les prix de cession interne entre les activités à lesieur cristal

Mémoire de fin d’études Les prix de cession interne

ISCAE 0

ISCAE LESIEUR CRISTAL

MASTERE CONTROLE DE GESTION

Mémoire de fin d’étude sous le thème

Les Prix de Cession Interne entre les

Activités

Préparé par : Laila HALOUI Encadrée par : Abdelghani BENDRIOUCH

Année universitaire 2004-2005


ISCAE 1

κ A mon mari,

κ A mon fils,

κ A mes parents,

κ A toute ma famille, qui m’a toujours été d’un grand

soutien,

MERCI.


ISCAE 2

REMERCIEMENTS

Je tiens à remercier tout d’abord, Madame F.Z. ELKHLIFI directrice financière

et du contrôle de gestion de Lesieur Cristal et Monsieur M.SODKI, chef de

service comptabilité analytique, pour leur contribution à la réalisation de cette

mission.

Je remercie également Monsieur Y.Sekkate, responsable du département

contrôle de gestion, et mes collègues de travail pour leur compréhension et leur

soutien tout au long du projet.

Je désire également exprimer toute ma gratitude au corps professoral et

administratif de l’ISCAE en l’occurrence Monsieur A.Bendriouch qui m’a

encadré tout au long de ce modeste travail. Ainsi qu’à tous les étudiants de la

troisième promotion du Mastère contrôle de gestion qui ont contribué à la

réussite de cette expérience professionnelle et humaine riche en échanges.


ISCAE 3

PLAN DU MEMOIRE INTRODUCTION

CHAPITRE PRELIMINAIRE : PRESENTATION DE LESIEUR CRISTAL (LC)

1- HISTORIQUE

2- DATES MARQUANTES

3- ACTIVITES ET PRODUITS DE LC

4- UNITES DE PRODUCTION

5- PROCESSUS DE PRODUCTION

CHAPITRE I : LE EVALUATION DU SYSTEME ACTUEL DE CALCUL DU COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL

I- DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION

II- LES SYSTEMES DE CALCUL DES COUTS ET LEURS EVOLUTION

III- SYSTEME DE CALCUL DU COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL

1- OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE A LC

2- DECOUPAGE ANALYTIQUE

3- SOURCES D’INFORMATION

4- TRAITEMENT DE L’INFORMATION

5- CALCUL DU COUT DE PRODUCTION

6- STRUCTURE DU COUT DE REVIENT

IV- LIMITES DU SYSTEME ACTUEL

CHAPITRE II- PROPOSITION D’UN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DE CESSION INTERNE A LESIEUR CRISTAL

I- LES PRIX DE CESSION INTERNE

1- DEFINITIONS

2- METHODES DE FIXATION DES PRIX DE CESSION INTERNE

II- MISE PLACE D’UN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DE CESSION INTERNE A LESIEUR CRISTAL

1- TRITURATION - RAFFINAGE

2- RAFFINAGE - HUILE D’OLIVE

3- ILLUSTRATION

III- CONCEPTION D’UN TABLEAU DE REPORTING PAR ACTIVITE

1- DEFINITIONS

2- RCE PAR ACTIVITE

3- TABLEAU DE REPORTING

CONCLUSION GENERALE

BIBLIOGRAPHIE

ANNEXES


ISCAE 4

AVANT PROPOS

Les turbulences technologiques et économiques sont inhérentes à

l’environnement macro économique actuel. Leur diversité et leur densité rendent

plus complexe et plus incertain, le pilotage des entreprises. Pour maîtriser ces

deux caractéristiques, les organisations doivent adapter leurs structures, leur

mode de fonctionnement rendant aussi nécessaires des modifications des

systèmes d’informations. La comptabilité analytique, principale source

d’information du contrôle de gestion est au cœur de ces mutations.

Dans ce rapport, je ferai d’abord une présentation succincte de la société objet

de l’étude : historique, activités, processus.. (chapitre préliminaire) avant de

présenter une analyse détaillée du système actuel de calcul du coût de revient à

Lesieur Cristal et ses limites (chapitre I).

Ensuite, une proposition d’un système de calcul des prix de cession interne sera

faite et un tableau de reporting par activité sera proposé (chapitre II).


ISCAE 5

CHAPITRE PRELIMINAIRE :

PRESENTATION DE LESIEUR CRISTAL


ISCAE 6

I- HISTORIQUE DE LESIEUR CRISTAL

Derrière la bouteille d’huile présente sur toutes les bonnes tables se cache

une belle histoire d’une famille. Celle de Georges LESIEUR. Tout commence

en 1908. Alors qu’il pourrait goûter aux plaisirs d’une retraite bien méritée,

l’ancien président de la chambre de commerce de Paris n’a qu’une idée en tête :

entreprendre.

Avec ses trois fils, George décide d’investir le fruit de quarante années de

labeur dans la création d’une affaire d’huiles végétales.

La première usine LESIEUR sort de terre dans le nord de la France. Les

ventes explosent et de nouveaux entrepôts voient le jour. Dés 1941, LESIEUR

ouvre sa première filiale africaine, au Sénégal. Deux autres naissent l’année

suivante, au Maroc et en Algérie.

A la fin de la seconde guerre mondiale, la famille LESIEUR retrousse

ses manches. L’heure est à la reconstruction des installations anéanties par les

bombardements. L’Ascension reprend de plus belle. A partir de 1958, LESIEUR

est déjà le premier huilier du marché français.

Depuis, la notoriété de la marque n’a cessé de croître grâce aux efforts

déployés pour développer la gamme et améliorer la qualité des produits. Au fil

des décennies, la vie de la maison LESIEUR a ainsi été rythmée par une

succession d’innovations dont certaines font encore autorité : la bouteille en

PVC en 1963, la bouteille en polythylène téréphtalique (PET) en 1985, le

bouchon équipé d’un bec verseur en 1997…..

UNIGRAL CRISTAL a été créée en 1937 par un groupe d’obédience

danoise sur le nom de SIHAM (Société Industrielle des Huiles au Maroc), à

cette époque, sa production ne dépassait pas les cinq tonnes par jour, son activité

était limitée au raffinage des huiles avant de se diriger vers la production des

savons en 1955, cependant la production des huiles a été améliorée surtout avec


ISCAE 7

la création en 1954, d’une union industrielle des grandes huileries (SIHAM,

HSM, GALIA et SIMON) .

A la fin de l’année 1989, la société LESIEUR AFRIQUE a fusionné

avec la société UNIGRAL CRISTAL donnant naissance à LESIEUR CRISTAL

et en 1993, la société d’exploitation des produits oléagineux (SEPO) rejoint

LAUC pour constitue la société LESIEUR CRISTAL, grande filiale d’ONA et

leader au Maroc dans le secteur des corps gras.

II- DATES MARQUANTES 1908 : Mr George Lesieur, ancien président de la chambre de commerce

de paris crée la société Lesieur dans le nord de la France.

1937 : Unigral Cristal est créé par des hommes d’affaires danois sous le

nom de SIHAM (société Industrielle des Huiles au Maroc) .elle fut la première

société de fabrication des huiles au Maroc.

1941 : Le groupe Lesieur fond Lesieur Afrique.

1942 : Extension de la chaîne par la création d’une filiale au Maroc et en

Algérie.

1954 : Après la création d’une Union Industrielle des grandes huileries

(SIHAM, HSM, GALIA, SIOM), la production et la commercialisation d’huile

connaissent une croissance considérable.

1955 : La société SIHAM démarre son activité dans le secteur de la

savonnerie.

1972 : La marocanisation de LESIEUR Afrique .

1978 : Le groupe ONA (Omnium Nord Africain) prend le contrôle

d’Unigral cristal.

1988 : Lesieur Afrique est à son tour racheté par l’ONA.

1990 : Fusion de Lesieur Afrique et Unigral Cristal, pour donner

naissance à Lesieur Afrique Unigral cristal (LAUC).


ISCAE 8

1993 : La société d’exploitation des produits oléagineux (SEPO) rejoint

LAUC pour constituer Lesieur Cristal.

2002 : Certification ISO 9000 VERSION 2001.

2003 : Acquisition de CMB plastique, filiale ONA spécialisée dans la

fabrication des emballages plastiques.

2005 : Acquisition de 34% da la raffinerie Africaine en Tunisie.

2005 : Création avec le société Bancherau France d’une filiale spécialisée

dans la charcuterie.

III- ACTIVITES ET PRODUITS DE LESIEUR CRISTAL

Leader au Maroc dans le secteur des corps gras et partenaire privilégié de

Lesieur France, Lesieur Cristal décline son savoir faire autour de deux activités

principales : la Trituration des graines oléagineuses et la production d’huiles

brutes raffinées, fabriqués à base de tournesol, d’olive, de colza, de soya ou de

coton, ces huiles sont destinées à la consommation ou aux industries de la

conserve, parallèlement Lesieur Cristal conditionne et commercialise une large

gamme de savons sous différents marques, l’activité s’étend également à la

production de tourteaux (produit destinée à l’alimentation animale).

D’autre part, Lesieur Cristal diversifie ses activités et se positionne désormais

sur le marché de l’eau de javel et des détergents.

Les huiles de tables :

Lesieur cristal offre une large gamme d’huiles de tables adaptées à tous les

types de cuisine : Huilor, Lesieur plus, Cristal, Cristal friture, Lesieur mais,

Oléor, Safia

Les huiles d’olives :

Fruitée, végétale, douce, poivrée… Chaque huile d’olive a sa particularité,

synonyme de santé et de vitalité, elle est le reflet d’une région, d’un


ISCAE 9

climat, d’une tradition et d’un savoir-faire, sa gamme est composé

de :Jawhara, Mabrouka, Zitouna et Salam.

Les produits d’entretien :

Elle est composé de : Maxis’, Maxis ‘ Maison,

qui est une nouvelle gamme existant en cinq parfums, s’inscrit dans une

nouvelle politique de diversification visant à renforcer la position de

Lesieur cristal sur le marché des produits ménagers.

Les savons :

On distingue :

- Les savons de ménage : Grâce à sa politique d’extension et de

diversification des produits adoptée par Lesieur Cristal, la gamme des

savons de ménages s’est renforcée avec le lancement du nouveau savon El

Kef paillettes, premier savon paillettes sur le marché national, vient

enrichir la gamme des savons de ménages qui comprend savon la Main,

El Menjel, Laâroussa et El Kef citron.

- Les savons corporels : On y trouve le fameux savon « Taous »,

véritable savon de Marseille, 100%naturel aux senteurs et aux bienfaits

uniques. Disponible en plusieurs parfums : Taous authentique, Taous

lavande, Taous avec l’huile d’amande, Taous avec du lait d’avoine,

Taous au Miel et Taous au l’huile d’olive...

Les tourteaux :

Les tourteaux sont produits de la première pression à froid de graines dont

on extrait l'huile. Lesieur Cristal est le premier producteur national de ce

produit dérivé utilisé pour l'alimentation du bétail.


ISCAE 10

L’environnement dans lequel opère Lesieur Cristal est marqué par une

concurrence agressive, des techniques en constante évolution et des

consommateurs de plus en plus exigeants, concurrence accrue par la

libéralisation de la production, suite à l’approbation de la réforme de

libéralisation des huiles, entrée en vigueur officiellement dès le 1er novembre

2000.

Dans ce nouveau contexte libéralisé, la société Lesieur Cristal leader incontesté

de son secteur d’activité a affiché les parts de marché suivantes :

-65% du marché des huiles de table.

-51% du marché des tourteaux.

-89% du marché des savons.

IV- UNITES DE PRODUCTION :

Les ieur Cr is ta l d ispose de t ro is us ines de product ion :

* L’us ine Roches Noires I : dont l ’ac t iv i té es t le ra f f inage

de l ’hui le bru te .

* L’us ine Roches Noires II : spécia l i sé dans la t r i tura t ion

des gra ines de so ja e t de tournesol .

* L’us ine Ain Harouda : Elle es t la p lus d ivers i f iée où on

t rouve implantées :

o Une uni té de raf f inage .

o Une uni té de fabr ica t ion des embal lages en PEHD et

en PET.

o Une uni té de condi t ionnement des hui les dans les

d i f férents embal lages (1 /2L, 1L, 2L, 5L, 10L, 20L) .

o Une uni té de fabr ica t ion e t de condi t ionnement des

savons .


ISCAE 11

o Une uni té de fabr ica t ion e t de condi t ionnement de

l ’eau de jave l e t des dé tergents l iquides .

V- PR O C E S S U S D E P R O D U C T I O N

Lesieur Cristal intervient depuis l’achat des graines oléagineuses jusqu’à la

commercialisation des produits finis en passant par la trituration, le raffinage, la

fabrication des emballages, le conditionnement et la fabrication du savon.

Toutes ces activités sont coiffées par la direction industrielle qui planifie et

coordonne la production en fonction des besoins commerciaux.

Il est à noter qu’à l’occasion du passage aux emballages en PET, Lesieur Cristal

soustraite la fabrication des préformes à sa filiale « CMB plastique », filiale à

100% de Lesieur Cristal.

1- TRITURATION

Dans le dictionnaire le terme trituration définit l’action de réduire le grain en

poudre ou en pâte en l’écrasant par pression ou frottement.

Dans notre cas, le procédé de trituration de graines oléagineuses vise, à travers

les différentes opérations de traitement, à extraire d’une part l’huile brute qui

sera raffinée ( lors du processus de raffinage ) pour donner l’huile de table et

d’autre part, à obtenir le tourteau, produit destiné à être vendu aux provendiers

en tant qu’aliment de bétail (tourteaux de tournesol) ou de volailles (tourteaux

de soya).

Le planning de production est étroitement lié aux prévisions de vente de la

période et au type de graines choisies pour le traitement. En effet, le rendement

en huile brute et en tourteaux de la graine diffère d’une variété à une autre

comme le montre le tableau ci-joint :


ISCAE 12

Qualité de graines Huile brute Tourteau

Soya 18,5% 79,5%Tournesol 43,0% 49,0%Colza 41,0% 57,0%Coton 22,0% 63,0%

L’activité trituration s’effectue sur le site de Roches noires II avec une capacité

globale de mise en œuvre graines de 2000 tonnes /jour. En effet, suite à un

important investissement qui a porté sur la modernisation et l’augmentation de

la capacité de trituration, une réorganisation de l’activité trituration a été initiée

avec la fermeture de l’usine de Kénitra spécialisée dans la trituration de la graine

de tournesol.

En matière d’approvisionnement en graines, les achats se font pour environ 30%

localement, compte tenu d’une campagne locale de près de 70.000 T (tournesol)

et pour 70% à l’importation. Cependant, la campagne nationale de graines de

tournesol est de plus en plus faible.

Concernant le process de trituration, les graines sont d’abord pré-nettoyées et

mises en silos de stockage. A la phase de traitement elles subissent un nettoyage

plus poussé avant de suivre les différentes opérations suivantes :

Décorticage : le décorticage a pour but la séparation entre la coque et

l’amande dans la cas des graines à coque (tournesol, coton…) ;

Traitement thermique : à ce niveau la graine de soya et les graines

décortiquées sont chauffées, cette opération est nécessaire car elle permet de

faciliter la sortie des corps gras en augmentant la perméabilité de la graine ;

Broyage : le but du broyage est la réduction de la graine en l’écrasant pour

faciliter l’opération d’extraction de l’huile ;

Aplatissage : la graine est aplatie et transformée en flocons. Cette phase

prépare celle de l’extraction ;


ISCAE 13

Pressage : cette opération concerne toutes les graines à coque (tournesol,

coton..), elle consiste à amener la graine broyée et chauffée à libérer l’huile

brute qu’elle renferme. A la sortie de la presse, outre l’huile brute produite,

un autre produit semi-fini est obtenu, ce sont les écailles qui eux, continuent

dans la chaîne de production jusqu’à obtention du tourteau ;

Extraction au solvant : dans cette étape les flocons de soya ou les écailles

des autres graines à la sortie de la presse sont soumises à une extraction au

solvant hexane B pour en extraire l’huile brute et obtenir des tourteaux.

2 RAFFINAGE

Le raffinage est effectué au niveau de deux sites (Roches Noires I et Ain

Harrouda). Cette activité qui consiste à raffiner l’huile brute pour obtenir en fin

de parcours l’huile de table, elle permet une production d’environ 270 000

Tonnes d’huile de table, correspondant aux besoins commerciaux.

L’huile brute mise en œuvre est constituée de la quote-part issue de la

production locale (trituration) qui représente près de 30% du global mis en

œuvre, le reste fait l’objet d’importations.

Le processus de raffinage est constitué d’une série de phases :

Démucilagination : cette opération consiste à séparer les phospholipides et

la lécithine, de l’huile brute et ceci par l’action de l’acide phosphorique ;

La deuxième phase de Neutralisation consiste à éliminer les acides gras

libres, par l’action de la soude caustique ( base). On obtient de la pâte à

savon ;

Décirage : cette étape concerne les huiles brutes de tournesol qui sont riches

en cires. L’opération de décirage va permettre d’éliminer ces cires

moyennant un refroidissement (t°< à 10°), une cristallisation puis une

séparation ;


ISCAE 14

Lavage : cette phase consiste à éliminer les substances alcalines, traces de

pâte à savon formée sous l’action de la combinaison des acides gras et de la

soude lors de la phase de neutralisation, les phospholipides et toutes autres

impuretés ;

Séchage : consiste à éliminer l’humidité présente dans l’huile lavée ;

Décoloration : Cette opération vise à éliminer les pigments colorés de l’huile

par administration de la terre décolorante. Cette phase va donc permettre

d’unifier la couleur de l’huile raffinée ;

Désodorisation : c’est la dernière phase du raffinage, effectuée sous vide et à

haute température, elle consiste à éliminer tout goût et odeur de l’huile, par

aspiration des particules volatiles responsables des odeurs ( distillats de

désodorisation). Dans cette même phase, l’acide citrique est administré à

l’huile raffinée pour lui garantir une bonne stabilisation dans le temps.

3- FABRICATION EMBALLAGE ET CONDITIONNEMENT

L’activité fabrication d’emballages était intégrée chez Lesieur Cristal jusqu’au

passage aux bidons et bouteilles en PET (Polyéthylène Téréphtalique).

En effet, Lesieur Cristal a décidé de sous traiter la fabrication des préformes à

« CMB plastique » filiale à 100 de Lesieur Cristal et concentrera ses moyens

humains et matériels dans la conception et le soufflage des préformes pour

fabriquer des bouteilles et bidons.

Cette activité a été réorganisé ces dernières années :

- regroupement de l’activité emballage et conditionnement dans un seul site ;

- abandon de certains emballages (sérigraphie, anses métalliques…)et de

certains calibres (3 litres…).


ISCAE 15

La fabrication de bouchons utilise le procédé de l’extrusion par injection, qui

consiste à injecter la matière première dans un moule, qui par l’effet de

l’opération de refroidissement prend la forme de ce dernier.

Les emballages sont acheminés automatiquement de la section de stockage à la

section conditionnement où sont effectuées les opérations suivantes :

- mise en bouteilles (ou bidons)

- étiquetage des emballages

- collage

- mise en cartons automatique

4- SAVONNERIE

L’atelier savonnerie se trouve au site d’Ain Harrouda et sa capacité de

production s’élève à 100 tonnes par jour.

L’activité quant à elle concerne trois segments : l’extra (Paon normal et

lavande), le premier choix ( Main et faucille) et le second choix (Laaroussa).

Le mélange en amont du process, est constitué de différents acides gras et de

matières à savonnerie1. Le mélange est effectué en fonction de la gamme prévue

à produire car à chaque segment est indexé une formule spécifique.

Deux types de procédés sont utilisés :

- le procédé continu qui concerne la fabrication du savon premier et second

choix et dont la principale caractéristique est la vitesse de production ;

- le procédé discontinu : concerne la production de l’extra et correspond à un

procédé plus artisanal où le mélange est effectué dans un chaudron où toutes

les étapes sont effectuées manuellement en raison de l’aspect translucide du

paon qui ne peut être obtenu que par le procédé discontinu.

1 Matière à savonnerie : acides gras plus nobles constitués d’huile de palme, de palmiste et de suifs.


ISCAE 16

Les différentes phases du processus de fabrication se présentent comme

suit :

Saponification consiste à transformer les acides gras en savon saudique

par la combinaison des acides gras et de la soude ;

Liquidation consiste en un ajustement de la teneur en soude, en sel et en

matières grasses dans le mélange obtenu ;

Décantation consiste à séparer le savon saudique de la phase aqueuse

formée de lessives glycérineuses ;

Concentration permet l’élimination de l’eau excédentaire afin d’obtenir

un taux de matières grasses saponifiées de 80 % pour le paon et de 72 % pour le

premier et le second choix, ce produit est malaxé de façon à obtenir des boudins

qui seront ensuite conduits au moulage où ils seront estampillés par marque ;

Conditionnement des morceaux estampillés qui sont ensuite emballés

dans des étuis ou du papier cellophane.


ISCAE 17

CHAPITRE I :

EVALUATION DU SYSTEME ACTUEL DE CALCUL DU

COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL


ISCAE 18

I- DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION

Face aux turbulences de l’environnement et pour atteindre ses objectifs,

l’entreprise doit être pilotée. Le pilotage ou la gestion de l’entreprise consiste à

recueillir les informations pour contrôler les actions et décider des modifications

à apporter. Le contrôle apparaît donc nécessairement dans tout système de

gestion.

La définition la plus communément adoptée pour définir le contrôle de gestion

est celle de Anthony et Dearden2, « Le contrôle de gestion est le processus par

lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec

efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience( par rapport aux moyens

employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation ».

Cette définition fait référence à l’évolution de la fonction contrôle de gestion

depuis la crise de 1929, période qui a permis de prendre conscience de la

nécessité de rationaliser l'outil de production.

En effet, c’est le développement industriel qui a rendu nécessaire la

connaissance des coûts de production. Apparaît alors la comptabilité industrielle

puis la comptabilité analytique d’exploitation pour prévoir et vérifier les

réalisations de toutes les organisations et pas seulement industrielles.

A l’heure actuelle, le terme est comptabilité de gestion ou d’analyse et de

contrôle des coûts.

Corrélativement, le domaine du contrôle de gestion s’étend aussi dans son

champ d’application, dans son horizon temporel et dans ses méthodes.

Il existe également d’autres définitions qui ont repris la notion d’efficacité et

d’efficience apparue avec l’école systémique et l’école de la décision dans les

2 Management control systems, Irwin, 1976.


ISCAE 19

années 55 et 65 de la théorie des organisations, comme celle de Grenier3 :

« Le contrôle de gestion cherche à concevoir et à mettre en place les

instruments d’information destinés à permettre aux responsables d’agir en

réalisant la cohérence économique globale entre objectifs, moyens et

réalisations.

Il doit être considéré comme un système d’information utile au pilotage de

l’entreprise, puisqu’il contrôle l’efficience et l’efficacité des actions et des

moyens pour atteindre les objectifs ».

L’apport de la seconde définition fût de considérer le contrôle de gestion comme

un système d’information pour la décision.

En effet, le contrôle de gestion comme fonction spécifique est apparu dans les

entreprises à la fin des années 1950 et a résulté du transfert vers les sciences

sociales de l’analyse des systèmes, née de la biologie vingt années auparavant et

de la cybernétique issue de l’électronique au cours des années 1940. C’est la

combinaison de ces deux approches, l’une de la complexité, l’autre de

l’asservissement qui a donné naissance à la notion de contrôle de gestion.

Cette nouvelle fonction a pour rôle à partir d’un système d’information de

fournir aux différents responsables des données qui leur sont nécessaires à la

prise de bonnes décisions, assurant la maîtrise du système entreprise, compte

tenu d’objectifs préalablement spécifiés.

Sur le plan théorique, le contrôle de gestion se compose, de trois éléments reliés

par un système de communication. L’absence de l’un de ces trois éléments ou

une discontinuité dans le système interdit de parler de contrôle de gestion.

Le premier de ces éléments, c’est la fixation des objectifs dans leur nature et

leur niveau.

Le deuxième élément, la cellule de contrôle, doit posséder deux

caractéristiques : la capacité à mémoriser les objectifs et la capacité à mesurer la 3 Les pratiques et recherche en contrôle de gestion, CERAM Sophia Antipolis, 1990.


ISCAE 20

réalisation du système contrôlé. La comparaison de ces deux informations fait

apparaître les écarts éventuels entre les résultats attendus et les résultats obtenus.

Ce sont ces écarts qui sont communiqués à la troisième composante du système

de contrôle : le régulateur.

Le régulateur est en fait un décideur qui, en fonction des écarts qu’on lui

communique, va modifier le fonctionnement du système à contrôler, en agissant

sur une ou plusieurs variables. Le but est de ramener le système sur la trajectoire

spécifiée par les objectifs.

Le système d’information contrôle de gestion répond à trois finalités :

- le contrôle en traitant les données passées ;

- la coordination en permettant le suivi des actions présentes ;

- la décision en traitant des données prévisionnelles pour aider à préparer le

futur.

La représentation du système d’information contrôle de gestion se présente

comme suit :

- en entrée : les charges et les produits de la comptabilité générale ainsi que

d’autres données de la comptabilité analytique (flux financiers internes et

externes) ;

- traitement : les procédures comptables, l’établissement des budgets, le calcul

des coûts et des écarts… ;

- en sortie : les budgets, les coûts, les écarts…

Ainsi, le contrôle de gestion assure la coordination entre les sous systèmes

décisionnel, informationnel et opérationnel. Il permet d’organiser l’effet de

rétroaction nécessaire et participe donc au pilotage du système « entreprise ». Le

contrôle de gestion est ainsi un outil social d’animation et de coordination des

membres. Il est intégré dans une approche systémique comme outil d’aide aux

décisions stratégiques.


ISCAE 21

II- LES SYSTEMES DE CALCUL DES COUTS ET LEUR EVOLUTION

L’évolution des conditions de production met en lumière chaque jour un peu

plus l’inadaptation des méthodes classiques de calcul des coûts (coût complet et

coût partiel) comme instrument d’aide à la décision dans les entreprises

modernes. En effet, les outils classiques de gestion deviennent mal adaptés et il

faut réfléchir à des évolutions pour les rendre plus adéquats aux besoins de

l’entreprise et garantir la fiabilité et la pertinence de l’information.

Selon S.Evraert et P. Mévellec4 les mutations de l’environnement manufacturier

depuis les années 80 sont à l’origine de l’obsolescence des systèmes de calcul

des coûts et des dysfonctionnements qu’ils produisent.

En effet, l’environnement actuel est marqué par les faits suivants :

La substitution du capital au travail qui est l’un des faits marquants de

l’évolution des systèmes productifs puisque la main d’œuvre directe représente

actuellement moins de 15% des coûts globaux. Cette évolution, outre ses

conséquences sur la structure des coûts est importante dans la mesure où la main

d’œuvre directe constitue dans la quasi-totalité des entreprises, l’unité d’œuvre

permettant de répartir les charges indirectes sur les produits.

La disparition de la main d’œuvre directe est accompagnée de l’accroissement

du personnel indirect, chargé de la préparation du travail et du contrôle. Ainsi,

dans les charges indirectes, la part des charges indirectes de production diminue

au profit des charges indirectes de support.

Au niveau de la gestion de la production, l’étendue de la gamme se substitut à

la longueur des séries en vue de répondre à une demande de plus en plus

diversifiée ; ce qui rend caduque la notion de longue série et de gain

d’apprentissage.

4 S.Evraert et P.Mévellec, « Calcul des coûts : il faut dépasser les méthodes traditionnelles », Revue française de gestion- août 1990.


ISCAE 22

La mondialisation des marchés a conduit à l’homogénéisation de l’offre dans le

domaine des prix, la concurrence s’exerce de ce fait sur d’autres critères,

comme les délais, la qualité et l’innovation. Ainsi, les dépenses de recherche-

développement et d’industrialisation constituent une fraction de plus en plus

importante dans le coût global de production sur l’ensemble du cycle de

production.

Les conditions de production de l’information se modifient également : le coût

baisse à une allure très rapide et l’accès aux systèmes informatiques se fait plus

convivial, les avancées technologiques font que la masse d’informations

disponibles est considérable. L’entreprise devient un système d’information où

les liens entre les sous systèmes, jusqu’à ce jour non communicants, deviennent

de plus en plus transparents.

Ce dynamisme de l’environnement se transmet rapidement à l’intérieur de

l’entreprise et entraîne plusieurs carences au niveau des systèmes de calcul des

coûts traditionnels où il était facile de rattacher les coûts main d’œuvre et

matière, facteur de production jadis important à chacun des produits.

Les distorsions résultant du coefficient d’imputation des frais généraux de

l’usine et du siège à la main d’œuvre directe étant négligeables puisque les frais

fixes5 représentaient au plus le double des coûts variables ; alors qu’actuellement

ces coûts connaissent non seulement une croissance relative par rapport aux

coûts directs mais encore une croissance absolue entraînée par l’introduction de

l’automatisation.

5J.G. Miller et T.Vollmann, la face cachée de l’usine, Harvard l’expansion- Hiver 1986. Ces coûts sont détaillés en Annexe 3.


ISCAE 23

La figure 1 : Changement de la structure des coûts.

résume les mutations qui sont à l’origine de l’obsolescence des systèmes de

coûts.

Face à ces évolutions, le système de calcul des coûts traditionnel préconise des

indicateurs volumiques (Heures main d’œuvre, chiffre d’affaires, production,

francs de matières acquises…) pour la répartition des charges indirectes sans

cesse croissantes ce qui entraîne des subventions croisées des produits standards

aux produits sur mesure, des produits à grand volume aux produits à faible

volume et transfère les bénéfices et les charges correspondant à leurs

consommateurs respectifs, faussant l’analyse des marges et des performances

des produits et des centres de responsabilité tout en rendant aléatoire la prévision

budgétaire des charges et bien entendu la possibilité de les gérer.

Ceci a donc conduit à la prise de décisions erronées et la plupart des entreprises

ne s’aperçoivent du problème qu’après avoir enregistré une baisse de leur

compétitivité.

Charges fixes

Matières

Main d’œuvre directe

1930 2000

Coût total

Temps

Changement de la structure des coûts


ISCAE 24

Par ailleurs, les centres d’analyse, souvent érigés en centres budgétaires trop

agrégés, n’assurent plus la transparence nécessaire à la gestion des activités de

l’entreprise. Cette carence est d’autant plus grave que les activités se diversifient

et se multiplient au-delà des traditionnelles activités de production et de

commercialisation et l’ignorance par le système de ces activités et de leur

logique de fonctionnement, puisqu’elles sont considérés sans lien direct avec le

produit, rend très délicate toute réflexion d’ensemble qui engloberait produits et

activités et réduirait sensiblement la capacité de maîtrise de la gestion de

l’entreprise. Le contrôle des coûts largement agrégés et /ou arbitrairement

répartis se substitue au contrôle des activités, qui sont la substance de

l’entreprise alors que les coûts n’en sont que le reflet actuellement déformé par

le système conventionnel d’information6.

Le système de calcul des coûts « traditionnel » est également inadapté à la

préparation des décisions stratégiques. En effet, quel que soit le modèle utilisé

(coût complet, coût partiel) il résulte d’un traitement des charges de l’exercice,

dans la mesure où le système de comptabilité de gestion est bouclé sur le

système de la comptabilité générale. Cela aboutit à vouloir éclairer des décisions

stratégiques par des indicateurs de très court terme, ce qui est peu cohérent.

Ces approches simplistes ne sont plus de mise, en raison notamment de la baisse

des coûts de la technologie de l’information. De plus leur usage n’est pas sans

danger, l’intensification de la concurrence dans le monde et l’avènement de

technologies de production tout à fait nouvelles font que pour être compétitif, il

6 S.Evraert et P.Mevellec, « Réconcilier le calcul du coût des produits et le contrôle de gestion », Revue française de gestion- Janvier- février 1991.


ISCAE 25

est essentiel de disposer d’une information exacte et pertinente sur les coûts des

produits et des activités surtout.

III- LE SYSTEME DE CALCUL DU COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL

1- Objectifs de la comptabilité analytique à Lesieur Cristal

Devenir et rester performant dans une situation de plus en plus concurrentielle

impose de maîtriser en permanence les coûts de revient et donc d’adopter une

approche réactive du système de pilotage. Ainsi Lesieur Cristal s’est fixé comme

objectifs de :

1. Calculer d’une façon fiable les coûts de revient mensuels par marque et par

calibre dans un délai raisonnable (pertinence) ; le délai actuel étant de m+10.

2. Disposer d’un système d’information flexible permettant de répondre à des

demandes d’information spécifiques et ponctuelles (simulations diverses

pour l’export, le commercial, l’industriel, la direction générale,

l’actionnaire…) et qui serviront de base à la prise de décision.

3. Mettre en place des tableaux de bords qui permettront un suivi pertinent des

réalisations.

2- Découpage analytique

Lesieur Cristal est découpée en 105 sections7 qui couvrent l’ensemble de la

société.

Dans le calcul du coût de revient, la comptabilité analytique fait la distinction

entre :

- les sections industrielles ou sections Process dont les charges sont

directement allouées au produit final s’il n’existe qu’un seul produit final,

sinon la répartition des charges se fait par le biais des coefficients techniques

ou coefficients de difficultés détaillés dans le calcul du coût de production ;


ISCAE 26

- les sections logistiques qui regroupent les charges liées au transport des

produits finis aussi bien par les propres moyens de Lesieur Cristal que par la

sous-traitance ;

- les sections commerciales regroupent les charges des dépôts commerciaux,

les dépenses marketing et de publicité. Les charges commerciales et

logistiques sont allouées aux produits proportionnellement au tonnage

d’huiles et de savon vendu.

- les sections administratives regroupent les frais généraux des différentes

directions, du siège et du groupe qui sont affectés au produit

proportionnellement au chiffre d’affaires généré par l’activité.

Ce découpage a connu plusieurs révisions : la première en 1997, à l’occasion de

la mission effectuée par le cabinet Arthur Andersen et qui a précédé la mise en

place du logiciel d’exploitation de la comptabilité générale et diverses

modifications et mises à jour lors de l’évolution du process ou de l’organisation

en place (transfert d’activités…).

3- Sources d’information de la comptabilité analytique

La comptabilité analytique manipule des informations diverses :

- des informations comptables (charges de la classe 6 et produits de la classe

7) récupérées par le biais des systèmes d’information déjà mis en place ;

- des informations techniques, qui dans l’absence d’une gestion intégrée de la

production, de la maintenance et des stocks, sont traitées manuellement d’où

la lenteur du système actuel et le risque d’erreur encouru.

7 Plan de sections est présenté en annexe .


ISCAE 27

Le tableau ci-dessous détaille ces informations par sources, support et origine. Type d’information

Sources

Support

Origine (logiciel /manuelle)

Charges

Comptabilité générale

Fichier Access (requête sur AS 400)

Anael8

Produits Direction des systèmes d’information

Fichier Excel Movex commercial9

Informations techniques

Industriel (usine) Balances techniques Manuelle

Achats valorisés Comptabilité matière et analytique

Fichier Excel Manuelle

Travaux à l’usine10 Direction des systèmes d’information

Fichier Excel Movex achat11

4- Traitement de l’information

a- Charges d’exploitation (classe 6)

Après intégration complète de toutes les charges liées au mois en question, le

comptable analytique récupère la ventilation sur un fichier Access, , par le biais

d’une requête sur l’AS 400, il analyse ces informations par section et par

nature, intègre toutes les consommations des sections auxiliaires (matières

auxiliaires et travaux à l’usine) et procède à la répartition des charges des

sections auxiliaires sur les sections principales par le biais de clés de répartition. Les charges concernées par ce traitement sont les charges externes gérées par

Movex achat et les diverses provisions constituées en comptabilité générale, les

charges du personnel gérées par HR ACCESS12, les impôts et taxes résultant

des abonnements de la comptabilité générale et les amortissements calculés

par le biais d’une application sur ACCESS.

8 Anael : logiciel d’exploitation qui gère la comptabilité générale. 9 Movex commercial : logiciel d’exploitation qui gère l’activité commerciale. 10 Pièces de rechange transitant par le magasin. 11 Movex achat : logiciel d’exploitation qui gère les achats et les stocks. 12 HR ACCESS : logiciel d’exploitation qui gère les charges du personnel.


ISCAE 28

Sections auxiliaires et clés de répartition

Les sections auxiliaires et leurs clés de répartition se présentent comme suit :

Sections auxiliaires Clés de répartition

Laboratoire Nombre d’analyses effectuées

Chaufferie Le kilo vapeur consommé

Entretien Nombre d’heures d’intervention

Eau M3 consommé

Electricité KWH consommé

Transport du personnel (RNI, AH) Effectif transporté

Entretien véhicule de transport du personnel Véhicule de transport affecté par site

Gestion du personnel Effectif affecté par section

Structure logistique Véhicule de distribution, livraison et convoyage des produits finis.

Entretien véhicule transport placier Direct

Entretien véhicule convoyage livraison produits finis Direct

Entretien véhicule transport matières premières Direct

Le déversement se fait par le biais de ces clés de répartition qu’on applique au

total des charges des sections concernées et non poste par poste (charges du

personnel, amortissements, matières consommables, impôts et taxes…). L’outil utilisé est une macro13 qui permet d’effectuer ce déversement et de

réaliser les différentes prestations réciproques sans difficultés.

Une fois que la ventilation nette (ventilation initiale+ matières auxiliaires+

travaux à l’usine) est répartie uniquement sur les sections principales, le

comptable procède à l’intégration de ces charges dans le calcul du coût de

production.

13 La macro permet d’automatiser une tâche fréquemment exécutée dans Microsoft Excel. Elle correspond à une série de commandes et de fonctions stockées dans un module Visual Basic, qui peut être exécutée chaque fois que s’accomplit cette tâche.


ISCAE 29

b- Produits d’exploitation ( classe7) Le chiffre d’affaires est récupéré directement de Movex, après traitement du

fichier par les systèmes d’information.

La comptabilité analytique fait le rapprochement entre les sorties de stocks des

produits finis et les ventes comptabilisées sur Movex et enregistrées

manuellement à la comptabilité et intègre les diverses provisions en extra.

La difficulté que pose cette opération est la prise en considération des en cours

de route (produits sortis de l’usine vers les dépôts et non encore comptabilisés

dans ces derniers).

c- Informations techniques Les informations techniques figurent dans les balances techniques

communiquées par les industriels, on y trouve les mises en œuvre, les

productions, les consommations de matières stratégiques et de matières

auxiliaires, les consommations de sacherie et d’habillage et les retours par

marque et par calibre. Ces informations sont détaillées par site et par atelier.

Dans l’absence d’une gestion intégrée de la production, de la maintenance et des

stocks, ces balances sont renseignées manuellement par le contre-maître ou le

magasinier.

Le comptable renseigne donc les tableaux des achats (information

communiquée par la comptabilité matière (paragraphe suivant)) et les tableaux

de production.

La valorisation des consommations se fait par le coût moyen pondéré (CMUP).

d- Intégration des achats La comptabilité matière fait un suivi au jour le jour des entrées (matières

stratégiques14et non stratégiques15) par le biais des bons de réception (Bons

bleus).

14 Matières stratégiques : graines, huiles brutes, matières à savonnerie.


ISCAE 30

A la fin du mois, un état informatique appelé « intégration des bons de

commande » est remis à la comptabilité matière qui fait le rapprochement entre

le suivi quotidien (fichier Excel) et l’état informatique.

1- Rapprochement entre l’état quotidien et les fiches cartonnées détenues par le magasinier.

2- Rapprochement entre l’état résultant de la première étape et l’état informatique.

Ce dernier rapprochement donne lieu au redressement de l’état

informatique après valorisation des opérations gérées en extra (Bon de

commande inexistant). Le redressement de l’état informatique se fait par la

création d’un journal sur Anael pour corriger les achats comptabilisés.

5- Calcul du coût de production Le calcul se fait selon la méthode des coûts complets qui préconise un calcul des

coûts par stades de fabrication dans le respect de la réalité du processus de

production. L’organisation et l’ordre de calcul des coûts s’appuient sur la

logique d’élaboration des produits par l’entreprise.

En conséquence, les charges de la comptabilité générale sont agrégées selon leur

appartenance aux différentes étapes du processus et incorporées dans le calcul

des différents coûts.


ISCAE 31

Par activité, le calcul du coût de revient se déroule comme suit :

Coût de production de l’huile brute locale

- calcul du coût de consommation des graines dont la répartition entre l’huile brute et les tourteaux se fait selon la formule d’Arthur Andersen ;

Formule d’Arthur Andersen Méthode de répartition des consommations de matières entre l’huile et les tourteaux, utilisée également par les industries pétrolières. La consommation de la matière graine est répartie sur la production de l’huile brute et le tourteau et ce au prorata du coût de la matière grasse et matière protéine contenue dans la graine. Part du coût des graines imputées à l’huile brute = [X/Y*T1]/[X/Y*T1 +T2] Part du coût des graines imputées aux tourteaux = [T2] / [X/Y* T1 +T2] T1 = Teneur en matières grasses T2 = Teneur en protéines X = Prix théorique des matières grasses à la tonne Y = Prix théorique des protéines à la tonne

- saisie des productions et des mises en œuvre ;

- répartition des coûts industriels entre l’huile brute et les tourteaux

proportionnellement au tonnage produit ;

- affectation des charges spécifiques en fonction du découpage existant .

Coût de production des tourteaux

- Quote-part du coût de consommation des graines ;

- Saisie des mises en œuvre et des productions ;

- Quote-part des coûts industriels proportionnellement à la production d’huile

brute et du tourteaux ;

- Affectation des charges spécifiques en fonction du découpage existant.

Coût de production de l’huile raffinée

- Saisie du coût de consommation des huiles brutes par qualité et par origine

(trituration locale, import) ;


ISCAE 32

- répartition des consommations de matières auxiliaires proportionnellement

au tonnage produit ;

- saisie des mises en œuvre , des productions, et des informations relatives aux

fonds de tank ;

- la répartition des coûts industriels entre les diverses qualités d’huile se fait

proportionnellement à la production pondérée par des coefficients

d’équivalence ou coefficients techniques (soya =1 ; tournesol=1,1 ; colza

=1).

Les coefficients techniques

Ce sont des unités d’œuvre propre à la section, calculées sur la base de la productivité

((effectif présent* heures MOD*60 minutes) / production), ayant pour objectif la pondération

de la production pour les besoins de la répartition des coûts industriels.

Coût de production de la bouteille vide

- calcul du coût de consommation des préformes par calibre ;

- saisie des productions ;

- répartition des coûts industriels entre les divers calibres proportionnellement

à la production.

Coût de production de la bouteille conditionnée

- coût de consommation des huiles raffinées global (A).

- répartition du coût de consommation des huiles sur les différents calibres

proportionnellement aux poids (1litre= 0,907 Kg ) ;

- rapprochement de la consommation globale (A) et de la répartition effectuée

proportionnellement aux poids qui donne lieu à la répartition du mali ou boni

de conditionnement;

- coût de consommation de la bouteille vide ;



ISCAE 33

- coût de l’habillage (bouchons, étiquettes, colle pour cartons et pour

étiquettes) ;

- répartition des coûts industriels du conditionnement entre les divers calibres

proportionnellement à la production corrigée par des coefficients

d’équivalence (1litre = 1; ½ litre= 0,75).

Coût de production du bidon vide

- calcul du coût de consommation des préformes par calibre ou de la matière

plastique et du colorant ;



à la production corrigée par des coefficients d’équivalence (2litres

sérigraphiés = 1,75; 2 litres étiquetés=0,5 ; 5litres sérigraphiés = 2; 5 litres

étiquetés= 1).

Coût de production du bidon conditionné

- coût de consommation des huiles raffinées global (A) ;

- répartition du coût de consommation des huiles sur les différents calibres

proportionnellement aux poids (1litre= 0,907 Kg ) (B) ;

- rapprochement de la consommation globale (A) et de la répartition effectuée

proportionnellement aux poids (B) qui donne lieu à la répartition du mali ou

boni de conditionnement proportionnellement aux poids calculés

précédemment ;

- coût de consommation du bidon vide ;


- coût de l’habillage (bouchons, étiquettes, colle pour cartons et pour

étiquettes) ;


à la production corrigée par des coefficients d’équivalence (2 litres


ISCAE 34

sérigraphiés = 1,40; 2 litres étiquetés=0,5 ; 5litres sérigraphiés = 1,5; 5 litres

étiquetés= 1).

Coût de production du savon conditionné

- calcul du coût de consommation réel des matières premières (fancy, top

white, palme, palmiste…) (A) ;

- répartition théorique du coût de consommation par matière (A) par marque

par le biais des rendements ( 1Kg Matière première =1,5 Kg Produit fini)

(B) ;

- répartition du coût de consommation calculé par marque (B) par matière

en fonction des formules communiquées dans les balances techniques ;

- rapprochement du coût de consommation de la répartition réelle et de la

répartition théorique. Correction proportionnellement à la formule ;

- calcul des consommations de matières auxiliaires ;

- répartition des coûts de saponification proportionnellement à la production

pondérée par des coefficients techniques ( main= 1; faucille= 1; laaroussa= 1;

paon normal= 1,22 ; paon lavande= 1,26) ;

- calcul du coût de consommation des habillages (cartons, étuis,

cellophanes…) ;

- calcul du coût de conditionnement proportionnellement à la production

pondérée par des coefficients techniques ( main 250 étui, faucille, laaroussa=

1; main 125 (étui et cellophane), main 250 cellophane =2; 125 unitaire = 0,8 ;

Lavande, reste paon =1).


ISCAE 35

6- STRUCTURE DU COUT DE REVIENT

Le graphique ci dessous, montre les différentes composantes du coût de revient

par activité .

L’analyse des composantes du coût se présente comme suit : - les matières premières représentent respectivement 78%, 90%, 58% et 82%

du coût de revient pour les activités huile de table, huile d’olive, savon et

tourteaux et influencent lourdement le taux de marge. En effet, une variation

des cours de matières sur le marché international ou des cours du dollar se

répercute directement sur les marges ; - les coûts industriels directs et indirects représentent respectivement 7%, 3%,

25%, 11% du coût de revient pour les activités huile de table, huile d’olive,

savon et tourteaux ;

- les charges de la distribution (charges commerciales, logistiques et de

publicité) représentent 0,5 % du coût direct. Il est à noter que ces coûts sont

répartis sur les activités huiles et savon, les tourteaux étant mis à la

N a t u r e im m o b i ls a t io n C lé d e r é p a r t i t io n

1 3 9 ( a d m in is t r a t io n in d u s t r ie l le ) P r o r a ta - G é n é d e s im m o b i l i s a t io n s a f f e c té e s

L a b o r a to i r e P r o r a ta - G é n é d e s im m o b i l i s a t io n s a f f e c té e s

4 2 6 ( F r o id , a i r e t e a u A H ) P r o r a ta R a f f - P N d e s im m o b i l i s a t io n s a f f e c té e s

4 2 7 ( E le c t r ic i té A H ) P r o r a ta R a f f - P N d e s im m o b i l i s a t io n s a f f e c té e s

4 2 8 ( C h a u f f e r ie A H ) P r o r a ta R a f f - P N d e s im m o b i l i s a t io n s a f f e c té e s

4 2 9 ( E n t r e t ie n T x n e u f A H ) P r o r a ta R a f f - P N d e s im m o b i l i s a t io n s a f f e c té e s

4 3 1 ( S tr u c tu r e u s in e A H ) P r o r a ta R a f , S a v , P N d e s im m o b i l i s a t io n s a f f e c té e s

4 3 9 ( S ta t io n t r a i te m e n t d e s e a u x ) P r o r a ta R a f f - S V d e s im m o b i ls a t io n s a f f e c té e s

D ir e c t io n à l 'I n te r n a t io n a l P r o r a ta C A e x p o r t

D ir e c t io n d e s v e n te s p e t i t e m b a l la g e P r o r a ta C A R a f f - S V - P N ( P E )

D ir e c t io n d e s v e n te s a u x in d u s t r ie l s P r o r a ta C A h u i le b r u te e t to u r te a u x

D ir e c t io n m a r k e t in g P r o r a ta C A g lo b a l

D ir e c t io n lo g is t iq u e P r o r a ta to n n a g e v e n d u

F o n c t io n s s u p p o r t P r o r a ta C A


ISCAE 36

disposition des clients à l’usine même et ne génèrent donc pas de charges

logistiques et commerciales et ne font pas l’objet de publicité. Ces charges

sont ensuite réparties sur les marques et sur les calibres au prorata du tonnage

vendu, ce qui représente un réel danger pour la prise de décision et pour la

maîtrise de ces coûts sans cesse croissant, en raison de l’application d’une

seule clé de répartition à la totalité des charges.

- les frais généraux représentent respectivement 7%, 6%, 8%, et 6% du coût

de revient des activités huile de table, huile d’olive, savon et tourteaux et sont

répartis sur les activités, les marques et les calibres proportionnellement au

chiffre d’affaires généré, sans pour autant qu’il y ait une relation entre les

fluctuations du chiffre d’affaires et les fluctuations de ces charges, d’où la

nécessité de réfléchir à une nouvelle méthode d’affectation des charges aux

produits.


ISCAE 37

IV- LIMITES DU SYSTEME ACTUEL

Pour accompagner le développement des ses structures et la diversification de

ses activités , Lesieur Cristal s’est organisée depuis début 2004 en Business

Unit, dans un objectif de cerner chaque activité et surtout pour sensibiliser les

gestionnaires sur les coûts et les motiver sur les réalisations et le résultat.

C’est ainsi qu’on trouve les activité :Raffinage, trituration Huile d’Olive, Savon

et Produits de Nettoyage.

En analysant d’une manière détaillé le système de calcul du coût de revient à

Lesieur Cristal, on constate qu’ils présente une limite majeure se matérialisant

dans le fait qu’il ne calcule les coût de revient que pour les produits, en

supposant que tous les transferts qui se font entre les ateliers et entre les activités

se font au coût de revient. Chose qui rend difficile l’analyse des rentabilités par

activité et par là la prise de décision stratégique, surtout avec le l’accroissement

actuel de la concurrence et l’entrée sur la marché de l’huile de table Afia adossé

à un leader mondial SAVOLA d’une part et le démantèlement douanier sur les

tourteaux qui devient imminent d’autre part (les tourteaux sont protégés en

douane à hauteur de 25%).

Donc, la mise en place d’un système de fixation des prix de cession interne entre

les activités devient indispensable.


ISCAE 38

CHAPITRE II :

PROPOSITION D’UN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DES

CESSION INTERNE A LESIEUR CRISTAL


ISCAE 39

I -PRIX DE CESSION INTERNE

1- Définition

C’est le prix de vente interne auquel est transféré un produit ou un service d’un

centre de responsabilité de l’organisation vers un autre.

Ce prix a surtout pour effet d’introduire des comportements d’offre et de

demande entre les différents centres, en d’autre termes des comportements de

marché dans l’entreprise.

L'utilisation du prix de cession interne répond à trois objectifs principaux :

- Faciliter la mesure de la performance des centres en cause;

- Fournir aux gestionnaires une information pertinente pour la prise de

décision;

- Assurer la cohérence des décisions dans l'ensemble de l'entreprise.

2- Méthodes de fixation du prix de cession interne

Il existe plusieurs méthodes pour la fixation du prix selon le cas où il existe ou

non un marché, l’essentiel c’est que le choix devra prendre en considération

l’optimum commun :

a. Méthode du prix comparable sur le marché libre (PCM)

Définition :

Cette méthode consiste à comparer le prix du bien ou service transféré entre les

centres à celui d’un bien transféré ou d’un service rendu entre entreprises

indépendantes.

Champs d’application :

Cette méthode est préférable à toute autre si on arrive à identifier des

transactions suffisamment similaires ou qui présentent un degré de fiabilité

suffisant


ISCAE 40

Conditions d’utilisation :

Il faut trouver des marché comparables, des transactions réalisés à des stades

comparables du marché, marchandises transférées semblables, volume de ventes

du même ordre de grandeur, ventes réalisées à des époques proches. Il faut tenir

compte aussi des conditions de paiement et des et des conditions de la vente ( en

particulier la prise en compte des frais de transport et des garanties)

En pratique les groupes trouvent rarement des transactions comparables et ils

n’utilisent cette méthode que pour une faible part de transaction.

b- Méthode du prix de revente (Market Minus)

Définition :

Cette méthode consiste à déterminer le prix d’achat à une unité du groupe en

partant du prix auquel le produit est revendu à une entreprise indépendante mois

une marge appropriée destinée à permettre au vendeur de couvrir ses frais de

vente et ses autres dépenses d’exploitation et à lui assurer un bénéfice

convenable compte tenu des fonctions assumées, des actifs utilisés et des risques

encourus.


Cette méthode est bien adaptée aux opérations commerciales, en revanches plus

difficile à appliquer, si avant, la revente du produit a fait l’objet d’une

transformation ou bien est incorporé dans un autres produit. Elle est

recommandée si le revendeur n’accroît pas sensiblement la valeur du produit.


La principale difficulté de cette méthode est la détermination de la marge

appropriée. La marge sur le prix de vente devra donc dépendre des fonctions

exercées par le vendeur : ces fonctions peuvent varier fortement, allant du cas où

le vendeur exerce effectivement un service minimal en tant que transitaire, au

cas où il assume la totalité des risques de la propriété du produit ainsi que la


ISCAE 41

responsabilité de la publicité, de la commercialisation, de la distribution et de la

garantie des marchandise, du financement du stock et autres services connexes.

c-Méthode du prix de revient majoré d’une marge (Cost Plus)

Définition :

S’il n’existe pas de marché, ou si ce marché n’est pas suffisamment

concurrentiel pour un « Benchmark », le prix de cession interne est souvent fixé

sur la base d’un coût normal du centre. Le coût utilisé peut être soit le coût

marginal, soit le coût complet standard du centre. Ce dernier doit cependant être

révisé dès que les conditions de gestion du centre changent.

Ce prix de revient peut être majoré par une marge appropriée, afin de déterminer

un prix de pleine concurrence


Cette méthode est bien adaptée pour les ventes de produits semi-finis, les

prestations de services intra-groupes, les accords de mise en commun

d’équipements ou d’approvisionnements à long terme.


Les difficultés pratiques qu’il faut surmonter pour l’application de cette méthode

concernent la détermination des coûts qui permettront d’évaluer le prix de

revient et le niveau de marge appropriée.


ISCAE 42

II- MISE EN PLACE D’UN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DE CESSION INTERNE A

LESIEUR CRISTAL

Comme a été cité précédemment, Lesieur Cristal est organisée en 5

Busines Unit : Le raffinage, la trituration, le savon, l’huile d’olive et les produits

de nettoyage.

Les activités Savon et Produits de nettoyage sont des activités indépendantes des

autres activités, leur process de production sont totalement indépendants et

différents, donc il n’y aura pas lieu de calculer des prix de cession interne entre

elles. Restera à calculer un prix de cession interne entre les activités trituration et

raffinage d’une part vue que l’huile issue de la trituration est cédée en grande

partie au precess raffinage huile de table. Et entre l’activité Huile d’Olive et le

Raffinage huile de table d’autre part, du moment que le raffinage huile de table

raffine l’huile d’olive pour le compte de l’activité huile d’olive.

NB : Pour un souci de confidentialité, vue que Lesieur Cristal est dans une

situation très concurrentielle actuellement, on ne pourra pas afficher le détail du

calcul du coût de revient. Mais on évaluera l’impact par contre des retraitements

qu’on a été amené à faire dans le cadre des retraitements par les prix de cession

interne.

1- Trituration- Raffinage

L’huile brute qui intègre le process raffinage pour qu’elle soit raffinée et ensuite

conditionnée dans les bouteilles, provient de 2 origines différentes :

- L’huile brute à l’import qui est achetée d’une manière périodique sur le

marché international (Lesieur cristal achète sur la bourse de CHICAGO à

travers des courtiers)

- L’huile brute issue de la trituration. En effet, selon la compagne nationale de

tournesol et selon le besoin en tourteaux de soya, Lesieur Cruistal achète


ISCAE 43

localement ou importe ses besoins en graine. Cette graine est triturée dans

l’atelier trituration pour sortir 2 composantes : l’huile brute et le tourteaux (la

répartition des charges entre ces 2 matières respecte la formule d’Anderson

qu’on a cité au chapitre I)

Sachant que l’huile brute constitue 78% du coût de revient de l’huile de table,

donc toute variation du prix de l’huile brute, aura un effet significatif sur la

marge de l’huile de table.

Durant l’année 2004, la trituration a cédé 87 000T au raffinage sur une

consommation globale d’huile brute 270 000 T, ce qui représente 32 % de la

consommation globale de l’huile brute.

Comme on a vu dans le chapitre précèdent, la trituration facture l’huile brute

qu’elle cède au raffinage à un coût de production, ce qui pénalise la marge de

l’activité trituration, du moment qu’elle a toute la possibilité de le céder sur le

marché, que ça soit local ou à l’export à un prix supérieur. Par contre ce prix

favorise la contribution du raffinage de l’huile de table qui achète l’huile brute

beaucoup moins que le marché.

S’ajoute à cela que les ventes de l’huile brute (surtout à l’export) sont considérés

comme des ventes diverses, elles n’apparaissent ni dans le chiffres d’affaires

huile de table, ni dans le chiffre d’affaires tourteaux (Chiffre d’affaires par

produit).Et la marge sur cette huile est considérée comme un produit non affecté.

Sachant que le marché de l’huile brute est un marché parfait, du fait que

l’huile brute se vend sur le marché international à des prix parfaitement

concurrentiel, et vue que Lesieur Cristal a la possibilité de céder cette huile sur

le marché que ça soit local ou étranger vue sa qualité supérieure. En plus les

quantités qui sont produites ne sont pas énormes, donc, il y aura pas un

problème de capacité de stockage ou d’écoulement de cette huile sur le marché.


ISCAE 44

Donc, il nous semble que le meilleur prix de cession interne à fixer entre la

trituration et le raffinage est le prix du marché .

Ce prix sera égal au spot moyen du mois, majoré par un pourcentage normal des

frais d’approche : 5 % selon la comptabilité matière.

Pour les 2 activités, le retraitement qu’on sera amené à faire consistera à :

* Activité trituration

- Majorer la marge de la trituration en évaluant l’huile brute cédée au raffinage

à son prix marché, ce qui suppose de corriger se contribution par la variation

du coût de production par rapport au prix à l’international.

- Reclasser la marge sur huile brute exportée qui est considérée en tant qu’un

produit divers, dans la marge de la trituration. Surtout que Lesieur Cristal

exporte chaque année et selon la compagne nationale de l’huile brute du

tournesol. Ce qui aura un effet positif sur la marge global trituration.

* Activité raffinage

- Augmenter le prix de consommation de l’huile brute par le raffinage huile de

table, en le ramenant à un prix du marché, ce qui aura un effet négatif le PMP

de l’huile brute auquel consomment le raffinage et donc va diminuer sa

marge significativement.

A titre d’exemple pour le soya par exemple, le spot moyen sur décembre 2004

est de 5074 DH/T , ce qui nous donnera un prix d’achat arrivé usine de 5327.7.

Si on considère un coût de production de l’huile brute soya de 5000DH /T pour

une quantité de 1000T en décembre , on sera amené à augmenter la contribution

de la trituration de 1000 (5327.7-5000)= 237 700

Et l’activité raffinage va acheter les 1000T à 5 327 000DH au lieu de

5000000DH.


ISCAE 45

des Tableaux de suivi mensuel seront mis en place, pour assurer la traçabilité

des opérations :

Pour le soya

Contribution Soya Local

Mois Tonnage Coût de production Prix import Contribution Janvier a b c =a*(c-b) Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre Total Année

Pour le tournesol

Contribution Tournesol Local

Mois Tonnage local Coût de production Prix export Contribution Janvier a b c =a*(c-b) Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre Total Année


ISCAE 46

2- Huile d’olive - Raffinage

L’activité huile d’olive sous-traite à l’activité raffinage huile de table le

raffinage de l’huile d’olive brute, c’est une cession interne d’un service entre ces

deux Business Unit.

Pour fixer un prix de cession interne de ce service, on a eu le choix entre 2

hypothèses :

- Appliquer le coût standard sur le marché international, après un

benchmarking qui a été fait,

- Ou utiliser un coût de revient majoré d’une marge convenable pour les deux

business unit.

In fine, on a opté pour la première solution qui est le prix standard, à cause

d’une part de la complexité de définir une marge convenable pour les deux

parties et d’autre part pour assurer un même traitement équitable (Prix marché)

par rapport au prix de cession entre le raffinage et la trituration . Donc le prix

qui a été retenu est 500DH par tonne raffinée, A condition que ce standard soit

vérifié périodiquement.

Donc le traitement qu’on sera amené à faire est :

* Activité huile d’olive

- Augmenter le prix de revient de l’huile, en lui facturant un coût unitaire de

raffinage de 500 DH au lieu d’une moyenne de 400 DH/T,

* Activité raffinage huile de table

- Et augmenter la marge du raffinage huile de table, par cette variation du coût,

en considérant ce service comme un produit.


ISCAE 47

3- Illustration

Avant application du prix de cession interne, la répartition des contribution (par

produit) se présentait de la manière suivante :

Activité Raffinage HT Trituration Savon H O Total Contribution 2004 120 000 20 000 16 000 44 000 200 000 60% 10% 8% 22% 100%

Selon cette première analyse on constate que les activités raffinage HT et HO

sont les activités les plus rentables avec des taux de contribution respectifs de 60

et 22%, viennent après la trituration avec un taux de contribution de 10% et en

dernier lieu le savon qui représente 8% de la marge globale.

Après application du prix de cession interne, on se retrouve avec la présentation

ci-dessus

Activité Raffinage HT Trituration Savon H O Total Contribution 2004 114 000 32 000 16 000 42 000 204 000 56% 16% 8% 21% 100%

La première remarque qu’on peut relever c’est le total contribution a changé du

fait du reclassement de la margé sur huile brute qui figurait en produit non

affecté, et son affectation à la marge de trituration, cette marge est l’ordre de

4000 sur l’année 2004.

On voit également que la marge du raffinage qui représentait 60% de la margé

globale a vu sa part diminuer de 4 point, par contre la marge de la trituration a

gagné 6 point en passant de 10% à 16%.

L’huile d’olive a perdu 1% et la contribution du savon n’a pas changé.


ISCAE 48

III- CONCEPTION D’UN TABLEAU DE REPORTING PAR ACTIVITE

C’est le reporting d’une tableau détaillé du RCE par activité.

1-Défintions

Actif immobilisé :

Il désigne par opposition à l’actif circulant, tout ce qui est nécessaire à

l’exploitation, mais qui n’est pas détruit par celle-ci. On distingue les

immobilisations corporelles, incorporelles et financières.

BFR : Besoin en fond de roulement

Il correspond à l’argent gelé par l’entreprise pour financer son cycle

d’exploitation (ou secrété par celui-ci lorsque ce BFR est négatif)

Il représente le solde des emplois et des ressources d’exploitation (en résumé :

stocks + clients – fournisseurs)

CEE : Capitaux d’exploitation engagés

Il est désigné également par l’actif économique de l’entreprise qui est égal à la

somme des actifs immobilisés et de son besoin en fonds de roulement

(d’exploitation et hors exploitation), c’est ce dont l’entreprise a besoin pour

tourner. Il est égal à la somme des encours nets engagés par l’entreprise dans le

cycle d’exploitation de d’investissement. Il est financés par les capitaux propres

de l’entreprise et de l’endettement net, ce qui explique qu’il soit désigné par

Capitaux d’exploitation engagés.

RCE : Rentabilité des capitaux engagé ou rentabilité économique

C’est la l’accroissement de richesse (le résultat) apporté par les capitaux

investis.


ISCAE 49

Elle est égale au rapport du résultat d’exploitation après impôt ou la marge

d’exploitation sur l’actif économique

2- RCE par activité

Pour calculer un RCE par activité, il a fallu répartit l’actif immobilisé, le BFR et

le résultat d’exploitation par activité :

a- Le résultat d’exploitation par activité

Pour calculer un résultat d’exploitation par activité, étant donné que les

contributions ont déjà été réparties grâce aux prix de cession interne. Il restera

l’affectation des charges et des produits non affectés

L’affectation aura pour clé de répartition ce qui suit :

- Le Chiffres d’Affaires par activité pour la rémunération de gestion ONA et

la fondation ONA.

- Le groupe client pour la provision client .

- Et les charges directes pour le reste des charges non affectées.

- Le Chiffres d’Affaires pour les produits non affectés.

Le tableau de répartition du résultat d’exploitation se présentera comme suit : Activité Raffinage HT Trituration Savon H O Total Contribution 2005 Produits non affectés Charges non affectées Résultat d'exploitation opérationnel


ISCAE 50

b- Actif Immobilisé par activité

Les immobilisations financières n’ayant pas un impact direct sur la rentabilité,

il ne seront pas pris en considération dans le calcul de l’actif immobilisé.

Tout ce qui est matériel de production, il sera affecté directement à son process

et de là à son activité, restera à trouver une clé de répartition pour tout ce qui

immobilisation non opérationnelle tels que le siège .

Nature immobilsation Clé de répartition

139 (administration industrielle) Prorata-Géné des immobilisations affectées

Laboratoire Prorata-Géné des immobilisations affectées

426 (Froid, air et eau AH) Prorata Raff-PN des immobilisations affectées

427 (Electricité AH) Prorata Raff-PN des immobilisations affectées

428 (Chaufferie AH) Prorata Raff-PN des immobilisations affectées

429 (Entretien Tx neuf AH) Prorata Raff-PN des immobilisations affectées

431 (Structure usine AH) Prorata Raf, Sav, PN des immobilisations affectées

439 (Station traitement des eaux) Prorata Raff-SV des immobilsations affectées

Direction à l'International Prorata CA export

Direction des ventes petit emballage Prorata CA Raff-SV-PN (PE)

Direction des ventes aux industriels Prorata CA huile brute et tourteaux

Direction marketing Prorata CA global

Direction logistique Prorata tonnage vendu

Fonctions support Prorata CA


ISCAE 51

c-BFR par activité

Il faut répartir toute les composante du BFR à savoir, stocks, clients et

fournisseurs

* Stocks

Les stocks matières premières et produits finis sont facilement détectable,

restera à répartir le stock pièce de rechange vue le nombre énorme de pièces qui

existe et les matières auxiliaires puisqu’elles rentrent dans plusieurs process:

Le stock de l’huile brute sera réparti en 2 : l’huile importé est classée avec le

raffinage et l’huile locale issue de la trituration sera classé avec les matières de

la trituration.

A titre illustratif on aura un tableau de la sorte :


ISCAE 52

* Fournisseurs

80% du porte feuille fournisseurs de Lesieur Cristal est des fournisseurs des

matières stratégiques à savoir, graine, huile brute et matières à savonnerie. C’est

en général des contrat d’achat qui portent sur une quantité importante.

Donc une extraction du compte fournisseur de la comptabilité générale nous

permettra de répartir le compte fournisseurs par activité.

Les libellés des achats sont de la forme AB123 où AB désigne le produit et 123

le numéro de contrat. Les produits paramétrés sont :

Les matières premières sont directement affectables, les emballages huile de

table sont affectés à l’activité raffinage et les pièces de rechange et les matières

auxiliaires seront répartis au prorata des autres achats.

C o d e L ib e llé ac t iv ité

A U X m a t iè re s a u xilia ire s

GR Gra in e

H B H u ile b ru t e

H O H u ile d 'O liv e

M S M a t iè re s à s a v o n n e rie

P E Em b a lla g e h u ile d e t a b le

T T x T o u rt e a u x

P R P iè c e s d e re c h a n g e


ISCAE 53

*Clients

Une extraction du système du détail solde client par client nous permettra de

faire le tri par groupe clients :

- Les clients tourteaux sont affecté directement au compte de l’activité

trituration

- Les clients industriels sont triés entre les clients qui achètent de l’huile de

table (huile brute sera classé dans la trituration et huile raffinée dans l’activité

raffinage) et les clients qui achètent de l’huile d’olive.

- Pour les grossistes la vente directe et les GMS, ils seront répartis sur toutes

les activités (à l’exception de la trituration et de l’huile vrac) au prorata du

chiffre d’affaires réalisés sur chaque activité.

Groupe Libellé groupe Catégorie

1 Libres service GMS

2 GMS GMS

3 Grossistes Grossistes

4 Demi grossistes Grossistes

5 Conserveurs Industriels

6 Industriels Industriels

7 Clients Tourteaux Tourteaux

8 Vente directe Vente directe

9 Soukiers Vente directe


ISCAE 54

3-Tableau de reporting

Une fois tous ces retraitements faits, et toutes les affectations bouclées, le

tableau du calcul du RCE par activité sera prêt.

BFR= stock + client – fournisseurs

CEE= Actif immobilisé + BFR

RCE = BEX / CEE

Activité Raffinage HT Trituration Savon H O PN Total Actif Immobilisé Stock Clients Fournisseurs BFR CEE Résultat d’exploitation RCE


ISCAE 55

CONCLUSION


ISCAE 56

En conclusion, et après ce modeste travail on constate que les prix de

cession interne permettent certes d’être en permanence informé sur tous les

aspects de l’activité et de les contrôler en vue d’établir une stratégie

d’entreprise, une stratégie au niveau de chaque entité et chaque centre concerné

et une stratégie globale de l’entreprise. Mais il ne fait aucun doute que la clef du

problème, repose sur la fixation de ce prix.

Les dirigeants concernés considèrent que ces procédés sont plus au moins

équitables. Malheureusement, le système de prix de cession interne ne permet

pas toujours de respecter et les objectifs d’équité et les objectifs de contrôle.

Il faut dire qu’il n’y a pas de solution simple à ce problème. Il requiert une

attention continue tout au long des process de gestion. La politique de prix de

cession interne d’une société, ainsi que les méthodes pour la gérer dépendent de

la situation particulière de l’entreprise et de la direction qu’elle veut prendre.


ISCAE 57

BIBLIOGRAPHIE


ISCAE 58

Documents internes

- Rapport annuel de Lesieur Cristal 2004;

- Procédures de travail de la comptabilité analytique ;

- Plan de section ;

- Arthur Andersen 1997, Rapport de fin de mission « Comptabilité analytique

et calcul de coûts »;

Revues

- S. Evraert et P. Mévellec, « Calcul des coûts, il faut dépasser les méthodes

traditionnelles », Revue française de gestion- Août 1990;

- S.Evraert et P. Mévellec, « Les systèmes de coûts par activité, réconcilier le

calcul du coût des produits et le contrôle de gestion », Revue française de

gestion- Janvier-Février 1991.

Ouvrages

- A.Bendriouch, « Système budgétaire pour le contrôle de gestion »

COGEFOS 2005

- C. Alazard et S.Separi, « Contrôle de gestion », Dunod 1994 ;

- S.Evraert, « Comptabilité d’activité », Economica – 1997.

- Pierre Vernimen « finance d’entreprise » DALLOZ 2002


ISCAE 59

ANNEXES


ISCAE 60

Annexe 1 : Organigramme de Lesieur Cristal.

Annexe 2 : Plan de sections.