le suivi budgétaire au service de la performance
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Réalisé par : Fanny Carroit
Entreprise : e.l.m. leblanc
Tuteur universitaire : Mr. Lassalle
Tuteur d’entreprise : Mme. Prioul
Le suivi budgétaire au service de la
performance financière des
entreprises industrielles
Mémoire de Master pour l’Obtention du Master Comptabilité, Finance, Fiscalité et Patrimoine – Spécialité « Contrôle- Audit-Conseil » (C.A.C.)
Aix-Marseille Université
Faculté de Sciences Economiques et de Gestion
Master Comptabilité, Finance, Fiscalité et Patrimoine
Spécialité « Contrôle-Audit-Conseil » (C.A.C.)
Année universitaire 2013/2014
Remerciements
Je remercie Madame Florence Prioul, responsable des services
comptabilité et contrôle de gestion de l’entreprise e.l.m leblanc, d’avoir accepté
de m’accueillir au sein du service contrôle de gestion.
Je remercie tout particulièrement Monsieur Alan Le Bihan et Madame
Sadija Gharout pour m’avoir guidée tout au long de ma mission.
Je remercie toute l’équipe du contrôle de gestion et du contrôle interne,
Mesdames Sadija Gharout et Juliette Savey pour m’avoir fait partager leur
quotidien professionnel et m’avoir confié certaines de leurs tâches pour réaliser
ma mission.
Je remercie l’ensemble du personnel de ce service et des autres
départements notamment la comptabilité, le marketing, le commercial, les
achats et la logistique pour leur accueil chaleureux.
Enfin, je remercie mon tuteur universitaire, Monsieur Frédéric Lassalle
pour son encadrement et pour l’aide qu’il m’a apportée afin de m’accompagner
au mieux dans la réalisation de ce mémoire.
Sommaire
Introduction ...................................................................................................... 1
I- Le suivi budgétaire d’une entreprise industrielle ....................................... 6
A- Le suivi budgétaire ..................................................................................... 6
B- Rôle d’aide à la décision pour l’entreprise industrielle ............................. 19
II- Le suivi budgétaire, pilote de la performance financière d’une entreprise industrielle .................................................................................... 28
A- Une performance bidimensionnelle à piloter ............................................ 28
B- Le suivi budgétaire et la performance ...................................................... 39
Conclusion ...................................................................................................... 45 Annexes .......................................................................................................... 49 Bibliographie .................................................................................................. 53
1
Introduction
De nos jours les entreprises industrielles sont confrontées à une
mondialisation et une concurrence nationale et internationale de plus en plus
accrues. Elles doivent, sans cesse, s’adapter au secteur et au marché en
mettant en œuvre des nouveaux produits et process pour être au plus près des
besoins des consommateurs. Ceci les oblige à être très rapidement réactives.
En parallèle, les entreprises industrielles se doivent d’optimiser au maximum
l’utilisation de leurs moyens de production afin de produire à moindre coût pour
être compétitives. En effet, avec la montée des pays émergents, les
réglementations et normes, la compétitivité et la rentabilité, les entreprises
industrielles sont confrontées à des exigences de plus en plus contraignantes.
Tout ceci fait que le secteur industriel est en perpétuel évolution.
Dans ce mémoire nous verrons que le suivi budgétaire est au service de la
performance financière des entreprises industrielles.
Une entreprise industrielle fait partie du secteur secondaire, elle produit
des biens en série et en grand nombre grâce à la transformation de matières
premières.
L’industrie est issue de trois révolutions techniques et organisationnelles qui ont
eu lieu en à peine plus de deux siècles :
- La révolution de la machine à vapeur, à la fin du XVIIIème siècle, permet
la mécanisation de la production dans les grandes usines,
- La révolution du pétrole et de l’électricité, de l’automobile et de l’aviation
et de l’Organisation Scientifique du Travail et de la chaîne de montage, à
la fin du XIXème siècle, engendrent l’apparition de la production et de la
consommation de masse,
- La révolution des technologies de l’information et de la communication
(internet, …) donnent naissance à « des firmes globales qui optimisent à
l’échelle mondiale leurs chaînes de conception-production-distribution et
2
mettent tous les pays en compétition pour la localisation de leurs
activités (p.8) » (Giraud, et al., 2013).
Avec toutes ces mutations, un bien manufacturé devient complexe, il incorpore
de plus en plus de services nécessaires à sa production ou vendus avec lui. En
effet, un bien nécessite des infrastructures et des réseaux de communication.
Le but des entreprises industrielles est d’obtenir le plus possible de parts de
marché en offrant des produits compétitifs et de qualité aux clients. Pour ce
faire, deux possibilités s’offrent à elles afin d’obtenir un avantage concurrentiel,
soit la maîtrise des coûts (stratégie de domination par les coûts), soit la création
de valeur (stratégie de différenciation). En effet, les entreprises industrielles
peuvent posséder une maîtrise des procédés de fabrication et donc ont la
possibilité de proposer des produits standards à bas prix. Ainsi, l’avantage
adopté est leur capacité à réduire au maximum leurs coûts tout au long de leur
chaîne de valeur et à chaque étape. Cependant, face à la concurrence des
entreprises issues des pays à bas salaires qui proposent des produits à plus
faibles prix, les entreprises françaises sont tentées de délocaliser une partie ou
la totalité de leurs activités vers ces pays.
Une autre manière de proposer des produits compétitifs s’offre aux entreprises
industrielles. En effet, elles ont la possibilité d’opter pour une stratégie de
différenciation. Cette dernière consiste à proposer un produit ayant une valeur
supérieure reconnue par le client, ce dernier est alors prêt à payer un prix plus
élevé pour obtenir un produit bénéficiant d’une image forte, ou plus innovant,
par exemple.
Les coûts sont alors des éléments primordiaux à suivre pour les
entreprises. Nombreuses sont les entreprises industrielles utilisant le suivi
budgétaire comme outil pour piloter les coûts. C’est dans les années 30 que le
contrôle budgétaire fait son apparition dans les entreprises industrielles en
France, inspiré fortement par la comptabilité « industrielle ». Il est mis en place
dans les structures de gestion composées par des centres de responsabilités :
3
- Le centre de production, qui permet de suivre les coûts imputés à
chaque pièce et produit.
- Le centre des services supports (marketing, ressources humaines,
recherche et développement,…) pour lesquels des budgets sont alloués
afin qu’ils puissent atteindre les objectifs fixés par l’entreprise.
- Le centre des ventes pour lequel sont suivis le chiffre d’affaires et le
budget qui leur est alloué, destiné au placement des produits à la
clientèle.
- Le centre de profit rassemble les trois centres précédents pour mettre en
relation les résultats et les moyens mis en œuvre. Le but étant la
maximisation du profit.
- Le centre des investissements pour lequel est suivie l’évolution des
différents investissements.
Lors de la procédure budgétaire chaque centre (ou service) se voit allouer un
budget avec des objectifs « personnels » à atteindre, en ligné avec les objectifs
stratégiques de l’entreprise.
Le système budgétaire peut être représenté grâce au schéma suivant de
Nicolas Berland.
Les étapes de la procédure budgétaire : les enchainements (Berland, 2009)
Plans opérationnels
Plans stratégiques
Plans d’actions Contrôle a priori
Pré-budgets
Budgets par centres de responsabilité
Contrôle a posteriori Mise en évidence d’écarts
Lettre de cadrage de la direction Référence de la stratégie
Remise en cause de la stratégie
Navettes budgétaires
Mise en évidence d’écarts mensuels : pilotage et reporting
Mise en évidence d’écarts annuels : évaluation des responsables
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Grâce à ce suivi, les dirigeants peuvent prendre des décisions stratégiques afin
que leur entreprise soit performante financièrement. La performance financière
provient, selon Henri Bouquin (2010) de trois éléments :
- une économie au niveau des ressources, c’est-à-dire la capacité à se
procurer les ressources à moindre coût,
- une efficience des processus, c’est-à-dire une maximisation des moyens
de production,
- une efficacité des résultats, c’est-à-dire le fait d’atteindre les objectifs
déterminés de l’entreprise.
Problématique générale de la performance (Bouquin, 2010)
Toutes les entreprises n’utilisent pas les mêmes usages derrière ce
concept de contrôle budgétaire, c’est pourquoi pour accompagner les apports
théoriques, le cas de l’entreprise e.l.m leblanc viendra les illustrer. Cette
entreprise française créée en 1932 appartenant depuis 1996 au groupe
allemand Robert Bosch GmbH (=SARL), conçoit, fabrique, commercialise et
assure le service après-vente d’appareils de chauffage (chauffe-eau et bains,
chaudières à gaz et systèmes solaires). L’entreprise e.l.m leblanc qui fait partie
de la branche thermothechnologie, réalise un chiffre d’affaires de plus de 200
millions d’euro. Le schéma organisationnel suivant permet de situer l’entreprise
e.l.m leblanc dans le groupe Robert Bosch GmbH.
Efficience Efficacité
Processus Résultats Ressources
Economie
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Robert Bosch GmbH
Grâce aux apports théoriques et à l’illustration avec le cas d’une entreprise,
nous verrons :
Pourquoi le suivi budgétaire est-il un outil permettant la performance financière dans une entreprise industrielle ? Pour répondre à cette problématique nous analyserons dans une
première partie le suivi budgétaire avec, tout d’abord une définition du système
en lui-même et ensuite son rôle de business partner et d’informateur grâce à
l’intermédiaire du contrôleur de gestion.
Puis une seconde partie sera consacrée d’abord à la performance financière et
ensuite au rôle du suivi budgétaire dans la performance financière d’une
entreprise industrielle.
UBE Energie UBG Biens de consommations
UBI Industriel UBK Automobile
Termotechnologie (TT)
Autres pays (Allemagne, Turquie, Suède, Portugal,…)
France (FR)
TTFR : -e.l.m leblanc -Drancy Dyp
TTGX : -St Thegonnec -Haguenau -Wattwiller
SA (ventes) WB (production et administration)
6
I- Le suivi budgétaire d’une entreprise industrielle
A- Le suivi budgétaire
Le système du suivi budgétaire d’une entreprise industrielle doit s’adapter
à l’environnement et aux stratégies de cette dernière. C’est pourquoi sa
construction diffère d’une entreprise à l’autre. Cet outil est une solution du
pilotage de la performance pour les entreprises industrielles car il s’adapte
facilement aux différentes instabilités de l’environnement et aux différents types
de managements stratégiques. Selon Henri Bouquin (2010), le suivi budgétaire
est « l’expression comptable et financière des plans d’actions retenus pour que
les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers
la réalisation des plans opérationnels (p.432)». Le suivi budgétaire est ainsi
composé d’une démarche prévisionnelle pendant laquelle sont déterminés les
objectifs et les plans d’actions en cohérence avec la stratégie de performance
de l’entreprise. Le but est de faire participer tous les acteurs de l’entreprise
dans ce processus par leur implication dans cette phase. Puis, un suivi et une
analyse des résultats réalisés sont nécessaires pour s’assurer que les objectifs
déterminés sont atteints. Le suivi budgétaire permet ensuite au contrôleur de
gestion de rendre compte à la direction et de la conseiller pour sa prise de
décision.
Le contrôle budgétaire peut se résumer par le schéma suivant.
Le contrôle : un processus en double boucle (Giraud et al.,2008)
Planification Action Suivi des réalisations
Boucle de régulation
Boucle d’apprentissage
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1) La démarche prévisionnelle
La démarche prévisionnelle permet de cadrer l’action et d’apprécier les
réalisations en s’appuyant sur une planification. Cette planification doit être
établie en cohérence avec les objectifs de la performance tout en étant réaliste
et suffisamment ambitieuse afin que l’entreprise soit compétitive. Une
distinction est à faire entre la planification et la prévision. En effet, la
planification se constitue par le choix des plans d’actions et de leur
construction, alors que la prévision correspond aux objectifs de résultats
poursuivis. Deux profils de choix découlent de cette différenciation. Certaines
entreprises industrielles vont définir le choix des plans d’actions et la
construction des objectifs conjointement afin qu’ils soient le plus cohérent
possible avant la mise en œuvre. D’autres vont fixer préalablement les objectifs
en s’appuyant sur les résultats des années précédentes en y intégrant un
accroissement de la performance, puis en fonction des objectifs définis, elles
détermineront des plans d’actions cohérents à mettre en œuvre pour atteindre
ces derniers. La pertinence et le réalisme en termes de ressources (financières,
matérielles et humaines) des objectifs stratégiques et économiques seront
validés grâce au business plan qui rassemble les informations du marché et les
limites de production. Ainsi cette planification va permettre aux managers de se
projeter dans l’avenir, de définir les plans d’actions et de valider leur pertinence
et tout cela dans un objectif d’amélioration de la performance.
Le choix des plans d’actions est donc un élément primordial de la démarche
prévisionnelle. Il doit prendre en compte la concurrence qui est instable et
s’intensifie et l’analyse des résultats passés qui permet de tirer des leçons de
l’expérience. Ainsi, les entreprises industrielles vont devoir, soit mettre en place
des actions dans la continuité avec le passé si l’objectif est une amélioration
progressive de la productivité, soit rechercher des actions complètement
différentes du passé si l’objectif est de bénéficier de gains significatifs. Dans les
deux cas l’objectif final est le progrès continu.
Cependant, la planification peut conduire à des irréversibilités comme, par
exemple, si des décisions d’investissements ont été prises, il n’est plus possible
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de revenir dessus. C’est pourquoi il est impératif de ne pas faire des
estimations trop détaillées (en n’allant pas jusqu’au nombre de ventes par
client, par exemple).
Ainsi, la démarche prévisionnelle doit déterminer une cible à atteindre, les plans
d’actions et les ressources nécessaires pour y parvenir.
De plus, selon les types d’objectifs à atteindre et les moyens qu’ils nécessitent,
l’horizon vers lequel il faut se projeter est à plus ou moins long terme. A chaque
niveau de planification correspond un type de décision. Il existe trois niveaux de
planification, d’après Alcouffe, Boitier, Rivière, & Villesèques-Dubus (2013).
Les niveaux de planification du court au long terme (Alcouffe et al., 2013)
Le plan stratégique sert de référence pour élaborer le plan opérationnel
et le budget. Il définit les intentions stratégiques et les besoins qui vont être
nécessaires pour y parvenir. Il permet à l’entreprise d’assurer la continuité de
sa croissance à long terme.
Le plan opérationnel va définir les politiques financières avec les
décisions d’investissements, les politiques commerciales avec notamment les
décisions concernant les produits, et enfin les politiques de ressources
humaines afin de répondre aux besoins à moyen terme.
Le budget détermine les objectifs de ventes et les décisions au niveau
des services afin d’atteindre le plan stratégique à court terme.
plan stratégique (5 à 10 ans)
plan opérationnel (3 ans)
budget (1 an)
Décisions concernant la croissance externe, les gammes de produits
Décisions concernant les politiques commerciales, financières et ressources humaines
Décisions au niveau du service
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La planification sert ainsi de cadre pour l’action et doit permettre de
s’adapter aux éventuelles évolutions de l’environnement à chaque niveau, tout
en restant en adéquation avec l’intention stratégique.
Dans l’entreprise e.l.m leblanc, il existe un calendrier pour la définition des
plans et du budget.
Janvier à mars : le plan stratégique Etabli pour une durée de six ans, il est déterminé conjointement entre les
présidents de la branche thermotechnologie des différents pays
(Allemagne, France, République Tchèque, Portugal, Chine, Inde, Brésil,…)
et le responsable allemand. Celui-ci est présenté aux services concernés
en avril lors de réunions tenues par le président et le directeur financier.
Juin : le plan opérationnel Grâce à la définition du marché et des parts de marché, les volumes
prévisionnels et les évolutions de prix sont déterminés. En fonction de
ceux-ci le chiffre d’affaires prévisionnel est calculé.
Prenons l’exemple des ventes : les objectifs de ventes sont déterminés par
le responsable commercial qui a la charge d’estimer le volume des ventes
par produit, ici par types de chaudières, et pour chaque mois.
Il les détermine en fonction des ventes de l’année passée. Un pourcentage
d’augmentation ou de diminution est appliqué selon les prévisions de la
demande et des plans stratégiques donnés par la direction. Les ventes
sont toujours prévues en augmentation par rapport aux années passées
pour assurer la bonne continuité de l’activité de l’entreprise. Des directives
peuvent être données par la direction telles que vendre moins de
chaudières « non condensation » et se focaliser davantage sur les « à
condensation » qui sont plus innovantes et dont le marché est en
croissance. Dans les prévisions le responsable doit tenir compte de ces
directives.
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1 Dans l’industrie, ceci désigne l’organisation de la production en fonction de la demande. 2 Le PPC variable est calculé en fonction des objectifs de l’efficiency (détaillée dans la partie suivante).
De plus, le responsable commercial va devoir tenir compte des périodes
de demandes dites hautes (de septembre à février) et basses (de mars à
août) pour estimer au mieux les ventes de chaque mois.
Comme les usines ont une capacité maximale par ligne de production, cela
doit être pris en compte. Les objectifs ne doivent pas être trop optimistes
par rapport à la demande réelle. La production se fait alors à flux tendu1
afin de ne pas produire trop tôt et donc avoir des coûts de stockage qui ne
seraient pas rentables pour l’entreprise.
Mai à début septembre : le budget Les frais fixes (coûts standards de main d’œuvre indirecte usine, frais
généraux des fonctions liées à l’usine), frais variables (coûts standards de
main d’œuvre directe, énergie usine, frais du capital sur stocks) et frais sur
matières (coûts standards d’achats de matières, composants, produits
finis, transport sur achat, frais de douane et consommables usine)
prévisionnels sont définis en s’appuyant sur les résultats du plan
stratégique ce qui constitue le plan des coûts de production (Plan
Production Costs) 2. Il est basé sur les coûts standards unitaires appliqués
aux quantités produites. En ce qui concerne les coûts des services
supports, ils sont répartis à l’aide de clés de répartition définies lors du
plan pour l’ensemble des activités.
Si, à l’occasion des prévisions des ventes, il est prévu une forte
augmentation de la production de chaudières par rapport à l’année
précédente et selon la capacité de production de l’usine, son ouverture
exceptionnelle un samedi dans le mois est planifiée. Ceci est un
investissement pour l’entreprise puisque cette ouverture exceptionnelle va
engendrer des coûts supplémentaires (charges fixes comme l’énergie, et
des charges de salaires,…). Il faut donc porter une attention toute
particulière sur ce type de plan d’actions car, si les demandes ne sont pas
effectives, il n’y aura pas de retour sur investissement et cela pourrait être
irréversible pour l’entreprise.
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Enfin, de juin à fin août, le budget est défini en collaboration avec les
opérationnels.
En fonction des objectifs fixés, chaque service va déterminer des plans
d’actions pour pouvoir répondre au mieux à ceux-ci. Les coûts de ces
actions sont évalués. En parallèle, le service contrôle de gestion fait un état
des dépenses engagées l’année N-1 pour chaque service.
Des discussions entre le contrôle de gestion et les différents services sont
organisées afin d’établir un budget répondant à leur besoin tout en restant
cohérent avec l’année précédente.
A partir de juillet : navettes budgétaires Des navettes budgétaires (qui seront développées par la suite dans le I-B-
1)), commencent entre le contrôle de gestion, les opérationnels et le
directeur financier pour que les besoins des opérationnels soient en
cohérence avec les « enveloppes budgétaires » confiées au directeur
financier pour chaque service.
Par exemple, un budget financier est alloué aux services marketing et
commercial afin qu’ils puissent mettre en place des plans d’actions pour
atteindre les objectifs fixés par leurs responsables.
Le service commercial met en place des remises (appelées
bonifications) qu’il attribue aux différents clients en fonction du chiffre
d’affaires que e.l.m leblanc leur a facturé au cours de l’exercice précédent.
Ces bonifications peuvent être accordées soit à un groupe industriel comme
Saint Gobain, soit directement à l’une ou plusieurs de ses filiales comme
par exemple Brossette. De plus, des tarifs préférentiels peuvent être
octroyés à certains clients sur des produits particuliers.
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2) Le suivi et l’analyse
Le suivi de la performance se fait par la mesure d’écarts par rapport aux
objectifs déterminés lors de la démarche prévisionnelle et au réalisé. Cette
mesure permet de prendre des décisions correctives et voire même de remettre
en cause la stratégie le cas échéant. Ainsi ces écarts entre prévision et
réalisation servent d’alerte lorsqu’un résultat est significativement inférieur aux
prévisions.
Le modèle classique du contrôle de gestion a été créé par les entreprises
du secteur industriel. Ainsi, ce sont les grands groupes industriels américains
qui ont développé au XXème siècle le contrôle budgétaire.
Le service marketing a la possibilité d’utiliser son budget de
différentes manières et à différents moments. En effet, suivant la
progression des ventes par rapport aux objectifs fixés par la direction, il va
mettre en place des campagnes publicitaires afin de mettre en avant les
produits pour lesquels les résultats sont trop éloignés des prévisions. Par
exemple, à l’occasion de salons ou de foires, des actions peuvent être
organisées pour les clients afin de leur présenter les nouveaux produits et
leurs avantages par rapport aux anciens. Aussi, pour mettre en avant le
savoir-faire de e.l.m leblanc des visites d’usines et des présentations dans
le showroom (présent au sein même du site de Drancy) sont organisées
pour certains clients. Des formations pour les clients sont planifiées afin
qu’ils puissent se familiariser et/ou se perfectionner avec les nouveaux
produits ou ceux que e.l.m.leblanc veut mettre en avant.
Début septembre à mi décembre : navettes budgétaires
A ce moment, commencent les navettes budgétaires entre l’Allemagne et
le directeur financier pour fixer les budgets définitifs.
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Les suivis peuvent être de types financier ou non financier, quantitatif ou non
quantitatif. Différents outils de pilotage de la performance s’offrent ainsi aux
entreprises industrielles suivant les niveaux et le stade de pilotage de celle-ci.
Le reporting est un outil de pilotage permettant le suivi de la réalisation des
objectifs. En effet, cet outil de collecte et de synthèse de données comptables
et financières rend compte de la performance financière de l’entreprise avec les
facteurs qui l’influencent. Il est constitué par les données réelles qui sont celles
du mois, historiques qui sont celles du même mois mais de l’année antérieure
et les estimations qui émanent du budget, définies lors de la démarche
prévisionnelle.
Le contrôle budgétaire va permettre de suivre les variations des frais de
fonctionnement de chaque unité de gestion au fur et à mesure de l’évolution de
l’activité de l’entreprise. Ainsi, le contrôle budgétaire va mettre en lumière les
écarts entre le budget, le réalisé et l’année passée autour d’objectifs et de
standards. Cette analyse mensuelle montrant l’évolution d’indicateurs
financiers, peut être complétée par une analyse avec des indicateurs non
financiers tels que ceux utilisés dans le tableau de bord.
En effet, le tableau de bord offre une vision multidimensionnelle de la
performance en incorporant des indicateurs stratégiques non financiers
accompagnés de commentaires sur les points forts et les points faibles, ainsi
que les actions correctives à mettre en œuvre pour remédier aux éventuelles
dérives.
Chez e.l.m leblanc, plusieurs types de suivis sont effectués.
• Suivis quotidiens :
o Chiffre d’affaires
Qui ? Ce reporting s’adresse au président, au directeur
financier, au responsable commercial et à celui du service
après-vente. Il est également envoyé à la maison mère en
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Allemagne.
Pourquoi ? Le chiffre d’affaires quotidien et le cumul
mensuel permettent de suivre l’évolution des ventes
journalières. Il est vérifié que le chiffre d’affaires quotidien est
supérieur à celui de l’année précédente et les probabilités
d’atteindre le plan sont évaluées. Ces surveillances et
analyses quotidiennes permettent d’être beaucoup plus
rapidement réactif en cas de retard par rapport au plan
puisqu’elles donnent la possibilité de prendre des décisions
immédiates. Cette analyse permet de vérifier que les
objectifs fixés n’ont pas été trop ambitieux et/ou s’il est
nécessaire de mettre en place des actions marketing ou
commerciales.
Comment ? Grâce au suivi des ventes quotidiennes du
service commercial, le contrôle de gestion peut valoriser les
ventes de la veille pour calculer le chiffre d’affaires par types
de chaudières. Il se décompose en différents chiffres
d’affaires effectués par les ventes à des tiers (négoce,
chantier, pièces détachées, service après-vente), ceci pour la
France et pour l’export. A ceux-ci il faut ajouter les ventes à
des entités du groupe en France et à l’export.
Les ventes sont calculées sur la base des quantités vendues
avec les prix catalogue desquels sont déduites les remises
individuelles accordées aux clients ainsi que les ristournes de
fin d’année réservées aux groupements d’entreprises
(bonifications). Un autre calcul est effectué pour les ventes
internes au groupe Bosch sur lesquelles est appliqué un prix
de transfert fixé sur la base du plan. Ce chiffre quotidien est
ajouté au résultat cumulé depuis le début du mois. Le réalisé
est comparé aux chiffres de l’année précédente du même
mois et au plan.
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• Suivis hebdomadaires :
o Efficience de l’usine
Qui ? Ce suivi est communiqué aux directeurs de l’usine,
financier et au responsable du contrôle de gestion.
Pourquoi ? L’ « efficiency » est un indicateur de productivité
de l’usine. Il permet de comparer le temps de production
standard au réel. Il s’agit donc de la valorisation du temps de
production standard.
Comment ? Grâce au relevé des heures cumulées des
ouvriers effectué par le service ressources humaines et la
déclaration de production, le contrôleur de gestion effectue
une analyse de la productivité. Celle-ci est établie en
comparant ce résultat avec ceux des semaines précédentes
et ceux de l’année N-1. Cette analyse est détaillée par type
de fonction (production, service après-vente et support) et par
type de produit (chauffe-eau et chauffe-bain, chaudière à
condensation, …).
o Input inventories
Qui ? Ce reporting est effectué pour la maison mère
allemande.
Pourquoi ? Il permet à l’Allemagne de connaitre l’état des
stocks de la semaine S-1 mais surtout des produits qui
entrent en stock et donc prêts à être livrés.
Comment ? Le reporting est effectué en faisant une
extraction des entrées en stock dans le logiciel de gestion
des stocks de l’entreprise.
• Suivis mensuels :
Le suivi mensuel constitue la clôture mensuelle qui est effectuée
pendant les cinq premiers jours du mois suivant. A l’occasion de celle-ci
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plusieurs reporting et suivis sont effectués. Tout ceci est destiné à la
maison mère située en Allemagne pour qu’elle puisse faire une
consolidation de tous les sites et rendre le résultat mensuel de la
branche thermothechnique.
o Chiffre d’affaires
Pour le chiffre d’affaires de la clôture mensuelle, les mêmes
opérations que pour celui du quotidien sont effectuées.
Cependant des éléments sont réintégrés :
- les Produits Constatés d’Avance qui sont des contrats
payés à l’année et reportés sur chaque mois
- les retards contrats, qui sont calculés par rapport au
pourcentage de l’année passée. C’est une estimation de la
valeur des contrats non renouvelés que l’entreprise pense
récupérer dans les mois à venir. Une provision est donc
calculée et intégrée au chiffre d’affaires du mois.
- le chiffre d’affaires non intégré, qui est du chiffre d’affaires
non comptabilisé. Ce sont des interventions non facturées du
fait d’un problème technique (celles-ci concernent les
garanties). Une provision est calculée.
- les garanties export, une estimation est faite des avoirs à
recevoir par rapport à l’année passée (montant réel de
l’année N-1/12) et en prenant en compte les avoirs déjà
reçus.
- les refacturations, certains produits ont été comptabilisés
comme étant du chiffre d’affaires, hors cela n’en est pas (par
exemple, les rebus de cuivre suite à la fabrication). Donc une
réimputation de ces produits est nécessaire afin qu’ils
viennent diminuer les frais dans des comptes et sections
analytiques différents.
- les bonifications (ou remises) comptabilisées en
comptabilité sont prises en compte.
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o Suivi des coûts
- Les coûts de production
Du PPC (Plan Production Costs = coûts planifiés de
production) à l’APC (Actual Production Costs= coûts réels de
production).
C’est un indicateur de suivi des coûts réels de production. Il
est composé des coûts réels d’achat de matières, des coûts
directs, et des coûts indirects. Il est basé sur les dépenses
réelles comptabilisées. La différence entre les PPC et les
APC mesure donc l’écart entre les coûts planifiés et les coûts
réels.
- Les coûts fixes et variables (commerciaux, recherche et
développement, administratifs).
La même démarche que pour les coûts de production leur est
appliquée.
o Coût de revient
Un suivi des coûts de revient est effectué pour chaque
produit. Grâce à des clés de répartition définies lors du plan,
les coûts de matières, d’approvisionnement, de distribution,
de production et administratifs sont imputés à chaque
produit, chaudières et accessoires. Cette opération permet
de vérifier la rentabilité de chacun de ces produits et d’opérer
à des ajustements si nécessaire. De l’ensemble de ces
opérations la marge de chacun des produits est déterminée.
o Compte de résultat analytique
Grâce à tous les reporting, aux ajustements effectués
précédemment sur le chiffre d’affaires et une répartition qui
permet de répartir le vrai chiffre d’affaires entre les différentes
business unit (par type de chaudières), un compte de résultat
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1 IFRS= International Financial Reporting Standards
analytique du CA est établi.
Une comparaison est faite entre les différents postes du
réalisé cumulé de l’année N, le réalisé cumulé de l’année N-1
et le plan. Ceci permet de constater l’évolution positive ou
négative du chiffre d’affaires.
• Suivis annuels :
o Compte de résultat
Le compte de résultat est établi à l’occasion de la clôture
annuelle. Il représente le cumul à décembre car l’entreprise
clôture son exercice en fin d’année civile. Les mêmes
opérations que pour le suivi mensuel sont effectuées pour le
chiffre d’affaires, et un reporting de tous les frais est établi.
Ceci permet de communiquer la situation annuelle de e.l.m
leblanc à la maison mère en Allemagne et aussi de constater
l’évolution positive ou négative du chiffre d’affaires, de la
marge sur coûts variables et du résultat opérationnel (selon
les réglementations IFRS1). (annexe 1 : compte de résultat).
Pour illustrer l’étude théorique, l’étude pratique se limitera aux budgets des
services marketing et commercial.
A l’occasion de la clôture mensuelle effectuée pendant les cinq premiers
jours du mois suivant, un reporting des dépenses engagées par le service
marketing et commercial est établi. Ceci dans le but de déterminer le
montant des provisions à enregistrer en comptabilité liées aux dépenses
commerciales et marketing de la société.
Le responsable marketing transmet au service contrôle de gestion un état
des dépenses effectuées. Ensuite, le contrôle de gestion va vérifier ces
données en faisant une extraction du logiciel de comptabilité et donc
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B- Rôle d’aide à la décision pour l’entreprise industrielle
Le contrôle de gestion a subi des évolutions notamment dans ses
missions et dans son environnement de travail avec l’apparition des nouvelles
technologies de l’information et de la communication. Il occupe désormais une
position stratégique optimale au sein de l’entreprise industrielle.
La communication a un rôle très important dans le suivi budgétaire. En effet,
d’une part la décision des objectifs se fait en partenariat avec les opérationnels
comparer les factures enregistrées avec l’état des dépenses.
Cette vérification permet de contrôler qu’il n’y a pas de surfacturation ou de
facture non comptabilisée par exemple. Ceci permet de suivre l’évolution
des dépenses par rapport au budget alloué au service (annexe 2 : suivi du
budget marketing).
Lors de la clôture mensuelle, le service contrôle de gestion effectue un
autre reporting concernant le service commercial. Un suivi des
bonifications accordées aux clients est établi. Ce suivi est fait pour chaque
client et aussi pour le groupe auquel il peut appartenir. Pour un client
donné le service contrôle de gestion extrait du logiciel de comptabilité
l’intégralité des factures reçues et des avoirs accordés. Les avoirs sont
émis et sont défalqués des factures à venir. Ceci permet de vérifier que les
bonifications accordées n’aient pas dépassé celles prévues à l’occasion de
la démarche prévisionnelle faite par le responsable commercial. Certains
clients envoient des factures qui leur seront directement payées. En cas
d’anomalie, le service contrôle de gestion doit demander des explications
au service commercial. Le cas échéant il devra en informer le responsable
du service commercial et le directeur financier. (annexe 3 : suivi des
bonifications).
20
et d’autre part le contrôle de gestion, grâce à son analyse des écarts, va
permettre à la direction de prendre des décisions stratégiques. Grâce à son
statut le contrôleur de gestion dispose de nombreuses informations avec
lesquelles il va pouvoir comprendre et expliquer les causes et les
conséquences des décisions stratégiques que l’entreprise va prendre. Ainsi, le
contrôleur de gestion a un rôle d’animateur avec l’aide à la détermination des
objectifs et un rôle d’information et de conseil vis-à-vis de la direction.
Responsable opérationnel (capitaine ou pilote)
La démarche du contrôleur de gestion (Giraud et al., 2008)
1) Déterminer les objectifs avec les opérationnels
La détermination de l’objectif à atteindre est un élément essentiel dans le
suivi budgétaire. Afin de déterminer des objectifs réalisables et pertinents, il est
primordial de collecter des informations directement avec les opérationnels. Les
responsables d’unités opérationnelles deviennent alors les principaux
interlocuteurs des contrôleurs de gestion dans la démarche du suivi budgétaire.
Le contrôle de gestion constitue un intermédiaire entre la planification
stratégique et sa mise en œuvre opérationnelle, il devient alors un véritable
business partner. En effet, il décline les objectifs stratégiques en objectifs ciblés
par fonction et par niveau de responsabilité. Cette décomposition va permettre
aux opérationnels de comprendre les objectifs qui leur sont confiés et donc
permettre à l’entreprise d’être la plus performante possible. Puis, il participe au
suivi de la performance avec les différents responsables opérationnels.
Système de contrôle
Contrôleur de gestion (navigateur)
Finalisation
Aide à la décision Animation Conception
21
Plusieurs auteurs, comme Berland & Simon, (2010) et Giraud, Saulpic,
Bonnier, & Fourcade, (2008) se rejoignent sur l’idée que pour la détermination
des objectifs, deux types d’approches s’offrent à l’entreprise : le bottom up et le
top down.
Le bottom up est une synthèse pour laquelle on collecte d’abord des
informations de l’échelon le plus bas de la hiérarchie de l’entreprise, puis le
contrôle de gestion consolide ces informations et en fait une synthèse. Dans le
bottom up le pilotage est participatif, c’est-à-dire que le choix de l’objectif est
laissé aux personnes en charge de la démarche prévisionnelle. Les
opérationnels sont directement impliqués et/ou consultés dans la démarche
prévisionnelle. Les responsables proposent leurs plans d’actions afin d’atteindre
les objectifs et donc la performance de l’entreprise. Cependant, ces objectifs ne
doivent pas être trop faciles à atteindre et doivent être en cohérence avec la
stratégie de l’entreprise. Une navette budgétaire se met alors en place entre les
différents niveaux hiérarchiques afin que les objectifs soient en parfaite
cohérence avec la performance globale. La navette budgétaire peut être de
deux types, selon Nicolas Berland (2009). Elle est horizontale lorsqu’il s’agit
d’ajustement des prévisions du budget au sein du même service. Elle est
verticale lorsqu’il s’agit d’un désaccord entre deux niveaux hiérarchiques
différents.
Quant au top down, c’est un pilotage directif car ce sont les dirigeants qui fixent
les objectifs sans consulter les opérationnels. L’avantage de ce système est de
garantir l’alignement des plans sur les objectifs stratégiques de l’entreprise.
Dans les deux cas pour définir les objectifs, les dirigeants se doivent de se
rapprocher des contrôleurs de gestion. En effet, ce sont les personnes qui sont
les plus aptes à fournir des chiffres clés afin d’établir des comparaisons
pertinentes grâce à leur parfaite maîtrise des méthodes d’analyse et de part la
relation très liée avec le système de gestion. Selon Nicolas Berland et François-
Xavier Simon (2010) « le contrôle de gestion est la seule fonction à posséder
une vision globale et transversale et la compétence technique qui lui permettent
de réaliser des simulations ; autres avantages, sa capacité à chiffrer différents
scénarios de façon cohérente (p.44)».
22
Ensuite, le contrôleur de gestion va se positionner comme un partenaire,
un business partner, vis-à-vis des opérationnels avec un rôle d’assistance et de
conseil. En effet, il va aider au pilotage de la performance en proposant des
pistes pour définir et atteindre les objectifs grâce à sa connaissance du
processus et des activités de l’entreprise. Il assiste donc les différents
responsables opérationnels dans l’élaboration de leur budget. Il va aussi les
aider à identifier les risques de non performance et les pistes de progrès
possibles.
Après la détermination des objectifs il y a une phase de déploiement au niveau
des opérationnels. Le contrôleur de gestion va devoir récolter auprès des
différents services de l’entreprise industrielle et traiter un nombre important
d’informations afin de choisir les indicateurs de suivi et évaluer les éventuels
impacts de ces derniers sur la performance. De plus, dans le cadre du suivi
budgétaire, le contrôleur de gestion va devoir expliquer et faire agir l’ensemble
des acteurs de l’entreprise pour s’assurer de la bonne pratique et de la mise en
œuvre du suivi des plans d’actions déterminés au préalable. Le contrôleur de
gestion doit ainsi s’assurer que :
- les responsables opérationnels ont une vision claire des missions et des
objectifs à atteindre,
- les outils de mesure et de suivi sont mis à leur disposition afin qu’ils puissent
comprendre l’origine des éventuels écarts
- les opérationnels mettent en œuvre les actions correctives appropriées pour
remédier aux dérives constatées.
Le contrôleur de gestion va aider les responsables à trouver les causes des
écarts et il va avoir pour mission de suggérer des solutions correctives pour y
remédier. Nous pouvons citer la devise du contrôleur de gestion de Xavier
Bouin et François-Xavier Simon pour résumer ces missions « Pas d’objectif
sans mesure ; pas de mesure sans réaction (p.21)».
Le contrôleur de gestion coordonne l’ensemble des budgets et en assure la
cohérence avec la stratégie et l’environnement de l’entreprise industrielle.
23
Dans l’entreprise e.l.m leblanc le rôle de business partner du service
contrôle de gestion envers les opérationnels apparait en particulier à
l’occasion de la détermination des budgets de chaque service.
En effet, à partir du mois de juin le service de contrôle de gestion prépare
une analyse des dépenses engagées de l’année N-1 pour chaque service.
Puis, il va mettre en place un planning de réunions en fonction des
disponibilités des différents services. Lors de celles-ci il discute avec les
opérationnels des besoins de ces derniers en matière de budget afin qu’ils
puissent réaliser dans les meilleures conditions possibles les objectifs de
l’entreprise fixés préalablement. Cette démarche est une représentation
typique de l’approche bottom up. En effet, l’entreprise e.l.m leblanc fait
participer et implique directement les opérationnels dans la détermination
de leurs budgets. Ceci se fait grâce à l’intermédiaire des contrôleurs de
gestion qui collectent et font remonter les besoins de chaque service.
Ils mettent en relation les actions planifiées et le budget prévu et effectuent
une comparaison avec celui de l’année précédente afin de vérifier la
cohérence de celui-ci.
Le contrôle de gestion présente au directeur financier les budgets des
différents services pour validation. Des navettes budgétaires commencent
alors entre le contrôle de gestion et le directeur financier puis avec les
opérationnels. Ces négociations sont faites dans l’optique de limiter les
dépenses tout en s’approchant au mieux des besoins des services.
Une fois les budgets prévisionnels validés, le directeur financier discute
avec la maison mère en Allemagne de leur approbation en cohérence avec
les objectifs stratégiques du groupe. Une fois celle-ci obtenue, les
différents responsables des services se voient attribuer une « enveloppe »
budgétaire définitive pour l’année suivante. Ceci permet d’affecter
rationnellement les ressources de l’entreprise.
Le contrôle de gestion met alors en place un outil de reporting mensuel
24
2) Informer et conseiller la direction
A la suite du suivi budgétaire des différents postes, le contrôleur de
gestion va en tirer une analyse et ainsi va remplir une mission d’aide à la
décision pour la direction.
A cause de l’instabilité de l’environnement à laquelle est confrontée l’entreprise
industrielle, une réactivité et une prise de décisions sont nécessaires dans les
plus brefs délais.
Le contrôleur de gestion va centraliser les différents budgets des services
et en faire une synthèse destinée à la direction. La performance individuelle des
services engendre la performance globale de l’entreprise. Ces performances
sont contrôlées hiérarchiquement et donc nécessitent le développement d’un
système de pilotage et d’évaluation pour chaque niveau de l’entreprise comme
nous l’avons vu précédemment.
Après en avoir fait une analyse (comparaison entre la prévision et le réel), il va
ensuite faire part de ses observations à la direction. Il doit vérifier que les
données sont fiables et les transmet à la direction générale.
Le contrôleur de gestion a donc deux missions principales dans le cadre du
suivi budgétaire envers la direction.
D’une part, il doit informer la direction. En effet, après avoir collecté les
informations, il les formalise afin qu’elles soient plus parlantes pour la direction.
Cette phase qui consiste à matérialiser l’outil de suivi budgétaire en un
document qui retrace l’évolution de l’activité de manière synthétique et
périodique (mensuel, semestriel, annuel) grâce aux indicateurs financiers et
non financiers. Ces analyses sont communiquées à la direction afin de
afin que le responsable du service puisse suivre l’évolution des dépenses
et la bonne utilisation de cette enveloppe. En effet, le budget doit être
utilisé de manière plus ou moins égale sur la période des douze mois de
l’année.
25
l’informer de la situation de la performance des différents services et de son
avancement par rapport au budget. La transmission de ces documents permet
aussi d’informer de la réussite ou de l’échec des actions menées et de voir les
effets des actions correctives sur les dérives. Lors de la clôture annuelle, ces
documents font un bilan de l’année sans mettre en avant tous les plans
d’actions mis en œuvre, mais les résultats. Le contrôleur de gestion doit être le
plus proche de la réalité en possédant une capacité à faire la part des choses
entre des visions axées opérationnelles et d’autres stratégiques. C’est pourquoi
il est essentiel dans l’aide à la prise de décision. Il montre que les ressources
sont utilisées par les opérationnels de manière efficace et efficiente dans
l’optique de la réalisation des objectifs de performance de l’entreprise.
D’autre part, il doit conseiller la direction. Dans les entreprises
industrielles le contrôleur de gestion a un statut qui lui permet d’influencer la
direction de par son rattachement au service financier ou à une fonction de
production. En effet, le contrôleur de gestion n’a plus le simple rôle de
compteur, mais il a une réelle mission de conseil pour la prise de décision de la
direction. Grâce à ses connaissances de l’entreprise et de son environnement
et à ses analyses du passé, il est dans la capacité de « prévoir » le futur et
donc va être en mesure de conseiller directement les preneurs de décisions en
essayant toujours d’être dans la lignée de la stratégie de performance de
l’entreprise. Grâce à ses analyses d’écarts dans le suivi budgétaire, le contrôle
de gestion met en lumière les dérives par rapport au passé et au budget et
propose des solutions correctives à la direction. Ces solutions ont pour but soit
de minimiser au maximum l’impact de ces écarts négatifs, soit de changer de
plan d’actions et de trouver une autre alternative pour arriver à la performance.
Chez e.l.m leblanc, les contrôleurs de gestion informent et conseillent le
président de l’entreprise par l’intermédiaire du directeur financier grâce
notamment à la mise en évidence d’écarts mensuels, trimestriels et
annuels. Ces écarts sont calculés par rapport aux données réelles,
prévues et passées des différents postes des budgets.
26
Le service contrôle de gestion reprend toutes les charges par secteur
d’activité (ventes, production,…) et met en évidence les chances et risques
pour chaque poste comptable. Par exemple les chances et risques au
mois d’avril sont calculés en soustrayant au réel des charges totales de
l’année N-1, les trois premiers mois de cette même année et en y ajoutant
le réel des trois premiers mois de l’année en cours. Ensuite ce chiffre est
comparé au prévisionnel des dépenses de l’année N. S’il est supérieur,
cela signifie qu’il y a un risque de dépenser davantage que ce qu’il a été
prévu. Par contre s’il est inférieur, cela peut laisser présager qu’il y aura
une chance de dépenser moins que le plan. Cependant, cette mise en
évidence d’écarts significatifs positifs ou négatifs doit être expliquée. Les
contrôleurs de gestion doivent alors chercher l’état des comptes et faire
une comparaison des factures en comptabilité des trois premiers mois de
l’année N-1 avec celles de l’année N.
Prenons l’exemple d’un risque : en début d’année l’entreprise a dû faire
intervenir un consultant extérieur pour un problème informatique avec le
logiciel d’achat. Cette dépense n’a pas pu être prévue, ce qui entraine
donc un risque de dépasser le plan.
En ce qui concerne une chance, nous pouvons citer l’exemple du papier à
en-tête qui a été commandé en début et fin d’année N-1 donc il est peu
probable que l’entreprise fasse une autre commande pour l’année N. En
effet, il y a eu deux commandes effectuées en N-1 alors que les autres
années une seule est effectuée. Ceci fait donc apparaitre une chance de
dépenser moins que prévu au plan. (annexe 4 : suivi des VVGK).
Un autre élément est communiqué à la direction, l’analyse du résultat
opérationnel (OVC=operating value contribution). En effet, ce suivi fait
apparaitre la rentabilité de chaque produit et donc de chaque catégorie de
produits, appelée business unit (par exemple dans la business unit WB-N
= chaudière classique non condensation, il y a plusieurs produits comme
27
Le contrôle de gestion a donc un rôle d’aide à la décision avec la
détermination des objectifs et de conseil dans les prises de décisions.
Cependant, il n’a pas le rôle de preneur de décisions. Cette aide va permettre à
la direction de prendre des décisions qui vont mener l’entreprise à être plus
performante.
les chaudières Acléis, Egalis, Mégalis et les accessoires). Grâce à cette
analyse, les contrôleurs de gestion informent le directeur financier des
produits qui ne sont pas suffisamment rentables. De plus ils conseillent sur
d’éventuels ajustements sur les pourcentages de marge sur coût variable
par exemple. (annexe 5 : suivi de l’OVC).
Toutes ces analyses sont alors communiquées au directeur financier qui, à
son tour, va en discuter avec le président de l’entreprise. Ils vont ensemble
prendre des décisions pour refaire une prévision du plan appelée forecast
(ceci sera développé dans la partie II-B)).
28
II- Le suivi budgétaire, pilote de la performance financière d’une entreprise industrielle
Ces dernières années la performance financière est devenue une priorité
pour les dirigeants des entreprises industrielles. En effet, le secteur industriel a
connu un fort développement et une pression accrue du marché financier. Ceci
a obligé les dirigeants à mettre en place des moyens pour piloter et mesurer
cette performance.
A- Une performance bidimensionnelle à piloter
La performance ne se limite pas seulement à l’aspect « réduction des
coûts », mais aussi à une logique de recherche de « valeur » à apporter à
l’entreprise industrielle afin qu’elle puisse se différencier de la concurrence. En
effet, l’entreprise consomme des ressources pour répondre aux besoins des
clients (actuels et futurs) qui vont être prêts à acheter ses produits car ils leur
reconnaissent une certaine valeur supérieure par rapport à ceux de la
concurrence. Nous allons voir que cette performance à double aspect doit se
mesurer et se piloter à l’aide d’indicateurs financiers et non financiers
déterminés par les acteurs de l’entreprise industrielle.
1) Le rapport valeur/coût
La performance est un terme complexe à définir. En effet, selon le
contexte et l’environnement, elle peut prendre des formes multiples. Pour avoir
de la performance il est nécessaire de créer de la valeur pour les clients en
répondant à leur besoin grâce à une offre de produits qui va répondre à
certaines exigences comme le coût, le délai et la qualité, tout en préservant un
profit pour l’entreprise. Cette création de valeur est ainsi une conséquence
directe des maîtrises des processus d’actions, des combinaisons d’activités et
une coopération organisée de tous les services et corps de métiers au sein de
l’entreprise. Philippe Lorino résume bien cette provenance de la performance
29
« La performance de l’entreprise est donc fondée sur la compréhension et la
maîtrise collectives de processus d’action et de compétences
organisationnelles (p.XII)». Dans les entreprises industrielles, la performance
recherchée est souvent un objectif de rentabilité des activités et des produits en
mettant l’accent sur la qualité des produits ou la minimisation de leur coût et
donc de leur prix.
Jusqu’au début du XXème siècle avec la concurrence, la performance des
entreprises industrielles reposait uniquement sur une maîtrise de leurs coûts.
Ceci est à l’image du Fordisme qui a mis en œuvre les principes de
l’organisation scientifique du travail de Taylor en y ajoutant le travail à la chaîne
avec le convoyeur. L’objectif de cette méthode était d’accroitre la productivité et
la production de l’entreprise tout en réduisant au maximum les coûts,
notamment avec l’élimination des pertes de temps, la standardisation des
produits et la production de masse. Les entreprises industrielles pouvaient alors
bénéficier d’économies d’échelle et d’effets de taille. L’aspect financier était
alors omniprésent, les objectifs étaient définis par rapport à la concurrence et
en adéquation avec les exigences des actionnaires afin de bénéficier d’une
bonne position concurrentielle. Mais ce concept de performance a subi de
nombreuses évolutions pour arriver à un concept de performance plus
diversifié.
Depuis le XXème siècle, l’innovation s’est fortement accrue ce qui a
entrainé l’augmentation de l’automatisation des moyens de production et donc a
réduit les sources possibles de baisse des coûts. La concurrence est devenue
plus intense et plus compétitive. Ceci a obligé les entreprises industrielles à se
différencier de leurs concurrents en diversifiant leurs efforts sur d’autres
aspects de la performance. Le prix n’est donc plus le seul objectif pour obtenir
de la performance, mais la création de valeur reconnue par le client devient
aussi un facteur primordial qui n’est plus possible de négliger pour être
performant. Ainsi, le rapport valeur/coût devient un élément clé de la
performance pour l’entreprise industrielle. Comme le souligne Philippe Lorino
30
(2003), la performance est tout ce qui contribue à améliorer le couple
valeur/coût : « Est donc performance dans l’entreprise tout ce qui, et seulement
ce qui, contribue à améliorer le couple valeur-coût, c’est-à-dire à améliorer la
création nette de valeur (a contrario, n’est pas forcément performance ce qui
contribue à diminuer le coût ou à augmenter la valeur, isolément, si cela
n’améliore pas le solde valeur-coût ou le ratio valeur/coût) (p.5)». La
performance est par conséquent issue de l’alliance d’une maîtrise des coûts
avec un supplément de valeur perçu par le client. La minimisation des coûts et
la production de valeur sont donc indissociables pour la performance de
l’entreprise industrielle. En effet, il serait dangereux pour une entreprise, en
terme de rentabilité, de se focaliser uniquement sur la création de valeur en
oubliant l’aspect coût et inversement la focalisation sur les coûts en ne prenant
pas en compte la qualité des produits et leur adaptation à la demande serait
tout aussi un choix stratégique néfaste pour l’entreprise.
La performance financière d’une entreprise industrielle est donc
bidimensionnelle et s’apprécie grâce à son rapport valeur/coût.
Les deux versants de la performance : coûts et valeur (Giraud et al., 2008)
PERFORMANCE
Valeur client Coûts
L’entreprise e.l.m leblanc a adopté depuis sa création des valeurs telles
que la satisfaction et le service client, la qualité des produits et l’innovation.
Dans ces valeurs se retrouvent les deux aspects de la performance qui
sont la maîtrise des coûts notamment par l’innovation des process et la
création de valeur pour le client notamment avec sa satisfaction.
31
D’une part, la maîtrise des coûts dans l’entreprise s’est faite
progressivement. En effet, e.l.m leblanc possède à ce jour une usine à
Drancy avec des équipements de haute technologie. Ceci lui permet de
rationaliser ses process de production. L’intégration de l’entreprise au
groupe Bosch en 1996 a apporté la standardisation des postes de travail,
l’installation d’une nouvelle ligne de montage hautement performante en
2001 dans la nouvelle usine de Drancy. Tout ceci a contribué à la
réduction des coûts de production. Aussi, sur ce site sont regroupés la
production, le développement, les services commerciaux et le service
après-vente afin de faciliter la communication et de réduire les coûts.
L’investissement dans la recherche et développement permet d’augmenter
la qualité de la fabrication des produits et de diminuer les défauts.
Chaque usine du groupe est spécialisée dans la fabrication d’un type de
produit, par exemple à Drancy c’est la fabrication des chaudières murales
à ballon intégré. Cela permet d’optimiser la production, il n’est pas besoin
de modifier les lignes de montagne puisque la fabrication est toujours la
même. Ceci participe à l’obtention d’économies d’expérience et d’échelle.
En effet les process sont parfaitement maitrisés et peuvent être plus
facilement améliorés, les achats de matière première pour ces chaudières
sont centralisés à Drancy.
Les dépanneurs de l’entreprise disposent de l’e-dépanneur, qui est un
équipement informatique leur permettant de recevoir directement les
adresses des clients chez qui ils doivent intervenir et aussi d’envoyer leurs
comptes-rendus de visites. Ces éléments réduisent notamment les coûts
et les temps de communication et de déplacement mais aussi valorisent
l’image de l’entreprise auprès de ses clients.
D’autre part, la création d’un supplément de valeur perçu par les clients est
une quête permanente pour l’entreprise. En effet, très vite après la création
du premier atelier, les produits fabriqués bénéficiaient déjà d’une
excellente réputation pour leur qualité.
32
De plus, depuis de longues années, le groupe consacre en moyenne le
double en recherche et développement comparativement à ses
concurrents.
En 2013, le groupe a dépensé environ 10% de son chiffre d’affaires, soit
4,5 milliards d’euro. Il est l’un de ceux qui dépose le plus de brevets au
monde. Aujourd’hui un bureau d’études de conception, un laboratoire
d’essais autorisé CE1 et une cellule endurance composent le département
de recherche et développement. E.l.m leblanc est la première entreprise à
avoir développé puis produit en 1970 le système de corps de chauffe sur
lequel les deux circuits d’eau chaude sanitaire et de chauffage sont
séparés. Ceci assurant ainsi l’autonomie des deux circuits garantissant un
risque de pannes plus faible. Puis dans la recherche constante
d’innovations, en 1997 il y a eu le lancement de nouvelles gammes de
chauffe-eau et chauffe-bain, en 1998 c’était au tour des chaudières
murales avec un pilotage par la régulation numérique intégrale de faire
leur apparition. Ces dernières, grâce à leur système silencieux, ont reçu le
prix du « décibel d’or » en 1999 décerné par le ministère de
l’environnement. En 2007, l’entreprise lance la Thermibox qui permet la
communication de rapports hebdomadaires et d’alarmes de suivi de
l’évolution dans le temps de la chaudière, ceci se fait par l’envoi de sms
au centre technique. Cette avancée technologique permet aux
dépanneurs de commander les pièces détachées avant même que celles-
ci soient totalement en panne. L’entreprise développe ainsi des produits et
des systèmes variés et innovants répondant ou devançant les demandes
des clients.
L’entreprise fait de la qualité une de ses priorités pour satisfaire ses
clients. Tous les éléments de chaque chaudière sont contrôlés à tous les
stades de la fabrication jusqu’à l’expédition chez le client. Ceci a permis à
e.l.m leblanc d’être récompensé avec l’obtention du trophée « TT Quality
Award » en 2012.
1 Cela permet à l’entreprise d’obtenir directement les agréments aux diverses normes
européennes.
33
2) Le pilotage et la mesure de la performance
Nous venons de voir que la performance financière est un objectif pour
les entreprises industrielles, maintenant nous allons voir comment elles la
pilotent.
Piloter la performance signifie que l’entreprise va mettre en œuvre les
moyens nécessaires pour atteindre les objectifs qu’elle s’est fixée et cela de
manière collective, c’est-à-dire en faisant participer tous les opérationnels. De
plus grâce aux résultats du passé, l’entreprise va apprendre de ses expériences
et donc améliorer de plus en plus sa performance au fil du temps (P.Lorino,
2003). « Piloter, c’est donc déployer la stratégie en règles d’actions
opérationnelles et capitaliser les résultats et les enseignements de l’action pour
enrichir la réflexion sur les objectifs (retour d’expérience) (p.11) »
Pour satisfaire au mieux ses clients en terme de délai de livraison,
l’entreprise a mis au point un transtockeur qui permet l’automatisation de la
gestion des commandes de pièces détachées à l’aide d’un robot.
La performance financière de l’entreprise e.l.m. leblanc est bien
bidimensionnelle. Le président met tout en œuvre pour satisfaire ses
clients en leur proposant des produits des plus innovants et d’excellente
qualité, tout en maîtrisant au mieux les coûts.
34
La boucle du pilotage (Lorino, 2003)
Nombreux sont les auteurs (Bouquin, 2010), (Giraud, et al., 2008) qui se
rejoignent pour dire que la performance se mesure par rapport aux résultats
obtenus. Pour ce faire, les entreprises industrielles utilisent des indicateurs
financiers et non financiers. Un indicateur est un indice quantitatif ou qualitatif
permettant de mesurer les évolutions effectuées par rapport à des objectifs
fixés. Selon Philippe Lorino (2003), « un indicateur de performance est une
information devant aider un acteur, individuel ou plus généralement collectif, à
conduire le cours d’une action vers l’atteinte d’un objectif ou devant lui
permettre d’en évaluer le résultat (p.130)». Des seuils sont déterminés au-
dessous desquels les plans d’actions seront nécessaires. D’après Demeestère,
Lorino, et Mottis (2009) « Contribuant au déploiement de la stratégie, les
indicateurs doivent permettre d’orienter les décisions vers les objectifs
stratégiques et de mesurer les effets des actions engagées (p.10)». Ces
auteurs montrent bien que les indicateurs sont établis dans le but d’alerter les
managers lorsque les résultats obtenus ne sont pas à la hauteur ou dans la
lignée stratégique des objectifs prédéfinis. Dans ce cas, des actions correctives
seront nécessaires pour revenir à la performance. Les indicateurs doivent
apprécier l’atteinte des objectifs déterminés lors de la démarche prévisionnelle.
L’indicateur est donc déterminé par un acteur de l’entreprise, souvent le
contrôleur de gestion, ce n’est donc pas une mesure objective puisqu’il est
déterminé en rapport avec la stratégie dictée par la direction de l’entreprise
Objectifs stratégiques
Opérations activités
Déploiement Retour d’expérience
35
industrielle. Ces indicateurs peuvent être sous forme de chiffres ou non (par
exemple, sous forme de oui / non, ou encore d’un jugement qualitatif). Philippe
Lorino (2003) analyse cet indicateur comme un ensemble d’informations : la
cible ou l’objectif auquel il est rattaché, les acteurs qui en sont responsables, sa
périodicité, ses éventuels segmentations (géographiques, lignes de
produits,…), son mode de suivi et sa liste de diffusion.
Philippe Lorino (2003) propose une distinction entre indicateur de résultat
et indicateur de suivi. En effet, l’indicateur de résultat permet d’évaluer le
résultat final et donc il ne permet pas d’opérer des actions correctives pour
remédier aux éventuelles dérives. Il a pour seul but de mettre en lumière si les
objectifs ont été atteints ou pas, il fait un constat. C’est donc un outil permettant
de contrôler les objectifs.
En ce qui concerne l’indicateur de suivi, il a pour but de suivre la progression
des résultats au fur et à mesure. Il permet ainsi de voir les tendances
d’évolution et donc d’anticiper et de mettre en œuvre des actions correctives si
nécessaire.
Les auteurs (Bouquin, 2010), (Demeestère, et al., 2009), (Lorino, 2003),
(Berland, et al., 2010), (Giraud, et al., 2008) dénombrent deux types
d’indicateurs : financiers et non financiers.
D’abord, certains managers préfèrent utiliser les indicateurs financiers tels que
la marge brute, l’excédent brut d’exploitation, le résultat d’exploitation, etc. En
effet, étant établi sur la base des valeurs comptables ceux-ci leur accordent une
objectivité, une fiabilité certaine. Les indicateurs financiers permettent de
comparer les entreprises entre-elles sur des critères identiques. Les indicateurs
vont être établis à partir de documents légaux exprimés dans une mesure
unique et directement disponible au sein de l’entreprise. Ces indicateurs
financiers vont synthétiser et résumer la performance financière de l’entreprise
à court terme. Cependant, ces indicateurs financiers ont des limites, de par leur
simple vision à court terme, de leur signal tardif car ils sont issus de documents
établis a posteriori et donc ne permettent pas aux managers d’être assez
36
rapidement réactifs. De plus, il est difficile de les interpréter car ils ne
permettent pas de trouver directement les causes des écarts puisqu’ils sont la
conséquence de multiples décisions plus ou moins anciennes.
Des indicateurs non financiers sont alors nécessaires pour venir
compléter la mesure de la performance. Certaines entreprises vont préférer
utiliser les indicateurs non financiers car ils mesurent mieux les deux aspects
de la performance financière. En effet, Nicolas Berland et François-Xavier
Simon (2010), montrent qu’avec les rapides évolutions technologiques et le
raccourcissement des cycles de vie des produits les indicateurs non financiers
sont plus pertinents. Comme nous l’avons vu précédement d’autres élements,
comme la valeur perçue par le client, entrent en jeu dans la performance. Un
indicateur financier seul ne permet pas de l’évaluer. Par exemple, la fidélité et la
satisfaction des clients, les innovations, la qualité, etc ne peuvent pas être
mesurées par des indicateurs financiers, car ils sont difficilement chiffrables et
ne sont pas présents en comptabilité. C’est pourquoi les indicateurs non
financiers doivent venir compléter les indicateurs financiers pour pouvoir
mesurer la performance financière de l’entreprise industrielle.
Les indicateurs sont donc des outils de mesure pertinents des résultats
des actions engagées dans l’entreprise. Cependant, cette mesure doit être
interprétée, il est ainsi nécessaire d’analyser le résultat de ces indicateurs pour
comprendre les origines et les causes des écarts et aussi pour comprendre
comment et grâce à quels facteurs l’entreprise a réussi à atteindre la
performance. Ainsi, les moyens mis en œuvre doivent être mis en lumière pour
que les dirigeants puissent avoir connaissance de tous les éléments. Ces
indicateurs vont offrir aux dirigeants une vision compléte de la situation de leur
entreprise et ainsi leur permettre de contrôler et de comprendre si les objectifs
fixés ont été atteints. Ceci permettra aux dirigeants avec l’aide du contrôle de
gestion, comme nous l’avons démontré dans la partie précedente, de prendre
des décisions, notamment en mettant en place des actions correctives sur les
37
sources des écarts. De plus, ces indicateurs permettent d’avoir une vision à
plus long terme et d’être plus réactif pour la prise de décision.
Pour piloter la performance grâce au suivi budgétaire, l’entreprise e.l.m
leblanc effectue deux types de nouvelles prévisions.
A l’occasion des clôtures mensuelles des mois de mars, mai,
septembre et novembre des forecast sont réalisés. Ils consistent à
effectuer d’autres prévisions en fonction du réalisé des mois précédents.
Grâce aux chances et risques déterminés auparavant, le contrôle de
gestion va conseiller le directeur financier pour réévaluer les prévisions
des budgets de dépenses jusqu’à la fin de l’année. Le business plan n’est
pas changé, mais le cumulé à fin décembre de l’année est bien évidement
en dessous ou au dessus de celui-ci après les nouvelles prévisions. Ceci
est fait pour être au plus près de la réalité.
Tous les mois le directeur de l’entreprise, avec l’aide du directeur
financier et grâce à l’analyse du suivi budgétaire, va établir des nouvelles
prévisions du chiffre d’affaires pour les six prochains mois.
Par exemple pour le chiffre d’affaires du mois d’avril, si les demandes
n’ont pas été à la hauteur des objectifs déterminés, le contrôleur de
gestion va conseiller le directeur financier pour les prévisions. Ils vont
analyser les chiffres d’affaires réalisés en avril des années N et N-1. A
partir de là ils feront de nouvelles prévisions des objectifs pour essayer
d’être au plus proche de la réalité. Ils vérifient que les objectifs déterminés
lors de la prévision n’étaient pas trop optimistes par rapport à la même
période de l’année précédente. Le plan étant annuel, il n’est donc pas
mensualisé, ce qui permet une marge de manœuvre. En effet, au vu de la
saisonnalité de l’activité il est tout à fait compréhensible que les ventes
soient basses à certaines périodes et par contre beaucoup plus hautes à
d’autres. Les prévisions peuvent être revues à la baisse comme à la
hausse, mais dans le cas d’une baisse, elles ne doivent en aucun cas être
en dessous des ventes de l’année précédente.
38
Pour mesurer la performance financière le suivi budgétaire utilise
uniquement des indicateurs financiers. Afin de palier au manque de
mesure de la valeur perçue par le client, dans le cadre du suivi budgétaire
cette dernière est mesurée par l’intermédiaire d’autres facteurs.
L’évolution du nombre d’intervention sous garantie permet de
constater la fiabilité et la qualité des produits. S’il y a un grand nombre
d’interventions sous garantie, cela indique que les clients ne vont pas
percevoir la qualité du produit et voire même envisager de ne pas
renouveler leur contrat à l’échéance. Au contraire un nombre faible
d’interventions sous garantie est le gage que la qualité est perçue par le
client. Ce dernier sera donc prêt à payer ce produit plus cher que celui
d’un concurrent moins innovant et de moindre qualité.
Le pourcentage de contrats renouvelés est suivi par rapport à
l’année précédente. Celui-ci permet d’apprécier la satisfaction des clients.
Si ce pourcentage baisse d’une année sur l’autre cela signifie que les
clients ne sont pas assez satisfaits des produits que l’entreprise leur
propose et donc ne vont pas être fidèles à la marque. Dans le cas
contraire, il en est déduit une certaine satisfaction du client qui va alors
renouveler son contrat d’année en année, et donc se fidéliser.
Le suivi de l’évolution du nombre de vente en quantité permet de
juger de l’appréciation des innovations des produits proposés. En effet, s’il
y a une augmentation du nombre de vente cela signifie que les produits
bénéficient d’une bonne image en termes de qualité, d’innovation, de
fiabilité et de rapport qualité/prix auprès des professionnels et des
particuliers. Dans le cas où la demande globale est en croissance et que le
nombre de ventes de l’entreprise ne suivrait pas cette évolution, il en serait
déduit que les produits ne correspondraient pas aux besoins des clients.
39
B- Le suivi budgétaire et la performance 1) Le budget, un outil de contrôle
Le budget est un outil de contrôle puisqu’il permet de voir si les
ressources allouées à un objectif sont bien utilisées par l’entreprise. Anthony et
Dearden (1984), ont défini le contrôle de gestion comme « un dispositif
permettant de s’assurer que les ressources sont utilisées de manière efficace et
efficiente pour atteindre les objectifs de l’entreprise ». Une distinction est à faire
entre efficacité et efficience. L’efficacité est la capacité à parvenir à atteindre
des objectifs fixés. L’efficience est la capacité de rendement, de performance,
c’est-à-dire le rapport entre les ressources qui ont été utilisées par l’entreprise
et les résultats qui ont été obtenus grâce à ces dernières. Le budget va être là
pour contrôler que ces ressources sont donc bien utilisées à l’aide du suivi des
dépenses qu’elles soient physiques, financières, humaines, matérielles et
immatérielles. Le contrôle de gestion à l’aide de son budget va chercher à
optimiser les moyens pour répondre au mieux aux objectifs fixés en évitant tous
types de gaspillages ou de surconsommations. Son action n’est absolument
pas un contrôle contraignant mais a vraiment pour but d’optimiser les moyens
pour atteindre les objectifs.
Chez e.l.m leblanc, grâce au budget il a été possible de mettre en
évidence des dérives sur certains postes lors de l’exercice 2013. Par
exemple, les coûts de transports ont connu une forte augmentation par
rapport aux années précédentes.
Les coûts des transports ont été analysés en détail. En effet, une
étude a été effectuée mettant en évidence l’évolution des coûts des
transports pour les deux dernières années. Cette étude est établie par
pays et par transporteur.
40
Des changements de transporteurs, pour la Turquie et l’Italie, ont été
effectués car ils ne respectaient pas les règles Bosch (délais et qualité). En
théorie, le choix des nouveaux transporteurs est toujours étudié afin que
les coûts soient au maximum égaux aux anciens.
Pour la Turquie, deux transporteurs se partageaient 98% du marché.
L’année suivante l’intégralité du marché a été confiée à l’un des deux. A la
suite de quoi, il a été constaté une augmentation des coûts de 20%.
Pour l’Italie, 97% du marché était confié à un unique transporteur, il a été
remplacé par un autre. Une augmentation de 48% des coûts a été
constatée l’année suivante suite à ce changement.
En ce qui concerne le Portugal, il n’y a pas eu de changement de
transporteur mais il y a eu malgré tout une hausse des coûts de 13%.
En parallèle une analyse de l’évolution des quantités transportées a
été faite. Cela a permis de déterminer si l’augmentation des coûts était en
lien avec un éventuel accroissement des quantités transportées.
Pour la Turquie, les quantités transportées ont augmenté seulement de
15%, ce qui n’est pas proportionnel aux 20% de hausse des coûts. Il est
donc nécessaire de trouver la ou les causes de cette différence. Il faudra
certainement négocier une réduction des prix avec le transporteur.
Pour l’Italie, il a été constaté une baisse de 5% des quantités transportées
par rapport à l’année précédente. Malgré cela, le nouveau transporteur
s’est avéré nettement plus onéreux. Il faut vérifier que le choix de ce
nouveau transporteur et de ses tarifs sont justifiés. Si cette augmentation
est justifiée, se pose la problématique suivante : faut-il privilégier la qualité
ou les coûts ?
Pour le Portugal, comme les quantités transportées ont augmenté de 12%,
ce qui est proportionnel à l’augmentation des coûts, celle-ci est justifiée.
41
2) Le budget, un outil de performance
Le calcul des écarts ne suffit pas à piloter la performance. En effet, il est
primordial d’analyser ces écarts et de réagir en effectuant des actions
correctives adaptées.
Selon Giraud, Saulpic, Bonnier, & Fourcade (2008), trois cas de figure de
réaction sont possibles en cas d’écart significatif entre les prévisions et la
performance observée :
- soit les plans d’actions sont modifiés pour atteindre les objectifs
(régulation),
- soit les objectifs sont modifiés sans remettre en cause la stratégie
(ajustement),
- soit c’est la stratégie qui est modifiée (apprentissage).
Le schéma suivant représente les trois types de réaction.
L’apprentissage, troisième niveau de réaction à un écart (Giraud et al., 2008)
Le troisième niveau, l’apprentissage est le plus compliqué à mettre en œuvre
car il consiste à remettre en cause la stratégie. Cependant, afin de choisir la
bonne réaction, il est primordial de comprendre ce qu’il s’est passé. Ceci passe
par la recherche des causes de ces écarts et donc une connaissance parfaite
de l’environnement de l’entreprise est nécessaire.
Stratégie : Hypothèses Modèle de performance
Objectifs
Plans d’action
Résultats
Ecarts
Ajustement
Régulation Apprentissage
42
Les budgets sont aussi des outils de performance de par leur aspect de
motivation pour les opérationnels. En effet, Touchais (1998) avec son enquête
statistique menée au sein d’entreprises, a hiérarchisé selon leur importance les
différentes fonctions du contrôle budgétaire. La motivation du personnel est
l’objectif qui représente 20% du suivi budgétaire, ce qui la place à la cinquième
position par ordre d’importance.
Déléguer les responsabilités 10%
Coordonner les activités de différents services 20%
Evaluer les responsables 20%
Les motiver 20%
Affecter rationnellement les ressources 30%
Les contrôler 45%
Prévoir, réfléchir au futur proche 80%
Suivre le bon déroulement de l’activité 85%
La répartition des fonctions du contrôle budgétaire dans les entreprises (Touchais,
1998)
Les budgets deviennent des outils de délégation et permettent de définir des
objectifs « personnels ». Ils ont donc un rôle de motivation pour chacun.
L’aspect d’objectif personnel et précis des budgets est plus concret pour les
salariés qu’une simple consigne de performance générale. De plus, ils
augmentent la satisfaction au travail avec leur nature participative, ce qui
améliore la performance des salariés qui se sentent investis d’une mission.
Les managers et les collaborateurs peuvent interpréter les budgets comme des
défis. Il faut que ces derniers soient suffisamment ambitieux pour arriver à un
niveau de performance élevé. Plus l’effort demandé par les supérieurs est
élevé, meilleur sera la performance. Cependant, il ne faut pas fixer des objectifs
trop optimistes qui risqueraient de décourager et auraient des conséquences
néfastes sur la performance.
43
Dans la branche termothechnique de Bosch, les usines sont
spécialisées dans la fabrication d’éléments qui peuvent être utilisés par les
différentes marques d’appareil de chauffage appartenant au groupe. En
effet, depuis le rachat de la société Géminox en 1993 et de la société
Budérus en 2005, les différentes usines se sont réparties la fabrication et
l’achat des produits en commun. L’étude des budgets a mis en avant des
écarts au niveau de la production des cuves inox ou des achats de
vannes, par exemple. Ainsi dans le cadre de la régulation des plans
d’actions, des décisions ont été prises afin de réduire les coûts et
d’optimiser les moyens de production.
Par exemple l’usine de Saint Thégonnec (ancienne marque
Geminox) est la seule à fabriquer des cuves en inox. Celles-ci sont
revendues à e.l.m leblanc pour qu’il les intègre dans la fabrication de ses
produits. Ces pièces sont vendues à l’intérieur du groupe à des prix de
transfert calculés sur le prix de revient auxquels sont appliquées des
marges réduites. Ceci est fait dans l’optique de réduire les coûts. En effet,
l’usine qui fabrique bénéficie d’économies d’échelle car elle va pouvoir
produire en quantité supérieure par rapport à ses seuls besoins. Pour
l’usine qui achète, le prix de transfert est inférieur à ce qu’aurait pu lui
coûter un achat à l’extérieur ou une fabrication locale.
De plus, les usines en France effectuent des achats en gros
qu’elles revendent à des prix de transfert aux autres usines. Ces prix de
transfert sont aussi calculés avec une marge réduite. Toutes les usines
utilisent le même pourcentage de marge lorsqu’elles se revendent des
produits entre-elles qu’ils soient fabriqués ou achetés. Par exemple, e.l.m
leblanc achète en grande quantité toutes les vannes et sondes et les
revend aux autres usines françaises.
Ces régulations ont permis à l’entreprise d’être plus rentable et donc d’être
plus performante.
44
Comme vu précédemment, le budget a mis en lumière une
augmentation des frais informatique en 2014. Cela a été dû à
l’intervention d’un consultant pour un problème technique d’un logiciel.
L’entreprise n’a pas eu la possibilité de prévoir cette dépense qui a eu
pour conséquence le dépassement du budget prévu. Ainsi, l’action
corrective pour faire face à cette dérive est l’ajustement du budget en
l’augmentant pour le reste de l’année.
Il en est de même pour le gaz industriel qui a subi une forte augmentation
de ses prix qui n’avait pas été prévue. Les prévisions des dépenses de
l’usine ont donc été dépassées par le réel. Les objectifs de dépenses ont
donc été réajustés à la hausse.
45
Conclusion
L’environnement des entreprises industrielles de plus en plus
concurrentiel les oblige à maîtriser au maximum leurs coûts et à concevoir des
produits ayant une certaine valeur pour le client. Pour cela elles utilisent des
outils permettant de mesurer l’évolution des coûts et donc de prendre des
décisions. Celles-ci vont consister à mettre en place des actions correctives et
donc d’améliorer la performance financière. Le contrôle budgétaire est un
processus de pilotage de la performance qui est effectué par le service de
contrôle de gestion en collaboration avec les opérationnels et le directeur
financier de l’entreprise. Il permet de s’assurer que les ressources sont utilisées
de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs stratégiques de
l’entreprise industrielle. Nombreuses sont les entreprises industrielles qui
aujourd’hui utilisent cet outil pour mesurer et prendre des décisions qui auront
des répercutions sur la performance de l’entreprise. Cet outil peut et doit être
adapté aux spécificités de l’organisation de chaque entreprise. Sa construction
doit donc être en cohérence avec notamment la stratégie, la structure et la
culture de l’entreprise.
Le but de ce mémoire était de mettre en évidence les apports du suivi
budgétaire dans la performance financière d’une entreprise industrielle et donc
de répondre à la problématique suivante :
Pourquoi le suivi budgétaire est-il un outil permettant la performance financière dans une entreprise industrielle ?
Le système budgétaire peut être décomposé en trois étapes principales :
les prévisions, le suivi et les actions correctives.
Lors de la démarche prévisionnelle, le contrôleur de gestion a un rôle de
business partner avec sa mission d’assistance et de conseil auprès des
46
opérationnels pour la définition des objectifs et des plans d’actions dans le
respect de la stratégie définie par la direction de l’entreprise. Cette dernière
élabore des budgets permettant d’apprécier l’amélioration ou la dégradation de
la performance par rapport aux objectifs définis.
Dans le cadre du suivi budgétaire, des jalons (mensuels, trimestriels,…)
sont mis en place et servent de référence pour apprécier les performances
réelles. Ceci permet de ne pas rester passif et de prendre les décisions
nécessaires (par exemple, des actions commerciales ou sur les coûts) pour
réagir rapidement et remédier aux éventuels écarts. C’est pourquoi lors de la
planification, il est nécessaire de déterminer des indicateurs de résultats
notamment financiers afin de servir de référence et d’apporter éventuellement
des actions correctives toujours en cohérence avec ce qui a été décidé lors de
la prévision.
Ainsi, grâce à l’analyse du suivi budgétaire, effectuée par le contrôleur de
gestion, les dirigeants de l’entreprise industrielle vont pouvoir prendre des
décisions en cohérence avec la stratégie et toujours dans une optique
d’amélioration de performance.
Après avoir mis en évidence des dérives grâce aux contrôles des
budgets, trois réactions possibles sont à la disposition des dirigeants :
- la régulation, la modification des plans d’actions,
- l’ajustement des objectifs,
- l’apprentissage, la modification de la stratégie.
Ces modifications consistent à mettre en place des actions correctives qui vont
mener à la performance financière. Celle-ci se définit par deux aspects : la
valeur et le coût. Le but pour l’entreprise est d’optimiser ce rapport.
Ainsi, le suivi budgétaire rempli parfaitement son rôle de contrôle des
évolutions des budgets en mettant en évidence des écarts. Ces derniers sont
alors pris en compte par la mise en place d’actions correctives qui vont mener
l’entreprise à être plus performante.
47
Cependant, le suivi budgétaire se heurtent à certaines limites, telles que :
- des actions ex post,
Le processus budgétaire se basant sur des écarts qui découlent
d’analyses effectuées à partir de données du passé même très
proche ne permet pas d’anticiper mais seulement de constater.
- des reporting complexes,
La collecte des informations peut être longue car les données doivent
être vérifiées et validées par les responsables. Lorsqu’elles sont
issues d’une extraction, il est nécessaire de s’assurer de leur
exhaustivité.
- des standards basés sur le passé,
Les objectifs sont déterminés par rapport aux résultats de l’année
passée sur lesquels est appliqué un pourcentage d’augmentation.
Rien ne permet objectivement d’anticiper les résultats du futur. Le
futur est incertain, il est difficile de pouvoir anticiper ses degrés de
fluctuations.
- une procédure longue,
La détermination du budget lors de la démarche prévisionnelle
s’établit sur une période de minimum quatre mois. Le système des
navettes budgétaires qui est issu du bottom up est un processus
certes participatif mais coûteux en temps.
De plus, les périodes de reporting sont longues comme expliqué
précédemment.
- des prévisions obsolètes,
Il est nécessaire d’effectuer des forecast plus ou moins fréquents
pour ajuster les prévisions en fonction des derniers résultats réels
collectés. Ceci est fait pour être au plus près de la réalité puisque la
tendance de la période précédente peut être totalement différente de
l’actuelle.
- l’origine des écarts,
Il est effectivement compliqué d’attribuer la responsabilité de la non
atteinte d’un objectif particulier à un responsable. L’origine d’un écart
48
n’est pas forcement dépendant d’un unique facteur. Il peut être dû à
la conjugaison de facteurs multiples et divers.
- des indicateurs financiers,
Le suivi budgétaire utilise uniquement des indicateurs financiers, ce
qui rend plus compliqué l’évaluation du facteur valeur client de la
performance financière.
Pour pallier certaines de ces limites, ne serait-il pas opportun de
compléter le suivi budgétaire avec un autre outil ?
Le tableau de bord n’étant pas lié au système comptable, il permet d’être plus
réactif et utilisant entre autres des indicateurs non financiers, il pourrait être
l’outil complémentaire du suivi budgétaire.
49
Annexes
Annexe 1 : Compte de résultat ......................................................................... 50
Annexe 2 : Suivi du budget marketing .............................................................. 51
Annexe 3 : Suivi des bonifications .................................................................... 51
Annexe 4 : Suivi des VVGK .............................................................................. 52
Annexe 5 : Suivi de l’OVC ................................................................................ 52
51
Annexe 2 : Suivi du budget marketing.
Annexe 3 : Suivi des bonifications. Les données confidentielles ont été
modifiées.
52
Annexe 4 : Suivi des VVGK (chances et risques). Les données confidentielles
ont été modifiées.
Annexe 5 : Suivi de l’OVC.
53
Bibliographie
Livres Alcouffe S., Boitier M., Rivière A., Villesèque-Dubus F., Contrôle de gestion
sur mesure, Dunod - 2013.
Berland N., Simon F-X., Le contrôle de gestion en mouvement, Eyrolles -
2010.
Bouin X., Simon F-X., Les nouveaux visages du contrôle de gestion, Dunod
3ème édition - 2009.
Bouquin H., Le contrôle de gestion, PUF 9ème édition - 2010.
Brulhart F., Les 7 points clés du diagnostic stratégique avec la méthode des
cas, Eyrolles édition d’organisation - 2009.
Demeestère R., Lorino P., Mottis N., Contrôle de gestion et pilotage de
l’entreprise, Dunod 4ème édition - 2009.
De Rongé Y., Cerrada K., Contrôle de gestion, Synthex économie et gestion
3ème édition - 2012.
Giraud F., Saulpic O., Bonnier C., Fourcade F., Contrôle de gestion et
pilotage de la performance, Gualino éditeur 3ème édition - 2008.
Giraud P-N., Weil T., L’industrie française décroche-t-elle ?, La documentation
française - 2013.
Lorino P., Méthodes et pratiques de la performance. Le guide du pilotage,
Editions d’organisation - 2003.
Documents internet
Berland N., Mesurer et piloter la performance, www.management.free.fr - 2009.
Dictionnaire Larousse.
Lettre 36, www.acting.finances.com - 2008.
www.tvdesentrepreneurs.com
54
Table des matières
Introduction ...................................................................................................... 1
I- Le suivi budgétaire d’une entreprise industrielle ....................................... 6
A- Le suivi budgétaire ..................................................................................... 6
1) La démarche prévisionnelle.....................................................................7
2) Le suivi et l’analyse .............................................................................. 12
B- Rôle d’aide à la décision pour l’entreprise industrielle ............................. 19
1) Déterminer les objectifs avec les opérationnels ................................... 20
2) Informer et conseiller la direction .......................................................... 24
II- Le suivi budgétaire, pilote de la performance financière d’une entreprise industrielle .................................................................................... 28
A- Une performance bidimensionnelle à piloter ............................................ 28
1) Le rapport valeur/coût .......................................................................... 28
2) Le pilotage et la mesure de la performance ......................................... 33
B- Le suivi budgétaire et la performance ...................................................... 39
1) Le budget, un outil de contrôle ............................................................. 39
2) Le budget, un outil de performance ...................................................... 41
Conclusion ...................................................................................................... 45
Annexes .......................................................................................................... 49 Annexe 1 : Compte de résultat ...................................................................... 50
Annexe 2 : Suivi du budget marketing........................................................... 51
Annexe 3 : Suivi des bonifications................................................................. 51
Annexe 4 : Suivi des VVGK .......................................................................... 52
Annexe 5 : Suivi de l’OVC ............................................................................. 52
Bibliographie .................................................................................................. 53
Le suivi budgétaire au service de la performance financière des entreprises industrielles.
De nos jours les entreprises industrielles sont confrontées à une rivalité intra-
sectorielle forte qui les oblige à chercher à être les plus compétitives possible.
Pour cela elles ont mis en place des outils dans le but de mesurer et contrôler
leur performance financière. Parmi ces outils, malgré ses limites, le suivi
budgétaire est encore le plus utilisé au sein des entreprises industrielles. Il
permet de mettre en évidence des écarts et donc de prendre des décisions qui
auront des conséquences positives sur la performance financière de l’entreprise
industrielle.
Mots clés : – Suivi budgétaire – Performance financière – Entreprise
industrielle – Outil de pilotage – Business partner.
Nowadays industrial companies are faced with a strong intra-sectorial rivalry
which obliges them to be the most competitive possible. For this they have
developed tools with the aim of measuring and monitoring their financial
performance. Among these tools, despite its limits, the budget monitoring is still
the most used in industrial companies. It allows to highlight gaps and thus to
make decisions which will have positive impacts on the financial performance of
the industrial company.
Keywords : – Budget monitoring – Financial performance – Industrial
company – Steering tool – Business partner.
Master Comptabilité, Finance, Fiscalité et Patrimoine
Spécialité « Contrôle-Audit-Conseil » (C.A.C.)
Faculté de Sciences Economiques et de Gestion – Aix-Marseille Université
14 avenue Jules Ferry 13100 Aix-en-Provence
Tel. : 0033(0)4 42 91 48 34
Email : beatrice.becaas@univ-amu.fr
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