nscf cas pratiques_2

8/3/2019 NSCF CAS PRATIQUES_2

http://slidepdf.com/reader/full/nscf-cas-pratiques2 1/44

Nouveau Système Comptable et Financier SCF 2009

NOUVEAU SYSTEME COMPTABLE ET FINANCIER

CAS PRATIQUES

Évaluation des immobilisations corporelles à l’inventaire

IAS 16 immobilisations corporelles

Exemple :

La société X achète le 1er Juillet N un nouvel équipement industriel dans les conditions suivante :

Prix d’achat : 100 000€. Frais de transport : 4 000€. Frais d’installation : 6 000€.

Le bien est mis en service le 1er octobre N, sa durée d’utilité est estimée à 5 ans, sa valeur résiduelleen cas de revente est estimée à 5 000€ et les frais de démantèlement à 2 000€.

Correction :

Le matériel sera inscrit à l’actif pour : 100 000 + 4 000 + 6 000 = 110 000Le montant amortissable est le coût historique augmenté des frais de démantèlement etdiminuée de la valeur résiduelle estimée soit : 110 000 + 2 000 – 5 000 = 107 000.

Supposons que le matériel s’amortisse sur les dix ans en linéaire. Au 1er octobre N+10, la valeur nettecomptable du bien à l’actif est de 3 000 (110 000 – 10x10 700). Si le bien est effectivement revendu5 000, l’opération de cession génère une plus-value de 2 000, compensé par les frais dedémantèlement enregistrés en charges. L’opération de cession du bien en N+10 a donc un impact nulsur le compte de résultat. Si les frais de démantèlement et la valeur résiduelle n’avaient pas été pris encompte dans le montant amortissable, l’opération de cession se serait traduite par une plus value de5 000 et des frais démantèlement de 2 000, soit un impact net sur le résultat de +3 000.

1




Dépréciation d’un actif corporelIAS 36 dépréciations d’actifs

Exemple :

Une entreprise a acquis le 1er janvier N un matériel dont le coût est de 1500 000£. Ce matériel estamorti en linéaire sur 5 ans et sa valeur résiduelle est considérée comme nulle. Au 31/12/N+2, lecomptable, constatant qu’un nouveau matériel plus performant est maintenant disponible, décide deréaliser un test de dépréciation (impaire ment test) sur ce matériel.

La valeur d’utilité est déterminée en actualisant les flux de trésorerie générés par le matériel au tauxde 12% (il s’agit d’un taux avant impôt tenant compte du coût de l’argent sur les marchés et desrisques spécifiques à l’entreprise). Les flux de trésorerie générés par le matériel correspondent àl’augmentation du résultat opérationnel (avant impôt) liée à l’utilisation du matériel. Les prévisionspour N+3 et N+4 sont respectivement de 350 000€ et 300 000€.D’autre part, si le matériel était vendu au 31/12/N+2, son prix de vente net serait de 450 000€

La valeur d’utilité au 31/12/N+2 est égale à : 350 000 x 1,12-1

+ 300 000 x 1,12-2

= 551 650.La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre la valeur d’unité et le prix de vente net. Ici, elleest donc de 551 650.Cette valeur étant inférieure à la valeur nette comptable du bien à l’actif au 31/12/N+2, soit 600 000€,une dépréciation de 48 350€ doit être comptabilisée. La dotation aux amortissements annuelle seraensuite calculée (à partir de N+3) sur une valeur de 551 650.

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Les immobilisations acquis en crédit-bail IAS 17 contrats de location

Exemple :

Une entreprise (le preneur) a conclu le 2 janvier N un contrat de crédit-bail avec une sociétéspécialisée (le bailleur) portant sur un matériel industriel. A cette date, la juste valeur du matériel estestimée à 200 000€. Les modalités du contrat sont les suivantes :

• Versement initial (dépôt de garantie restituable si l’option n’est pas levée) : 10 000€.• 8 loyers semestriels de 26 000€ versés à terme échu.• Option d’achat du bien à la fin de la 4ème année : 25 000€.

Le bien a une durée de vie estimée de 5 ans. On estime que sa valeur résiduelle à l’issue du contrat

sera de 40 000€.Pour quelle valeur le bien doit-il être comptabilisé à l’actif du preneur le 2 janvier N ?

Solution :

Le taux d’intérêt implicite (semestriel) du contrat est donné par l’équation :

200 000 = 10 000 + + +

La résolution de cette équation donne un taux d’intérêt semestriel de 5,59% soit un taux annuel de(1,0559)² - 1 = 11,5%.En actualisant les paiements minimaux au taux d’intérêt implicite du contrat, on obtient une valeur de :

10 000 + + + = 190 287

3

∑8

p=1

26 000

(1 + i) p40 000

(1 + i)8

∑8

p=1

26 000

(1 + 0,0559) p25 000

(1 + 0,0559)8




Les immobilisations bénéficiant d’une subvention IAS 20Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aidepublique

Exemple :

Le 01/10/N, une entreprise obtient une subvention publique de 100 000€ pour acquérir un actif amortissable dont le coût est de 150 000€. Ce matériel s’amortit en linéaire sur 5 ans.Si on utilise la première méthode, on obtient les dotations aux amortissements et les reprises desubventions donnés dans le tableau suivant :

AnnéesDotations aux

amortissementsSubvention rapportéeau compte de résultat

Incidencesur le résultat

N 150 000 x 20% x 3/12 = 7500

100 000 x 20% x 3/12 = 5000

(2 500)

N+1 150 000 x 20% = 30 000 100 000 x 20% = 20 000 (10 000)N+2 150 000 x 20% = 30 000 100 000 x 20% = 20 000 (10 000)N+3 150 000 x 20% = 30 000 100 000 x 20% = 20 000 (10 000)N+4 150 000 x 20% = 30 000 100 000 x 20% = 20 000 (10 000)N+5 150 000 x 20% x 9/12 = 22

500100 000 x 20% x 9/12 = 15000

(7 500)

Les écritures suivantes seront comptabilisées en N :

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Débit Crédit

1/10/N

215 installations techniques 150 000

512 Banque comptes courants 150 000

d°

512 Banque comptes courants 100 000131Subventions d’équipements (bilan) 100 000

31/12/N

681 Dotations aux amort prov.pertes de valeur actifs non courants 7 500

281 Amort prov pertes de valeur actifs n.c. (bilan) 7 500

d°

131 Subventions d’équipements (bilan) 5 000

754 quotes-part de Subvent d’invest.vires au résultat de l’exercice 5 000




L’évaluation des titres de participationIAS 27 Etats financiers consolidés et individuelsIAS 39 instruments financiers : comptabilisation et évaluation

Exemple :

La société SM détient 60% de F, société cotée en bourse, acquise pour 980 +20 frais d’acquisition enN. Au 31/12/N+3, les informations concernant F sont les suivantes :

Capitaux propres au bilan : 1 200. Capitaux propres réévalués en prenant en compte les plus-values latentes sur actif :

2 000. Capitalisation boursière de F : 2 500.

La société F fait partie du périmètre de consolidation de SM.La valeur des titres F dans les comptes individuels de SM sera différente selon la méthode choisie (onrappelle que le principe de permanence des méthodes doit être respecté).

Evaluation aucoût

Evaluation à la justevaleur

1 000 1 500 (60 % 2 500)

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1. Les immobilisations corporellesIAS 16

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :

destinés à être utilisés dans la production de biens ou la fourniture de services, la location à destiers ou l’administration de l’entreprise ;

pendant plus d’une période comptable.

Elles sont comptabilisées, comme tous les actifs, au coût d’acquisition pour lesimmobilisations acquises et au coût de production pour les immobilisations fabriquées par l’entreprise elle-même.

Le coût d’acquisition comprend :

Le prix d’achat hors taxes récupérables, net de réductions commerciales Les coûts directs nécessaires à la mise en état d’utilisation du bien (frais de préparation d’un

site, transport, manutention, installation, honoraires des architectes,…) Les frais prévisibles de démontage ou de restauration d’un site qu’il conviendra d’engager à

l’issue de la période d’utilisation de l’actif.

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Paiement différé d’une immobilisationIAS 16

Lorsque le paiement d’une immobilisation est différé au-delà des conditions habituelles, l’actif est comptabilisé pour son prix au comptant et la différence est considérée comme une chargefinancière se rapportant à la période de crédit.

Lorsque le prix au comptant n’est pas fixé, le coût de l’immobilisation s’obtient en actualisant lespaiements au taux d’un emprunt équivalent.

Exemple 1 :

Une entreprise achète le 1er avril N une machine dont le prix est de 65 000 € en cas de règlement aucomptant. Elle convient, moyennant un supplément de prix de 5 000 €, de payer 15 000 € à la livraisonet le solde 12 mois plus tard.

Solution

01-04-N

215 installations techniques

404 Fournisseurs d’immobilisations512 Banque comptes courants

65 00050 00015 000

31-12-N661 charges d’Intérêts (5 000 x 9/12)

404 Fournisseurs d’immobilisations3 750

3 750

01-04-N+1661 charges d’Intérêts (5 000 x 3/12)

404 Fournisseurs d’immobilisations

1 250

1 250404 Fournisseurs d’immobilisations

512 Banque comptes courants55 000

55 000

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Exemple 2 :

Une entreprise acquiert le 1er octobre N un équipement qui sera réglé en 3 fois, selon l’échéancier suivant :

- 20 000 € au comptant ;- 30 000 € à 1 ans ;- 50 000 € à 2 ans.

Elle aurait pu obtenir un prêt équivalent au taux de 8 %.

Solution :

Le coût d’acquisition de l’équipement sera estimé à :20 000 + 30 000 x (1,08) –1 + 50 000 x (1,08) –2 = 90 645 €.

01-10-N215 installations techniques


512 Banque comptes courants

90 64570 645

20 000

Capital Intérêts Amt. AnnuitésAnnée 1 70 645 5 652 24 348 30 000Année 2 46 297 3 703 46 297 50 000

31-12-N661 charges d’Intérêts (70 645 x 8% x 3/12)


Intérêts courus au 31-12

1 4131 413

01-01-N+1404 Fournisseurs d’immobilisations

661 charges IntérêtsExtourne intérêts courus au 31-12

1 4131 413

01-10-N+1661 charges Intérêts Intérêts404 Fournisseurs d’immobilisations

512 Banque comptes courants

5 65224 348

30 000

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Exemple 3:

Une entreprise de livraison de colis achète des véhicules de livraison au prix de 30 000 €. Cesvéhicules sont cédés après 3 années d’utilisation pour 25% de leur prix d’achat, alors que leur duréede vie est estimée à 5 ans. Les frais de revente de ces véhicules sont estimés à 600 €. La méthodelinéaire est celle qui reflète le mieux le rythme de consommations des avantages économiques.

Solution :

Anciennes règles :30 000 x 20 % = 6 000.

Règles IFRS :(30 000 – (7 500 – 600)) x 33 1/3% = 7 700.

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L’amortissement des immobilisations complexesIAS 16

Les immobilisations peuvent être constituées de plusieurs sous-ensembles ayant des durées

d’utilisation différentes.

Exemple :Un avion peut se décomposer en une carlingue, un moteur, des équipements intérieurs.

Principe posé par IAS 16 : Chaque élément dont le coût est significatif par rapport à l’ensembleauquel il appartient doit être amorti séparément.

Exemple :

Une compagnie aérienne vient d’acheter pour 32 M€ un Aibus A320 dont le coût peut se décomposer

ainsi :- carlingue : 15 M€ / durée d’utilisation : 20 ans- moteur : 12 M€ / durée d’utilisation : 10 ans- aménagements intérieurs : 5 M€ / durée d’utilisation : 5 ansLe remplacement du moteur coûtera 14 M€ et celui des aménagements intérieurs 6M€.La méthode linéaire reflète le mieux le rythme de consommations des avantages économiques.

Les valeurs résiduelles ne sont pas significatives

Solution

La première annuité d’amortissement sera calculé comme suit :Anciennes règles :(32 x 5%) = 1,6 M€Normes IFRS :(15 x 5%)+(12 x 10%)+(5 x 20%) = 2,95 M€Impact sur le résultat de 10 premières années :

- Anciennes règles : amortissements :1,6 x 10 =16,0charges d’entretien : 14 + (2 x 6)= 26,0

42,0- Règles IFRS : amt. Carlingue : 15 x 5% x 10 = 7,5

amt. Moteur :12,0

amt. Sièges : 5 + 6 = 11,0 30,5

Impact sur le résultat de 10 dernières années :- Anciennes règles : amortissements : 1,6 x 10 = 16,0

charges d’entretien : 6,0 22,0

- Règles IFRS : amt. Carlingue : 15 x 5% x 10 = 7,5amt. Moteur :14,0amt. Sièges : 6 + 6 = 12,0

33,5

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PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS IAS 1

Exemple 1 :

Au cours de l’exercice N, l’entreprise a :

Emis 10 000 actions à 300€. La valeur nominale de ces actions est de 100€. Distribué 5 000 actions gratuites par prélèvement sur les réserves. Distribué 1 000 000€ de dividendes à ses actionnaires. Réévalué ses immobilisations incorporelles de 3 000 000€ (montant après impôt). Comptabilisé 300 000€ d’écarts de conversion directement dans les capitaux propres. Et réalisé un bénéfice net de 500 000€.

Un changement de méthode comptable a également conduit à diminuer les capitaux propresd’ouverture de l’exercice N (capitaux propres au 31/12/N-1) de 1 500 000€.

Le « résultat global » de N représente les variations non monétaires des capitaux propres survenuesau cours de la période, après exclusion des ajustements liés à des changements de méthodes.

Pour l’exercice N, il se calcule ainsi :Résultat net 500 000Augmentation de la réserve de réévaluation 3 000 000Augmentation des écarts de conversion n’ayant pas transité par le compte de résultat 300 000Résultat global 3 800 000

Ne sont pas prises en compte dans ce calcul les variations non monétaires suivantes :

- L’impact des changements de méthodes, parce que ces ajustements sont expressément exclusdu résultat global.

- L’augmentation de capital par incorporations de réserves, parce qu’elle n’a pas d’incidence sur le total des capitaux propres (augmentation du capital et diminution des réserves pour le mêmemontant).

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IAS 2 : Stocks

Exercice 2

L’exploitation d’un gisement de pétrole a permis d’extraire dans l’année du pétrole brut pour 100millions€ et du gaz naturel pour 20 millions€. Le coût de production total à été de 90 millions.Quelle est la répartition du cout de production sur la production totale ?Solution :

Ce coût pourra être réparti ainsi :- Pétrole brut : 90 x (100/120) = 75 millions.- Gaz naturel : 90 x (20/120) = 15 millions.

90 millions.

Pour les sous-produits de faible valeur, on peut se contenter de retrancher celle-ci du coût du produitprincipal.

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L’IAS 2 en bref

Le coût des stocks comprend les coûts d’achat et de transformation ainsi que l’ensemble des chargessupportées pour amener ceux-ci dans le lieu et l’état où ils se trouvent.Les coûts de transformation comprennent les charges directes de production (consommation dematières, main-d’œuvre directe) ainsi qu’une quote-part des charges indirectes de production baséesur la capacité de production normale de l’entreprise.Les sorties de stocks sont évaluées au coût moyen pondéré ou selon la méthode FIFO.A la clôture de l’exercice, les stocks doivent être évalués à leur coût ou à leur valeur réalisable nette sicelle-ci est inférieure.




L’utilité des informations sur les flux de trésorerieIAS 7

Exemple :

Imaginons deux entreprises A et B en tous points identiques.Au cours de l’exercice N, chacune a vendu pour 1 000 000€ des marchandises achetées 600 000€.Toutes deux ont payé pour 200 000€ de salaires. Elles possèdent chacune pour 500 000€d’immobilisations amortissables. A les amortit sur 10 ans en linéaire, alors que B, qui pratique

l’amortissement dégressif, a comptabilisé en N une charge d’amortissement de 100 000€.Le résultat de l’exercice N s’établit à :

A BVentesCoût des marchandises venduesCharges de personnelCharges d’amortissement

1 000 000- 600 000- 200 000

- 50 000

1 000 000- 600 000- 200 000- 100 000

Résultat avant impôts 150 000 100 000

L’entreprise A apparaît plus rentable que B. mais cet écart n’est qu’apparent puisqu’il est entièrementattribuable à l’utilisation de méthodes comptables différentes.La comparaison des flux de trésorerie permet d’éliminer l’influence du choix de la méthoded’amortissement.

A BEncaissementsDécaissements

Coût des marchandises venduesCharges de personnel

1 000 000

- 600 000- 200 000

1 000 000

- 600 000- 200 000

Flux net de trésorerie avant impôts 200 000 200 000

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Les flux en monnaies étrangères

Exemple :

Une entreprise détenait 20 000 USD au début de l’exercice.

A cette date, le $ valait 0,95€. Les flux monétaires de l’exercice ont été les suivants :- encaissement :50 000$ (cours du jour : 0,90€)30 000$ (cours du jour : 1,05€)

- décaissement : 70 000$ (cours du jour : 0,98€).A la clôture de l’exercice, le $ vaut 1,10€.

$ €Trésorerie au début de l’exerciceFlux de trésorerie :

Encaissements

Décaissements

20 000

80 000

- 70 000

19 000

76 500a

- 68 600

30 000 26 900Différence de change non réalisée (par différence) 6 100Trésorerie en fin d’exercice 30 000 33 000b

a 76 500 = (50 000 x 0,90) + (30 000 x 1,05)b 33 000 = 30 000 x 1,10

La différence de charges non réalisée se décompose ainsi :- écart sur la trésorerie de début d’exercice :

20 000 x (1,10 – 0,95) = 3 000- écart sur les flux de trésorerie de l’exercice :[(80 000 x 1,10) – 76 500] - [(70 000 x 1,10) – 68 600] = 3 100

6 100

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L’IAS 7 en bref Toute entreprise doit établir un tableau de flux de trésorerie.Les flux de trésorerie sont classés en trois sections :

- activités d’exploitation.- Activités d’investissement.- Activités de financement.

Les flux d’exploitation peuvent être présentés :-soit par la méthode directe, qui fait apparaître directement les encaissements et décaissements del’exercice.- soit par la méthode indirecte, qui reconstitue le flux net de trésorerie d’exploitation à partir du résultatnet.

L’utilisation de la méthode directe est encouragée.Le tableau des flux de trésorerie doit permettre un rapprochement avec le montant de la trésoreriefigurant au bilan.




Les modalités des changements de méthodes IAS 8(Méthodes comptables, changements d’estimation et erreurs)

Exemple :

Une entreprise a pour politique de comptabiliser tous ses coûts de développement en charges aumoment où ils sont encourus. En N, elle décide d’appliquer pour la première fois les possibilitésd’activation offertes par l’IAS 38.Les coûts susceptibles d’être activés sont les suivants :

- en N : 100 000€.- en N-1 : 80 000€.- en N-2 : 60 000€.L’entreprise a renoncé à déterminer les coûts activables au titre des exercices antérieurs à N-2, enraison de la difficulté de déterminer si, à l’époque, les conditions d’activation étaient remplies.On suppose que :

- les innovations mises au point ne sont pas encore prêtes à être utilisées, de sorte que les fraisde développement n’ont pas encore à être amortis.

- Le taux d’imposition de l’entreprise est de 30% (25%).

Corrigé :

Les comptes de N-1 doivent être modifiés ainsi :

Au titre des frais de développement de N-1 :

Bilan :Frais de développement : + 80 000Impôts différés passif : + (80 000 x 30%) = + 24 000Résultat net : + 80 000 -24 000 = + 56 000

Compte de résultat :Frais de R&D : - 80 000Impôt sur les bénéfices : + (80 000 x 30%)=+24 000Résultat net : + 80 000 – 24 000 = +56 000

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LES IMPOTS DIFFERESIAS 12

IAS 12 EN BREF

La charge fiscale d’un exercice comprend l’impôt exigible au titre de cet exercice ainsi que la variationdes impôts différés au cours de la période.Les impôts différés naissent des différences temporelles entre la valeur comptable et la base fiscaledes actifs et des dettes. Ils proviennent également des pertes fiscales reportables sur les exercicessuivants.Les impôts différés relatifs aux différences temporelles sur les participations doivent être comptabiliséssauf si l’entreprise est en mesure de contrôler la distribution des dividendes par ces entités et s’il estprobable de la distribution de ces dividendes n’aura pas lieu.Les impôts différés passifs sont toujours comptabilisés.Les impôts différés actifs ne sont comptabilisés que s’il est probable que l’entreprise réalisera dans

l’avenir des bénéfices fiscaux suffisants pour les absorber.Les impôts différés générés par des opérations ayant un impact sur le résultat sont comptabilisés encharges ou en produits. Ceux relatifs à des opérations n’ayant pas transité par le compte de résultatsont imputés directement aux capitaux propres.

Exemple :

Une entreprise comptabilise une provision pour retraite : 1 000. Elle sera déduite du bénéficeimposable lors du versement de la somme correspondante dans un organisme financier. Le tauxd’impôts est de 36%.

Ecart temporel déductible 1 000Impôt différé actif écart X taux d’impôts de 36% 360

Ecriture comptable :

31/12/N

133 Imposition différée actif 360

757 Produits exceptionnels

s/opérations de gestion 360

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AgricultureIAS 41

IAS 41 en bref :

Les actifs biologiques (plantes et animaux vivants) ainsi que la production agricole sont évalués à leur juste valeur, diminuée des coûts de ventes estimés.Toute variation de la juste valeur des actifs biologiques et de la production agricole est immédiatementcomptabilisée en produits ou en charges.Les subventions agricoles liées à des actifs biologiques évalués à leur juste valeur sont comptabiliséesen produits dés qu’elles sont définitivement acquises. Exercice :

Une entreprise agricole bretonne, qui fait à la fois de l’élevage de traite et de viande et de la culture,présente dans son bilan au 31.12 de l’année N les éléments suivants :

- vaches laitières : 97 vaches pour : 55 345€.- vaux de boucherie (10kg) : 42 animaux pour : 12 565€.- en cours de récolte de blé avant moisson, pour 1 000 quintaux : 9 856€.Le cours du lait à la production est de 0,12€ le litre, le prix moyen de la vache laitière de 412€, le coursde viande de bœuf 434€ le kg avant abattage, le quintal de blé à la vente est de 12,33€ le quintal, etl’entreprise estime ses coûts de récolte et de vente de blé à 1 345€, et de 2 500€ pour les vaux.

Calculez la valeur des actifs biologiques, présentez les éléments devant apparaître au bilan à ladate de clôture de N, et passez les écritures comptables correspondantes.

Corrigé :

Actifs biologiques :

Valeur comptable

Juste valeur EcartValeur au

bilan97 vaches42 veauxblé

55 34512 565

9 856

39 96415 72810 985

(15 381)3 1631 129

39 96415 72810 985

Ecritures :

681 dotations amort prov pertes de valeur anc 15 381

2918 perte de valeur immob corporelles 15 381

31/12/N

355 produits finis 3 163

714 Variations de stock produits finis 3 163

N + 1

331 produits en cours 1 129

714 Variations de stock produits finis 1 129

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Les instruments financiers

IAS 32, IAS 39

Exercice :

Un titre d’obligation sur 10 ans à 6% a été acquis pour 100€ le 15 novembre 2004, date d’émission del’emprunt. Sa juste valeur au 31 décembre 2004 (date de clôture) est de 105€ (baisse des taux dumarché d’environ un quart de points).Prenons trois hypothèses successives :

1- l’entreprise est un établissement financier « intermédiaire sur les marchés financiers ; le titre(instrument de transaction) a été revendu à 109 en 2005.

2- L’entreprise est un établissement industriel, et son service financier place en titre sa trésorerieexcédentaire ; le titre (actifs financiers disponibles à la vente) a été revendu à 109€ en 2005.

3- L’entreprise avait l’intention de garder le titre jusqu’à l’échéance, mais à la suite d’un événementmajeur qu’elle ne pouvait raisonnablement anticiper ; elle a dû le céder à 108€ en 2005

Proposer le traitement comptable dans chacun de ces trois cas ainsi que les écritures comptablescorrespondantes.

Corrigé :

Dans les trois cas, l’évaluation initiale s’effectue au coût d’acquisition, y compris les coûts detransaction.

1- instrument de transaction :

Il s’agit de titres détenus dans une perspective de gain à court terme. Les profits et pertes constatés àla clôture de l’exercice doivent être inclus dans le résultat net.

Ecritures comptables

15/11/04

273 titres immobilisés de l’activité de portefeuilles 100

512 banque comptes courants 10031/12/04


762 revenus des actifs financiers 5

2005

512 banque comptes courants 109



18




2- Actifs financiers disponibles à la vente

Le produit ou la perte (latente, par hypothèse) a pour contrepartie un compte des capitaux propres, cecompte devant être enregistré en résultat lors de la décomptabilisation (généralement la vente) del’actif.

Ecritures comptables :

15/11/04

272 titres représentatifs de droit de créances 100


31/12/04

272 titres représentatifs de droit de créances 5106 réserves 5

2005


272 titres 105


106 réserves 5


Constatation de la cession

3- placement détenus jusqu’à échéance

Ils doivent figurer dans les états financiers au coût amorti, c'est-à-dire au coût après déduction deséventuels remboursements (sans se référer à la juste valeur)

15/11/04


512 banque 100

31/12/N

(Aucune écriture)

2005

512 banque 108



19




Charges et produits financiersIAS 23

Exemple 1 :

Une entreprise a emprunté 5 000 000€ pour financer la construction d’un bâtiment. Les chargesrelatives à cet emprunt se sont élevées à 300 000€ au cours de l’exercice N. le montant empruntédépassant les besoins immédiats de l’entreprise, une partie de la somme a été placée, procurant80 000€ de produits financiers.

Solution :

Le montant d’intérêts capitalisables au titre de l’exercice N se monte donc à 300 000 – 80 000 =220 000€.

Exemple 2 :

Une entreprise dont l’exercice coïncide avec l’année civile a entrepris la construction d’un bâtimentsans faire appel à un financement particulier. Les emprunts et travaux en cours au début et à la clôturede l’exercice N étaient les suivants :

1/01/N 31/12/N MoyenneEmprunt A à 8% 1 000 000 800 000 900 000Emprunt B à 6% 1 500 000 1 500 000 1 500 000Total 2 500 000 2 300 000 2 400 000Coût de travauxréalisés

2 200 000 3 400 000 2 800 000

Pour l’exercice N, les intérêts sur emprunts se sont élevés à 170 000€.Taux d’intérêt moyen des emprunts en cours durant l’exercice N :

8 % + 6 % x = 6,75% Intérêts capitalisables au titre de l’exercice N :

2 800 000 x 6,75% = 189 000€ plafonnés à 170 000€.

20

900 000

2 400 000

1 500 000

2 400 000




LES STOCKSIAS 2

Evaluation des stocks à l’inventaireAu 31/12/N, une entreprise possède plusieurs stocks : un stock de matières premières, un stock demarchandises et un stock de produits finis. Le comptable se demande si ces stocks doivent êtredépréciés.

STOCKSCoût d’achat oude production

Prix de vente àdes conditions

normales

Frais supplémentairespour réaliser la vente

Matièrespremières

500 000 400 000 (1) 0

Marchandises 700 000 800 000 250 000Produits finis 1 200 000 1 700 000 200 000(1) le prix d’achat des matières premières utilisées a rapidement baissé lors des deux derniers mois.Déterminez la valeur nette de réalisation de chacun des stocks ainsi que le montant des éventuellesprovisions à constater.Faites de même en supposant que le prix de vente à des conditions normales des produits finis est de1 250 000.

Corrigé :

Hypothèse 1 : le prix de vente des produits finis est estimé à 1 700 000€

Stock de marchandise : sa valeur nette de réalisation est de 800 000 – 250 000 = 550 000€. Elle estdonc inférieure au coût d’achat. Une provision pour dépréciation de 150 000€ doit donc être constatée.

Stock de produits finis : sa valeur nette de réalisation est de 1 700 000 – 200 000 = 1 500 000€.Aucune provision n’est donc nécessaire.

Stock de matières premières : il est destiné à être incorporé au coût de production des produits finis,lequel est inférieure à la valeur nette de réalisation des produits finis. Le stock de matières ne doitdonc pas être déprécié.

Hypothèse 2 : le prix de vente des produits finis est estimé à 1 250 000 €.

Stock de marchandises : situation inchangée par rapport à l’hypothèse 1.Stock de produits finis : sa valeur nette de réalisation est de 1 250 000 – 200 000 = 1 050 000€Elle est inférieure au coût de production ; une provision pour dépréciation de 150 000€ (1 200 000 –1 050 000) doit être comptabilisée.Stock de matières premières : le coût de production des produits finis étant supérieures à leur valeur nette de réalisation, le stock de matières premières doit être évalué à sa valeur de remplacement, soit400 000€. Une provision pour dépréciation de 100 000€ doit donc être constatée.

21




Effets des variations des cours des monnaies étrangères (1)

IAS 21

Exemple 1:

Le 1er Avril N, une entreprise dont la monnaie fonctionnelle est l’euro à :- acheté des marchandises pour 100 000 USD.- Vendu des marchandises pour 50 000 GBP.- Acheté un matériel pour 75 000 CHF- Emprunté 10 000 000JPY.

A cette date, les taux de change étaient les suivants :

USD $ GBP£ CHF JPY¥1 EURO € 1,20 0,70 1,50 1,30

Ces opérations ont donc été comptabilisées ainsi :

380/600 Achats de marchandises vendus

(r)(100 000/1,20) 83 333

401 Fournisseurs de biens et services(B) 83 333

411 Clients (b) (50 000/0,7) 71 429707 Ventes de marchandises (r) 71 429

N + 1

215 installations techniques (B) (75 000/1,50) 50 000

404 Fournisseurs d’immobilisations (B) 50 000

512 Banque compte courants (B) (10 000 000/130) 76 923

161 Emprunts obligataires convertibles(B) 76 923

22




Effets des variations des cours des monnaies étrangères (2)

IAS 21

Exemple 2:

A la clôture de l’exercice N, les actifs d’une entreprise française comprennent :

- un matériel dont la valeur comptable est de 10 000 USD. Ce matériel a été acquis le 20/02/N-3.le $ cotait alors 0,88€.

- Un terrain acquis pour 5 000 USD en N-20(cours du $ à l’époque : 9,00 FF) et réévalué le31/12/N-2 à 40 000USD. Le 31/12/N-2, le $ valait 0,95€.

- Un stock de marchandises acheté le 04/07/N pour 4 500USD (cours du jour 0,80€) et dépréciéd’1/3 à la clôture de l’exercice N.

- Une créance de 5 000 USD sur un client étranger, qui correspond à une vente effectuée le10/11/N, alors que le $ cotait 0,92€.

- 800 USD en caisse.

Le cours du $ au 31/12/N est de 0,90€

Au bilan du 31/12/N, ces éléments sont évalués ainsi :

USD $ Taux de change EUR €

Eléments monétaires : au taux de clôture :CaisseCréance

8005 000

0,900,90

7204 500

Eléments non monétaires évalués au taux historique :Taux du jour d’acquisitionmatériel 10 000 0,88 8 800Eléments non monétaires évalués à leur juste valeur :Taux du jour de l’évaluation :Terrainstock

40 0003 000

0,950,90

38 0002 700

23




Les actifs détenus en crédit-bail IAS 17

La location financement

• La location financement (finance leases) est un contrat en vertu duquel la quasi totalité desavantages et des risques inhérents à la propriété du bien sont transférés au locataire, qu’il y aitou non transfert final de propriété.

• Exemples de contrats de location financement :- le contrat prévoit que la propriété du bien sera transférée au locataire au terme du contrat ;- ou le bailleur donne au locataire l’option d’acquérir le bien à un prix avantageux au terme du

contrat, de sorte que l’option soit exercée ;

- ou le bail couvre la majeure partie de la durée de vie du bien ;- ou la valeur actualisée des redevances correspond environ à la valeur vénale du bien ;- ou le bien loué est d’une telle spécificité que seul le locataire peut l’utiliser.- ou le locataire supporte les pertes occasionnées par la résiliation du contrat.- le locataire a la possibilité de renouveler la période de location pour une deuxième période

avec un loyer sensiblement inférieur au prix du marché.• Tous les autres contrats de location relève de la location simple (operating leases).

Comptabilisation des actifs détenus en crédit-bail

• La comptabilisation des contrats de location simple ne présente aucune difficulté. Les loyerssont enregistrés en charges chez le locataire et en produits chez le bailleur. C’est ce dernier quiinscrit le bien à l’actif du bilan et qui l’amortit sur sa durée d’utilisation.

• La comptabilisation des contrats de location financement est une parfaite illustration de laconception économique des normes IFRS en vertu de laquelle les transactions et événementsdoivent être présentés en conformité avec leur réalité financière (substance over form).

• Dans un contrat de location financement, le locataire bénéficie des avantages économiquesprovenant de l’utilisation du bien pendant la majeure partie de la durée de vie de celui-ci,comme s’il en était propriétaire. Le bien loué doit donc figurer à l’actif de son bilan pendant lalocation.

• Le bailleur ne bénéficie pas des avantages procurés par le bien loué. Il n’en assume pas les

risques. Le bien ne doit donc pas figurer à son bilan, bien qu’il en soit juridiquementpropriétaire.

Comptabilisation chez le locataire IAS 17• En début de bail, les droits (actif) et obligations (emprunt implicite) du locataire sont

comptabilisés à la plus faible :- de la valeur vénale (fair value) du bien loué ;- et de la valeur actuelle des paiements minimaux du contrat.

• La valeur actuelle des paiements minimaux se calcule en utilisant le taux d’intérêt implicite ducontrat ou, à défaut, le taux marginal d’endettement du locataire.

• Le taux d’intérêt implicite est le taux d’actualisation tel que, à la signature du contrat, la valeur actuelle des loyers versés majorés de la valeur résiduelle réelle du bien à la fin du bail, soitégale à la juste valeur du bien loué.

24




• Le taux marginal d’endettement est le taux d’intérêt que le locataire aurait à payer pour emprunter sur une durée équivalente les fonds nécessaires à l’acquisition de l’actif.

Comptabilisation chez le locataire IAS 17• Le versement des loyers payés par le locataire représentent à la fois :

- un remboursement des fonds investis par le bailleur dans l’acquisition du bien loué(amortissement de l’emprunt implicite) ;

- et la rémunération de ces fonds (intérêts).• Seule la seconde composante constitue une charge pour le locataire. La première vient endéduction de l’emprunt implicite comptabilisé au début du contrat.

• Le bien loué est amorti selon les mêmes modalités que les actifs de même nature del’entreprise. S’il est certain que le locataire deviendra propriétaire à la fin du bail, le bien estamorti sur sa durée d’utilisation. Sinon, il sera amorti sur la durée du bail, si celle-ci estinférieure à la durée d’utilisation.

Exemple IAS 17

• Enoncé :Une entreprise a conclu le 01-04-N un contrat de crédit-bail, portant sur un matériel dont la

valeur de marché est de 100 000 €, dont les termes sont les suivants :- Durée du bail : 4 ans.

- 4 loyers annuels de 30 000 € versés à terme échu.- Option d’achat à la fin de la 4e année pour 2 000 €.

On estime la valeur résiduelle du bien à la fin de la période de location à 8 000 €.Le bien loué a une durée d’utilisation de 6 ans.La méthode linéaire reflète correctement le rythme de consommations des avantages

économiques futurs des actifs de cette nature.La valeur résiduelle est supposée non significative à l’issue de la période d’utilisation.

Comptabilisation chez le locataire IAS 17• Solution :

Le taux d’intérêt implicite du contrat est le taux i tel que :100 000 = [30 000 x (1+i)–t] + 8 000 x (1+i)–4La résolution de l’équation donne : i = 10,25 %.En actualisant les paiements minimaux du contrat, on obtient une valeur actuelle de :100 000 = [30 000 x (1+i)–t] + 2 000 x (1+i)–4 = 95 939 €.La valeur actuelle étant inférieure à la valeur vénale, c’est la valeur actuelle qui sera retenue

pour comptabiliser le bien loué à l’actif.

• Comptabilisation à la date de la signature du contrat :

01-04-N 215 installations techniques 95 939

167 dettes sur contrat de location-financement 95 939

Comptabilisation chez le locataire IAS 17• Les loyers versés par le locataire représentent à la fois :

- un remboursement des fonds investis par le bailleur dans l’acquisition du bien loué(amortissement de l’emprunt implicite) ;

- et la rémunération de ces fonds (intérêts).

• Comptabilisation du premier versement de loyer :

25




Capital restant

dû

Flux de

trésorerieIntérêts Amortissement

1 95 939 30 000 9 833 20 167

2 75 772 30 000 7 766 22 234

353 538 30 000 5 487 24 513

4 29 025 32 000 2 975 29 025

• Comptabilisation du premier versement de loyer :01-04-N+1 167 dettes sur contrat de location-financement 20 167

661 charges d’Intérêts 9 833512 Banque comptes courants 30 000

• Comptabilisation de l’amortissement au 31-12-N :31-12-N 681Dotat. aux amort. Prov. Pertes de valeur s/ actif immob.non cour. 12 2422815 amortissements installations techniques(97 939 x 1/6 x 9/12)

12 242

• Remarque :- Au début du bail, le montant de l’actif loué et celui des engagements correspondants sont

identiques.- Ensuite, l’amortissement de l’actif loué et l’amortissement de l’emprunt implicite étant calculés

selon des méthodes et sur des durées différentes, cette égalité n’est plus assurée.- La durée du bail étant généralement plus courte que la durée d’utilisation du bien, le montant

de l’emprunt s’amoindrit plus rapidement que la valeur comptable de l’actif loué.

Comptabilisation chez le bailleur IAS 17• Le bailleur qui ne bénéficie pas des avantages procurés par l’actif et qui n’en supporte pas les

risques doit être considéré comme un prêteur rémunéré et remboursé par les loyers prévus aucontrat.

• En début de bail, le bailleur investit dans l’acquisition d’un bien qui fera l’objet de la location. Lavaleur de l’investissement réalisé qui correspond généralement à la valeur de marché du bienacheté est comptabilisée en créances.

• Les loyers perçus par le bailleur représentent à la fois :- la rémunération de l’investissement réalisé (produits financiers).- le remboursement des fonds investis dans l’acquisition du bien.

• Suite de l’exemple :Le 1er avril N, le bailleur acquiert le matériel pour 100 000 € et le met immédiatement à la

disposition de son client.

• Comptabilisation à la date de la signature du contrat :26




01-04-N+1 274 prêts et créances sur contrats de location-financement 100 000

512 Banque comptes courants 100 000• Le taux de rentabilité de l’investissement pour le bailleur est le taux i tel que :

100 000 = [30 000 x (1+i)–t] + 2 000 x (1+i)–4Soit un taux de rentabilité i de 8,37 %.

• Le tableau suivant donne la décomposition des loyers perçus par le bailleur selon ce taux :

Capital restadû

Flux detrésorerie

Intérêts Amortisseme

1 100 000 30 000 8 370 21 630

2 78 370 30 000 6 560 23 440

3 54 930 30 000 4 598 25 402

4 29 528 32 000 2 472 29 528

• Comptabilisation du premier encaissement de loyer :01-04-N+1

512 Banque comptes courants 30 000274 prêts et créances sur contrats de location-

financement21 630

762 revenus des actifs financiers 8 370

IAS 3 : Les états financiers consolidés

27




Remplacée par IAS 27 : Les états financiers consolidés et individuelsIAS 28 : Participations dans des entreprises associées

Exercice 1:

A quelle condition une société peut-elle être exonérée de consolider ses comptes avec sasociété mère ?

1- si elle exerce une activité totalement différente de la société mère et des autres filiales.2- Si elle détenue par une autre société consolidante, qui détient 60% de ses actions.3- Si le contrôle de la société mère n’est que provisoire, et que sa sortie prochaine et la

raison de cette participation.4- Si la société qui établit des comptes consolidés possède moins de 40% de cette filiale, et

que le reste des actions est dilué dans le public.Solution :

1- en aucun cas l’exercice d’activités différentes de celle des autres entreprises du groupe nepeut justifier une exclusion du périmètre de consolidation.

2- Il faudrait par ailleurs que la société ne fasse pas directement appel à l’épargne public etque les actionnaires minoritaires donnent leurs accord sur cette éventuelle absence de sousconsolidation.

3- Il faudrait également que la société ait été acquise dans le but d’être cédée.4- Le pourcentage d’intérêts dans une société ne suffit pas à déterminer le pouvoir de

contrôle.

Exercice 2:

La société F a deux actionnaires :A qui détient 60% des actions, et B qui détient 40% restants. Mais il existe aussi des obligations

qui peuvent à tout moment être convertis contre des actions F. B possède certaines de sesobligations. Si toutes les obligations converties émises par F étaient converties, le pourcentage dedroits de vote de B passerait à 55%.

Conclusion : Ce n’est donc pas A qui contrôle F, mais B.

Exercice 3:Le capital de La société X est détenu par deux gros actionnaires C et D qui détiennentrespectivement 40% et 25% des droits de vote. Mais D possède également un certain nombrede warrants qui, s’ils étaient exercés feraient passer son pourcentage de droits de vote à 52%.

Conclusion : Le contrôle appartient donc à D, pas à C.

IAS 3 : Les états financiers consolidés

28




Remplacée par IAS 27 : Les états financiers consolidés et individuelsIAS 28 : Participations dans des entreprises associées

CONSOLIDATION GLOBALE

La société Genova détient 70 % des actions de la société Napoli. Les titres Napoli ont été acquis enN - 3 pour 420 000, soit 70 % des capitaux propres de Napoli à la date d'acquisition.Au cours de l'année N, Genova a vendu des produits finis à Napoli pour 200000 € (enregistrés enVentes chez Genova et en Coût des produits vendus chez Napoli).Genova a réalisé une marge égale à 20 % des ventes facturées à Napoli.Au 31/12/N, Napoli doit toujours 50 000 € à Genova (enregistrés en Créances clients chez Genovaet en Dettes chez Napoli).Enfin, au 31/12/N, Napoli détient un stock de produits finis de 30 000 € acheté à Genova au coursde l'année N (au 1er janvier N, Napoli ne détenait aucun stock de produits finis en provenance deGenova).

Bilan Individuel de Genova au 31/12/NActif Passif

Immobilisations corporelles 1800 000 Capital social 400 000Titres Napoli 420000 Réserves 1 000 000Stock de produits finis 100 000 Résultat 220000Créances clients 650000 Dettes 1380000Trésorerie 30000Total Actif 3 000 000 Total Passif 3 000000

Compte de résultat de Genova au 31/12/NVentes 3 200 000Coût des ventes - 2 500 000Frais de commercialisation - 150000

Frais d'administration générale - 120000Résultat financier - 130 000Impôt sur les bénéfices - 80 000Résultat net 220 000

Bilan Individuel de Napoli au 31/12/NActif Passif

Immobilisations corporelles 900 000 Capital social 200 000Réserves 500 000

Stock de produits finis 30 000 Résultat 50 000Autres créances 0

Créances clients 230000 Dettes 450000Trésorerie 40 000Total Actif 1 200 000 Total Passif 1 200000

Compte de résultat de Napoli au 31/12/NVentes 2 000 000Coût des ventes -1600000Frais de commercialisation - 180 000Frais d'administration générale - 80 000Résultat financier - 60 000Impôt sur les bénéfices - 30 000

Résultat net 50000 A partir des états financiers individuels, établissez les états financiersconsolidés au 31/12/N.

29



Nouveau Système Comptable et Financier SCF 2009Corrigé :

Étape 1 : élimination des opérations intragroupe

Remarque : ici, l’étape de retraitement des états financiers n’existe pas.

Postes du bilan etcompte de

résultatGenova Napoli Genova + Napoli

Elimination desopérationsintragroupe

Genova + Napoliaprès

retraitementImmobilisationsCorporellesTitres NapoliStock de produitsfinisCréances clientstrésorerie

1 800 000420 000

100 000650 00030 000

900 000

30 000230 000

40 000

2 700 000420 000

130 000880 000

70 000

- 6 000- 50 000

2 700 000420 000

124 000830 00070 000

Total actif 3 000 000 1 200 000 4 200 000 - 56 000 4 144 000Capital socialRéservesRésultatDettes

400 0001 000 000

220 0001 380 000

200 000500 000

50 000450 000

600 0001 500 000

270 0001 830 000

- 6 000- 50 000

600 0001 500 000

264 0001 780 000

Total passif 3 000 000 1 200 000 4 200 000 - 56 000 4 144 000

VentesCoût de ventesFrais decommercialisationFraisd’administrationgénéraleRésultat financier Impôt sur lesbénéficesRésultat net

3 200 000- 2 500 000

- 150 000

- 120 000- 130 000

- 80 000220 000

2 000 000- 1 600 000

- 180 000

- 80 000- 60 000

- 30 00050 000

5 200 000- 4 100 000

- 330 000

- 200 000- 190 000

- 110 000270 000

- 200 000194 000

- 330 000

- 200 000- 190 000

- 110 0000

5 000 000- 3 906 000

<

264 000

Les ventes consolidées et le coût des ventes consolidées diminuent de 200000. Le stock de produitsfinis de Napoli contient une marge interne de 6000 qui est éliminée. En contrepartie, le résultat deGenova diminue d'autant. Au compte de résultat, le coût des ventes consolidées augmente de 6000.

Étape 2 : répartition des capitaux propres de Napoli entre le groupe et les minoritaires

Groupe Genova (90%) Intérêts minoritaires (10 %)Capital social 200 000 180 000 20 000

Réserves 500 000 450 000 50 000

- Titres

inscrits aubilan deGenova

- 420 000

Total 210 000 70 000Résultat 50 000 45 000 5 000

Étape 3 : états financiers consolidés

30




Répartition Postes des étatsPostes du bilan Genova + Napoli retraité des capitaux propres

financiers consolidéset élimination des titres

Immobilisationscorporelles

2 700 000 2 700 000

Titres Napoli 420 000 -420 000 (a) 0Stock de produits finis 124 000 124 000Créances clients 830 000 830 000Trésorerie 70 000 70 000Total Actif 4144 000 -420 000 3 724 000

Capital social 600 000 -180 000 (a) 400 000-20 000 (b)

Réserves 1 500 000 -1 000 000 (c) 0-450 000 (a)-50 000 (d)

Réserves groupe 1 000 000 (c) 1210 000210 000 (a)

Résultat 264 000 - 214 000 (e) 0-45 000 (f)

0 - 5 000 (g)Résultat groupe 214 000 (e) 259 00045 000 (f)

Intérêts minoritairesdans capitaux propres 20 000 (b) 70 000

50 000 (d)Intérêts minoritairesrésultat

5 000 (g) 5 000

Dettes 1 780 000 1 780 000Total Passif 4 144 000 -420 000 3 724 000Ventes 5 000 000 5 000 000Coût des ventes - 3 900 000 - 3 900 000Frais de

commercialisation- 330 000 - 330 000

Frais d'administrationgénérale - 200 000 - 200 000Résultat financier -190 000 -190 000Impôt sur les bénéfices -110 000 -110 000Résultat net global 264 000 264 000- Part des minoritaires -5 000Résultat net partdu groupe 259 000

MISE EN ÉQUIVALENCE :

À partir de l'énoncé de l'exercice 1, présentez le bilan consolidé de Genova au 31/12/N ensupposant que Genova n'exerce qu'une influence notable sur Napoli. 1

Corrigé :

C'est la méthode de la mise en équivalence qui doit être utilisée. Les actifs et passifs de Napolin'apparaissant pas au bilan consolidé, les opérations intragroupe ne sont pas retraitées.La valeur des titres Napoli est ainsi déterminée: 90% X (750000) = 675000 €,soit 255000 € de plus que leur prix d'acquisition. Cette augmentation de valeur de 255000 € setraduit par un impact positif de 210000 € sur les réserves groupe et un impact positif de 45 000 € sur le résultat groupe.

31




Bilan consolidé de Genova au 31/12/N

Actif Passif

Immobilisations corporelles 1 800 000 Capital social 400 000Titres Napoli (mise enéquivalence) 675 000

Réserves 1 210 000

Stock de produits finis 100 000 Résultat 265 000Autres créances 50 000Créances clients 600000 Dettes 1 380000Trésorerie 30 000Total Actif 3 255 000 Total Passif 3 255 000

On constate que les capitaux propres du groupe sont identiques que Napoli soit consolidée par consolidation globale ou par mise en équivalence.

Résultat par actionIAS 33

Exemple 1 :

Le capital de l'entreprise a évolué ainsi au cours de la période:- nombre d'actions ordinaires au 1er janvier N : 100000 (dont 8000 détenues par l'entreprise).- 1er septembre N : émission de 30 000 actions ordinaires contre apports en

espèces.

Le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires au cours de l'exercice Ns'élève à :

- période du 1/01 au 30/08: (100000 - 8 000) x 8/12 = 61 333- période du 1/09 au 31/12 :

(100000 - 8000 + 30 000) x 4/12 = 40 667

102 000

Autre méthode de calcul:

- actions existant depuis le 1/01 : (100000 - 8000) x 12/12 = 92 000- actions existant depuis le 1/09 : 30 000 x 4/12 = 10 000

102 000

Les actions créées ou annulées sans contrepartie (actions gratuites résultant d'une augmentationde capital par incorporation de réserves ou d'un fractionnement du capital, actions annulées suite à unregroupement d'actions) sont prises en compte dès le début du plus ancien exercice présenté à titrecomparatif. En effet, dans la mesure où ces variations du nombre d'actions n'ont pas d'impact sur larichesse de l'entreprise, elles ne doivent pas influer sur la mesure du résultat par action.

Exemple 2:

32




Le résultat net attribuable aux actions ordinaires a été de 800 000 € en N-1 et 1000 000 € en N.En N-1, le nombre d'actions ordinaires n'a pas varié.En N, il a évolué ainsi:

nombre d'actions ordinaires au 1/01/N : 10 0001/04/N : distribution d'1 action gratuite pour 2 existantes : 5 0001/08/N: regroupement d'actions: 1 action nouvelle pour 2 anciennes: -7 500

Nombre d'actions ordinaires au 31/12/N : 7 500

Le résultat de base par action de l'année N s'élève à: 1000 000 = 133,33 €.7500

Celui de N-1 doit être corrigé ainsi:Résultat de base par action tel qu'annoncé précédemment:800 000/10 000 = 80,00 €Résultat de base ajusté: 800 000/7500 = 106,67 €.

Les dettes convertibles en actions ordinaires

La conversion d'une dette en actions ordinaires entraîne une augmentation du nombre d'actionsmais aussi une diminution des intérêts, et donc une augmentation du résultat. Le caractère dilutif ounon de la dette dépend de l'impact respectif de 'ces deux éléments sur le résultat par action.

Exemple :Le résultat attribuable aux 100 000 actions ordinaires s'élève à 800 000 €. Il existe 40 000 obligationsde 100 € échangeables chacune contre une action. Conformément à l'lAS 32, ces obligations ont étédécomposées en deux éléments. Elles figurent actuellement au bilan pour les montants suivants:

- dettes: 3 500 000- capitaux propres: 300 000

3 800 000

Le taux d'imposition des bénéfices est de 30 %.Le résultat de base par action s'établit à 800 000/100 000 = 8,00 €.

1er

cas: le taux implicite 1 des obligations convertibles est de 6 % :La conversion des obligations provoquerait:- une augmentation du nombre d'actions de 40 000 unités,- une augmentation du résultat de 70 % (3 500 000 x 6 %) = 147 000 €.

800000+147000Le résultat dilué par actions est donc : = 6.76 €.

100 000 + 40 000

Le résultat dilué par action étant inférieur au résultat de base par action, il y a dilution.

2e cas: le taux implicite des obligations est de 14 % :L'augmentation du résultat provoquée par la conversion des obligations serait de: 70 % (3 500 000

x 14 %) = 343 000 €.Le résultat dilué par action est donc: 800 000 + 343 000 = 8,16 € .

100 000 + 40 000 '

33




Les obligations ne sont pas dilutives; mais antidilutives.

On peut généraliser en disant qu'une dette convertible en actions ordinaires est dilutive si lesintérêts 1 (après impôt) par action créée sont inférieurs au résultat de base par action.

Impôts sur le résultatIAS 12

Exemple 1:

Un matériel acquis pour 100000 € au début de l'année N est, en comptabilité, amorti sur 3 ans. Ladurée minimale d'amortissement admise par le fisc est de 5 ans.Le tableau suivant décrit "évolution de la valeur comptable et de la base fiscale du matériel, ainsique la différence temporelle correspondante :

Années Début N N N+1 N+2 N+3 N+4Base fiscale de l'actif 1 00 000 80 000 60 000 40 000 20 000 0Valeur comptable 1 00 000 66 667 33 334 0 0 0Différence temporelle 0 13333 26 666 40 000 20 000 0

Exemple 2:

Une provision de 50 000 € a été constituée en N. Cette provision n'est pas admise par le fisc, ladépense correspondante n'étant déductible qu'au moment de son paiement, c'est-à-dire en N+2.

Années N N+1 N+2Base fiscale de la provision 0 0 50 000Valeur comptable 50 000 50 000 50 000Différence temporelle 50 000 50 000 0

Explication:

En N et N+ 1, la provision n'étant pas admise par le fisc, sa base fiscale est nulle. En N+2, la dette estfiscalement admise, de sorte que la différence temporelle disparaît.

Exemple 3 :

À la clôture de l'exercice N, l'entreprise a comptabilisé pour 100 000 € de frais de développement àl'actif. Ces frais sont amortissables sur 5 ans. Fiscalement, ces dépenses sont considérées commedes charges de l'exercice N.

34

L’IAS 33 En bref

Les sociétés cotées en bourse doivent publier un résultat de base par actionet un résultat dilué par action.

Le résultat de base par action s'obtient en divisant le résultat attribuable aux actions ordinaires par lenombre moyen d'actions ordinaires en circulation durant l'exercice.Le résultat dilué par action prend également en compte les actions qui seraient créées si tous lesdroits de conversion ou de souscription existants étaient exercés.




Années Début N+ 1 N+1 N+2 N+3 N+4 N+5Base fiscale de l'actif 0 0 0 0 0 0Valeur comptable 1 00 000 80 000 60 000 40 000 20 000 0Différence temporelle 1 00 000 80 000 60 000 40 000 20 000 0

Explication:

La base fiscale de l'actif est nulle puisque les 100 000 € ont déjà été déduits du résultat imposablede l'exercice N.

Les pertes fiscales reportables

La perte fiscale d'un exercice est souvent déductible du bénéfice imposable des exercices suivants(la perte est dite alors reportable «en avant»). La réalisation d'une telle perte peut donc être sourced'une diminution des impôts futurs.

Exemple1 :

Supposons que le résultat fiscal de l'entreprise évolue ainsi:

Années N N+1 N+2 N+3 N+4Résultat fiscal - 50 000 10000 20 000 30 000 25 000(avant déductionde la perte reportable)

Si la perte fiscale d'une année est déductible du résultat imposable des trois années suivantes, onaura:

Années N N+1 N+2 N+3 N+4

Résultat fiscal - 50 000 10 000 20 000 30 000 25 000(avant déductionde la perte reportable)- Déduction de la perte 50 000 - 10 000 - 20 000 - 20 000 0reportable= Résultat imposable 0 0 0 10 000 25 000

Exemple 2 :

En N, l'entreprise a réalisé une perte fiscale de 30 000 E.Cette perte est déductible des bénéfices imposables des deux exercices précédents.

Années N-2 N-1 N N+1 N+2Résultat fiscal 20 000 30 000 - 30 000 10 000 25 000(avant déductionde la perte reportable)- Déduction de la perte - 20 000 -10 000 30 000 0 0reportable= Résultat imposable 0 20 000 0 10 000 25 000

35




Les immobilisations corporellesIAS 16

Exemple 1 :Une entreprise possède un immeuble acquis pour 500 000€ et amorti pour 300 000€. N'en ayant plusl'usage et désireuse de s'implanter dans de nouveaux locaux, elle échange cet immeuble contre unvaste terrain constructible situé en périphérie de la ville. Elle reçoit à cette occasion une soulte de400 000 €.

1er cas:

La juste valeur du terrain est estimée à 800 000€ ou celle de l'immeuble à 1 200 000€: L'échange seracomptabilisé ainsi:

211 Terrains (B) 800 000512 Banque comptes courants(B) 400 0002811 Amort.des immobilisations corporelles (B) 300 000

213 Constructions (B) 500 000752 plus values s/ sorties d’actifs immob.non financiers ® 1 000 000

2e cas:

La juste valeur des actifs échangés ne peut être déterminée avec fiabilité. L'écriture précédentedevient:

211 Terrains (B) 200 000512 Banque comptes courants(B) 400 0002811 Amort.des immobilisations corporelles (B) 300 000

213 Constructions (B) 500 000752 plus values s/ sorties d’actifs immob.non financiers ® 400 000

Exemple 2 :

Une compagnie aérienne vient d'acheter pour 20 millions d'euros un avion dont le prix peut êtredécomposé ainsi:

- carlingue: 30 % (durée de vie 30 ans),

- moteurs: 30 % (durée de vie 15 ans),- équipements techniques: 30 % (durée de vie 10 ans),- sièges et aménagements intérieurs: 10 % (durée de vie 8-ans).

La compagnie compte exploiter l'appareil pendant 12 ans et le revendre ensuite.La valeur résiduelle de l'avion dans 12 ans dépendra de la politique de remplacement des élémentsdont la durée de vie est inférieure à 12 ans, de l'évolution des prix de ces éléments et de la situationdu marché aéronautique à cette date. Compte tenu de la difficulté de telles prévisions, il semblepréférable d'amortir chaque élément sur sa durée de vie, plutôt que sur sa durée d'utilisation par l'entreprise.L'amortissement des 8 premières années d'exploitation sera donc calculé ainsi:

- carlingue: (20000000 x 30 %)/30 = 200 000€.- moteurs: (20000000 x 30 %)/15 = 400 000€.- équipements techniques: (20000000 x 30 %)/10 = 600 000€.

- sièges et aménagements intérieurs: (20000000 x 10 %)/8 = 250 000€.1 450 000€.

36




PRODUITSIAS 18

Exemple 1 :

L'entreprise a vendu pour 1 000000 € de marchandises à un client le 1/01/N. Les conditions derèglement sont les suivantes:

40 % à la signature du contrat,40 % 1 an plus tard,20 % 2 ans plus tard.

On estime que le client aurait pu obtenir sur le marché financier un crédit équivalent au taux de 9 %.La valeur actuelle des recettes liées à la transaction est de :

400 000 + 400 000 + 200 000 = 935 3081,09 (1,09)²

On peut donc considérer que le prix de vente comprend pour 1 000 000 - 935 308 = 64 692 €d'intérêts. La vente sera comptabilisée ainsi :

1/01/N

512 Banque comptes courants(B) 411 ? 1 000 000707 Ventes de marchandises (R) 935 308Produits différés (B) 64 692

Pour étaler les produits financiers sur la durée du prêt, il suffira de calculer les intérêts théoriques sur le solde restant dû, soit:

- au titre de l'exercice N : (935 308 - 400 000) x 9 % = 48 178- au titre de l'exercice N+ 1 : (935 308 + 48 178 - 800 000) x 9 % =16 514

64 692

D'où les écritures suivantes:

31/12/N

Produits différés (B) 48 178661 charges d’Intérêts (R) 48 178

31/12/N+1

Produits différés (B) 16 514661 charges d’Intérêts (R) 16 514

L'application de cette règle à toutes les ventes à crédit amènerait à comptabiliser un produitfinancier pour chaque transaction, y compris celles conclues aux conditions habituelles de règlement(crédit de 30, 60 ou 90 jours) ; l'escompte de règlement offert en cas de paiement au comptantpouvant, s'il est représentatif d'un coût de financement normal, être considéré comme le produit del'opération de financement.

37




Exemple 2 :

Considérons une vente de 100000 € payable à 60 jours ou au comptant avec un escompte derèglement de 1,5 %.La vente sera comptabilisée ainsi si le client paie à l'échéance habituelle:

411Clients (8) 100 000768 autres produits financiers (R) [100000 x 1,5 %] 1 500707 Ventes de marchandises (R) 88 500

et de cette façon s'il paie au comptant:

411 Clients (8) 88 500707 Ventes de marchandises (R) 88 500

IAS 16 Immobilisations corporelles

EXERCICES ET CAS PRATIQUES

Immobilisations et coûts d'entretien

Exercice

Le coût d'un haut fourneau s'élève à 1 500 000 € et sa durée d'utilisation est de 50 ans; le coûtactualisé de son démantèlement à l'issue de sa durée d'utilisation est estimé à 100 000 €correspondant au coût de remise en état du site (valeur actualisée à la date de mise en service).Le revêtement en brique de ce haut fourneau doit être changé tous les 10 ans, le coût de cet entretienpériodique étant de 300 000 €.

Quel doit être le traitement comptable à la date de mise en service?

Quel doit être le traitement comptable à l'issue du premier exercice?

Corrigé :

Le coût de l'immobilisation doit comprendre le coût estimé de démantèlement et derénovation du site dans la mesure où ce dernier est comptabilisé en tant que provision.. Le revêtement en brique, dont la durée d'utilité est inférieure à la durée du restant de l'immobilisation,est enregistré distinctement (300 000 €).. Une provision doit être comptabilisée sur la base du montant actualisé du cout estimé dedémantèlement et de rénovation du site (100 000 €).

Débit Crédit

215Installations techniques –(infrastructures)

1 100 000

215

Installations techniques –

(revêtement brique) 300 000 404 Fournisseurs d’immobilisation 1 300 000 156 Provisions p/renouvellement 1 00 000

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des immob.

À l'issue du premier exercice. Les amortissements sont enregistrés sur chaque immobilisation compte tenu de ladurée d'utilité propre à chaque immobilisation (30 000 € + 20 000 €).. Le montant la .provision pour démantèlement est sur la base du coût actualisé à ladate de clôture de la dépense estimée (montant de l'actualisation sur l'exercice:3500).

Débit Crédit

681Dotations amortissements Installations techniques-

infrastructures22 000

681Dotations amortissements Installations

techniques-revêtement30 000

281 Amortissement des immobilisations corporelles 52 000

681Amort prov pertes de valeurs A N C (ajustementprovision/charges démantèlement)

3500

156 Provision p pertes et charges (ajustementprovision/remise en état du site)

3500

L'augmentation de la provision due à l'écoulement du temps est

comptabilisée en charges financières

IAS 16 Impots sur le résultat

Impôts différés actif et passif

Premier cas:

Une entreprise a réalisé un bénéfice de 60 000 €. Dans l'année N.

Dans l'année N-1, elle avait enregistré une perte de 12 000 € pour laquelle elIe avait enregistré un impôt différéactif au taux de 40 %. Pour l'année N, le taux de l'impôt a baissé à 33,33 %.Une charge de 6 000 € constatée dans l'année -N sera déduite fiscalement sur l'année N+ 1 (provision pour

licenciement).

Deuxième cas:

Le bénéfice fiscal n'a été que de 9 000 € (au lieu de 60 000 €).

Calculer les impôts différés et passer les écritures comptables pour les exercices N-1, N et N+ 1 dans lesdeux hypothèses (60 000 € et 9 000 €).

Corrigé :

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Premier cas

Impôt différé constaté à la clôture de l'exercice N-1 : 40 % x 12 000 = 4 800. Écritures

comptables

Exercice N-1

.- Débit Crédit133 Impôts différés actif 4800

757Produits excptionnels s/operat.degestion

4800

Débit Crédit

695

Impôts sur lesbenefices basess/resultats desactivités ordinaires

20 000

444 Etat, impôts sur les bénéfices 15200444 Impôts différés actif - annulation 4800

--133 Impôts différés actif 2 000757 Produits d'impôts différés 2000

Deuxième cas :

(Benéfice fiscal N de 9 000 et non 60000.) .Exercice N-1 :

Débit Crédit44

4

Impôts différés actif 4800

757

Produits d'impôts différés 4800

Débit Crédit

695Impôts sur les résultats bases sbenefi.result activtés ordinaires

3 O00

444Impôts différés actif -annulation

3000

669Produits ajustement impôtsdifférés

800

444 Impôts différés actif 800

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IAS 16 Immobilisations corporelles

- test de dépréciation

Exercice :

Année suivante, au 31.12.N+ 1, l'entreprise réalise des tests de dépréciation aux termes desquelsil s'avère que l'ensemble terrain et bâtiment a subi des modifications de valeur:- le terrain ne vaut plus que 280 000 € ;- les constructions n'ont plus qu'une valeur de 410 000 €.Présenter les calculs de dépréciation et passer les écritures comptables correspondantes.L:année N+2, :26 tec:ts de dépréciation font apparaître une augmentation de la valeur du terrain,évalué à 310 000 €.Présenter les calculs d'évaluation et passer les écritures comptables correspondantes

Corrigé :

Composants Valeur au31.12/N

Valeur réévaluée Écarts deréévaluation

Terrains 330 000 280 000 - 50 000Constructions (1) 445 500 410000 - 35 500

- 85 000

(1) Valeur nette du 1.01.N+ 1 (470250) diminuée de l'amortissement N+ 1 (24750).

Débit Crédit681 Dotation aux amortissements, exercice N+ 1 24 750

281 Amortissement des bâtiments, exercice N+ 1 24 750

211 Annulation amortissement bâtiment 49 500(1er cas)

24 750(2 cas)

213 Annulation amortissement bâtiment 49 500(1er cas)

24 750(2e cas)

Imputation des amortissements en diminutionde la valeur brutedu bâtiment

41




104Capitaux propres annulation écart deréévaluation

33 500

213 Bâtiment, valeur réévaluée 33 500

104Capitaux propres annulation écart deréévaluation

30 000

681 Dotation perte de valeur terrain 20 000

211 Terrain valeur réévaluée 50 000

Amortissement au titre de l'exercice N+2 : 410000/18 (nombre d'années d'utilité restant) = 22 778.

Annexe N+2

ComposantsValeur au31.12/N

Valeur réévaluée

Écarts deréévaluation

Terrains 280 000 310000 + 30 000

Débit Crédit211 Terrain, valeur réévaluée 30 000

781 Reprise sur perte de valeur 20 000104 Capitaux propres, écart de réévaluation 10000

681 Dotation aux amortissements, exercice N+2 22 778

281 Amortissement des bâtiments, exercice N+2 - 22 778

IAS 37 Provisions, Passifs éventuels et actifs éventuels

Provisions pour charges suivantes apparaissent dans la balance en fin d'exercice selon le PCG1999.

- Provision pour dépréciation des stocks: 213000 €- Provisions pour dépréciation des comptes clients: 476 500 €- Provisions pour travaux de mise aux normes à effectuer: 156000 €- Provisions pour investissements (provisions réglementées) : 43345 €- Provisions pour pertes à terminaison: 145 745 €- Provisions pour congés payés: 235812 €

- Provisions pour retraites du personnel (non comptabilisées) : 345670 €

Les dirigeants du groupe ont annoncé après la clôture de l'exercice une restructura dont le coûtest estimé à 875 345 €. L’entreprise verse par ailleurs à ses salariés primes lors de leur départ à la

42



Nouveau Système Comptable et Financier SCF 2009retraite et à l'occasion des remises de médailles du travail. Compte tenu de l'ancienneté, de l'âgeet des mouvements de personnel, les provisions à ce titre peuvent être estimées respectivement à123 125 € et 600 €.

Quel/es sont les régularisations à faire en fin d'exercice N, année de passage aux IFRS ?Quel/es sont les provisions à comptabiliser et les écritures comptables à passer?

Corrigé :

Les provisions pour dépréciation des stocks et les provisions pour dépréciation des comptes clientsdevront changer de dénomination (( perte de valeur s stocks » et « le perte de valeur sur comptesclients ») mais seront maintenues en diminution des postes d'actif concernés.Les provisions pour travaux de mise aux normes et pour investissements devront être annulées etimputées en augmentation des capitaux propres.. Des provisions pour retraites du personnel, pour primes sur départ à la retraite, pour primes sur médaille de travail, sont à constituer. Seule la part de ces provisions correspondant à l'évolution entrele début et la fin de l'exercice N sera enregistrée en charges de l'exercice N, le complément étantdirectement imputé en diminution des capitaux propres.Il ne sera pas possible de constituer une provision pour restructuration à la clôture de l'exercice.

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nscf cas pratiques_2

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