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F.S.E.G.T NOTION DE CONSOLIDATION ET AUDIT DES ÉTATS FINANCIERS DES GROUPES DE SOCIÉTÉS

INTRODUCTION

Le groupe est un ensemble d'entités qui ont chacune une personnalité juridiquedifférente ; d’un point de vue économique, un groupe est composé d’un ensembled’unités juridiquement autonomes qui dépendent d’un même centre décisionnel appelésociété-mère !rès généralement, la relation de dépendance qui résulte de cetteorganisation s’inscrit dans la perspective d’une stratégie globale de développement etse traduit par la détention directe ou indirecte de droits de vote dans le capital des

sociétés dépendantes Le groupe est une société-mère ainsi que toutes ses filiales "nentend par filiale, une entité contr#lée par une autre entité $sa mère% L’idéefondamentale sur laquelle repose l’e&istence du groupe est la notion de contr#le ausens anglais de ce mot $to control signifiant diriger ou ma(triser% )e ce fait on peutdéfinir le groupe comme une * entité de contr#le +

La norme internationale . /0 traite e&plicitement de cette notion 1 * Une société

mère est présumée exercer le contrôle lorsqu’elle détient directement ou

indirectement la majorité des droits de vote d’une entreprise ou lorsqu’elle peut

dirier les politiques !inancières et opérationnelles de l’entreprise en vertu de statutsou de contrats ».

2ette norme donne la possibilité de consolider une entreprise sans détenir departicipation majoritaire mais 3 condition d'e&ercer un contr#le effectif l en est demême dans la norme fran4aise 252 66-7/ u& 8tats-9nis, le contr#le est défini plusstrictement car seul le contr#le de la majorité des droits de vote permet de consoliderune entreprise au sein de son groupe

Le contr#le de la société mère est défini comme le pouvoir de décider de la politiquefinancière et de l’activité d’une entreprise de fa4on 3 en retirer des profits Les groupesne sont pas définis directement par le code de commerce Le concept de groupe estessentiellement économique et financier ; c'est une création de la doctrine et de la

jurisprudence :otons cependant que le code du travail a institué des comités degroupe

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http://fr.wikipedia.org/wiki/Personnalit%C3%A9_juridique

http://fr.wikipedia.org/wiki/Personnalit%C3%A9_juridique

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"# NOTION D$ %ROU&$ D$ 'OCI$T$'

)iffère selon que l'on se trouve dans une logique de droit bancaire, fiscal, comptableou commercial

• La notion de groupe du point de vue du droit commercial

L'article <= du code des sociétés commerciales stipule que * Le groupe de sociétés est

un ensemble de sociétés a>ant chacune sa responsabilité juridique, mais liées par desintérêts communs, en vertu desquels l'une d'elles, dite société mère, tient les autressous son pouvoir de droit ou de fait et > e&erce son contr#le, assurant ainsi, une unitéde décision

2eci veut dire que la notion de groupe est subordonnée 3 l'e&istence de deu& critères1- L’unité de décision- 9ne personne morale qui assure le contr#le

• La notion de groupe du point de vue du droit bancaire

2ontrairement au droit commercial et au droit comptable qui définissent la notion degroupe en se basant sur deu& éléments, 3 savoir l'e&istence d'une société mère etl'e&istence de l'unicité de décision, le droit bancaire définit la notion de groupe en sebasant uniquement sur l'e&istence d'une unité de décision ?n effet, selon l'article / dela circulaire de la @anque centrale de !unisie nA6=-/ (sont considérés comme m)me

*éné!iciaires les emprunteurs a!!iliés + un m)me roupe, "e quali!icati! de

(roupe- est attri*ué + deux ou plusieurs personnes morales a.ant entre elles desinterconnexions telles que /

- Une estion commune,- Une interdépendance commerciale ou !inancière directe telle que les

di!!icultés de l’une se répercutent automatiquement sur l’autre,- Des participations directes ou indirectes au capital se traduisant par un

pouvoir de contrôle -.

La lecture de cette circulaire nous permet de dire donc que la définition du groupe se

résume dans le fait que deu& ou plusieurs sociétés aient un lien étroit d'activité ou

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qu'elles soient contr#lées par les mêmes dirigeants Le qualificatif *groupe+ peut doncêtre attribué, donc, 3 un ensemble de sociétés qui ont comme unique point en communles mêmes actionnaires majoritaires que ce soit des personnes ph>siques ou des

personnes morales

• La notion de groupe du point de vue du droit fiscal

)u point de vue fiscal, aucune définition claire n'a été prévue par le législateur ?neffet, il e&iste des articles qui font référence au& entreprises liées $article < du code!B% ou 3 la notion de société mère et sa filiale $article 6 de la loi des finances /77=régissant le régime d'intégration des résultats%, mais aucun te&te fiscal n'a défini cettenotion de groupe 2eci implique que l'administration fiscale a un champ libre pour

fi&er cette notion, en se référant au droit comptable ou au droit commercial ou bien enadoptant une notion plus large $telle que prévue par le droit bancaire%?n définitive, nous pouvons conclure que la notion de groupe est caractérisée par troiséléments 1

- 9n ensemble de sociétés- L'e&istence d'une unité de décision entre ces sociétés- L'e&istence d'une personne qui assure cette unicité de décision Cour le droit

commercial ainsi que le droit comptable, il faut que cette personne soit une

personne morale; pour le droit bancaire, de même que le droit fiscal, cettepersonne peut être une personne morale comme une personne ph>sique

insi, le droit bancaire comme le droit fiscal ont adopté une définition très large duterme groupe pour pouvoir contrecarrer tout montage effectué par des dirigeants pourcontourner les contraintes juridiques liées au groupe 2eci nous permet de dire que toutmontage effectué par les dirigeants pour camoufler l'e&istence d'un groupe implique unrisque d'être reclassé comme étant un groupe par les banques et l'administration fiscaleen cas de conflit 2es groupes seront alors soumis au& contraintes et obligations

prévues pour les groupes sans pour autant bénéficier des avantages prévus, puisqu'ilsne sont pas déclarés comme tels

• La notion de groupe du point de vue du droit comptable

.elon le paragraphe de la norme comptable nADE relative au& états financiersconsolidés 1 * les termes suivants ont la signification indiquée ci-après 1

3

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- Le contr#le est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnellesd'une entreprise afin d'obtenir des avantages de ses activités

- 9ne filiale est une entreprise contr#lée par une autre entreprise $appelée lamère%

- 9ne mère est une entreprise qui a une ou plusieurs filiales 9n groupe est unemère et toutes ses filiales +

2omme pour le droit commercial, du point de vue du droit comptable, la notion degroupe est étroitement liée 3 l'e&istence d'une personne morale qui e&erce le contr#lede l’autre société .elon la loi 6<-==/ relative au s>stème comptable des entreprises aprévu dans son paragraphe /, l’obligation pour les groupes de société de publier des

états financiers consolidés selon les conditions, la modalité et les procédures prévuespar les normes comptable, de son coté la loi, /77=-=-==0 selon l’article 0 impose 3 lasociété mère de préparer outre ses états financiers annuels, des états financiersconsolidés

2eci nous mène a dire que la consolidation est le regroupement des comptes deplusieurs société d un même groupe pour présenter le bilan financier, la situationpatrimoniale et le résultat de chaque entreprise comme celui d une seule entreprise

)onc on va traiter dans une première partie le processus deconsolidation et ses différentes spécificités et plus précisémentles périmètres de consolidation, les mesures de contr#le et dedépendance ainsi les principales liaisons entre société mère etsociété consolidées et dans une deu&ième partie, on va traiter

l’audit des états financiers consolidés et les risques qui sontliés au& différentes démarches de consolidation

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CHAPITRE1. LA CONSOLIDATION DES

ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

Section I : les concepts de base de la

consolidation

I. Notion de consolidation

La consolidation des comptes a pour objet de donner une représentation comptabledu groupe plus conforme 3 sa réalité économique, en tenant compte des liens et deséchanges entre les diverses sociétés qui le composent

Les investisseurs, les créanciers ou tout autre partenaire du groupe ainsi constitué nepeuvent pas l’appréhender dans son ensemble par la simple anal>se des comptes

individuels de chaque société ; ils ont besoin pour cela des états financiers consolidésLa consolidation est ainsi une technique d’analyse financière ayant pour finalitéde produire de l’information à des utilisateurs externes mais elle est égalementun outil de gestion dans la mesure o! elle permet d’éclairer les relationscomplexes entre les filiales et la société mère et de comparer les résultats avec lesob"ectifs de l’entreprise.

Les premiers comptes consolidés ont été publié au& ?tas unis dés le début du siècle,les structures économiques, le d>namisme des marchés financés et le s>stème

juridique de regroupement d’entreprises des pa>s anglo-sa&ons ont favorisél’e&pansion de la pratique des comptes consolidés

)u fait de sa mission d’harmonisation des méthodes comptables au niveauinternational, l’.2 s’est intéressé dés sa création au problème des comptes degroupe l publie en =60< sa troisième norme comptable traitant des * états financiersconsolidés + )ans le cadre de la 5évision périodique des normes, l’.2 a publiédeu& nouveau& standards applicables 3 partir de =667 1

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I#$ %& 1 * Les comptes consolidés et la comptabilisation des participations

dans les filiales +

I#$ %' 1 * La comptabilisation des participations dans les entreprisesassociées +

La consolidation ne se réduit pas 3 la combinaison des comptes individuels, les normesrelatives 3 la consolidation ne sont pas les mêmes que les normes pour les comptesindividuels

II. Le périmètre de consolidation

Le périmètre de consolidation est constitué de l'ensemble des sociétés retenues pourl'établissement des comptes consolidés d'un groupe ?n général, sont incluses dans lepérimètre de consolidation la société mère et les filiales contr#lées 3 hauteur d'aumoins /7F des droits de vote par celle-ci La consolidation des comptes revient 3remplacer dans les comptes de la société mère le montant des titres de participationdans les filiales par la situation réelle des sociétésLes différents t>pes de contr#le permettant d’inclure une société dans le périmètre deconsolidation sont habituellement les suivants 1

1) (érimètre de consolidation des entreprises placées sous contr)leexclusif

l s’agit de filiales proprement dites Le contr#le e&clusif découle de la détention deplus de E7F des droits de vote

.elon l’article <= de la loi /77=-==0, le contr#le e&clusif est présumé dès lors qu’unesociété détient directement ou indirectement 7F au moins des droits de vote et

qu’aucune société n’> détienne une fraction supérieure 3 la sienne.elon la norme /0 de l’.2, le contr#le e&iste lorsque la société mère détenant lamoitié ou moins que la moitié des droits de vote dispose du pouvoir 1

♦ )e diriger les politiques financières et opérationnelles de l’entreprise en vertu des

statuts ou d’un contrat $contr#le statutaire ou contractuel%♦ )e révoquer ou nommer la majorité des membres du conseil d’administration

$contr#le de fait%♦ )e disposer de la majorité des droits de vote dans les réunions du conseil

d’administration $contr#le de fait%

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2) (érimètre de consolidation de l’entreprise placée sous influencenotable

.elon la norme /G de l’.2, l’influence notable est présumée e&ister lorsquel’investisseur détient directement ou indirectement par l’intermédiaire des filiales /7Fou plus des droits de vote d’une autre entreprise, sauf 3 démonter clairement que cen’est pas le casnversement si l’investisseur détient directement ou indirectement par l’intermédiairede ses filiales moins de /7F des droits de vote dans l’entreprise détenue, il n’est passupposé e&ercer une influence notable sauf 3 démontrer clairement que cette influencee&iste

3) (érimètre de consolidation des entreprises sous contr)le con"oint

♦ 2ette situation ne peut e&ister que lorsqu’il > a un accord contractuel matérialisant

le contr#le conjoint♦ .elon la norme D= de l’.2, font partie des sociétés multi groupes, toutes les co-

entreprises partageant les caractéristiques suivantes 1♦ )eu& 2o-entrepreneurs ou plus sont liés par un accord contractuel ;♦ 2et accord contractuel établit l’e&istence d’un contr#le conjoint♦ .elon la même norme * le contr#le conjoint est défini comme étant le contr#le

d’une activité économique e&ercée collégialement en vertu d’un accord contractuel3 cet effet +

III. $ociétés exclues de la consolidation

1) *xclusion facultative

Lorsque la société mère est elle-même détenue par une autre société Lorsque la société 3 consolider ne présente pas une importance significative 3

l’égard de l’ensemble des entreprises 3 consolider

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2) *xclusion obligatoire

Lorsque la filiale est détenue 3 des fins de placement et non de gestion

Lorsque la filiale est soumise 3 des restrictions fortes et durables qui limitent defa4on importante le transfert des fonds 3 la société mère

IV. +esure de contr)le et de la dépendance

Le contr#le, selon la :2! DE, est le pouvoir de diriger les politiques financières etopérationnelles d’une entreprise afin d’obtenir des avantages de ses activités

1)+esure du contr)le

?st déterminée 3 l’aide du pourcentage de contr#le, il e&prime l’influence du groupesur une société et sert uniquement 3 déterminer la méthode de consolidationl se calcule en faisant la somme de tous les droits de vote détenus directement ouindirectement par les sociétés placées sous le contr#le e&clusif de la sociétéconsolidant2es droits de vote sont égau& dans le capital détenu $pourcentage détenu% si toutes lesactions ont les mêmes droits

)ans le cas contraire, le pourcentage de contr#le sera différent du pourcentaged’intérêt Le décalage provient par e&emple1

• )es actions 3 dividendes prioritaires ;• )e la détention de ses propres actions ;• )es actions 3 droit de vote double ;• )u certificat de droit de vote

9ne fois le pourcentage de contr#le calculé, il suffit de qualifier la liaison unissant lasociété mère avec la société concernée et de choisir la méthode de consolidation

appropriée

)+esure de la dépendance

La mesure de la dépendance financière est déterminée 3 l’aide du pourcentaged’intérêt, elle e&prime la part du capital détenu par le groupe et sert 3 répartir lesréserves et le résultat de chaque société entre le groupe et les actionnaires minoritaires?lle sert pour l’évaluation de la part de l’actif net revenant 3 la société mère

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?lle est utilisée aussi comme outil principale dans la mise en Huvre des écritures deconsolidation 3 savoir l’intégration des comptes, l’élimination des opérationsréciproques, la répartition des capitau& propres et des résultats

?lle se calcule en faisant la somme des produits des pourcentages de capital détenudirectement ou indirectement par la société mère dans la société consolidée

!)(ourcentage de contr)le et pourcentage d’intér,t

l ne faut pas confondre le pourcentage de contr#le avec le pourcentage d’intérêt dansla filiale 1

l

faut noter que pour les participations directes, le pourcentage de contr#le se confonden principe avec le pourcentage d’intérêt Car contre, pour les participations indirectes,il faut tenir compte de l’encha(nement des participations 1

Le pourcentage d’intérêt de la société mère est obtenu en multipliant entre eu& les

pourcentages de détention des sociétés constituant la cha(ne de contr#le ;

Le pourcentage de contr#le de la société mère est obtenu en additionnant lespourcentages de contr#le des sociétés du groupe

Cour bien mesurer le caractère différent de ces deu& notions, on peut prendreL’e&emple suivant 1

9

(ourcentagede

-ontr)le

?&prime le pourcentage de droit de vote dont dispose lasociété mère lors des assemblées générales de la filiale

(ourcentage

d’intér,t

?&prime la fraction du patrimoine qui appartient 3 la

société mère $droit au résultat, au dividende, etcI%

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La société mère détient G7F des droit de vote a l’assemblée d’une filiale J= quidétient elle-même des droit de vote a l’assemble d’une filiale J/

ans la filiale / ans la filiale %

(ourcentage decontr)le

'01 2013

(ourcentaged’intér,t

'01 '013201 K 4'133

.i on définit les droits de la société mère sur ces filiales, on obtient 1

536 7 La société mère contr#le la filiale J=, donc elle contr#le la participation de J=dans J/

5336 7 .i la filiale J/ réalise un dividende de E77 dh, elle distribuera D77 dh $<7F deE77 dh% 3 la filiale J=2ette somme sera intégrée au& résultats de la filiale J= qui laredistribuera 3 ses actionnaires La part de la société mère sera de /7 dh $G7F de D77dh%, soit /7E77 K GF du dividende distribué par la filiale J/

Section II : la "ise en #$%&e d$

p&ocess$s de consolidation

I. (rocessus de consolidation

10

$ociété

mère

'01

8iliale /

201

8iliale %

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2e processus se fait sur quatre étapes fondamentales et qui sont l’homogénéisation,l’intégration, l’élimination et enfin la répartition $le processus M?5%

1) L ’homogénéisation

?lle consiste 3 établir les comptes selon les mêmes règles d’évaluation et deprésentation et comporte 1

Les écritures de retraitement $le retraitement des amortissements, 5etraitement des

subventions d’investissement, le retraitement de l’évaluation des stocNs, leretraitement du crédit-bail%

La conversion des états financiers libellés en monnaie étrangère

Les dates d’arrêtés des comptes

2) L ’integration

?lle consiste 3 cumuler les différents postes du bilan, de l’état de résultat, et de l’étatde flu& de trésorerie des différentes sociétés incluses dans le périmètre deconsolidation ?lle peut être globale ou encore proportionnelle selon le pourcentage decontr#le calculé

l est 3 noter que les sociétés mises en équivalences ne sont pas concernées par cettephase car les postes comptables de ces sociétés ne sont pas repris

3) L ’élimination

2ette phase consiste 3 éliminer les opérations intra-groupes

.elon l’. /0, les profits latents résultants de transactions intragroupes qui sont

compris dans la valeur comptable d’actifs tels que stocN et immobilisation sontintégralement éliminés Les pertes latentes sont également éliminées sauf si le coOt nepeut pas être recouvré

2es éliminations peuvent être regroupées en / catégories 1

?limination sans incidence sur le résultat ?limination avec incidence sur le résultat

4)

La repartitionLa répartition des capitau& propres implique 1

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L’élimination des titres de participation Le partage des réserves et du résultat de la société consolidée

La mise en Huvre de cette opération peut dégager un écart entre le coOt d’acquisitiondes titres et la quote-part qu’ils représentent dans la situation nette de la sociétéconsolidée 2et écart est appelé différence de première consolidation qu’il convientde traiter 3 part

II. +éthode de consolidation

1) +éthode de l’intégration globale

?lle concerne les sociétés placées sous le contr#le e&clusif de la société mère insi lescomptes individuels de la mère et de ses filiales sont combinés ligne par ligne enfaisant la somme des éléments d’actifs, de passifs, de produits ou de charges, tout enfaisant appara(tre distinctement la part revenant au& minoritaires dans les capitau&propres et dans le résultat de la période

La méthode de l’intégration globale est appliquée aux états financiers dessociétés dans lesquelles 9aleo exerce directement ou

Indirectement le contr)le.

2) +éthode d’intégration proportionnelle

L’intégration proportionnelle suppose que l’intégration des comptes de la sociétéconsolidée est réduite au pourcentage d’intérêt détenu par la société consolidant Carailleurs, et contrairement 3 la méthode de l’intégration globale, la méthode del’intégration proportionnelle ne met pas en évidence les intérêts minoritaires $Mors

groupe%

La méthode de l’intégration proportionnelle est utilisée lorsque les

contrats organisant le contr)le d’une société prévoient un contr)le -on"oint des deux partenaires. :ne société de ce type est appelée

coentreprise. ans ce cas la quote;part du <roupe de chacun des #ctifs passifs produits et charges de la coentreprise est regroupée ligne

par ligne avec les éléments similaires dans les états 8inanciers consolidés.

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3) +éthode de mise en équivalence

2ette méthode consiste 3 substituer, 3 la valeur comptable des filtres figurant 3 l’actifde la société mère, la part des capitau& propres de la ou des sociétés consolidées

:ous constatons aisément que cette méthode s’apparente beaucoup plus 3 uneréévaluation des titres plut#t qu’3 une véritable consolidation car elle ne porte que surles capitau& propres de la société consolidée

Cour l’établissement de l’état résultat consolidé, il suffit d’ajouter dans le résultatconsolidé la part de la société mère dans la société consolidée et de s’inscrire sur uneligne spéciale intitulée 1 * Puote-part dans les résultats des sociétés mises enéquivalence +

2’est la norme . /G qui traite cette méthode

Les sociétés dans lesquelles 9aleo exerce une influence notable appelées

entreprises associées. =quivalence l’influence notable étant présumée lorsque plus de %0 1 des droits

de vote sont détenus.

III. Les comptes consolidés

Les comptes consolidés ont pour but de présenter le patrimoine, la situationfinancière et les résultats de l’ensemble constitué par une société consolidante, et lesentreprises qui lui sont liées comme s’il ne formait qu’une seule entité

Les comptes consolidés d’une société donnent une présentation plus complète que lescomptes annuels au regard de trois domaines 1

1)Le patrimoine

Les comptes consolidés mettent en évidence tout le patrimoine dont le groupe a laresponsabilité 2e patrimoine peut être représenté par des usines, des biensimmobiliers, du matériel ou même des actifs financiers

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)La situation financière

Les comptes consolidés présentent toutes les créances et dettes 3 l’égard des tierse&térieurs au groupe relatives au& entreprises comprises dans la consolidation

utrement dit, seules les véritables créances et dettes 3 l’égard des tiers sont

présentées dans les comptes consolidés

!)Les résultats et l’activité QrRce au& comptes consolidés, on mesure mieu& le volume du chiffre d’affaire

réalisé par le groupe, ainsi que les résultats, puisque les comptes consolidés visent 3faire ressortir la quote part des résultats de l’e&ercice de chaque entreprise quiattribuée au groupe que ces résultats soient distribués ou maintenus en réserves

IV. La démarche globale de la consolidation

1)L’harmonisation des méthodes comptables à l’intérieur dugroupe

)ans le cadre d’une consolidation des comptes, l’harmonisation des méthodes

comptables poursuit deu& objectifs 1

Cremièrement, la nécessité de rendre homogènes les comptes des sociétés ?n effet,

le cumul des postes ne peut valablement s’effectuer s’il n’e&iste pas 3 l’intérieur dugroupe une uniformité quant au& méthodes d’évaluation, et quant au& méthodes deprésentation des comptes

La plupart des pa>s autorisent des règles d’évaluation et certaines méthodescomptables dans les comptes consolidés qui sont interdites dans les comptes sociau&,

en effet, en Jrance, par e&emple, les principales dérogations sont les suivantes 1

Les immobilisations corporelles amortissables et les stocNs peuvent être inscrits 3

leur valeur de remplacement 3 la cl#ture de l’e&ercice Les éléments fongibles de l’actif circulant peuvent être évalués selon la méthode

LJ"

Les biens utilisés dans le cadre d’un contrat de crédit bail peuvent être inscrits aubilan consolidé

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Les écarts de conversion, actifs ou passifs, sur les créances et dettes libellées en

monnaie étrangère peuvent être inscrits au compte de résultat

)eu&ièmement, la nécessité d’éliminer l’incidence de certaines contraintes juridiques et fiscales particulières, afin de donner une image fidèle de la situationfinancière et du résultat du groupe reflétant au mieu& la réalité économique

)+odes de consolidation

Le mode de consolidation influence plus directement les comptes consolidés, dans lamesure oS il porte des données utilisées selon le mode de consolidation

La consolidation par paliers

2ette méthode consiste 3 consolider en tenant compte des sous ensembles consolidésincorporés dans des ensembles plus grands, 2e mode de consolidation conduit 3effectuer la consolidation des sous groupes, puis insérer dans la consolidationprincipales les comptes consolidés des entreprises filiales de la société mère 2etteapproche aura pour conséquence, dans certains cas, de mettre en évidence, des intérêtsminoritaires dans les sociétés intégrées proportionnellement ou mises en équivalence

La consolidation directe

2ette méthode conduit 3 déterminer pour chaque entreprise incluse dans le périmètreles droits du groupe dans les capitau& propres quelle que soit l’entreprise concernée2ette approche permet de calculer la part contributive de chaque entreprise dans lesréserves et dans les résultats du groupe

2e mode de consolidation a pour avantage de mieu& appréhender la répartition descapitau& propres de chaque entreprise entre le groupe et les intérêts hors groupe 2’estle mode de consolidation recommandée dans la pratique

La consolidation modulaire

2e mode de consolidation consiste 3 1

• 5épartir les capitau& propres de chaque entreprise consolidée entre le groupe et les

minoritaire ;• Corter en déduction les titres d’autres entreprises consolidées détenues par cette

même entreprise ;

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• !enir compte, s’il > a lieu des écarts d’acquisition positif ou négatif 3 l’égard

d’autres entreprises consolidées

2ette solution convient très bien au& progiciels de consolidation

!)Les *tats financiers consolidées

Le >ilan

Le bilan consolidé peut se présenter soit sous forme de tableau soit sous forme deliste L’actif se répartit entre l’actif immobilisé et l’actif circulant, le passif, entre les

capitau& propres et les dettes appariassent en basCar rapport au modèle de bilan d’unesociété, on peut relever les particularités suivantes du bilan consolidé 1

# l’actif e&iste deu& postes spécifiques 3 la consolidation 1 les * écarts

d’acquisition + et les * titres mis en équivalence +

L’écart d’acquisition 7 ne doit pas être confondu avec la * différence deconsolidation + ?n effet, la différence de consolidation résulte d’une comparaisonentre le pri& d’acquisition et la valeur des titres au moment de la consolidation L’écartd’acquisition représente en revanche, la différence entre le pri& d’acquisition des titres

et valeur de ces titres 3 la date de l’acquisition

?itres mis en équivalence 7 le montant des capitau& propres des sociétés mises enéquivalence correspondant 3 la participation de la société mère

*xemple 7

9ne société achète l’intégration des titres d’une société @ pour un pri& de =777 )h

u moment de la transaction, la valeur comptable des capitau& propres de @ est de077 L’anal>se des actifs de @ a permis de mettre en évidence une plus-value latente deréévaluation de =G7 )ans ces conditions, le montant de l’écart d’acquisition peut êtredéterminé comme suit 1

Cri& d’acquisition des titres @ /000

;valeur comptable des capitau& propres 5&006

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K?cart de première consolidation A00

- Clus-value de réévaluation 5/'06

K ?cart d’acquisition /%0

#u passif , la spécificité du bilan consolidé réside dans l’e&istence d’un poste qui

n’a pas d’équivalent dans les comptes individuels 1 les intérêts minoritaires, ceposte représente les droits des actionnaires minoritaires dans les sociétés intégréesglobalement

l est important de noter que les intérêts minoritaire ne font pas partie des capitau&propres consolidés l s’agit la d’une conception restrictive de la notion de groupe enconsolidation qui ne prend en compte que les droits des actionnaires majoritaires dansla mesure du patrimoine du groupe

* Tais d’autres postes, dont l’intitulé n’est pas spécifique d’un bilan consolidé et quel’on trouve dans un bilan individuel, ont un contenu qui mérite attention insi lespostes * capital + et * prime + ne concerne que la société mère ; le poste * réserves +

comprend les réserves de la société mère et la part de celle-ci dans les réserves desentreprises consolidées depuis leur date d’acquisition ou de création

Le compte de résultats

2omme pour le bilan, il e&iste deu& formats de présentation possibles 1 en tableau ouen liste

Car ailleurs, le classement des charges peut être effectué selon deu& critères 1 parnature ou par destination

Car rapport 3 la présentation par nature, la présentation par destination fait appara(treles indicateurs suivants 1

• cout de production des ventes ;

• La * marge provenant du chiffre d’affaires + 1 il s’agit en fait d’une marge sur cout

de production ;• Les charges administratives ;

• Les charges commerciales

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partir du * résultat d’e&ploitation +, les deu& présentations se rejoignent

L’annexe2’est un document tout 3 fait essentiel pour lire et interpréter le bilan et le compte derésultat consolidés

L’anne&e doit comprendre * toutes information de caractère significatif permettant au&destinataires des comptes consolidés d’avoir une juste appréciation du patrimoine, dela situation financière et du résultat de l’ensemble constitué par l’entreprise comprisesdans la consolidation +

2es informations sont les suivantes 1

• Les informations relatives au périmètre de consolidation ;

• La présentation des principes, des méthodes et des modalités de consolidation

retenue ainsi que celle des mo>ens mis en Huvre pour assurer la comptabilité despostes du bilan et du compte de résultat d’un e&ercice sur l’autre ;

• )es e&plications sur les soldes et les variations d’un certains nombres de postes du

bilan et du compte de résultat +

Les documents recommandés

@ien que la réglementation n’ai rendu obligatoire que les trois documents décritsprécédemment, le C2Q recommande de les compléter par un tableau de financement etun tableau des variations des capitau& propres

Le tableau de financement

L C2Q ne propose pas de modèle de tableau de financement consolidé mais

recommande de s’inspirer du modèle qu’il propose pour les entreprises individuelles etd’adapter ce modèle au& spécificités de la consolidation

Le tableau des variations des capitaux propres

2e tableau, plus couramment appelé * tableau de variations de la situation nette +, a

pour objet de faire appara(tre les mouvement comptables permettant d’e&pliquer le

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passage du montant des capitau& propres en début d’e&ercice 3 celui de la find’e&ercice et entre les mouvements qui ont une signification financière

Conclusion

La consolidation est en pratique un processus complexe qui appelle

de nombreux retraitement qui peuvent nuire malgré les

informations données dans l’annexe à l’intelligibilité de certains

chiffres. e plus sa réglementation et sa normalisation sont

beaucoup plus souples que celle des entreprises individuelles et

offrent d’importantes marges de liberté aux dirigeants des

groupes.

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CHAPITRE . A'DIT DES ETATS

FINANCIERS CONSOLIDES

Introduction

9ne mission d’audit des états financiers consolidés a pour objectif de clarifier lesparties imputées sur la régularité, la sincérité des comptes du groupe et de garantirqu’ils sont le fidèle reflet de la situation financière et du patrimoine du groupe 3 la finde cet e&ercice

?n premier lieu d’étudier les spécificités de l’audit d’un groupe $.ection =%

?n deu&ième lieu d’en e&aminer la démarche d’audit $.ection /%

Section I : Sp(cicit(s de l**a$dit d*$n

+&o$pe

)ans cette parties on présente 1 Les spécificités relatives 3 la nature de la mission etpour ce qui concerne les particularités juridiques spécifiques 3 la !unisie2ommen4ons par définir la stratégie d’audit 1

I. $tratégie d’audit

La planification de la mission par l’auditeur du groupe a pour but d’adapter la

compréhension que l’auditeur a de la philosophie opérationnelle, de la cultureorganisationnelle et elle pourra être révisée pour répondre au& modifications de lastructure de contr#le du groupe et de son environnement

La planification et la conduite de l’audit est de fa4on 3 parvenir 3 l’certituderaisonnable, mais pas la certitude, que les états financiers consolidés ne comportentpas d’erreurs e&primes La stratégie d’audit est con4ue de fa4on 3 contenter lesobjectifs de révision relatifs 3 l’accomplissement, la pertinence, la fidélité et larégularité dans la présentation des états financiers

Les principau& facteurs 3 considérer lors de l’élaboration de la stratégie d’audit sont1

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• les risques encourus, c’est 3 dire la possibilité que les états financiers comprennentdes erreurs significatives ou des irrégularités, et ceci quelle que soit l’efficacité dess>stèmes de contr#le $par e&emple, le résultat il est profondément dépendant de

l’estimation des stocNs en fin d’annéeU%;

• l’environnement dans lequel s’accomplissent le contr#le et la mesure dans laquellecela affecte la possibilité que les s>stèmes de contr#le n’arrivent pas 3 anticiper ou3 détecter certaines erreurs ou irrégularités L’efficacité du contr#le est ellee&aminée périodiquementU V a t il d’habituels changements de personnel dans lesdomaines délicatsU

• la division du groupe en unités opérationnelles qui conduit 3 l’étendue de l’audit de

chaque unité et les menaces correspondants;

• les différents postes des états financiers et les risques relatifs 3 chacun d’entre eu&

La planification permet 3 l’auditeur du groupe d’reconna(tre les risques significatifsliés 3 la mission .on e&périence professionnelle lui permet de choisir les procéduresd’audit susceptibles, selon lui, de diminuer le risque 3 un niveau acceptable pour lesétats financiers consolidés dans leur ensemble .elon les normes professionnelles, lerisque d’audit comprend trois composantes1

• le risque inhérent $probabilité que les états financiers comportent des erreurssignificatives ou des irrégularités, avant prise en compte de l’efficacité dess>stèmes de contr#le%

• le risque de contr#le $risque que les s>stèmes de contr#le ne parviennent pas 3éviter ou 3 détecter 3 temps des erreurs significatives%

• le risque de détection $risque que les procédures d’audit ne permettent pas de

détecter d’éventuelles erreurs ou irrégularités%

• L’auditeur du groupe estime les risques résultant de la nature des opérations del’entreprise, de ses frais, de son financement et d’autres facteurs l isole les sourcesd’information, les transactions et autres domaines qui présentent la plus grande oula plus faible possibilité d’erreurs ou d’irrégularités l identifie et apprécie lesrisques spécifiques de chaque élément

La planification de la mission par l’auditeur du groupe a pour but d’adapter la

compréhension que l’auditeur a de la philosophie opérationnelle, de la culture et

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direction et elle pourra être révisée pour répondre au& modifications de la structure decontr#le du groupe et de son environnement


Les principau& facteurs 3 considérer lors de l’élaboration de la stratégie d’audit sont1• les risques encourus, c’est 3 dire la possibilité que les états financiers comprennent

des erreurs significatives ou des irrégularités, et ceci quelle que soit l’efficacité dess>stèmes de contr#le $par e&emple, le résultat il est profondément dépendant del’estimation des stocNs en fin d’annéeU%;

• l’environnement dans lequel s’accomplissent le contr#le et la mesure dans laquellecela affecte la possibilité que les s>stèmes de contr#le n’arrivent pas 3 anticiper ou3 détecter certaines erreurs ou irrégularités L’efficacité du contr#le est ellee&aminée périodiquementU V a t il d’habituels changements de personnel dans lesdomaines délicatsU

• la division du groupe en unités opérationnelles qui conduit 3 l’étendue de l’audit dechaque unité et les menaces correspondants;

• les différents postes des états financiers et les risques relatifs 3 chacun d’entre eu&


• le risque inhérent $probabilité que les états financiers comportent des erreurssignificatives ou des irrégularités, avant prise en compte de l’efficacité dess>stèmes de contr#le%

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• le risque de contr#le $risque que les s>stèmes de contr#le ne parviennent pas 3éviter ou 3 détecter 3 temps des erreurs significatives%

•

le risque de détection $risque que les procédures d’audit ne permettent pas dedétecter d’éventuelles erreurs ou irrégularités%

L’auditeur du groupe estime les risques résultant de la nature des opérations del’entreprise, de ses frais, de son financement et d’autres facteurs l isole les sourcesd’information, les transactions et autres domaines qui présentent la plus grande oula plus faible possibilité

d’erreurs ou d’irrégularités l identifie et apprécie les risques spécifiques dechaque élément et des objectifs du groupe;

de restaurer et d’ajuster sa compréhension de la fa4on dont la direction planifie,conduit et contr#le les opérations

9ne association active de l’associé et du manager dans le processus de planificationest une assurance que l’élaboration et l’e&écution du plan d’audit seront accompliesavec une qualité de jugement et l’e&périence nécessaires La stratégie d’audit veillerasur des discussions avec la direction et elle pourra être révisée pour répondre au&modifications de la structure de contr#le du groupe et de son environnement


Les principau& facteurs 3 considérer lors de l’élaboration de la stratégie d’audit sont1

• les risques encourus, c’est 3 dire la possibilité que les états financiers comprennentdes erreurs significatives ou des irrégularités, et ceci quelle que soit l’efficacité dess>stèmes de contr#le $par e&emple, le résultat il est profondément dépendant del’estimation des stocNs en fin d’année

• l’environnement dans lequel s’accomplissent le contr#le et la mesure dans laquellecela affecte la possibilité que les s>stèmes de contr#le n’arrivent pas 3 anticiper ou3 détecter certaines erreurs ou irrégularités L’efficacité du contr#le est ellee&aminée périodiquement Va t-il d’habituels changements de personnel dans lesdomaines délicatsU

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• la division du groupe en unités opérationnelles qui conduit 3 l’étendue de l’audit dechaque unité et les menaces correspondants;

•

les différents postes des états financiers et les risques relatifs 3 chacun d’entre eu&


Le risque inhérent $probabilité que les états financiers comportent des erreurs

significatives ou des irrégularités, avant prise en compte de l’efficacité dess>stèmes de contr#le%

Le risque de contr#le $risque que les s>stèmes de contr#le ne parviennent pas 3

éviter ou 3 détecter 3 temps des erreurs significatives%

Le risque de détection $risque que les procédures d’audit ne permettent pas de

détecter d’éventuelles erreurs ou irrégularités%

L’auditeur du groupe estime les risques résultant de la nature des opérations de

l’entreprise, de ses frais, de son financement et d’autres facteurs l isole les sourcesd’information, les transactions et autres domaines qui présentent la plus grande ou laplus faible possibilité d’erreurs ou d’irrégularités l identifie et apprécie les risquesspécifiques de chaque élément et retient ses investigations lorsqu’il estime quel’efficacité de sa mission ne recevrait rien 3 des contr#les plus approfondis L’objectifde l’auditeur du groupe est de diminuer ces risques 3 un niveau acceptable

II. $pécificités relatives à la nature de la mission• ifférence entre états financiers consolidées et individuels

Le contr#le des états financiers consolidés se distingue de celui des étatsfinanciers individuels de fait des éléments suivantes 1

Le commissaire au& comptes du groupe doit prendre connaissance des contr#les

effectués par ses confrères sur les différentes sociétés du groupe ; ainsi, lesrelations avec les confrères des filiales revêtent une importance primordiale ;

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Le commissaire au& comptes doit vérifier le périmètre de consolidation et la

méthode de consolidation 3 appliquer pour chaque société membre du groupe; ainsique les risques liés au processus de consolidation 2es risques peuvent être

regroupés comme suit 1

- 5isques liés au& opérations préliminaires 1 les opérations préliminaires englobentprincipalement l’inventaire des

- Carticipations, le calcul des pourcentages de contr#le et d’intérêt, la déterminationdes méthodes de consolidation ;

- Le !raitement des cas d’e&clusion ou d’inclusion de certaines filiales et entreprisesassociées, et la détermination du périmètre de consolidation ;

- 5isques liés au& opérations de pré-consolidation 1 les opérations de pré-consolidation renferment principalement les opérations d’homogénéisation et decumul des comptes ;

- 5isques liés au& opérations de consolidation 1 les opérations de consolidationconcernent les éliminations des opérations intra-groupes et la répartition descapitau& propres des filiales entre le groupe et les intérêts minoritaires

Le commissaire au& comptes ne dispose que d’une période très courte pourl’accomplissement de sa mission, sachant que les états financiers consolidés sontissus des états financiers individuels et que la date de leur publication est la mêmeque celle des états financiers individuels de la société mère l s’agit d’unecontrainte de temps qu’il convient de gérer lors de la détermination de la démarched’audit

Cour mener cette mission d’audit certains obstacles peuvent être rencontrés et onpeut noter dans ce cadre deu& principau& volets 1

♦ 9n volet matériel $coOt financier de la consolidation et contraintes

humainesI%♦ 9n volet technique et pratique $sortie tardive des comptes sociau&,

méconnaissance de l’apport des comptes consolidés, des imprévusd’organisation de la missionI%

• -out financier de la consolidation

Le coOt financier de la consolidation constitue une nouvelle charge pour les

dirigeants des groupes en !unisie 2es derniers ressentent la consolidation comme une

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obligation légale et non comme une véritable demande pour la gestion du groupe 2estravau& peuvent engendrer le paiement des heures supplémentaires )e même, les fraisde formation des comptables des sociétés du groupe pour la fourniture et la production

des informations, demandés par l’e&pert comptable, chef de fil de la mission de laconsolidation

Car ailleurs, il ne faut pas oublier les honoraires des intervenants e&ternes tels quel’e&pert comptable ou le conseille financier

)e ce fait la société mère, prendra 3 sa charge la majorité de ces coOts qui vontconstituer une charge d’e&ploitation

• -ontraintes humaines

?n !unisie, la majeur partie des chefs comptables des groupes ont acquis leurs postessuite 3 une longue e&périence pratique dans le domaine comptable et n’ont pasbénéficié par conséquent de l’enseignement de la consolidation, ce qui peut êtreconsidéré comme un point faible pour l’auditeur

Les services comptables trouvent même des difficultés pour l’arrêté courant descomptes sociau& et font recours 3 leur e&pert comptable

L’arrêté des comptes consolidés nécessite donc un budget temps non négligeable et unniveau technique élevé de la part des chefs comptables du groupe

2es raisons avec la nouveauté de la consolidation en !unisie poussent les dirigeantsdes groupes 3 e&ternaliser les opérations de la consolidation cheW leur e&pertcomptable

2oncernant ce point, le groupe doit s’assurer de l’e&périence pratique et la ma(trisetotale du domaine de consolidation par l’e&pert comptable chargé de la mission d’unepart)’autre part, il convient de séparer le r#le de l’e&pert comptable et celui ducommissaire au& comptes Le premier jouera un r#le de conseiller voire de formateurLe deu&ième assurera une mission légale d’audit des comptes consolidés

• +éconnaissance des apports des comptes consolidés

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2omme on a déj3 mentionné dans le paragraphe précédent, la nouveauté pratique etthéorique de la consolidation en !unisie rend difficile la perception des comptesconsolidés par les différents responsables des sociétés du groupe

Crenons le cas d’une nouvelle société .5L qui est entrée récemment dans lepérimètre de consolidation suite 3 une nouvelle participation du groupe La tenue decomptabilité de la dite société est sous-traitée cheW un cabinet e&terne

)ans ce cas, il faut convaincre et sensibiliser aussi bien les dirigeants de la société queles comptables sur l’intérêt des états financiers consolidés et de la pertinence desinformations produites par ces états $notamment la performance du groupe, lepatrimoine du groupe, etc%

?n l’absence de la compréhension parfaite des comptes consolidés par les dirigeantsdes différentes filiales appartenant au groupe, il > a risque de voir l’opération deconsolidation comme étant une contrainte et de voir les dirigeants et les comptablesnon investis suffisamment dans le processus de la consolidation ?n effet, lescomptables considèrent leur contribution au& travau& préparatoires de la consolidation$liasse% comme une charge supplémentaire de travail

2eci est de nature 3 donner lieu 3 des états financiers non fiables

Jace 3 ces difficultés, la présentation des apports des comptes consolidés s’imposepour la direction générale et les responsables financiers et comptables des sociétés dugroupe, afin de développer les échanges et la communication d’informations sousforme de liasses destinés 3 être traitées pour le besoin de la consolidation

L’information consolidée doit permettre 3 la direction générale 1

- )e conna(tre les contributions des filiales au résultat consolidé, au& soldesintermédiaire de gestionI

- )e piloter et de prendre des décisions stratégiques d’acquisition ou de cession departicipation

- )e mesurer la performance du groupe par rapport au& concurrents

Car ailleurs, une formation des responsables financiers et comptables des sociétés avecle meneur de la mission pour la production de l’information consolidée est considéréecomme un point fort pour l’auditeur

• $ortie tardive des comptes sociaux

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?n pratique, la majeure partie des sociétés arrête leurs états financiers individuels aucours des premiers mois de l’e&ercice suivant pour être présentés 3 leur assemblée auplus tard avant la fin du mois de juin

2ependant, certaines filiales prennent du retard dans la préparation de leurs étatsfinanciers individuels

2e qui va se répercuter les délais de préparation des états financiers consolidés

insi ne faut-il pas préparer un planning qui doit être respecté par toutes les sociétésdu groupe U

Cour éviter ces difficultés liées au& retards, l’auditeur doit s’assurer de la création d’unservice comptable, au sein de la société mère

2e service aura pour mission de centraliser les comptabilités des sociétés du groupe etcontr#ler les délais de leur transmission et de tirer le signal d’alerte en cas de retard

2eci est bien entendu est de nature 3 respecter les délais juridiques et fiscau&

L’avantage de cette solution est la centralisation de l’information comptable par unseul interlocuteur vis-3-vis du meneur de la mission de consolidation, ce qui facilite lacommunication des informations

2e qui est fréquent dans les groupes de sociétés !unisiennes est que la gestioncomptable de plusieurs dossiers est assurée par un seul comptable, par conséquent unretard au niveau de l’établissement des comptes sociau& pour une raison ou pourd’autres engendre automatiquement un retard de communication des informations pourle meneur de la mission de consolidation

• Les imprévus d’organisation de la mission

L’absence d’une culture de s>stème d’information au sein du groupe constitue une

entrave 3 l’établissement des états consolidés et donc considérée comme un pointfaible pour l’auditeur

9n s>stème d’information défaillant ou ine&istant traduit une faible cadence d’échanged’information intergroupe, d’oS des écarts entre les soldes des comptes du groupepeuvent appara(tre après l’arrêté des comptes sociau&

)es écarts peuvent être dégagés entre les soldes des comptes réciproquesintergroupes 1 dettes et créances intergroupe, ou achat et ventes intergroupes, etc

près avoir évoqué quelques e&emples de difficultés d’improvisation pouvant bloquerla mission d’arrêter des comptes consolidés, nous recommandons, plus de

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collaboration entre les responsables financiers et comptables pour le rapprochementdes données inter sociétés du groupe avant l’arrêté définitif des comptes sociau&

• les principes et méthodes comptables ne sont pas homogènes

Le paragraphe D/ de la norme ./0 $reformaté en =6% stipule * les états financiersconsolidés doivent être établis en utilisant des méthodes comptables uniformes pourdes transactions ou événements semblables dans des circonstances semblables +

L’absence d’un plan comptable standard du groupe d’une part, et l’absence d’unepolitique ordonnée des principes et méthodes comptables d’évaluation des élémentsd’actif et du passif d’autre part sont considérés comme un point faible dans la missiond’audit

Les comptes sociau& sont souvent établis selon les normes différentes ou selon desperspectives fiscales non homogènes et indépendantes 3 l’esprit du groupe

Qénéralement, les filiales ne s’alignent pas 3 la société mère pour l’application desprincipes comptables et méthodes d’évaluation afin d’assurer l’image fidèle descomptes sociau& 2ependant, la tendance de chaque filiale est l’optimisation de lasituation fiscale

L’adoption d’un responsable comptable commun 3 l’ensemble des sociétés du groupe

réduit le problème d’homogénéisation des principes et méthodes d’évaluation

III. (articularités "uridiques spécifiques à la ?unisie

• La nomination des commissaires aux comptes des groupes dessociétés

La loi nA /77=-==0 du < décembre /77=, complétant le code de sociétéscommerciales, a fi&é les dispositions relatives au& groupes des sociétés en !unisie

Carmi les dispositions les plus importantes, on cite celle relative 3 l’obligation d’établirdes états financiers consolidés contr#lés par un commissaire au& comptes membre del’ordre des e&perts comptables de !unisie et publiés dans un journal quotidienparaissant en langue arabe ?n effet, l’article 0= du code des sociétés commercialesdispose 1 * la société mère a>ant un pouvoir de droit ou de fait sur d’autres sociétés ausens de l’article <= du présent code doit établir, outre ses propres états financiersannuels et son propre rapport des gestions, des états financiers consolidésconformément 3 la législation comptable en vigueur et un rapport de gestion relatif au

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groupe de sociétés Les états financiers consolidés sont soumis 3 l’audit du ou descommissaires au& comptes de la société mère qui doivent être inscrits au tableau del’ordre des e&perts comptables en !unisie +

La loi nA /77E-6< du =G octobre /77E, relative au renforcement de la sécurité desrelations financières, a renforcé le contr#le des comptes de certaines sociétés ?n effet,sont soumis 3 la désignation de deu& ou de plusieurs commissaires au& comptesinscrits au tableau de l’ordre des e&perts comptables en !unisie, les sociétés tenuesd’établir des états financiers consolidés conformément 3 la législation en vigueur si letotal de leur bilan au titre des comptes consolidés dépasse un montant fi&é par décretLe décret nA /77<-=E< du < juin /77<, portant application des dispositions des articles=D, =D bis, =D ter, =D quater et /E< du code des sociétés commerciales, a fi&é le

montant 3 cent millions de dinars pour le total du bilan au titre des états financiersconsolidés 2es commissaires au& comptes ne doivent pas être liés par des relationsd’association ou par d’autres liens quels qu’ils soient qui sont de nature 3 limiter leurindépendance et sont tenus de fi&er les conditions et les modalités d’élaboration deleurs rapports en s’appu>ant sur la procédure de l’e&amen contradictoire 9ne normeprofessionnelle fi&era les règles et les diligences relatives au 2o-commissariat au&comptes des sociétés

Car ailleurs, les commissaires au& comptes des sociétés tenues d’établir des états

financiers consolidés conformément 3 la législation en vigueur dont le total de leurbilan au titre des comptes consolidés dépasse le montant de di& million de dinars$décret nA /77<-=E< du < juin /77<%, sont tenus de communiquer 3 la banque centralede !unisie une copie de chaque rapport adressé au& assemblées générales

• La promptitude spécifique des commissaires aux comptes desgroupes des sociétés

Le ou les commissaires au& comptes d’un groupe de sociétés, établi en !unisie, doit

veiller 3 ce que 1

a) La société mère du groupe ait la forme d’une société anon>me ;

b) La société mère ait créé un comité permanent d’audit lorsque le total de son bilanau titre des états financiers consolidés dépasse cinquante millions de dinars $décretnA /77<-=E< du < juin /77<% ;

c) Les sociétés du groupe aient respecté la réglementation relative au& participationsréciproques ?n effet, une société du groupe ne doit pas détenir plus que =7F,d’une autre filiale du même groupe ;

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d) Les participations et les droits de vote revenant 3 une société filiale ne soient paspris en considération pour le calcul du quorum et de la majorité dans les

assemblées générales de la société mère ;

e) La société mère a mentionné au niveau du registre de commerce les sociétésappartenant au groupe ;

,) !oute société, membre du groupe, a mentionné son appartenance au groupe aumême registre, ainsi que la cessation de celle-ci et la société mère dont elle dépend,

+) !oute société, membre du groupe, a mentionné son appartenance au groupe auniveau de son rapport de gestion ;

-) Le rapport de gestion du groupe indique la situation de toutes les sociétésconcernées par la consolidation, l’évaluation prévisible de la situation du groupe,les différentes activités en matière de recherches, de développement etd’investissement relatives au groupe, les modifications importantes survenues entrela date de cl#ture des comptes consolidés et la date 3 laquelle ils sont établis ainsi

que les modifications a>ant affecté les participations dans les sociétés groupées ;

i) Les opérations financières réalisées entre les sociétés du groupe sont normales, justifiées par un besoin effectif d’une société et ne résultent pas de considérationsfiscales ?n outre, ces opérations n’engendrent pas de difficultés pour la partie quil’a effectuée mais plut#t elles comportent une contrepartie effective ou prévisible ;

) Les conventions conclues entre les sociétés du groupe a>ant des dirigeants

communs sont normales ou réglementées ;

/) La société mère a mis, 3 son siège social, 3 la disposition de tous les associés lesétats financiers consolidés ainsi que le rapport de gestion du groupe et le rapport ducommissaire au& comptes sur les états financiers consolidés, au moins un moinsavant la réunion de l’assemblée générale des associés de la société mère ;

l) La société mère a publié ses états financiers consolidés dans un journal quotidienparaissant en langue arabe dans un délai d’un mois de leur approbation

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l est 3 noter qu’en !unisie, les sociétés mères, qui ne respectent pas l’obligation depublier les états financiers consolidés, peuvent s’e&poser au& conséquences suivantes 1

ncrimination des dirigeants $amende de E 777 dinars% pour la non publication des

états financiers consolidés $article 06 du code des sociétés commerciales% ;

5esponsabilité civile des dirigeants qui auraient omis de publier les états financiers

consolidés

2ependant, ces infractions sont réparables La société consolidante qui souhaiteraitrégulariser ces omissions doit établir les états financiers consolidés des e&ercicesmanquants, les faire certifier par les commissaires au& comptes et les publiant dans unquotidien paraissant en langue arabe

Section II : La d("a&c-e t-(o&i0$e de

l*a$dit des co"ptes consolid(s

I. Le cycle d’audit@ien que les différentes étapes puissent varier d’une mission 3 l’autre, chaque audit

comporte en général trois phases 1 la planification, le contr#le et la s>nthèse 2elasuggère que la mission a un début et une limite ?n fait, il s’agit d’un c>cle car lecompte représenté de l’audit d’une année sert naturellement de base 3 la planificationde la mission de l’année suivante La connaissance accumulée au fil des annéescontribue 3 améliorer l’efficacité des audits ultérieurs

Les clients opèrent dans des secteurs d’activités distincts, sont e&posés 3 différentsrisques et utilisent des s>stèmes de comptabilité et de contr#le de gestion très varié9ne planification préalable de la mission est donc nécessaire pour garantir que lesrisques et les difficultés particuliers posés par le client seront e&aminés 2ette phase deplanification comporte plusieurs étapes L’auditeur anal>se tout d’abord la stratégie del’audit dans son ensemble l prépare ensuite, pour chaque composante individuelle, unplanning détaillant les contr#les qui devront être accomplis l arrange enfin lesprogrammes d’audit !out ce travail se forme sur les dossiers d’audit des annéesprécédentes et sur des conférences avec le service de contr#le interne $s’il e&iste% et la

direction financière de l’entreprise concernée

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L’objectif de la phase d’e&écution est d’obtenir convenablement d’éléments pouréclairer le rapport d’audit, c’est 3 dire pour avoir l’assurance que les états financiersreflètent bien les opérations de l’entreprise et donnent une image fidèle de la situation

de celle ci Cour achever 3 cette confiance, l’auditeur peut soit procéder 3 descontr#les approfondis, soit faire confiance 3 ceu& du service de contr#le interne

!outes les sociétés, quelle que soit leur taille, devraient établir en place des procéduresde contr#le interne pour garantir de la sincérité de l’information comptable et poursurpasser les fraudes 2es procédures sont établies sur la séparation des fonctions quie&ige, par e&emple, que les achats soient qualifiés par une personne distincte de cellequi effectue les règlements et que ces derniers soient eu& mêmes autorisés parquelqu’un n’intervenant ni dans la procédure d’achat ni dans celle d’émission du

chèque La mise en place de telles procédures est difficile dans les petites entreprisesqui n’e&écutent qu’un nombre limité d’opérations, d’autant plus que l’informatique ausuellement largement réduit le nombre de personnes impliquées dans le traitement deces opérations Les entreprises plus grandes ont souvent un service spécialisé chargéde mettre en place ces procédures et de e&aminer qu’elles sont efficaces ?n fonctionde son appréciation sur la qualité du contr#le interne, l’auditeur engagera si un auditapprofondi est nécessaire ou pas

La phase d’e&écution de la mission saisit généralement une ou plusieurs visites

intérimaires accomplies avant la cl#ture de l’e&ercice, et une visite finale après celle ci)ans les entreprises indépendantes de petite taille, l’audit est généralement accompliaprès la cl#ture des comptes mais beaucoup d’entreprises désirent pouvoir établir leurscomptes le plus t#t possible l est donc souvent essentiel de démarrer l’audit avantmême la cl#ture de l’e&ercice Les groupes qui nécessitent la consolidation descomptes de différentes filiales ont besoin que l’audit de celles ci soit achevé avant ledébut du processus de consolidation Les grandes entreprises cotées tentent souventd’annoncer une estimation du résultat dans les trois mois suivant la cl#ture del’e&ercice 2ela présume que l’établissement de leurs états financiers soit déj3 trèsavancé 3 cette date Les contraintes de temps résultant de l’e&igence de pouvoirannoncer une estimation du résultat au marché financier provoquent une pressionélevée sur les firmes d’audit et il est souhaitable d’être en mesure d’identifier lesdifficultés potentielles le plus t#t possible

la dernière phase, l’associé responsable et les do>ens de l’équipe d’audit e&aminentles résultats des travau& accomplis L’objectif est de garantir que le plan de la missiona été parfaitement réalisé, de déterminer si les faits constatés ont été convenablement

anal>sés et si les objectifs de la mission ont été aboutis

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Lorsque l’auditeur pense que certaines évaluations sont injustes ou lorsqu’il n’est pasd’accord avec la solution comptable utilisée, une discussion a lieu avec la direction del’entreprise concernée Le plus souvent, le problème est résolu 3 la satisfaction de

l’auditeur mais il peut arriver que ce dernier fasse des réserves dans son rapportQénéralement, l’auditeur rédige pour la direction de l’entreprise un rapport qui décriten détail les anomalies constatées et les points qui méritent attention 2e rapport, bienque faisant partie intégrante de la mission, n’est pas communiqué au& actionnaires Lesannées suivantes, l’auditeur vérifiera que des mesures ont été prises pour remédier au&faiblesses identifiées

X ce stade, il est également nécessaire de pratiquer une revue de détail des étatsfinanciers qui servira de base au rapport d’audit, au même titre que les conclusions

tirées des contr#les pratiqués 2ette revue portera essentiellement sur les postes lesplus importants et sur ceu& qui présentent les plus grands risques, pour s’assurer queces éléments ont été correctement traités 3 la fois lors de l’établissement des compteset dans la mission d’audit

II. Le déroulement de la mission d’audit

1) (lanification du travail

Le paragraphe D de l’. D77 $norme internationale d’audit relative 3 la planificationdes travau&% définit la planification comme étant * l’élaboration d’une stratégiegénérale et d’une approche détaillée concernant la nature, le calendrier et l’étendue del’audit 2ette planification a pour objectif de réaliser l’audit efficacement et en tempsvoulu +

)’après BLL: $/77<%, la planification est très importante pour la réussite de lamission mais également pour la gestion du planning qu’un cabinet optimise sespropres résultats financiers

?n effet, les travau& du commissaire au& comptes du groupe doivent être organisés etplanifiés de telle sorte qu’il puisse émettre son opinion sur les états financiersconsolidés ls se basent essentiellement sur 1

- :ne prise de connaissance générale du groupe et constitution ou mise à "our du dossier permanent B

- :ne analyse des risques liés au groupe B- :ne organisation du programme de travail B

l est 3 noter que l’appréciation du contr#le interne et des sécurités de chaqueentreprise consolidée peut se faire dans le cadre des travau& réalisés par les

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commissaires au& comptes des dites * entreprise + Le commissaire au& comptes de lasociété consolidante doit apprécier si le volume des contr#les réalisés par ses confrèresdans chaque entreprise consolidée est suffisant @ien évidemment, le problème ne se

pose pas si le commissaire au& comptes de la société consolidante est lui-même celuides entreprises consolidées

• (rise de connaissance générale du groupe

2ette phase est initiée au début de la mission et se prolonge tout au long de la missionpour adapter les vérifications au conte&te du groupe contr#lé ?lle doit être mise 3 jourrégulièrement Le paragraphe < de l’. D77 précise 1 * conna(tre les activités del’entité $ou du groupe% est un élément important de la planification QrRce 3 cette

connaissance il sera plus facile 3 l’auditeur d’identifier les faits, opérations et pratiquessusceptibles d’avoir une incidence significative sur les états financiers $consolidés%

u cour de cette phase, le commissaire au& comptes du groupe doit nécessairementconstituer son dossier permanent, anal>ser les informations et les donnés relatives augroupe afin d’élaborer son programme de travail

Le dossier permanent relatif 3 une mission d’audit des états financiers consolidésrépond au& mêmes besoins que celui lié 3 l’audit des comptes individuels

2’est le dossier qui matérialise la prise d’une connaissance générale du groupe lregroupe l’ensemble des informations de base du groupe dont * la durée de vie + estsupérieure 3 l’année en cours l contient principalement toutes les informationsrelatives 3 toutes les intervenants dans les comptes consolidés 1

Informations d’ordre organisationnel 1 telles que la structure et l’organigramme dugroupe, le poids et les secteurs d’activité des entreprises consolidées, le s>stèmeinformatique du groupe utilisé la nature et l’importance des flu& intra-groupe, lesrapports annuels de l’audit interne des sociétés de groupe

Informations d’ordre comptable 1 notamment le manuel de consolidation, lesprincipes comptables du groupe et les règles d’évaluation et de présentation choisies,les règles propres 3 la consolidation

Le dossier permanent doit contenir, en outre le programme de travail de la missiond’audit des états financiers consolidés, les budgets d’intervention et les honoraires, lesrapports de certification de chaque entreprise consolidée appartenant au groupe et lescomptes rendus de la réunion avec les responsables de la société mère du groupe 2edossier doit être actualisé et mis 3 jour chaque fois qu’un élément permanent subit une

modification

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?nfin pour garantir une prise de connaissance adéquate du groupe, le commissaire au&comptes du groupe doit effectuer des entretiens avec les dirigeants et les responsablesfinanciers et comptables des entreprises consolidées l doit en outre revoir les comptes

consolidés précédents, les comptes annuels et les rapports de gestion des entreprisesconsolidées, les budgets et les plans de développement et de financement )’ailleurs, ildoit anal>ser certains événements, non liés nécessairement 3 l’e&ploitation, quipeuvent avoir des conséquences sur les comptes consolidés tels que les variations dupérimètre de consolidation, les variations de change des entreprises étrangères, leschangements de méthodes d’évaluation et de présentation etc

• #nalyse des risques liée au groupe

Cour être en mesure d’adapter le niveau de ses diligences, le commissaire au&comptes du groupe doit évaluer le risque que les états financiers consolidés soumis 4son jugement comportent des erreurs des anomalies ou des fraudes

)ans cette optique il semble alors nécessaire de savoir que le commissaire au&comptes du groupe doit anal>ser les différents t>pes de risque relatifs au groupenotamment les risques liés 3 l’activité, les risques liés 3 la rentabilité, les risques liés

au financement, les risques non liés 3 l’e&ploitation, les risques liés au& procédures etles risques liés 3 l’organisation Le commissaire au& comptes du groupe doit êtreattentif 3 ces différents facteurs de risques dans sa démarche d’audit et doit fi&er unseuil de signification adéquat

• Crganisation du programme de travail

9ne fois le dossier permanent a été constitué et les donnés relatives au groupe ont étéanal>sées, le commissaire au& comptes du groupe doit préparer son programme detravail Le programme contient essentiellement le descriptif plus ou moins détaillé des

diligences 3 mettre en Huvre pour aboutir enfin 3 la formulation de son opinionrelative au& états financiers consolidés du groupe

L comporte1

- l’étendue et le calendrier des travau& 3 effectuer dans chaque entrepriseconsolidée ;

- l’anal>se des risques et les seuils de signification acceptables ;- les plannings et les budgets en temps et en honoraires l est 3 noter que le budget

doit être e&primé en heures et doit indiquer la qualité les intervenants l doitprendre en considération les travau& réalisés par le commissaire au comptes de la

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société mère, mais aussi ceu& confiés au commissaire au& comptes des entreprisesconsolidées

2) -ontr)le des comptes consolidés

2ette phase basée sur un programme de travail et dont l’étendu résulte de la phaseprécédente doit tenir compte de plusieurs étapes )’abord le contr#le des principes etdes méthodes de consolidation ensuite le contr#le des informations provenant dessociétés consolidées et enfin le contr#le des opérations de consolidation

• -ontr)le des principes et des méthodes de consolidation

La mise en Huvre de la consolidation nécessite au préalable la prise de décisions dela part de la direction financière du groupe pour définir et choisir les principes etméthodes 3 mettre en place avec les filiales Le choi& des principes et des méthodesconsiste 3 définir les règles 3 appliquer lors de la mise en Huvre de la consolidation,de choi& de la technique appropriée, de s>nchronisation des enregistrements, degestion des comptes intra-groupe et de la nature des informations 3 collecter !outesces règles sont consignées dans un manuel appelé manuel de consolidation

u cours de cette phase, le commissaire au& comptes du groupe doit demander, auprèsde la direction financière, le manuel de consolidation du groupe et doit vérifier si soncontenu est conforme au& dispositions légales et réglementaires 2’est ainsi pare&emple, en ce qui concerne la s>nchronisation des enregistrements et principalementau niveau du traitement des décalages dans les dates de cl#ture des comptes dessociétés du groupe, le commissaire au& comptes du groupe doit vérifier que lesdispositions des paragraphes /< et /0 de l’. /0 $les paragraphes =< et =0 de la :2!DE reproduisent les mêmes dispositions% ont été respectées 2es dispositions prévoient

l’une des alternatives suivantes 1

Les comptes individuels de la mère et les filiales utilisés pour l’établissement descomptes consolidés sont arrêtés 3 la même date ; Lorsque les dates de cl#tures sontdifférentes, la filiale prépare souvent, pour les besoins de la consolidation, des comptesintérimaires 3 la même date ;

Lorsque des comptes intérimaires ne peuvent être établis, il est possible d’utiliserdes comptes individuels établis 3 des dates différentes mais 3 condition 1

- que l’écart de date n’e&cède pas trois mois ;

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- que des ajustements soient effectués pour tenir compte des effets des transactions etautres événements significatifs qui se produisent entre ces dates et celle descomptes consolidés ;

- Pu’il > ait respect du principe de permanence des méthodes qui e&ige que la duréedes périodes et toutes les différences entre les dates de cl#ture soient les mêmes depériode 3 période

ussi et en ce qui concerne le rapprochement des comptes réciproques, le commissaireau& comptes du groupe doit vérifier si le groupe a mis en place des procéduresuniforme en matière de comptabilisation et de rapprochement des opérationseffectuées entre les sociétés du groupe

.i des faiblesses de procédures apparaissent dans cette phase d’intervention, les

conclusions tirées par le commissaire au& comptes doivent conduire, d’une part, 3orienter les contr#les des comptes consolidés et d’autre part, 3 formuler desobservations ou des réserves ou même un refus de certification

?nfin, nous devons noter que l’absence d’un manuel de consolidation pour un groupeconstitue une faiblesse notoire dans les procédures mises en place et peut amener lecommissaire au& comptes 3 formuler des réserves pour incertitude

•

-ontr)le des informations provenant des $ociétés consolidés Le commissaire au& comptes de la société mère doit s’assurer que les comptes desentreprises consolidés sont réguliers, sincères et reflètent l’image fidèle du groupe

2et objectif rappelle que les comptes de chaque entreprise sont établis et arrêtés selonles principes comptables et les méthodes d’évaluation retenus par le groupe ?n termesd’organisation comptable, tout doit être mis en Huvre pour obtenir des compteshomogènes

C"L $/77E% précise que la répartition des travau& est fonction du choi&d’organisation de groupe relatif au traitement des données consolidées l ajoute queles contr#les 3 effectuer devront se calquer sur cette organisation

insi, si on part de la position du commissaire au& comptes d’un groupe, plusieursétapes doivent être distinguées 1

)’abord’ il doit échanger avec son confrère $l’ancien commissaire au& coptes du

groupe% des informations sur la liste des entreprises consolidées en précisant levolume des diligences effectuées sur la laisse de consolidation retenue et le manuel

de consolidation utilisé ainsi que sur le calendrier des opérations du groupe 2ette

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phase préparatoire vise 3 l’harmonisation des travau& réalisés par son confrère dansle cadre de la mission d’audit des comptes consolidés ;

?nsuite, il doit prendre une connaissance sur les programme générau& de travail et

les budgets d’heures d’intervention des commissaires au& comptes des entreprisesconsolidées ; l doit, en outre, discuter avec ses confrères sur les techniques d’audit appliquées,

les particularités comptables de l’entreprise concernée, les anomalies constatéesdans la mission d’audit des comptes individuels et demander, s’il le faut unes>nthèse rédigée par les commissaires au& comptes des entreprises consolidées ;

?nfin, il doit effectuer une revue totale ou partielle des dossiers de travail et des

rapports de certification des commissaires au& comptes des entreprises consolidées?n effet, les entités significatives au regard des totau& des donnés consolidées et

celles qui présentent un risque élevé pour la certification doivent faire l’objet deprocédures s>stématiques d’e&amens approfondis

:ous pouvons tirer la conclusion que la certification des états financiers consolidés nepeut être délivrée par le commissaire au& comptes du groupe qu’après e&amen destravau& des commissaires au& comptes des entreprises comprises dans le périmètre deconsolidation )’ailleurs, ces derniers sont libérés du secret professionnel 3 l’égard ducommissaire au& comptes de la mère 2eci renforce la responsabilité du commissaireau& comptes de la .té mère et redéfinit les r#les des commissaires au& comptes des

entreprises consolidées

3) $ynthèse et rapport du commissaire au compte sur les étatsfinancier consolidés

la fin de la mission de certification des comptes consolidés, le commissaire au&comptes du groupe doit préparer une note de s>nthèse récapitulant toutes lesinformations recueillies au cours du déroulement de la mission ainsi que tous lesincidents constatés au regard des changements de méthode, des erreurs quantifiées, desincertitudes, des omissions dans tous les documents de s>nthèse et des limites 3l’étendue des contr#les l doit, ensuite, apprécier l’incidence de ces informationscollectées sur l’e&pression de son opinion sur les états financiers consolidés

Le commissaire au& comptes du groupe cl#ture sa mission par établissement de sonrapport sur les états financiers consolidés 2e rapport contient désormais, outre uneintroduction générale, deu& parties distinctes 1

- )ans la première partie, après avoir e&pliqué en termes générau& l’étendue du

contr#le qui a été effectué, le commissaire au& comptes e&prime son opinion sur lescomptes consolidés .’il refuse de certifier ou s’il certifie avec réserves, il doit

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motiver sa position en chiffrant l’incendie )’une manière générale, il formuletoutes les observations utiles 3 la bonne compréhension de son opinion

- )ans la seconde partie, il présente les observations résultant des diverses

vérifications spécifiques prévues par la loi ?n !unisie, il vérifie la sincérité et laconformité des informations financières contenues dans les états financiersconsolidés

Puelle que soit la situation, le commissaire au& comptes du groupe doit préciserclairement dans son rapport la nature des erreurs ou limitation qui l’ont conduit 3formuler des réserves et, en outre, chiffrer l’incendie de celles-ci chaque fois quecela est possible l en est ainsi par e&emple lorsqu’ Yil > a désaccord entre lecommissaire au& comptes du groupe et la direction de la société mère sur les

méthodes d’évaluation ou de présentation des comptes consolidés

III. +ission d’audit des comptes consolidés sur l’échellemondiale

1) Les cabinets d’audit internationals

Les larges disparités nationales en matière comptable, fiscale et d’audit sont sourcede problèmes pour le contr#le des filiales et l’établissement des comptes consolidésLa solution habituellement retenue par les entreprises multinationales est d’engagerune firme d’audit unique opérant dans le monde entier et dont l’organisation est plusou moins parallèle 3 la leur l e&iste actuellement si& grandes sociétés d’audit $les *@ig .i& +% de dimension mondiale et garantissant un haut niveau de qualité 2esréseau& se sont constitués au cours de vingt cinq dernières années, essentiellement parregroupement de cabinets comptables américains et britanniques

Les cabinets internationau& ne sont pas, contrairement 3 leurs clients, organisés engroupes soumis 3 un contr#le centralisé l s’agit plut#t de réseau& de grands cabinetsnationau& opérant 3 la fois au& niveau& national et international, qui partagent desdépenses communes de formation et utilisent des méthodes, des manuels et desprocédures de contr#le de qualité unifiés .i une multinationale dont le siège se trouvepar e&emple 3 )etroit engage un auditeur américain, toutes ses filiales étrangèresseront auditées par les bureau& locau& de la firme d’audit Le client ne conna(tra queses interlocuteurs de )etroit, le contr#le des filiales étant pris en charge

automatiquement Le bureau de )etroit n’aura pas besoin d’un personnel trèsimportant puisque les travau& 3 l’étranger seront effectués par ses correspondants

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locau& La situation est telle maintenant que la firme d’audit est parfois plus grande etplus connue que ses clients !oute société qui cherche 3 s’agrandir ou 3 se faire coter aintérêt 3 se faire auditer par un *@ig .i&+ car ces firmes présentent des garanties de

nature 3 faciliter les relations avec le marché La quasi totalité des principalesentreprises multinationales utilisent les services des * @ig .i& +2ela ne signifie paspour autant que ces derniers sont les seuls cabinets opérant au niveau mondial l e&isted’autres firmes d’audit dont l’activité est internationale1 on a néanmoins assisté aucours des quinWe dernières années 3 un mouvement de concentration qui a poussé lescabinets de second rang 3 rejoindre les *@ig .i& + plut#t qu’3 fusionner entre eu& pourconcurrencer ces derniers u 5o>aume 9ni, par e&emple, @inder Maml>n aabandonné le réseau @)" en =66E pour rejoindre rthur ndersen Le pouvoird’attraction de la marque * @ig .i&+ est très fort Les firmes de second rang ne

fournissent pas un véritable service de dimension mondiale ?lles se contententgénéralement de collaborer lorsqu’un de leurs clients réalise une opérationinternationale

Cour le moment, la profession d’auditeur reste organisée 3 l’échelon national, lesaffaires internationales étant réalisées par des échanges avec les correspondantslocau& .i les * @ig .i& + déplacent parfois certains collaborateurs d’un pa>s 3 l’autre,c’est généralement pour répondre au& besoins de leurs clients internationau&, chaquebureau disposant d’associés titulaires du dipl#me professionnel local La majeure

partie de l’audit des filiales étrangères est donc effectuée par les bureau& locau&, desorte que le personnel des grandes sociétés d’audit a rarement l’occasion de sedéplacer 3 l’étranger

2ela risque de changer au ZBe siècle sous l’effet de l’ccord général sur lecommerce des services $Qénéral greement on !rade in .ervices% 9n groupe detravail de l’"rganisation mondiale du commerce $"T2% travaille en effet 3 lareconnaissance mutuelle des qualifications professionnelles et 3 l’ouverture d’unmarché mondial des services 9n de ses projets est de libéraliser la professioncomptable et de faciliter l’internationalisation des services dans ce domaine 2e groupede travail espère parvenir 3 cet objectif par l’élaboration d’un ensemble d’instructionsqui formerait le cadre dans lequel les 8tats pourraient conclure des accords dereconnaissance mutuelle !out comptable dipl#mé dans un pa>s pourrait alors e&ercerdans un autre pa>s, sous réserve de réussir un e&amen supplémentaire sur laréglementation spécifique 3 ce second pa>s

)e tels accords e&istent déj3 au sein de l’9nion européenne, entre les 8tats 9nis et le

2anada ainsi qu’entre l’ustralie et la :ouvelle [élande Tais il s’agit de pa>sdéveloppés qui ont des structures professionnelles asseW semblables Les organisations

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professionnelles de ces pa>s ont généralement été réticentes 3 des accords dereconnaissance mutuelle avec des pa>s en développement "n verra quels progrèsl’initiative de l’"T2 permettra de réaliser l se peut qu’elle aboutisse 3 une croissance

des sociétés d’audit de second rang ou 3 la création de véritables réseau&internationau& d’auditeurs dans les pa>s en développement La structure mondiale dela profession s’en trouverait alors transformée

2) Les normes internationales d’audit

@eaucoup d’entreprises multinationales ont choisi d’établir leurs comptes consolidésselon les normes de l’.2 ou les 9. QC La diversité est moins grande entrenormes d’audit qu’entre normes comptables, probablement parce que les conséquenceséconomiques ne sont pas les mêmes )es différences e&istent cependant, que l’on peutcontourner en se fondant sur les normes internationales Les organisations comptables

professionnelles des pa>s développés sont regroupées au sein de l’nternationalJédération of ccountants $J2%, créée en =600, qui élabore des directives en matièred’audit et se prononce également sur des sujets comme l’éthique ou la formation descomptables .on comité sur les pratiques internationales d’audit a publié une série denormes de révision $nternational .tandards of uditing .% au&quelles il est souventfait référence pour l’audit des comptes consolidés 2es normes, qui ont été approuvéespar l’".2" pour la révision des comptes des sociétés cotées

!out comme les T., les normes internationales d’audit constituent un ensemble de

pratiques de référence de nature 3 améliorer la qualité de l’information financière surles marchés internationau& ?lles peuvent également servir de base au développementde directives nationales dans les pa>s oS la profession comptable est relativementréduite ou en train d’évoluer La citation suivante, e&traite du rapport d’audit de:estlé, témoigne de l’importance de ces normes1 * :ous avons effectué notre révisionselon les normes internationales de révision et les normes reconnues par la professionen .uisse + \CTQ $:estlé, rapport annuel =66E%

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-onclusion

L’ob"ectif de cet exposé n’était pas de faire le D tour de la question E de la

consolidation. Il s’agissait seulement d’introduire les notions essentielles de la

technique comptable de la consolidation.

*n déduise de conclusion on peut dire que les comptes consolidés ont pour but de

refléter l’activité d’une société et de ses filiales de présenter une véritable

situation patrimoniale de donner une image économique réelle des groupes de

fournir un outil de gestion de l’entité économique. *lle consiste à présenter le

patrimoine la situation financière et le résultat des entreprises comprises dans la

consolidation comme sFil sFagissait dFune seule entreprise.

L’auditeur doit avoir une bonne maGtrise des méthodes et techniques de

consolidation afin de s’assurer de la validité de la régularité et de la sincérité des

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comptes consolidés. #lors quelle est la démarche qu’il doit suivre pour mener à

bien cette opération.

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