CHAPITRE 1 : LA COMPTABILITE GENERALE OUTIL DE CONTROLE DE GESTION

1. Les adaptations à apporter à la comptabilité

générale pour devenir outil de contrôle de gestion

a. Étaler les charges dont la facturation est faible

L’entreprise doit procéder à la technique de l’abonnement, c.-à-d. on doit répartir le montant de la facture sur les périodes de consommations afin d’éviter les fluctuations des résultats.

b. Préciser le mode de traitement des postes évalués lors des

travaux d’inventaire

Evaluation des stocks :

En comptabilité générale, la valeur des stocks prises en comptes est celle de l’inventaire physique.

Ce qui fait exclure cette valeur dans les courtes périodes, d’où on doit retenir la valeur de l’inventaire permanent.

La prise en compte des dotations aux amortissements et aux provisions

Ce sont des écritures qui se passent au jour de l’inventaire.

Pour les amortissements ils correspondent à des dépréciations de la valeur de l’immobilisation avec le temps

Pour les provisions, elles correspondent à une couverture des risques « pertes latentes »

Lorsque les états de synthèses apparaissent sur des périodes à court terme il faudra :

Procéder à telles évaluations avant chaque sortie Estimer la valeur des dotations puis la répartir par l’abonnement sur les

différentes périodes. Intégrer les dotations aux résultats pour obtenir les Cash-Flows

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c. Rapporter les documents de synthèse à des normes

prévisionnels ou à la situation précédente

En l’absence de système budgétaire, à partir du chiffre d’affaire et les charges, on construit un compte de résultat prévisionnel

Règlements des clients et paiement des fournisseurs, mécanismes de rotation des stocks, des politiques d’investissements et d’endettements envisagées pour construire le bilan prévisionnel, les tableaux de financement et à la fin de chaque période, on compare compte par compte les valeurs réalisées avec celles préétablies, les écarts dégagés doivent être analysés afin de faire les actions correctives (normes prévisionnelles).

2. L’utilisation des tableaux annexes aux comptes de

résultats

a. Le tableau de répartition fonctionnelle des charges

d’exploitation :

Son intérêt est de faire ressortir les coûts de production, coûts commerciaux, et les coûts de structure.

b. Etat des soldes de gestion (E.S.G)

Il est présenté sous forme d’une succession de marges constituant autant du palier dans la formation du résultat net.

Marge commerciale : concerne purement l’activité commerciale, Production de l’exercice : suppose l’existence d’activité commerciale, La valeur ajoutée produite : elle exprime la création de valeur que

l’entreprise apporte, L’excèdent brut d’exploitation : mesure la ressource que l’entreprise

tire de son exploitation, Le résultat d’exploitation : mesure la performance de la firme, Le résultat courant avant impôt : mesure le résultat généré par ‘activité

habituelle et normale de la firme, Le résultat exceptionnel : il fait apparaitre l’influence des opérations

exceptionnelles sur le résultat,

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3. La méthode des comptes de surplus

a. Présentation de la méthode

Cette méthode se base sur la décomposition en prix et en volume de chaque poste du compte de résultat, elle permet d’analyser la répartition de la diminution ou l’augmentation de la performance sur les différents parties prenantes (salariés, fournisseurs, client, prêteurs, états….etc.)

b. L’intérêt de la méthode pour le contrôle de gestion

Une meilleure compréhension des finalités de l’entreprise : elle permet donc de mieux cerner les variables d’action et les contraintes qui déterminent la performance,

Une meilleure appréhension de l’environnement : elle donne des indications sur la stratégie à suivre et elle permet une appréciation du rapport entre les prix de ce qui est vendus et ce qu’est achetés,

Un éclairage nouveau sur les relations de l’entreprise avec ses partenaires : les comptes de surplus sont utile à la direction pour définir son attitude vis-à-vis un partenaire donné.

c. Les défauts des comptes de surplus

Cet instrument pose de délicats problèmes : D’évaluation en ce qui concerne des produits nouveaux et les

variations de quantités ; De décomposition prix-volume pour les postes ; Il ne fait pas constater ex-post des variations de richesse ; Finalement dans les entreprises diversifié il est relativement

complexe de mettre en œuvre ;

4. Méthode de valeur ajoutée directe

La VAD correspond à la différence entre le montant de la production vendue et les coûts des matières achetées correspondantes. Afin d’apprécier la performance d’une firme il faut comparer le revenu au besoin de revenu c.-à-d. a la somme nécessaire pour rémunérer normalement les cinq facteurs de production.La comptabilité générale, même aménagée reste toutefois un outil de contrôle trop global. La comptabilité de gestion et la comptabilité de la qualité permettent donc d’approfondir l’analyse.

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CHAPITRE 2 : le calcul des coûts complets par produit selon les méthodes « classiques

»

La méthode du cout complet est une méthode qui produit de l’information, un cout test considérée comme une information.

Ces informations sont indispensables pour le contrôle de gestion.

Ces infos sont le produit d’un calcul, mais ce calcul peut connaitre des problèmes préalables.

I. Les problèmes préalables de calcul

La détermination des coûts complets suppose de définir la nature des charges à prendre en connaître les bases sur lesquelles celles-ci seront rattachées aux produits.

1. La nature des charges à incorporer dans les coûts

Afin de déterminer le coût complet le plan comptable précise seule les charges courantes seront incorporées et tout ce qu’a un caractère exceptionnel ou qui se rapporte pas au coût sera exclues, ainsi il faut prendre en considération des charges supplétives qui sont deux à savoir la rémunération de l’exploitant et la rémunération des capitaux propres, on peut ainsi incorporer des charges pour un montant diffèrent de celui enregistré en comptabilité générale ( à titre d’exemple les annuités d’amortissement…..etc.).

2. Le mode d’allocation des charges au coût des

produits

Il existe deux type de charge soit directe (affecté directement et sont ambiguïtés à un seul objet de coût) ou des charges indirectes (se rapportent à plusieurs objets de coût) ces derniers doivent subir un calcul intermédiaires avant d’être imputés au coût.

Dans la méthode des centres d’analyse elle consiste à les repartir dans des centres puis de les imputer à l’objet concerné.

II. Méthode simple : la méthode des coefficients

Cette méthode consiste à repartir les charges indirectes au moyen des clés de répartition ces derniers peuvent être soit le chiffre d’affaire ou un facteur de production significatif. Cette méthode permet d’avoir une connaissance rapide du coût de revient complet des produits et elle est bien adaptée à la gestion de PME.

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III. La méthode des centres s’analyse

La détermination du coût par cette méthode passe par quatre étapes à savoir l’affectation des charges directes, la répartition des charges directes entre les différents centres, le traitement de cessions de prestations entre centre d’analyse et finalement l’imputation des charges des centres à des produits ou à des commandes.

1. La répartition des charges indirecte entre les

centres d’analyse

a. Définition du centre d’analyse

Un centre de responsabilité est un regroupement constitué de telle sorte que l’ensemble des charges indirectes qui le concernent puissent être ramené à une unité permettant de mesurer et d’imputer à chacun des produits intéressés la part de charges qui lui incombe effectivement.

b. Détermination d’une unité d’œuvre pour les centres

considérés

L’unité d’œuvre à retenir est l’unité physique produite dans les centres considérés. Le plan comptable suggère de retenir l’heur main-d’œuvre directe lorsque la production peut être pointées ou de tenir l’heur-machine lorsque la production des machine peut être pointées.

c. Classification des centres d’analyse

Un centre peut être soit une centre de structure soit un centre opérationnels, pour le centre opérationnels il existe une distinction supplémentaire c.-à-d. un centre opérationnels peut être soit un centre auxiliaires soit un centre principale.

d. Déversement des charges indirectes dans les centres

d’analyse

Afin d’effectuer une répartition primaires des charges un tableau à double entrée est utilisé. Pour les charges semi-directes sont affectées aux centres utilisateurs sans recourir à une quelconque approximation et pour les charges indirectes sont partagées entre les centres consommateurs selon une base conventionnelles (clés de répartition).

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2. Le traitement des cessions de prestations entre les

centres d’analyse

Pour bien mener le travail deux méthodes sont utilisées : celles des transferts en escalier et celle des transferts croisés.

a. La méthode des transferts en escalier

Le coût de chaque centre prestataires est ventilé soit en totalité soit en fraction dans d’autres centres sans retour en arrière. Selon cette méthode les centres sont classés dans l’ordre logique des fonctions économiques qu’ils assument.

b. La méthode des transferts croisés

Lorsque les centres se livrent des prestations réciproques la méthode des transferts en escalier n’est plus envisageables, deux solutions sont donc possibles à savoir :

La méthode algébrique : qui consiste à établir et résoudre algébriquement un système d’équations entre les centres échangeant entre eux des prestations réciproques.

La méthode des taux standards : elle consiste à effectuer des transferts croisés à des taux standards de prestation. Ceux-ci sont habituellement déterminés sur des bases de prévisions.

3. L’imputation des coûts des centres d’analyses au

coût de produits

a. Calcul du coût de l’unité d’œuvre de chaque centre

Le coût de l’unité d’œuvre est obtenu en divisant le coût total de chaque centre par le nombre d’unités d’œuvre correspondantes.

b. Imputation aux produits du coût des unités d’œuvre

consommées

Le coût de chaque centre d’analyse est imputé aux coûts des produits en allouant à chacun de ceux-ci le coût des unités d’œuvres consommés par le produit considéré.

Le résultat analytique est la différence entre le chiffre d’affaire du produit et son coût de résultat complet.

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4. L’intérêt de la méthode des centres d’analyse pour

le contrôle de gestion

Les avantages :

Le coût complet permet d’étudier l’évolution des charges d’un produit aux différents stades de son processus de fabrication et de vente ;

D’esquisser une analyse de coût par centre de responsabilité ;

Les inconvénients :

La démarche est un maniement lourd et repose sur de procédés arbitraires ;

Suppose l’existence d’une séparation entre le travail opérationnel et fonctionnel

L’usage du coût complet n’est pas adapter au travail prévisionnel ; L’évaluation unique pour satisfaire différents objectifs peut mener à des

paradoxes ;

IV. L’imputation rationnelle des charges fixes

Selon cette technique, toute entreprise ou partie d’entreprise a été conçu pour avoir un certain niveau d’activité qui peut être qualifié d’activité normale. Si l’on précise celui-ci que l’on impute les charges fixes selon le rapport :

CIR= activité réelleactivité normale

Les coûts unitaires deviennent indépendants du volume réalisé et l’incidence de la variation d’activité sur les résultats apparaît distinctement.

L’imputation rationnelle autorise un contrôle des coûts et des résultats ; l’inactivité et la sur –activité sont mise en évidence. Cette technique oblige à définir un coefficient d’imputation rationnelle propres à chaque centre (en charges fixes et charges variables) le calcul se fait en dissociant les charges des centres en charges variables et charges fixes et en appliquant aux charges fixes un coefficient d’imputation, la partie non imputée reflètent le coût de sous au sur activité.

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CHAPITRE 3 : LE TRAITEMENT DES DECHETS ET DES REBUTS

Les déchets et les rebuts correspondent aux pièces défectueuses issues de la fabrication des produits principaux.

Chaque processus de production dégage des déchets et des pièces défectueuses, ce qui incite de les valoriser pour cerner de manière fiable le coût complet des produits.

Les coûts joints correspondent à une situation où il existe une fonction de production non séparable permettant de réaliser deux biens en moins. Les charges qui résultent un tel processus sont indivise. Leur allocation aux produits qu’il réalise est donc problématique.

1. La valorisation des produits

Cette évaluation a pour objet de mesurer la fiabilité des coûts afin de mettre en œuvre un programme de gestion de la qualité

a. Les principaux types de produits résiduels

Les déchets sont des matières premières incorporés dans le cycle de fabrication, qui ne se retrouvent pas dans le produit final, ils ont une faible valeur, voire nulle.

Les rebuts sont des produits qui n’ont pas les spécifications techniques et des qualités voulues.

Il se trouve quatre destinations pour les produits résiduels :

Ils peuvent être vendus à l’état à un prix moindre Ils peuvent être refaits pour atteindre le niveau de qualité voulue,

transformés pour obtenir un produit vendable Ils peuvent être réintroduits dans le processus de fabrication comme

matière première Ils sont purement et simplement détruits et entraînent dans ce cas

un coût de destruction

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2. Un processus des coûts joints

Un processus joint génère par nature des coûts indivis. Comment dans ces conditions, les allouer aux différents produits qu’il réalise.

Lorsque la question est de savoir s’il faut continuer ou non la transformation de ces biens au-delà de leur phase de différenciation (ou point de séparation), le problème n’en est que plus aigu.

On est tenté de fournir une solution à ce dilemme en calculant le coût complet des produits. L’inconvénient est que la réponse dépend du choix de la clé de répartition utilisée pour imputer le coût joint à chaque produit.

L’inconvénient majeur de répartir des coûts joints au prorata des quantités réside dans le fait qu’un coût imputé supérieur au prix de vente n’a pas forcément de signification économique : le produit qui a des quantités importantes mais une faible valeur marchande se voit imputer l’essentiel du coût joint.

3. La répartition des coûts communs

Le problème revient à imputer les charges du pool central (ou service commun) aux différents centres concernés, selon une règle qui pousse les responsables à avoir un raisonnement économique.

Moriarity énonce clairement les propriétés que devrait avoir cette règle :

Un centre de responsabilité ne doit jamais se voir imputer une part de coûts commun supérieure à ce que lui coûterait le recours au marché extérieur ou à une production individuelle des ressources

Ce mode de répartition implique un calcul rationnel du responsable de centre. Il compare le coût d’obtention du bien auprès du pool à d’autres opportunités

La littérature envisage deux modes d’allocation :

Soit répartir les coûts communs en fonction des économies de coûts qu’ils sont censés d’entraîne.

Soit considérer que les unités peuvent aussi réaliser des économies en constituant des sous-coalitions (des associations de quelques départements), et utiliser un mode de répartition qui intègre cette opportunité par le biais de la théorie des jeux.

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Chapitre 4 : les méthodes de coûts partiels

Le refus d’imputer l’intégralité de charges indirectes aux coûts est à la base de plusieurs méthodes conduisant à la détermination de coûts partiels. Toutes ces méthodes ont en commun de ne prendre en compte dans le coût des produis qu’une partie des frais, tandis que les charges résiduelles sont rassemblées à une ou plusieurs masses convenablement choisies. Deux grandes catégories sont habituellement distinguées :

Les méthodes des coûts variables qui se présente sous deux formes qui sont le direct consting simple ou évolue et l’analyse du seuil de rentabilité ;

La méthode des coûts directs ;

I. La méthode des coûts variables

Le coût variables est formé des charges qui varient en fonction du

volume de l’activité de l’entreprise, cette méthode a pour objet de voir la

contribution de chaque produits dans la contribution à couvrir les charges

fixes communes.

1. Le direct costing

Le direct costing a subi des modifications au fils du temps, on distingue

deux méthodes qui sont le direct costing simple et le direct costing évolué.

a. Le direct costing simple

Cette méthode a pour objectif de calculer pour chaque produit sa marge

sur coût variables, ainsi les produits sont jugés sur leur capacité à couvrir

les charges fixes de la firme. Pour le résultat il est égal à la somme des

marges sur coût variables des produits diminué des charges fixes

communes.

b. Le direct costing évolué

Cette méthode a pour objectif non pas seulement de dégager une

marge sur coût variables mais aussi de dégager une marges sur coût fixe

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spécifiques c.-à-d. de voir si le produit peut couvrir ses charges fixes

propres à lui, ainsi selon cette méthode les produits sont jugé sut leur

capacité à couvrir leur charges fixes spécifique.

L’intérêt de la méthode   :

Il simplifie les calculs des coûts puisque l’imputation des

charges indirectes est liée au coût variable ;

Elle permet de mieux contrôlé les charges ;

Elle permet la comparaison entre diffèrent période puisque les

charges fixes sont exclus des calculs ;

Elle permet de connaître les produits les plus rentables

Les limites de la méthode   :

La séparation des charges fixes et charges variables n’est pas

toujours valables ;

Cette méthodes n’est pas une référence pour la fixation des

prix ;

2. Le seuil de rentabilité ou point mort

Le point mort est le volume ou la valeur des ventes à partir de laquelle

une activité est rentable, cette méthode suppose des hypothèses à

savoir :

Le raisonnement se fait sur des courtes durée ; Les prix des produits sont invariables ; Les prix de facteurs de production sont stable ; Les problèmes de trésorerie sont négligés ; Tous ce qu’est produit est vendue ;

a. L’utilisation du point mort

Cet outil peut servir :

De mesurer l’incidence sur le seuil de responsabilité de la modification soit des charges fixes, variable ou le prix de vente ;

De mesurer le volume des ventes à réaliser pour atteindre un résultat analytique donnée ;

De mesurer l’effet sur le résultat d’une modification des charges fixe ou variable ;

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D’orienter ponctuellement une politique de produit ;

b. Le prolongement possible de la méthode

Marge de sécurité : c’est la différence entre le chiffre d’affaire et le pont mort, elle représente la baisse de chiffre d’affaire que l’entreprise peut supporter avant d’être en perte ;

Coefficient du levier d’exploitation : l’effet en pourcentage sur le résultat analytique d’un changement de volume de vente ;

Le point mort probabilisé : le résultat obtenue est basé sur des prévisions donc il y a un risque en mesurant ce dernier avec une loi de probabilité il est possible de déterminer un mort probabilisé ;

II. La méthode des coûts directs

Le coût direct d’un produit est constitué des charges fixes ou variables qui lui sont directement affectés mais aussi charges (fixes ou variables) qui peuvent être rattaché à ce coût sans ambiguïté.

Le coût direct d’un produit comprend :

Les charges (fixes ou variables) directement affectées ;

Les charges (fixes ou variables découlant des centres d’analyse mais qui sont imputables sont ambiguïté ;

En retranchant, le coût direct du prix de vente correspondent, à une marge dite sur coût direct est obtenue, cette dernière contribue à la couverture des charges commues de l’entreprise et à l’obtention de résultat.

CHAPITRE 5 : LES COUTS STANDARDS

Il s’agit ici de définir des normes qui vont servir à contrôler les différences constatés lors de la comparaison entre les couts standards et les couts réels.

3. Définition :

Le cout standard est un cout prédéterminé qui permet d’évaluer les performances, au sein d’une entreprise, pour une période donnée.

c. Nature de la performance   :

La performance se détermine, tout simplement, en évaluant la différence entre cout réel et cout standard.

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d. Nature des couts standards   :

Il existe plusieurs façons pour présenter ou déterminer les couts standards, on trouve :

Le coût historique : il correspond au coût supporté par l’entreprise lors de la dernière période écoulée ou à ce même coût actualisé. Comme rien ne garantit que, par passé, la gestion de l’entreprise était performante, il peut incorporer le coût d’inefficience. Il peut aussi affecté par des événements exceptionnels.

Le coût standard établi à partir d’un tarif concurrentiel : il tient compte des conditions de marché, mais il ne fixe pas toujours le niveau d’efficience technique à obtenir et ne précise pas davantage les normes de production et/ou de distribution sur lesquelles il repose.

Le coût standard normal : il est calculé en fonction de prévisions concernant les conditions normale de production et de distribution de la firme. Il correspond au coût de la période précédente, corrigé des coûts d’inefficience jugés inadmissibles et actualisé pour tenir compte de l’évolution prévisible des prix.

La quantité standard valorisée au prix du moment : en période de forte inflation, l’évolution des prix des facteurs de productions est difficile à intégrer dans un coût standard.

4. Intérêts et limites des coûts standards

a. Les avantages :

Disposer des points de référence pour apprécier comment les opérateurs maitrise l’action

De déterminer les consommations théoriques des activités D’entrevoir comment le résultat de l’année risque d’être obtenu. La possibilité pour la hiérarchie de prendre des mesures correctives

Lorsque le prix de vente n’est pas imposé par le marché, les coûts standards forment une base de réflexion pour le déterminer.

b. Les inconvénients :

La rigidité des standards : les standards peuvent correspondre à des niveaux de performances plus difficiles à atteindre, ainsi la base de détermination des prix peut être faussée ;

La flexibilité des standards : avec un étalon élastique, il est difficile d’apprécier l’évaluation des standards ;

La nature contraignante des standards : ils sont source de stress ;

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5. Détermination des standards

a. Les conditions à respecter lors de la procédure de

l’élaboration

Deux mots clés semblent caractériser la réussite des coûts standards qui sont la «motivation» et « acceptation ».

La motivation

Les standard retenue ne doivent être ni trop faible ni trop élevé, le standard optima doit être donc tel que : Il incite au meilleur accroissement du résultat possible et la performance doit être réalisable sans l’être aisément.

L’acceptation

Il faut savoir si l’individu est davantage prêt à contribuer à l’application d’un standard fixé d’une manière autocratique ou déterminé selon un mode participatif, la repose à cette question est généralement meilleur lorsque les standard sont élaborés par voie de concertation.

b. L’analyse technique et économique à réaliser lorsque le coût

standard se fonde sur des normes internes

Le coût standard de distribution : en distingue qui ont un caractère peu répétitif (magasinage, emballage …..etc.) et des activités non répétitives (charges de publicité et de force de vente) ;

Les coûts standard d’administration : ils sont essentiellement fixe d’où la quasi-totalité de déterminer des standards ;

Les standards de matières premières : peuvent être décomposés en standard quantitatifs et des standards de prix ;

Les standards de travail direct : il se compose des standards de temps et de salaires ; les premiers sont établis à partir des études réalisées par le service des méthodes et les seconds sont calculés pour chaque catégorie professionnelle, à partir des salaires du passé;

Les standards de production : qui se compose des charges variables et des charges fixes

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CHAPITRE 6 : L’ANALYSE DES ECARTS

1. La détermination des écarts :

Un écart est une fonction de plusieurs éléments, son analyse consiste à apprécier l’incidence de chacun d’eux en neutralisant les autres, c’est-à-dire en les supposant constants.

Au plan pratique, l’écart à étudier est décomposé en différents sous écarts. Par exemple, s’il y a seulement deux éléments en jeu, une quantité et un coût unitaire, il peut être vu comme la combinaison :

D’un écart sur coût déterminé en bloquant le paramètre quantité

D’un écart sur quantité établi en neutralisant le paramètre prix coût

unitaire.

a. Les écarts sur charges directes

Ils recouvrent ceux sur main d’œuvre, sur matières premières et sur frais directs d’utilisation des machines.

Les écarts sur la main d’œuvre :

Soit :

- Se le taux de salaire effectivement pratiqué sur la période

- SS le taux du salaire standard

- Te le taux de travail effectif (en nombre d’heures)

- Ts le temps de travail standard (en nombre d’heures) pour la

production réalisée

L’écart global sur charges de main d’œuvre directe est égal à :

E=(T e×Se )−(Ts×Ss )

Ecart qui peut être négatif (-) on le qualifie alors d’écart favorable

Ecart qui peut être positif (+) on le qualifie alors d’écart défavorable

Cet écart est susceptible d’être analysé en deux méthodes :

Un écart sur salaire : il est égal à : temps effectif de

production× (taux de salaires effectifs- taux de salaires

standards)= Te (Se−Ss)

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Un écart de productivité : taux de salaires standard× (temps

effectifs de production-temps standard pour la production

obtenue)=Ss(Te−Ts).

Les écarts sur matières premières

Pour fabriquer un produit fini, il arrive qu’une seule matière première soit utilisée, mais le plus souvent c’est une combinaison de plusieurs matières qui est nécessaire. Dans le premier cas, les principes étudiés au paragraphe précédent restent applicable. Dans le second, l’analyse des écarts emprunte un raisonnement plus complexe.

b. Ecart sur charges indirectes

Les charges indirectes se composent des charges fixes et des charges variables. Dans le système des standards, elles sont ramenées à un niveau d’activité normal permettant de définir « taux standard de charges indirectes », et ce taux sert à la détermination des coûts aussi longtemps que les niveaux d’activité et les relations entre les centres ne se sont pas sensiblement modifiées. Une telle procédure simplifie le travail puisqu’elle évite de refaire continuellement les opérations de répartition et de sous-répartition, mais les écarts sur coûts qui en résultent peuvent provenir de différences :

- entre la capacité normale et la capacité effectivement utilisée.

- entre les prix standards et les prix effectifs des inputs.

- entre les quantités standards et les quantités effectivement utilisées

des inputs.

Ecart global sur les charges indirectes=l'écartsur charges fixes+ l' écartsur charges variables+ l' écartsur rendement+l' écart de capacité

2. Interprétation des écarts

Un écart ne doit être interprété que si les bénéfices attendus de l’analyse excèdent les coûts qu’elle implique.

Dans la pratique, les modèles de décision sont beaucoup plus empiriques. Pour certains éléments, tel écart minime est analysé parce qu’on sait d’expérience qu’une faible variation par rapport à la norme peut entraîner de lourdes pertes ; à l’inverse, pour d’autres, on attend que l’écart atteigne un pourcentage important parce que l’analyse du passé a montré que ces éléments n’ont qu’une faible incidence sur le bénéfice global.

L’analyse des écarts ne pose aucun problème tant qu’on raisonne en « avenir certain », car l’objectif a été correctement prévu et tout écart est imputable au responsable de cet objectif.

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La réalité est malheureusement assez différente. Les normes sont élaborées avec une connaissance imparfaite de leurs possibilités de réalisation, et plus la norme prévue est entachée d’incertitude, moins l’écart effectivement constaté est économiquement significatif. Il serait alors dangereux de porter un jugement sur l’importance d’un écart sans faire la part entre ce qui provient de l’incertitude des prévisions et ce qui est effectivement dû au mauvais fonctionnement du centre de responsabilité.

Plusieurs concepts issus de la théorie de la décision permettent de résoudre ce dilemme. Il s’agit :

De la notion d’intervalle de confiance et des méthodes de

contrôle statistique.

De la théorie bayésienne de la décision

De l’analyse multidimensionnelle et des méthodes de régression.

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CHAPITRE 7 : LA METHODE A.B.C

C’est une méthode popularisée par les travaux de Kaplan, Cooper et Turney à la fin des années 1980, centrée sur les processus et ses activités.

La méthode ABC vise à améliorer l’exploration des charges indirectes de plus en plus importantes dans l’ensemble des coûts. En effet aujourd’hui les frais indirects représentent rarement moins de 30 à 40% du total des charges.

Donc elle apporte une connaissance pertinente des coûts des produits par une affectation plus rigoureuse des charges indirectes au travers des activités.

Pour ce faire, elle rattache les coûts aux activités, puis attribue les coûts des activités aux produits.

1. Description de la méthode

a. Définition de l’activité

L’activité est une mission spécifique, ou un ensemble de tâches de même nature accomplies en vue de permettre un ajout de valeur à l’élaboration d’un produit. D’une façon plus précise elle peut être caractérisée comme un ensemble de tâche élémentaire :

Réalisés par un individu ou un groupe ; Faisant appel à un savoir-faire spécifique ; Homogènes du point de vue comportements Permettant de fournir un output ; A un client interne ou externe ; A partir d’un panier d’inputs ;

b. Modalités de raisonnement

Les centres de responsabilités sont décomposés en activités élémentaires, sur la base d’une étude fine des pièces comptables, le coût de chaque centre de responsabilité est ventilé entre les activités, en faisant en sorte que pratiquement toutes les charges allouées soient directes par rapport aux activités.

La phase suivantes consiste à trouver un facteur explicatif pour chaque activité de sa variation de consommation de ressources, ce dernier est appelé inducteur.

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Les inducteurs peuvent correspondre aux unités d’œuvre de comptabilité analytique traditionnelle, mais à ces derniers s’ajoutent des inducteurs nouveaux liés à l’organisation (nombre de lots, nombre de commandes……).

La troisième phase consiste à simplifier l’outil. Généralement il apparaît que plusieurs activités élémentaires ont le même facteur explicatif de consommation de ressources, ces activités peuvent être réunies dans les centres de regroupement.

2. Les intérêts et limites de la méthode

c. Les intérêts

Dans la phase initiale le découpage en activités fines, la démarche ABC peut constituer une bonne radioscopie du fonctionnement détaillé de l’entreprise.

A partir de la structure du coût de revient, il est possible de rencontrer aux activités élémentaires et d’évaluer les répercussions sur les différents centres de responsabilités ;

Cette méthode permet aussi de calculer facilement des coûts de processus ;

Lorsque l’environnement devient turbulent, il convient d’être flexible au maximum ;

L’emploi des ABC autorise un usage modéré des refacturations internes ;

La suppression de la distinction : centre auxiliaire/centre principal évite la répartition secondaire des charges indirectes, souvent source d’arbitraire et d’approximation dans les calculs

d. Les inconvénients

Connaître le volume des différents inducteurs suppose de disposer de données physique, ce qui demande de mettre en place des systèmes de décomptage dans les activités qui n’ont pas forcement l’habitude de faire l’objet de mesure, ces systèmes existent, mais le couplage au système comptable est quelque fois à créer

Répartir le temps du travail réalisés par une personne entre différentes activités n’est pas toujours aisé ;

La mise en œuvre d’un coût à base d’activité coûte cher ; Un trop grand nombre d’activités risque de rendre le modèle peut

compréhensible ;

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CHAPITRE 8 : La METHODE U.V.A

1. Description

La méthode des unités de valeur ajoutée détermine un coût par vente. En effet, pour J.Fiévez et Ali, tout acte de vente a un coût total qui est la somme de deux éléments distincts et indépendants : le coût du produit vendu et le coût imputable au client.

Le coût d’un produit est la somme du coût des achats incorporés et du coût de la valeur ajoutée par l’entreprise. Ce dernier correspond aux dépenses engagées par les différentes fonctions de la firme, pour le produit sur la durée de son cycle de vie, les charges générées sur plusieurs étant amorties sur la quantité de produits qui sera réalisée.

Au cours d’une première étape, cette technique détermine la consommation de ressources de chaque poste de travail dans les conditions habituelles d’exploitation.

Les différences modes d’utilisation d’un poste forment ce que J.Fiévez et Ali appellent des postes de l’UVA. Un poste UVA est en effet « un poste de travail fonctionnant dans des conditions technico-économiques bien déterminées ».

Dans un deuxième temps, le coût de chaque poste UVA et des différents processus est exprimée en unité de valeur ajoutée (en UVA).

Les principaux processus de l’entreprise sont listés. «Un processus est une suite d’opérations effectuées dans un but clairement identifié, en un temps donné, sur des postes de travail fonctionnant dans des conditions technico-économiques déterminées », c’est-à-dire sur des postes UVA. Puis l’unité de valeur ajoutée est déterminée. Dans un troisième temps, le coût des ventes peut être calculé.

Mensuellement, le coût de l’UVA est établi. Il est déterminé à partir de l’ensemble des charges de la comptabilité générale de la période.

Si ces montants des charges de la comptabilité générale, A le montant des achats incorporés aux produits, D le montant des dépenses spécifiques-clients et P la production de la valeur ajoutée de la période, on a :

Avec la méthode UVA, il est possible de savoir quels sont les clients, qui font gagner de l’argent à l’entreprise et quels sont ceux qui au contraire la pénalisent. L’étude de la rentabilité des ventes peut se faire par facture ou par client, par marché ou par canal de distribution, par représentant, par

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région, etc. en fonction du contexte, les types d’analyse les plus pertinents seront choisis.

Appréciation de la méthode

La méthode UVA ne cherche pas à décomposer le système-entreprise en éléments simples. Elle se fonde plutôt sur la recherche de lois statistiques stables entre un noyau dur et ses satellites, ce que G.Perrin appelle des constantes occultes. En ce sens, la méthode UVA intègre les phénomènes d’interdépendance.

Le fait d’exprimer toutes les productions et activités de l’entreprise dans une unité de mesure unique est également un facteur de communication interne non négligeable.

Les ressources consommées sont directement rattachés aux postes de travail. Si l’analyse est fine la plupart des charges sont ainsi rendues directes. Les charges non affectées à des postes de travail n’interviennent que lors le calcul du coût de l’UVA. La distinction charges directes et indirectes perd donc sa pertinence.

2. La comptabilité environnementale

B.christophe la définit comme « un système d’information efficient sur le degré de raréfaction des éléments naturels lié à l’activité des entreprises, utilisable pour réduire cette raréfaction et pour informer les tiers ».

Deux modes d’analyse seront présentés : l’écobilan et une comptabilité de gestion qui viserait à créer un nouveau rapport : coûts internés/coûts externés.

a. l’écobilan

L’outil est proposé par E et R.Labouze. Il correspond à un bilan quantitatif de l’impact d’un produit, d’un emballage ou d’un site industriel sur l’environnement. Il est établi en termes :

D’utilisation des ressources naturelles De pollution des grands milieux physiques De production des déchets et de résidus De nuisances qualitatives

Il s’agit de quantifier les flux de matières et d’énergie qui entrent à chaque stade du processus de production et de regarder comment ceux-ci sont restitués en produits consommables, pollutions et nuisances au stade final. L’écobilan a une structure de balance équilibrée : le total des entrants doit être rigoureusement égal au total des sortants. Il permet d’apprécier le degré de nuisances du produit étudié. Ces nuisances peuvent ensuite être valorisées, et le ratio : [valeur ajoutée

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créée/nuisances des produits] pour constituer un indicateur de valeur écologique.

b. La création d’un nouveau rapport : coûts internés/coûts

externés

Habituellement, le jeu qui se noue entre une firme et son environnement se déroule de façon suivante :

L’entreprise obéissant à une logique de profit cherche à rejeter sur son environnement certains coûts visibles : pollution dégradation du paysage.

Les victimes de ces externalités tentent alors de faire prendre en charge les coûts résultants, soit par l’entreprise, soit par un ensemble d’entreprises ou par la collectivité.

L’entreprise responsable des coûts externes ou non responsable se trouve contrainte d’incorporer dans ses charges, des dépenses qu’elle avait réussies à externer au cours des périodes précédentes.

Si donc une telle pratique engendre une rentabilité à court terme, elle porte en germe des contre-performances différées.

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Chapitre 10 : l’approche de la valeur dans le pilotage et la contrôle de l’entrepriseµ

La valeur pour le client est prise depuis longtemps dans la gestion de qualité, comment peut-on définir la qualité, ainsi qu’ils sont les moyens qui utilisent l’entreprise pour la maîtriser.

III. Le raisonnement de l’approche qualité

1. Définition de la qualité

La qualité est définie selon les normes ISO comme l’ensemble des caractéristiques d’une entité qui lui confèrent l’aptitude à satisfaire des besoins exprimées et implicites.

a. La qualité d’un produit/service comme l’aptitude à satisfaire

les besoins des clients

La qualité d’un produis n’existe pas en soi, mais seulement par rapport aux attentes des clients. Le problème n’est pas de faire ce qu’il y a de plus beau de plus solide ou techniquement élaboré, mais juste de satisfaire un besoin.

b. La qualité d’un produit/service comme le résultat d’un bon

processus de travail

La qualité est le fait d’une chaîne de clients-fournisseurs. Pour que la performance soit satisfaisante, il faut donc que l’ensemble soit bien conçu et que chacun s’efforce de satisfaire les attentes des bénéficiaires de son action. La chaîne peut aussi être étendu aux fournisseurs de l’entreprise et au circuit de distribution utilisé pour toucher le consommateur final.

2. Les sources de non qualité à éradiquer

Les sources de non qualité peuvent se situer au niveau de l’interface de (l’entreprise) client/producteur ou au niveau de processus de fabrication et de livraison de produit.

a. Les écarts au niveau de l’interface client / producteur   :

La mauvaise qualité peut avoir origine :

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Une connaissance insuffisante des attentes du client ou un manque d’exploitation du besoin ;

Une évolution insuffisante du service rendu ;

Un manque d’information sur le service fourni ou un manquement aux promesses ;

b. Les écarts au niveau des processus de réalisation   :

La non-qualité lors du processus de réalisation peut tenir à :

Une insuffisance de conception qu’est la cause par la suite du coût d’exploitation trop élevés ;

Une mauvaise définition des procédures du travail ;

Un flou dans la définition des responsabilités, ce qui provoque des conflits de compétences ou des tâches non ou mal effectués ;

Une insuffisance ou une mauvaise répartition des moyens ;

Une insuffisance du contrôle interne ;

Des erreurs humaines ;

3. Le pilotage de la qualité

La satisfaction du client passe par le pilotage de quatre éléments :

L’aptitude à identifier les besoins existants et potentiels des utilisateurs (à cerner la qualité attendue) ;

La capacité à définir des produits répondant à ces désir tout en tenant compte des impératifs économiques et techniques, notamment l’aspect coûts, auxquels l’entreprise est soumise (la qualité voulue) ;

L’aptitude à fournir des produits conformes aux exigences préétablies, à traiter les non-conformités et à faire entrer la démarche qualité dans la culture de la firme. Une telle compétence est le facteur déterminant de la qualité réalisée ;

La capacité à appréhender ce que le client perçoit de la qualité fournie (qualité perçue)

Ces quatre éléments forment le cycle de la qualité de l’entreprise qu’il convient de maîtriser.

IV. Les moyens de contrôle de qualité

Trois éléments sont employés de manière non exclusive : le suivi d’indicateurs dans des tableaux de bord, un calcul de coût faisant

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référence à la qualité et l’usage de la certification ISO 9000 à des fins de gestion interne.

1. Le recours à des indicateurs qualité

Ceux-ci sont à rechercher :

Au niveau du client : des inducteurs de la qualité attendue ou perçue ;

Au niveau du produit : des indicateurs de conformité aux exigences techniques préétablies ;

Au niveau du processus du travail : des indicateurs de dysfonctionnement et de traitement des non conformités

Ils ne peuvent également s’intéresser au degré de pénétration de la démarche qualité dans l’organisation, au niveau de formation et de notion et de motivation de personnel vis-à-vis de cette démarche ainsi qu’aux modalités d’amélioration de qualité.

2. Les coûts résultant de la non qualité

a. Les coûts de non qualité de J. Harrington

Dans cette méthode, les frais sont dissociés en deux catégories :

Les coûts de non qualité directs   :

L’auteur les définit comme ceux qu’une entreprise :

« supporte parce que la direction redoute que les gens ne commettent des erreurs

Subit parce que les gens en commettent Consomme pour la formation des mêmes gens pour les rendre

mieux à même d’accomplir leur tâche ».

Ces coûts se décomposent en cinq types de dépenses que beaucoup d’auteurs regroupent en deux sous-ensembles :

Les coûts d’obtention de la qualité ou coûts de la conformité, ils comprennent des coûts de prévention (les coûts que l’entreprise engage pour prévenir les erreurs), des coûts d’évaluation (ce sont toutes les charges engagées pour vérifier la conformité des actions aux exigences de qualité) et des coûts d’équipements (il s’agit du coût d’investissement en matériels utilisés pour l’acceptation ou le contrôle des produits).

Les coûts de défaillance ou de mal façons, ils se composent des coûts d’anomalies internes (ce sont des défauts détectés avant que le produit ne soit livré au client) et des coûts

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d’anomalies externes (ce sont les coûts que l’entreprise supporte pour des défauts mise à jour après la livraison).

Les coûts de non qualité indirects   :

On distingue trois grandes catégories :

Les supportés par le client suite à la livraison d’un produit défectueux

Les coûts dus à l’insatisfaction du client concernant un produit particulier

Les coûts dus à la perte de renom

b. Le système des coûts cachés de H. Savall

Pour évaluer, H. SAVALL regroupe des anomalies et les dysfonctionnements autour de cinq inducteurs :

L’absentéisme

Les accidents du travail

La rotation du personnel

Le manque de productivité directe

Non qualité des produits

Puis il considère que leur coût se traduit par, des consommations de matières ou de services, des sursalaires, des surtemps, dus aux activités supplémentaires, une non production, une non création de potentiel.

c. L’intérêt de calculer des coûts résultant de la non qualité

Le coût de non-qualité est un outil de motivation, le fait de calculer ce coût permet de motiver la direction et les cadres et le personnel.

Le coût de non-qualité peut être un instrument de prise de décision : l’évaluation financière permet de connaître les dysfonctionnements au coûtent le plus cher et d’orienter sur eux les actions d’amélioration.

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Chapitre 11 : le pilotage valeur-coût dans l’optique : création de valeur pour le client

La création de la valeur pour le client passe par l’analyse des besoins solvables des clients ainsi que par une étude détaillée des activités et des processus de travail. L’usage des référentiels externes peut aussi être employé.

Les éléments de pilotage

1. La gestion de la valeur pour le client :

Elle consiste à approfondir les éléments du cycle de la qualité exposé dans le chapitre précédent, pour l’adéquation parfaite entre la valeur demandée et la valeur offerte.

La mise en correspondance de la valeur demandée et de la valeur offerte :

Il faut décrypter la psychologie de ses clients, bien interpréter leurs désirs d’achat, et y apporter une réponse satisfaisante en termes de prix-qualité-délai.

La valeur perçue par le client combine des attentes satisfaites, des attentes mal satisfaites et des attentes non satisfaites. Elle dépend :

Des attributs tangibles ou intangibles du produit

Des conséquences positives et négatives que confère sa possession et son utilisation

La valeur proposée par l’entreprise se décompose en attentes satisfaisantes en prestations défectueuses, en valeur non perçue par le client et en prestations inutiles.

La valeur ne peut être analysée sans une comparaison directe avec la concurrence. Pour obtenir un avantage concurrentiel, il faut lancer dans le marché un produit ayant des caractéristiques supérieur à celui des concurrents.

L’approfondissement de la valeur client

La valeur client, c-à-d. dont l’acheteur espère bénéficier se compose des éléments suivants :

VC=CS−C 1−C2−C3−C 4−R

Avec :

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CS : la contribution à la satisfaction du client

C1 : le prix d’achat

C2 : le coût de transmission

C3 : le coût d’installation et de la mise en route

C4 : le coût d’utilisation de l’offre

R : le risque de défaillance ultérieure de fournisseur

2. La gestion par les activités (Activity-Based

Management « ABM ») et par processus

L’idée de base est que la performance ne peut être atteinte qu’à travers la maîtrise des activités et de leur combinaison en processus. Derrière un objectif, qu’il soit opérationnel ou stratégique, se trouve toujours un processus qui cherche à le réaliser.

Modalités du raisonnement

Le découpage en processus

Etablir un découpage en processus, c’est définir des chaînes de d’activités transversales qui méritent d’être identifiée, optimisées et pilotées en priorité, c’est sélectionner des besoins de coordination considérés comme essentiels

L’identification des activités critiques et des inducteurs de performances

Pour les activités des processus retenus, certaines sont essentielles pour maîtriser les FCS : ce sont les activités critiques. Elles sont examinées avec d’avantage d’attention, car elles conditionnent l’efficacité de processus.

La formulation et le pilotage des plans d’action

Les inducteurs de performance s’identifient par la voie des facteurs clés de succès, pour que la gestion par les activités permette une mise en œuvre efficace de la stratégie, des plans d’amélioration et des indicateurs de pilotage destinés à maitriser l’action seront également proposés.

Lorsque le plan d’amélioration vise la diminution du coût des activités, il parvient de :

- Rationaliser le processus, et cela par la suppression des activités ayant pas de valeur pour le client

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- Améliore les activités ayant une valeur ajoutée au client en cherchant à augmenter leur efficience, en les synchronisant mieux ou en gérant les goulots d’étranglement.

Le plan d’action peut chercher aussi à répondre mieux aux attentes du client, en s’attachant à produire ce qu’il souhaite, dans la forme et les délais qu’il désire.

Un écueil à éviter   : le raisonnement à trop court terme

Le management par les activités suppose de se placer résolument une optique stratégique. Bien des applications de l’ABM tendent malheureusement à oublier ce principe.

Afin d’illustrer ce propos, on reprend l’analyse de coûts qui peut être effectuée sur une activité secondaire pour savoir s’il convient de la faire ou de la faire faire.

Il faut prendre en compte les conditions d’amortissement des équipements déjà acquis par l’entreprise une fois l’activité supprimée, et les coûts d’équipements et les amortissements supplémentaires que le fournisseur extérieur devra consentir pour répondre à cette nouvelle demande.

- Le recours à la fourniture ou à la sous-traitance entraîne également :

- Des coûts de sous activités

- Des coûts de transaction

- Des risques des coûts

- Des risques de démotivation des personnels

3. Les modalités de pilotage

L’analyse de la valeur est une méthode de conception ou de reconception du produit pour satisfaire au coût juste nécessaire le besoin d’un utilisateur en représentant des contraintes.

Elle consiste à définir les fonctions que le produit doit assumer, à optimiser les rapports qualité/prix pour les fonctions demandées et de supprimer les produits répondants à des fonctions inutiles.

L’identification et la hiérarchisation des fonctions   : peut être réalisée par des différentes démarches : l’analyse de l’existant, l’étude des insatisfactions de dysfonctionnement, l’étude de relation produit avec son environnement et l’analyse de cycle usage de produit.

Les coûts incorporés   : l’analyse prend en compte les dépenses qui ont en rapport direct avec le droit de conception du produit

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Les stratégies d’amélioration   : il est obligatoire de préciser la stratégie d’amélioration, une valeur grande peut être obtenue en enrichissant les services rendus à coût constant, pour réduire le coût pour les services constants.

La recherche de la bonne relation entre les services rendus   : il s’agit tout d’abord de supprimer les éléments correspondants à une fonction inutile, l’analyse consiste à faire des efforts de conception sur les pièces ou les parties produit qui coûtent le plus cher.

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