informations sur les actifs éventuels L'entité doit fournir une brève description de la nature des actifs éventuels à la date de clôture et dans la mesure du possible, une estimation de leur effet financier évalués selon les principes énoncés pour les provisions. Lorsqu'il n'est passible de fournir une quelconque information sur les passifs et actifs éventuels, ce fait doit être signalé.

6.3. Retraites 1) Calcul des obligations de la société Epsilon pou r le salarié Oméga

74

Méthode de l'Ordre des experts comptables Début d'exercice Fin d'exercice

Engagement futur 8 928 8 928 Ancienneté actuelle / ancienneté totale 12/31 13/31 Probabilité de présence 0,75 0,76 Facteur d'actualisation 1806,1 − 1706,1 −

Engagement annuel sans charges 908,09 1 056,70 Engagement annuel avec charges 1 135,11 1 320,87 Coefficient multiplicatif 15,43522 15,43522 Engagement total 17 520,73 20 387,90

L'engagement futur est égal à 4 800 (salaire mensuel fin de carrière) × 12 × 0,5 % × 31 (nombre d'années total estimé de services d'Oméga) = 8 928 €. L'engagement dit annuel sans charges est le produit de l'engagement futur par le rapport ancienneté actuelle / ancienneté totale, par la probabilité de présence et par le facteur d'actualisation. L'engagement annuel avec charges est égal à l'engagement annuel sans charges majoré de 25 %. Le coefficient multiplicatif tient compte de l'espérance de vie en retraite d'Oméga (soit 20 ans), du taux annuel d'augmentation de la retraite (soit 3 %) et du taux d'actualisation (soit 6 %). Il

est de 106,1/03,1106,1/03,1 20

−−

= 15,43522

L'engagement total est le produit de l'engagement annuel avec charge par le coefficient multiplicatif. Méthode des unités de crédit Dans la méthode des unités de crédit (que l'on trouve dans la norme IAS 19 de l'IASB), la situation en début d'exercice (qui a été établie l'exercice précédent) est connue. On passe ainsi de l'engagement à l'ouverture à l'engagement à la clôture : Obligation à l'ouverture 17 520,73 Intérêts de l'obligation à l'ouverture au taux de 6 % 1 051,24 Coût des services rendus au cours de l'exercice 1 815,93 Obligations à la clôture 20 387,90 Le coût des services rendus au cours de l'exercice se calcule comme suit : Salaire annuel futur : 4 800 × 12 = 57 600 Prestation affectée à l'exercice : 57 600 × 0,5 % = 288

Facteur d'actualisation : 1706,1 −

Coefficient de probabilité marginal : 0, 76 + 12 ×(0,76 - 0, 75) = 0,88 Coefficient de majoration dû à la prise en compte des charges : 1,25 Coefficient multiplicatif : 15,43522

Coûts des services rendus : 288 × 1706,1 − × 0,88 × 1,25 × 15,43522 = 1 815,93

2) Ecritures à comptabiliser en N Ecritures relatives au régime de retraite à prestations définies

31.12.N

Régime associé avantages au personnel 987 000 Banque 987 000 Paiement de cotisations

75

Autres charges du personnel 1 588 000 Ecarts actuariels sur retraites à prestations définies 3 000 Dettes provisionnées pour avantages au personnel postérieurs

à l’emploi 1 591 000

585 000 + 969 000 + 3 000 + 34 000

Dettes provisionnées pour avantages au personnel postérieurs à l'emploi

893 000

Régime associé avantages au personnel 893 000 Prise en charge des prestations de l'exercice par le régime associé


451 000

Régime associé avantages au personnel 451 000 Imputation de la plus-value sur actifs du régime associé

19 507 000 - 19 056 000

Régime associé avantages au personnel 357 000 Autres charges de personnel 357 000 Imputation rendement du régime associé

Ecritures relatives au régime de prestations de maladie postérieurs à l'emploi 31.12.N

Régime associé avantages au personnel 38 000 Banque 38 000 Paiement de cotisations

Autres charges du personnel 121 000 Dettes provisionnées pour avantages au personnel postérieurs

à l’emploi 121 000

52 000 + 63 000 + 6 000


44 000

Régime associé avantages au personnel 44 000 Prise en charge des prestations de l'exercice par le régime associé


21 000

Régime associé avantages au personnel 21 000 Imputation de la plus-value sur actifs du régime associé

166 000 - 145 000

Régime associé avantages au personnel 27 000 Autres charges de personnel 27 000 Imputation rendement attendu et rendement effectif du régime

associé

76

3) Situation au bilan En début d'exercice

Retraite Prestations maladie Valeur actualisée obligations financées 18 492 000 942 000 Valeur actualisée obligations non financées 2 594 000 22 000 Juste valeur des actifs du régime - 19 056 000 - 145 000 2 030 000 819 000

En fin d'exercice Retraite Prestations maladie

Valeur actualisée obligations financées 19 372 000 999 000 Valeur actualisée obligations non financées 2 412 000 42 000 Juste valeur des actifs du régime - 19 507 000 - 166 000 2 277 000 875 000

Contrôle des comptes à partir de la situation initiale et des écritures Retraite Compte « Dettes provisionnées pour avantages au personnel » : 2 030 000 + 1 591 000 - 893 000 - 451 000 = 2 277 000 Compte « Régime associé avantages au personnel » : - 987 000 + 893 000 + 451 000 – 357 000 = 0 Prestation maladie Compte « Dettes provisionnées pour avantages au personnel » : 819 000 + 121 000 - 44 000 - 21 000 = 875 000 Compte « Régime associé avantages au personnel » : - 38 000 + 44 000 + 21 000 - 27 000 = 0 4) Analyse des charges

Retraite Prestations maladie Coût des services rendus 585 000 52 000 Coût financier 969 000 63 000 Rendement des actifs du régime - 357 000 - 27 000 Coût des services passés 34 000 6 000 1 231 000 94 000

Contrôle des comptes à partir des écritures Retraite Compte « Autres charges du personnel » : 1 588 000 - 357 000 = 1 231 000 Prestation maladie Compte 648 : 121 000 - 27 000 = 94 000 Calcul rendement du régime

Retraite Prestations maladie Juste valeur des actifs fin N 19 507 000 166 000 Juste valeur des actifs fin N-1 - 19 056 000 - 145 000 Cotisations versées - 987 000 - 38 000 Prestations reçues 893 000 44 000 357 000 27 000

6.4. Reconnaissance de revenus

77

Selon IFRS 15, § 9. Une entité ne doit comptabiliser un contrat conclu avec un client que lorsque toutes les conditions suivantes sont remplies : a) les parties au contrat ont approuvé le contrat (par écrit, verbalement ou conformément à d'autres pratiques commerciales habituelles) et se sont engagées à remplir leurs obligations respectives ; b) l'entité peut identifier les droits de chaque partie en ce qui concerne les biens ou les services à fournir ; c) l'entité peut identifier les modalités de paiement prévues pour les biens ou les services à fournir ; d) le contrat a une substance commerciale (c'est-à-dire qu'on s'attend à ce qu'il modifie le calendrier ou le montant des flux de trésorerie futurs de l'entité ou le risque qui leur est associé) ; e) il est probable que l'entité recouvrera la contrepartie à laquelle elle aura droit en échange des biens ou des services qu'elle fournira au client. Pour les ventes, se pose le problème du coût de la garantie qui peut être considéré comme une prestation de services. Prenons le cas d'un logiciel vendu 100 000 € (pas de réduction). Les prestations de service d'installations ont été facturés 50 000 € et l'ensemble est devenu opérationnel depuis le 1er septembre N. L'estimation de la garantie est de (100 000 + 50 000) × (3 + 2) % = 7 500 €. Ces 7 500 € se répartissent sur l'exercice N et N+1 comme suit : - sur N : (100 000 + 50 000) × (3 × 4/6) % = 3 000 € - sur N+1 (100 000 + 50 000) × (3 × 2/6 + 2) % = 4 500 € Si l'on considère que la garantie est une prestation de services, au moment de la vente et de la mise en service du logiciel, on passerait l'écriture suivante (écriture de synthèse) :

1.9.N

Client 180 000 Etat, TVA collectée 30 000 Ventes de logiciels 100 000 - 7 500 × 100 000 /150 000 95 000 Prestations de services (installation) 50 000 - 7 500 × 50 000 /

150 000 47 500

Prestations de services (garanties aux clients) 3 000 Produits constatés d’avance 4 500 Facture livraison logiciel et installation

On pourrait aussi ne pas constater la garantie au niveau de la vente et passer en fin d'exercice une provision pour garantie pour la partie non couverte par le temps écoulé. On aurait passé les deux écritures suivantes :

1.9.N

Client 180 000 Etat, TVA collectée 30 000 Ventes de logiciels 100 000 Prestations de services (installation) 50 000 Facture livraison logiciel et installation

31.12.N

Dotations aux provisions pour risques et charges d'exploitation 4 500 Provisions pour garanties données aux clients 4 500 Dotation

Quelle que soit la méthode le résultat aurait été semblable, les produits nets étant de :

78

- première méthode : 95 000 + 47 500 + 3 000 = 145 500 - deuxième méthode : 100 000 + 50 000 - 4 500 = 145 500 Nous avons privilégié ici la première méthode, quoique plus difficile à mettre en œuvre, car elle correspond mieux à l’esprit d’IFRS 15. Opération du 2 novembre N La facture du 2 novembre N pourra être ainsi analysée : - brut 75 000 - remise : 5 % : 75 000 × 5 % = - 3 750 71 250 - acompte sur installation 22 500 93 750 - TVA : 93 750 × 20 % = 18 750 112 500

- crédit gratuit accordé au client 112 500 – 112 500 × 1,06 1− = 6 368

La garantie (qui ne démarre qu’après l’installation) peut être évaluée à 75 000 × 5 % = 3 750 €. On passera l'écriture suivante (en supposant que le crédit s'impute sur la vente proprement dite) :

2.11.N

Client Bêta 112 500 Etat, TVA collectée 18 750 Ventes de logiciels 71 250 – 3 750 - 6 368 61 132 Produits constatés d’avance 3 750 Client Bêta, avances et acomptes reçus sur commandes 22 500 Autres produits financiers 6 368 Facture Bêta

Opération du 4 novembre N La facture du 4 novembre N pourra être ainsi analysée : - montant de l'installation 60 000 - acompte versé - 20 000 40 000 - TVA : 40 000 × 20 % = 8 000 48 000 La garantie peut être évaluée à 60 000 × 5 % = 3 000 € : elle s’imputera sur l’exercice pour 60 000 × 3 % × 2/6 = 600 €. Il y a lieu également de constater le démarrage de la période de garantie sur le logiciel acheté en juin N et déjà facturé soit 150 000 × 3 % × 2/6 = 1 500 €. On passera l'écriture suivante :

4.11.N

Client Gamma 48 000 Client Gamma, avances et acomptes reçus sur commandes 20 000 Produits constatés d’avance 1 500 Etat, TVA collectée 8 000 Prestations de services (installation) 60 000 – 3 000 57 000 Prestations de services (garanties aux clients) 600 + 1 500 2 100 Produits constatés d’avance 3 000 - 600 2 400 Facture Gamma

79

Opération du 7 novembre N La facture du 7 novembre N pourra être ainsi analysée : - brut : 100 000 - remise : 10 % : 100 000 × 10 % = - 10 000 90 000 - acompte sur installation 19 500 109 500 - escompte 2 % : 109 500 × 2 % - 2 190 107 310 - TVA : 107 310 × 20 % = 21 462 128 772 Pour le calcul de l'escompte dû au règlement anticipé, il ne faut comptabiliser l'escompte que sur la part supérieure au crédit qui aurait été accordé au client :

- crédit accordé au client 128 772 – 128 772 × 12/206,1 − = 1 245

- escompte à caractère commercial : 2 190 – 1 245 945 La garantie peut être évaluée à 100 000 × 5 % = 5 000 € On passera l'écriture suivante :

7.11.N

Client Delta 128 772 Escomptes accordés (ou Ventes de logiciels) 945 Etat, TVA collectée 21 462 Ventes de logiciels 90 000 – 5 000 – 1 245 83 755 Produits constatés d’avance 5 000 Client Delta, avances et acomptes reçus sur commandes 19 500 Facture Delta

Opération du 9 novembre N La facture d'avoir du 9 novembre N pourra être ainsi analysée : - montant du rabais : [50 000 – 2 500 (remise)] × 5 % = 2 375 - TVA : 2 375× 20 % = 475 2 850 On passera l'écriture suivante :

9.11.N

Rabais, remises et ristournes accordés (ou Ventes de logiciels) 2 375 Etat, TVA collectée 475 Client Epsilon 2 850 Avoir Epsilon

Opération du 12 novembre N La facture non payée d'Dzêta présentait ainsi : - brut : 60 000 - remise : 5 % : 60 000 × 5 % = - 3 000 57 000 - TVA : 57 000 × 20 % = 11 400 68 400 On peut espérer récupérer :

- sur le client : 68 400 × 80 % × 106,1 − = 51 623 €

80

- sur la TVA : 11 400 × 20 % × 106,1 − = 2 151 €

On passera les écritures suivantes : 12.11.N

Clients douteux ou litigieux 68 400 Client Dzêta 68 400 Créance douteuse

Dotations aux provisions pour dépréciation de l'actif circulant 14 626 Provisions pour dépréciation des comptes clients 14 626 Provision créance douteuse 68 400 – 51 623 – 2 151

Opération du 15 novembre N L'analyse de la redevance payée peut ainsi s'analyser : - écart sur exercice précédent 6 000 - acompte 16 800 22 800 - TVA : 22 800 × 20 % = 4 560 27 360 - redevance imputable à l'exercice N payée en N-1 : 15 000 × 10/12 12 500 - redevance imputable à l'exercice N+1 payée en N : 16 800 × 10/12 14 000 - redevance imputable à l'exercice N : 22 800 - 14 000 +12 500 21 300 On passera l'écriture suivante :

15.11.N

Filiale Eta 27 360 Etat, TVA collectée 4 560 Redevances pour brevets 21 300 Produits constatés d'avance 14 000 – 12 500 1 500 Redevance brevet

Régularisations du 31 décembre N a) Le 31 décembre N doivent être régularisées les prestations de services sur contrats non terminés dont les produits doivent être valorisés à l’avancement. Il s'agit notamment des contrats d'installation Bêta et Delta. Contrat Bêta Le taux d'avancement étant de 40 %, il y a lieu de constater des produits à cette hauteur - montant global du produit sur l'installation : 22 500 / 30 % = 75 000 - produits (hors garantie) à constater : 150 000 × 95 % × 40 % = 28 500 - acompte déjà versé : 22 500 - reste dû hors taxes : 6 000 - TVA : 6 000 × 20 % = 1 200 7 200 On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Client Bêta, facture à établir 7 200 Client Bêta, avances et acomptes reçus sur commandes 22 500 Etat, TVA sur factures à établir 1 200

81

Prestations de services (installations) 28 500 Avancement contrat Bêta

Contrat Delta Le taux d'avancement étant de 50 %, il y a lieu de constater des produits à cette hauteur - montant global du produit sur l'installation : 19 500 / 30 % = 65 000 - produits (hors garantie) à constater : 65 000 × 95 % × 50 % = 30 875 - acompte déjà versé : 19 500 - reste dû hors taxes : 11 375 - TVA : 11 375 × 20 % = 2 275 13 650 On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Client Bêta, facture à établir 13 650 Client Bêta, avances et acomptes reçus sur commandes 19 500 Etat, TVA sur factures à établir 2 275 Prestations de services (installations) 30 875 Avancement contrat Delta

Chantier A En fin d'année N-1, le taux d'avancement était de 25 000 / (25 000 + 15 000) = 62,5%. On avait constaté un produit pour le contrat de 45 000 × 62,5 % = 28 125 € hors taxes (ce qui permettait de dégager un résultat de 28 125 - 25 000 = 3 125 € en N-1). En juin N, le chantier étant terminé, il sera facturé de manière définitive au client. On passera l'écriture relative à la facture et on contrepassera l'écriture constatée en fin d'année N-1 :

1.6.N

Clients 57 600 Prestations de services (installations) 48 000 Etat, TVA collectée 9 600 Facture n°

Prestations de services (installations) 28 125 Etat, TVA sur facture à établir 5 625 Clients, facture à établir 33 750 Contrepassation écriture de régularisation du 31.12. N-1

Le résultat sur N se déterminera comme suit : - produits : 48 000 -28 125 = 19 875 - charges de l'exercice : 42 000 - 25 000 = 17 000 - résultat : 2 875 Chantier B En fin d'année N-1, le taux d'avancement était de 15 000 / (15 000 + 30 000) = 33,33 %. On avait constaté un produit de 50 000 × 33,33 % = 16 667 € hors taxes ce qui avait permis de dégager un résultat de 16 667- 15 000 = 1 667 € sur N-1. En fin d'année N, le degré d'avancement est de 40 000 / (40 000 + 15 000) = 72,73 %. Il y a lieu pour l'année N de constater un produit de 52 000 × 72,73 % - 16 667 = 21 153€ ce qui donne pour l'exercice N une perte de 21 153 - (40 000 - 15 000) = 3 847 € et une perte cumulée de 3 847 – 1 667 = 2 180 €.

82

Comme la perte prévisionnelle globale est de 40 000 + 15 000 – 52 000 = 3 000 €, il faut en plus comptabiliser une provision pour risques (perte à terminaison) de 3 000 – 2 180 = 820 €. On passera les écritures suivantes :

31.12.N

Clients, factures à établir 25 384 Prestations de services (installations) 21 153 Etat, TVA sur factures à établir 4 231 Chantier B en fin d'année N

Dotations aux provisions pour risques et charges d'exploitation 820 Autres provisions pour risques 820 Perte à terminaison

Chantier C Le chiffre d'affaires du chantier C n'étant pas déterminable avec fiabilité, il y a lieu de constater un produit égal aux charges constatées afin de ne dégager aucun bénéfice. En N-1, on avait constaté un produit de 10 000 €. En N, on constatera un produit de 30 000 - 10 000 = 20 000 €. On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Clients, factures à établir 24 000 Prestations de services (installations) 20 000 Etat, TVA sur factures à établir 4 000 Chantier C en fin d'année N

Chantier D A la fin de N-1, le degré d'avancement était de 12 500 / (12 500 + 37 500) = 25 %. On a constaté un produit de 60 000 × 25 % = 15 000 € ce qui avait permis de dégager un résultat de 15 000 – 12 500 = 2 500 € sur N-1. A la fin de N, le degré d'avancement est de 30 000 / (30 000 + 20 000) = 60 %. Il y a lieu pour l'année N de constater un produit de 60 000 × 60 % - 15 000 = 21 000 € ce donne pour l'exercice un résultat positif de 21 000 - (30 000 – 12 500) = 3 500 €. On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Clients, factures à établir 25 200 Prestations de services (installations) 21 000 Etat, TVA sur factures à établir 4 200 Chantier D en fin d'année N

Chantier E Ce chantier a démarré en N. Fin N, le degré d'avancement est de 5 000 / (5 000 + 35 000) = 12,5 %. Il y a lieu, pour l'année N, de constater un produit de 50 000 × 12,5 % = 6 250 € ce donne pour l'exercice un résultat positif de 6 250 - 5 000 = 1 250 €. On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Clients, factures à établir 7 500

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Prestations de services (installations) 6 250 Etat, TVA sur factures à établir 1 250 Chantier E en fin d'année N

6.5. Opérations en monnaies étrangères 1.10.N

Banque 291 417,74 Emprunts auprès d’établissements de crédit 291 417,74 200 000 / 0,6863

10.10.N

Constructions 363 689,26 Banque 363 689,26 250 000 / 0,6874

1.11.N

Client Gamma 12 781,19 Ventes de marchandises 12 781,19 Ventes 15 000 / 1 ;1736

15.11.N

Titres immobilisés droit de propriété 20 297,70 Banque 20 297,70 Acquisition 200 actions Delta 200 ×120 / 1,1824

30.11.N

Valeurs mobilières de placement actions 11 454,75 Banque 11 454,75 Acquisition 100 actions Epsilon 100 × 80 / 0,6984

1.12.N

Créances rattachées à des participations 57 183,70 Banque 57 183,70 Prêt filiale 40 000 / 0,6995

15.12.N

Achats de marchandises 8 348,64 Fournisseur Iota 8 348,64 10 000 / 1,1978

Au 31 décembre N, il y a lieu de calculer d'abord les différences de change sur les éléments monétaires (créances, dettes, liquidités). Les différences de change sur les investissements nets dans les entités étrangères seront constatées en capitaux propres.

31.12.N

Emprunts auprès d'établissements de crédit 3 647,96

84

Gains de change 3 647,96 200 000/ 0,6863 - 200 000 / 0,6950

Pertes de change 296,79 Client Gamma 296,79 15 000 / 1,1736 - 15 000 / 1,2015

Créances rattachées à des participations 370,25 Ecart de change sur investissement net dans une entité

étrangère - Passif 370,25

Fournisseur Iota 25,71 Gains de change 25,71 10 000 /1,1978 - 10 000 /1,2015

Perte de change 10,66 Caisse en dollars 7,54 Caisse en livres 3,12 174 - 200 /1,2015 et 147 - 100 / 0,6950

Les titres immobilisés droit de créance sont aussi des éléments monétaires. Il faut donc aussi constater des différences de change en fin d'exercice.

31.12.N

Pertes de change 6 191,71 Titres immobilisés droit de créance 6 191,71 2 000 × 110 / 1,1622 - 2 000 × 110 / 1,2015

Par contre, il est à noter que ni les constructions, ni les stocks ne doivent prendre en compte les écarts de change constatés depuis l'acquisition puisque ce sont des éléments non monétaires comptabilisés au coût historique dans une monnaie étrangère. Il y a lieu, par ailleurs, de constater les intérêts courus sur l'emprunt Oméga :

31.12.N

Charges d’intérêts 5 755,40 Intérêts courus 5 755,40 200 000 × 8 % × 3/12 / 0,6950

Il faut aussi constater l'amortissement sur l'appartement situé au Royaume Uni : 31.12.N

Dotations aux amortissements des immobilisations 2020,50 Amortissements des constructions 2 020,50 363 689,26 × 1/40 × 80/360

D'autre part, il faut constater les intérêts courus sur les obligations. Pour cela, il est nécessaire de déterminer le taux d'intérêt effectif. Le calcul peut être fait sur des valeurs en € ou en $ (valeur globale ou unitaire). Nous prendrons les valeurs unitaires en $.

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Le taux d'intérêt effectif est le taux qui prend en compte les intérêts perçus pendant les neuf annuités d'intérêts à venir, le premier versement ayant lieu dans deux mois et demi (31 décembre par rapport au 15 octobre, date d'acquisition) et le remboursement du capital dans 8 ans et deux mois et demi. L'ensemble actualisé à la date d'acquisition est égal à la valeur d'acquisition. Si i est ce taux on a l'égalité suivante :

110 = (100 × 7 % ) × i

i 9)1(1 −+− × 12

5,9

)1( i+ + 100 125,28

)1(−+ i

i = 6,284 % On passera l'écriture suivante :

Intérêts courus sur obligations 2 397,14 Revenus des titres immobilisés 2 397,14 2 000 × 110 / 1,2015 × 6,284 % × 2,5/12

Il a aussi lieu également de déterminer les plus-values sur actions comptabilisées à la juste valeur. Pour les actions (éléments monétaires) évaluées à la juste valeur en capitaux propres (actifs évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global), la plus-value et l'écart de change sont constatés en capitaux propres. Ecart de change : 200 × 120 / 1,1824 - 200 × 120 / 1,2015 = - 322,67 Ecart d'évaluation : 200 × (130 - 120) / 1,2015 = 1 664,59 Différence globale : 200 × 130 / 1,2015 - 200 × 120 / 1,1824 = 1 341,92 On passera l'écriture suivante :

31.12.N

Titres immobilisés droits de propriété 1 341,92 Ecarts de change sur éléments non monétaires 322,67 Ecart d'évaluation sur actifs évalués à la juste valeur par le biais

des autres éléments du résultat global 1 664,59

Ecarts sur actions Delta

Pour les actions évaluées à la juste valeur en résultat net (actifs détenus à des fins de transaction), plus-value et écart de change seront constatés en résultat. Ecart de change : 100 × 80 / 0,6950 - 100 × 80 / 0,6984 = 56,04 Ecart d'évaluation : 100 × (84 - 80) / 0,6950 = 575,54 Différence globale : 100 × 84 / 0,6950 - 100 × 80 / 0,6984 = 631,58 On passera l'écriture suivante (en utilisant deux comptes de produits différents qui cependant pourraient être regroupés) :

31.12.N

Valeurs mobilières de placement actions 631,58 Gains de change 56,04 Autres produits financiers 575,54 Ecarts sur actions Epsilon

Enfin, il y a lieu, pour le prêt à la filiale britannique de constater les intérêts courus : 31.12.N

Intérêts courus sur créances rattachées à des participations 287,77 Revenus des créances rattachées à des participations 287,77

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40 000 × 6 % × 1/12 / 0,6950

Le 1er février N+1 et le 15 février N+1, on enregistrera le règlement de Gamma et le paiement à Iota :

1.2.N+1

Banque 15 000 / 1,2114 12 382,37 Pertes de change 102,03 Client Gamma 15 000 /1,2015 ou 12 781,19 – 296,79 12 484,40 Règlement de Gamma

15.2.N+1

Fournisseur Iota 10 000 /1,2015 ou 8 348,64 - 25,71 8 222,93 Banque 10 000 /1,2236 8 172,60 Gains de change 150,33 Paiement Iota

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Chapitre 7

Cadre légal et réglementaire, périmètre, méthodes et processus de consolidation

7.1. QCM Consolidation Question 1 Réponse b. Depuis le 1er janvier 2005 les sociétés faisant appel à l’épargne sur un marché réglementé doivent établir les comptes consolidés en normes IFRS. La réponse a. s’applique aux comptes individuels et sociaux (dits comptes annuels), la réponse c. aux comptes consolidés des entités ne faisant pas appel à l’épargne sur un marché réglementé. Question 2 Réponse a. la réponse b. correspond à la notion de contrôle conjoint, la réponse c. à celle d’influence notable. Question 3 Réponse c. La réponse a. correspond à l’intégration globale, la réponse b. à l’intégration proportionnelle Question 4 Réponse a. Le pourcentage d’intérêt permet de déterminer les intérêts majoritaires et minoritaires directs et indirects. La réponse b. correspond à la définition du pourcentage de contrôle et la réponse c. à l’intérêt du pourcentage de contrôle. Question 5 Réponse b. La réponse a. correspond à la notion de consolidation par paliers et la réponse c. à la définition générale de la consolidation Question 6 Réponse b. Alors que la norme IAS 31 ne privilégiait aucune des deux méthodes autorisées (intégration proportionnelle et mise en équivalence) la norme IFRS 11 n’a retenu, dans un souci de convergence avec les normes américaines que la méthode de la mise en équivalence. Question 7 Réponse a. L’article L. 233-18 du Code de commerce (repris par le § 110 du règlement 99-02) stipule que « les comptes des entreprises contrôlées conjointement avec d'autres actionnaires ou associés par la société consolidante sont consolidés par intégration proportionnelle ». Question 8 Réponse c. L’article L. 233-18 al. 3 du Code de commerce précise que « Les comptes des entreprises sur lesquelles la société consolidante exerce une influence notable sont consolidés par mise en équivalence ». Il précise par ailleurs (al.1 et 2) que « Les comptes des entreprises placées sous le contrôle exclusif de la société consolidante sont consolidés par intégration globale. Les comptes des entreprises contrôlées conjointement avec d'autres actionnaires ou associés par la société consolidante sont consolidés par intégration proportionnelle ». Question 9

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Réponse a. Lorsque le contrôle est destiné à être temporaire, la filiale ayant été acquise et détenue dans l'unique perspective d'une cession dans un avenir proche, celle-ci peut (art. L 233-19 II du Code de commerce) sous réserve d'en justifier dans l'annexe établie par la société consolidante, être laissée en dehors de la consolidation. En IFRS la réponse serait c. : la société doit présenter séparément dans son bilan consolidé les actifs (et passifs) de la filiale destinée à être cédée. Question 10 Réponse c. La norme IFRS 10 qui a remplacé la norme IAS 27 en 2011 n'autorise plus aucune exception à l'obligation de consolider une filiale. La norme IAS 27 telle qu'elle avait été publiée lors de sa révision de 2003 ne prévoyait plus qu'un seul cas d'exclusion de la consolidation : lorsque le contrôle était destiné à être temporaire, la filiale ayant été acquise et détenue dans l'unique perspective d'une cession dans un avenir inférieur à douze mois.

7.2. Elaboration d’un manuel de consolidation 1. Types de contrôle Le contrôle qu’exerce l’entreprise consolidante peut prendre trois formes : contrôle exclusif, contrôle conjoint et influence notable. a) Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise afin de tirer avantage de ses activités. Il résulte : • soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre entreprise ; • soit de la désignation, pendant deux exercices successifs de la majorité des membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance d’une autre entreprise ; l'entreprise consolidante est présumée avoir effectué cette désignation lorsqu'elle a disposé, au cours de cette période, directement ou indirectement, d'une fraction supérieure à quarante pour cent des droits de vote et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détenait, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne ; • soit du droit d’exercer une influence dominante sur une entreprise en vertu d’un contrat ou de clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet ; l’influence dominante existe dès lors que, dans les conditions décrites ci-dessus, l'entreprise consolidante a la possibilité d'utiliser ou d'orienter l'utilisation des actifs de la même façon qu’elle contrôle ses propres actifs. On qualifie la première situation de « contrôle exclusif de droit » et les deux autres de « contrôle exclusif de fait ». b) Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une entreprise exploitée en commun par un nombre limité d'associés ou d'actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle résultent de leur accord. c) L'influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d'une entreprise sans en détenir le contrôle. L'influence notable peut notamment résulter d'une représentation dans les organes de direction ou de surveillance, de la participation aux décisions stratégiques, de l'existence d'opérations interentreprises importantes, de l'échange de personnel de direction, de liens de dépendance technique. L'influence notable sur les politiques financière et opérationnelle d'une entreprise est présumée lorsque l'entreprise consolidante dispose, directement ou indirectement, d'une fraction au moins égale à 20 % des droits de vote de cette entreprise. 2. Notion de périmètre de consolidation Le périmètre de consolidation est celui qui recouvre les sociétés qui doivent être consolidées. Il comprend toutes les entreprises contrôlées (contrôle exclusif ou contrôle conjoint) ou sous influence notable. Si l’entreprise consolidante n’exerce aucun contrôle ou influence sur une entreprise dont elle détient une participation, cette entreprise ne fait pas partie du périmètre de consolidation.

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Toutefois, une entreprise contrôlée ou sous influence notable est exclue du périmètre de consolidation lorsque : • dès leur acquisition, les titres de cette entreprise sont détenus uniquement en vue d'une cession ultérieure ; mais si le projet de cession ultérieure porte seulement sur une fraction des titres, le contrôle ou l’influence notable est défini par référence à la fraction destinée à être durablement possédée ; • des restrictions sévères et durables remettent en cause substantiellement : - le contrôle ou l'influence exercée sur cette entreprise ;

- les possibilités de transferts de trésorerie entre cette entreprise et les autres entreprises incluses dans le périmètre de consolidation. 3. Pourcentage d’intérêt et pourcentage de contrôle Le pourcentage de contrôle représente le pourcentage de droits de vote que peut avoir la société consolidante, soit directement, soit indirectement sur une filiale ou une participation. Le pourcentage d'intérêt représente la quote-part du patrimoine de la filiale ou de la participation que possède la société consolidante ; pourcentage de contrôle et pourcentage d'intérêt de la société consolidante sur une filiale ou une participation peuvent être différents. Prenons le cas d’une société anonyme A qui contrôle une société B, laquelle contrôle une société C. La société B est une société anonyme dont 60 % des actions appartiennent à A. Cette société a émis 20 % de son capital en actions de préférence sans droit de vote. A ne possède aucune action sans droit de vote. La société A, société consolidante a un pourcentage de contrôle dans B de 60 % / 80 % (car seulement 80 % des actions de B ont le droit de vote) = 75 % alors que le pourcentage d’intérêt de A dans B n’est que de que de 60 %. La société C est une société anonyme dont 70 % des actions appartiennent à B. Le pourcentage de contrôle de A dans C est de 70 % (puisque le pourcentage de contrôle de B dans C est de 70 % et que A contrôle B). Par contre, le pourcentage d’intérêt de A dans C n’est que de 60 % × 70 % = 42 %, les actionnaires minoritaires de C ayant un pourcentage d’intérêt de 30 % et les actionnaires minoritaires de B de 40 % × 70 % = 28 % (42 % + 20 % + 28 % = 100 %). 4. Méthodes de consolidation Il existe trois méthodes pour procéder à la consolidation des comptes d’une entreprise faisant partie du périmètre de consolidation et le choix de la méthode à retenir se fonde sur le critère de contrôle exercé par le groupe. Les méthodes de consolidation sont les suivantes : • pour les entreprises sous contrôle exclusif, l'intégration globale ; • pour les entreprises sous contrôle conjoint, l'intégration proportionnelle ; • pour les entreprises sous influence notable, la mise en équivalence. L'intégration globale consiste à : • intégrer dans les comptes de l'entreprise consolidante les éléments des comptes des entreprises consolidées, après retraitements éventuels ; • répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l'entreprise consolidante et les intérêts des autres actionnaires ou associés dits « intérêts minoritaires » ; • éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée globalement et les autres entreprises consolidées. L'intégration proportionnelle consiste à : • intégrer dans les comptes de l'entreprise consolidante la fraction représentative de ses intérêts dans les comptes de l'entreprise consolidée, après retraitements éventuels ; aucun intérêt minoritaire n’est donc constaté ;

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• éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée proportionnellement et les autres entreprises consolidées. La mise en équivalence consiste à : • substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux propres, y compris le résultat de l'exercice déterminé d'après les règles de consolidation ; • éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise mise en équivalence et les autres entreprises consolidées. La valeur des titres mis en équivalence est égale à la quote-part des capitaux propres retraités des entreprises concernées. La fraction de résultat de ces entreprises est inscrite distinctement dans le compte de résultat consolidé.

7.3. Périmètre, pourcentages de contrôle et d’intérêt, méthodes a) Organigramme

S a lo m é

A lp h a

G a m m a

D e lt a

E p s ilo n

K a p p a

Io t a

B é t a D z é t a E t a

T h é t a 1 0 %

4 0 % 5 0 %

6 0 % 7 0 %

6 0 % 2 0 %

9 0 %

8 0 %

1 0 %

1 0 %

S a m s o n

5 0 %

b) Détermination du périmètre de consolidation Font partie du groupe Salomé : - la société Alpha (contrôle exclusif : majorité des droits de vote appartenant à Salomé) ; - la société Bêta (contrôle exclusif : majorité des droits de vote appartenant à Salomé) ; - la Société Gamma (contrôle exclusif par la société Alpha qui détient la majorité des droits de vote, la société Alpha étant elle même contrôlée exclusivement par la société Salomé) ; - la société Delta (contrôle exclusif par la société Gamma qui détient la majorité des droits de vote , la société Gamma étant elle même contrôlée exclusivement par la société Alpha, elle même sous le contrôle exclusif de la société Salomé) ; - la société Epsilon (contrôle exclusif par la société Delta qui détient la majorité des droits de vote, la société Delta étant elle-même contrôlée exclusivement par la société Gamma, elle-même sous le contrôle exclusif de la société Alpha, elle même contrôlée exclusivement par la société Salomé) ; - la société Dzêta (contrôle conjoint avec la société Samson) ; - la société Eta (influence notable, plus de 20 % des droits de vote). La société Eta serait sous contrôle exclusif si Salomé possédait une fraction supérieure à 40 % des droits de vote (art. L. 233-16 du Code de commerce) ; - la société Iota (influence notable, plus de 20 % conjointement par les sociétés Alpha et Epsilon, contrôlée exclusivement (et indirectement) par la société Salomé.

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Les sociétés Thêta et Kappa dont les droits de vote détenus par le groupe représentent moins de 20 % de l'ensemble, ne peuvent pas être compris dans le périmètre de consolidation. c) Détermination des pourcentages de contrôle et d' intérêt

Pourcentages de contrôle Pourcentages Sociétés Direct Indirect Total d'intérêt

Alpha 70 70 70 Bêta 60 60 60 Gamma 60 60 42 (1)

Delta 90 90 37,80 (2)

Epsilon 80 80 30,24 (3)

Dzêta 50 50 50

Eta 40 40 40

Thêta 10 10 10

Iota 30 30 17,02 (4)

Kappa 10 10 3,78 (5)

(1) = 0,70 ×0,60 (2) = 0,42 ×0,90 (3) = 0,378 × 0,80 (4) = 0,70 × 0,20 + 0,3024 × 0,10 (5) = (0,378 × 0,10)

Si la société Epsilon venait à posséder 5 % du capital de la société Gamma, le pourcentage de contrôle (indirect) de la société mère sur Gamma passerait à 60/95 = 63,15 % (du fait de l’autocontrôle) Soit A le pourcentage d'intérêt sur Alpha, B celui sur Bêta, C celui de Gamma, D celui de Delta, E celui d'Epsilon, F celui de Dzêta, G celui de Eta, H celui de Thêta, I celui de Iota et K celui de Kappa. A = 0,7 B = 0,6 C= 0,6 A + 0, 05 E D= 0,9 C E = 0,8 D F = 0,5 G = 0,4 H = 0,1 I = 0,20 A + 0,10 E K = 0,10 D On peut en déduire : C = 0,6 × 0,7 + 0,05 E = 0,42 + 0,05 E D = 0,9 (0,42 + 0,05 E) = 0, 378 + 0, 045 E E = 0,8 (0, 378 + 0,045 E) = 0,3024 + 0,036 E 0,964 E = 0,3024 E = 0,3137 soit 31,37 % C = 0,42 + 0,05 × 0,3137 = 0,4357 soit 43,57 % D = 0,9 × 0,4357 = 0,3921 soit 39,21 % K = 0,10 D = 0,10 × 0,3921 = 0,0392 = 3,92 % I = 0,20 × 0,7 + 0,10 × 0,3137 = 0,1714 = 17,14 % d) Méthodes de consolidation à utiliser Société Alpha : intégration globale Société Bêta : intégration globale Société Gamma : intégration globale Société Delta : intégration globale Société Epsilon : intégration globale

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Société Dzêta : intégration proportionnelle Société Eta : mise en équivalence Société Thêta : non consolidable Société Iota : mise en équivalence Société Kappa : non consolidable

7.4. Consolidation simple La société Alain étant propriétaire de 80 % du capital de la société Béatrice, cette dernière sera intégrée totalement à la société Alain La société Céline étant contrôlée conjointement par la société Alain (à 50 %) et un autre groupe, la société Céline sera intégrée proportionnellement à la société Alain. Enfin, la société Alain étant propriétaire de 30 % du capital de la société Dominique, elle effectuera une évaluation par équivalence des titres de participation correspondants. a) Ecritures de reprise des comptes des sociétés in tégrées

Immobilisations corporelles 820 000 Titres de participation Béatrice 480 000 Titres de participation Céline 200 000 Titres de participation Dominique 60 000 Actif circulant 1 400 000 Capital Alain 1 000 000 Réserves Alain 600 000 Résultat Alain 160 000 Dettes 1 200 000 Reprise bilan société Alain

Immobilisations corporelles 1 100 000 Actif circulant 700 000 Capital Béatrice 600 000 Réserves Béatrice 300 000 Résultat Béatrice 100 000 Dettes 800 000 Reprise bilan société Béatrice

Immobilisations corporelles 300 000 Actif circulant 350 000 Capital Céline 200 000 Réserves Céline 150 000 Résultat Céline 40 000 Dettes 260 000 Reprise bilan société Céline (à 50 %)

b) Bilan cumulé A partir ce ces écritures, on obtient le bilan cumulé suivant : Immobilisations corporelles 2 220 000 Capital 1 800 000 Titres de participation Béatrice 480 000 Réserves 1 050 000

Titres de participation Céline 200 000 Résultat 300 000 Titres de participation Dominique 60 000 Dettes 2 260 000 Actif circulant 2 450 000

Total 5 410 000 Total 5 410 000

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c) Ecritures de réajustements

Titres Dominique mis en équivalence (200 000 + 180 000 +

60 000) × 30 % 132 000

Titres de participation Dominique 60 000 Réserves Alain 180 000× 30 % 54 000

Résultat Alain 60 000× 30 % 18 000 Mise en équivalence société Dominique

Capital Céline 200 000 Réserves Céline 150 000 Résultat Céline 40 000 Titres de participation Céline 200 000 Réserves Alain 150 000 Résultat Alain 40 000 Intégration Céline

Capital Béatrice 600 000 Réserves Béatrice 300 000 Résultat Béatrice 100 000 Titres de participation Béatrice 480 000 Réserves Alain 300 000 × 80 % 240 000

Résultat Alain 100 000 × 80 % 80 000

Intérêts minoritaires sur capital et réserves (600 000 + 300 000) × 20 %

180 000

Intérêts minoritaires sur résultat 100 000 × 20 % 20 000

Intégration Béatrice

4) Bilan consolidé En partant du bilan cumulé établi ci-dessus et des écritures de retraitement, on obtiendra le bilan consolidé ci-après : Immobilisations corporelles 2 220 000 Capital 1 000 000 Titres Dominique mis en équivalence 132 000 Réserves 1 044 000 Actif circulant 2 450 000 Résultat 298 000 Intérêts minoritaires 180 000 Résultats minoritaires 20 000 Dettes 2 260 000

Total 4 802 000 Total 4 802 000 (1) :: 1 050 000 + 54 000 – 150 000 + 150 000 – 300 000 + 240 000 (2) : 300 000 + 18 000 – 40 000 + 40 000 – 100 000 + 80 000

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Chapitre 8

Retraitements de préconsolidation en normes françaises

8.1. Analyse contrats de location 1) Qualification des contrats Le contrat A est un contrat de location simple : il ne remplit pas les conditions pour être qualifié de contrat de location-financement : la durée du contrat ne couvre pas la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif et si ce contrat donne l'option au preneur d'acheter l'actif à l'issue de la période de location, le prix n'est pas suffisamment inférieur à la juste valeur à la date à laquelle l'option peut être levée (prix égal à 50 % de la valeur neuve). Le contrat B est un contrat de location-financement même si n'y a pas transfert de propriété à la fin du contrat, la durée de location couvrant la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif. 2) Calcul des taux annuels implicites de rendement On calculera les taux trimestriels, puisque les paiements ont lieu chaque trimestre, puis on convertira ces taux trimestriels en taux annuels équivalents. Comme il et évoqué de calculer les taux annuels de rendement des revenus minimaux, on ne tiendra pas compte des suppléments (aléatoires) dus au dépassement annuel de kilométrage. Contrat A : on a si i est le taux trimestriel, l'équation suivante :

120 000 = 4 900 × i

i 20)1(1 −+−× (1+i) + 60 000 × 20)1( −+ i

i = 2,142 %

Taux annuel équivalent : t = 4)1( i+ - 1 = 8,85 %

Contrat B : on a si i est le taux trimestriel, l'équation suivante :

120 000 = 5 000 × i

i 36)1(1 −+−× (1+i) + 10 000 × 36)1( −+ i

i = 2,763 %

Taux annuel équivalent : t = 4)1( i+ - 1 = 11,52 %

8.2. Retraitements préalables à la consolidation normes françaises 1. Immobilisations incorporelles a) Les frais de constitution, de premier établissement et d’augmentation de capital peuvent être, selon le Plan comptable général être portés en frais d’établissement et amortis sur une durée de cinq ans (art. 212-9). Ils peuvent aussi, pour les frais de constitution et de premier établissement être constatés en charges et pour les frais d’augmentation de capital en diminution de la prime d’émission. L’inscription des frais de constitution et de premier

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établissement en charges en compte de résultat et des frais d’augmentation du capital en diminution de la prime d’émission constituent cependant la méthode préférentielle pour l’article 212-9 du PCG. Dans la société Mélanie, les frais de constitution sont totalement amortis depuis le 31 décembre N –2 et il n’existe plus dans la balance au 31 décembre N de comptes relatifs à ces frais. Les frais de premier établissement seront amortis au 31 décembre N et à cette date les comptes « Frais de premier établissement » et « Amortissements des frais de premier établissement » sont au même niveau. Les frais d’augmentation de capital ne sont pas amortis totalement Pour faire en sorte (comme le demande l’énoncé) de présenter dans les comptes consolidés ces opérations conformément à la méthode préférentielle préconisée par l’article 212-9 du PCG, il y a lieu de passer les écritures suivantes : Pour le bilan

Amortissement des frais de premier établissement 120 000 Amortissement des frais d’augmentation de capital 48 000 × 1/5 9 600

Prime d’émission 48 000 × 75 % 36 000 Impôts différés (48 000 – 9 600) × 25 % 9 600

Réserves (120 000 – 120 000 × 4/5) × 75 % 18 000

Frais de premier établissement 120 000 Frais d’augmentation de capital 48 000 Résultat (120 000 + 48 000) / 5 × 75 % 25 200

Retraitement des frais d’établissement

Pour le compte de résultat

Résultat 25 200 Impôt sur les bénéfices 8 400 Dotations aux amortissements des immobilisations

incorporelles (120 000 + 48 000) / 5 33 600

Retraitement des amortissements de frais d’établissement

b) L’article 212-3 du PCG permet de comptabiliser à l’actif les frais de développement s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale. Ceci implique pour l’entité de respecter l’ensemble des critères suivants : - la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; - son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ; - sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ; - la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables ; - la disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ; - sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement. La comptabilisation des frais de développement à l’actif est considérée comme la méthode préférentielle. Pour passer d’une comptabilisation des frais de développement en charges à une comptabilisation à l’actif, on comptabilisera les opérations suivantes : l’amortissement des frais

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de développement ne commencera à courir qu’à compter de la fabrication du produit, c’est à dire de l’année N. Pour le bilan

Immobilisations incorporelles – Frais de développement 30 000 + 60

000 + 54 000 144 000

Amortissement des immobilisations incorporelles – frais de développement (30 000 + 60 000 + 54 000) / 6

24 000

Impôts différés (144 000 - 24 000) × 25 % 30 000

Réserves (30 000 + 60 000) × 75 % 67 500 Résultat (54 000 – 24 000) × 75 % 22 500

Activation des frais de développement


Résultat 40 500 Impôt sur les bénéfices 13 500 Production immobilisée – Immobilisations incorporelles 54 000 Activation des frais de développement

Dotations aux amortissements des immobilisations 24 000 Résultat 18 000 Impôt sur les bénéfices 6 000 Amortissement des frais de développement

2. Immobilisations corporelles a) L’article 213-8 du PCG précise que « Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges ». Comme le même article 213-8 stipule que le coût d’une immobilisation corporelle est notamment composé « de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction » on peut en conclure que la comptabilisation en charges n’est possible que dans les comptes individuels et que dans les comptes consolidés, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes liés à l’acquisition doivent être obligatoirement rattachés au coût d’acquisition. Il est à noter que le § 300 du règlement 99-02 précise que : « Afin de ne pas fausser l’image donnée par les comptes consolidés, il convient de procéder à l’élimination de l’incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales du pays où se situe l’entreprise consolidée et notamment : - l’inscription en charges de certains frais accessoires engendrés par l’acquisition d’immobilisations. » Ceci impliquera les écritures suivantes : Pour le bilan

Constructions 30 000 Réserves 30 000 × 75 % 22 500

Impôts différés 7 500 Prise en compte des droits de mutation dans la construction

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Résultat 30 000 / 25 × 75 % 900

Réserves 30 000 / 25 × 6× 75 % 5 400

Impôts différés 30 000 / 25 × 7× 25 % 2 100 Amortissement de la construction 30 000 / 25 × 7 8 400

Retraitement des amortissements correspondants


Dotations aux amortissements des immobilisations 1 200 Impôts sur les bénéfices 300 Résultat 900 Retraitement amortissement

b) L’article 214-10 du PCG stipule que « les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée ». Le choix entre les deux méthodes est libre (c’est une simple alternative). Il n’y a donc pas d’obligation à effectuer un quelconque retraitement. c) le § 300 du règlement 99-02 stipule que : « les contrats de location financement devraient être comptabilisés chez le preneur : au bilan sous forme d’une immobilisation corporelle et d’un emprunt correspondant ; au compte de résultat, sous forme d’une dotation aux amortissements et d’une charge financière » Les locations financement doivent donc être immobilisées. Il est d'abord nécessaire de déterminer le taux d'actualisation (taux annuel) de l'emprunt correspondant au contrat de crédit-bail.

On peut écrire que 300 000 = 40 000 × 10

10

)1(80047)1()1(1 −−

++++−ii

ii

On trouvera i = 9 %. A partir de ce taux, on présentera un tableau d'amortissement de l'emprunt correspondant à cette opération de crédit-bail.


Intérêts Capital Redevance

1er janvier N – 3 300 000 40 000 40 000 1er janvier N – 2 260 000 23 400 16 600 40 000 1er janvier N – 1 243 400 21 906 18 094 40 000 1er janvier N 225 306 20 278 19 722 40 000 1er janvier N + 1 205 584 18 503 21 497 40 000 1er janvier N + 2 184 087 16 568 23 432 40 000 1er janvier N + 3 160 655 14 459 25 541 40 000 1er janvier N + 4 135 114 12 160 27 840 40 000 1er janvier N + 5 107 274 9 655 30 345 40 000 1er janvier N + 6 76 929 6 924 33 076 40 000 31 décembre N + 6 43 853 3 947 43 853 47 800

147 800 300 000 447 800

Le détail des charges financières peut ainsi s'analyser : Charges imputables à l'exercice N : 18 503 Charges imputables aux exercices précédents : 23 400 + 21 906 + 20 278 = 65 584. Les écritures comptables de retraitement seront les suivantes : Pour le bilan

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Installations techniques, matériels et outillages en location

financement 300 000

Dettes de location financement 300 000 Immobilisation de l'installation industrielle acquise en crédit-bail

Résultat 300 000 × 1/15 × 75 % 15 000 Réserves 300 000 × 3/15 × 75 % 45 000 Impôts différés 80 000 × 25 % 20 000 Amortissements installations techniques, matériels et outillage

en location financement 80 000

Amortissement de l'installation 300 000 × 1/15 × 4

Compte de liaison redevances 40 000 × 4 160 000

Impôts différés 160 000 × 25 % 40 000 Résultat 40 000 × 75 % 30 000 Réserves 40 000 × 3 × 75 % 90 000 Annulation des redevances 40 000 × 4

Résultat 18 503 × 75 % 13 877 Réserves 65 584 × 75 % 49 188 Créances d’impôts différé (18 503 + 65 584) × 25 % 21 022 Dettes de location financement 300 000 - 205 584 94 416 Compte de liaison redevances 160 000 Intérêts courus 18 503 Assimilation de la redevance à un remboursement de capital et à un

emprunt


Dotations aux amortissements des immobilisations 20 000 Impôts sur les bénéfices 20 000 × 25 % 5 000 Résultat 15 000 Amortissements

Résultat 30 000 Impôts sur les bénéfices 40 000 × 25 % 10 000 Redevances de crédit-bail 40 000 Annulation redevance

Charges d'intérêts 18 503 Impôts sur les bénéfices 18 503 × 25 % 4 626 Résultat 13 877 Intérêts

d) La notion d’immeuble de placement n’existe pas dans le PCG ni dans le règlement 99-02. D’autre part, l’article 214-27 du PCG stipule que : « des ajustements de valeur portant sur l'ensemble des immobilisations corporelles et financières peuvent être effectués dans le cadre de la réévaluation des comptes ». Il n’est donc pas possible, en normes françaises, de ne réévaluer que certains immeubles.

99

On ne passera donc aucune écriture de retraitement. 3) Titres de participation et titres immobilisés a) L’article L. 221-1 du PCG relatif à l’évaluation des titres immobilisés renvoie à l’article 213-8 analysé ci-dessus relatif à l’évaluation des immobilisations corporelles. Le coût d’acquisition des titres de participation doit comprendre les frais d’acquisition. On passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Titre de participation 21 000 Résultat 21 000× 75 % 15 750 Dette d’impôt différé 5 250 Retraitement des titres de participation


Résultat 15 750 Impôts sur les bénéfices 5 250 Frais sur titres 21 000 Annulation de la charge

b) L’article 221-1 du PCG (avec renvoi à l’article 213-8 s’applique également ici. Les frais d’acquisition doivent être rattachés à la valeur d’acquisition des titres. On passera donc l’écriture de retraitement suivante : Pour le bilan

Titres immobilisés – obligations 394 Réserves 394 × 75 % 295 Dette d’impôt différé 99 Retraitement des titres immobilisés - obligations

Il n’y a pas d’écriture pour le compte de résultat c) Comme pour les titres Jérémie, dans les comptes sociaux, les frais d’acquisition ont dans le coût d’acquisition, il n’y a aucun retraitement à effectuer. 4. Prêts Il n’y a pas d’écriture de retraitement à effectuer sur les prêts 5. Stocks Ils doivent être évalués en tenant compte de l’amortissement des frais de développement (lesquels ont été immobilisés) On passera les écritures de retraitement suivantes : Pour le bilan

Stocks de produits finis 4 500 Résultat (6 000 – 4 500) × 75 % 1 125 Impôts différés 4 500 × 25 % 1 125

Réserves 6 000 × 75 % 4 500 Retraitement stock


100

Production stockée - Variation de stock de produits finis 1 500 Résultat 1 125 Impôts sur les bénéfices 375 Retraitement stock

6. Créances a) Au 31 décembre N, il y a lieu d’ajuster la créance client en tenant compte de la différence de change entre le cours au moment de la vente et le cours en fin d’exercice. On supposera que l’écart constaté à été comptabilisé dans un compte de différences de conversion actif (compte 476) (sans constater de provision, compte tenu de la couverture de change). On considérera aussi que la couverture de change ait été comptabilisée également dans un compte de différence d’évaluation sur instruments financiers (compte 4787). Le § 300 du règlement 99-02 stipule que : « Les écarts de conversion des actifs et passifs monétaires libellés en devises devraient être enregistrés en résultat au cours de la période à laquelle ils se rapportent » On comptabilisera donc la différence de conversion actif en résultat. Pour ce qui concerne la différence d’évaluation sur instruments financiers, le règlement est muet (car il a été écrit avant le règlement ANC 2015-05 relatif aux instruments financiers à terme et aux opérations de couverture qui a modifié le PCG du règlement ANC 2014-03). Nous considèrerons que les dispositions du § 300 du règlement 99-02 s’applique également aux instruments financiers à terme et aux opérations de couverture. On passera les écritures suivantes Pour le bilan

Résultat 2 261 Différence de conversion -Actif 2 261 200 000 / 1,32 – 200 000 / 1,34

Différence d’évaluation sur instruments de trésorerie – Passif 1 122 Résultat 1 122 200 000 / 1,33 – 200 000 / 1,34


Perte de change 2 261 Résultat 2 261 Perte sur créance US

Résultat 1 122 Profit de change 1 122 Profit sur opération de couverture

b) Il n’y pas de retraitement à effectuer 7. Titres de placement a) L’article 222-1 du PCG relatif à l’évaluation des titres de de placement renvoie à l’article 221-1 relatif à l’évaluation des titres des titres immobilisés lequel renvoie à l’article 213-8 relatif à l’évaluation des immobilisations corporelles (voir ci-dessus). Il y a donc lieu de comptabiliser ls frais d’acquisition dans la valeur des titres de placement.

101

On passera les écritures de retraitement suivantes : Pour le bilan

Valeurs mobilières de placement 500 × 60 × 1 % 300 Résultat 300 × 75 % 225 Impôts différés 300× 25 % 75

Retraitement titres de placement


Résultat 225 Impôt sur les bénéfices 75 Frais sur titres 300 Effet de l’ajustement à la juste valeur des valeurs mobilières

b) Il s’agit ici également de retraiter la plus-value sur option de vente d’actions. On passera les écritures suivantes : Pour le bilan :

Différences d’’évaluation sur instruments financiers – passif 1 200 Résultat 1 200 × 75 % 900 Impôts différés 300 Plus-value sur option


Résultat 900 Impôt sur les bénéfices 300 Autres produits financiers 1 200 Plus-value sur option

8. Subventions d’investissement Le § 303 du règlement 99-02 précise que « Afin de ne pas fausser l’image donnée par les comptes consolidés, il convient de procéder à l’élimination de l’incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales du pays où se situe l’entreprise consolidée et notamment : - la reprise de subventions d’investissements en résultats ». Aussi, on passera les écritures suivantes : Pour le bilan :

Subventions d’investissement 80 000 Réserves 80 000 × 75 % 60 000 Impôts différés 80 000 × 25 % 20 000 Retraitement subventions d’investissement

Résultat 8 000 × 75 % 6 000 Réserves 8 000 × 3 × 75 % 18 000

102

Impôts différés 32 000 × 25 % 8 000 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 32 000 Retraitement subventions d’investissement


Quote-part de subventions d’investissement virée au résultat de

l’exercice 8 000

Impôts sur les bénéfices85 000 × 25 % 6 000 Résultat 8 000 × 75 % 2 000 Retraitement subventions d’investissement

9. Provisions réglementées Le § 303 du règlement 99-02 précise que « Afin de ne pas fausser l’image donnée par les comptes consolidés, il convient de procéder à l’élimination de l’incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales du pays où se situe l’entreprise consolidée et notamment : - la constitution ou la reprise de provisions réglementées. » On passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Provisions pour hausse de prix 6 000 Amortissements dérogatoires 87 000 Impôts différés (6 000 + 87 000) × 25 % 23 250


Reprise des provisions réglementées


Impôt sur les bénéfices 6 000 Reprise sur provisions réglementées 39 000 Résultat 18 000 Dotations aux provisions réglementées 63 000 Annulation des provisions réglementées

10. Provisions La provision pour démantèlement constituée en N-6 a été comptabilisée en contrepartie der la valeur d’acquisition de l’usine qui conformément à l’article 213-8 du PCG ont été pris en compte dans de coût d’acquisition de l’immobilisation. Cette provision ne peut être actualisée. On ne passera donc pas d’écriture de retraitement. 11) Provisions pour pensions et obligations similai res Le § 300 du règlement 99-02 stipule que : « Certaines méthodes sont considérées comme préférentielles dans les comptes consolidés ; ainsi : - Les coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées (indemnités de départ, retraites, compléments de retraite, couverture médicale, prestations de maladie et de prévoyance…) versées à la date du départ à la retraite ou ultérieurement, au bénéfice du personnel mis à la charge de l’entreprise, devraient être provisionnés et systématiquement pris en compte dans le résultat sur la durée d’activité des salariés […] »

103

Le montant de l’engagement fin N sera de 1 200 000 + 90 000 + 72 000 – 84 000 = 1 278 000 €. On passera donc les écritures de retraitement suivantes ‘en tenant compte d’un impôt différé) : Pour le bilan

Impôts différés 1 278 000 × 25 % 319 500

Réserves 1 200 000 × 75 % 800 000

Résultat (90 000 + 72 000 – 84 000) × 75 % 58 500 Dettes provisionnées pour avantages au personnel postérieurs

à l’emploi 1 278 000

« Provisions pour retraites »


Dotations aux provisions d’exploitation 90 000 + 72 000 – 84 000 78 000 Impôt sur les bénéfices 19 500 Résultat 58 500 Provision pour retraite N et constatation de la différence entre le

paiement des indemnités de départ réellement décaissées et les indemnités prévues.

12. Ecarts de conversion Le § 300 du règlement 99-02 stipule que : « Certaines méthodes sont considérées comme préférentielles dans les comptes consolidés ; ainsi : […] - Les écarts de conversion des actifs et passifs monétaires libellés en devises devraient être enregistrés en résultat au cours de la période à laquelle ils se rapportent […] » On passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Résultat 6 000 Réserves 36 000 Différences de conversion actif 42 000 Annulation de l’écart de conversion actif

Différences de conversion passif 15 000 Résultat 6 000 Réserves 21 000 Annulation de l’écart de conversion passif

Provisions pour pertes de change 42 000 Résultat 6 000 Réserves 36 000 Annulation de la provision pour risques de change


104

Pertes de change 6 000 Résultat 6 000 Annulation de l'écart de conversion actif

Pertes de change 6 000 Résultat 6 000 Annulation de l'écart de conversion passif

Résultat 6 000 Dotations aux provisions financières 6 000 Annulation de la provision pour risques de change

Il est à noter que nous n'avons pas fait, dans le retraitement, intervenir d'impôts différés, car les impôts sur différences de change sont, dans le système français, exigibles ou déductibles de suite et nous avons considéré que la comptabilisation dans les comptes individuels était faite selon la méthode de l'impôt exigible. 13. Emprunts obligataires Le § 300 du règlement 99-02 stipule que : « Certaines méthodes sont considérées comme préférentielles dans les comptes consolidés ; ainsi : […] - Les frais d’émission et les primes de remboursement et d’émission des emprunts obligataires devraient être systématiquement étalés sur la durée de vie de l’emprunt […] » Dans le PCG, les articles 212-10 et 212-11 prévoient pour les primes de remboursement un amortissement systématique sur la durée de l'emprunt soit au prorata des intérêts courus, soit par fractions égales.et pour les frais d’émission une répartition sur la durée de l'emprunt d'une manière appropriée aux modalités de remboursement de l'emprunt ou linéairement lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente.

Il ne doit pas y avoir d’écritures de retraitement à effectuer. 14. Ventes a) Il y a lieu de ne rien comptabilise car la méthode à appliquer aux comptes consolidés, sauf exception, doit être la même que celle ces comptes sociaux. b) Compte tenu du délai du règlement imposé, on pourrait se poser la question de savoir s’il ne faut pas actualiser la créance. Le principe des coûts historiques sur lequel s’appuie le PCG comme le règlement 99-02 ne permet pas cette actualisation. 15. Opérations à long terme Le § 300 du règlement 99-02 stipule que : « Certaines méthodes sont considérées comme préférentielles dans les comptes consolidés ; ainsi : […] - Les opérations partiellement achevées à la clôture de l’exercice (prestations de services ou fournitures de biens) devraient être comptabilisées suivant la méthode de l’avancement. […] » Pour ses opérations à long terme, la société Mireille doit comptabiliser les produits à l’avancement. Le coût global de ce contrat est estimé à 120 000 + 200 000 + 80 000 = 400 000 € et le résultat espéré est donc de 490 000 – 400 000 = 90 000 € à répartir sur N-1, N et N+1 dans le cadre d’un contrat comptabilisé à l’avancement. Quote-part imputable en N-1 : 120 000 / 400 000 = 30 % Quote-part imputable en N : 200 000 / 400 000 = 50 %

105

Quote-part imputable en N+1 : 80 000 / 400 000 = 20 % Pour passer de la méthode d’achèvement du PCG à la méthode à l’avancement des IFRS on passera les écritures suivantes (au 31 décembre N) Pour le bilan

Clients, facture à établir 490 000 × 80 % × 120 % 470 400

Etat, TVA sur facture à établir 490 000 × 80 % × 20 % 78 400 Stock de produits 120 000 + 200 000 320 000 Impôts différés 90 000 × 80 % × 25 % 18 000

Réserves 90 000 × 30 % × 75 % 20 250 Résultat 90 000 × 50 % × 75 % 33 750

Retraitement contrat à long terme


Résultat 33 750 Impôt sur les bénéfices 11 250 Variation de stock de travaux en cours 200 000 Travaux 490 000 × 50 % 245 000


16. Stocks-options Alors que dans les comptes tenus conformément aux IFRS, il est d’usage de comptabiliser les stocks-options dès leur attribution (en considérant qu’il s’agit d’une rémunération différée) conformément à la norme IFRS 2 « Paiement fondé sur des actions », il n’existe pas de règles semblables dans le PCG et le règlement 99-02, la comptabilisation des attributions de bons de souscription d’actions n’étant effectuée qu’au moment de l’exercice des options. On ne constatera donc pas d’écriture de retraitement. 17. Corrections d’erreurs Dans les comptes PCG, la correction d’erreur est constatée de manière prospective, l’incidence se trouvant dans le compte de résultat. Dans les comptes IFRS, la correction d’erreur se traite de manière rétrospective comme si l’erreur n’avait jamais existé. Le retraitement des comptes établis conformément au PCG ne s’impose pas pour l’établissement de comptes consolidés établis conformément au règlement 99-02. 18. Impôts sur les bénéfices Nous ne retraiterons pas les amortissements dérogatoires et la provision pour hausse de prix, ceux-ci ayant été retraités ci-dessus (§ 9). On ne tiendra compte que des décalages entre charge imputable et charge déductible fiscalement, les autres impôts différés ayant été constatés au fur et mesure de l’analyse des opérations précédentes. Les plus-values reportées on fait l’objet d’une provision qu’il serait préférable de constater en Impôts différés. On passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Impôts différés 5 000 + 6 000 11 000 Provisions pour impôt 40 000 Résultat (20 000 + 24 000 – 16 000 – 22 000) × 25 % 1 500 Réserves (16 000 + 22 000) × 25 % 9 500

Impôts différés 40 000 Retraitement impôts différés

106


Résultat 1 500 Charge d’impôt différé 9 500 Produit d’impôt différé 11 000 Retraitement impôts différés

19 & 20. Opérations effectuées avec la succursale b ritannique Il y a lieu d’abord de convertir les comptes de la succursale en euros et de les intégrer dans les comptes de la société Mireille. Les comptes de bilan seront convertis au cours de fin d’exercice (soit 1 € = 0,70 £) et les comptes de résultats au cours moyen de l’exercice (soit 1 € = 0,69 £), conformément au règlement 99-02 qu’il s’agit d’une filiale autonome. Le résultat de la succursale (établi par différence, le compte 186 « Biens et prestations de services échanges entre établissements » étant assimilé à un compte de charges) est de 480 000 £ (3 690 000 £ de produits et 1 600 000 + 1 610 000 = 3 210 000 £ de charges). On aura les écritures de conversion suivantes : Pour le bilan

Terrains 100 000 / 0,70 142 857 Constructions 600 000 / 0,70 857 143 Installations techniques, matériels et outillages industriels 400 000 /

0,70 571 428

Autres immobilisations corporelles 500 000 / 0,70 714 286 Produits finis 300 000 / 0,70 428 571 Clients 400 000 / 0,70 571 429 Clients – Factures à établir 40 000 / 0,70 57 143 Charges constatées d’avance 12 000 / 0,70 17 143 Banques 32 000 / 0,70 45 714 Siège social 944 000 / 0,70 1 348 572 Résultat 480 000 / 0,69 695 652 Ecart de conversion 480 000 / 0,70 - 480 000 / 0,69 ( 9 938) Dettes d’impôts différés 146 000 / 0,70 208 571 Amortissements des constructions 220 000 / 0,70 314 286 Amortissements des installations techniques, matériels et

outillages industriels 130 000 / 0,70 185 714

Amortissements autres immobilisations corporelles 200 000 / 0,70

285 714

Personnel – rémunérations dues 140 000 / 0,70 200 000 Organismes sociaux 40 000 / 0,70 57 143 Etat, TVA à décaisser 84 000 / 0,70 120 000 Conversion postes de bilan


Biens et prestations de services échangés entre établissements

1 600 000 / 0,69 2 318 841

Services extérieurs 347 000 / 0,69 502 899 Autres services extérieurs 305 000 / 0,69 442 029 Impôts, taxes et versements assimilés 142 000 / 0,69 205 797 Rémunérations du personnel 400 000 / 0,69 579 710 Charges de sécurité sociale et de prévoyance 160 000 / 0,69 231 884

107

Autres charges de gestion courante 16 000 / 0,69 23 188 Charges d’intérêts 82000 / 0,69 118 841 Autres charges financières 26 000 / 0,69 37 681 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

132 000 / 0,69 191 304

Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise 4 000 / 0,69 5 797 Résultat 480 000 / 0,69 695 652 Ventes de produits finis 3 600 000 / 0,69 5 217 391 Variations de stocks produits finis 46 000 / 0,69 66 667 Autres produits de gestion courante 16 000 / 0,69 23 188 Autres produits financiers 32 000 / 0,69 46 377 Conversion postes du compte de résultat

Il est nécessaire, enfin, de solder les comptes réciproques entre la succursale et le siège social. On passera alors les écritures suivantes : Pour le bilan

Siège social 1 348 572 Compte de liaison succursale de Londres 1 348 000 Ecart de conversion 572 Comptes réciproques



(produits) 2 320 000

Biens et prestations de services échanges entre établissements (charges)

2 318 841

Gains de change 1 159 Comptes réciproques

108

Chapitre 9

Retraitements de préconsolidation en normes internationales

9.1. Avantages au personnel 1) Calcul des obligations de la SASU Business Ernes t FM pour le salarié Olivier Deux méthodes peuvent être appliquées pour déterminer l’obligation en fin d’exercice de la société : soit la méthode de la recommandation 23 de 1990 de l’Ordre des experts-comptables « Méthode d’évaluation actuarielle des engagements de retraite), soit la méthode des unités de crédit de la norme IAS 19 « Avantages du personnel » (§ 67 et suivants). Ces deux méthodes donnent les mêmes résultats. Méthode de l'Ordre des experts comptables

Début d'exercice Fin d'exercice Engagement futur 35 712 35 712 Ancienneté actuelle / ancienneté totale 12/31 13/31 Probabilité de présence 0,75 0,76 Facteur d'actualisation 1804,1 − 1704,1 −

Engagement sans charges 5 117,94 5 843,09 Engagement avec charges 6 397,42 7 303,86

L'engagement futur est égal à 4 800 (salaire mensuel fin de carrière) × 12 × 2 % × 31 (nombre d'années total estimé de services d'Olive) = 35 712 €. L'engagement sans charges est le produit de l'engagement futur par le rapport ancienneté actuelle / ancienneté totale, par la probabilité de présence et par le facteur d'actualisation. L'engagement avec charges est égal à l'engagement annuel sans charges majoré de 25 %. Méthode des unités de crédit Dans la méthode des unités de crédit, la situation en début d'exercice (qui a été établie l'exercice précédent) est connue. On passe ainsi de la l'engagement à l'ouverture à l'engagement à la clôture : Obligation à l'ouverture 6 397,42 Intérêts de l'obligation à l'ouverture au taux de 4 % 255,90 Coût des services rendus au cours de l'exercice 650,54 Obligations à la clôture 7 303,86 Le coût des services rendus au cours de l'exercice se calcule comme suit : Salaire annuel futur : 4 800 × 12 = 57 600 Prestation affectée à l'exercice : 57 600 × 2 % = 1 152

Facteur d'actualisation : 1704,1 −

Coefficient de probabilité marginal : 0, 76 + 12 × (0,76 - 0, 75) = 0,88

109

Coefficient de majoration dû à la prise en compte des charges : 1,25

Coûts des services rendus : 1 152 × 1704,1 − × 0,88 × 1,25 = 650,54

2. Justification du montant des obligations en fin d’exercice

Données Indemnités de

départ à la retraite Prestations de

maladie postérieures à

l'emploi Obligations à l'ouverture 2 787 000 94 200 Coût des services rendus +333 000 + 12 300 Coût de l’actualisation + 168 000 + 5 400 Prestations servies durant l’exercice - 183 000 - 12 000 Gains sur services passés constatés dans l'exercice - 24 000 Gains actuariels dues à un changement d’hypothèses - 72 000 Charges actuarielles d’expérience +111 000 Obligations à la clôture 3 120 000 99 900

3. Ecritures à comptabiliser en N La norme IAS 19 « Avantages au personnel » impose à toute entité de comptabiliser : (a) un passif lorsqu’un membre du personnel a rendu des services en échange d’avantages du personnel qui lui seront versés dans l’avenir ; (b) une charge lorsque l’entité consomme l’avantage économique résultant des services rendus par un membre du personnel en échange d’avantages du personnel. La norme IFRS 2 « Paiement fondé sur des actions » impose à toute entité de refléter dans son résultat net et dans sa situation financière les effets des transactions dont le paiement est fondé sur des actions, y compris les charges liées à des transactions attribuant aux membres du personnel des options sur actions. Ecritures relatives aux obligations relatives aux i ndemnités de départ à la retraite Il y a lieu d’abord de comptabiliser la provision en début d’année N. La partie de la provision correspondant à des écarts actuariels sera comptabilisée en autres capitaux propres (résultats comptabilisés dans les autres éléments du résultat global On passera l’écriture suivante : Pour l’établissement du bilan

Réserves consolidées (2 787 000 + 124 500) × 75 % 2 183 625

Impôts différés 2 787 000 × 25 % 696 750 Capitaux propres (résultats comptabilisés dans les autres

éléments du résultat global) 124 500 × 75 % 93 375

Provisions pour indemnités de départ à la retraite 2 787 000 Reprise provision au 1er janvier N

Comme il a été constaté et comptabilisé en charges en cours d’exercice une prestation servie de 183 000, il y a aura lieu de diminuer la provision correspondante du même montant. On passera les écritures suivantes : Pour l’établissement du bilan

Provisions pour indemnités de départ à la retraite 183 000 Résultat consolidé 183 000 × 75 % 137 250

Impôts différés 183 000 × 25 % 45 750

Reprise provision

110

Pour l’établissement du compte de résultat

Résultat consolidé 137 250 Impôts sur les bénéfices 45 750 Reprises sur provisions d’exploitation 183 000 Reprise provision

On passera ensuite les écritures concernant l’exercice proprement dit (les écarts actuariels étant constatés dans les autres éléments du résultat global) : Pour l’établissement du bilan

Résultat consolidé (333 000 + 168 000 - 24 000) × 75 % 357 750

Capitaux propres (résultats comptabilisés dans les autres éléments du résultat global) (111 000 - 72 000) × 75 %

29 250

Impôts différés 516 000 × 25 % 129 000

Provisions pour indemnités de départ à la retraite : 333 000 + 168 000 - 24 000 - 72 000 + 111 000 ou 3 120 000 - (2 787 000 - 183 000)

516 000

Dotation exercice


Charges de personnel 333 000 - 24 000 309 000 Charges financières 168 000 Impôts sur les bénéfices (309 000 + 168 000) × 25 % 119 250

Résultat consolidé 357 750 Dotation exercice

Ecritures relatives au régime de prestations de mal adie postérieurs à l'emploi Il y a lieu d’abord de comptabiliser la provision en début d’année N. On passera l’écriture suivante : Pour l’établissement du bilan

Réserves consolidées 94 200× 75 % 70 650

Impôts différés 94 200 × 25 % 23 550 Provisions pour prestations de maladie postérieurs à l’emploi 94 200 Reprise provision au 1er janvier N

Comme il a été constaté et comptabilisé en charges en cours d’exercice une prestation servie de12 000, il y a aura lieu de diminuer la provision correspondante du même montant. On passera les écritures suivantes : Pour l’établissement du bilan

Provisions pour prestations de maladie postérieurs à l’emploi 12 000 Résultat consolidé 12 000 × 75 % 9 000 Impôts différés 12 000 × 25 % 3 000

Reprise provision

111


Résultat consolidé 9 000 Impôts sur les bénéfices 3 000 Reprises sur provisions d’exploitation 12 000 Reprise provision

On passera ensuite les écritures concernant l’exercice proprement dit (les écarts actuariels étant constatés dans les autres éléments du résultat global) : Pour l’établissement du bilan

Résultat consolidé 17 700 × 75 % 13 275

Impôts différés 17 700 × 25 % 4 425 Provisions pour prestations de maladie postérieurs à l’emploi :

12 300 + 5 400 17 700

Dotation exercice


Charges de personnel 12 300 Charges financières 5 400 Impôts sur les bénéfices 4 425 Résultat consolidé 13 275 Dotation exercice

9.2. Retraitements préalables à la consolidation normes internationales IFRS

1. Immobilisations incorporelles a) Les frais de constitution, de premier établissement et d’augmentation de capital peuvent être, selon le Plan comptable général être portés en frais d’établissement et amortis sur une durée de cinq ans. Dans les normes IFRS, ces frais doivent être constatés en charges pour les frais de constitution et les frais de premier établissement et en diminution de la prime d’émission pour les frais d’augmentation de capital. Dans la société Mélanie, les frais de constitution sont totalement amortis depuis le 31 décembre N –2 et il n’existe plus dans la balance au 31 décembre N de comptes relatifs à ces frais. Les frais de premier établissement seront amortis au 31 décembre N et à cette date les comptes « Frais de premier établissement » et « Amortissements des frais de premier établissement » sont au même niveau. Les frais d’augmentation de capital ne sont pas amortis totalement Pour passer du PCG aux normes IFRS, il y a lieu de passer les écritures suivantes : Pour le bilan

Amortissement des frais de premier établissement 120 000 Amortissement des frais d’augmentation de capital 48 000 × 1/5 9 600 Prime d’émission 48 000 × 75 % 36 000

Impôts différés (48 000 – 9 600) × 25 % 9 600

112

Réserves (120 000 – 120 000 × 4/5) × 75 % 18 000

Frais de premier établissement 120 000 Frais d’augmentation de capital 48 000 Résultat (120 000 + 48 000) / 5 × 75 % 25 200 Retraitement des frais d’établissement


Résultat 25 200 Impôt sur les bénéfices 8 400 Dotations aux amortissements des immobilisations

incorporelles (120 000 + 48 000) / 5 33 600

Retraitement des amortissements de frais d’établissement

b) En normes IFRS, les frais de développement doivent être immobilisés si l’entité est capable de démontrer : - la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; - son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ; - sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ; - la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables ; - la disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ; - sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement. Pour passer du PCG au normes IFRS, on comptabilisera les opérations suivantes : l’amortissement des frais de développement ne commencera à courir qu’à compter de la fabrication du produit, c’est à dire de l’année N. Pour le bilan

Immobilisations incorporelles – Frais de développement 30 000 + 60

000 + 54 000 144 000

Amortissement des immobilisations incorporelles – frais de développement (30 000 + 60 000 + 54 000) / 6

24 000

Impôts différés (144 000 - 24 000) × 25 % 30 000


Activation des frais de développement


Résultat 40 500 Impôt sur les bénéfices 13 500 Production immobilisée – Immobilisations incorporelles 54 000 Activation des frais de développement

Dotations aux amortissements des immobilisations 24 000 Résultat 18 000

113

Impôt sur les bénéfices 6 000 Amortissement des frais de développement

2. Immobilisations corporelles a) Les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes doivent être compris dans le coût de l’immobilisation. Le passage des comptes du PCG aux comptes IFRS impliquera les écritures suivantes : Pour le bilan

Constructions 30 000 Réserves 30 000 × 75 % 22 500 Impôts différés 7 500 Prise en compte des droits de mutation dans la construction

Résultat 30 000 / 25 × 75 % 900

Réserves 30 000 / 25 × 6× 75 % 5 400 Impôts différés 30 000 / 25 × 7× 25 % 2 100

Amortissement de la construction 30 000 / 25 × 7 8 400 Retraitement des amortissements correspondants


Dotations aux amortissements des immobilisations 1 200 Impôts sur les bénéfices 300 Résultat 900 Retraitement amortissement

b) Dans les normes IFRS, les travaux de révision ou de grosses réparations doivent être comptabilisés comme des composants. Le passage des comptes du PCG aux comptes IFRS impliquera les écritures suivantes : Pour le bilan

Provisions pour gros entretien ou grandes révisions 9 000 × 2 18 000 Impôts différés 18 000 × 25 % 4 500

Réserves 9 000 × 75 % 6 750 Résultat 9 000 × 75 % 6 750

Annulation provision N-1 et N

Constructions – composant grosses réparations 48 000 Impôts différés 48 000 × 25 % 12 000 Réserves 48 000 × 75 % 36 000

Constatation comme composant de la grosse réparation

Impôts différés 48 000 × 2/5 × 25 % 4 800 Résultat 48 000 × 1/5 × 75 % 7 200

Réserves 48 000 × 1/5 × 75 % 7 200

114

Amortissement constructions – composant grosses réparations

48 000 × 2/5

19 200

Amortissement en N-1 et N de la grosse réparation


Résultat 6 750 Impôts sur les bénéfices 2 250 Dotations aux provisions d’exploitation 9 000 Annulation provision

Dotations aux amortissements des immobilisations 48 000 × 1/5 9 600

Impôts sur les bénéfices 2 400 Résultat 7 200 Amortissement du composant

c) Les locations financement doivent être immobilisées. Il est d'abord nécessaire de déterminer le taux d'actualisation (taux annuel) de l'emprunt correspondant au contrat de crédit-bail.

On peut écrire que 300 000 = 40 000 × 10

10

)1(80047)1()1(1 −−

++++−ii

ii

On trouvera i = 9 %. A partir de ce taux, on présentera un tableau d'amortissement de l'emprunt correspondant à cette opération de crédit-bail.


Intérêts Capital Redevance

1er janvier N – 3 300 000 40 000 40 000 1er janvier N – 2 260 000 23 400 16 600 40 000 1er janvier N – 1 243 400 21 906 18 094 40 000 1er janvier N 225 306 20 278 19 722 40 000 1er janvier N + 1 205 584 18 503 21 497 40 000 1er janvier N + 2 184 087 16 568 23 432 40 000 1er janvier N + 3 160 655 14 459 25 541 40 000 1er janvier N + 4 135 114 12 160 27 840 40 000 1er janvier N + 5 107 274 9 655 30 345 40 000 1er janvier N + 6 76 929 6 924 33 076 40 000 31 décembre N + 6 43 853 3 947 43 853 47 800

147 800 300 000 447 800

Le détail des charges financières peut ainsi s'analyser : Charges imputables à l'exercice N : 18 503 Charges imputables aux exercices précédents : 23 400 + 21 906 + 20 278 = 65 584. Les écritures comptables de retraitement seront les suivantes : Pour le bilan

Installations techniques, matériels et outillages en location

financement 300 000

Dettes de location financement 300 000 Immobilisation de l'installation industrielle acquise en crédit-bail

Résultat 300 000 × 1/15 × 75 % 15 000

115

Réserves 300 000 × 3/15 × 75 % 45 000 Impôts différés 80 000 × 25 % 20 000 Amortissements installations techniques, matériels et outillage

en location financement 80 000

Amortissement de l'installation 300 000 × 1/15 × 4

Compte de liaison redevances 40 000 × 4 160 000

Impôts différés 160 000 × 25 % 40 000 Résultat 40 000 × 75 % 30 000 Réserves 40 000 × 3 × 75 % 90 000 Annulation des redevances 40 000 × 4

Résultat 18 503 × 75 % 13 877 Réserves 65 584 × 75 % 49 188 Créances d’impôts différé (18 503 + 65 584) × 25 % 21 022 Dettes de location financement 300 000 - 205 584 94 416 Compte de liaison redevances 160 000 Intérêts courus 18 503 Assimilation de la redevance à un remboursement de capital et à un

emprunt


Dotations aux amortissements des immobilisations 20 000 Impôts sur les bénéfices 20 000 × 25 % 5 000 Résultat 15 000 Amortissements

Résultat 30 000 Impôts sur les bénéfices 40 000 × 25 % 10 000 Redevances de crédit-bail 40 000 Annulation redevance

Charges d'intérêts 18 503 Impôts sur les bénéfices 18 503 × 25 % 4 626 Résultat 13 877 Intérêts

d) Pour passer, pour l’immeuble de placement, du coût à la juste valeur, on devra passer les écritures suivantes : Pour le bilan

Amortissement de la construction (600 000 – 300 000) × 7/40 52 500 Construction 52 500 Pour ramener à la valeur nette comptable

Terrain 460 000 – 250 000 210 000 Constructions (1 030 000 – 460 000) – (600 000 – 52 500) 22 500

116

Impôts différés (210 000 + 22 500) × 25 % 58 125

Réserves - Autres éléments du résultat global [1 000 000 – 250 000 – (600 000 - 300 000 × 6/40)] × 75 %

146 250

Résultat 300 000 × 1/40 (amortissements repris)] × 75 % 5 625 Résultat - Autres éléments du résultat global [(460 000 –

415 000) – (585 000 – 570 000)] × 75 % 22 500

Retraitement immeuble de placement


Résultat 5 625 Impôts sur les bénéfices 1 875 Dotations aux amortissements des immobilisations 7 500 Annulation de la dotation (600 000 –300 000) × 1/40

Résultat - Autres éléments du résultat global 22 500 Impôt sur les bénéfices 7 500 Résultat provenant de la variation de juste valeur des

immeubles de placement 45 000 – 15 000 30 000

Plus-value sur terrain : 460 000 – 415 000 = 45 000 Moins-value sur construction 585 000 – 570 000 = 15 000

3) Titres de participation et titres immobilisés a) Le coût d’acquisition des titres de participation doit comprendre les frais d’acquisition. On passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Titre de participation 21 000 Résultat 21 000× 75 % 15 750 Dette d’impôt différé 5 250 Retraitement des titres de participation


Résultat 15 750 Impôts sur les bénéfices 5 250 Frais sur titres 21 000 Annulation de la charge

b) Les obligations acquises sont des placements détenus jusqu’à leur échéance. Elles doivent être évaluées au coût amorti. Celui se détermine à partir d’un taux effectif de placement.

Le taux effectif de ce placement est le taux i pour lequel (950 × 50 + 394) = 2 500 ×i

i5

)1(1−

+−

+ 50 000 × 5)1( −+i

On trouve i = 6 % On peut ainsi établir le tableau de l'emprunt comme suit :

Dates

Intérêts à 6%


Coût amorti

117

1.1.N-1 47 894 31.12.N-1 2 874 2 500 48 268 31.12.N 2 896 2 500 48 664 31.12.N+1 2 920 2 500 49 084 31.12.N+2 2 945 2 500 49 529 31.12.N+3 2 971 2 500 50 000

En normes IFRS, comme les comptes de placement sont tenus au coût amorti, on passera donc les écritures de retraitement suivantes : Pour le bilan

Titres immobilisés – obligations IFRS 48 664 Titres immobilisés obligations PCG 950 × 50 47 500 Impôts différés (48 664 – 47 500) × 25 % 291

Résultat (2 896 – 2 500) × 75 % 297 Réserves [394 + (2 874 - 2 500)] × 75 % 576

Retraitement obligations


Résultat 264 Impôt sur les bénéfices 132 Revenus des titres immobilisés 2 896 – 2 500 396 Retraitement obligations

c) Les titres Jérémie ne sont pas des actifs acquis à titre de transaction à court terme, qui seraient évalués à la juste valeur par le biais du résultat net, ni des placements détenus jusqu’à leur échéance, qui seraient évalués au coût amorti. Ils doivent être évalués à leur juste valeur, les variations de juste valeur étant constatés en capitaux propres dans les autres éléments du résultat global. Une plus-value latente doit donc (en normes IFRS) être constatée : elle est de 300 × [170 – (150 +150 × 0,5 %) = 5 775 €. On passera l’écriture suivante en tenant compte des impôts différés : Pour le bilan (il n’y a pas d’écriture pour le compte de résultat)

Actifs évalués à la juste valeur par le bais des autres éléments du

résultat global (actions) IFRS 300 × 170 51 000

Tires immobilisés – Actions PCG 300 × (150 + 150 × 0,5 %) 45 225 Impôts différés 5 775 × 25 % 1 444

Ecarts d’évaluation sur instruments financiers disponibles à la vente 5 775 × 75 %

4 331

Retraitement action

4. Prêts Les prêts doivent être évalués au coût amorti. Compte tenu d’un taux d’actualisation nettement plus bas que le taux d’intérêt, la valeur actuelle est bien plus basse que la valeur de remboursement.

118

Au taux effectif de 6 %, le coût amorti du prêt était le 1er janvier N-4 de 50 000 × 1 % ×

06,006,11

10−

− + 50 000 × 1006,1 − = 31 600. Il fallait donc constater en N-4 une dépréciation de

50 000 – 31 600 = 18 400 €. Le tableau d’analyse du coût amorti du prêt est le suivant (jusqu’au 31 décembre N)

Dates

Intérêts à 6%


Coût amorti

1.1.N-4 31 600 31.12.N-4 1 896 500 32 996 31.12.N-3 1 980 500 34 476 31.12.N-2 2 069 500 36 045 31.12.N-1 2 163 500 37 703 31.12.N 2 262 500 39 470


Prêts au personnel IFRS 39 470 Impôts différés (50 000 – 39 470) × 25 % 2 632 Réserves (50 000 – 37 708) × 75 % 9 219

Prêts au personnel PCG 50 000 Résultat (2 262 – 500) × 75 % 1 321 Retraitement obligations


Résultat 1 321 Impôt sur les bénéfices 441 Revenus des prêts 2 262 – 500 1 762 Retraitement obligations

5. Stocks Ils doivent être évalués en tenant compte de l’amortissement des frais de développement On passera les écritures de retraitement suivantes : Pour le bilan

Stocks de produits finis 4 500 Résultat (6 000 – 4 500) × 75 % 1 125 Impôts différés 4 500 × 25 % 1 125

Réserves 6 000 × 75 % 4 500 Retraitement stock


Production stockée - Variation de stock de produits finis 1 500 Résultat 1 125 Impôts sur les bénéfices 375

119

Retraitement stock

6. Créances a) Au 31 décembre N, il y a lieu d’ajuster la créance client en tenant compte de la différence de change entre le cours au moment de la vente et le cours en fin d’exercice. On supposera que l’écart constaté à été comptabilisé dans un compte de différences de conversion actif (compte 476) (sans constater de provision, compte tenu de la couverture de change). On considérera aussi que la couverture de change ait été comptabilisée également dans un compte de différence d’évaluation sur instruments financiers (compte 4787). Comme la couverture de change peut être qualifiée de couverture de flux de trésorerie, il y a lieu également de constater la plus-value sur le dérivé en capitaux propres. On passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Résultat 2 261 Différence de conversion Actif 2 261 200 000 / 1,32 – 200 000 / 1,34

Différences d’évaluation sur instruments financiers – Passif 1 122 Ecart d’évaluation sur instruments financiers en couverture de

flux de trésorerie 1 122

200 000 / 1,33 – 200 000 / 1,34


Perte de change 2 261 Résultat 2 261 Perte sur créance US

b) Il s’agit également d’une couverture de flux de trésorerie. On passera les écritures de retraitement suivantes : Pour le bilan

Instruments de trésorerie – Swaps de taux d’intérêt 5 000 Résultat 1 500 × 75 % 1 125 Impôts différés 1 500 × 25 % + (5 000 – 1 500 – 500) × 25 % 1 125 Ecart sur évaluation d'instruments financiers en couverture de

flux de trésorerie (5 000 – 1 500 – 500) × 75 % 2 250

Produits à recevoir 500 Retraitement swap


Résultat 1 125 Impôt sur les bénéfices 375 Services bancaires 1 500 Retraitement swap

7. Titres de placement

120

a) Il s’agit de titres acquis à titre de transaction. Ils doivent être évalués à la juste valeur, les variations de cette juste valeur étant constatés dans le compte de résultat net. On passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Actifs financiers à la juste valeur par le biais de l’état du résultat

global 500 × 63 31 500

Valeurs mobilières de placement 30 000 Résultat (500 × 3) × 75 % 1 125

Impôts différés (500 × 3) × 25 % 375 Retraitement titres de placement


Résultat 1 125 Impôt sur les bénéfices 375 Autres produits financiers 3 × 500 – 300 1 200 Frais sur titres 300 Effet de l’ajustement à la juste valeur des valeurs mobilières

b) Il s’agit ici, comme il est précisé, d’un actif financier évalué à la juste valeur, les variations de juste valeur étant constatés dans les capitaux propres. Toutefois, à compter du 1er octobre N, cet actif est couvert par un instrument dérivé dont la variation est constatée en juste valeur dans le compte de résultat. Aussi, à compter du 1er octobre, l’entité doit constater en contrepartie les variations de la juste valeur des actions en résultat. On passera donc les écritures suivantes : Pour le bilan :

Actifs financiers évalués à la JV par le biais des AERG (actions)

IFRS 22 000

Valeurs mobilières de placement - actions PCG 20 000 Ecarts d’évaluation sur instruments financiers évalués par le

biais des autres éléments du résultat global 2 000 × 75 % 1 333

Impôts différés 667 Valeur au 1er octobre N

Différence d’évaluation sur instruments financiers – Passif 1 200 Résultat (1 500 – 300) × 75 % 900

Impôts différés 300 Plus-value sur option

Résultat (22 000 –20 500) × 75 % 1 125 Créance d’impôt différé 375 Actifs disponibles à la vente (actions) IFRS 22 000 – 20 500 1 500 Moins-value sur actions


121

Résultat 900 Impôt sur les bénéfices 300 Autres produits financiers 1 200 Plus-value sur option

Autres charges financières 1 500 Impôt sur les bénéfices 375 Résultat 1 125 Moins-value sur actions

8. Subventions d’investissement Pour passer des comptes PCG aux comptes IFRS, on passera l’écriture (concerne uniquement les postes de bilan)

Subventions d’investissement 80 000 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 32 000 Produits à recevoir – Subventions d’investissement 48 000 Retraitement subventions d’investissement

Il est à noter que le compte 777 « Quote-part de subventions d’investissement virée au résultat de l’exercice » est classé par le PCG dans les comptes de produits exceptionnels et devra en IFRS être reclassé. 9. Provisions réglementées Les provisions réglementées n’existent pas dans les normes IFRS. On passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Provisions pour hausse de prix 6 000 Amortissements dérogatoires 87 000 Impôts différés (6 000 + 87 000) × 25 % 23 250

Réserves (15 000 + 54 000) × 75 % 51 750

Résultat (63 000 – 39 000) × 75 % 18 000 Reprise des provisions réglementées


Impôt sur les bénéfices 6 000 Reprise sur provisions réglementées 39 000 Résultat 18 000 Dotations aux provisions réglementées 63 000 Annulation des provisions réglementées

10. Provisions Alors qu’en PCG, les provisions ne peuvent être actualisées, en normes IFRS, avec un taux d’actualisation de 6 %, la provision serait fin N-1 de 1 000 000 × 1,06 14− = 442 300 ; elle serait

fin N de 1 000 000 × 1,06 13− = 468 839

On passerait donc les écritures suivantes : Pour le bilan

122

Provisions pour démantèlement 1 000 000 – 468 839 531 161 Résultat (468 839 – 442 300) × 75 % 19 904

Impôts différés 531 161× 25 % 132 790 Réserves (1 000 000 – 442 300) × 75 % 418 375

Retraitement provision pour démantèlement


Charges financières 442 300 × 6 % 26 539 Résultat 26 539× 75 % 19 904

Impôts sur les bénéfices 6 635 Retraitement provision pour démantèlement

11) Provisions pour pensions et obligations similai res Dans les normes IFRS, la charge constatée au cours de l’exercice correspond aux coûts des services rendus augmenté du coût financier. Le montant de l’engagement fin N sera de 1 200 000 + 90 000 + 72 000 – 84 000 = 1 278 000 €. On passera donc les écritures de retraitement suivantes : Pour le bilan

Impôts différés 1 278 000 × 25 % 319 500

Réserves 1 200 000 × 75 % 800 000 Résultat (90 000 + 72 000 – 84 000) × 75 % 58 500

Dettes provisionnées pour avantages au personnel postérieurs à l’emploi

1 278 000

« Provisions pour retraites »


Autres charges du personnel – indemnités de départ calculées 90 000 Charges financières 72 000 Charges de personnel – Indemnités et avantages (écart) 87 000 - 84

000 3 000

Charges de personnel – Indemnités et avantages divers 87 000 Impôt sur les bénéfices 19 500 Résultat 58 500 Provision pour retraite N et constatation de la différence entre le

paiement des indemnités de départ réellement décaissées et les indemnités prévues.

12. Ecarts de conversion On passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Résultat 6 000 Réserves 36 000 Différences de conversion actif 42 000 Annulation de l’écart de conversion actif

123

Différences de conversion passif 15 000 Résultat 6 000 Réserves 21 000 Annulation de l’écart de conversion passif

Provisions pour pertes de change 42 000 Résultat 6 000 Réserves 36 000 Annulation de la provision pour risques de change


Pertes de change 6 000 Résultat 6 000 Annulation de l'écart de conversion actif

Pertes de change 6 000 Résultat 6 000 Annulation de l'écart de conversion passif

Résultat 6 000 Dotations aux provisions financières 6 000 Annulation de la provision pour risques de change

Il est à noter que nous n'avons pas fait, dans le retraitement, intervenir d'impôts différés, car les impôts sur différences de change sont, dans le système français, exigibles ou déductibles de suite et nous avons considéré que la comptabilisation dans les comptes individuels était faite selon la méthode de l'impôt exigible. 13. Emprunts obligataires Il y a lieu d’abord de calculer le taux effectif de l’emprunt.

L'annuité constante de remboursement est 100 × 10 000 × 20

06,11

06,0−

− = 87 184,56 €.

Le taux effectif est le taux i pour lequel (97 × 10 000 – 1 678) = 87 184,56 ×i

i20

)1(1−

+−

On trouve i = 6,4 % On peut ainsi établir le tableau de l'emprunt comme suit :

Dates Intérêts à 6,4 % Remboursement Intérêts

Remboursement capital

Coût amorti

31.12.N-1 968 322 31.12.N 61 973 60 000 27 200 943 095

Dans les comptes individuels de la société Mélanie (tenus conformément au PCG), au 31 décembre N, on aurait les éléments suivants : - compte 163 « Emprunts obligataires » : 1 000 000 – 27 200 = 972 800 - compte 169 « Prime de remboursement des obligations » : 10 000 × (100 – 97) × 19/20 (amortissement en vingt ans) = 28 500 ;

124

- compte 4816 « Frais d’émission des emprunts » : 1 678 × 19/20 (amortissement en vingt ans) = 1 594 ; - compte 6616 « Intérêts des emprunts et dettes » : 60 000; - compte 6812 « Dotations aux amortissements des charges à répartir » : 1 678 × 1/20 = 84 ; - compte 6861 « Dotations aux amortissements des primes de remboursement » : 10 000 × (100 – 97) × 1/20 = 1 500. On passera donc les écritures de retraitement suivantes : Pour le bilan

Emprunts obligataires (PCG) 972 800 Impôts différés (943 095 + 28 500 + 1 594 – 972 800) × 25 % 97

Résultat (61 973 – 60 000 – 84 – 1 500) × 75 % 292 Primes de remboursement des obligations 28 500 Frais d’émission des obligations 1 594 Emprunts obligataires (IFRS) 943 095 Retraitement emprunt


Intérêts des emprunts et dettes 61 973 – 60 000 1 973 Dotations aux amortissements des charges à répartir 84 Dotations aux amortissements des primes de remboursement 1 500 Impôts sur les bénéfices 97 Résultat 292 Retraitement emprunt

14. Ventes a) Il y a lieu de comptabiliser la vente. On passera les écritures de retraitement suivantes : Pour le bilan

Clients 60 000 Stock de produits 54 000 Résultat (60 000 – 54 000) × 75 % 4 500

Impôts différés (60 000 –54 000) × 25 % 1 500 Retraitement ventes


Variation de stock – Production stockée 54 000 Impôt sur les bénéfices 1 500 Résultat 4 500 Ventes de produits 60 000 Retraitement ventes

b) Compte tenu du délai du règlement imposé, il y a lieu d’actualiser la créance. Si l’on prend un taux d’actualisation de 6 %, la juste valeur de ce lot de produits est de 75 000 × (1,06) 1− =

125

70 755 €. Au 31 décembre N, l’intérêt couru sur le crédit accordé au client (calculé au taux

mensuel équivalent au taux annuel de 6 %) est de 70 755 × (1,06) 121

- 70 755 = 344 €


Résultat 4 245 – 344 = 3 901 × 75 % 2 926

Impôts différés 975 Produits constatés d’avance 344 Clients 75 000 – 70 755 4 245 Retraitement vente


Ventes de produits 75 000 – 70 755 4 245 Autres produits financiers 344 Impôts sur les bénéfices 975 Résultat 2 926 Retraitement vente

15. Opérations à long terme Pour ses opérations à long terme, la société Mélanie doit comptabiliser les produits à l’avancement (IFRS 15). Le coût global de ce contrat est estimé à 120 000 + 200 000 + 80 000 = 400 000 € et le résultat espéré est donc de 490 000 – 400 000 = 90 000 € à répartir sur N-1, N et N+1 dans le cadre d’un contrat comptabilisé à l’avancement. Quote-part imputable en N-1 : 120 000 / 400 000 = 30 % Quote-part imputable en N : 200 000 / 400 000 = 50 % Quote-part imputable en N+1 : 80 000 / 400 000 = 20 % Pour passer de la méthode d’achèvement du PCG à la méthode à l’avancement des IFRS on passera les écritures suivantes (au 31 décembre N) Pour le bilan

Clients, facture à établir 490 000 × 80 % × 120 % 470 400

Etat, TVA sur facture à établir 490 000 × 80 % × 20 % 78 400 Stock de produits 120 000 + 200 000 320 000 Impôts différés 90 000 × 80 % × 25 % 18 000

Réserves 90 000 × 30 % × 75 % 20 250 Résultat 90 000 × 50 % × 75 % 33 750



Résultat 33 750 Impôt sur les bénéfices 11 250 Variation de stock de travaux en cours 200 000 Travaux 490 000 × 50 % 245 000 Retraitement contrat à long terme

126

16. Stocks-options La société n’a comptabilisé aucune opération relative aux stocks options. Au 31 décembre N-1, la valeur des options peut être estimée à : 2 800 × 30 = 84 000 €. On comptabilisera d’abord la prise en compte au 31 décembre N-1 de l’engagement pris par la société Mélanie vis à vis de ses dirigeants : ces engagements sont des charges (passées) pour les sociétés et sont inscrites dans un compte de capitaux propres (dans le PCG, le compte le plus adapté serait le compte 1045 « Bons de souscription », mais on pourrait aussi valablement inscrire la valeur de ces options dans le compte 1041 « Primes d’émission » puisque au moment de la levée de l’option, le bénéficiaire ne versera que le prix d’exercice, prix inférieur au prix d’émission de l’action). Pour le bilan

Réserves 84 000 × 75 % 63 000

Impôts différés 21 000 Bons de souscription 84 000 Options au 31 décembre N-1

Il y a lieu ensuite de constater l'abandon de 100 options venues à échéance et non exercées : Pour le bilan

Bons de souscription 100 × 30 3 000 Dette d’impôt différé 3 000 × 25 % 750

Résultat 2 250 Options non exercées


Résultat 2 250 Impôts sur les bénéfices 750 Autres charges de personnel 3 000 Options non exercées

Enfin, on comptabilisera l’attribution des nouvelles options soit : 700 × 30 = 21 000 Pour le bilan

Résultat 21 000 × 75 % 15 750 Créance d’impôt différé 5 250 Bons de souscription 21 000 Réajustement de la valeur sur options non exercées


Autres charges de personnel 21 000 Impôt sur les bénéfices 5 250 Résultat 15 750 Réajustement de la valeur sur options non exercées

127

17. Corrections d’erreurs Dans les comptes PCG, la correction d’erreur est constatée de manière prospective, l’incidence se trouvant dans le compte de résultat. Dans les comptes IFRS, la correction d’erreur se traite de manière rétrospective comme si l’erreur n’avait jamais existé. Dans les comptes individuels PCG on a débité, suite au contrôle fiscal, le compte 2135 « Installations, agencements, aménagements des constructions » pour 90 000 € et crédité le compte 772 « Produits sur exercices antérieurs » de la même somme. Par ailleurs, on a débité 695 « Impôt sur les bénéfices » du rappel d’impôt soit théoriquement 30 000 € (en plus des intérêts de retard et des pénalités » et crédité le compte 444 « Etat ». Enfin, on a comptabilisé un amortissement pour quatre exercices (dont seulement une année déductible) soit 9 000 € par an. Un impôt théorique de 9 000 × 3 × 25 % = 9 000 € est imputable à l’exercice N (impôt lié à la réintégration fiscale des amortissements différés irrégulièrement) Pour passer du PCG aux comptes IFRS, on passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Résultat 47 250 Réserves (90 000 – 9 000 × 3) × 75 % 47 250

Correction d’erreur


Produits sur exercices antérieurs 90 000 Dotations aux amortissements des immobilisations 9 000 × 3 27 000 Impôts sur les bénéfices 30 000 – (9 000 × 3 × 25 %) 15 750

Résultat 47 250 Correction d’erreur

18. Impôts sur les bénéfices Nous ne retraiterons pas les amortissements dérogatoires et la provision pour hausse de prix, ceux-ci ayant été retraités ci-dessus (§ 9). On ne tiendra compte que des décalages entre charge imputable et charge déductible fiscalement, les autres impôts différés ayant été constatés au fur et mesure de l’analyse des opérations précédentes. Les plus-values reportées on fait l’objet d’une provision qu’il serait préférable de constater en Impôts différés. On passera les écritures suivantes : Pour le bilan

Impôts différés 5 000 + 6 000 11 000 Provisions pour impôt 40 000 Résultat (20 000 + 24 000 – 16 000 – 22 000) × 25 % 1 500

Réserves (16 000 + 22 000) × 25 % 9 500 Impôts différés 40 000 Retraitement impôts différés


Résultat 1 500 Charge d’impôt différé 9 500 Produit d’impôt différé 11 000 Retraitement impôts différés

128

19 & 20. Opérations effectuées avec la succursale b ritannique Il y a lieu d’abord de convertir les comptes de la succursale en euros et de les intégrer dans les comptes de la société Mélanie. Les comptes de bilan seront convertis au cours de fin d’exercice (soit 1 € = 0,70 £) et les comptes de résultats au cours moyen de l’exercice (soit 1 € = 0,69 £). Le résultat de la succursale (établi par différence, le compte 186 « Biens et prestations de services échanges entre établissements » étant assimilé à un compte de charges) est de 480 000 £ (3 690 000 £ de produits et 1 600 000 + 1 610 000 = 3 210 000 £ de charges). On aura les écritures de conversion suivantes : Pour le bilan

Terrains 100 000 / 0,70 142 857 Constructions 600 000 / 0,70 857 143 Installations techniques, matériels et outillages industriels 400 000 /

0,70 571 428

Autres immobilisations corporelles 500 000 / 0,70 714 286 Produits finis 300 000 / 0,70 428 571 Clients 400 000 / 0,70 571 429 Clients – Factures à établir 40 000 / 0,70 57 143 Charges constatées d’avance 12 000 / 0,70 17 143 Banques 32 000 / 0,70 45 714 Siège social 944 000 / 0,70 1 348 572 Résultat 480 000 / 0,69 695 652 Ecart de conversion 480 000 / 0,70 - 480 000 / 0,69 ( 9 938) Dettes d’impôts différés 146 000 / 0,70 208 571 Amortissements des constructions 220 000 / 0,70 314 286 Amortissements des installations techniques, matériels et

outillages industriels 130 000 / 0,70 185 714

Amortissements autres immobilisations corporelles 200 000 / 0,70

285 714

Personnel – rémunérations dues 140 000 / 0,70 200 000 Organismes sociaux 40 000 / 0,70 57 143 Etat, TVA à décaisser 84 000 / 0,70 120 000 Conversion postes de bilan



1 600 000 / 0,69 2 318 841

Services extérieurs 347 000 / 0,69 502 899 Autres services extérieurs 305 000 / 0,69 442 029 Impôts, taxes et versements assimilés 142 000 / 0,69 205 797 Rémunérations du personnel 400 000 / 0,69 579 710 Charges de sécurité sociale et de prévoyance 160 000 / 0,69 231 884 Autres charges de gestion courante 16 000 / 0,69 23 188 Charges d’intérêts 82000 / 0,69 118 841 Autres charges financières 26 000 / 0,69 37 681 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

132 000 / 0,69 191 304

Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise 4 000 / 0,69 5 797 Résultat 480 000 / 0,69 695 652 Ventes de produits finis 3 600 000 / 0,69 5 217 391

129

Variations de stocks produits finis 46 000 / 0,69 66 667 Autres produits de gestion courante 16 000 / 0,69 23 188 Autres produits financiers 32 000 / 0,69 46 377 Conversion postes du compte de résultat

Il est nécessaire, enfin, de solder les comptes réciproques entre la succursale et le siège social. On passera alors les écritures suivantes : Pour le bilan

Siège social 1 348 572 Compte de liaison succursale de Londres 1 348 000 Ecart de conversion 572 Comptes réciproques



(produits) 2 320 000

Biens et prestations de services échanges entre établissements (charges)

2 318 841

Gains de change 1 159 Comptes réciproques

130

Chapitre 10

Comptes réciproques et résultats internes, écarts d’évaluation et d’acquisition

10.1. Cas simple de consolidation 1. Ecritures de consolidation du bilan La société Bêta sera intégrée globalement, la société Gamma intégrée proportionnellement (à 50 %) et la société Delta mise en équivalence.

Immobilisations corporelles 850 000 Titres de participation Bêta 400 000 Titres de participation Gamma 200 000 Titres de participation Delta 50 000 Actif circulant 1 400 000 Capital Alpha 1 000 000 Réserves Alpha 600 000 Résultat Alpha 100 000 Dettes 1 200 000 Reprise bilan société Alpha

Immobilisations corporelles 980 000 Actif circulant 700 000 Capital Bêta 500 000 Réserves Bêta 300 000 Résultat Bêta 80 000 Dettes 800 000 Reprise bilan société Bêta

Immobilisations corporelles 430 000 Actif circulant 230 000 Capital Gamma 200 000 Réserves Gamma 130 000 Résultat Gamma 30 000 Dettes 300 000 Reprise bilan société Gamma (à 50 %)

Capital Bêta 500 000 Réserves Bêta 300 000 Résultat Bêta 80 000

131

Titres de participation Bêta 500 000 × 80 % 400 000

Réserves Alpha 300 000 × 80 % 240 000

Résultat Alpha 80 000 × 80 % 64 000 Intérêts minoritaires sur capital et réserves (500 000 + 300 000)

× 20 % 160 000

Intérêts minoritaires sur résultat 80 000 × 20 % 16 000 Partage capitaux propres Bêta

Capital Gamma 200 000 Réserves Gamma 130 000 Résultat Gamma 30 000 Titres de participation Gamma 400 000 × 50 % 200 000

Réserves Alpha 130 000 Résultat Alpha 30 000 Affection quote-part Gamma à Alpha

Titres Delta mis en équivalence (200 000 + 160 000 + 120 000) × 25

% 120 000

Titres de participation Delta 200 000 × 25 % 50 000

Réserves Alpha 160 000 × 25 % 40 000 Résultat Alpha 120 000 × 25 % 30 000

Mise en équivalence Delta

2. Bilan consolidé Bilan consolidé groupe Alpha Immobilisations corporelles (1) 2 260 000 Capital (3) 1 000 000 Titres Delta mis en équivalence 120 000 Réserves groupe (4) 1 010 000 Actif circulant (2) 2 330 000 Résultat groupe (5) 224 000 Intérêts minoritaires sur capital et réserves

(6) 176 000

Dettes (7) 2 300 000 Total 4 710 000 Total 4 710 000

(1) 850 000 + 980 000 + 430 000 (2) 1 400 000 + 700 000 + 230 000 (3) Capital société Alpha (4) 600 000 + 240 000 + 130 000 + 40 000 (5) 100 000 + 64 000 + 30 000 + 30 000 (6) sur capital et réserves : 160 000 ; sur résultat : 16 000 ; total : 160 000 + 16 000 = 176 000 (7) 1 200 000 + 800 000 + 300 000

3. Ecritures de consolidation du compte de résultat

Charges d’exploitation 1 800 000 Charges financières 130 000 Charges exceptionnelles 120 000 Impôt sur les sociétés 50 000 Résultat 100 000 Produits d’exploitation 2 000 000 Produits financiers 100 000 Produits exceptionnels 100 000 Reprise compte de résultat Alpha

Charges d’exploitation 880 000

132

Charges financières 60 000 Charges exceptionnelles 20 000 Impôt sur les sociétés 40 000 Résultat 80 000 Produits d’exploitation 1 000 000 Produits financiers 50 000 Produits exceptionnels 30 000 Reprise compte de résultat Bêta

Charges d’exploitation 330 000 Charges financières 20 000 Charges exceptionnelles 15 000 Impôt sur les sociétés 15 000 Résultat 30 000 Produits d’exploitation 400 000 Produits financiers 5 000 Produits exceptionnels 5 000 Reprise compte de résultat Gamma (à 50 %)

Résultat 30 000 Quote-part des résultats des sociétés mises en équivalence 30 000 Quote-part résultat société Delta

4. Compte de résultat consolidé Compte de résultat consolidé groupe Alpha Charges d’exploitation (1) 3 010 000 Produits d’exploitation (7) 3 400 000 Charges financières (2) 210 000 QP résultat société mise en équivalence 30 000 Charges exceptionnelles (3) 155 000 Produits financiers (8) 155 000 Impôt sur les sociétés (4) 105 000 Produits exceptionnels (9) 135 000 Résultat groupe (5) 224 000 Résultat intérêts minoritaires (6) 16 000

Total 3 720 000 Total 3 720 000 (1) 1 800 000 + 880 000 + 330 000 (2) 130 000 + 60 000 + 20 000 (3) 120 000 + 20 000 + 15 000 (4) 50 000 + 40 000 + 15 000 (5) Voir bilan (6) Voir note 6 bilan (7) 2 000 000 + 1 000 000 + 400 000 (8) 100 000 + 50 000 + 5 000 (9) 100 000 + 30 000 + 5 000

10.2. Retraitements de consolidation, écarts de première consolidation, bilan et compte de résultat

1) Retraitement des comptes de la société des Forge s de Mastaing La société des Forges de Mastaing établissant ses comptes sociaux conformément au PCG, il y a lieu d’effectuer un certain nombre de retraitements pour passer en IFRS. a) Emprunts obligataires Dans les comptes PCG, les comptes d’emprunts obligataires sont tenus en valeur de remboursement alors qu’en comptes IFRS, ils sont tenus en coût amorti. On considèrera que les primes de remboursement non amorties correspondent à cette différence. On passera les écritures suivantes : Pour l’établissement du bilan consolidé :

133

Autres emprunts obligataires 25 000 Prime de remboursement des obligations 25 000 Virement pour solde

Pour l’établissement du compte de résultat consolidé :

Intérêts et charges assimilées 3 400 Dotations financières aux amortissements, dépréciations et

provisions 3 400

Virement pour solde de l’amortissement de l’exercice

b) Ecarts de conversion Les écarts de conversion doivent directement être constatés en différence de change dans le compte de résultat. On passera les écritures suivantes : Pour l’établissement du bilan consolidé :

Réserves Forges de Mastaing 7 000 Résultat Forges de Mastaing 5 000 Ecart de conversion actif 12 000 Ecarts actif

Ecart de conversion passif 9 000 Réserves Forges de Mastaing 9 000 Ecart passif

Provisions pour risques 12 000 Résultat Forges de Mastaing 5 000 Réserves Forges de Mastaing 7 000 Retraitement provision pour perte de change


Différences négatives de change 5 000 Dotations financières aux amortissements, dépréciations et

provisions 5 000

Retraitement écarts actifs et provisions

c) Provisions réglementées Il y a lieu également de retraiter les provisions réglementées qui n’ont pas à être présentées dans les comptes consolidés. On passera les écritures suivantes : Pour l’établissement du bilan consolidé :

Provisions réglementées 55 000 Impôt différés 55 000 × 25 % 13 750

Réserves Forges de Mastaing (55 000 - 12 000)× 75 % 32 250 Résultat Forges de Mastaing 12 000 × 75 % 9 000

134

Retraitement provisions réglementées


Impôts sur les bénéfices 3 000 Résultat Forges de Mastaing 9 000 Dotations exceptionnelles aux amortissements, dépréciations et

provisions 12 000


d) Impôts différés On passera les écritures suivantes : Pour l’établissement du bilan consolidé :

Impôt différés 100 000 Réserves Forges de Mastaing 55 800 Résultat Forges de Mastaing 100 000 – 9 600 44 200 Impôt différé actif

Réserves Forges de Mastaing 7 000 Résultat Forges de Mastaing 9 600 – 7 000 2 600 Dettes d’impôt différé 9 600 Impôt différé passif

Remarque : Les 43 180 proviennent de l’opération de fusion. Pour l’établissement du compte de résultat consolidé :

Résultat Forges de Mastaing 44 200 Impôt sur les bénéfices 44 200 Impôt différé actif

Impôt sur les bénéfices 2 600 Résultat Forges de Mastaing 2 600 Impôt différé passif

e) Effets escomptés non échus Ces effets sont à constater au bilan comme des créances clients d’une part et des emprunts auprès d’établissements de crédit (concours bancaires courants d’autre part) On passera l’écriture suivante pour l’établissement du bilan consolidé :

Clients et comptes rattachés 54 000 Emprunts auprès d’établissements de crédit 54 000 Effets escomptés non échus

2) Retraitements des comptes de la société des Lami nés de Valenciennes Il y a lieu de retraiter les provisions réglementées qui n’ont pas à être présentées dans les comptes consolidés. On passera les écritures suivantes :

135

Pour l’établissement du bilan consolidé :

Provisions réglementées 8 700 Dettes d’impôt différés 8 700 × 25 % 2 175

Réserves Laminés de Valenciennes 3 300 × 75 % 2 475

Résultat Laminés de Valenciennes (8 700 - 3 300) × 75 % 4 050 Retraitement provisions réglementées

N.B Ces opérations pouvant être enregistrées dans le cadre de la préconsolidation. Le bilan et le compte de résultat repris de la Société des Laminés de Valenciennes en sera corrigé de ces sommes. Pour l’établissement du compte de résultat consolidé :

Impôts sur les bénéfices 1 350 Résultat 4 050 Dotations exceptionnelles aux amortissements, dépréciations et

provisions 5 400


3) Ecritures de consolidation du groupe a) Il y a lieu d’abord d’éliminer les opérations réciproques (pour l’établissement du bilan consolidé) :

Emprunts et dettes financières diverses 20 000 Créances rattachées à des participations 20 000 Dettes et créances réciproques

b) Il y a lieu aussi de revoir le traitement des dividendes reçus par la société des Forges de Mastaing. On passera les écritures suivantes : Pour l’établissement du bilan consolidé :

Résultat Mastaing 9 600 Réserves Mastaing 9 600 Dividendes perçus : [20 000 – (10 200 – 9 200) – (72 600 – 70 600)

– (4 600 – 3 700) – (300 – 200)] × 60 % = 9 600


Produits financiers des participations 9 600 Résultat Mastaing 9 600 Dividendes perçus

c) Il y a lieu aussi de prendre en compte les plus-values dégagées lors de la prise de contrôle, soit 58 500 k€ et de constater les amortissements de ces plus-values, soit 4 200 k€. On passera les écritures suivantes : Pour l’établissement du bilan consolidé :

136

Frais de recherche et de développement 1 500 Terrains 3 000 Constructions 30 000 Installations techniques, matériel et outillage industriels 16 500 Autres immobilisations corporelles 7 500 Titres de participation Laminés de Valenciennes 58 500 × 75 %

× 60 % 26 325

Intérêts minoritaires sur capital et réserves 58 500 × 75 % × 40 %

17 550

Impôt différés 58 500 × 25 % 4 625 Ecarts d’évaluation lors de la prise de contrôle

Résultat Forges de Mastaing 4 200 × × 75 % × 60 % 1 890

Intérêts minoritaires sur le résultat 4 200 × 75 % × 40 % 1 260 Dettes d’impôt différé 4 200 × 25 % 1 050

Frais de recherche et de développement 1 500 / 5 300 Constructions 30 000 / 20 1 500 Installations techniques, matériel et outillage industriels 16 500 /

10 1 650

Autres immobilisations corporelles 7 500 / 10 750 Amortissements N


Dotations aux amortissements 4 200 Impôts sur les bénéfices 1 050 Résultat 3 150 Amortissements N

Il faut ensuite déterminer le goodwill au moment de la prise de contrôle et l’analyser en fin d’exercice. Au moment de la prise de contrôle, la situation nette comptable corrigée (des plus-values latentes et du retraitement des provisions réglementées) peut être ainsi déterminée : Capital 160 000 Réserves comptabilisées : 9 200 + 70 600 + 3 700 + 200 = 83 700 Résultat 20 000 Provisions réglementées nettes 3 300 × 75 % 2 475 Plus-values latentes nettes 58 500 × 75 % 43 875 310 050 La valeur de la société des Laminés de Valenciennes peut être estimée à 240 000 (valeur d’acquisition des titres) / 60 % ou 240 000 + 160 000 = 400 000 Le goodwill global (full goodwill) est donc estimé à 400 000 – 310 050 = 89 950 k€ On passera l’écriture suivante (méthode du full goodwill) :

Goodwill Laminés Valenciennes 89 950 Titres de participation Laminés de Valenciennes 89 950 × 60 % 53 970 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 89 950 × 40 % 35 980 Goodwill

137

Il y a lieu d’examiner au 31 décembre N si ce goodwill (conformément à IAS 36) doit être déprécié. L’actif net de la société (hors goodwill) des Laminés de Valenciennes au 31 décembre N est au 31 décembre N de Actif du bilan des comptes sociaux 617 000 Ecarts d’évaluation au 1er janvier N 58 500 Amortissements des écarts d’évaluation - 4 200 671 300 En tenant compte du goodwill total, la valeur de cet actif serait de 671 300 + 89 950 = 761 250. Si l’on considère que cette somme de 761 250 k€ doit être récupérée au bout de cinq années et qu’il sera dégagé durant ces cinq années un flux net de trésorerie de 40 000 k€, avec un taux de 6 % la valeur d’utilité de la société des Laminés de Valenciennes au 31 décembre N

sera de : 40 000 × 06,006,11 5−−

+ 761 250 × 506,1 − =737 345

Les Laminés de Valenciennes étant une unité génératrice de trésorerie, il faudra déprécier totalement le goodwill constaté au 1er janvier de 761 250 – 737 345 = 23 905 k€ On passera dans ce cas, les écritures suivantes : Pour l’établissement du bilan consolidé (méthode du full goodwill) :

Résultat Forges de Mastaing 23 905 × 60 % 14 343 Intérêts minoritaires sur résultat 23 905 × 40 % 9 562 Goodwill Laminés de Valenciennes 23 905 Dépréciation goodwill


Dotations aux dépréciations du goodwill 23 905 Résultat Forges de Mastaing 23 905 Dépréciation du goodwill

Enfin, il y lieu d’annuler de l’actif du bilan des titres de participation des Laminés de Valenciennes et de constater les droits des minoritaires On passera l’écriture suivante (pour l’établissement du bilan consolidé) :

Capital Laminés de Valenciennes 160 000 Réserves Laminés de Valenciennes 10 200 + 72 600 + 4 600 + 300

+ 2 475 90 175

Résultat Laminés de Valenciennes 30 600 + 4 050 40 650 Titres de participation Laminés de Valenciennes 240 000 –

26 325 – 53 970 159 705

Réserves Forges de Mastaing (160 000 + 90 175) × 60 % - 159 705

- 9 600

Résultat Forges de Mastaing 40 650 × 60 % 24 390

Intérêts minoritaires sur capital et réserves (160 000 + 90 175) × 40 %

100 070

Intérêts minoritaires sur résultat 40 675 × 40 % 16 260 Intégration société des Laminés de Valenciennes

138

Il est à noter que la somme de 9 600 k€ portée en réserves de la société des Forges de Mastaing (en négatif) se compense avec les dividendes des Laminés de Valenciennes reçus par la société mère.

139

Chapitre 11

Traitement des titres mis en équivalence et des titres des entités intégrées

11.1. Etablissement bilan consolidé La société Sylvie étant propriétaire de 75 % du capital (et des droits de vote) de la société Sylvain, cette dernière sera intégrée totalement à la société Sylvie. La société Sylvestre étant contrôlée conjointement par la société Sylvie (à 50 %) et un autre groupe, la société Sylvestre sera intégrée proportionnellement à la Société Sylvie. Enfin, la société Sylvie étant propriétaire de 25 % du capital (et des droits de vote) de la société Silvère, elle effectuera une évaluation par équivalence des titres de participation correspondants. a) Ecritures de reprise des comptes des sociétés in tégrées

Immobilisations incorporelles 10 000 Immobilisations corporelles 250 000 Titres Sylvain 300 000 Titres Sylvestre 100 000 Titres Silvère 60 000 Stocks 120 000 Créances 230 000 Liquidités 20 000 Capital Sylvie 300 000 Réserves Sylvie 240 000 Résultats Sylvie 60 000 Provisions réglementées 84 000 Provisions pour risques 20 000 Dettes 386 000 Reprise comptes Sylvie

Immobilisations incorporelles 50 000 Immobilisations corporelles 350 000 Stocks 240 000 Créances 220 000 Liquidités 60 000 Capital Sylvain 400 000 Réserves Sylvain 120 000 Résultats Sylvain 30 000 Provisions réglementées 45 000 Provisions pour risques 55 000

140

Dettes 270 000 Reprise comptes Sylvain

Immobilisations incorporelles 15 000 Immobilisations corporelles 60 000 Stocks 40 000 Créances 60 000 Liquidités 7 500 Capital Sylvestre 100 000 Réserves Sylvestre 21 500 Résultats Sylvestre 6 000 Provisions réglementées 9 000 Provisions pour risques 6 000 Dettes 40 000 Reprise comptes Sylvestre (à 50 %)

b) Bilan cumulé A partir ce ces écritures, on obtient le bilan cumulé suivant :

Immobilisations incorporelles 75 000 Capital 800 000 Immobilisations corporelles 660 000 Réserves 381 500 Titres Sylvain 300 000 Résultats 96 000 Titres Sylvestre 100 000 Provisions réglementées 138 000 Titres Silvère 60 000 Provisions pour risques 81 000 Stocks 400 000 Dettes 696 000 Créances 510 000 Liquidités 87 500 2 192 500 2 192 500

c) Ecritures de réajustements

Dettes 3 000 Créances 3 000 Dettes et créances réciproques

Provisions réglementées 84 000 Réserves Sylvie 54 000 × 75 % 40 500

Résultat Sylvie 30 000 × 75 % 22 500 Impôts différés 54 000 × 25 % 21 000

Retraitement provisions réglementées Sylvie

Provisions réglementées 45 000 Réserves Sylvie30 000 × 75 % × 75 % 16 875 Résultat Sylvie 15 000 × 75 % × 75 % 8 438

Impôts différés 45 000 × 25 % 11 250 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 30 000 × 75 % × 25

% 5 625

Intérêts minoritaires sur résultat 15 000 × 75 % × 25 % 2 812

Retraitement provisions réglementées Sylvain

141

Provisions réglementées 18 000 × 50 % 9 000

Réserves Sylvie12 000 × 75 % × 50 % 4 500

Résultat Sylvie 6 000 × 75 % × 50 % 2 250 Impôts différés 18 000 × 25 % × 50 % 2 250

Retraitement provisions réglementées Sylvestre

Titres mis en équivalence Silvère 76 062 Titres Silvère 60 000 Réserves Sylvie [30 000 + (12 000 × 75 %)] × 25 % 9 750

Résultat Sylvie 23 000 + (3 000 × 75 %)] × 25 % 6 312

Mise en équivalence Silvère*

* Il y a lieu d’ajouter aux réserves et au résultat (et aux résultats), la quote-part des provisions réglementées à retraiter, nettes d’impôt.

Capital Sylvestre 100 000 Réserves Sylvestre 21 500 Résultat Sylvestre 6 000 Titres Sylvestre 100 000 Réserves Sylvie 21 500 Résultat Sylvie 6 000 Eliminations titres Sylvestre

Capital Sylvain 400 000 Réserves Sylvain 120 000 Résultats Sylvain 30 000 Titres Sylvain 300 000 Réserves Sylvie 120 000 × 75 % 90 000

Intérêts minoritaires sur capital et réserves 520 000 × 25 % 130 000 Résultat Sylvie 30 000 × 75 % 22 500

Intérêts minoritaires sur résultat 30 000 × 25 % 7 500 Elimination titres Sylvain

4) Bilan consolidé En partant du bilan cumulé établi ci-dessus et des écritures de retraitement, on obtiendra le bilan consolidé ci-après :

Immobilisations incorporelles 75 000 Capital 300 000 Immobilisations corporelles 660 000 Réserves (1) 423 125 Titres Silvère mis en équivalence

76 062 Résultats (2) 128 000

Stocks 400 000 Intérêts minoritaires (3) 135 625 Créances (6) 507 000 Résultats minoritaires (4) 10 312 Liquidités 87 500 Provisions pour risques 81 000 Impôts différés (5) 34 500 Dettes (7) 693 000 1 805 562 1 805 562

(1) 381 500 + 40 500 + 16 875 + 4 500 + 9 750 – 21 500 + 21 500 – 120 000 + 90 000 (2) 96 000+ 22 500 + 8 438 + 2 250 + 6 312 – 6 000 + 6 000 – 30 000 + 22 500

142

(3) 5 625 + 130 000 (4) 2 812 + 7 500 (5) 21 000 + 11 250 + 2 250 (6) 510 000 – 3 000 (7) 696 000 – 3 000

11.2. Ecritures pour la détermination du bilan consolidé Les sociétés Dunlop et Firestone seront consolidées globalement dans le groupe Michelin (la société Michelin ayant, directement ou indirectement le contrôle exclusif de ces deux sociétés), la société Hutchinson sera consolidée proportionnellement (la société Michelin partageant avec la société Pirelli le contrôle de ladite société), la société Goodyear, dont Michelin exerce une influence notable sur la gestion (participation supérieure à 20 %) sera mise en équivalence. Enfin, la société Continental n’entrera pas dans le périmètre de consolidation, car la participation de 15 % de Michelin ne permet pas à cette société d’exercer une influence notable. On passera les écritures suivantes :

Immobilisations incorporelles 20 000 Immobilisations corporelles 90 000 Titres de participation 94 000 Immobilisations financières 4 000 Stocks 52 000 Créances 76 000 Liquidités 24 000 Capital Michelin 100 000 Réserves Michelin 40 000 Résultat Michelin 8 000 Provisions 12 000 Dettes financières 80 000 Autres dettes 120 000 Reprise Michelin

Immobilisations incorporelles 25 000 Immobilisations corporelles 50 000 Titres de participation 49 000 Immobilisations financières 8 000 Stocks 55 000 Créances 56 000 Liquidités 16 000 Capital Dunlop 80 000 Réserves Dunlop 60 000 Résultat Dunlop 10 000 Provisions 8 000 Dettes financières 40 000 Autres dettes 61 000 Reprise Dunlop

Immobilisations incorporelles 20 000 Immobilisations corporelles 96 000 Immobilisations financières 12 000 Stocks 46 000 Créances 70 000

143

Liquidités 5 000 Capital Firestone 70 000 Réserves Firestone 46 000 Résultat Firestone 16 000 Provisions 8 000 Dettes financières 27 000 Autres dettes 82 000 Reprise Firestone

Immobilisations incorporelles 7 000 Immobilisations corporelles 45 000 Immobilisations financières 6 000 Stocks 18 000 Créances 25 000 Liquidités 5 000 Capital Hutchinson 25 000 Réserves Hutchinson 15 000 Résultat Hutchinson 5 000 Provisions 8 000 Dettes financières 23 000 Autres dettes 30 000 Reprise Hutchinson (proportionnellement à 50 %)

Titres de participation mis en équivalence (40 000 + 16 000 + 8 000)

× 30 % 19 200

Titres de participation 40 000 × 30 % 12 000

Réserves Michelin 16 000 × 30 % 4 800

Résultat Michelin 8 000 × 30 % 2 400 Mise en équivalence Goodyear

Capital Firestone 70 000 Réserves Firestone 46 000 Résultat Firestone 16 000 Titres de participation 70 000 × 70 % 49 000 Réserves Dunlop 46 000 × 70 % 32 200

Résultat Dunlop 16 000 × 70 % 11 200 Intérêts minoritaires sur capitaux propres (70 000 + 46 000) ×

30 % 34 800

Intérêts minoritaires sur résultats 16 000 × 30 % 4 800

Retraitement titres Firestone

Capital Hutchinson 25 000 Réserves Hutchinson 15 000 Résultat Hutchinson 5 000 Titres de participation 25 000 Réserves Michelin 15 000 Résultat Michelin 5 000 Retraitement titres Hutchinson

Capital Dunlop 80 000 Réserves Dunlop 60 000 + 32 200 92 200

144

Résultat Dunlop 10 000 + 11 200 21 200 Titres de participation 80 000 × 60 % 48 000

Réserves Michelin 92 200 × 60 % 55 320 Résultat Michelin 21 200× 60 % 12 720

Intérêts minoritaires sur capitaux propres (80 000 + 92 200) × 40 %

68 880

Intérêts minoritaires sur résultats 21 200× 40 % 8 480 Retraitement titres Dunlop

On aboutira alors au bilan consolidé suivant : Immobilisations incorporelles (1) 72 000 Capital (8) 100 000 Immobilisations corporelles (2) 281 000 Réserves (9) 115 120 Titres de participation mis en équivalence

19 200 Résultat (10) 28 120

Autres titres de participation (3) 9 000 Intérêts minoritaires sur capitaux propres (11)

103 680

Immobilisations financières (4) 30 000 Intérêts minoritaires sur résultats (12)

13 280

Stocks (5) 171 000 Provisions (13) 36 000 Créances (6) 227 000 Dettes financières (14) 170 000 Liquidités (7) 50 000 Autres dettes (15) 293 000 859 200 859 200

(1) : 20 000 + 25 000 + 20 000 + + 7 000 (2) : 90 000 + 50 000 + 96 000 + 45 000 (3) : titres Continental : 60 000 × 15 % (4) : 4 000 + 8 000 + 12 000 + 6 000 (5) : 52 000 + 55 000 + 46 000 + 18 000 (6) : 76 000 + 56 000 + 70 000 + 25 000 (7) : 24 000 + 16 000 + 5 000 + 5 000 (8) : capital Michelin (9) : réserves Michelin : 40 000 + 4 800 + 15 000 + 55 320 (10) : résultats Michelin : 8 000 + 2 400 + 5 000 + 12 720 (11) : 34 800 + 68 880 (12) : 4 800 + 8 480 (13) : 12 000 + 8 000 + 8 000 + 8 000 (14) : 80 000 + 40 000 + 27 000 + 23 000 (15) : 120 000 + 61 000 + 82 000 + 30 000

11.3. Retraitements de consolidation 1. Ecritures conduisant au bilan consolidé du group e Odile au 31 décembre N Il y a lieu au départ d’analyser les écarts de première consolidation sur les sociétés intégrées Olivier et Osiris et de la société mise en équivalence Odette. Société Olivier (en milliers d’euros) Capitaux propres au 31 décembre N-2 5 000 + 7 400 + 2 600 = 15 000 Ecarts d'évaluation nets d’impôt (300 + 600) × 75 % = 675 Goodwill

145

12 400 - (15 000 + 6) × 80 % = - 140 Société Osiris (valeur en milliers de francs suisses) Capitaux propres au moment de la prise de contrôle : 5 340 Ecarts d'évaluation nets d’impôt 480 × 75 % = 360 Goodwill (en milliers d’euros) 3 425 – [(5 340 + 360) × 70 %] / 1,46 = - 387 Société Odette Capitaux propres au 31 décembre N-3 10 000 + 4 000 + 4 000 = 18 000 Ecarts d'évaluation nets d’impôt (300 + 600 + 900) × 75 % = 1 350 Goodwill (sur titres mis en équivalence) 6 900 - (18 000 + 1 350) × 30% = 1 095 Ecritures comptables

Immobilisations corporelles 900 Réserves Odile 900 × 75 % × 80 % 540 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 900 × 75 % × 20 % 135 Impôts différés 900 × 25 % 225 Ecart d’évaluation Olivier

Résultat Olivier 600 × 5 % × 75 % × 80 % 18 Intérêts minoritaires sur résultat 600 × 5 % × 75 % × 20 % 5

Réserves Olivier 18 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 4 Impôts différés 60 × 25 % 15 Immobilisations corporelles 600 / 20 × 2 60 Amortissement écart d’évaluation Olivier

Titres de participation Olivier 140 Réserves Odile 140 Goodwill Olivier (négatif)

Immobilisations corporelles 480 / 1,50 320 Ecart de conversion 480 / 1,46 × 75 % - 480 / 1,50 × 75 % 7

Réserves Odile 480 / 1,46 × 75 % × 70 % 173 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 480 / 1,46 × 75 % ×

30 % 74

Impôts différés 480 / 1,50 × 25 % 80

Ecart d’évaluation Osiris

Titres de participation Osiris 387 Réserves Odile 387 Goodwill Osiris

146

On comptabilisera ensuite un certain nombre d’opérations, à savoir le retraitement des dividendes, les écarts de conversion sur capitaux propres Osiris (les comptes ayant été repris lors des écritures de cumul à la valeur de 1,50), les dettes et créances réciproques, les résultats internes sur stocks et immobilisations.

Résultat Odile 1 394 Réserves Odile 1 394 Dividendes touchés par Odile

Odette 1 500 × 30% = 450 Olivier 1 000 × 80% = 800

Osiris 300 / 1,46 × 70 % = 144

Ecart de conversion 98 Capital Osiris 3 600 / 1,46 – 3 600 /1,50 66 Réserves Odile (1 440 / 1,46 – 1 440 / 1,50) × 70 % 18 Intérêts minoritaires sur capital et réserves (1 440 / 1,46 – 1 440

/ 1,50) × 30 % 8

Résultat Odile (600 / 1,48 – 600 / 1,50) × 70 % 4 Intérêts minoritaires sur résultat (600 / 1,48 – 600 / 1,50) × 70

% 2

Ecart de conversion sur capitaux propres

Autres dettes 1 400 Créances 1 400 Dettes et créances réciproques

Résultat Odile 135 Impôts différés 45 Stocks et en cours 180 Plus-values sur cessions internes de stocks 1 000 × 18 %

Résultat Odile 3 400 × 75 % × 80 % 2 040

Intérêts minoritaires sur résultat 3 400 × 75 % × 20 % 510 Impôts différés 3 400 × 25 % 850

Immobilisations corporelles 3 400 Plus-values sur cession interne d’immobilisations 8 000 – 1 000 – (4

500 - 4 500 × 5/25)

Immobilisations corporelles 75 Résultat Odile 56 Impôts différés 19 Amortissement différentiel (6 600 /20 – 4500 / 25 )× 6/12

Mise en équivalence titres Odette Il est à noter que les écarts de première consolidation de la société Odette ne sont pas comptabilisés comme tels. La société étant mise en équivalence, il y a lieu cependant de tenir compte des écarts d’évaluation et du goodwill dans l’évaluation des titres. En IFRS, le goodwill est intégré à la valeur du titre (IAS 28 § 32).

147

Remarque En normes françaises, les écarts d’acquisition sont sortis de la valeur des titres et constatés dans le compte « écarts d’acquisition » comme dans le cas de sociétés intégrées.

On passera l’écriture suivante :

Titres mis en équivalence 7 020 (10 000 + 6 900 + 1 600 + 1 350 – 900 × 5 % ×3 × 75 %) × 30 % + 1

095

Titres Odette 6 900 Réserves Odile (6 900 – 4 000 – 4 000 - 900 × 5 % × 2 × 75 %)

× 30 % - 350

Résultat Odile (1 600 - 900 × 5 % × 75 %)× 30 % 470

Mise en équivalence

Intégration Osiris On passera l’écriture suivante :

Capital Osiris 3 600/ 1,46 2 466 Réserves Osiris 1 440/ 1,46 1 205 Résultat Osiris 600 /1,48 405 Ecart de conversion (Osiris) – 98 – 7 - 105 Titres Osiris 4 325 + 387 4 712 Réserves Odile (2 466 + 1 205) × 70 % - 4 712 - 2 142 Ecart de conversion (Odile) – 105 × 70 % - 74

Résultat Odile 405 × 70 % 284 Intérêts minoritaires sur capital et réserves (2 466 + 1 205 – 105)

× 30 % 1 070

Intérêts minoritaires sur résultats 405 × 30 % 121

Intégration Osiris

Intégration Olivier

Capital Olivier 9 000 Réserves Olivier 14 730 Résultat Olivier 1 970 Titres Olivier 12 400 + 140 12 540 Réserves Odile (9 000 + 14 730) × 80 % – 12 540 6 444

Résultat Odile 1 970 × 80 % 1 576 Intérêts minoritaires sur capital et réserves (9 000 + 14 730) ×

20 % 4 746

Intérêts minoritaires sur résultat 1 970 × 20 % 394

Intégration Olivier

On aura donc, en tenant compte de toutes ces écritures, les capitaux propres du bilan consolidé suivants :

Eléments Analyse Montants Capital 20 000 Réserves groupe 39 000 + 540 -18 + 140 + 173 + 387 + 1 394 + 18

– 350 – 2 142 + 6 444 45 586

Ecarts de conversion - 74

148

Résultat groupe 6 500 -18 – 1 394 + 4 – 135 – 2 040 + 56 + 470 + 284 + 1 576

5 303

70 815 Intérêts minoritaires sur C et R 135 -4 + 74 + 8 + 1 070 + 4 746 6 029 Intérêts minoritaires sur résultat - 5 + 2 – 510 + 121+ 394 2 6 031 76 846

2. Ecritures conduisant au compte de résultat conso lidé

Dotations aux amortissements des immobilisations 600 × 5 % 30

Résultat 23 Impôts sur les bénéfices 8 Amortissement écart d’évaluation Olivier

Produits financiers 1 394 Résultat 1 394 Dividendes filiales touchés par Odile

Résultat 6 Gains de change 6 Ecarts de conversion Osiris

Ventes de marchandises 10 000 Achats de marchandises 10 000 Ventes d’Odile à Olivier

Variation de stock de marchandises 180 Résultat 135 Impôts sur les bénéfices 45 Plus-values sur cessions interne de stock

Produits des cessions d’éléments d’actif 8 000 Valeur comptable des éléments d’actifs cédés 1000 + 4 500 – 4

500 × 5/25 4 600

Résultat 2 550 Impôts sur les bénéfices 850 Plus-value sur cessions internes d’immobilisations

Résultat 56 Impôts sur les bénéfices 19 Dotations aux amortissements 75 Reprise amortissement sur plus-value

Résultat 470 Quote-part des résultats des sociétés mises en équivalence 470 Quote-part de résultats sur Odette

149

Vérification : Résultat total bilan = 5 303 + 2 = 5 315 Résultat compte de résultat : 6 500 +1 970 + 600/ 1,48 – 23 – 1 394 +6 – 135 – 2 550 + 56 + 470 = 5 305

11.4. Pré-consolidation et consolidation 1. Référentiel comptable en matière de comptes cons olidés pour l’exercice N L’article L. 233-24 du Code de commerce permet aux sociétés non cotées, à compter du 1er janvier 2005, sur option, de ne pas appliquer le référentiel français pour leurs comptes consolidés mais le référentiel IFRS adopté par la Commission européenne. 2. Réglementation des participations réciproques di rectes entre sociétés par actions Selon l’art. L. 233-29 du Code de commerce, une société par actions ne peut posséder d’actions d’une autre société, si cette société détient une fraction de son capital supérieure à 10 %. A défaut d’accord entre les sociétés intéressées pour régulariser leur situation, celle qui détient la fraction la plus faible du capital de l’autre doit aliéner son investissement. Si les investissements réciproques sont de même importance, chacune des sociétés doit réduire le sien de telle sorte qu’il n’excède pas 10 % du capital de l’autre. Lorsqu’une société est tenue d’aliéner les actions d’une autre société, cette aliénation doit être effectuée dans le délai d’un an à compter de la notification qui lui a été faite de la prise de participation dans son capital. D’autre part, il faut noter que les actions d’auto contrôle ne donnent pas de droit de vote (art. L. 233-31 du Code de commerce). 3. Analyse de la participation circulaire et conséq uences juridiques La SA Modeste détient indirectement la majorité des droits de vote dans la SA Fabrice (par l’intermédiaire des filiales Bernard et Gérard). Les actions Bernard détenues par Fabrice sont donc des actions d’autocontrôle. En conséquence, ces actions sont privées du droit de vote. De plus, il ne doit pas être tenu compte de ces actions pour le calcul du quorum et de la majorité. 4. Calcul des pourcentages d’intérêts dans les SA E dmond et Gérard Calcul des intérêts dans la SA Edmond Le pourcentage d’intérêts de la société consolidante dans la SA Edmond est égal à 20 % (directement) + 9 % (indirectement : 90 %× 100 % × 10 %) = 29 % Le pourcentage des intérêts minoritaires intégrés est donc égal à : 10 % × 100 % × 10 % ou 30 % - 29 % = 1 %. Calcul des intérêts dans la SA Gérard Compte tenu de l’existence d’une participation circulaire, le calcul du pourcentage d’intérêts dans la société Gérard doit tenir compte du paramètre diviseur suivant : 1 - (80 % × 90 % × 10 % = 0,928 Le pourcentage d’intérêts de la société consolidante dans la SA Gérard est égal à : 69,6 % × 80 % / 0,928 = 60 % Le pourcentage des intérêts minoritaires intégrés est donc égal à : 100 % - 60 % = 40 %. 5. Impact de la pré-consolidation des comptes de la SA Edmond sur ses capitaux propres (en K€)

Eléments à retraiter

Capitaux propres avant

impositions différées

Impact des impositions

Capitaux propres après impositions

différées

Réserves Résultat différées Réserves Résultat Ecart de conversion Actif N - 600 (1) - 600

150

Ecart de conversion actif N-1 - 400 + 400 - 400 + 400 Ecart de conversion Passif N + 500 + 500 Ecart de conversion Passif N-1

+ 300 - 300 + 300 - 300

Provision pour pertes de change - au 31.12.N-1 - dotation nette N

+ 140

+ 285

+ 140

+ 285

Provision pour hausse de prix - au 31.12.N-1 - dotation N

+ 80

+ 20

- 80 % × 25 % = -20

- 20 % × 25 % = - 5

+ 60

+ 15

Totaux + 120 + 305 - 25 + 100 + 300 (1) L’option pour la méthode préférentielle aligne le traitement comptable sur le traitement fiscal : il n’y a pas de fiscalité

différée.

6. Impact de la mise en équivalence des comptes de la SA Edmond (en K€) Postes 30 % Part du groupe (29

%) Intérêts minoritaires

(1%) Capitaux propres retraités Capital : 1 000 Réserves consolidées : 4 900 + 100 Sous total : 6 000 1 800 1 740 60 Titres de la SA Edmond - détenus par SA Modeste - 200 - 200 - détenus par SA Claude - 100 - 90 - 10 Impact sur les réserves + 1 450 + 50 Résultat : 500 + 30 240 + 232 + 8 Impact total 1 682 + 58

11.5. Structure de groupe 1.Application ou non des règles françaises (règleme nt 99-02) La société Alpha est une société cotée faisant appel public à l’épargne sur un marché réglementé. Elle doit donc obligatoirement présenter ses comptes consolidés en IFRS (conformément à l’article 4 du règlement européen 2002/1606 sur l’application des normes comptables internationales) et ne peut opter pour les règles françaises du règlement du Comité de réglementation comptable 99-02. Si le groupe était simplement coté sur Alternext, il peut présenter ses comptes consolidés conformément au règlement 99-02 du CRC. En effet, Alternext (Euronext Growth depuis le 19 juin 2017) n'est pas un « marché réglementé » au sens de la directive européenne sur les services en investissement et au sens de l'article L. 421-1 du code monétaire et financier. Il s'agit d'un système multilatéral de négociation organisé (SMNO) au sens de l'article L. 424-1 du code monétaire et financier et de l'article 524-1 du règlement général de l'Autorité des marchés financiers (AMF). 2. Calculs permettant de déterminer les pourcentage s de contrôle et d'intérêt de Alpha sur les différentes sociétés du groupe Société Bêta Pourcentage de contrôle de Alpha La société Delta détient 1 000 titres Bêta. Ces titres sont des actions d'autocontrôle qui ne peuvent conformément à l’article L. 233-31 du Code de commerce donner droit de vote à l’assemblée générale des actionnaires. Aussi, la société Alpha ne détient, en définitive, que 39 640 droits de vote sur 49 000 titres Bêta (50 000 - 1 000) Le pourcentage de contrôle de Alpha sur Bêta est donc de 39 640/49 000 = 80,90 %

Pourcentage d’intérêt

151

Le pourcentage d’intérêt direct de Alpha sur Bêta est de 39 640/ 50 000 = 79,28 %, celui de Bêta sur Gamma est de 30 000 / 40 000 = 75 %, celui de Gamma sur Delta de 36 000/ 60 000 = 60 % et celui de Delta sur Bêta de 1 000/ 50 000 = 2 % Il y a une participation circulaire et il y a lieu de poser les équations suivantes pour déterminer les pourcentages d’intérêt de Alpha sur Bêta, Gamma et Delta : On posera : B = Bêta ; C = Gamma ; D = Delta B = 0,7928 + 0,02 D C = 0,75 B D = 0,60 C On trouvera C = 60 % B = 36 % B = 80 % Le pourcentage d’intérêt de Alpha sur Bêta est de 80 %. Société Gamma Pourcentage de contrôle de Alpha Le capital de Gamma comprend 5 000 actions sans droits de vote. La société Alpha par l'intermédiaire de Bêta détient un pourcentage de contrôle égal à : 28 000/(40 000 - 5 000) = 80 %. Pourcentage d’intérêt Le pourcentage d’intérêt de Alpha sur Gamma est de 60 % (voir ci-dessus le calcul dans la détermination du pourcentage d’intérêt de Bêta). Société Delta Pourcentage de contrôle de Alpha Le capital de Delta comprend 10 000 actions à droit de vote double. La société Alpha par l'intermédiaire de Gamma détient un pourcentage de contrôle égal à : (27 000 + 2 × 9 000) / (50 000 + 10 000 × 2) = 64,28 % Pourcentage d’intérêt Le pourcentage d’intérêt de Alpha sur Delta est de 36 % (voir ci-dessus le calcul dans la détermination du pourcentage d’intérêt de Bêta). Société Epsilon Pourcentage de contrôle de Alpha Le capital d’Epsilon comprend 4 000 actions sans droit de vote et 6 000 actions à vote double. La société Alpha détient donc un pourcentage de contrôle égal à : (60 000 + 4 000 × 2) / (70 000 + 6 000 × 2) = 82,92 % Pourcentage d’intérêt Le pourcentage d’intérêt de Alpha sur Epsilon est de (60 000 + 4 000) / 80 000 = 80 %. Société Zêta Pourcentage de contrôle de Alpha La société Alpha détient en direct et par l'intermédiaire d’Epsilon et un pourcentage de contrôle égal à (5 000 + 2 000) / 20 000 = 35 %. Pourcentage de contrôle En direct, le pourcentage de contrôle de Alpha sur Zêta est de 5 000/20 000 = 25 % Le pourcentage des actions Zêta détenues par Epsilon est égal à : 2 000/20 000 = 10 % On a donc 25 % + 80 % ×10 % = 33 % Compte tenu des pourcentages de contrôle, on effectuera une intégration globale pour les sociétés Bêta, Gamma, Delta, Epsilon, Iota et Kappa et une mise en équivalence pour la société Zêta. On aboutira au tableau de synthèse suivant :

Noms des sociétés Pourcentage de contrôle de Alpha sur les autres sociétés du groupe

Pourcentage d’intérêts de Alpha sur les autres sociétés du groupe

Méthode de consolidation

Bêta 80,90 % 80 % Intégration globale Gamma 80 % 60 % Intégration globale

152

Delta 64,28 % 36 % Intégration globale Epsilon 82,92 % 80 % Intégration globale Zêta 35 % 33 % Mise en équivalence Iota 80 % 80 % Intégration globale Kappa 60 % 60 % Intégration globale

3. Cadre d’un passage aux normes IFRS a. Notion de juste valeur d’un actif et d’un passif financiers Selon IFRS 13, la juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un actif lors d’une transaction normale entre des participants de marché à la date d’évaluation. b. Equation qui permet de trouver le taux d’intérêt effectif de l’actif financier relatif au portefeui lle d’obligation. Il est nécessaire d’évaluer les obligations à leur coût amorti. Les frais d’acquisition doivent être ajoutés au coût d’entrée d’un actif financier et non retranchés (ils sont retranchés dans le cas d’un passif financier). - Prix d’émission : 1 000 × 500 × 92 % = 460 000 € - Coupons d’intérêts annuels : 1 000 × 500 × 3,5 % = 17 500 € - Prix de remboursement : 1 000 × 500 × 102 % = 510 000 € - Coût amorti à l’acquisition : 460 000 + 6 876 = 466 876 €

Le taux d’intérêt effectif i est tel que : 466 876 = 17 500 × i

i 10)1(1 −+− + 510 000 × (1 + i) 10− i =

4,5 %. c. Ecritures de retraitement de l’actif financier Tableau de coût amorti pour les deux premières années :

Dates Intérêts à 4,5 % Intérêts perçus Variation

Coût amorti de l’actif

2-janv. N-1 − 466 876 31-déc. N-1 21 009 17 500 (3 509) 470 385 31-déc. N 21 167 17 500 (3 667) 474 052

Situation au 1er janvier et au 31 décembre N :

− A l’ouverture au 1/1/N

Variation A la clôture au 31/12/N

Titres immobilisés 6 876 0 6 876 Intérêts 3 509 3 667 7 176 Variation actif hors IS (a) 10 385 3 667 (b) 14 052 Impôt différé 2 596 917 3 513 Variation actif après IS 7 789 3 514 10 539

(a) ou : 470 385 – 460 000. (b) ou 474 052 – 460 000.

Journal de consolidation des bilans

Titres immobilisés 474 052 - 460 000 14 052 Impôts différés passif 14 052 × 25 % 3 513

Réserves Alpha (6 876 + 3 509) × 75 % 7 789 Résultat Alpha 3 667 × 75 % 2 750

Retraitement titres

Journal de consolidation des comptes de résultat

153

Résultat global 2 750 Impôts sur les bénéfices 917 Revenus des titres immobilisés 3 667 Retraitement titres

4. Prise de contrôle de la société Iota 4 a. Juste valeur des actifs identifiables et passi fs repris (en k€) • Capitaux propres 3 600 Ecarts d’évaluation nets d’impôt sur les actifs et passifs • Frais de développement 600 × 75 % = 450 • Terrain (2 200 - 1 000) × 75 % = 900 • Construction (2 700 - 1 800) × 75 % = 675 • Engagement de retraite - 833 × 75 % = - 625 Juste valeur des actifs et passifs identifiables 5 000 4 b. Comptabilisation des écarts d'évaluation au 31 .12.N Consolidation directe Journal de consolidation des bilans

Frais de développement 600 Terrains 2 200 - 1 000 1 200 Constructions 2 700 - 1 800 900 Provisions engagements de retraite 600 Impôts différés : (600 + 1 200 + 900 - 600) × 33 1/3 % 700 Titres de participation (5 000 - 3 600) × 80 % 1 120

Intérêts minoritaires sur capital et réserves (5 000 - 3 600) × 20 %

280

Ecarts d’évaluation Iota

Réserves consolidées Alpha (600 × 2/4 + 900 × 2/10) × 66 2/3 % ×

80 % 256

Résultat consolidé Alpha (600 × 1/4 + 900 × 1/10) × 66 2/3 % × 80 %

128

Intérêts minoritaires sur capital et réserves (256 + 128)× 20 /80 96

Intérêts minoritaires sur résultat 128× 20 /80 32 Impôts différés (450 +270) × 33 1/3 % 240

Amortissements frais de développement 600 × ¾ 450 Amortissements constructions 900 × 3/10 (10 = 30 - 20) 270

Amortissements des écarts d’évaluation


Dotations aux amortissements (600 × 1/4 + 900 × 1/10) 240

Impôts sur les bénéfices 240 × 33 1/3 % 80 Résultat groupe 160 Amortissements des écarts d’évaluation

4.c. Détermination du goodwill (ou profit attendu) constaté sur la société Iota

154

Pour l’acquéreur (société Alpha) le coût d’acquisition est de 3 500 k€ alors que la quote-part de Alpha dans les actifs et passifs identifiables acquis est de 5 000 × 80 % = 4 000 €. Il y a donc un profit attendu (goodwill négatif) de 4 000 - 3 500 = 500 k€. Pour les intérêts minoritaires, on part d’une juste valeur des titres déterminée à partir de la valeur globale minorée de 10 % soit 6 000 × 90 % × 20 % = 1 080 k€. Or, la quote-part des minoritaires dans les actifs et passifs identifiables acquis est de 5 000 × 20 % = 1 000 €. Il y a donc goodwill positif de 1 080 – 1 000 = 80 k€. Ce goodwill positif viendra (puisqu’on utilisera la méthode du goodwill complet) s’imputer le goodwill négatif. Le profit comptabilisé par le Groupe sera donc égale à 500 – 80 = 420 k€.

4 d. Comptabilisation du goodwill Journal de consolidation des bilans

31.12.2011

Réserves consolidées Alpha 500 Résultat consolidé Alpha 420 Intérêts minoritaires 80 Ecarts d’acquisition Iota

31.12.2013

Réserves consolidées Alpha 80 Intérêts minoritaires 80 Ecarts d’acquisition Iota

Journal de consolidation des comptes de résultat 31.12.2011

Résultat global 420 Profit provenant d’une acquisition à des conditions

avantageuses 420

Ecarts d’acquisition Iota

4 e. Modalités d’évaluation initiale et postérieure d es écarts d’acquisition (goodwill) en normes françaises et internationales Selon le règlement 99-02 , un écart d’acquisition positif représente un supplément de prix en contrepartie des avantages que procure à la mère la prise de contrôle de l’entreprise (assurance d’un débouché, synergies, …). Cet écart d’acquisition positif ne concerne pas les intérêts minoritaires. L'écart d'acquisition positif est inscrit à l'actif immobilisé. L’entité détermine la durée d’utilisation, limitée ou non, de l’écart d’acquisition, à partir de l’analyse documentée des caractéristiques pertinentes de l’opération d’acquisition concernée, notamment sur les aspects techniques, économiques et juridiques. Lorsqu’il n’y a pas de limite prévisible à la durée pendant laquelle l’écart d’acquisition procurera des avantages économiques au groupe, ce dernier n’est pas amorti. Lorsqu’il existe, lors de l’acquisition, une limite prévisible à sa durée d’utilisation, l’écart d’acquisition est amorti linéairement sur cette durée, ou, si elle ne peut être déterminée de manière fiable, sur 10 ans. L’entité doit apprécier par ailleurs, à chaque clôture des comptes, s’il existe un indice montrant que l’écart d’acquisition a pu perdre de sa valeur. Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l’écart d’acquisition est comparée à sa valeur actuelle. Si sa valeur actuelle devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation. Lorsque la durée d’utilisation de l’écart d’acquisition est non limitée, le test de dépréciation est réalisé au moins une fois par exercice, qu’il existe ou non un indice de perte de valeur. Les dépréciations comptabilisées ne sont jamais reprises. Un écart d'acquisition négatif correspond généralement soit à une plus-value potentielle du fait d'une acquisition effectuée dans des conditions avantageuses, soit à une rentabilité insuffisante de l'entreprise acquise. Toutefois, lors de l’acquisition, les actifs incorporels identifiés qui ne peuvent pas être évalués

155

par référence à un marché actif ne doivent pas être comptabilisés au bilan consolidé s’ils conduisent à créer ou à augmenter un écart d’acquisition négatif. L’excédent négatif éventuel est rapporté au résultat sur une durée qui doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l'acquisition. Selon les normes IFRS , le goodwill de l'acquéreur ou complet (avec la part des minoritaires) n’est pas amorti mais fait l’objet d’un test de dépréciation une fois par an ou plus fréquemment si des circonstances indiquent qu’il se peut qu’il se soit déprécié. La dépréciation du goodwill ne doit pas être reprise lors d’une période ultérieure (sauf pour la reprise de perte valeur du goodwill lié à des titres mis en équivalence).

5. Justification la valeur économique des actifs de l’entreprise Le flux de trésorerie de N+2 progresse de 1 % sur un horizon infini. La valeur actualisée des flux de trésorerie de N-2 à N+2 est au 1er janvier N de :

700 × 1,10 1− + 720 × 1,10 2− + 750 × 1,10 3− + 800 × 1,10 4− + 850 × 1,10 5− = 2 869 K€

La valeur actualisée d’un flux de trésorerie disponible quelconque au 1er janvier N+3 est égale à 850 ×

1,01 n × 1,10 n− . La somme de n termes en progression géométrique dont le premier terme est a = 850

× 1,01 × 1,10 1− , la raison est q = 1,01 × 1,10 1− et le dernier terme 850 × 1,01 n × 1,10 n− est égale à :

a × qqn

−−11

= 850 × 1,01 × 1,10 1− × [1 - (1,01 × 1,10 1− ) n ]/ (1 - 1,01 × 1,10 1− )

Si n = ∝ on peut considérer que (1,01 × 1,10 1− ) n ] = 0. On a donc S = 850 × 1,01 × 1,10 1− / (1 - 1,01 ×

1,10 1− ) = 9 539 €

En l’actualisant au 1er janvier N-2, on a 9 538 × 1,10 5− = 5 923 k€

La valeur économique de l’entreprise est donc de 2 869 k€ + 5 923 k€ = 8 792 k€. A cette valeur d'entreprise (ou valeur de l'actif économique) il conviendrait de soustraire la valeur de l'endettement net pour obtenir la valeur des capitaux propres de l'entreprise.

6. Résultat social et le résultat consolidé de la c ession envisagée. Ecritures comptables Après cette cession, la société Alpha ne détiendra plus que les 4 000 actions à vote double soit un pourcentage de contrôle de (4 000 × 2) /80 000 = 10 %. En conséquence, la société Epsilon ne fera plus partie du périmètre de consolidation. Avant la cession, le pourcentage de participation était de 64 000/80 000 = 80 %. Il est égal à 4 000/80 000 = 5 % après la cession. Dans les comptes individuels, le résultat de cession (hors fiscalité) est de 3 500 - 1 200 = 2 300 k€ Dans les comptes consolidés, le résultat de cession sera de 3 500 - 2 400 × (80 % - 5 %) = 1 700 k€ On passera les écritures suivantes Journal de consolidation des bilans

Résultat consolidé Alpha 2 300 - 1 700 600 Réserves consolidés Alpha 600 Différence de résultat sur cession titres


Valeur comptable des éléments d’actifs cédés 600 Résultat groupe 600 Différence de résultat sur cession titres

156

Chapitre 12

Changements de périmètre et documents de synthèse

12.1. Augmentation du pourcentage dans une entreprise intégrée globalement

Au moment de l’acquisition du premier lot, la valeur de la société Bernard, le goodwill s’élève à 2 200 000 – [3 000 000 + (180 000 + 540 000) × 75 %] × 55 % = 253 000 €. Au moment de l’acquisition du second lot, les valeurs comptables des actifs et passifs identifiables, comme le goodwill de la société Bernard ne doivent pas être modifiés. En gardant en N les écarts d’évaluation constatés lors de l’acquisition du premier lot on aurait la valeur de la société Bernard suivante : • Capitaux propres 3 600 000 • Ecarts d’évaluation (non amortis) (240 000 + 540 000 – 540 000 × 3/20) × 75 % = 524 250 4 124 250 En gardant le même niveau de goodwill que dans la première acquisition, ce goodwill aurait été de 253 000 ×15 % / 55 % = 69 000 € La valeur d’acquisition des titres aurait dû être donc de 4 124 250 + (253 000 +69 000) ×15 % = 666 738 €. Comme ces titres ont été acquis 780 000 €, il y a lieu de constater un écart de 780 000 – 666 738 = 113 262 € On passera l’écriture suivante (pour le bilan) pour enregistrer cette différence :

Résultat André 113 262 × 75 % 84 947 Impôts différés 113 262 × 25 % 28 315 Titres de participation 113 262 Retraitement valeur d’acquisition deuxième lot de titres

Si l’on effectuait les opérations de consolidation de l’entité Bernard juste après l’acquisition du second lot, on aurait les écritures suivantes :

Terrains 180 000 Constructions 540 000 Réserves André 720 000 × 75 % × 70 % 378 000 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 720 000 × 75 % × 30

% 162 000

Impôts différés720 000 × 25 % 180 000 Ecart d’évaluation

Réserves André 540 000 ×5 % × 2× 75 % × 70 % 28 350

157

Résultat André 540 000 ×5 % × 75 % × 70 % 14 175 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 540 000 ×5 % × 2× 75 %

× 30 % 12 150

Intérêts minoritaires sur résultat 540 000 ×5 % × 75 % × 30 % 6 075 Impôts différés 81 000 × 25 % 20 250 Amortissements des constructions 540 000 ×5 % × 3 81 000 Amortissement écart d’évaluation

Ecart d’acquisition (goodwill) 253 000 + 69 000 322 000 Titres de participation 322 000 Goodwill

Capitaux propres Bernard 3 600 000 Titres de participation 2 200 000 + 780 000 – 113 262 2 866 738 Capitaux propres André 3 600 000 × 70 % - 2 866 738 - 346 738 Intérêts minoritaires 3 600 000 × 30 % 1 080 000 Retraitement capitaux propres Bernard

12.2. Intégration globale d'une entreprise précédemment consolidée par mise en équivalence

Juste avant l’acquisition du second lot, la société Christian est mise en équivalence et pour l’établissement d’un bilan consolidé au 30 juin N, on aurait une évaluation des titres suivante : Prix d’acquisition des titres 500 000 Quote-part de l’évolution des capitaux propres du 1er janvier N-2 au 30 juin N : (1 900 000 – 1 600 000) × 25 % = 75 000 Quote-part des amortissements de l’évaluation sur construction : 360 000 × 2,5 /20 × 75 % × 25 % = - 8 438 566 562 La juste valeur de la société Christian étant déterminée au 1er juillet N, on passerait (si l’on établissait les comptes consolidés du groupe à cette date, les écritures suivantes (pour le bilan) :

Terrains 180 000 Constructions 420 000 Capitaux propres (Réserves) André (180 000 + 420 000) × 75

% × 65 % 292 500

Intérêts minoritaires sur capital et réserves (180 000 + 420 000) × 75 % × 35 %

157 500

Impôts différés (180 000 + 420 000) × 25 % 150 000

Ecart d’évaluation

Goodwill 130 000 Titres de participation Christian 130 000 Ecart d’acquisition 1 000 000 × 65 % / 40 % – [1 900 000 + (180 000

+ 420 000) × 75 % × 65 %

Titres de participation Christian 1 000 000 × 25 % / 40 % 625 000

158

Titres mis en équivalence Christian 566 562 Réserves André (625 000 – 566 562) × 75 % 43 828

Impôts différés (625 000 – 566 562)× 25 % 14 610 Réajustement valeur premier lot de titres

Capitaux propres Christian 1 900 000 Titres de participation Christian 1 000 000 + 625 000–130 000 1 495 000 Capitaux propres André 1 900 000 × 65 % - 1 495 000 - 260 000

Intérêts minoritaires sur capital et réserves 1 900 000 × 35 % 665 000 Intégration Christian

12.3. Augmentation de capital et diminution du pourcentage d’intérêt

La situation nette consolidée de la société Denis (capitaux propres revenant à la société mère + intérêts minoritaires) était avant l’augmentation de capital de 50 000 × 80 = 4 000 000 € et l’on avait comptabilisé l’écriture de répartition suivante (comptes de capitaux propres non analysé en capital et réserves).

Capitaux propres Denis 4 000 000 Titres de participation 2 100 000 Capitaux propres Antoine4 000 000× 60 % - 2 100 000 300 000 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 4 000 000× 40 % 1 600 000

Intégration Denis

La situation nette consolidée de Denis sera après l’augmentation de capital : Situation avant 4 000 000 Augmentation de capital : 30 000 × 70 = 2 100 000 6 100 000 Les titres Denis de la société André (dans les comptes sociaux) sont évalués au niveau suivant : 2 100 000 (1ère acquisition) + 70 × 24 000 (augmentation de capital) + 3,75 × 10 000 (acquisition de droits) = 3 817 500 €. On passera alors l’écriture suivante :

Capitaux propres Denis 6 100 000 Titres de participation Denis 3 817 500 Capitaux propres André 6100 000 × 67,5 % - 3 817 500 300 000 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 6 100 000× 32,5 % 1 982 500

Intégration Denis

12.4. Déconsolidation suite à la cession de titres Dans les comptes sociaux de la société André sont alors enregistrées, au moment de la cession des titres, les deux écritures suivantes :

1.9.N

462 Créances sur cession d'immobilisations 3 000 000

159

775 Produits des cessions d'éléments d'actif 3 000 000 Cession de la participation Etienne

675 Valeur comptable des éléments d'actif cédés 2 500 000 261 Titres de participation 2 500 000 Valeur comptable

Un résultat comptable de 500 000 € est alors enregistré. Ce résultat sera repris dans les opérations de cumul des comptes sociaux dans le cadre de la consolidation. La valeur consolidée des titres Etienne, égale à la quote-part des capitaux propres de Etienne était donc au moment de la cession de la participation de : 5 700 000 × 50 % = 2 850 000 €. Le résultat sur la cession n'est donc en fait que de 3 000 000 – 2 850 000 = 150 000 € Ce résultat doit s’analyser ainsi : - résultat sur exercices antérieurs : (3 000 000 + 2 500 000) × 50 % - 3 000 000 = 250 000 € - quote-part de résultat des sociétés cédées : 200 000 × 50 % = - 100 000 € 150 000 € On pourra passer les écritures suivantes : Ecriture pour le bilan

Résultat André 250 000 Réserves André 250 000 500 000 – 250 000

Ecriture pour compte de résultat

Produits des cessions d’éléments d’actif 3 000 000 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 2 500 000 Résultat exceptionnel sur cession de participations 150 000 Quote-part de résultat de sociétés cédées 100 000 Résultat 250 000 Analyse du résultat de la cession

12.5. Détermination capitaux propres consolidés 1. Calculs et écritures SA Cartimprim Valeur comptable du terrain : 60 000 Valeur comptable de la construction au 31.12.N-5 : (280 000 - 60 000) = 220 000 - (220 000 -20 000) × 6,25 / 25 = 170 000 Plus-value sur le terrain : 100 000 - 60 000 = 40 000 Plus value sur la construction : 280 000 - 170 000 = 110 000 Impôts différés sur plus-value : (40 000 + 110 000) × 25 % = 37 500 Ecart d’évaluation net : 40 000 + 110 000 – 37 500 = 112 500 € Capitaux propres à l’acquisition 617 500 Ecart d’évaluation 112 500 Total 730 000 Part de la SA Cartograph : 730 000 × 60 % 438 000

160

Prix d’acquisition des titres 592 000 Ecart d’acquisition : 592 000 - 438 000 154 000 Ecritures pour la détermination du bilan

Capital Cartimprim 300 000 Réserves Cartimprim 617 500 - 300 000 317 500 Terrains 40 000 Constructions 110 000 Ecart d’acquisition 154 000 Impôts différés 37 500 Titres de participation 592 000 Intérêts minoritaires sur capital et réserves (617 500 +112

5 000)× 40 % 292 000

Première consolidation société Cartimprim

Réserves Cartograph110 000 × 4/18,75 × 75 % × 60 % 10 560 Intérêts minoritaires capital et réserves 110 000 × 4/18,75 × 75 % ×

40 % 7 040

Résultat Cartograph110 000 × 1/18,75 × 75 % × 60 % 2 640

Intérêts minoritaires sur résultat 110 000 × 1/18,75 × 75 % × 40 % 1 760 Impôt différés 110 000 × 5/18,75 × 25 % 7 333

Amortissements des constructions 110 000 × 5/18,75 29 333 Amortissement de la plus-value depuis le 1.1.N-4 (18,75 = 25 - 6,25)

Réserves Cartograph (ou Réserves consolidées) 154 000 × 4/10 61 600

Résultat Cartograph (ou Résultat consolidé) 154 000 × 1/10 15 400 Ecart d’acquisition 77 000 Amortissement de l’écart d’acquisition depuis le 1.1.N-4

Réserves Cartimprim 386 050 – 317 500 68 550 Résultat Cartimprim 64 490 Réserves Cartograph (ou Réserves consolidées) 68 550 × 60 % 41 130

Résultat Cartograph (ou Résultat consolidé) 64 490 × 60 % 38 694 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 68 550× 40 % 27 420

Intérêts minoritaires sur résultat 64 490 × 40 % 25 796 Répartition réserves et résultat depuis la première la première

consolidation

Ecritures pour la détermination du résultat

Dotations aux amortissements des immobilisations 110 000 ×

1/18,75 5 867

Impôts sur les bénéfices 5 867 × 25 % 1 467 Résultat consolidé 5 867 × 75 % 4 400

Amortissement de la plus-value

Dotations aux amortissements des écarts d’acquisition 15 400 Résultat consolidé 15 400 Amortissement de l’écart d’acquisition

161

N.B Toute autre organisation d’écritures est bien entendu valable. Société Cartes à Lire Nombre de titres composant le capital : 60 000 / 200 = 300 Pourcentage d’intérêt du groupe : 40 % (120 parts) + (20 % (60 parts) × 60 %) = 52 % Prix d’achat d’un titre (60 000 + 90 000) / 300 = 500 € Prix d’achat par Cartograph : 120 × 500 = 60 000 € Prix d’achat par Cartimprim : 60 × 500 = 30 000 € Comme les titres ont été acquis à la constitution, pour la valeur d’apport, il n’y pas d’écart d’acquisition. On pourra passer les écritures suivantes (méthode de consolidation directe - autre solution par consolidation par paliers, d’abord Cartes à Lire, puis Cartimprim). Pour l’établissement du bilan

Capital Carte à Lire 60 000 Primes Carte à Lire 90 000 Titres de participation 150 000 × [40 %(Cartograph) + 20

%(Cartimprim)] 90 000

Intérêts minoritaires sur capital et réserves 150 000 × 40 % 60 000

Première consolidation

Réserves Carte à Lire 18 250 Résultat Carte à Lire 59 620 Réserves Cartograph (ou Réserves consolidées) 18 250 × 52 % 9 490 Résultat Cartograph (ou Résultat consolidé) 59 620 × 52 % 31 002

Intérêts minoritaires sur capital et réserves 250 × 48 % 8 760 Intérêts minoritaires sur résultat 59 620 × 48 % 28 618

Consolidation réserves et résultat

SAS Audio Tourisme Le pourcentage de contrôle de la société est 10 % (370 actions sur 3 700 par Cartograph) + 15 % (555 actions sur 3 700 par Carte à Lire) soit au total 25 %. On effectuera donc une mise en équivalence. Le pourcentage d’intérêt du groupe est de 10 % + [15 % × 40 % (participation par Carte à Lire)] + [15 % × 20 % × 60 % (participation par Cartimprim et Carte à Lire] = 17,80 % La valeur d’équivalence des titres au 31 décembre N est de 30 410 × 17,8 % = 5 413 €. Le prix d’achat des titres financés par les minoritaires du groupe est de 5 550 × 48 % (Intérêts minoritaires dans Carte à Lire) = 2 664 € On passera les écritures suivantes : Pour l’établissement du bilan

Titres mis en équivalence 5 413 Résultat Cartograph (ou Résultat consolidé) 6 590 × 17,8 % 1 173 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 2 664 Titres de participation (chez Cartograph) 3 700 Titres de participation (chez Carte à Lire) 5 550 Mise en équivalence Audio Tourisme


162

Quote-part dans les résultats des sociétés mises en équivalence 1 173 Résultat consolidé 1 173 Mise en équivalence Audio Tourisme

2. Extraits du bilan et du compte de résultat Bilan consolidé Capital 800 000 Primes 245 000 Réserves consolidées : 405 090 - 10 560 - 61 600 + 41 130 + 9 490 = 404 670 Résultat consolidé : 86 910 - 2 640 -15 400 + 38 694 + 31 002 - 1 173 = 137 393 Intérêts minoritaires sur capital et réserves 292 000 - 7 840 - 1 760 + 27 420 + 25 796 + 60 000 + 8 760 + 28 618 - 2 664 = 430 330 Compte de résultat consolidé Résultat net des entreprises intégrées 86 910 + 64 490 + 59 620 - 4 400 = 206 620 Quote-part dans le résultat des sociétés mises en équivalence - 1 173 Dotations aux amortissements des écarts d’acquisition -15 400 Résultat net de l’ensemble consolidé 190 536 - 1 173 - 15 400 = 190 047 Intérêts minoritaires 1 760 - 25 796 - 28 618 = - 52 654 Résultat net (part du groupe) 137 393

163

Chapitre 13

Typologie des missions et organisation de la profession

13.1. QCM – Base de l’audit Question 1. Réponse c. Un audit est une mission d'opinion, confiée à un professionnel indépendant utilisant une méthodologie spécifique et justifiant un niveau de diligences acceptable par rapport à des normes. On peut aussi considérer selon le site https://droit-finances.commentcamarche.com qu’un audit est un examen minutieux du mode de fonctionnement et d'organisation d'une société ou d'un service (ou éventuellement une administration) par un professionnel indépendant et impartial dont la mission principale consiste à déceler puis localiser les éventuelles défaillances qu'il serait possible de rectifier afin de rendre l'entité auditée plus compétitive. Dans ce contexte, l'audit est un moyen d'apporter une amélioration continue au sein des entreprises ou services audités. L'audit peut intervenir dans plusieurs branches comme en matière comptable ou financière, mais aussi dans des domaines plus inattendus comme en matière environnementale. La réponse a. correspond à un dédit. La réponse b. correspond à un conseil. En matière comptable, souvent les missions de conseil sont indépendantes des missions d’audit. Ainsi l’expert-comptable, conformément à l’article 155 « sont tenus vis-à-vis de leur client ou adhérent a un devoir d'information et de conseil, qu'elles emplissent dans le respect des textes en vigueur » a une mission de conseil de conseil alors que le commissaire aux comptes ne peut donner des conseils, du fait de l’article L. 823-10 du Code de commerce qui stipule que « Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de l'entité dont ils sont chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur » Question 2. Réponse c. La réponse b. correspond à la notion d’audit de fiabilité. Si l’audit de fiabilité est plus orienté vers une mission de contrôle, l’audit d’efficacité est plus orienté vers une mission de conseil, le but de l’audit opérationnel étant d’améliorer les systèmes et non simplement de voir s’ils fonctionnent correctement. La réponse a. correspond à la notion d’audit juridique. L’audit comptable et financier ou révision comptable qui contribue à améliorer la crédibilité de l'information et l’audit juridique qui contribue à s’assurer qu’aucune règle n’a été omise sont des audits de fiabilité. Question 3. Réponse a. Selon la norme ISA 200 de l’IAASB de l’IFAC : « Le but d’un audit est de renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés des états financiers. Celui-ci est atteint par l’expression par l’auditeur d’une opinion selon laquelle les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. Pour la plupart des référentiels comptables à usage général, cette opinion porte sur le fait que les états financiers sont présentés sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidèle conformément à ce référentiel ». La réponse c. correspond à la notion d’objectif de l’information financière à usage général fixé par le cadre conceptuel de l’IASB. Question 4

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Réponse c. L'IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) est une commission permanente du Conseil de l'IFAC (International Federation of Accountants). Elle a reçu expressément la mission et le pouvoir de publier, au nom du Conseil de l'IFAC, des recommandations et projets de recommandations sur l'audit et les missions qui s'y rattachent. Question 5. Réponse b. La réponse a. correspond à une mission d’audit et la réponse c. à celle mission d’examen sur la base de procédures convenues (qui peuvent être d’audit ou d’examen limité) Question 6. Réponse c. La réponse a. correspond à une mission d’audit et la réponse b. à celle mission d’examen limité Question 7. Réponse a. Elles correspondent aux normes NEP. La réponse b. correspond à la notion de norme ISA (International Standard Auditing). Il est à noter que les NEP actuellement applicables vont être remplacées par les ISA dès leur adoption par la Commission européenne. Il y a lieu de remarquer qu’en France, les NEP publiées depuis 2005 sont dans la plupart des cas une transposition des ISA : elles sont par ailleurs numérotées de la même façon pour la plupart d’entre elles. La réponse c. correspond à la notion de « bonnes pratiques professionnelles » (par exemple : pratique professionnelle relative à la révélation des faits délictueux au procureur de la République – avril 2014). Question 8. Réponse b. Les missions de l’auditeur interne sont de deux types : des missions d’assurance et des missions de conseil. Dans le cadre des missions d’assurance, l’auditeur interne procède à une évaluation objective en vue de formuler en toute indépendance une opinion ou des conclusions sur un processus, un système ou tout autre sujet. Les missions de conseil sont généralement entreprises à la demande d’un client. Leur nature et leur périmètre font l’objet d’un accord entre l’auditeur interne et le client. Dans certains secteurs, comme le secteur financier, l’établissement d’une fonction d’audit interne est une obligation. La réponse a. correspond à la définition d’un contrôleur de gestion et la réponse c. à celle d’un directeur financier. Le directeur financier Cette personne pilote la stratégie financière et budgétaire de l’entreprise, la politique d'investissement et de développement des directions, en visant des gains de compétitivité. Question 9. Réponse b. La réponse a. correspond à un audit stratégique et la réponse c. à un audit organisationnel. Question 10. Réponse a. la réponse b. correspond à un comité des nominations la réponse c. à celle d’un comité des rémunérations. Ces comités sont des comités spécialisés du Conseil d’administration ou du Conseil de surveillance et sont une des principales préconisations de la bonne gouvernance. Elles figurent dans les recommandations majeures du Code Afep-Medef et du Code Middle-Next de gouvernement d’entreprise. L’ordonnance du 8 décembre 2008 et le règlement européen du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public a rendu obligatoire la constitution d’un comité d’audit dans les sociétés cotées, les établissements de crédit, les entreprises d’assurances, les mutuelles et institutions de prévoyance. Les comités assurent la préparation des travaux du conseil, mais ils ne se substituent pas à lui, et n’émettent que des recommandations, la responsabilité des décisions restant la prérogative collégiale de l’ensemble des administrateurs. Les codes de gouvernance recommandent la création d’un comité d’audit, d’un comité des rémunérations et d’un comité des nominations ou de sélection, mais chaque société doit concevoir son organisation en fonction de ses spécificités. Dans les entités d’intérêt public, il doit notamment approuver la fourniture par le commissaire aux comptes, de services autres que la certification des comptes (SACC) non interdits.

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13.2. QCM Réglementation professionnelle Question 1. Réponse c. Bien évidemment. Les titulaires du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes peuvent se présenter (sans obligation de stage supplémentaire) aux trois épreuves de l’examen final conduisant au diplôme d’expertise comptable. Quant aux titulaires ils doivent effectuer un stage de 3 ans chez un expert-comptable puis passer ensuite les trois épreuves de l’examen final conduisant au diplôme d’expertise comptable. Question 2. Réponse b. Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables est composé des présidents des conseils régionaux et de membres élus. Ces derniers sont élus au scrutin secret, par l’ensemble des membres des conseils régionaux, parmi les membres de l’Ordre ayant droit de vote dans les assemblées générales régionales. Le nombre de membres élus est égal au double de celui des présidents des conseils régionaux. L’article 33 modifié de l’Ordonnance du 19 septembre 1945 portant institution de l'ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d'expert-comptable stipule que « Le conseil supérieur de l'ordre est composé des présidents des conseils régionaux et de membres élus. Ces derniers sont élus au scrutin secret, par l'ensemble des membres des conseils régionaux, parmi les membres de l'ordre ayant droit de vote dans les assemblées générales régionales. Le nombre des membres élus est égal au double de celui des présidents des conseils régionaux. Le Conseil comprend donc à la fois les présidents des conseils régionaux (réponse a.) et des membres élus (réponse c.) Question 3. Réponse a. Bien entendu, le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes. Question 4. Réponse c. Contribuer à la formation et au perfectionnement professionnel des commissaires aux comptes, ainsi qu'à la formation des candidats aux fonctions de commissaires aux comptes. Les réponses a. et b. correspondent à des missions dévolues au H3C. Question 5. Réponse c. Pour les entités non IEP, comme pour les entités IEP, la durée du mandat est de 6 exercices. Il n’y a pas de rotation obligatoire, donc pas de limite. Pour les entités IEP, la durée de 6 exercices peut être portée à 10 ans en cas de renouvellement. Elle peut aussi être portée jusqu’à 12 ans en cas d’appel d’offre et 24 ans en cas de co-commissariat. Une extension exceptionnelle par le H3C de 2 ans maximum sur demande de l’EIP peut être attribuée. Question 6 Réponse b. Constitue un motif légitime de démission : - la cessation définitive d’activité ; - un motif personnel impérieux, notamment l’état de santé ; - les difficultés rencontrées dans l’accomplissement de la mission, lorsqu’il n’est pas possible d’y remédier ; - la survenance d’un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et notamment à porter atteinte à l’indépendance ou à l’objectivité du commissaire aux comptes (cas d’incompatibilité). Il ne peut cependant démissionner pour se soustraire à ses obligations légales et notamment à la révélation de faits délictueux au procureur de la République. Question 7 Réponse b. Seules les sociétés par actions simplifiées d’une certaine taille sont tenues de désigner un commissaire aux comptes, lorsqu'elles dépassent à la clôture de l'exercice social deux des trois seuils suivants : - 1 000 000 € pour le total du bilan, - 2 000 000 € pour le montant de chiffre d'affaires hors taxes,

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- 20 pour le nombre moyen de salariés. Sont également tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes les sociétés par actions simplifiées qui contrôlent, une ou plusieurs sociétés, ou qui sont contrôlées par une ou plusieurs sociétés. Cette obligation s’applique quelle que soit la taille de la société par actions simplifiée. Question 8. Réponse c. L’article L. 251-12 du Code de commerce prévoit le contrôle des comptes dans les groupements qui ont émis des obligations et dans les groupements qui comptent cent salariés ou plus à la clôture d'un exercice doit être exercé par un ou plusieurs commissaires aux comptes Les sociétés astreintes à publier des comptes consolidés sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes (art. L. 823-2 du Code de commerce). Quant à l’article L. 511-38 du Code monétaire et financier précise que « Le contrôle est exercé dans chaque établissement de crédit, société de financement ou entreprise d'investissement par au moins deux commissaires aux comptes, dans les conditions définies au livre VIII du code de commerce. […]. Toutefois, lorsque le total du bilan d'un établissement de crédit, d'une société de financement ou d'une entreprise d'investissement est inférieur à un seuil fixé par l'Autorité des normes comptables après avis du Comité consultatif de la législation et de la réglementation financières, la certification mentionnée à l'alinéa précédent peut être exercée par un seul commissaire aux comptes (voir art. L. 3112-1 du règlement 2014-07 de l’ANC qui fixe le montant maximum du bilan à 450 millions d’euros). Question 9 Réponse b. La notion d’entité d’intérêt public a été définie par le règlement européen 537/ 2014 du 16 avril 2014. Pour la France, l’ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016 et le décret 2016-1026 du 26 juillet 2016 (art. L. 820-1 et D. 820-1 du Code de commerce) ont désigné comme entités ayant une importance publique les personnes ou entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé, les établissements de crédit, les entreprises d’assurance et de réassurance, les institutions de prévoyance et leurs unions et les mutuelles et unions de mutuelles, ainsi que certaines compagnies holdings, sociétés de groupe d’assurance, unions mutualistes, lorsque le total de leur bilan consolidé ou combiné excède 5 milliards d’euros. Question 10. Réponse b. Par exemple pour un montant total du bilan et des produits d'exploitation et des produits financiers, hors taxes de 1 525 000 à 3 050 000 €, l’article R. 823-12 du Code de commerce un nombre de 50 à 80 heures

13.3. Missions d’expertise comptable et de commissariat aux comptes

Selon l'ordonnance du 19 septembre 1945 (article 2 modifié par les lois du 31 octobre 1968 et du 8 août 1994) est expert-comptable « celui qui fait profession habituelle de réviser et d'apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. Il est habilité à attester la régularité et la sincérité des bilans et des comptes de résultats. L'expert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller, redresser et consolider les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. L'expert-comptable peut aussi organiser les comptabilités et analyser par les procédés de la technique comptable la situation et le fonctionnement des entreprises sous leurs différents aspects économique, juridique et financier. Il fait rapport de ses constatations, conclusions et suggestions … » Selon les normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (caractéristiques générales des missions, p. 21, septembre 1987) « le commissariat aux comptes, ou contrôle légal des comptes selon la terminologie des directives européennes, a pour finalité générale

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de concourir à la sécurité des relations financières en exprimant sur les principales informations qui en sont l'objet, une opinion compétente et impartiale ». 1) Les missions de l'expert-comptable Le cadre de référence des missions du professionnel de l’expertise comptable (norme agréée par arrêté ministériel du 20 juin 2011) distingue les missions d’assurance qui portent sur des comptes complets historiques, les missions d’assurance qui portent sur des informations autres que sur des comptes complets historiques et les autres missions ou prestations du professionnel de l’expertise comptable ne faisant pas l’objet d’une norme professionnelle spécifique. a) Les missions d’assurance qui portent sur des comptes complets historiques, • La mission de présentation de comptes Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de l’expertise comptable d’exprimer une assurance modérée sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. En termes de diligences, cette mission s’appuie essentiellement sur les informations fournies par le chef d’entreprise, la technique comptable et l’expérience du professionnel de l’expertise comptable et la mise en œuvre de procédures analytiques destinées à apprécier la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels pris dans leur ensemble. • La mission d’examen limité de comptes Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de l’expertise comptable d’exprimer une assurance modérée sur la régularité et la sincérité des comptes ainsi que sur l’image fidèle donnée par ceux-ci du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la fin de la période écoulée. La mission d’examen limité est destinée à répondre aux besoins exprimés d’une assurance supérieure à celle résultant de l’exécution d’une mission de présentation telle que précédemment définie. En termes de diligences, la norme requiert : - une prise de connaissance approfondie de l’entité permettant l’identification des domaines et comptes sensibles ; - une analyse des procédures relatives à l’organisation comptable ; - une collecte des éléments probants reposant notamment sur les techniques suivantes : contrôle sur pièces approfondi, procédures analytiques, entretien avec la direction. • La mission d’audit de comptes Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de l’expertise comptable d’exprimer une assurance raisonnable portant sur la régularité, la sincérité des comptes et l’image fidèle donnée par ceux-ci du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la fin de la période écoulée. La mission d’audit de comptes est destinée à répondre aux besoins exprimés d’une assurance supérieure à celle résultant de l’exécution d’une mission d’examen limité telle que précédemment définie. En termes de diligences, la mission d’audit de comptes s’appuie essentiellement sur : - une prise de connaissance approfondie de l’entité ; - l’appréciation des procédures de contrôle interne de l’entité ; - la collecte d’éléments probants externes ; - l’observation physique des actifs de l’entité ; - la détermination d’un seuil de signification. b) Les autres missions d’assurance Ces missions font appel aux techniques d’examen limité ou d’audit selon le degré d’assurance attendu par l’entité ou par un tiers demandeur. Elles portent sur des informations financières ou non financières. Elles comprennent : - les missions d’assurance sur des informations prévisionnelles, les procédures de contrôle interne, les informations environnementales et sociétales… ;

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- les attestations particulières délivrées par le professionnel de l’expertise comptable à la demande de l’entité. c) Les missions normalisées qui ne donnent pas lieu à une expression d’assurance Ces missions comprennent : • La mission de compilation de comptes. Dans une mission de compilation, le professionnel utilise ses compétences en vue de recueillir, classer et présenter la synthèse d'informations financières sous une forme compréhensible et exploitable sans être tenu par l'obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s'appuient ces informations. • La mission d’examen d’informations sur la base de procédures convenues. Cette mission est destinée aux interventions qui portent sur une des parties des comptes annuels, comme par exemple l’examen de certaines rubriques de comptes complets historiques. • Les autres missions particulières sans assurance confiées au professionnel de l’expertise comptable par la loi ou le règlement. Il s’agit de missions confiées par le législateur, comme par exemple l’intervention du professionnel de l’expertise comptable du comité d’entreprise, la mission portant sur les comptes de campagne des candidats aux élections. d) Les autres missions non normalisées Ces missions, généralement mises en œuvre à la demande de la direction de l’entité pour ses propres besoins, ne donnent pas lieu à l’expression d’une assurance. Elles sont régies notamment par les dispositions du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable. 3) Les missions du commissaire aux comptes Le cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes (décembre 1997) des normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes distingue les missions d'audit, d'examen limité et les autres interventions définies (par la loi ou par convention). a) L'audit « La mission d'audit des comptes annuels ou consolidés a pour objectif de permettre au commissaire aux comptes de formuler une opinion, exprimant si ces comptes sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Cette opinion est formulée, selon les dispositions prévues par l'article L. 823-9 du Code de commerce en termes de « régularité, sincérité et image fidèle ». L'audit de tout autre information de nature comptable ou financière, établie conformément à un référentiel reconnu ou à des critères appropriés et identifiés, poursuit le même objectif. L'opinion est alors exprimée par référence à ce référentiel ou à ces critères. Pour fonder son opinion d'audit, le commissaire aux comptes obtient des éléments probants suffisants et appropriés. L'opinion du commissaire aux comptes, par l'assurance élevée, mais non absolue, qu'elle apporte, renforce la crédibilité des comptes. La certitude qui correspond à une assurance absolue ne peut en effet être atteinte par un audit en raison de nombreux facteurs, tels le recours au jugement personnel, l'utilisation des techniques de sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne et au fait qu'un grand nombre des éléments probants à la disposition du commissaire aux comptes conduisent, par nature, davantage à des déductions qu'à des convictions ». b) l’examen limité « La mission d'examen limité des comptes annuels ou consolidés a pour objectif de permettre au commissaire aux comptes, sur la base de diligences ne mettant pas en oeuvre toutes les procédures requises pour un audit, de conclure qu'il n'a pas relevé d'éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. L'examen limité de toute autre information de nature comptable ou financière, établie conformément à un référentiel connu ou à des critères appropriés et identifiés, poursuit le même objectif.

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L'examen limité comporte essentiellement la mise en oeuvre de procédures analytiques et de demandes de renseignements. Bien qu'il comprenne l'application de certaines techniques d'audit et la collecte d'éléments probants, il n'inclut pas, en général, certaines des procédures appliquées lors d'un audit, la vérification des comptes par sondages, l'obtention d'éléments recueillis au moyen d'inspections, d'observations, et de confirmations externes corroborant les renseignements obtenus par ailleurs. Dans le cadre de son examen limité, le commissaire aux comptes s'efforce d'avoir connaissance de tout élément ou fait significatif. Cependant, l'examen limité, de par la limitation des procédures mises en oeuvre, ne permet pas d'atteindre cet objectif aussi bien qu'une mission d'audit. Par conséquent, l'assurance apportée par le commissaire aux comptes à la suite d'un examen limité est qualifiée d'assurance modérée, car d'un niveau inférieur à l'assurance raisonnable apportée par un audit » c) les autres interventions définies « Le commissaire aux comptes peut être conduit à réaliser d'autres interventions définies par les textes légaux ou réglementaires, ou définies conventionnellement, qui ne constituent ni un audit, ni un examen limité. L'assurance apportée par le commissaire aux comptes dans ces interventions peut être de nature différente et être exprimée, dans le rapport, selon différentes formes : ces formes d'assurance ne peuvent être ainsi comparées entre elles. Le rapport explicite en outre la nature et l'intervention du commissaire aux comptes et, dans le cadre d'une intervention définie conventionnellement, les diligences mises en oeuvre pour répondre aux objectifs ».

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Chapitre 14

Déontologie et responsabilité des experts-comptables et commissaires aux comptes

14.1. Déontologie du commissaire aux comptes Question 1 Le commissaire aux comptes doit respecter le secret professionnel auquel la loi le soumet. Il doit faire preuve de prudence et de discrétion dans l'utilisation des informations qui concernent des personnes ou entités à l'égard desquelles il n'a pas de mission légale. Il ne peut communiquer les informations qu'il détient qu'aux personnes légalement qualifiées pour en connaître (art.9 du code de déontologie des commissaires aux comptes). Question 2 Avant d'accepter une mission de certification, le commissaire aux comptes doit vérifier que son accomplissement est compatible avec les exigences légales et réglementaires et celles du présent code. A cet effet, il doit réunir les informations nécessaires : - sur la structure de la personne ou entité dont les comptes seront certifiés, son actionnariat et son domaine d'activité ; - sur son mode de direction et sur la politique de ses dirigeants en matière de contrôle interne et d'information financière. Question 3 Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes. L'indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l'exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi (art.5). Question 4 Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l'entité dont il certifie les comptes, ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle tout conseil ou toute prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel. A ce titre, il lui est notamment est interdit de procéder, au bénéfice, à l'intention ou à la demande de la personne ou de l'entité dont il certifie les comptes, à une mission de commissariat aux apports et à la fusion (article 10) Question 5 Non, il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l'entité dont il certifie les comptes, ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle, tout conseil ou toute prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel. La rédaction des actes ou à la tenue du secrétariat juridique est concernée par cette interdiction (code de déontologie – article 10 al. 4)

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Question 6 Oui, car en fait, sous réserve des cas prévus par la loi, un commissaire aux comptes ne peut accepter une mission légale lorsque lui-même, ou la société de commissaires aux comptes à laquelle il appartient, a établi ou fourni, dans les deux ans qui précèdent, des évaluations comptables, financières ou prévisionnelles ou, dans le même délai, a élaboré des montages financiers sur les effets desquels il serait amené à porter une appréciation dans le cadre de sa mission. Il en est de même lorsque le réseau auquel il appartient a accompli dans cette même période une prestation, notamment de conseil, portant sur des documents, des procédures, des évaluations ou des prises de position en matière comptable et financière de nature à affecter son appréciation ou de le mettre en situation d'autorévision. Question 7 L’article 25 du code de déontologie des commissaires aux comptes stipule qu’est incompatible avec l'exercice de la mission de commissaire aux comptes tout lien familial entre, d'une part, une personne occupant une fonction sensible au sein de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés et, d'autre part et le commissaire aux comptes, l'un des membres de l'équipe de contrôle légal, y compris les personnes ayant un rôle de consultation ou d'expertise sur les travaux de contrôle légal, l'un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes, les associés du bureau auquel appartient le signataire, le bureau s'entendant d'un sous-groupe distinct défini par une société de commissaires aux comptes sur la base de critères géographiques ou d'organisation. Pour l'application de ces dispositions qui précèdent, il existe un lien familial entre deux personnes lorsque l'une est l'ascendant de l'autre, y compris par filiation adoptive, ou lorsque l'une et l'autre ont un ascendant commun au premier ou au deuxième degré, y compris par filiation adoptive. Il existe également un lien familial entre conjoints, entre personnes liées par un pacte civil de solidarité et entre concubins. Le lien familial est également constitué entre l'une de ces personnes et les ascendants ou descendants de son conjoint, de la personne avec laquelle elle est liée par un pacte civil de solidarité et de son concubin. Le commissaire aux comptes et le directeur général de la société sont petits cousins, c’est à dire qu’ils ont des arrières grands parents communs (les cousins ont des grands parents communs et les frères et sœurs des parents communs) L’ascendant commun est au troisième degré. Il n’y a donc pas interdiction. Question 8 Comme dans le cas du commissariat à la fusion ou aux apports (question 4) ou le cas de la tenue d’un secrétariat juridique (question 5) il est interdit au commissaire aux comptes de procéder, au bénéfice, à l'intention ou à la demande de la personne ou de l'entité dont il certifie les comptes, à la mise en place des mesures de contrôle interne (article 10). Le commissaire aux comptes peut toutefois, à la suite de ses contrôles, présenter à l’entité contrôler les insuffisances en matière de contrôle interne qu’il a constatées (mais il n’a pas à les mettre en œuvre) Question 9 Le commissaire aux comptes appelé à succéder en tant que titulaire à un commissaire aux comptes dont le mandat venant à expiration ne sera pas renouvelé doit, avant d'accepter cette nomination, s'assurer auprès de ce confrère que le non-renouvellement de son mandat n'est pas motivé par une volonté de la personne ou de l'entité contrôlée de contourner les obligations légales. La même obligation s'impose au commissaire aux comptes suppléant appelé à succéder de plein droit au commissaire aux comptes titulaire qui démissionne ou est empêché, avant la date normale d'expiration de son mandat. Question 10 Constitue un motif légitime de démission : • La cessation définitive d'activité ;

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• Un motif personnel impérieux, notamment l'état de santé ; • Les difficultés rencontrées dans l'accomplissement de la mission, lorsqu'il n'est pas possible d'y remédier ; • La survenance d'un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et notamment à porter atteinte à l'indépendance ou à l'objectivité du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes ne peut démissionner pour se soustraire à ses obligations légales relatives notamment : - à la procédure d'alerte ; - à la révélation de faits délictueux au procureur de la République ; - à la déclaration de sommes ou d'opérations soupçonnées d'être d'origine illicite ; - à l'émission de son opinion sur les comptes. Il ne peut non plus démissionner dans des conditions génératrices de préjudice pour la personne ou l'entité concernée. Il doit pouvoir justifier qu'il a procédé à l'analyse de la situation.

14.2. Déontologie de l’expert-comptable 1. Définition de la déontologie – distinction éthiq ue et déontologie « Du grec « deon-ontos », ce qu’il faut faire et « logos », science, la déontologie est la science de ce qu’il faut faire, la science des devoirs. Le terme déontologie s’est spécialisé dans le champ professionnel. La déontologie constitue le corpus de règles et devoirs qui fait sens au sein d’une profession et de son exercice par les membres qui la composent. La déontologie organise et contrôle les principes d’action et de relations professionnelles. Des normes de responsabilité, de comportement et de relation sont arrêtées, définies comme applicables à l’ensemble des professionnels. La déontologie porte sur la personne du professionnel en exercice, sur les principes de l’action plus que sur son déroulement et la réalisation d’actes. La stabilité des règles déontologiques s’oppose en ce sens à l’évolution quasi permanente des techniques et des protocoles professionnels, liée à l’évolution des connaissances et des technologies. La déontologie est en quelque sorte l’expression juridique, souhaitée par le législateur, des nécessités éthiques et techniques d’une profession qui, en raison de sa nature et des liens spécifiques qui relient ses membres entre eux, doit être organisée ». (d’après la présentation du Code de déontologie par le Conseil supérieur de l’Ordre des experts comptable). Quant à l’éthique, elle définie par le dictionnaire Larousse comme « la partie de la philosophie qui étudie les fondements de la morale » et comme un « ensemble des règles de conduite », le dictionnaire Robert la définissant comme la « science de la morale ». Alors que la déontologie a une connotation juridique (la déontologie comprend des règles de droit, qu’il y a lieu de respecter), l’éthique se limite simplement à l’énoncé de règles, sans qu’une sanction morales ne soit prévue. 2. Arrêt de la mission de l’expert-comptable Selon l’article 156 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, l’expert-comptable doit exercer sa mission jusqu'à son terme normal. Toutefois, il peut, en s'efforçant de ne pas porter préjudice à son client, l'interrompre pour des motifs justes et raisonnables, tels que la perte de confiance manifestée par le client ou la méconnaissance par celui-ci d'une clause substantielle du contrat. 3. Devoir de discrétion de l’expert-comptable Selon l’article 147 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, les experts comptables sont soumis, sans préjudice de l'obligation au secret professionnel, à un devoir de discrétion dans l'utilisation de toutes les informations dont elles ont connaissance dans le cadre de leur activité.

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4. Lettre de mission L’article 151 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable oblige les dits professionnels de passer « avec leur client ou adhérent un contrat écrit définissant leur mission et précisant les droits et obligations de chacune des parties ». Il y a donc lieu, pour l’expert-comptable d’établir pour chaque client une lettre de mission. 5. Honoraires de l’expert-comptable Selon l’article 158 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, « les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-comptables en fonction de l'importance des diligences à mettre en oeuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais exposés ainsi que de la notoriété de l'expert-comptable ». 6. Remplacement d’un expert comptable Selon l’article 163 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, les experts-comptables appelés par un client ou adhérent à remplacer un confrère ne peuvent accepter leur mission qu'après en avoir informé ce dernier. Elles s'assurent que l'offre n'est pas motivée par la volonté du client ou adhérent d'éluder l'application des lois et règlements ainsi que l'observation par les personnes mentionnées à l'article 1er (experts-comptables et assimilés) de leurs devoirs professionnels. Lorsque les honoraires dus à leur prédécesseur résultent d'une convention conforme aux règles professionnelles, elles doivent s'efforcer d'obtenir la justification du paiement desdits honoraires avant de commencer leur mission. A défaut, elles doivent en référer au président du conseil régional de l'ordre et faire toutes réserves nécessaires auprès du client ou adhérent avant d'entrer en fonction. 7. Droit de rétention de l’expert-comptable L’expert-comptable peut exercer un droit de rétention pour être payé, mais selon l’article 23 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, il doit informer le président du conseil régional de l'ordre de la circonscription dans laquelle il est inscrit de tout litige contractuel qui le conduit à envisager de procéder à la rétention des travaux effectués faute de paiement des honoraires par le client. 8. Expert-comptable sans bureau Selon l’article 149 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, les experts comptables doivent justifier d'une « installation matérielle permettant l'exercice de leur activité dans de bonnes conditions ». L’expert–comptable doit donc avoir un bureau où il pourra recevoir ses clients. Une seule boîte à lettre ne suffit pas. 9. Publicité de l’expert-comptable Selon l’article 152 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, les actions de promotion sont permises dans la mesure où elles procurent au public une information utile. Les moyens auxquels il est recouru à cet effet sont mis en oeuvre avec discrétion, de façon à ne pas porter atteinte à l'indépendance, à la dignité et à l'honneur de la profession, pas plus qu'aux règles du secret professionnel et à la loyauté envers les clients et les autres membres de la profession. 10. Obligation de formation continue de l’expert-co mptable Selon l’article 155 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, les experts-comptables exercent leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d'esprit. Ils s'abstiennent, en toutes circonstances, d'agissements contraires à la probité, l'honneur et la dignité. Ils doivent en conséquence s'attacher (art 5, § 1) « à compléter et mettre à jour régulièrement leur culture professionnelle et leurs connaissances générales ; » Les experts-comptables ont donc une obligation de formation continue.

14.3. Commissariat aux comptes : bilan ne donnant pas l’image fidèle - révélation faits délictueux

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1) Mission du commissaire aux comptes dans le cas p résenté ci-dessus. Le commissaire aux comptes s'étonne de ne pas avoir reçu les confirmations dûment demandées. Il doit, en conséquence, prendre deux décisions : - sur le plan pénal, on a affaire au délit d'entrave de la part de l'entreprise. L'article L. 820-4 2° du Code de commerce stipule en effet « est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 € ou le fait, pour les dirigeants d’une personne morale ou toute personne ou entité au service d’une personne ou entité tenue d’avoir un commissaire aux comptes de mettre obstacle aux vérifications ou contrôles des commissaires aux comptes ou des experts nommés en exécution des articles L. 223-37 et L. 225-231 (experts désignés pour analyser une ou plusieurs opérations de gestion) ou de leur refuser la communication sur place de toutes les pièces utiles à l'exercice de leur mission, et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux ». - de toute manière, le commissaire aux comptes devra effectuer un contrôle sur pièces, car l'intervention de l'entreprise auprès de ses clients peut cacher « quelque chose ». 2) Mission du commissaire aux comptes avec comptes de la société Mécanicos de l'année N non certifiés, mais approuvés par l'assem blée générale des actionnaires de juin N+1 On a ici affaire au délit de présentation de comptes ne donnant pas l'image fidèle, réprimé par l’article L. 242-6 alinéa 2 du Code de commerce Elément légal : article L. 242-6 alinéa 2 du Code de commerce : est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 € le fait pour : 2° Le président, les administrateurs ou les directeurs généraux d'une société anonyme de publier ou présenter aux actionnaires, même en l'absence de toute distribution de dividendes, des comptes annuels ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice, de la situation financière et du patrimoine, à l'expiration de cette période, en vue de dissimuler la véritable situation de la société ; Elément matériel : la présentation des comptes. Elément moral : la connaissance du caractère infidèle des comptes par les dirigeants, les comptes n'ayant pas été certifiés. Le commissaire aux comptes doit révéler ce fait délictueux au procureur de la République L'obligation de révélation des faits délictueux par le commissaire aux comptes est stipulée par l'article L. 823-12 alinéa 2 du Code de commerce : « ils révèlent au procureur de la République, les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation ». La norme NEP 240 § 31 insiste quant à elle sur la notion d’anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pénale. Elle ne donne aucune précision complémentaire. Toutefois, la décision du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes du 14 avril 2014, laquelle concerne l’identification et la promotion d'une bonne pratique professionnelle relative à la révélation des faits délictueux au procureur de la République, précise que « Il n’appartient pas au commissaire aux comptes de qualifier l’infraction, cette qualification, relevant de la seule compétence des autorités judiciaires ». Le commissaire doit établir et conserver dans le dossier de chaque société contrôlée une feuille de travail particulière à la révélation. Les conditions relatives à la révélation sont donc ici réunies.

14.4. Infractions pénales 1) Infractions pénales La constitution d’une infraction requiert trois éléments : - l’élément matériel ; - l’élément moral ; - l’élément légal.

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a) Les infractions de droit commun • L’escroquerie : La présentation de documents comptables faux, utilisés auprès du banquier caractérisent le préjudice de ce dernier, le délit d’escroquerie, dans la mesure ou Monsieur Amoro par ce stratagème a obtenu des remises de fonds importantes soit un prêt de 200 000 €. Monsieur Amoro en est l’auteur. Ce délit fait l’objet d’une peine d’emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 375 000 € par l’article 313-1 du Code pénal. • Faux et usage de faux : Le faux en écriture suppose un document et une altération de la vérité. Monsieur Amoro de concert avec Monsieur Abattoit ont établi des fausses factures ainsi que des lettres de change l’intention de bénéficier d’avance de fonds de la part des banques. Le code pénal (art. 441-1) punit le faux et l’usage de faux de trois ans d’emprisonnement et de 45 000 € d’amende. b) Les infractions au droit pénal des sociétés • Les infractions relatives aux assemblées générales : Les infractions commises sont relatives au délai de convocation de l’assemblée, aux modalités de convocation, à l’information des associés. Les dirigeants ont l’obligation de tenir une assemblée générale ordinaire dans les six mois qui suivent la clôture de l’exercice, or dans le cas présent l’assemblée s’est tenue presque neuf mois après la clôture de l’exercice. L’ensemble des associés doit être convoqué par le conseil d’administration ou le directoire dans une société anonyme et aucun cas par le comptable. Des lettres de convocation individuelles doivent être envoyées aux actionnaires dans le délai d’au moins quinze jours précédant la tenue de l’assemblée. Un défaut de convocation du commissaire aux comptes peut également être constaté. Les actionnaires ayant été convoqué par téléphone la veille de la tenue de l’assemblée, ils n’ont pu obtenir communication à l’avance des principaux documents soumis à l’assemblée. • Les infractions relatives aux comptes sociaux : - Le délit de présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle est constitué. En effet a sciemment présenté des documents qui dissimulent la situation de l’entreprise. L’absence de comptabilisation de la provision pour dépréciation des stocks est de nature à fausser le résultat dégagé par l’entreprise. - Le délit de distribution de dividendes fictifs se manifeste dans le cas présent par un inventaire frauduleux et une distribution de dividendes qui est prélevé sur les capitaux propres de la société. - Le débit d’abus de biens sociaux : le prélèvement de 40 000 € de Monsieur Amoro est de nature à constituer un abus de bien social dans la mesure où son compte courant est devenu débiteur à la suite de cette opération. L’article L. 242-6 du Code de commerce punit les auteurs du délit d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 375 000 € ou de l’une de ces deux peines. A noter que ce fait est susceptible de recevoir la qualification de détournement d’actif (banqueroute) dans la mesure où il a concouru à la création de l’état de cessation de paiements qui est pressenti dans cette affaire. - Le délit de non-révélation de faits délictueux : Monsieur Prudant n’a pas semble-t-il révélé les irrégularités dont il a eu connaissance, notamment lors du contrôle des comptes de l’exercice N : l’absence de comptabilisation de factures, l’absence de contrôle de l’inventaire des stocks. Le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a connaissance (article L. 823-12 du Code de commerce) En cas de manquement à cette obligation, le commissaire aux comptes est passible d’une peine d’emprisonnement de cinq ans et ou d’une amende de 75 000 €. • Le délit d’abus de crédit :

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L’article L. 242-6 du Code de commerce punit d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 375 000 € ou de l’une de ces deux peines, les dirigeants qui, de mauvaise foi, auront fait des biens ou du crédit, un usage qu’ils savaient contraire à l’intérêt de leur société ou à des fins personnelles. C’est le cas de Monsieur Amoro qui a utilisé une partie des fonds apportés par la banque de Bourgogne à des fins personnelles. • Les infractions au droit pénal des entreprises en difficultés Le délit de banqueroute : en cas d’ouverture d’une procédure de redressement judiciaire, les personnes physiques représentant les personnes morales qui ont dans l’intention d’éviter ou de retarder l’ouverture de la procédure de redressement judiciaire, ont employé des moyens frauduleux pour se procurer des fonds, ont détourné une partie de l’actif, ont tenu une comptabilité manifestement incomplète sont coupables de banqueroute. L’ensemble des faits relatés ci-dessus se trouve constitués dans le cas de la société Moutardière et à l’encontre de Monsieur Amoro. Les peines encourues par Monsieur Amoro peuvent s’élever à un emprisonnement de cinq ans et une amende de 75 000 €. • Les infractions au droit pénal fiscal Le délit de fraude fiscale consiste dans le fait de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts. La dissimulation de sommes sujettes à l’impôt et plus précisément dans le cas présent la vente de biens sans facturation est un procédé de fraude qui détermine le caractère intentionnel de l’infraction. Les peines principales, indépendamment des sanctions fiscales, sont un emprisonnement de cinq ans et une amende de 37 500 €. Ces peines sont aggravées si la fraude a été réalisée au moyen de ventes sans factures, ainsi que dans le cas présent : emprisonnement de cinq ans et une amende de 75 000 €. • Les infractions au droit pénal de la concurrence La revente d’un produit en l’état à un prix inférieur à son prix d’achat effectif est interdite et fait l’objet de sanctions civiles et pénales. • Les infractions au droit du travail La société Moutardière a l’obligation d’effectuer les déclarations prévues par le Code du travail qui consistent en la formalité de déclaration préalable à l’embauche et la remise d’un bulletin de paie aux salariés ainsi que l’élaboration d’un contrat de travail. De plus il semble que les membres du comité d’entreprise n’ont pas été convoqués à l’assemblée générale des actionnaires qui s’est tenue le 18 septembre. Il s’agit d’un délit d’entrave au fonctionnement des instances représentatives du personnel.

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Chapitre 15

Audit des comptes sociaux et consolidés

15.1. QCM Audit Question 1. Réponse a. Une anomalie significative est selon NEP 200 § 03, NEP 315 § 05, NEP 320 § 04, NEP 450 § 04 « une information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information financière ou comptable ». Question 2 Réponse a. Selon NEP 200 § 09 « le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu'il aurait émise s'il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes est appelé « risque d'audit ». Le risque d'audit comprend deux composantes : le risque d'anomalies significatives dans les comptes et le risque de non-détection de ces anomalies par le commissaire aux comptes ». Question 3 Réponse b. Selon NEP 315 § 03 on appelle « assertions » : « les critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes ». Question 4 Réponse d. Selon NEP 315 § 09 on appelle « observation physique » : « la technique de contrôle qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité ». Les réponses a, b, et c ne sont que partielles. Question 5 Réponse d. La norme NEP 500 relative au « caractère probant des éléments collectés » définit ainsi les assertions concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours de la période : - exhaustivité : « toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés » ; - existence : « les actifs et les passifs existent » ; - mesure : « les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement enregistrés » ; - réalité : « les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l'entité ». Question 6 Réponse c. La NEP 702 est ainsi dénommée « Justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des personnes et entités qui ne sont pas des entités d’intérêt public » alors que la NEP 701 est dénommée « Justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des entités d’intérêt public ». Question 7

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Réponse a. Le rapport du commissaire aux comptes doit être émis et datés du jour de la fin des travaux du commissaire aux comptes (et postérieurement à l’arrêté des comptes par l’organe compétent pour les rapports sur les comptes annuels ou consolidés). Le Code de commerce ou les statuts fixent, de leur côté, des dates limites pour la mise à disposition des rapports du commissaire aux comptes aux actionnaire ou associés. Les délais légaux (Code de commerce) varient selon les formes juridiques. Dans la SA, il est de 15 jours précédant la date de réunion de l’assemblée, ce délai s’étendant à 21 jours pour la SA dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé (article R 225-73-1 du Code de commerce). Question 8 Réponse a. Selon la norme d’exercice professionnel NEP 200 relative à la lettre de mission : « pour favoriser le bon déroulement de la mission du commissaire aux comptes, il est nécessaire que ce dernier définisse les termes et conditions de ses interventions. A cet effet, il doit les consigner dans une lettre de mission ». Question 9 Réponse a. Il s'agit du risque d'audit qui est la résultante des autres risques qui doivent être analysés. Les risques inhérent, liés au contrôle et de non-détection font l'objet d'une appréciation par l'auditeur. Le seuil de signification n'entre pas dans le modèle du risque d'audit. Question 10 Réponse c. Il s'agit du risque de non-détection. Le risque de sondage est un risque de non-détection lié à la procédure de sondage (mais la recherche d'éléments probants par le réviseur peut faire appel à d'autres techniques). Question 11 Réponse b. Le risque d'audit ne peut pas être élevé si le risque de non-détection est faible. En effet, l'auditeur, après avoir apprécié le risque inhérent et le risque lié au contrôle à des niveaux élevés, fera en sorte que le risque de non-détection soit faible pour assurer un risque d'audit faible. Question 12 Réponse d. La définition a. correspond à la définition d'un audit, la définition b. à celle d'une procédure analytique (appelée aussi examen analytique), la définition c. à celle d'un sondage. Question 13 Réponse e. A moins que vous désireriez lui faire un cadeau pour son anniversaire. Question 14 Réponse a. Il s'agit d'une probabilité composée 0,10 × (1 - 0,90) = 0,01 soit 1 %. Question 15 Réponse c. Il s'agit d’une erreur. Selon la norme NEP 240 « la fraude se distingue de l’erreur par son caractère intentionnel ». La fraude est souvent susceptible d'avoir un effet significatif sur les comptes. Question 16 Réponse b. Il s'agit d'une fraude. Une inexactitude peut résulter d'un acte volontaire ou involontaire et avoir ou non une incidence sur les comptes. Lorsque la mise en œuvre des procédures d'audit met en évidence les possibilités de fraudes ou d'erreurs, le réviseur doit en analyser l'incidence potentielle sur les comptes. S'il estime que la fraude ou l'erreur est susceptible d'avoir un effet significatif sur les comptes, il doit modifier les procédures d'audit initiales et mettre en œuvre les procédures complémentaires jugées nécessaires afin d'en apprécier la nature et l'en évaluer l'importance. Question 17 Réponse c. L’article L. 451-1-2 III du code monétaire et financier qui traite de l’obligation de publication d’un rapport semestriel des sociétés dont des titres de capital ou des titres de créance sont admis aux négociations sur un marché réglementé, précise que « les commissaires aux comptes vérifient la sincérité des comptes condensés … par rapport aux

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informations contenues dans le rapport semestriel d'activité et font état de leurs observations dans un rapport d'examen limité annexé à celui-ci ». Alors qu’il s’agit d’un audit pour les réponses a, b, d, et e, il ne s’agit ici que d’un examen limité. D’autre part, l’article L. 823-9 du Code de commerce n’évoque la justification des appréciations que dans le cadre d’une certification de comptes annuels ou de comptes consolidés et non de comptes figurant dans un rapport semestriel. Il à noter également que la NEP 705 précise que (§ 15) « l'exposé des motivations fondant une certification avec réserve constitue une justification des appréciations et trouve sa place avant l'expression de l'opinion émise sur les comptes » et que (§ 16) « l'exposé des motivations conduisant à un refus de certifier est de nature à répondre à l'obligation de justification des appréciations ». Dans le cas où les comptes sont simplement certifiés, la NEP 705 (§ 13) précise que « la justification des appréciations du commissaire aux comptes figure dans une partie de rapport distincte, placée après celle relative à l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes ». Question 18 Réponse e. Le gouvernement d'entreprise concerne les personnes ou les organes qui ont la responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l'entité et qui sont impliquées dans la supervision et le contrôle des activités. Dans les sociétés anonymes à directoire, la fonction de supervision et celle de direction sont assumées par des organes différents, le conseil de surveillance (avec des fonctions entièrement ou principalement non exécutives) et le directoire (chargé de l'exécutif). Question 19 Réponse b. La prise en compte des travaux d'un audit interne, l'utilisation des travaux d'un expert, l'utilisation des travaux de l'expert-comptable peuvent aussi être pris en considération mais ils sont insuffisants notamment dans le cadre de comptes consolidés. Question 20 Réponse d. Les factures clients et fournisseurs ne permettent pas de savoir si entre deux entités, l'une peut contrôler l'autre ou exercer sur celle-ci une influence notable lors de la prise de décisions financière ou de gestion.

15.2. Analyse de la norme d’exercice professionnel « Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques »

1) Risque d’anomalies significatives Est significatif l’élément dont l’omission ou l’inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques ou le jugement fondés sur les comptes. Une anomalie significative est une information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d’erreurs ou de fraude, d’une importance telle que, seule ou cumulée avec d’autres, elle peut influencer le jugement de l’utilisateur d’une information comptable ou financière. Le risque d’anomalies significatives est lié au risque d’audit, lequel est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion incorrecte du fait d'anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Le risque d’audit se subdivise en trois composants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non détection. 2) Procédures d’audit On appelle « procédures d’audit » l’ensemble des travaux réalisés au cours de l’audit afin de collecter les éléments permettant d’aboutir à des conclusions à partir desquelles le commissaire aux comptes fonde son opinion. 3) Assertions Les assertions sont les critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes. Il y a lieu de distinguer, comme le fait la norme d’exercice professionnel NEP 500 sur les éléments probants :

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- les assertions concernant les flux d’opérations et les événements survenus au cours de la période ; - les assertions concernant les soldes des comptes en fin de période ; - les assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l’annexe ; Assertions concernant les flux d’opérations et les événements survenus au cours de la période : – réalité : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l’entité ; – exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés ; – mesure : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement enregistrés ; – séparation des exercices : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne période ; – classification : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes adéquats. Assertions concernant les soldes des comptes en fin de période : – existence : les actifs et les passifs existent ; – droits et obligations : l’entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l’entité ; – exhaustivité : tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l’ont bien été ; – évaluation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputation sont correctement enregistrés. Assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l’annexe : – réalité et droits et obligations : les événements, les transactions et les autres éléments fournis se sont produits et se rapportent à l’entité ; – exhaustivité : toutes les informations relatives à l’annexe des comptes requises par le référentiel comptable ont été fournies ; – présentation et intelligibilité : l’information financière est présentée et décrite de manière appropriée, et les informations données dans l’annexe des comptes sont clairement présentées ; – mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont données fidèlement et pour les bons montants. 4) Tests de procédures La notion de tests de procédures est définie notamment par le lexique de l’IAASB de l’IFAC comme des « tests permettant d’obtenir des éléments probants sur l’efficacité : - de la conception des systèmes comptables et de contrôle interne, c’est à cire s’ils ont été correctement conçus pour prévenir, détecter et corriger des anomalies significatives ; - du fonctionnement des contrôles internes pendant toute la période ». Les tests de procédures peuvent comprendre : - l'examen des documents justifiant les opérations et d'autres procédures visant à rassembler des éléments probants sur le bon fonctionnement des contrôles internes, par exemple la vérification qu'une opération donnée a été autorisée ; - des demandes d'informations et l'observation des contrôles internes qui ne laissent aucune trace matérielle, par exemple pour déterminer précisément qui effectue chaque tâche et pas simplement la personne qui est censée l'effectuer ; - une vérification des contrôles internes, par exemple des rapprochements bancaires, afin de s'assurer qu'ils ont été correctement réalisés.

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Ainsi dans le cadre des procédures d’audit mises en oeuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques, le commissaire aux comptes réalise des tests de procédures pour collecter des éléments suffisants et appropriés montrant que les contrôles de l’entité ont fonctionné efficacement au cours de la période contrôlée dans les cas suivants : – lorsqu’il a retenu, dans son évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions, l’hypothèse selon laquelle les contrôles de l’entité fonctionnent efficacement ; – lorsqu’il considère que les seuls contrôles de substance ne permettent pas de réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée 5) Contrôles de substance On appelle « contrôles de substance » ou « contrôles substantifs » les procédures conduisant à collecter les éléments probants permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Ils sont de deux types : - contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ; - procédures analytiques. La nature des contrôles substantifs peut consister par exemple, à être des contrôles visant à obtenir des confirmations directes de tiers indépendants à l'entité plutôt que des contrôles visant à obtenir de la documentation interne, ou des contrôles détaillés permettant de répondre à un objectif d'audit donné en complément de procédures analytiques. L'étendue des contrôles substantifs à effectuer, peut être élargie, par exemple en utilisant un échantillon plus large. 6) Procédures analytiques Les procédures analytiques (ou examen analytique) sont des techniques de contrôles qui consistent à apprécier des informations financières à partir : – de leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité, ou d’entités similaires ; et – de l’analyse des variations ou des tendances inattendues. 7) Observation physique L’observation physique est une technique de contrôle qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l’entité (définition de la norme d’exercice professionnel relative à la connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes). Comme l’indique la définition ci-dessus, il s’agit d’observer (ni de compter, ni de questionner, ni d’analyser des documents). Cette technique ne peut être utilisée que dans les situations où il y a quelque chose à observer : un inventaire (inventaire des stocks, des espèces en caisse, etc.) ou comment une procédure est appliquée, par exemple comment les magasiniers procèdent pour vérifier la qualité des marchandises entrées. Le commissaire aux comptes peut également s’asseoir devant un salarié pour observer comment il signe un chèque, approuve un bon de commande ou enregistre une facture : ce type d’observation est réalisée par le commissaire aux comptes pour bien comprendre les procédures de contrôle interne mais il nécessite du doigté car le travail observé ne doit pas conduire le salarié à penser qu’il est espionné. 8) Inspection L’inspection est une technique de contrôle qui consiste à : – examiner des enregistrements ou des documents, soit internes, soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports ; – ou à procéder à un contrôle physique des actifs corporels. 9) Evaluation du risque inhérent Pour évaluer le risque inhérent, le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel pour évaluer divers facteurs tels que : a) Au niveau des comptes pris dans leur ensemble : • l'intégrité de la direction ;

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• l'expérience et les connaissances des dirigeants ainsi que les changements au sein de l'équipe de direction intervenus durant l'exercice. Le niveau d'expérience des dirigeants peut, par exemple, avoir des répercussions sur l'établissement des comptes de l'entité ; • les pressions inhabituelles exercées sur la direction, notamment les circonstances qui pourraient l'inciter à présenter des comptes inexacts, telles qu'un nombre élevé de faillites dans le secteur d'activité ou une entité qui ne dispose pas de fonds propres suffisants pour poursuivre ses activités ; • la nature des activités de l'entité. Par exemple : l'obsolescence technologique potentielle de ses produits ou de ses services, la complexité dans la détention de son capital, l'importance des parties liées, le nombre de centres de production et la dispersion de leur implantation géographique. • ceux influençant le secteur dans lequel opère l'entité, telles que les conditions économiques et concurrentielles mises en évidence par les tendances et les ratios financiers ainsi que les innovations technologiques, l'évolution du marché et les pratiques comptables du secteur. b) Au niveau du solde des comptes et des catégories d'opérations : • les comptes pouvant comporter des anomalies, tels que ceux enregistrant des écritures de redressement au titre d'exercices antérieurs ou reposant en grande partie sur des estimations ; • la complexité des opérations sous-jacentes ou d'autres événements qui peuvent nécessiter l'intervention d'un expert ; • le degré de jugement intervenant dans la détermination des valeurs d'inventaires ; • la vulnérabilité des actifs aux pertes ou aux détournements, par exemple des actifs attractifs ou faciles à détourner tels que la trésorerie ; • l'enregistrement d'opérations inhabituelles ou complexes, notamment à la clôture de l'exercice ou à une date proche ; • des opérations non soumises aux traitements habituels. 10) Risque lié au contrôle Le « risque lié au contrôle » correspond au risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée par le contrôle interne de l'entité et donc non corrigée en temps voulu. C’est le risque qu'une anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie d'opérations, prise isolément ou cumulée avec des anomalies dans d'autres soldes de comptes ou d'autres catégories d'opérations, soit significative et ne soit ni prévenue, ni détectée par les systèmes comptables et de contrôle interne et donc non corrigée en temps voulu. 11) Référentiel comptable Le référentiel comptable est (définition de l’IAASB de l’IFAC) « l’ensemble des critères utilisés pour la préparation des états financiers qui s’appliquent à tous les éléments importants et qui s’appuient sur des données justificatives ». En France, le référentiel comptable est : - pour les comptes individuels, soit le Plan comptable général (depuis 2014, règlement 2014-03 de l’Autorité des normes comptables) ou des plans comptables particuliers (banque, assurances, notamment) lesquels peuvent renvoyer en partie au Plan comptable général (associations, agriculture, etc.) ; - pour les comptes consolidés, soit les normes IFRS telles qu’elles ont été adoptées par les règlements européens, soit le règlement 99-02 du Comité de la réglementation comptable relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et des entreprises (ou des règlements spécifiques aux banques et aux assurances et entités assimilées). 12) Documentation du commissaire aux comptes Différentes techniques peuvent être utilisées pour documenter l'analyse des systèmes comptable et de contrôle interne. Le commissaire aux comptes est libre d'opter pour la technique de son choix. Parmi celles les plus couramment utilisées, seules ou combinées, on relèvera les descriptions narratives, les questionnaires, les listes de contrôle et les diagrammes. La forme et l'étendue de la documentation dépendent de la taille et de la

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complexité de l'entité ainsi que de la nature de ses systèmes comptable et de contrôle interne. En général, plus les systèmes sont complexes, plus les procédures d'analyse seront étendues et la documentation développée.

15.3. Rapport général d’un commissaire aux comptes Le rapport général du commissaire aux comptes constitue l'aboutissement des travaux de l'auditeur. Il doit apporter une réponse aussi précise que possible à une question non moins précise. L'opinion formulée dans un rapport sera différente selon la mission de l'auditeur. Le rapport général présenté est un rapport d’audit. Dans le cadre d'une mission du commissariat aux comptes, il est demandé à l’auditeur une attestation d'assurance positive sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle des états financiers révisés. Le rapport général du commissaire aux comptes sur les comptes annuels est normalisé (norme NEP 700) : Ce rapport comporte : a) Un titre qui indique qu’il s’agit d’un rapport de commissaire aux comptes ; b) L’indication de l’organe auquel le rapport est destiné ; c) Les parties distinctes suivantes, nettement individualisées : ● l’opinion, incluant : - l’origine de la désignation du commissaire aux comptes ; - l’identité de la personne ou de l’entité dont les comptes sont certifiés ; - la nature des comptes, annuels ou consolidés, qui font l’objet du rapport et sont joints à ce dernier ; - la date de clôture et l’exercice auquel les comptes se rapportent ; - les règles et méthodes comptables appliquées pour établir les comptes ; ● le fondement de cette opinion, comprenant : - une sous-partie relative au référentiel d’audit incluant les normes d’exercice professionnel conformément auxquelles la mission a été accomplie ; - une sous-partie attestant qu’il n’a pas été fourni de services autres que la certification des comptes interdits visés au code de déontologie et que le commissaire aux comptes est resté indépendant vis-à-vis de l’entité contrôlée au cours de sa mission ; - le cas échéant, les motifs de la réserve, du refus ou de l’impossibilité de certifier les comptes ; - le cas échéant, les incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d’exploitation ; ● le cas échéant, les observations prévues par les textes légaux et réglementaires, ainsi que toute observation utile ; ● la justification des appréciations ; ● dans le cas d’un rapport sur les comptes annuels, la vérification du rapport de gestion, des autres documents sur la situation financière et les comptes et des informations relevant du rapport sur le gouvernement d’entreprise adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes ; ● dans le cas d’un rapport sur les comptes consolidés, la vérification des informations relatives au groupe données dans le rapport de gestion ; ● le cas échéant, d’autres vérifications ou informations prévues par les textes légaux et réglementaires ; ● le rappel des responsabilités des organes mentionnés à l’article L. 823-16 du code de commerce relatives aux comptes ; ● le rappel des responsabilités du commissaire aux comptes relatives à l’audit des comptes incluant l’étendue de la mission et une mention expliquant dans quelle mesure la certification

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des comptes a été considérée comme permettant de déceler les irrégularités, notamment la fraude ; d) La date du rapport ; e) La signature du commissaire aux comptes, personne physique, ou, lorsque le mandat est confié à une société de commissaires aux comptes, de la personne mentionnée au premier alinéa de l’article L. 822-9 du code de commerce. En ce qui concerne la justification des appréciations, le commissaire aux comptes met en oeuvre à cet effet les principes définis : - soit dans la norme d’exercice professionnel relative à la justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des personnes et entités qui ne sont pas des entités d’intérêt public (NEP 702) ; - soit dans la norme d’exercice professionnel relative à la justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des entités d’intérêt public (NEP 700). En ce qui concerne la vérification du rapport de gestion et autres documents, le commissaire aux comptes procède à des vérifications spécifiques et formule ses conclusions telles que prévues dans la norme concernant les diligences du commissaire aux comptes relatives au rapport de gestion, aux autres documents sur la situation financière et les comptes et aux informations relevant du rapport sur le gouvernement d’entreprise adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes. Le cas échéant, il fait état des informations relatives à l’entité que les textes légaux et réglementaires lui font obligation de mentionner dans son rapport, telles que les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au cours de l’exercice, les aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les participations réciproques et l’identité des personnes détenant le capital et les droits de vote. Le cas échéant, le commissaire aux comptes fait également état des autres vérifications ou informations que les textes légaux et réglementaires lui font obligation de mentionner dans son rapport, telles que les informations requises dans le rapport sur les comptes d’entités d’intérêt public relatives à la date initiale de la désignation du commissaire aux comptes et à la durée totale de sa mission sans interruption, y compris les renouvellements précédents du commissaire aux comptes.

15.4. Rapport d’examen limité Le rapport du commissaire aux comptes, à l'issue d'un examen limité est établi conformément à la norme NEP 2410, laquelle, cependant, ne s’applique, en principe qu’aux états financiers intermédiaires, les états financiers annuels devant faire l’objet d’un audit. Toutefois, les principes de cette norme pourraient être appliquées aux états annuels, s’il était demandé à un commissaire aux comptes, dans le cadre d’un SACC (service autre que la certification des comptes) d’effectuer cette mission. Les comptes concernés sont joints à son rapport. Dans la norme NEP 2410 il n’y a pas de modèle de rapport, mais simplement des obligations à respecter. Dans ce rapport, le commissaire aux comptes conclut qu'il n'a pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes annuels ou consolidés et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l'entité à la fin de cet exercice. Le rapport émis à l'issue d'un examen limité de comptes comporte une conclusion écrite exprimant une assurance formulée sous une forme négative. Le commissaire aux comptes doit évaluer si les éléments probants collectés lors de ses travaux permettent de fonder cette conclusion. Sur la base des travaux effectués, le commissaire aux comptes doit déterminer si des informations réunies à l'occasion de ses contrôles indiquent que les comptes ne donnent pas une image fidèle conformément au référentiel comptable applicable.

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Lorsqu'il conclut avec réserves(s) ou lorsqu'il exprime une conclusion défavorable ou une impossibilité de conclure, le commissaire aux comptes en expose clairement les raisons et, si possible, en chiffre l'incidence et formule, si nécessaire, toute(s) observations (s) utile(s) pour souligner une information présentée de manière pertinente dans l'annexe des comptes annuels consolidés ou intermédiaires. Le rapport du commissaire aux comptes doit comporter les informations suivantes : a) Un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport de commissaire aux comptes ; b) L'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ; c) Une introduction qui précise : • l'origine de sa nomination ; • la nature des comptes, individuels ou consolidés, le cas échéant condensés, qui font l'objet du rapport et sont joints à ce dernier ; • l'entité dont les comptes font l'objet d'un examen limité ; • la période sur laquelle ils portent ; et • les rôles respectifs de l'organe compétent de l'entité pour établir les comptes et du commissaire aux comptes ; d) Un paragraphe décrivant les procédures mises en oeuvre par le commissaire aux comptes dans le cadre de son examen limité ; e) La formulation de la conclusion du commissaire aux comptes ; f) La date du rapport ; g) Le cas échéant, la signature sociale de la société de commissaire aux comptes ; h) La signature du commissaire aux comptes exerçant à titre individuel ou, le cas échéant, de celui ou de ceux des commissaires aux comptes associés, actionnaires ou dirigeants de la société de commissaire aux comptes qui ont participé à l'établissement du rapport.

15.5. Commissariat aux comptes et prestations annexes 1. Possibilité d’exécuter une prestation de conseil par le commissaire aux comptes La question est de savoir si le commissaire aux comptes d’une société peut apporter une aide sous forme de conseils à la gestion de la société qu’il audite. Selon l’article L. 823-10 du Code de commerce, les commissaires aux comptes ont notamment « pour mission permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de l'entité dont ils sont chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur ». En application de ce texte, la rédaction d’un rapport contenant des conseils quant à la gestion et à la négociation des droits à polluer constituerai une immixtion dans la gestion de la SA Négocia. Le commissaire aux comptes ne devra donc pas accepter cette mission. 2. Prise en compte de la gestion des droits à pollu er La question qui se pose ici est de savoir si la gestion des droits à polluer fait l’objet d’écritures comptables et prises en compte pour l’établissement des comptes annuels. La comptabilisation des quotas d’émission de gaz à effet de serre fait l’objet d’article du PCG (règlement 2013-04 de l’ANC art. 615-1 à 615-21). La détention et la cession des quotas doivent faire partie de formalités administratives (inscription…) conformément à une réglementation précise. Ainsi, les informations relatives aux échanges relatifs aux quotas font partie des éléments vérifiés par le commissaire aux comptes. En effet, dans le cadre de l’article L. 823 10 du Code de commerce, le commissaire aux comptes aux comptes a pour mission permanente « de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de l'entité dont ils sont chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur ». De plus, ils doivent vérifier « la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration » ainsi que « dans les documents adressés aux

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actionnaires ou associés sur la situation financière et les comptes annuels ». Par ailleurs, le commissaire aux comptes vérifie « le cas échéant, la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe ». 3. Problème posé par la cession d’un équipement inf ormatique Dans la situation présente, Monsieur Durant est actionnaire de SA des Papiers Vosgiens où il détient 12 % des droits de vote. La question qui se pose est de savoir dans quelles conditions Monsieur Durant peut vendre son bien personnel (ici un équipement informatique à la SA dont il est actionnaire). Dans la mesure ou cette vente est une convention conclue entre un actionnaire ayant plus de 10 % des droits de vote de la SA, c’est l’article L 225-38 du Code de commerce qui est applicable car c’est une convention réglementée : « Toute convention intervenant directement ou par personne interposée entre la société et son directeur général, l'un de ses directeurs généraux délégués, l'un de ses administrateurs, l'un de ses actionnaires disposant d'une fraction des droits de vote supérieure à 10 % […] doit être soumise à l'autorisation préalable du conseil d'administration. En application de l’article L. 225-40 du Code de commerce, le commissaire aux comptes a l’obligation d’établir un rapport spécial sur les conventions réglementées intervenues en cours d’exercice social. Ce rapport est présenté à l’assemblée générale ordinaire annuelle qui statue sur ce rapport. 4. Responsabilité de Monsieur Prudent Dans la mesure où la loi impose au commissaire aux comptes de rédiger un rapport spécial sur les conventions réglementées au cours de l’exercice écoulé, le commissaire aux comptes à l’obligation de faire ce rapport ; cela signifie que s’il ne fait pas, il engage sa responsabilité civile. C’est ce que prévoir l’article L 225-241 du Code de commerce qui dispose que « Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions ». Par conséquent, en ayant eu connaissance de l’existence d’une convention réglementée intervenue entre Monsieur Durant et la SA Papiers Vosgiens, si Monsieur Prudent ne rédige pas le rapport spécial il peut être poursuivi en justice pour faute ou négligence sans l’exercice de sa mission.

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Chapitre 16

Procédures mises en œuvre à l’issue de l’évaluation des risques

16.1. Diagramme de circulation Etapes Service

demandeur Bureau Achats

Directeur général

Magasin Comptabilité fournisseur

Trésorerie Fournisseur

Perception du besoin et expression par établissement d'un BCI

Envoi du BCI au Bureau des achats

Consultation BCI, indentification des fournisseurs potentiels et des demandes de prix

Comparaison des prix et sélection du fournisseur définitif

Etablissement de la LC

Envoi de la LC au service demandeur pour vérification

Vérification, signature et renvoi de la LC

BCI

BCI

LC

LC

LC

Consul tation BCI

Sélection fournisseur

Vérification et signature

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au bureau des achats

Envoi de la LC à la direction générale pour contrôle

Validation et renvoi de la LC

Enregistrement et classement d'une copie

Envoi du BC au fournisseur

Livraison du bien commandé au magasinier

Vérification de la livraison et visa du magasinier et livreur

Affectation du bien au service demandeur

Envoi de la facture par le fournisseur

Constitution et dépôt de liasse (FA + BL + BC)

Enregistrement et envoi à la direction générale pour approbation

LC

LC

A

BC BC

BL BL

BL

FA FA

LI

LI

Validation LC

Enregistrement

Vérification livraison

Affectation demandeur

Enregistrement

Approba tion

189

Envoi de la liasse à la comptabilité

Enregistrement comptable et classement en attendant le paiement.

A l'échéance envoi de la facture au Directeur général pour accord de règlement

Paiement et envoi de la facture acquittée au bureau comptabilité fournisseur

Enregistrement comptable et archivage

16.2. Appréciation du contrôle interne et confirmation directe

LI LI

FA + OP

FA + OP

FA + OP

B

C

FA FA

OP

R

R

Enregistrement achat

Accord règlement

Paiement

Enregistrement comptable

190

1. Diagramme de circulation des documents Représentants Expédition Comptabilité

BL

BCBC

FACT

FACT

LivresCo. CHEQ.

ENR

CLIENT

CLIENT

CLIENT

BL

ENR

2. Note de synthèse Les faiblesses importantes du contrôle interne peuvent être relevées au niveau de la livraison des produits aux clients, du suivi des impayés et du suivi des retours et litiges clients par la comptabilité. La société Charleroi ne possède aucune preuve de la livraison effective des produits à ses clients. En cas de conflit avec l'un d'entre eux, elle ne peut prouver ni la date, ni la quantité et la nature des produits livrés. Un exemplaire supplémentaire du bon de livraison devrait donc être établi. Le bon serait présenté au client lors de la livraison, signé par le client et conservé par la société Charleroi en tant que preuve de la livraison et de l'acceptation du produit par le client. Ce bon pourrait être classé avec la facture correspondante du service comptabilité. Il n'existe pas de procédure de relance systématique des impayés, celle-ci se faisant uniquement au coup par coup et en fonction des disponibilités du personnel. Ainsi, on ne peut s'assurer de la réalité du poste Clients. Certaines créances risquent de s'avérer douteuses. Le service comptable devra faire établir à intervalles réguliers une balance par antériorité « Créances clients », permettant d'effectuer systématiquement les relances des créances échues demeurées impayées. Le service comptabilité n'est pas informé systématiquement des produits retournés par les clients ni des litiges commerciaux. Il est donc alors impossible de savoir si l'intégralité des

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avoirs pour produits retournés ou autres litiges ont bien été établis et comptabilisés. Il y a donc risque de surévaluation du chiffre d'affaires. Le service comptabilité devrait être destinataire des bons de retours établis au moment du renvoi des produits. Une personne dûment autorisée du service commercial devrait par ailleurs l'informer des avoirs à établir suite à un litige commercial (problème de prix, qualité...). 3. Contrôle des comptes fournisseurs Pour contrôler les comptes fournisseurs, le commissaire va d'abord examiner la procédure utilisée pour la comptabilisation et le règlement des factures au niveau de chacun des magasins. Il pourra s'appuyer sur des procédures satisfaisantes pour conforter son opinion. Si les procédures sont satisfaisantes, il pourra se limiter à un nombre restreint de confirmations directes qu'il mettra en oeuvre au niveau du siège social. Pour que cette confirmation soit significative, il a intérêt à choisir les soldes à confirmer parmi les 200 fournisseurs (20 % des 1 000) qui représentent, en fonction de la loi des 20/80 quatre-vingts pour cent du solde du poste « Fournisseurs » dans les comptes à la clôture de l'exercice. S'il décide par exemple de retenir 100 confirmations, il retiendra les 50 soldes fournisseurs les plus importants et 50 autres retenus parmi les 150 soldes fournisseurs suivants. Quelques contrôles pourront aussi être effectués sur des fournisseurs dont le solde est faible ou des fournisseurs dont les comptes sont soldés. Il serait aussi intéressant de choisir les fournisseurs dont les soldes sont les plus anciens. Le tirage se fera à partir d'une table de nombre au hasard. Les demandes de confirmation devront comporter : - une lettre explicative ou un formulaire indiquant de façon précise ce qui est attendu du fournisseur ; - les soldes en comptabilité Il est possible d'adresser des relevés de compte ; - une enveloppe timbrée à l'adresse de l’auditeur (et non de l'entreprise) pour la réponse. L'entreprise peut préparer matériellement la confirmation directe sous les directives de l’auditeur. A partir du moment où les divers documents sont prêts, il appartient à l’auditeur ou à ses collaborateurs de procéder lui-même à la mise sous enveloppe et au dépôt à la poste. Cette mesure a pour but d'éviter que l'entreprise n'intercepte une ou plusieurs demandes. Il est souhaitable que les enveloppes adressées aux fournisseurs comportent extérieurement, non pas le nom de la société contrôlée, mais celui de l’auditeur, de façon à lui être retournées directement en cas d'adresse erronée. Les réponses seront pointées au fur et mesure de leur arrivée sur une feuille de travail spécialisée indiquant pour chaque poste faisant l'objet d'une confirmation directe, les montants à confirmer, les dates d'envoi et la relance des demandes, ainsi que les montants confirmés ou non confirmés par les fournisseurs.

16.3. Sondages Premier travail L'ensemble des comptes clients pouvant être effectué en trois groupes, vous allez essayer d'optimiser vos contrôles en effectuant des sondages ou des contrôles intégraux sur les trois types de clients. La table de l'annexe 2 ne vous donnant pas de taille d'échantillon pour une précision de 0,5 % pour des populations inférieures à 3 000 unités, vous allez effectuer un contrôle intégral des 36 clients du Groupe A pour lesquels le solde est supérieur à 20 000 € et demander la correction systématique des différences constatées. Pour les clients du groupe C qui sont fort nombreux, vous allez essayer de réduire au maximum la taille de l'échantillon. Pour une population d'environ 600 clients, il vous faut prélever (en vous servant de l’annexe 2) un échantillon de 74 unités (l'échantillon est de 70 unités pour 400 clients et de 72 unités pour 500 clients). L'écart maximum pourra dans le cadre de ce sondage être évalué à

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1 503 000 × 3 % × 22 % = 9 920 €. Il faut donc pour le groupe B limiter l'écart à 20 000 - 9 920 = 10 080 €. On a le choix en fait entre deux solutions : a) Prendre un échantillon de 59 unités (sur une population de 200 unités) ce qui avec un taux de précision de 3 % donnera un écart maximum de : 2 025 000 × 3 % × 22 % = 13 365 € b) Prendre un échantillon de 97 unités (sur une population d'environ 200 unités) ce qui, avec un taux de précision de 2 % donnera un écart maximum de 2 025 000 × 2 % × 22 % = 8 910 €. On peut constater ainsi que la solution b est compatible avec les contraintes fixées. Il conviendra de lancer 207 lettres de confirmation se répartissant comme suit : - Groupe A : 36 lettres - Groupe B : 97 lettres - Groupe C : 74 lettres. Deuxième travail 1) Bien qu'en moyenne un échantillon de 100 clients avec un niveau d'acceptation de 3 % doit comporter 100 × 3 % = 3 erreurs, il est bien certain des fluctuations d'échantillonnage peuvent conduire à observer plus de 3 erreurs. Ainsi, si on analyse l'annexe 3 (colonne 3), on peut constater que la probabilité de rencontrer plus de 6 erreurs est égale à : 0,0216 + 0,0081 + 0,0027 + 0,0008 + 0,0002 + 0,0001 = 0,0335 (soit 3,35 %). Quant à la probabilité de rencontrer plus de cinq erreurs, elle est égale à celle de rencontrer plus de 6 erreurs soit 0,0335 et à celle de rencontrer 6 erreurs soit 0,0504 soit au total 0,0839. Il faut donc retenir au maximum 6 erreurs car la probabilité de rencontrer plus de 6 erreurs est inférieure à 5 % 2) Si vous trouvez deux erreurs et en tenant compte toujours du niveau de confiance de confiance de 95 %, vous savez en examinant la colonne 2 du tableau 3 que vous avez une probabilité de 0,0526 (0,0361 + 0,0120 + 0,0034 + 0,0009 + 0,0002). Vous pouvez donc admettre que le taux maximum dans la population ne sera pas supérieur à 4 %. Troisième travail En utilisant la binomiale, la probabilité de ne trouver aucune erreur est égale à :

P(x=0) = C 200 0 01 0 99

20

0 200 01 0 99 0 81790 20 0 20, ,

!

! !, , ,= =

En utilisant la loi hypergéométrique, la probabilité de ne trouver aucune erreur sera égale à :

P(x=0) = 8095,0200 199180 179

!200!198!2

!178!2!180

!20!0!20

CCC2200

2180

020 =×

×=××=

Quatrième travail Comme le sujet ne donne pas le niveau de l'erreur, on peut considérer que l'erreur constatée est égale à 22 % du niveau moyen d'un compte « Clients ». En extrapolant l'ensemble au compte « Clients » du bilan, on trouve un écart moyen égal à :

1 488 000 × 301 × 22 % + 2 025 000 ×

752 × 22 % + 1 503 000 ×

803 × 22 % = 35 192 €

La moyenne de l'écart constatée dans l'échantillon est donc de %70159,00000165

19235 =

D'après la loi normale on peut dire que les limites (avec un niveau d'acceptation de 95 % est compris entre le montant constaté et ± 1,96 σ) L'écart type σ est égal à (selon la Loi de Laplace-Gauss : estimation d'une proportion) à :

=+×=

)80 75+(300,99298410070159,0

np)-(1 p

0,0061366

La limite maximum de l'écart est donc de 0,70159 % + 1,96 × 0,61366 % = 1,9043636 %

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En conséquence, l'évaluation du poste clients peut être comprise (avec un niveau de confiance de 95 %) entre 5 016 000 - 5 016 000 × 1,9043636 % = 4 920 478 € et 5 016 000 + 5 016 000 × 1,9043636 % = 5 111 523 €. L'écart trouvé est beaucoup trop important.

16.4. Contrôle des achats Première partie A la lecture des données du bilan, il apparaît qu’à l’actif, les immobilisations corporelles sont significatives, celles-ci représentant 50% du total bilan. Par ailleurs, les stocks sont également significatifs puisqu’ils représentent 25% du total bilan ainsi que la trésorerie. Au passif, les dettes fournisseurs (40% du total bilan) et les emprunts (20% du total bilan) sont significatifs. Seules les provisions (5% du total bilan) ne sont pas matérielles. Ainsi, au bilan, les postes suivants sont significatifs : immobilisations corporelles, stocks, trésorerie, dettes fournisseurs, emprunts. Il est à noter l’absence de créances clients du fait de l’activité de la société (vente aux particuliers de produits électroménagers donc paiement des clients dès l’achat). Au compte de résultat, les ventes et le coût d’achat des ventes sont évidemment significatifs. Les autres achats dans leur ensemble (frais de marketing et publicité, frais logistiques et autres frais généraux) s’établissent à 5 000 k€ soit 4 fois le résultat avant impôt et 12% du chiffre d’affaires. Les autres achats sont donc significatifs. La question peut se poser pour les charges de personnel qui s’établissent à 2 000 K€ soit 5% du chiffre d’affaires mais plus de 1,5 fois le résultat net. Sur la base de ce dernier élément, il convient de considérer que les charges de personnel sont significatives. Le résultat financier et le résultat exceptionnel (respectivement 300 k€ soit 0,75 % du chiffre d’affaires et - 20 k€ soit 1,56 % du résultat avant impôt) ne présentent pas de caractère significatif. Enfin, l’impôt sur les bénéfices qui représente un tiers du résultat courant avant impôt pourrait être considéré comme étant significatif. Ainsi, au compte de résultat, les postes significatifs sont les ventes, le coût d’achat des ventes, les autres achats, les charges de personnel et l’impôt sur les bénéfices. Les cycles correspondant aux postes du bilan et du compte de résultat précédemment cités sont les suivants : - cycle investissement (immobilisations / amortissements) - cycle stock (Selon l’organisation de la société, le cycle stock peut être indépendant ou bien intégré aux deux cycles suivants : achats de marchandises et ventes) - cycle financement (trésorerie / emprunts / charges et produits financiers) - cycle achats de marchandises (coût d’achat des ventes / dettes fournisseurs) - cycle autres achats (autres achats / dettes fournisseurs) - cycle ventes (ventes / créances clients => non applicable en l’espèce pour les créances) - cycle personnel (charges de personnel / dettes au personnel et organismes sociaux) - cycle impôt (charge d’impôt sur les bénéfices / dette d’impôt) Deuxième partie Question 1 L’auditeur doit obligatoirement effectuer une revue du contrôle interne. Les diligences minimums consistent à obtenir une compréhension d’ensemble du contrôle interne mis en place par la société. Selon la stratégie d’audit déterminée et l’importance donnée aux travaux sur le contrôle interne, des tests spécifiques pourront être faits sur le contrôle interne. Question 2 Comme indiqué précédemment, les diligences minima consistent à obtenir une compréhension d’ensemble du contrôle interne mis en place par la société (compréhension et

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évaluation des contrôles relatifs à chacun des cinq composants (niveaux de contrôle) du contrôle interne afin d’évaluer le risque et de planifier une stratégie d’audit efficiente). Question 3 Si les cycles et contrôles clés sont identiques sur l’ensemble des sites (ce qui signifie que le contrôle interne est homogène), les sites sur lesquels porteront les tests seront sélectionnés de façon statistique ou aléatoire (en l’espèce, le nombre de sites sera insuffisant pour permettre un sondage statistique de type mathématique compte tenu de la taille nécessaire de l’échantillon). Si les cycles et contrôles clés ne sont pas identiques sur l’ensemble des sites (ce qui signifie que le contrôle interne est hétérogène), les sites sur lesquels porteront les tests seront sélectionnés de façon empirique (sites présentant des postes et transactions de valeur importante). Ainsi, en l’espèce, le siège et les entrepôts seront sélectionnés car ceux-ci couvrent certaines fonctions centralisées et l’essentiel des stocks. Enfin, les points de vente significatifs seront aussi sélectionnés afin d’obtenir une couverture suffisante des principaux postes et transactions. Question 4 Dans un premier temps, il sera nécessaire de prendre connaissance des détails de cette fraude (ampleur réelle de celle-ci et ampleur maximale que celle-ci aurait pu prendre, faiblesse de contrôle interne identifiée et mesures prises afin de remédier cette faiblesse et d’éviter toute nouvelle fraude). Ensuite, s’il est confirmé que cette fraude n’est pas significative, qu’elle se limite au point de vente X8 et que des mesures ont été prises afin qu’elle ne se renouvelle pas, alors l’incidence sur l’audit pourra être négligée. Cependant, s’il s’avère que cette fraude a pu également se produire sur d’autres sites ou pourra de nouveau se produire à l’avenir, alors il conviendra, selon l’incidence maximale possible d’une telle fraude, d’effectuer des diligences spécifiques sur les sites de la société afin de s’assurer qu’aucune fraude non détectée n’est survenue. Question 5 Les anciens systèmes informatiques ainsi que le nouveau système devront faire l’objet de diligences d’audit. En effet, les transactions de l’exercice ont été enregistrées tant sur les anciens systèmes (pour le premier semestre) que sur le nouveau système (pour le second semestre). Par ailleurs, des diligences spécifiques seront réalisées afin de s’assurer que la migration des anciens systèmes vers le nouveau système s’est correctement déroulée (absence de perte de données, de transactions non enregistrées, d’anomalies détectées, etc.). Troisième partie L’auditeur doit obligatoirement effectuer une revue du contrôle interne. Les diligences minima consistent à obtenir une compréhension d’ensemble du contrôle interne mis en place par la société. Ainsi, l’auditeur devra au minimum réaliser des diligences (entretien avec la Direction et obtention/lecture des procédures de contrôle interne) lui permettant d’obtenir une compréhension d’ensemble du contrôle interne relatif aux cycles investissements et trésorerie. Quatrième partie Questions 1 et 2 Contrôle 1 Ce contrôle n’a, a priori, pas d’incidence directe sur les états financiers de la société puisque l’objectif de ce contrôle s’apparente à la réalisation et l'optimisation des opérations plutôt qu’à la fiabilité des informations financières. En effet, à travers ce contrôle, la Direction de la société souhaite s’assurer que les transactions sont faites avec des fournisseurs préalablement sélectionnés afin de limiter les coûts d’achat et également de réduire le risque de fraude. Bien que l’objectif de ce contrôle ne soit pas la fiabilité des informations financières, il présente un intérêt dans le cadre de l’audit : les fournisseurs de la société étant sélectionnés, l’auditeur pourra s’aider de ce contrôle afin de valider l’exhaustivité des dettes fournisseurs.

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Contrôle 2 L’intention de la Direction de la société, à travers ce contrôle, est d’assurer la traçabilité des demandes d’achat. Ainsi, toute demande d’achat est enregistrée dans le système et peut être consultée à tout moment. Ce contrôle a un intérêt dans le cadre de l’audit puisqu’il permettra d’identifier aisément toute commande faite par la société et par la suite toute commande non réceptionnée. Grâce à ce contrôle, l’auditeur pourra vérifier les commandes « ouvertes » et s’assurer qu’effectivement elles n’ont pas fait l’objet d’une réception. Ainsi, il couvrira le risque d’exhaustivité et éventuellement le risque de séparation des exercices. Contrôle 3 Comme pour le premier contrôle, celui-ci n’a, a priori, pas d’incidence directe sur les états financiers de la société puisque l’objectif de ce contrôle s’apparente à la réalisation et l'optimisation des opérations plutôt qu’à la fiabilité des informations financières. En effet, à travers ce contrôle, la Direction de la société souhaite s’assurer que les transactions sont approuvées par une personne autorisée avant d’être effectuées. Ainsi, la Direction valide en amont l’opportunité de tout achat et réduit également le risque de fraude. Contrôle 4 Ce contrôle a pour objectif la réalisation et l'optimisation des opérations puisque la Direction valide en amont la rentabilité de tout achat. Ce contrôle n’ayant pas d’incidence sur les états financiers de la société, il ne présente pas particulièrement d’utilité pour l’auditeur. Contrôle 5 Ce contrôle complète le second et permettra directement à l’auditeur de vérifier les commandes « ouvertes » et de s’assurer qu’effectivement elles n’ont pas fait l’objet d’une réception. Ainsi, il couvrira le risque d’exhaustivité et éventuellement le risque de séparation des exercices. L’objectif de ce contrôle, pour la société, est la fiabilité des informations financières. Contrôle 6 Ce contrôle a pour objectif la fiabilité des informations financières et la réalisation et l'optimisation des opérations puisqu’à travers ce contrôle, la société s’assure de l’existence de la prestation faisant l’objet d’une facture (validation par la personne ayant autorisé la commande) et de l’exactitude et valorisation de cette facture (montant facturé comparativement au montant commandé). Ce contrôle sera utile pour l’auditeur lorsqu’il souhaitera valider l’existence et la valorisation des dettes fournisseurs. Question 3 Les contrôles en place ne couvrent pas les éventuelles provisions pour factures à recevoir (prestations réalisées mais factures non reçues). Ainsi, sur ce poste-là, les risques d’exhaustivité, d’existence, d’exactitude et de valorisation demeurent. Question 4 Afin de s’appuyer sur le contrôle interne de la société, l’auditeur va tester les contrôles qu’il considère comme permettant de couvrir des risques d’audit. Il va ainsi réaliser un sondage aléatoire sur certaines transactions afin de valider l’efficience des contrôles par l’obtention d’éléments probants.

16.5. Recherche d’éléments probants et contrôle par sondage 1) Diagramme

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Service technique

M. Achille Service magasin

M. Priam Service comptable

M. Patrocle Service administratif

M. Hector

BC1

BC2

BC3

BR1

BR2

F1

F2

CH

?

?

A

?

?

?

E

C

D

F

H

G

Fact>5000

Fourniss.

BR1

BC2

F1

oui

non

CH

Fournisseur

BC3BR2

A : Le bon de commande comporte les mentions suivantes : spécification du produit, quantité, prix, délai de livraison, visa de

Monsieur Achille B : Le bon de réception comporte les mentions suivantes : numéro du bon de commande, nom du fournisseur, produit, quantité. C : Rapprochement des quantités reçues avec celles figurant sur le bon de commande D : Le double du bon de réception est joint au double du bon de commande. E : Rapprochement de la facture avec le bon de commande et le bon de réception.

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F : Comptabilisation de la facture avec le bon de commande et le bon de réception. G : Transmission des factures d'un montant supérieur à 5 000 € à Monsieur Hector qui vise les chèques. H : Après paiement, un tampon « PAYE » est apposé sur les factures.

2) Principe de séparation des fonctions Une seul et même personne ne peut : - être opérationnelle, c'est à dire participer à la décision ; - avoir accès aux valeurs ; - assumer des fonctions d'enregistrement ; - assumer des fonctions de contrôle.

GRILLE D'ANALYSE DES FONCTIONS Noms des responsables

Fonctions

Achille

Priam

Patrocle

Hector

Demande d'achat X Appel d'offre X Etablissement des bons de commande X Autorisation des commandes X Envois des bons de commande X Réception et contrôle quantitatif des marchandises X Etablissement des bons de réception X Réception des factures X Rapprochement bons de commande / bons de réception : factures et visa

X

Comptabilisation des factures après contrôle arithmétique

X

Bon à payer X Emission des chèques X Signature des chèques X Envoi des chèques

Analyse de ce tableau 1) Le directeur technique, Monsieur Achille cumule plusieurs fonctions. Il détermine les besoins, sélectionne les fournisseurs, établit sous sa seule responsabilité les commandes, envoie lui-même celles-ci, donne le bon à comptabiliser des factures et par là même, le bon à payer. Il conviendrait de créer un service des achats distinct du service technique. 2) Il existe des possibilités de fraude au niveau du comptable. Monsieur Patrocle ne transmet aucune pièce justificative à Monsieur Hector avec les chèques inférieurs à 1 000 € et uniquement les factures avec les chèques supérieurs à 1 000 € avant de les envoyer lui-même aux fournisseurs. La signature des chèques ne devrait être donnée que si toutes les pièces : bons de commande, bon de réception, facture sont jointes. Cette procédure devrait s'appliquer quel que soit le montant des factures. Monsieur Hector devrait apposer un visa sur l'original des factures et envoyer lui-même (ou par sa secrétaire) les chèques aux fournisseurs. 3) Etapes de la mise en oeuvre d'un sondage 1) Définition de la population : il s'agit d'une population de règlements, non de factures. En conséquence, la recherche de l'exhaustivité des éléments conduit à sélectionner l'échantillon à partir des dépenses du compte Banque et non à partir d'un classement de factures. 2) Evaluation de la taille de la population : taille suffisante pour que le contrôle par sondage soit envisagé

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3) Définition de l'événement : il s'agit ici du paiement d'une facture d'achat intervenant en dehors du circuit. 4) Etude de l'homogénéité de la population par rapport à l'événement : la population des « dépenses du compte de Banque » n'est pas homogène par rapport à l'événement. Les règlements de frais généraux, de paie ne font pas partie de l'étude. Ils doivent être exclus de la population. 5) Fixation des paramètres du sondage : pour effectuer un sondage, il faut fixer au moins les éléments suivants : - taille de l'échantillon - niveau de confiance - intervalle de précision 6) Prélèvement l'échantillon : la sélection totalement aléatoire semble être exclue en raison de l'impossibilité pratique d'attribuer un numéro d'ordre à chaque élément de la population. Une sélection basée sur la fréquence est possible. 7) Etude de l'échantillon : rechercher pour chaque règlement, la facture et les bons de réception correspondant. Rappeler les éléments communs (fournisseurs, quantité, désignation, montant) 4) Contrôle des factures fournisseurs Balance - rapprochement des totaux et des soldes • avec le compte collectif • avec le bilan : les soldes débiteurs et créditeurs sont ils compensés ou non - examen des reports de folio à folio Analyse des comptes - justification des soldes (confirmation directe par les fournisseurs) - contrôle des comptes dont le solde est ancien - examen des comptes soldes - vérification d'écritures et notamment : • report des livres auxiliaires aux comptes • les écritures provenant des journaux autres que achats et trésorerie - contrôle des prix et des conditions appliquées notamment pour les achats réalisés dans le cadre des conventions réglementées - contrôle approfondi des comptes avec les pièces justificatives correspondantes (avoirs, relevés) - constatation des retenues de garantie - provision éventuellement pour les fournisseurs débiteurs Effets à payer - analyse des soldes et mouvements avec l'échéancier - recherche des renouvellements d'effets Fournisseurs factures non parvenues - Justification et sincérité des opérations inscrites - Contrôle des extournes Fournisseurs d'immobilisations et effets à payer - Même type de contrôle Fournisseurs, créances pour emballages à rendre - Analyse du compte - Justification du compte (inventaire) - Analyse des régularisations

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16.6. Audit dans un environnement informatique Question 1 Rappel de la question : toutes les marchandises sont-elles comparées à un bon de commande au moment où elles sont reçues ? Réponse : oui, un exemplaire de chaque bon de commande est accessible sur écran par les magasiniers. Dès qu'une marchandise entre au magasin, les magasiniers en comparent les caractéristiques (nature, quantité, nom du fournisseur …) avec celle des BDC. Risque évité : si les magasiniers ne disposaient pas des bons de commande, toute marchandise livrée serait obligatoirement acceptée par les magasiniers même si, à la suite d'une erreur du fournisseur, la société Michel : - a commandé une autre marchandise ; - a commandé cette marchandise mais pour une autre quantité ; - n'a rien commandé du tout. Tests de procédure : - observer le travail des magasiniers pour vérifier qu'ils consultent réellement leur écran quand ils reçoivent une marchandise ; - comparer le contenu des BDC et celui des entrées inscrites dans les fiches de l'inventaire comptable permanent (rappelons que les inventoristes sont strictement indépendants des magasiniers). Question 2 Rappel de la question : toutes marchandises reçues des fournisseurs donnent–elles lieu à l'émission d'un bon de réception ? Réponse : oui, il vient d'être indiqué qu'une marchandise entrée au magasin est comparée au BDC. Si la comparaison est satisfaisante, le magasinier transforme informatiquement le BDC en un BDR portant la signature électronique du magasinier qui a procédé au contrôle. L'ordinateur numérote les BDR par ordre chronologique. Les BDR sont adressés informatiquement au service comptable pour que celui-ci compare, ensuite, le BDR, le BDC et la facture du fournisseur avant de comptabiliser l'achat. Risque évité : si les magasiniers n'établissaient pas un BDR, le service comptable ne pourrait pas savoir si oui ou non les marchandises correspondant aux éléments de la facture. Tests de procédure : - sélectionner des BDC qui n'ont pas été rapprochés avec des BDR et regarder avec les mouvements de stock si une entrée de marchandise a quand même eu lieu ; - sélectionner les entrées en stock depuis les fiches informatisées de l'inventaire comptable permanent et regarder chaque fois un BDR. Question 3 Rappel de la question : toutes les marchandises endommagées sont-elles signalées ? Réponse : oui, car les critères de conditionnement sont très stricts. Toute marchandise dont l'emballage présente un défaut est refusée et n'est donc pas déchargée des camions de livraison. Ces marchandises donnent néanmoins lieu à la création de BDR dans les conditions décrites ci-dessus (question 2), à une différence près : il figure de manière très lisible sur le BDR, une indication mentionnant que les marchandises ont été refusées. Ces BDR, qui sont en réalité des bons de non réception (BDNR), sont adressés par informatique au service juridique pour qu'il obtienne un avoir. Le service comptable reçoit également, sur écran, les BDNR : il enregistre la facture et l'avoir à recevoir, tout paiement étant alors impossible. Risque évité : le service comptable ne court pas le risque de payer un achat quand, à la facture d'une marchandise abîmée correspond non pas un BDR, mais un BDNR. Tests de procédure : - vérifier que les achats comptabilisés puis payés prennent appui sur des BDR proprement dits et qui ne figurent jamais des BDNR ; test à mener par sélection par les inventoristes ; tests à

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mener par sélection depuis le journal des achats, depuis les BDC et depuis les entrées sur les fiches informatisées d'inventaire permanent ; - analyser des BDNR traités au service juridique pour vérifier qu'ils concernent réellement des marchandises dont l'entrée a été refusée par les inventoristes ; tests à mener par sélection depuis les BDNR traités au service juridique et depuis les avoirs ; - aller dans les aires de stockage et vérifier, par observation, que tous les emballages sont en parfait état. S'il y a des emballages abîmés, vérifier que la détérioration est postérieure à la réception ; - vérifier que les factures accompagnées d'un BDNR et, par conséquent, en attente d'avoir, n'ont jamais été payées ; tests à mener en sélectionnant des BDNR et des avoirs. Question 4 Rappel de la question : toutes les factures reçues et correspondant à des réceptions réelles sont-elles comptabilisées ? Réponse : oui, toutes les factures reçues sont comparées par le service comptable au BDR avant d'être intégrées dans le système informatique utilisé par le service comptable. Comme il a déjà été dit, le service comptable compare ensuite les factures aux BDR et aux BDC avant de comptabiliser les achats. Pour les BDR qui ne correspondent pas aux factures, le problème est aussitôt transmis au service juridique. En outre les BDR sont enregistrés dans le système informatique utilisé par le service comptable pour créditer les comptes 408 liés à ces BDR ; ils y restent tant que le service juridique n'a pas résolu le problème. Risque évité : aucune facture n'est oubliée, aucune marchandise reçue sans facture n'est oubliée non plus. Ceci est particulièrement important à la clôture de l'exercice social. Tests de procédure : - vérifier la stricte concordance entre les BDR et les factures. Tests à mener en sélectionnant à partir de BDR et à partir de factures ; - sélectionner des BDR dans facture depuis les comptes 408, et regarder leur dénouement (vérifier que la facture reçue correspond bien au BDR). Question 5 Rappel de la question : les informations portées sur les bons de réceptions (nature des marchandises, quantité, …) sont-elles semblables à celles figurant sur les fiches de stock ? Réponse : oui, car une procédure programmée compare le montant des BDR établis par les magasiniers aux fiches de stocks établies par les inventoristes, et signale toute anomalie. Rappelons que les inventoristes et les magasiniers sont totalement indépendants. Risque évité : les entrées qui figurent sur les fiches de stock peuvent ne pas correspondre réellement aux entrées physiques. Tests de procédure : - comparer des BDR, des BDC et des entrées figurant dans les fiches de stock. Tests à mener en sélectionnant depuis les BDR, depuis les BDC et depuis les fiches de stock ; - par observation, vérifier que les inventoristes n'utilisent pas de temps à autres des ordinateurs autres que les leurs pour puiser une information auxquelles ils ne doivent pas avoir accès (par exemple des BDC ou des BDR). Question 6 Rappel de la question : vérifie-t-on qu'à une réception de marchandises, il n'est enregistré qu'un seul achat ? Réponse : oui, il a été déjà été dit que le service comptable compare les factures aux BDR et aux BDC avant de comptabiliser les achats. Une fois cette comparaison faite, le système informatique lie de manière définitive une facture à son BDC et à son BDR : il n'est pas possible de récupérer un BDR ou un BDC qui a déjà été comparé à une facture pour le lier à une autre facture même identique à la précédente. Risque évité : on ne peut comptabiliser plusieurs fois la même facture.

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Tests de procédure : comparer des BDR aux débits sur le journal des achats. Sélection à mener depuis les BDR et depuis le journal d'achats. Question 7 Rappel de la question : y a-t-il, pour tout achat comptabilisé au journal un crédit dans un compte fournisseur ? Et réciproquement : y a-t-il, pour tout crédit dans un compte fournisseur un achat comptabilisé au journal ? Réponse : oui, car le système informatique génère automatiquement un crédit fournisseur quand le comptable enregistre un débit au journal des achats. Il n'existe pas d'autres moyens de comptabiliser un crédit en compte fournisseur (sauf par déverrouillage du système effectué, de manière exceptionnelle, par une personne autorisée à la faire). Risque évité : à tout crédit en compte fournisseur est obligatoirement lié un achat réel, et réciproquement. Tests de procédure : - sélectionner des écritures d'achats de marchandises depuis le journal des achats et les comparer aux comptes fournisseurs ; - sélectionner des écritures au crédit des comptes fournisseurs et les comparer au journal des achats. Question 8 Rappel de la question : les factures sont-elles comptabilisées aux prix initialement convenus ? Réponse : oui, le prix convenu figure sur le bon de commande reçu par le service comptable, ce bon de commande ayant été approuvé par une personne habilitée au service des approvisionnements. Le service comptable n'a pas la possibilité de modifier le contenu d'un BDC approuvé. Le service des approvisionnements en garde la trace sur un circuit que le service comptable ne peut pas pénétrer. Le système informatique qui lie définitivement le BDR, le BDC et la facture est conçu pour refuser l'enregistrement si une différence existe entre le contenu de ces trois documents. Risque évité : on ne comptabilise pas une dette pour un montant différent de celui qui a été fixé par la personne habilitée et qui figure sur le BDC. Tests de procédure : comparer les BDC approuvés par une personne habilitée du service des approvisionnements aux factures enregistrées par le service comptable. Test à mener depuis la trace figurant sur le circuit que le service comptable ne peut pénétrer, et depuis le journal des achats. Question 9 Rappel de la question : les factures sont-elles comptabilisées sur la période du fait générateur ? Réponse : oui, le fait générateur est la date de réception des marchandises et c'est cette date qui figure sur le BDR établi par les magasiniers puis qui figure sur le journal des achats. Si, à la clôture de l'exercice social, un BDR reste sans facture, un compte 408 est crédité. Le système informatique refuse d'enregistrer sur N+1 un BDR daté en N. Risque évité : il a déjà été indiqué que tous les achats de marchandises sont comptabilisés et que seuls les achats réels sont comptabilisés. On a, en outre, ici l'assurance que les achats sont comptabilisés dans la bonne période et qu'une procédure prévoit le cas des marchandises reçues sans facture. Tests de procédure : - comparer les BDR datés de fin N et de début N+1 avec d'autres preuves de la date de réception (bons de transporteurs …) ; - comparer les écritures en 408 à la date de clôture N aux dates des BDR, puis vérifier que ces BDR ont donné lieu à un apurement en N+1. Test à mener depuis le journal des achats N+1 et depuis les 408. Question 10 Rappel de la question : les factures d'achat de marchandises sont-elles imputées dans le compte d'achat de marchandises ?

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Réponse : oui, car le service comptable vérifie avec soin chaque facture d'achats de marchandises avant de l'enregistrer dans le compte d'achat de marchandises. En outre, une procédure programmée n'autorise pas l'enregistrement si le compte fournisseur crédité ne correspond pas avec le nom d'un fournisseur répertorié comme étant un fournisseur de marchandises. Risque évité : un achat de marchandises ne peut pas être enregistré dans un compte autre que le compte achats de marchandises. Tests de procédure : sélectionner des débits dans tous les comptes du grand livre (y compris les comptes d'immobilisations) et au journal des achats. Vérifier la bonne imputation (y compris les comptes d'immobilisations) et au journal des achats. Vérifier la bonne imputation (y compris la correcte distinction charge/immobilisation) en comparant les débits aux factures.

chapitre 1 opérations de restructuration : cadre juridique

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