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Analyse des coûts des laboratoires de Lesieur Cristal

Analyse des coûts deslaboratoires de Lesieur Cristal

Effectué par :

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Année universitaire 2007/2008


Abdeladim SABIR

Encadré par : Monsieur Noureddine BOUNOUALA

Monsieur Mohammed IBRAHIMI

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Sommaire

REMECIEMENTSINTRODCTION

PARTIE I : PRESENTATION GENERALE DE LESIEUR CRISTAL ET DUSERVICE DE CONTROLE DE GESTION INDUSTRIEL

I. Présentation de l’entreprise

1. Leader Marocain2. Dates clés3. Actionnariat4. Organisation5. Activités6. Performances commerciales7. Organigramme

II. Présentation du service de contrôle de gestion industriel

1. Finalité de la création de ce service 2. Missions du service 3. Organisation du service

PARTIE II : L’ANALYSE DES COUTS DES LABORATOIRES

I. Présentation des laboratoires

1. Organisation2. REFERENCES NORMATIVES

II. L’analyse des coûts

1. Contexte de l’analyse :2. L’analyse des charges :3. Le calcul des prix de revient des analyses

a. La méthode des coûts standards b. La méthode des coûts completsc. Rapprochement des deux méthodes

CONCLUSIONANNEXES

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REMERCIEMENTS

AA u terme de ce stage de 1ère année que j’ai effectué

au sein de LESIEUR CRISTAL, je tiens à témoigner de

mon profond respect à Monsieur Noureddine

BOUNOUALA et Monsieur Mohammed IBRAHIMI

pour leur encadrement si particulier, joignant rigueur

et subtilité. Leurs qualités humaines et intellectuelles

m’ont beaucoup marquées.

Le présent rapport n’aurait pu être réalisé sans la

collaboration et l’assistance de certaines personnes,

notamment : Mademoiselle Nadia BENJDIA et Monsieur

Othmane WADDAD. J’aimerais bien à cette occasion,

leur exprimer ma gratitude et ma reconnaissance.

EE nfin, j’aimerais remercier l’ensemble du personnel qui

m’ont accueillie et orientée et ce malgré leurs multiples

occupations, ainsi que toutes les personnes qui ont

contribué, de près ou de loin à la réalisation de ce

travail.

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INTRODUCTION

Le terme qualité ne peut plus être considéré comme nouveau chez les entreprises marocaines.

C'est pourquoi, toute entreprise doit instaurer une démarche qualité à tous les niveaux.

C’est dans ce contexte que LESIEUR CRISTAL, leader marocain du secteur des corps gras, a fait,

depuis plusieurs années, du management par la Qualité un levier d'amélioration permanent de son

organisation et de ses produits. Depuis le choix de la matière première jusqu'à son raffinage en passant

par la conception puis le conditionnement des huiles de table, savons, eaux de javel et détergents, Lesieur

Cristal met 100% de ses efforts à conquérir la confiance de ses clients.

C'est un objectif quotidien chaque jour renouvelé, et auquel l'entreprise associe ses partenaires et

fournisseurs, qui a été récompensé par la certification de toutes les activités de l'entreprise à la norme ISO

9001 version 2000, décernée par AFAQ, premier organisme certificateur en France et l'un des tout

premiers au niveau mondial et aussi par le Prix national de la Qualité qui a pour objectif de récompenser

les entreprises qui se sont distinguées par l'exemplarité de leur démarche en ce domaine.

C’est dans ce cadre que Lesieur Cristal a mis en place un département Contrôle Qualité qui a le

pouvoir de libération des produits à travers de nombreuses analyses qui s’étalent de la réception, jusqu’à

la livraison en passant par le processus.

Au terme de ce stage, ma mission est l’élaboration des coûts de chaque analyse afférente aux

corps gras des laboratoires du site Roches Noires.

Ainsi, mon travail comprendra deux parties principales. L'introduction sera suivie d'une première

partie qui portera sur une présentation générale de Lesieur Cristal ainsi que du service contrôle de gestion

industriel, ensuite viendra la deuxième partie qui traitera de la présentation des laboratoires de Lesieur

Cristal et de l’analyse des coûts de leurs prestations.

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Première partie :

PRESENTATION GENERALE DE LESIEUR CRISTAL ET DU SERVICE CONTROLE DE GESTION

INDUSTRIEL


I. Présentation de l’entreprise

1) LEADER MAROCAIN

Leader au Maroc dans le secteur des corps gras et partenaire privilégié de

Lesieur France, Lesieur Cristal décline son savoir-faire autour de deux activités

principales : la trituration des graines oléagineuses et la production d'huiles brutes.

Fabriquées à base de tournesol, d'arachide, d'olive, de colza, de maïs, de soja et /

ou de coton, ces huiles sont destinées à la consommation ou aux industries de la

conserve, margarineries….

Parallèlement, Lesieur Cristal conditionne et commercialise une large gamme

de savons sous différentes marques. L'activité s'étend également à la production de

tourteaux, un produit destiné à l'alimentation animale.

2) Dates clés

1937 : Unigral Cristal est créé par un groupe d'obédience danoise sous le nom deSIHAM (Société Industrielle des Huiles au Maroc). Sa production d'huile ne dépassepas les 5 tonnes par jour.

1941 : Le groupe Lesieur France fonde Lesieur Afrique.

1954 : Après la création d'une Union Industrielle des Grandes Huileries (SIHAM,HSM, GALIA, SIOM), la production et la commercialisation d'huile connaissent unecroissance considérable.

1955 : La société SIHAM démarre son activité dans le secteur de la savonnerie.

1972 : Lesieur Afrique devient marocain.

1973 : L'Union industrielle change de nom et devient Unigral Cristal. Elle prend lanationalité marocaine l'année suivante.

1978 : Le groupe ONA (Omnium Nord Africain) reprend Unigral Cristal.

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Analyse des coûts des laboratoires de Lesieur Cristal 1988 : Lesieur Afrique est à son tour racheté par l'ONA. 1990 : Lesieur Afrique et Unigral Cristal fusionnent pour donner naissance à LesieurAfrique Unigral Cristal (LAUC).

1993 : La Société d'Exploitation des Produits Oléagineux (SEPO) rejoint LAUC pourconstituer Lesieur Cristal.

2003 : Prise de contrôle de la société CMB Plastique par le groupe Lesieur Cristal.

2004 : Création, en partenariat avec le groupe Banchereau SAS, d’une filiale defabrication et de commercialisation de produits de charcuterie dénomméeBanchereau Maroc ;

2005 : Création de la société Cristal Tunisie, spécialisée dans le conditionnementdes huiles, maïs et tournesol.

3) Actionnariat

Filiale d'ONA, premier groupe privé marocain, Lesieur Cristal est née de la fusion detrois grandes sociétés installées au Maroc depuis les années 40 : Lesieur Afrique,Unigral Cristal et la Société d'Exploitation des Produits Oléagineux.

4) Organisation1

1. Dispositif industriel

Lesieur Cristal dispose de trois sites de production :

L’usine de Roches Noires 1 : spécialisée dans le raffinage des huiles butes (2lignes de raffinage).

L’usine de Roches Noires 2 : Spécialisée dans la trituration grainesoléagineuses.

1 Voir l’organigramme en annexe 1

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Analyse des coûts des laboratoires de Lesieur Cristal L’usine d’Ain Harrouda : Ayant pour activité le raffinage des huiles brutes (3

lignes), la fabrication des emballages de différents calibres et leconditionnement des huiles de table, la production et le conditionnement dusavon, la fabrication et le conditionnement de l’eau de javel et desdétergents.

Lesieur Cristal dispose également d’un réseau de 18 agences commerciales destockage et de vente de produits finis, répartis sur les principales villes du royaume.

2. Moyens humains

Lesieur Cristal s’appuie sur un potentiel humain de 1 337 collaborateurs à fin 2005pour relever les défis de son développement. L’effectif a été réduit entre 2003 et2005, pour être renforcé en personnel qualifié (cadres et agents de maîtrise).

3. Moyens matériels

Présente dans l'ensemble du Royaume, Lesieur Cristal dispose de sites deproduction spécialisés dans le raffinage, la fabrication de l'emballage, leconditionnement, la savonnerie et la trituration. L’entreprise renforce sans cesse laperformance de son outil industriel, et veille à sa mise à niveau en conformité avecles normes internationales, comme l’atteste la mise en service en 2006 de l’unitéde raffinage physique de Aïn Harrouda.

L’entreprise assure également l’implantation de son savoir-faire industriel àl’échelle régionale, à travers l’entrée dans le capital d’une unité de raffinageexistante en Tunisie, ainsi que la création d’une unité de conditionnement dont ledémarrage est prévu courant 2006.

5) Activités

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1. Trituration

Ce procédé consiste à presser les graines oléagineuses (Soja, tournesol, maïs,Colza,) pour en extraire l'huile végétale brute d'un côté, les tourteaux de l'autre(Ces produits dérivés sont utilisés pour l’alimentation du bétail. Les grainestriturées par Lesieur Cristal sont d'origines très diverses : locales (tournesol),européennes (tournesol, colza) et américaines (soja).

Sur le plan industriel, le Maroc compte 2 unités de trituration dotées d’une capacitéde production globale de 700 000 tonnes, en l’occurrence Lesieur Cristal et lesHuileries de Souss BELHASSAN. Il est à préciser que le marché marocain estessentiellement tourné vers le produit soja, qui représente 80% de la productionnationale. Le reste des graines triturées provient du maïs et du tournesol, quiconstituent avec l’arachide l’essentiel des graines cultivées au Maroc.

En 2005, le marché des tourteaux de soja a connu une croissance en volume devente de 2,6%, caractérisée d’une part, par l’importation des tourteaux de soja pardes clients directs et des concurrents, et d’autre part, par la crise avicole,provoquée par la grippe aviaire, entraînant une baisse de la demande vers la fin del’année. Le marché des tourteaux de tournesol a connu une évolution de 10%,grâce à la compétitivité de son prix par rapport aux prix des autres intrants del’aliment de bétail (son, orge, …). Concernant les graines de colza, le marché aconnu la trituration de 14 600 tonnes en 2005.

Le 1er semestre 2006 a vu l’entrée en vigueur de l’accord de libre échange avec lesEtats Unis, induisant une baisse des droits de douanes sur les tourteaux importésde 25% à 12,5%. Durant cette période, le marché des tourteaux est en régression àcause de la baisse des volumes de ventes, notamment les tourteaux de soja sousl’effet de la concurrence locale, de la crise de la grippe aviaire, et de l’augmentationdes prix de vente, ainsi que par le changement du mix des ventes en faveur dutourteau de tournesol.

2. Raffinage

Le raffinage consiste à éliminer les impuretés de l'huile brute provenant de latrituration. Cette opération nécessite une série de traitements destinés àtransformer l'huile brute en un produit sain. Les huiles brutes reçues dans les unitésde Lesieur Cristal sont importées (soja, colza, tournesol, Palme) ou proviennent desusines de Roches Noires.

Le marché des huiles a également été touché suite à la libéralisation du secteur ennovembre 2000. Celle-ci a porté principalement sur la disparition du système

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Analyse des coûts des laboratoires de Lesieur Cristal douanier de tarification dégressive et son remplacement par des droits de douanefixes de 2,5% sur les graines et les huiles brutes, et de 25% sur les huiles raffinéeset les tourteaux.

Huile de table

L’activité raffinage des huiles végétales brutes est assurée par une dizaine desociétés, dotées d’une capacité totale de 600 000 tonnes, dont les plus importantessont :

Lesieur Cristal qui commercialise les marques Lesieur, Lesieur Safia, Cristal,Cristal Friture, Cristal Maïs, Huilor et Oléor ;

Les Huileries du Souss Belhassan qui commercialise les marques Lousra, LioHuile de table, Lio Maïs et Zohor Tournesol ;

La Société Nouvelle des Huileries de Meknes qui commercialise les marquesNarjis, Narjis Tournesol et Nser ;

Les Conserves de Meknes qui commercialise les marques Aïcha et AïchaTournesol ;

La Société Industrielle Oléicole de Fès qui commercialise les marques Siof etFrior Tournesol ;

Savola Morocco qui commercialise les marques Afia, Hala, Maysour, Aro, OLite et Al Arabie.

Cette capacité de production vient en réponse à un accroissement annuel moyende la demande de 4.2 % entre 1992 et 2005, s’établissant à 426 000 tonnes en finde période. Au Maroc, Le niveau de consommation moyenne par habitant s’élève à15 Kg par an, contre 18 en Algérie et 20 en Tunisie.

L’année 2005 a connu un changement radical dans le comportement desopérateurs sur ce marché. Face à une attaque agressive par les prix d’un opérateur(Savola), les marges de ce secteur se sont effondrées, au bénéfice desintermédiaires grossistes et détaillants. Durant cette année, le secteur a affiché unecroissance de 3,8% (en volume de vente), soit 13 000 tonnes supplémentaires,grâce à l’effet de substitution résultant de la faible campagne 2004-2005 de l’huiled’olive.

Dans le même contexte de croissance, induite par le faible niveau de la campagned’huile d’olive, le 1er semestre 2006 a été caractérisé par une forte concurrenceainsi qu’une grande animation des enseignes GMS, liée à des opérations degratuités par les différents opérateurs, occasionnant une forte croissance de cecircuit de distribution (20%).

Huile d’olive

Sur ce segment de marché, les principaux opérateurs sont :

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Analyse des coûts des laboratoires de Lesieur Cristal Lesieur cristal qui commercialise les marques Mabrouka, Jawhara huile

d’olive, Zitouna Huile d’olive, Cristal Huile d’olive et Salam ; Les Huileries de Souss Belhassan qui commercialise la marque Oued Souss

Olive ; Les Etablissements Larrari qui commercialise la marque El Ouazzania Huile

d’olive ; La Société Industrielle Oléicole de Fès qui commercialise les marques Siof

Olive et Moulay Driss Huile d’olive ; Les Huileries de Meknès qui commercialise les marques L’épervier Olive,

Ismaïlia Huile d’olive et Bab Mansour Olive ; Les Conserves de Meknès qui commercialise la marque Aïcha Huile d’olive.

En 2004, ce secteur a été marqué par la campagne nationale 2003-2004 d’huiled’olive qui a enregistré un record avec près de 100 000 T. Ainsi, cet excédent del’offre a pu bénéficier aux ventes en vrac, conformément aux traditions locales deconsommation, et a tiré vers le bas le marché des huiles d’olive conditionnées (-24%).

En 2005, le marché national a été marqué par le faible niveau de la campagne2004-2005 qui n’a guère dépassé les 50 000 T. Cette situation a engendré unrenchérissement des prix de l’huile en vrac et une augmentation de la demande surles huiles conditionnées.

Le 1er semestre 2006 a été caractérisé par une faible campagne nationale d’huiled’olive et une cherté de l’huile en début d’année atteignant des niveauxhistoriquement au plus haut. A partir du mois d’avril, les cours à l’international ontbaissé induisant une baisse sur les prix de vente.

3. Savonnerie

Le savon résulte de la combinaison d'un corps alcalin (soude) avec un acide gras àlongue chaîne, ou du mélange de différents acides gras et des matières premièresde savonnerie telles que l'huile de palme, palmiste et suif.

Sur le marché du savon, les principaux opérateurs sont :

- Lesieur cristal qui commercialise les marques Taous, El Kef La main citron, ElMenjel La faucille et Laaroussa ;

- Unilever qui commercialise la marque Dove ;- Les Huileries de Meknès qui commercialise la marque L’épervier ;- Bayer Storf qui commercialise la marque Nivea ;- Johnson & Johnson qui commercialise la marque Johnson.

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Analyse des coûts des laboratoires de Lesieur Cristal En 2003, le marché du savon de ménage a régressé sous l’effet de la concurrencedes détergents et du changement des modes de consommation, à l’opposé dusavon de toilette, qui quant à lui a connu une progression continue.

En 2004, le segment savon de ménage a continué son déclin, sous l’effet del’évolution des habitudes de consommation vers d’autres produits de substitution(savon liquide, poudre, …), de la concurrence agressive des lessiviers (prix, produitsmulti-usage, produits spécifiques, …), ainsi que de la progression du tauxd’équipement en machine à laver chez les catégories socioprofessionnellesmoyennes. Quant au marché des savons de toilette, celui-ci a été très animé suite àl’entrée de marques chinoises, turques et syriennes, à l’enrichissement desgammes existantes par de nouvelles variantes et à une communication agressive.

En 2005, le savon de ménage est resté sur une tendance baissière (-3% envolume). A l’inverse le marché du savon corporel enregistre une progression de10%. Celui-ci a été marqué par le lancement en début d’année de la marquesyrienne « Lotus », qui se positionne naturalité à l’instar de « Taous », et d’unenouvelle gamme de savons par la marque « Lux », et enfin, par l’importationmassive de savon chinois et turque. De plus, ce marché a connu une grandeanimation sous l’effet d’intervention de multinationales (notamment la sociétéProcter & Gamble) devenues très actives sur ce segment à travers des actions delancement de nouvelles variantes de produits, des promotions agressives sur lesgrandes et moyennes surfaces, du re-looking des emballages, de la communicationet de la publicité.

4. Eau de javel et détergent

Cette activité consiste en la préparation et conditionnement des eaux de javel etdétergents. Le marché de l’eau de javel et des détergents compte parmi sesprincipaux opérateurs :

- Lesieur Cristal qui commercialise les marques Maxi’s, El Menjel, Maxi’s Maison,Maxi’s Maison Jasmin, Maxi’s Maison Lavande, Maxi’s Maison Citron,

- Maxi’s Maison Fleur de Printemps et Maxi’s Maison Antibactérien Pétale Rose - Procter & Gamble qui commercialise les marques Ace, Ace Citron, Ace Matic,

Flash, Mr Propre Pomme, Mr Propre Orange, Mr Propre Lavande et Mr PropreCitron.

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Analyse des coûts des laboratoires de Lesieur Cristal Le marché des marques d’Eau de javel et des détergents liquides a affiché unecroissance soutenue en 2003 (en volume), grâce à l’entrée de nouveaux opérateurs(producteurs et distributeurs), aux investissements en publicité, et aux promotionset diverses formes d’intéressement des intermédiaires.

En 2004, le marché des nettoyants ménagers a connu l’arrivée de nouvellesmarques locales et de distributeurs, ainsi que la commercialisation de nouvellesformules et de nouveaux conditionnements. Cette concurrence s’est traduite par lerenforcement de la communication, des promotions et de l’intéressement desintermédiaires.

En 2005, le marché des nettoyants ménagers, en progression de 34% (en volume),a connu un développement de la concurrence, se matérialisant par le lancementdes marques distributeurs de l’enseigne Marjane, par l’apparition d’une nouvellemarque saoudienne sous le nom de « Clorox ». Le marché de l’eau de javel a connuune croissance de 15% (en volume). Durant le 1er semestre 2006, le marché desproduits de nettoyage a connu une croissance estimée à 18 % pour l’eau de javel et35 % pour les détergents (en volume).

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Schéma récapitulatif

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6) Performances commerciales

L’année 2004 a été marquée par la volonté d’innovation de Lesieur Cristal, quis’est traduite par le lancement de nouvelles marques : Safia (huile de soja pure),Graine d’Or (huile de colza pure), Cristal huile d’olive extra vierge, Cristal Maïs(huile de maïs pure), Cristal friture spécialement conçue pour les fritures, etLesieur et Cristal en sachet pour faciliter l’accès des marques à toutes les bourses.

Cette volonté a été poursuivie en 2005 à travers : Lesieur Plus Oméga 3, huiled’olive en sachet, maxis’maison, El kef nouveaux parfums, eau de javel nouvelleversion, et Taous version jeune. Les ventes en valeur et en volume de LesieurCristal entre 2003 et 2005 se présentent comme suit :

Evolution des ventes par type de produits2

Dans un environnement davantage concurrentiel avec l’avènement de deuxnouveaux compétiteurs sur l’huile de table (Savola) et les tourteaux (GroupeBelhassan), Lesieur Cristal a réalisé en 2004 une progression de 10,3% de sonchiffre d’affaires à 3 702 MDH. L’export a véritablement tiré vers le haut l’activitéde la société, grâce à des ventes d’huiles d’olive et d’huiles brutes totalisant 327MDH en 2004 contre 90 MDH une année auparavant.

Par segment, les réalisations commerciales des huiles de tables se sont élevées à267 691 T, en baisse de 0,9% pour un chiffre d’affaires en progression de 4% à 2272 MDH, traduisant un double effet de prix et de mix-produit. Pour leur part, lesventes de tourteaux se sont contractées de 10,6% à 239 677 T, générant desrevenus en recul de 5,6% à 688 MDH, tandis que celles des huiles d’olive se sontappréciées de 158,2% à 13 463 T pour un flux d’affaires de 326 MDH.

2 Source : Lesieur Cristal

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En 2005, dans un contexte difficile, et un marché de l’huile de table en progressionde près de 4%, Lesieur Cristal achève l’année 2005 sur des réalisationscommerciales en léger recul, principalement sur les huiles raffinées en vrac, suiteà l’entrée en service de l’unité de raffinage d’un important client industriel deLesieur Cristal. Toutefois, ces volumes ont été partiellement compensés par lavente d’huile brute avec une marge satisfaisante.

Lesieur Cristal a entrepris tout au long de l’année 2005 des actions devulgarisation de l’utilisation du tourteau de colza dans l’alimentation animale, envue du développement de ce nouveau marché. En effet, l’huile issue de latrituration du colza a connu une forte demande en Europe grâce audéveloppement du Biodiesel.

Quant au marché du savon de ménage, Lesieur Cristal a procédé délibérément en2005 au repositionnement des marques El kef et El Menjel, au détriment de lamarque Laaroussa. Ainsi, la baisse des quantités vendues concerne les marquesEL Kef et Laaroussa.

Le développement de la gamme de produits de nettoyage s’est poursuivi en 2005par le lancement de nouveaux produits (Maxis’ Eau de javel) avec de nouveauxparfums (jasmin). Ce produit a d’ailleurs progressé de 17% sur un marché de l’eaude javel en croissance de 15%.

Par segments de produits, le tableau suivant retrace l’évolution des parts demarché de Lesieur Cristal :

Evolution des parts de marché par type de produits3

Malgré un environnement fortement concurrentiel, Lesieur Cristal a maintenu sesvolumes de vente d’huile de table au même niveau que 2004, avec une part demarché de 62,4% en 2005 contre 64,8% en 2004.

Les ventes d’huile d’olive raffinée progressent de 25% en 2005 sur un marché encroissance de 21%, et ce grâce à l’activité export.

3 Source : AC Nielson sauf pour les tourteaux (source Lesieur Cristal)

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En dépit de l’arrivée des nouveaux intervenants (syriens, turcs et chinois) sur lemarché du savon, Lesieur Cristal a maintenu sa part de marché à près de 85% (envolume), dans un marché en progression de 10%. Cette progression ne concerneque le savon corporel, le marché du savon de ménage a baissé quant à lui de 3 %.

7) Organigramme

Voir en annexe.

II. Présentation du service de contrôle de gestion industriel

1) Finalité de la création de ce service :

Le contrôle de gestion industriel a démarré à Lesieur Cristal en Avril 2004. Ceservice a été crée dans le but de jouer le rôle d’intermédiaire entre lesopérationnels et les contrôleurs de gestion de la Direction financière.

Par nature le contrôle de gestion industriel entre en liaison avec l’ensembledes responsables de production, d’abord, pour récupérer les données, puis pour entirer les informations utiles et exploitables.

En fait les « clients interne » du contrôle de gestion industriel est d’abord laDirection Générale, mais aussi les collègues opérationnels.

2) Missions du service :

Sa mission consiste à collecter, synthétiser, analyser et diffuser toutes lesinformations ayant trait à l’activité industrielle de l’entreprise :

Volume des consommations des matières premières,Volume des productions,Rendements,Ratios des consommations énergiques,Coûts de productions,Volume et coûts de la masse salariale,Dépenses d’entretiens.

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Sachant que la qualité des décisions prises dépend de celle des informationsdisponibles, l’équipe du contrôle de gestion se soucie d’améliorer en permanencel’information des décideurs. Ceci induit le travail de traitement des données quiconsistent à concevoir des ratios et des tableaux de bord, à calculer des coûts, ouencore à expliquer les écarts entre les réalisations et les standards.

Ces derniers sont des indicateurs stables des activités industrielles. Ils sont

définis sur la base d’un historique, tout en intégrant les objectifs à réaliser pourl’année prochaine. La détermination des standards résulte d’une concertationentre le contrôle de gestion industriel et les opérationnels.

Le tableau de bord que tient le contrôleur de gestion industriel est un outiltrès perspicace de pilotage de l’activité industrielle. Il inclut un ensembled’indicateurs pertinents, financiers ou non, qui reflète la performance globale del’outil de production. Sa force réside dans son approche souple et évolutive del’activité, ce qui lui permet de ressortir l’information dans des délais rapides etproches de l’action,

Le contrôle de gestion industriel repose aussi sue une animation par desréunions mensuelles, au cours desquelles les managers concernés commentent lasituation de leurs ateliers sur la base de l’activité du mois, ainsi pour toutproblème identifié, le contrôleur de gestion et les opérationnels concernés mettenten place un plan d’action pour y remédier, les responsabilités et les délais deréalisation y sont clairement définis, enfin, un suiVi régulier de la concrétisationdes plans d’action est instauré.

3) Organisation du service :

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Directeur Générale Adjoint« Chargé de la Direction Industrielle »

Contrôle Budget

Contrôleur de Gestion

Suivi IndustrielCharge du Suivi Industriel


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Deuxième partie :

ANALYSE DES COUTS

DES LABORATORIES


III. Présentation des laboratoires

A. Organisation

1. Identification et localisation du Laboratoire

Le Département Contrôle Qualité (DCQ) est rattaché au Directeur Général Adjoint

de la société Lesieur Cristal.

Les laboratoires ont pour mission de vérifier la conformité des produits. Ils ont le

pouvoir de libération.

Chaque trimestre le DCQ présente son rapport d’activité et ses orientations

techniques et budgétaires à la direction financière de la société qui les présentera

au PDG.

L’identification du département contrôle qualité :

Intitulé : Lesieur Cristal

Département : Contrôle Qualité

Localisation :

• Laboratoire central RN et Laboratoire livraison huile : 1 Rue CaporalCorbi Roches Noires 22000 Casablanca

• Laboratoire central AH : Km 15, Ancienne Route de Rabat Aïn Harrouda– 20630 Casablanca

L’accès aux installations d’analyses est protégé et adapté aux circonstances afin

de le rendre impossible l’accès aux personnes non autorisées.

L’accès des personnes externes est réglementé, notamment en ce qui concerne

leur identification (port d’un badge).

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L’infrastructure des locaux (électricité, eau, lumière, température, air comprimé,

…) est adéquate pour l’exécution des analyses.

Les installations sont protégées contre les influences telles que : La température,

la poussière, l’humidité, la vapeur, les bruits, les vibrations, les perturbations

électromagnétiques, …

La responsabilité pour l’ordre et la propreté est définie dans les fiches de fonction.

2. Structure du Laboratoire :

Organigramme :

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Chef du département Contrôle QualitéAziza HADDAD

LaboratoireCentral RN II

LaboratoireCentral AH

Correspondanttechnique

Laboratoire Central AHCorrespondant technique

(Technicien)Aziz zabennij

Laboratoire CentralAH

Correspondant technique(Technicien Habillage et


Correspondanttechnique (Technicien)

Responsable Technique (Chef de service contrôle

qualité RN

Laborantins :Raffinage,chaudières

Laborantins : Conditionnement,

FabricationEmballage

Responsable Technique (Chef de service contrôle

qualité AH


Correspondanttechnique

(Technicien)

Laborantins :ConditionnementEau de Javel et

détergent, Réceptionhabillage,

Fabrication bouchon

Laborantins : Savonnerie et

chaudières

Laborantins : Raffinage , réception et livraison huile,

chaudières

Laborantins : Trituration et réception

graine et tourteau

Directeur Général Adjoint

Responsable QualitéLaboratoire

Technicienne qualitélaboratoire

Nadia Benjdya

LaboratoireCentral RN II

Responsable métrologielaboratoire

Technicienne qualitélaboratoire

Nadia Benjdya


Responsabilités :

Les responsabilités de chacun sont décrites dans les descriptifs d’emplois dans

le cas des cadres, les fiches de fonction pour les techniciens et les fiches de

qualifications dans le cas des laborantins.

La réception des échantillons, leur codification et enregistrement, la gestion des

commandes (échantillons à analyser) et leurs répartitions (orientation), sont

sous la responsabilité des techniciens de laboratoire dans les Laboratoires

centraux RN et AH. Dans le cas du Laboratoire Livraison Huile aux clients

Industriels RNI, ces fonctions sont assurées par le laborantin livraison huile.

Les responsabilités d’échantillonnage, la préparation et l’analyse des

échantillons sont définies dans le processus contrôle produit

Le personnel du département qualité est tenu au secret professionnel. Il doit

faire preuve de discrétion concernant toutes les informations auxquelles il a

accès dans le cadre de son activité.

3. Les Activités du Laboratoire

Huiles :

Acidité, Matière grasse, Insaponifiables, Indice de saponification, Alcalinité,Phosphore, Indice de peroxyde, Eau et matière volatile, Impuretés, densitéTransmission, Diènes conjugués, Stérols, Acides gras, Benzo-à-pyrène,Vitamines, Métaux lourds, Composés polaires.

Graines et Tourteaux :

Protéines, Cellulose, Cendres, Humidité, Solubilité dans le KOH, Activitéuréasique, Impuretés, Acidité graine, densité graine, Hexane, Toxines.

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Savons et Détergents :

Sel, Soude, Chlorures, Humidité, GMS, Glycérol, Matière grasse, Impuretés,Degré chlorométrique.

Traitement des Eaux Usées et Chaudières :

DCO, MES, pH, Conductivité, Salinité, TA, TAC, phosphates.

Autres :

Grammage, Dimensions, RCV, polarité, Poids, Hauteur.

B. REFERENCES NORMATIVES

1. L’ossature du système qualité laboratoire

Le manuel qualité de Lesieur Cristal définit les documents de référence pour le

contrôle de la qualité au sein du département.

L’ensemble des documents techniques servant de référence pour la réalisation

des essais comprend :

Les normes françaises AFNOR.

Les normes internationales : ISO.

Le programme N° 82 du COFRAC – ESSAIS.

Les normes marocaines.

Les normes Codex Alimentaire

L’ossature du système qualité laboratoire est représentée par les documents

suivants :

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Le manuel Qualité MAQ

Le plan qualité laboratoire PQL

Processus contrôle produit (P.7.001)

Les procédures ; Les instructions de travail ; Les enregistrements

Les normes françaises AFNOR

Les normes AOCS

Les normes internationales : ISO

La réglementation Marocaine, française et européenne dans le domaine de

l’analyse des huiles, graines et tourteau

Le programme N°82 ainsi que le document n° L202A, L303A, L002A de

la COFRAC

La norme NF EN ISO/CEI 17 025 Mai 2000

La norme NF EN ISO/CEI 9001 version 2000

2. L’accréditation du Laboratoire

Actuellement, le laboratoire du Lesieur Cristal se prépare pour être accrédité.

L'accréditation est l'attestation de la compétence, de l'impartialité et de

l'indépendance d'un organisme certificateur au regard des normes en vigueur.

Elle permet ainsi d'établir la confiance dans les certifications délivrées par une

tierce partie.

Principe de l'accréditation :

L'accréditation des laboratoires d'essais et/ou d'étalonnages ainsi que celle

des organismes d'inspections techniques repose sur le principe du volontariat ;

elle est ouverte à tous les organismes qui en font la demande et qui respectent

les critères techniques fixés par l'organisme accréditeur.

L'accréditation s'appuie sur l'évaluation :

De la compétence du personnel ;

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De l'adéquation des équipements de l'organisme et des conditions

d'environnement ;

Des méthodes d'essais et d'inspection utilisées.

La compétitivité d'un organisme se mesure en termes de compétence

technique et organisationnelle mais aussi en termes de notoriété, d'efficacité

commerciale, de délais et de coûts.

La satisfaction de critères tels que ceux de la norme NF ISO 17025, donne une assurance sur la

compétence technique et organisationnelle d'un organisme que l'on peut apparenter à une déontologie

de la profession.

Généralités sur la norme ISO 17025 :

Ce référentiel est principalement dédié aux activités d'essais ou

d'étalonnages et stipule des exigences de qualité organisationnelle et de

maîtrise métrologique afin de garantir la validité des résultats délivrés. Il donne

lieu à une "accréditation", reconnue internationalement, révisée annuellement

et valable trois ans.

Un laboratoire voulant s'engager dans la démarche d’accréditation, et

bénéficier ainsi d'une confiance accrue de la part de ses clients, doit répondre à

certaines exigences. Celles-ci sont détaillées dans la norme ISO 17025, reprise

par l'organisme accréditeur (le COFRAC) : si la norme définie des objectifs à

atteindre, le document du COFRAC précise comment procéder.

La norme ISO 17025 reprend l'ensemble des exigences de la norme qualité

ISO 9001 qui a été jugée applicable aux laboratoires d'essais. En cela,

l'accréditation selon l'ISO 17025 se présente comme une première étape vers

une certification ISO 9001. Cet aspect comporte un intérêt certain pour des

laboratoires appartenant à des entités déjà certifiées aux normes qualité. Il

conforte également l'idée selon

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laquelle les laboratoires pourraient développer un système qualité unique

répondant à la fois aux exigences de l'ISO 9001 et de l'ISO 17025. Les exigences

relatives au management s’inspirent directement de l'ISO 9001.

Citons à titre d'exemple :

- La politique et les objectifs qualité doivent être formalisés.

- La maîtrise des documents, internes et externes, est accrue.

- Le recours à la sous-traitance n'est plus exceptionnel mais le laboratoire

reste responsable et cette sous-traitance doit se faire chez un laboratoire

accrédité.

- Les actions correctives : responsabilités définies, enquête pour analyse

des causes et vérification par audits spéciaux de l'efficacité des actions.

- Les actions préventives : mise en œuvre et suivi de plans d'actions afin

d'exploiter toute source potentielle d'amélioration.

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IV. L’analyse des coûts

A) Contexte de l’analyse :

L’analyse des coûts des laboratoires s’effectue dans un double objectif :

Pour les industriels : ça va permettre d’optimiser les analyses faites en

interne en ayant une estimation judicieuse de la charge des analyses dans le

processus de fabrication.

Pour les responsables du laboratoire, cette analyse a pour but :

Pouvoir facturer les analyses aux industriels de Lesieur Cristal, puisque les

laboratoires vont devenir une entité à part suite à leur accréditation.

Facturer l’analyse aux clients externes au moyen d’un prix de vente qui

englobera, en plus du coût de revient, une marge bénéficiaire.

Les techniques de calcul et d’analyse des coûts portent le nom de comptabilité

analytique ou comptabilité de gestion. La tenue d’une comptabilité analytique

n’est mise en place dans les entreprises que dans la mesure où elle présente

une utilité pour améliorer la gestion.

En effet, la connaissance des coûts est indispensable pour prendre des décisions

telles que :

fixer un prix de vente (prix catalogue, établissement d’un devis, réponse à

un appel d’offre, …),

gérer un portefeuille de produits (décider quels produits développer ou

arrêter),

choisir d’internaliser ou d’externaliser une fabrication,

déterminer sur quels éléments faire porter les efforts de réduction des

coûts,

décider de lancer une nouvelle activité,

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Contrairement à la comptabilité générale, la comptabilité analytique n’est

soumise à aucune obligation légale. En effet, l’information fournie n’est utilisée

qu’à l’intérieur de l’entreprise et peut donc être adaptée aux besoins

spécifiques de chaque organisation.

En fait, cette flexibilité de la comptabilité analytique constitue un point très

positif dans notre analyse dans la mesure où des informations telles que : le

nombre d’analyses effectuées, les heures travaillées par les ouvriers, les heures

de marche des machines, le taux de perte ou de rebuts, le niveau d’activité …

ne sont même pas disponibles.

On a pu noter cette observation après sondage du terrain. Les responsables du

laboratoire m’ont en effet communiqué les réactifs de chaque analyse avec le

prix correspondant. Cependant le coût d’une analyse ne se limite pas

uniquement aux matières qui entrent dans le processus, mais s’étend à la

rémunération de l’ouvrier qui s’en charge et à l’amortissement du local. En

conséquence, la première étape était de collecter les informations afférentes

aux laboratoires auprès de la direction financière que je détaille ci-après :

Charges indirectes Laboratoire RN Moyenne mensuelle en DH

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Amortissement Constructions 3 020

Matériel et outillage 34 589

Mobilier et Matériel de bureau 1 590

Energie Eau 1 220

Electricité 2 230

Frais généraux Gestion du personnel 200 000

Fournitures de bureau 975

Assurances 1 057

Impôts et taxes 1 900

PTT 1 003

Total 247 583

Les montants de ces charges correspondent à la moyenne mensuelle de l’année

2006, sauf l’énergie qui est l’équivalent de la moyenne des quatre premiers

mois de l’année 2007.

B) L’analyse des charges

1. Répartition des charges

Charges directes et indirectes

Une charge directe est une charge qui peut être affectée sans

ambiguïté au coût d’un produit (matières premières, salaire d’un ouvrier ne

travaillant que sur une analyse, etc.).

Une charge indirecte nécessite un calcul préalable pour être répartie

entre plusieurs produits (l’électricité du laboratoire dans lequel plusieurs

analyses sont effectuées).

Remarque :

A préciser que les charges ne sont pas directes ou indirectes dans l’absolu

mais par rapport à un produit : Ainsi, l’amortissement d’un appareil qui

entre dans le processus de plusieurs types d’analyses est une charge

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indirecte par rapport au coût d’une analyse mais elle devient une charge

directe pour calculer le résultat de l’activité du laboratoire.

De plus, le caractère direct ou indirect d’une charge dépend également

des moyens de suivi qui sont mis en oeuvre. Ainsi, le salaire d’un

technicien qui élabore plusieurs analyses peut être traité comme une

charge directe lorsque le temps passé sur chaque analyse est consigné

sur un ordre. Sinon, il s’agit d’une charge indirecte.

Selon ce qui précède, on peut conclure que les charges communiquées par la

direction financière, illustrées dans le tableau ci-dessus, sont des charges

indirectes. Donc, la seule charge qui pourrait être considérée comme directe

jusqu’à maintenant n’est autre que le prix des réactifs.

Reste à juger de la nature de la rémunération des ouvriers qui sera une charge

directe si l’une des conditions suivantes est vérifiée :

Chaque ouvrier ne travaille que sur une analyse

Il y a une consigne portant sur le temps passé sur chaque analyse

Charges fixes et variables

Les charges fixes sont celles dont le montant est indépendant, à court terme,

du niveau d’activité. Ce sont celles qui pour une structure donnée, une capacité

de production donnée, ne changent pas quel que soit le niveau d’activité. C’est

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pourquoi les charges fixes sont souvent dénommées « charges de structure ». Il

s’ensuit qu’unitairement les charges fixes sont décroissantes par rapport à

l’activité.

On les appelle encore charges de structure parce qu’elles subissent en réalité

des variations quand la structure de l’entreprise (actif immobilisé, personnel

permanent…..) est modifiée. La notion de fixité de ces charges est donc relative

puisqu’elles peuvent varier par pallier.

Ainsi les salaires du personnel administratif, l’assurance, les dotations aux

amortissements peuvent être considérés comme des charges fixes.

Les charges variables sont celles dont le montant varie en fonction du niveau

d’activité (matières premières, énergie, ….). Pour des raisons de commodité on

les considère comme directement proportionnelles au volume d’activité.

La consommation des matières premières peut être considérée comme

proportionnelle à l’activité. C’est une charge variable. Unitairement, les charges

variables sont donc constantes par rapport à l’activité.

Les charges variables sont consommées du fait des opérations de production et

de commercialisation. Aussi sont-elles parfois dénommées « charges

opérationnelles »

La distinction entre charges fixes et variables repose sur des hypothèses

simplificatrices : Dans la réalité, la distinction n’est pas toujours aisée :

certaines charges comprennent une partie fixe et une partie variable.

De plus, les charges variables ne sont pas exactement proportionnelles au

volume d’activité (existence d’économie d’échelle) et les charges fixes ne sont

fixes que

pour une variation limitée du volume d’activité (en fait, elles varient par paliers

en fonction des investissements nécessaires).

Maintenant qu’on a distingué les différents types de charges, on peut

procéder à la ventilation de celles concernant au laboratoire :

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CHARGES Variables FixesDirectes Réactifs

Indirectes

EnergieEauElectricité

Frais générauxPTT

AmortissementConstructionsMatériel et outillageMobilier et Matériel de bureau

Frais générauxGestion du personnelFournitures de bureauAssurancesImpôts et taxes

La clé de répartition qui s’avère la plus pertinente pour partager la

majorité de ces charges indirectes entre les différentes analyses n’est autre que

leurs fréquences ; sauf que pour l’amortissement du matériel et outillage, on

peut recourir au temps que nécessite chaque analyse pour une meilleure

exactitude de résultats.

Dans la mesure où ces données (clés de répartition) sont indisponibles, il fallait

se renseigner auprès des ouvriers à ce sujet et même au sujet de leurs

rémunérations pour en déterminer la nature.

A cette fin, je me suis servie de leurs réponses au questionnaire de la de la fiche

ci-dessous :

Désignation de l’analyse :

L’activité dans laquelle rentre ce type d’analyse :

Appareils utilisés pour réaliser cette analyse :

Le temps nécessaire pour effectuer l’analyse :

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Le grade de la personne qui effectue l’analyse :

La fréquence de l’analyse / jour :

Suite au questionnement des différents ouvriers, deux remarques peuvent être

dégagées :

Ca rémunération d’un ouvrier ne constitue pas une charge directe

puisque, bien avec l’existence d’un temps prévu pour chaque analyse,

l’ouvrier effectue plusieurs analyses à la fois.

Cependant, on va considérer cette charge comme étant directe pour des raisons

de simplification.

Absence de statistiques détaillées sur le nombre d’analyses effectuées

puisque les statistiques faites au niveau du laboratoire portent sur le

nombre d’analyses par activité et par mois.

Néanmoins, j’ai pu décortiqué chaque activité en énumérant les analyses

qu’elle englobe grâce à l’aide de l’employée qui en est responsable au niveau

du laboratoire.

3. Typologie des coûts

On peut classer les coûts selon plusieurs typologies :

Selon le stade d’élaboration du produit (coût d’achat / de

production / de revient)

Ces coûts sont reliés les uns aux autres de la façon suivante (on parle de «

hiérarchie » des coûts) :

- Coût d’achat = prix d’achat + frais accessoires (transport, service

approvisionnement, …)

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- Coût de production = coût d’achat + coût de fabrication (main d’oeuvre,

machines, …)

- Coût de revient = coût de production + coût hors production (distribution,

publicité, administratif)

Au niveau de cette analyse, on est amené à calculer le coût de revient mais

sans suivre cet enchaînement puisque l’accomplissement d’une analyse est

limité au processus compatible avec les normes adoptées par le laboratoire. En

conséquence, il y a des stades au niveau de la hiérarchie indiquée ci-dessus

n’existant même pas; à titre d’exemple, les prestations du laboratoire ne

supportent pas un coût de distribution.

Selon le moment de calcul du coût (coût constaté /

préétabli)

On distingue :

- les coûts constatés, calculés à partir des charges réelles

- et les coûts préétablis, calculés à partir d’estimations ou d’hypothèses.

Dans notre cas, cette analyse, se fonde sur des coûts constatés dont

notamment les prix des réactifs. Toutefois, la fréquence et le temps nécessaire

pour chaque analyse sont estimés à juste titre.

Après la collecte des informations, on a pu bien disposer de deux éléments

servant de clés primaires à savoir :

Le temps nécessaire pour chaque analyse

La fréquence de chaque analyse

Ceci peut nous mener à calculer deux types de coûts selon que l’on adopte :

La méthode des coûts standards si on se sert de la première clé (temps

nécessaire pour chaque analyse).

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La méthode des coûts complets en utilisant les deux clés à la fois selon la

nature de la charge.

C) Le calcul des prix de revient desanalyses

1. La méthode des coûts standards

Cette méthode est celle des "coûts de production standardisés" : en

abrégé, "coûts standards". Son fondement repose sur le constat suivant : il

existe des régularités dans les investissements d'une chaîne donnée pour un

créneau de programmation donné. Il existe aussi des régularités dans les

procédures de production, selon la durée et le format du programme et selon sa

destination (chaîne et créneau horaire). Un coût standard correspond à une

configuration de production (et de programmation) qui est considérée comme

une norme de travail.

Cette méthode pourrait parfaitement être appliquée pour évaluer les

analyses du laboratoire puisque celles-ci s’effectuent selon les normes définies

dans L’ossature du système qualité du laboratoire.

Les coûts standards présentent les caractéristiques suivantes :

Ils sont des coûts évalués a priori. Ils permettent de :Fixer des coûts prévisionnels « normaux» pour une activité normaleEvaluer les performances des sections en mesurant des écartsAnalyser l’origine des écarts pour pouvoir corriger le tir

Ils doivent être révisés régulièrement

La méthode des coûts standards nécessite la fixation du niveau normald’activité: normes techniques (nomenclatures...) et économiques.

Elle permet de calculer des écarts : Les écarts : coût constaté – coûtstandard

Cf. : classeur Excel (Méthode des coûts standards)

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Si on compare les coûts obtenus avec les prix pratiqués sur le marché, on

peut facilement déduire que cette méthode mène à des coûts trop élevés.

Encore faut-il prendre en compte que ces coûts ont supposé que chaque

analyse n’est faite qu’une seule fois. Donc, chaque analyse supporte l’ensemble

des charges indirectes en prorata avec le temps qu’elle nécessite.

C’est dans ce sens d’idée d’ailleurs qu’on peut inclure une règle qui stipule que :

« Lorsque les unités d’activité augmentent et que la structure nechange pas, le coût unitaire décroît puisque les charges fixes serépartissent sur un plus grand nombre d’unités d’activité. L’entrepriseréalise alors ce que les économistes appellent des économiesd’échelle. »

De cette manière, on va introduire ce facteur du nombre d’analyses

effectuées pour une meilleure optimisation des charges de structure et par

conséquent une meilleure évaluation des coûts. Ainsi, on va refaire le calcul de

ces coûts mais cette fois-ci avec la méthode des coûts complets.

2. La méthode des coûts complets

On parle de coûts complets lorsque ces coûts calculés tiennent compte de

toutes les charges supportées par l’entreprise. On opposera cette notion à celle

des coûts partiels où seuls, les coûts directs (par exemple), seront pris en

considération.

Cette méthode est la plus couramment utilisée car elle présente un rapport

satisfaisant entre la complexité des traitements et la précision des résultats.

Elle consiste à analyser les charges incorporables en termes de charges directes

et indirectes : les charges directes sont affectées directement aux produits

concernées (ex : matières premières) alors que les charges indirectes sont

réparties entre des centres d’analyse avant d’être imputées entre les produits

en fonction d’unités d’oeuvres (ex : salaire du chef d’atelier au prorata des

quantités produites).

Cf. : classeur Excel (Méthode des coûts complets)

3. Rapprochement des deux méthodes

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Pour une meilleure évaluation des analyses, une solution fréquemment

employée consiste ainsi à établir des coûts de production mensuels calculés

d’après des éléments pris comme référence (coûts obtenus avec la méthode

des coûts standards), puis à comparer de façon intermittente ces coûts de

production avec les coûts complets constatés : on concilie ainsi un système

comptable mensuel relativement léger et la mise en évidence d’écarts

significatifs en termes de gestion (écarts sur prix, sur rendements, sur activités).

Il résulte de ce qui précède que les deux méthodes utilisées pour fixer les

coûts des analyses peuvent se compléter parfaitement de telle sorte que les

résultats obtenus constituent les deux limites d’un intervalle sur lequel on peut

fixer les prix.

Autrement dit, les coûts obtenus avec la méthode des coûts complets

constituent le minimum qu’on peut appliquer, alors que les coûts standards

nous renvoie par contre au maximum.

Conclusion

Les méthodes utilisées pour calculer les coûts des analyses du laboratoire restent relativement

simples à mettre en œuvre. Toutefois, la ventilation des charges indirectes et le choix des clés de

répartition contiennent toujours une part d’arbitraire. De plus, l’élaboration des différentes analyses

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n’est jamais parfaitement homogène et n’est donc pas reflétée correctement par une seule unité

d’oeuvre.

En conséquence, il devrait y avoir toujours des révisions des coûts réels ou même leur

évaluation moyennant d’autres méthodes de calcul plus poussées et plus approfondies.

Enfin un coût est le résultat d’une construction plus ou moins fiable et subjective. Il doit

donc être calculé « en gardant constamment à l’esprit les quatre questions suivantes :

1. Quel type de décision faut-il prendre ?

2. Quelles informations faut-il pour ce type de décision ?

3. Comment faut-il les traiter ?

4. Comment peut-on les saisir ?

J’ajouterais également qu’il ne doit pas être le seul élément pris en compte pour une décision

de gestion. D’autres facteurs doivent être pris en compte dont notamment les facteurs stratégiques,

commerciaux et humains.

Mais le parcours ne s’arrête pas ici. Comme ça était mentionné d’ailleurs, les techniques

utilisées au niveau de ce travail ne sont qu’une partie de la comptabilité de gestion … et la

comptabilité de gestion n’est qu’un élément du contrôle de gestion.

De nombreux perfectionnements attendent donc cette analyse!

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