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N° 0006/MEF/DGI-DLCD
NOTE DE SERVICE
----000----
Destinataires : Tous services
Objet : Règles de territorialité en matière d’impôt
sur les bénéfices industriels et commerciaux
Aux termes des dispositions de l’article 2 du Code général des Impôts, sont
soumis à l’impôt sur les BIC en Côte d’Ivoire, les bénéfices qui y sont réalisés. De
cette disposition, il ressort que :
– les bénéfices réalisés par une société ivoirienne dans des entreprises
exploitées à l’étranger ne sont pas soumis à l’impôt sur les BIC en Côte d’Ivoire;
– les sociétés étrangères sont, quelle que soit leur nationalité, imposables à
l’impôt sur les BIC en Côte d’Ivoire à raison des profits tirés de leurs entreprises
exploitées en Côte d’Ivoire.
Il peut être dérogé à cette disposition en présence d’une convention fiscale
internationale.
La présente note a pour but de préciser ces règles de territorialité en droit
interne et en présence de conventions fiscales internationales.
1. En droit interne
La notion d’entreprise exploitée en Côte d’Ivoire (ou hors de Côte d’Ivoire)
n’est pas définie par la législation ivoirienne, et soulève en pratique des
difficultés d’application.
Il est admis que les bénéfices sont imposables en Côte d’Ivoire lorsqu’ils y sont
réalisés dans le cadre de l’exercice habituel d’une activité commerciale. De
même, lorsque les bénéfices sont réalisés dans les mêmes conditions à
l’étranger, ils ne sont pas imposables en Côte d’Ivoire. L’extraterritorialité fiscale
des résultats des entreprises exploitées hors de Côte d’Ivoire joue également à
l’égard des charges et des pertes. Ainsi, une société ivoirienne n’est pas
autorisée en principe, à déduire de ses bénéfices réalisés en Côte d’Ivoire, les
déficits d’une implantation étrangère.
MINISTERE DE L’ECONOMIE ET DES FINANCES --------
DIRECTION GENERALE DES IMPOTS --------
Le Directeur général --------
REPUBLIQUE DE COTE D’IVOIRE Union – Discipline – Travail
----------
Abidjan, le 05 janvier 2011
La règle comporte cependant une exception définie à l’article 20 du Code
général des Impôts qui dispose que les dépenses d’études et de prospection
exposées en vue de l’installation à l’étranger d’un établissement de vente,
d’un bureau d’études ou d’un bureau de renseignements ainsi que les charges
visées à l’article 18 du Code général des Impôts, supportées pour le
fonctionnement dudit établissement ou bureau pendant les trois premiers
exercices, peuvent être admises en déduction pour la détermination du
bénéfice net imposable afférent à ces trois exercices.
Les sommes ainsi déduites des bénéfices devront faire l’objet d’un relevé
spécial détaillé annexé à l’état financier annuel dont la production est prévue
par l’article 36 du Code général des Impôts.
Elles seront rapportées par fractions égales aux bénéfices imposables des cinq
exercices consécutifs à partir du quatrième suivant celui de la création de
l’établissement ou du bureau.
Trois éléments sont caractéristiques de «l’exercice habituel d’une activité
commerciale».
Il y a, d’un point de vue fiscal, exercice habituel en Côte d’Ivoire ou hors de
Côte d’Ivoire, d’une activité commerciale :
– lorsque l’entreprise exploite un établissement autonome ;
– lorsque, sans posséder d’établissement proprement dit, l’entreprise effectue
des opérations par l’intermédiaire d’un agent dépendant ;
– lorsque, en l’absence de tout établissement ou représentant, les opérations
effectuées forment un cycle commercial complet.
1.1 L’existence d’un établissement
Une entreprise étrangère qui possède en Côte d’Ivoire un établissement doit
être considérée comme y exerçant une activité commerciale habituelle et, de
ce fait y est imposable à raison des bénéfices qu’elle retire de l’exploitation
dudit établissement. A contrario, lorsqu’une entreprise ivoirienne possède à
l’étranger un établissement, les profits générés par cet établissement ne sont
pas imposables en Côte d’Ivoire.
Le caractère d’établissement est attribué à tout organisme industriel ou
commercial installé avec un certain degré de permanence et possédant une
autonomie propre. D’une manière générale, sont considérés comme
établissements, les succursales, bureaux d’achats, comptoirs de vente,
magasins, etc.
Ainsi, les bureaux de liaison ou de représentation qui ne réalisent pas de chiffre
d’affaires sont cependant imposables à l’impôt minimum forfaitaire.
Certaines situations se révèlent complexes, et la qualification à retenir doit
parfois être appréciée en fonction des circonstances de fait.
1.2 Les opérations effectuées par l’intermédiaire d’un agent dépendant
Lorsqu’une entreprise étrangère réalise en Côte d’Ivoire des opérations par
l’intermédiaire de représentants n’ayant pas de personnalité distincte de celle
de l’entreprise, les bénéfices qu’elle réalise en Côte d’Ivoire par l’intermédiaire
de ceux-ci y sont imposables. La même règle est applicable pour les bénéfices
réalisés à l’étranger par une entreprise ivoirienne par l’intermédiaire d’un agent
dépendant. Les bénéfices réalisés à l’étranger y sont imposables.
Tel est le cas notamment lorsque le représentant est installé dans les locaux en
Côte d’Ivoire portant l’enseigne du siège étranger, qu’il dispose d’un stock de
marchandises pour satisfaire aux commandes qu’il reçoit, et qu’il est muni
d’une procuration lui donnant le pouvoir de traiter directement avec la
clientèle. Dans ce cas, le représentant de l’entreprise n’est pas
personnellement imposable au titre des bénéfices commerciaux dans la
mesure où il agit comme simple préposé. La solution est différente lorsque le
représentant opère comme un commissionnaire ou un courtier. En effet, les
entreprises qui effectuent des opérations par l’entremise d’intermédiaires
ayant une personnalité indépendante tels les courtiers, les commissionnaires,
sont imposables dans leur pays de résidence sur les bénéfices qu’elles réalisent
au titre de ces opérations.
1.3 Les opérations formant un cycle commercial complet
Même si elle ne possède à l’étranger ni établissement ni agent dépendant,
une entreprise ivoirienne sera considérée comme exerçant une activité
commerciale à l’étranger lorsque les opérations qu’elle y effectue se
détachent par leur nature de l’activité exercée en Côte d’Ivoire et forment à
elles seules un cycle commercial complet. Les bénéfices réalisés dans ce cadre
sont imposables à l’étranger.
La même solution est valable pour une entreprise étrangère qui exerce en
Côte d’Ivoire de telles activités.
2. En droit conventionnel
La Côte d’Ivoire est signataire de plusieurs conventions de non double
imposition. Toutes les conventions contiennent une définition de la notion
d’établissement stable et indiquent les situations qui sont caractéristiques ou
non de l’établissement stable.
2.1 Situations caractéristiques de l’établissement stable
Au sens des différentes conventions, l’expression «établissement stable»
désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une
entreprise exerce tout ou partie de son activité.
Toutes les conventions fiscales signées par la Côte d’Ivoire considèrent qu’en
présence des situations suivantes, il y a établissement stable :
– un siège de direction ;
– une succursale ;
– un bureau ;
– une usine ;
– un atelier ;
– une mine, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles.
Lorsqu’une personne (autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant)
agit dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat
contractant, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement
stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour
l’entreprise :
– si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui
permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, ou ;
– si elle dispose habituellement dans le premier Etat contractant d’un stock de
marchandises appartenant à l’entreprise au moyen duquel elle exécute
régulièrement les commandes qu’elle a reçues pour le compte de l’entreprise.
Une entreprise d’assurance de l’un des Etats contractants est considérée
comme ayant un établissement stable dans l’autre Etat contractant dès
l’instant que, par l’intermédiaire d’un représentant n’ayant pas la qualité de
courtier, de commissionnaire général ou d’intermédiaire indépendant agissant
dans le cadre ordinaire de leur activité, elle perçoit des primes sur le territoire
dudit Etat ou assure des risques situés sur ce territoire.
Certaines situations caractéristiques de l’existence d’un établissement sont
visées uniquement dans certaines conventions. Elles sont rappelées ci-après :
CAS D’ETABLISSEMENTS STABLES PAYS CONCERNES
Un magasin de vente Allemagne Belgique
Canada
Italie
Norvège
Royaume Uni/Irlande du Nord
Suisse
UEMOA
Une mine, une carrière ou tout autre lieu
d’extraction de ressources naturelles
CEAO
France
Norvège
OCAM
Une usine, un puits de pétrole ou de gaz,
une carrière ou tout autre lieu d’extraction
de ressources naturelles
Allemagne
Une mine, un puits de pétrole ou de gaz,
une carrière ou tout autre lieu d’extraction
de ressources naturelles
Belgique
Canada
Italie
Royaume Uni/Irlande du Nord
Suisse
UEMOA
Un chantier de construction ou de
montage
Une installation fixe d’affaires utilisée à des
fins de publicité
Un dépôt de marchandises appartenant à
l’entreprise, entreposées aux fins de
stockage, d’exposition et de livraison
Une installation fixe d’affaires utilisée aux
fins de stockage, d’exposition et de
livraison de marchandises appartenant à
l’entreprise
CEAO / UEMOA
France
Norvège
OCAM
Un chantier de construction ou une chaîne
temporaire de montage ou des activités
de surveillance s’y exerçant, lorsque ce
chantier, cette chaîne temporaire ou ses
activités ont une durée supérieure à six
mois, ou lorsque cette chaîne temporaire
ou ses activités, faisant suite à la vente de
machines ou d’équipement, ont une
durée inférieure à six mois, et que les frais
payables pour cette chaîne temporaire
ou ses activités dépassent 10 pour cent du
Belgique
Canada
Italie
Royaume Uni/Irlande du Nord
CAS D’ETABLISSEMENTS STABLES PAYS CONCERNES
prix de vente des machines ou de
l’équipement
Une installation fixe d’affaires utilisée aux
fins d’acheter des marchandises ou de
réunir des informations faisant l’objet
même de l’activité de l’entreprise
Canada
CEAO
France
Norvège
OCAM
Une installation fixe d’affaires utilisée aux
fins de réunir des informations lorsque
cette activité est l’objet même de
l’entreprise
Allemagne
Suisse
Une installation fixe d’affaires utilisée aux
fins de livraison de marchandises
appartenant à l’entreprise
Un dépôt de marchandises appartenant à
l’entreprise et entreposées aux fins de
livraison
Belgique / UEMOA
Canada
Un chantier de construction ou de
montage ne constitue un établissement
stable que si sa durée dépasse six mois
Une installation fixe d’affaires utilisée à des
fins de publicité lorsque cette activité est
l’objet même de l’entreprise
Allemagne
Un chantier de construction, une chaîne
temporaire de montage ou de
surveillance ne constitue un établissement
stable que si sa durée dépasse six mois
Suisse
Une installation fixe d’affaires utilisée aux
fins d’acheter des marchandises
Belgique
Italie
Un chantier de construction ou de
montage ou des activités de surveillance
s’y exerçant, lorsque ce chantier ou ces
activités ont une durée supérieure à six
mois.
UEMOA
2.2 Situations non caractéristiques d’établissements stables
Dans la plupart des conventions fiscales signées par la Côte d’Ivoire, on
considère qu’il n’y a pas établissement stable dans les cas suivants :
– des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins
de transformation par une autre entreprise ;
– une installation fixe d’affaires est utilisée, pour l’entreprise, aux seules fins de
publicité, de fourniture d’informations, de recherches scientifiques ou
d’activités analogues qui ont un caractère préparatoire.
Une entreprise n’est pas considérée comme ayant un établissement stable
dans un Etat contractant du seul fait qu’elle exerce son activité par l’entremise
d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant
d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le
cadre ordinaire de leur activité.
Toutefois, si l’intermédiaire dispose habituellement dans le dernier Etat d’un
stock de marchandises appartenant à l’entreprise au moyen duquel il exécute
régulièrement les commandes qu’il a reçues pour le compte de l’entreprise,
celle-ci est considérée comme y ayant un établissement stable.
Le fait qu’une société qui est un résident d’un Etat contractant contrôle ou est
contrôlée par une société qui est un résident de l’autre Etat contractant ou qui
y effectue des opérations commerciales, que ce soit par l’intermédiaire d’un
établissement stable ou non, ne suffit pas, en lui-même, à faire de l’une
quelconque de ces deux sociétés, un établissement stable de l’autre.
Des situations particulières non caractéristiques de l’existence d’un
établissement stable sont visées par certaines conventions.
Elles sont rappelées ci-après.
CAS D’ABSENCE D’ETABLISSEMENTS STABLES PAYS CONCERNES
Il est fait usage d’installations aux seules fins
de stockage ou d’exposition de
marchandises appartenant à l’entreprise
Des marchandises appartenant à
l’entreprise sont entreposées aux seules fins
de stockage ou d’exposition
Allemagne
Belgique
UEMOA
Canada
Italie
Royaume Uni/Irlande du Nord
Suisse
Une installation fixe d’affaires est utilisée aux
seules fins de réunir des informations pour
l’entreprise
Belgique
Italie
Une installation fixe d’affaires est utilisée aux
seules fins de réunir des informations pour
l’entreprise, sauf si ces informations
constituent l’objet même de l’activité de
l’entreprise
Canada
Une installation fixe d’affaires est utilisée aux
seules fins d’acheter des marchandises ou
de réunir des informations pour l’entreprise
Suisse
Une installation fixe d’affaires est utilisée, pour
l’entreprise, aux seules fins de publicité, de
Allemagne
Belgique
Canada
CAS D’ABSENCE D’ETABLISSEMENTS STABLES PAYS CONCERNES
fourniture d’informations, de recherches
scientifiques ou d’activités analogues qui ont
un caractère préparatoire
Italie
Royaume Uni /Irlande du
Nord
Suisse
Des marchandises appartenant à
l’entreprise sont entreposées aux seules fins
de transformation par une autre entreprise
Allemagne
Belgique
Canada
CEAO
France
Italie
Norvège
OCAM
Royaume Uni /Irlande du
Nord
Suisse
Une installation fixe d’affaires est utilisée pour
l’entreprise aux seules fins de fourniture
d’informations, de recherches scientifiques
ou d’activités analogues qui ont un
caractère préparatoire.
CEAO
Norvège
France
OCAM 1
Le seul fait d’acheter des marchandises pour
le compte de l’entreprise
UEMOA
Remarque
Les informations ci-dessus relatives au contenu des conventions fiscales ont un
caractère indicatif. Elles ne peuvent être interprétées comme se substituant
aux dispositions conventionnelles auxquelles il conviendra de se reporter en
cas de besoin.
F. KESSE