Sujet de la thèse : audit interne dans la gouvernance des entreprises publiques

sénégalaises.

INTRODUTION DE L’ETUDE

1. CONTEXTE ET PROBLEMATQUE

A l’origine, le capitalisme était caractérisé par la concentration, entre les mains d’une

même personne, de la direction et du contrôle de l’entreprise. Le dirigeant de cette

entreprise qui était de petite taille s’assurait personnellement de la gestion de cette

dernière. Mais le besoin de financement de leur croissance a contraint ces entreprises à faire

appel à d’autres sources de financement (financements externes notamment). Ainsi a-t-on

observé une séparation des fonctions de propriété et de direction particulièrement dans les

grandes sociétés. Johnsen kenneth Galbraith (1967 ,1968) à la suite des précurseurs

comme, et Means (1932)1 a parfaitement expliqué le mécanisme de cette dissociation en

montrant comment le vrai pouvoir dans les sociétés a été capté par des technostructures

qui, seules, détiennent les moyens, les informations et les compétences nécessaires à son

exercice. Il est aussi apparu que l’augmentation de la taille des entreprises ne pouvait

s’accommoder de la supervision directe du dirigeant comme mode de coordination entre les

divers acteurs. C’est ce schisme sociétal qui a servi de détonateur au développement de la

corporate governance.

Thème actuel de plusieurs débats dans les milieux économiques et académiques, le

gouvernement d’entreprise n’est pas un sujet particulièrement récent.

Mais ces dernières années un environnement économique instable, ponctué de quelques

scandales et faillites retentissants2, a mis plus que jamais l’accent sur la gouvernance

d’entreprise.

En effet l’ampleur et la brutalité des crises actuelles ont amené les actionnaires et les

autres parties prenantes à l’entreprise à exiger des dirigeants qu’ils s’assurent que leur

organisation est bien sous contrôle et le démontre.

1 Ce phénomène a été mis en lumière pour les USA par Berle et Means G ;C., dans leur célèbre ouvrage « The modern Corporation and Private Property »

2 La faillite d’Enron aux états unis, scandales du crédit lyonnais, d’ELF en novembre 2003, de vivendi universel en juillet 2002 etc. …,

Quant aux conseils d’administration, ils ont été accusés d’exercer leur pouvoir beaucoup

plus dans leur intérêt personnel que dans celui de la société (PALLUSSEAU J., 1996). Une

littérature abondante dénonce leur inefficacité.

Tous ces éléments constituent autant de facteurs qui jettent un grand doute sur la capacité

du processus de la gouvernance actuelle à agir de manière cohérente et à gérer au mieux les

conflits et les intérêts de toutes les parties prenantes.

Si on considère la littérature relative à la gouvernance (ou au gouvernement selon certains

auteurs) d’entreprise, ce dernier a pour pouvoirs au sein des entreprises et donc de

contrôler et ainsi prévenir les conflits entre les acteurs. Les dysfonctionnements relevés au

sein des entreprises montrent que but d’organiser les ce n’est pas le cas.

C’est dans cette optique que des mécanismes de régulation ont été créés et plusieurs efforts

et tentatives consentis, dans l’objectif de rendre la gestion des entreprises plus transparente

et efficace et donner une réelle substance au concept de gouvernement. Parmi ces

mécanismes, nous pouvons citer la loi Sarbanes - Oxley (SOX) de juillet 2002 (section 104) et

la loi sur la sécurité financière (LFS) d’août 2003 (article 117) qui renforcent leurs obligations

en termes d’information sur le contrôle interne.

Un peu plus prés de chez nous, en décembre 2005 la BAD a adopté sa stratégie en matière

de gouvernement d’entreprise avec pour objectif principal de contribuer au développement

économique à travers une meilleure gouvernance dans les entreprises. La stratégie se fonde

sur le respect de trois principes: transparence, responsabilité et responsabilisation.

Le NEPAD (2001) a fait de la bonne gouvernance un élément essentiel de sa stratégie

d’attraction des capitaux étrangers, avec la création d’une cellule chargée de la bonne

gouvernance.

En effet leur écrasante majorité, intellectuels et acteurs économiques sont d’accord pour

dire que la relance économique et le maintien de la croissance au Sénégal ne peuvent se

faire sans une « bonne gouvernance »

De manière générale, ces premières évolutions légales participent à l’amélioration de la

gouvernance, entendue comme l’ensemble des « mécanismes organisationnels qui ont pour

effet de délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants, autrement dit, qui

gouvernent leur conduite et définissent leur espace discrétionnaire » (CHARREAUX, 1997a,

p. 1).

Comme l’indique PESQUEUX, c’est en effet « tout l’environnement politique et social de

l’entreprise qui demande aujourd’hui des comptes.

Le Sommet de la Terre de Johannesburg (Afrique du Sud) – et c’est extrêmement

significatif – a mis en avant le terme anglais d’accountability, mais en lui rendant son

sens originel, celui de donner une image fidèle de l’ensemble des activités de l’entreprise,

avec une connotation de responsabilité ».

Ces dispositions nouvelles, visant à « fiabiliser » la chaîne de valeur de l’information

financière, poussent inéluctablement sur le devant de la scène la fonction audit interne.

Cette dernière, jusque là peu affirmée dans de nombreuses firmes, monte aujourd’hui en

puissance.

Les professionnels qui l’ont compris, dès l’an 2000, ont fait figurer le gouvernement

d’entreprise parmi les objectifs de l’audit interne et ce dans la définition même de la

fonction. En effet selon l’IFACI3, l’audit interne est une « activité indépendante et objective

qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui

apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide

cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et

méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle et de gouvernement

d’entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur « efficacité » Définition

approuvée le 21 mars 2000 par le conseil d’administration de l’IFACI – traduction de la

définition internationale approuvée par l’IIA4 – 29 juin 1999)

Quant à l’audit externe, il a longtemps joué un rôle important dans la fonction de

gouvernance d'entreprise. However, before we begin our analysis on how the external

auditor plays this role and its importance, we must first examine the responsibilities and

duties of such an auditor. Comme le soutiennent d’ailleurs leur mission de vérification des

comptes de l’entreprise et de présence au conseil d’administration

3 Institut Français des Auditeurs internes4 Institut International des Auditeurs

La communauté scientifique ne peut qu’être interpellée par ces développements et cette

définition. En particulier, il apparaît opportun de se demander en quoi et comment l’audit

interne ajoute de la valeur au processus de gouvernance.

Quant à l’audit externe, il a longtemps joué un rôle important dans la fonction de

gouvernance d'entreprise. However, before we begin our analysis on how the external

auditor plays this role and its importance, we must first examine the responsibilities and

duties of such an auditor. Comme le soutiennent d’ailleurs leur mission de vérification des

comptes de l’entreprise et de présence au conseil d’administration.

Avant d’exposer notre problématique, nous nous proposons de bien cerner ce que l’on

entend par gouvernement d’entrepris en donnant des définitions et en abordant les

différentes approches de la gouvernance des entreprises.

Définition de la gouvernance d’entreprise Corporate governance, traduit par

« gouvernement des entre- prises » ( Charreaux,1997 ) ou par « gouvernance des

entreprises » ( Thiveaux, 1994, Perez, 2003 ), est apparu comme le sujet qui a soulevé le

plus de débats en matière de management aux cours de ces dix derniers années dans le

monde des affaires, de la politique et académique.

Selon Ebondo ( 2006 ), l’écueil pour tous ceux qui réfléchissent sur la gouvernance de

l’entreprise provient principalement de la diversité des acteurs (actionnaires, dirigeants,

salariés, banques, fournisseurs et clients, pouvoirs publics), de la variété des thèmes abordés

(information, rémunération des dirigeants, investissement, actionnariat minoritaire) et sur le

plan académique de l’étendue des champs disciplinaires (la finance, la comptabilité, le droit

des sociétés, l’économie, la gestion des ressources humaines, la sociologie et le design

organisationnel).

Il n’est donc pas surprenant de trouver, dans l’abondante littérature consacrée au thème

majeur du management, différentes définitions et approches du corporate governance.

La plupart des auteurs (Charreaux, Presqueux, Pigé, Pastré, Charlety, Peyrelevade, Plihon,

Rubinslein, Richard et Meillet, Thibaude notamment) utilisent l’expression gouvernement

d’entreprise alors qu’ Ebondo utilise l’expression gouvernance comme Pérez qui la considère

aussi « comme un dispositif impliquant à la fois des institutions, des relations, des règles et

des comportements.» Perez (2003). En effet, elle procède du besoin de la Science

Economique (en ce qui concerne le gouvernement de la firme) et de la Science Politique (en

ce qui concerne le gouvernement d’Etat) de se munir d’une notion omni compréhensive,

capable d’offrir une diversité.

Dans le cadre de notre mémoire nous optons pour l’utilisation des deux expressions. Comme

précisé plus haut, de nombreuses définitions du « corporate governance » ont été

proposées. On peut ainsi en citer quelques unes :

C’est le « système par lequel les sociétés sont dirigées et contrôlées » ( comité

Cadbury )5

c’est la recherche du meilleur équilibre possible des pouvoirs dans l’entreprise »

(P .MARIN)

Dans l’ensemble des écrits la « corporate governance » s’intéresse principalement à

l’organisation des pouvoirs au sein des entreprises. Cette considération vise à définir les

principes de bonne gouvernance c’est-à-dire les dispositifs internes par lesquels les

actionnaires mandants cherchent à contrôler au mieux les dirigeants mandataires.

Dans ce cadre l’OCDE6 (1997), définit la « corporate gouvernance » comme étant l’ensemble

des «règles et pratiques par lesquelles les organisations économiques répondent aux

problèmes d’information et d’incitation inhérents à la séparation de la propriété et du

contrôle dans la gestion des entreprises ». Cette définition de l’OCDE s’apparente à celle de

Charreaux(1997), unanimement retenue par l’ensemble des auteurs francophones qui se

sont penchés sur la question, selon laquelle « le gouvernement d’entreprise » recouvre «

l’ensemble des mécanismes organisationnels qui ont pour effet de délimiter les pouvoirs et

d’influencer les décisions des dirigeants, autrement dit, qui gouvernent leur espace

discrétionnaire »

Selon Gomez (1997)7, le vocable de « gouvernance d’entreprise » « désigne le système de

règles et de mesures qui ordonnent les acteurs sociaux au double sens du terme : il met de

l’ordre dans leurs actions et leur donne des ordres ».5 Commission britannique qui s’est réunie au début des années 90 pour discuter des problèmes de gouvernance6 Le conseil a procédé à une révision des principes de gouvernement d’entreprises adoptées en 1999. Dans la version révisée des Principes en 2004, l’OCDE définit le gouvernement d’entreprise comme faisant « référence aux relation entre la direction d’une entreprise, son conseil d’administration, ses actionnaires et d’autres parties prenantes. Il détermine également la structure par laquelle sont définis les objectifs d’une entreprise, ainsi que les moyens de les atteindre et d’assurer une surveillance des résultats ». 7 Gomez (1997, p.64)

Il serait simpliste de voir à travers la gouvernance d’entreprise une subalterne question

d’exigence de lisibilité organisationnelle. Le gouvernement d’entreprise est à la fois un droit

de regard sur l’organisation mise en place et un pouvoir d’influence matérialisé par des

dispositifs, des règles de comportement qui visent non seulement à rendre l’entreprise plus

visible, mais aussi à canaliser les décisions et les comportements dans un cadre

organisationnel favorable à la prise en compte de toutes les parties prenantes.

Toutes ces définitions montrent la complexité du phénomène et donc des approches.

Les approches de la gouvernance

Dans la gouvernance d’entreprise, il convient de distinguer deux niveaux : le niveau

organisationnel et le niveau institutionnel (Rubinstein, 2002 ; Plihon, Ponsard, Zarlowski,

2001)

Le niveau organisationnel

Le niveau organisationnel comporte deux approches de la gouvernance d’entreprise : une

approche Shareholdering et une approche Stakeholdering.

Le niveau institutionnel

La gouvernance peut être aussi appréhendée au niveau de la structure du capital. Ainsi on

distingue deux modèles : le modèle de type outsider (contrôle dit externe) et le modèle de

type insider (contrôle dit interne)

Toutes ces approches ont montré leurs limites car les dirigeants sont souvent parvenus à

contourner les dispositifs de contrôles internes ou externes comme l’atteste les multiples

dérives8 liées à la gouvernance des entreprises.

Il semble qu’au cœur de tous ces dysfonctionnements, se trouvent notamment une non

maîtrise des risques, une défaillance des systèmes de contrôle interne, le manque de fiabilité

de l’information remise aux actionnaires et une mauvaise définition des espaces

discrétionnaires dans l’entreprise.

C’est dans ce contexte et au sein de cette dynamique, que notre thèse pose la question à

savoir dans quelle mesure l’audit interne et le contrôle interne qui se trouve être un des

domaines de prédilection de ce premier peuvent contribuer à une meilleure gouvernance de

l’entreprise. Cette question générale, au demeurant fondamentale pour nos entreprises 8 Affaire ENRON, affaire du CREDIT LYONNAIS

africaines en mal de « bonne gouvernance » est posée pour les cas d’entreprises publiques

sénégalaises qui constitueront notre terrain d’observation et d’étude. Si on considère la

littérature relative à la gouvernance ou au gouvernement d’entreprise, ce dernier a pour but

d’organiser les pouvoirs au sein des entreprises et donc de contrôler et ainsi prévenir les

conflits entre les acteurs. D’où l’idée et l’intérêt, pour nous, d’examiner la contribution de

l’audit interne à l’amélioration de la gouvernance d’entreprise. Ainsi, notre sujet de

recherche qui a précisément pour titre : « L’audit interne dans la gouvernance des

entreprises publiques sénégalaises », se propose d’analyser l’effectivité et les modalités de

la contribution de la fonction d’audit interne au processus de gouvernement d’entreprise

dans ces dites entreprises.

Notre de recherche s’inscrit ainsi dans ce mouvement grandissant de recherche qui tente de

mettre à jour la nécessité de créer les conditions pour « gouverner » autrement l’entreprise

et s’inspire de travaux comme ceux de Gomez pour qui « le vocable de « gouvernance

d’entreprise » « désigne le système de règles et de mesures qui ordonnent les acteurs

sociaux au double sens du terme : il met de l’ordre dans leurs actions et leur donne des

ordres » (1997 : 64).

2. OBJECTIF DE L’ETUDE

Le domaine de la bonne gouvernance des entreprises et de l’audit devient un champ de

plus en plus préoccupant pour les chercheurs, les entreprises, les gouvernements. Toutefois,

aucune réflexion d’ensemble ne semble avoir été engagée sur l’analyse théorique des

relations entre ces deux sujets largement abordés, séparément, par la littérature

académique. Notre travail ambitionne de proposer des éléments de validité empirique

pour participer d’une part, à la constitution du corpus de savoirs dans le champ de la

gouvernance d’entreprise au Sénégal et à la reconnaissance d’autre part de l’audit interne

comme pouvant représenter un dispositif approprié et efficace pour accéder à davantage de

transparence quant à la gestion des entreprises publiques sénégalaises

Ainsi à la lumière des propositions qui seront posées, notre thèse se propose de

comprendre l’effectivité de la contribution de l’audit interne dans le système de

gouvernance des entreprises publiques au Sénégal par l’identification de son rôle et de ses

antécédents. Elle a pour objectif de montrer d’une part, en quoi les attributs des auditeurs

interne font de l’audit interne un véritable mécanisme de bonne gouvernance; et comme tel,

de démontrer que les missions remplies par les auditeurs internes relèvent bien de celles

d’un mécanisme de gouvernance, d’autre part. Mais aussi comment les auditeurs internes

par le biais du contrôle interne permettent de contribuer à la gouvernance des entreprises.

PREMIERE PARTIE. CADRE CONCEPTUEL ET THEORIQUE DES RELATIONS ENTRE L’AUDIT ET

LA GOUVERNANCE DES ENTREPRISES

1. le cadre conceptuel des entreprises publiques sénégalaises et leur gouvernance.

Appréhender le cadre conceptuel des entreprises publiques conduit, en premier lieu, à

s’interroger à la notion d’organisations, c'est-à-dire définir le statut des entreprises

publiques, à en préciser les parties prenantes et à développer les objectifs que poursuivent

les entreprises publiques.

Dans une deuxième partie, nous développerons le rôle spécifique des dirigeants et des

salariés, en insistant sur la complémentarité des mécanismes d’incitation et des principes

d’éthiques.

Contrairement à de nombreuses définitions qui tendent à restreindre le champ de la

gouvernance aux mécanismes permettant de réduire le champ discrétionnaire des

dirigeants9, nous estimons comme Benoît Pigé(2008) que la gouvernance ne se restreint pas

aux dirigeants (même s’ils en constituent un élément essentiel) ni même à quelque autres

acteur que ce soit, mais que la gouvernance se définit par son objet, en l’occurrence les

Organisations. En ce sens, la gouvernance serait l’ensemble des mécanismes qui contribuent

à aligner la réalité du fonctionnement d’une Organisation sur les objectifs qui lui sont

assignés.

2. l’audit interne : une réponse aux problèmes de gouvernance d’entreprise

Dans cette partie nous examinerons, dans la première section les mécanismes de contrôle

mis en place pour discipliner les dirigeants. Il sera aussi question de déterminer, les

mécanismes mis en œuvre pour contrôler l’action des salariés. Les limites de ces

mécanismes (toujours dans cette première section) nous permettrons, d’examiner, la

9 Charreaux(1997) : le gouvernement des entreprises recouvre l’ensemble des mécanismes organisationnels qui ont pour effet de délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants, autrement dit, qui « gouvernent » leur conduite et définissent leur espace discrétionnaire(p.1)

relation qui existe entre audit interne et mécanismes de régulation du comportement des

acteurs.

La démarche que nous adoptons dans cette partie vise à discuter de l’efficacité des

mécanismes de gouvernement déjà existants afin d’aboutir à la manière la plus naturelle

possible au notre.

les principaux dysfonctionnements constatés dans la gouvernance des entreprises

Le débat sur la gouvernance d’entreprise a longtemps privilégié l’approche shareholdering,

c’est-à-dire la relation entre les dirigeants et les actionnaires. Or, dans le processus de

création de valeur ou de destruction de valeur ou de la richesse, les dirigeants ne sont pas

les seuls acteurs internes dans l’entreprise. « S’ils prennent des décisions, leur mise en

œuvre incombe aux salariés qui, eux aussi, peuvent adopter des comportements

opportunistes ou contraires aux objectifs fixés Ebondo (2006)10

En effet, comme l’écrit Bouquin (1997)11, « une des conditions essentielles de la survie d’une

entreprise réside dans la capacité de ses membres à agir de manière cohérente, dans le sens

des objectifs poursuivis par l’organisation». C’est pourquoi il importe de porter l’analyse non

seulement sur les dirigeants comme cela a toujours été le cas, mais aussi sur les salariés qui

constituent les principaux acteurs concernés.

Nous examinerons dans un premier temps les différents mécanismes de contrôle mis en

place pour discipliner les dirigeants mais, il s’agit aussi de décrire leurs limites en matière de

réduction de l’asymétrie informationnelle. Dans cette partie, nous aurons aussi à évoquer les

mécanismes de régulation du comportement des salariés.

Selon l’approche socio politique des organisations12, celles-ci sont considérées comme des

arènes politiques Mintzberg (1986) dans lesquelles les conflits d’intérêts s’enchaînent.

L’existence de ses conflits porte essentiellement sur l’asymétrie d’information, sur une large

latitude managériale, la non prise en compte des autres acteurs. Ces différents facteurs sont

autant de problèmes qui fragilisent la vie de l’entreprise et compromettent les objectifs 10 Ebondo (2006, p.23) dans « le gouvernement d’entreprise : une approche par l’audit et le contrôle interne11 Bouquin H., « Audit », Encyclopédie de gestion, Edition Economica, 1997, p. 201. 12 Les recherches relatives aux jeux de pouvoir et aux comportements politiques dans les organisations ont été influencées par des scientifiques américains versés dans l’étude des administrations et des systèmes politiques comme : Simon H .et March J. (1958) « les organisations », Dunod,Paris comme Bacharach,S.et Lawler E .(1980) « Power and politics in organisations » ,Jossey –Bass, San francisco ;Crosier M . et Friedberg E., (19881) « l’acteur et le systéme », Seuil, Paris

fixés. Il devient dès lors urgent de mettre en place des dispositifs censés non seulement les

résoudre mais les prévenir. Selon (Ebondo,2006, P .84) l’audit et le contrôle interne

constituent des mécanismes susceptibles de limiter voire de résoudre les conflits au sein de

la gouvernance d’entreprise notamment en fiabilisant l’information et en réduisant

l’asymétrie d’information, en instaurant l’équilibre des pouvoirs et en canalisant les

comportements des acteurs. En effet si le contrôle interne est l’affaire du management qui

doit le mettre en œuvre ; l’audit interne intervient pour aider le management à apprécier la

qualité de son contrôle interne.

Ainsi on aura à montrer que l’audit interne à travers le contrôle interne participe au

processus de gouvernement d’entreprise et constitue ainsi un outil puissant pour la

direction et le conseil d’administration (ce qui lui permet de contribuer directement au

gouvernement d’entreprise) mais aussi que l’audit interne contribue à compléter l’action des

CAC, ce qui lui permet de revendiquer (indirectement) sa participation à la gouvernance des

entreprises. Ainsi, il sera amené à compléter les mécanismes traditionnels de gouvernance

d’entreprise.

l’audit interne et le contrôle interne : deux mécanismes de régulation des

comportements des acteurs.

légitimation de la contribution de l’audit interne a la gouvernance d’entreprise

les différentes théories de l’audit

Plusieurs théories permettent d’expliquer le développement du marché de l’audit. Hayes,

Dassen, Schilder et Wallage (2005), Hayes (2005) distinguent six théories relatives au

marché de l’audit : la théorie du policier et du gendarme (policemen theory), la théorie de

la crédibilité du prêt (lending credibility theory), la théorie de la confiance inspirée (theory

of inspired confidance), la théorie de l’agence (agency theory), la quasi théorie de

l’auxiliaire de police (Quasi-judicial Theory) et la théorie du « modérateur de

revendication » ( Moderator of claimant theory) . Certaines de ces théories expliquent la

demande des services d’audit. D’autres concernent aussi bien la demande que l’offre des

services d’audit.

Cependant ces différentes théories bien qu’elles rendent parfaitement compte de l’audit de

conformité assuré par des auditeurs nommés par le conseil d’administration ou le comité

d’audit, et de l’audit de conformité assuré par les auditeurs internes (quand ces derniers

sont rattachés au conseil d’administration ou au comité d’audit). Par ailleurs, elles ne

permettent pas de donner une réelle assise théorique à l’audit d’efficacité assurée par des

auditeurs rattachés à la direction générale et qui proposant des améliorations sont des

acteurs de progrès. Tout au contraire, la connaissance commune, qui fait dialoguer ceux qui

découvrent avec ceux qui connaissent déjà et ce faisant fait naître des connaissances

nouvelles, justifie et explique l’audit interne aujourd’hui : c’est la théorie de la connaissance

commune. Cette notion de connaissance commune appliquée à l’audit a été pour la

première fois mise en valeur dans un remarquable article de M. Bernard Grand, maître de

conférences à l’IAE d’AIX EN PROVINCE. Ainsi l’audit interne, qui jusqu’alors était largement

inspiré par la théorie de l’agence dont ont connaît les fondements et consorts, se renforce

d’une nouvelle théorie qui est la théorie de la connaissance commune.

En outre on peut ajouter, que comme l’a signalé Rubin (1985) « une recherche dans toute la

littérature ne révèle pas l’existence d’une théorie unifiée et globale de l’audit public, que

cela soit dans une perspective positive ou normative. Ce qui est découvert est relatif à des

écrits (qui ne sont pas nécessairement soutenus par des chercheurs) sur des standards

d’audit, des types d’audit, des méthodologies d’audit, et des choses de ce genre ».

Ces différentes théories revendiquent principalement pour l’audit un rôle de contrôle, de

vérification et d’amélioration de compétence, lesquels éléments constituent des facteurs

importants dans un processus de gouvernement d’entreprise. D’ou l’acception selon

laquelle, théoriquement, l’audit interne à un rôle dans la gouvernance d’entreprise. Un rôle

qui peut trouver un fondement réel au cœur de la théorie de l’agence et des coûts de

transaction.

Audit, théorie de l’agence et gouvernance de l’entreprise

On attribue la paternité de la théorie de l’agence à Jensen et Meckling (1976). Dans leur

article fondateur, ces deux auteurs considèrent que le fonctionnement des entreprises est

caractérisé par des rapports contractuels. On parle de relation d’agence lorsqu’une

entreprise ou une personne confie la gestion de ses propres intérêts à une tierce personne .

L’illustration la plus courante est la relation contractuelle qui lie les propriétaires du capital

financier (actionnaires) appelés le principal aux dirigeants de l’entreprise appelés agents.

Pour Jensen et Meckling, cette dimension contractuelle est porteuse de conflits d’intérêts au

sein de l’entreprise, conflits d’intérêts qui sont facteurs de coûts. L’audit externe apparaît,

dans ce cadre, comme le mécanisme de contrôle et de surveillance du comportement de

l’agent (dirigeant), plus enclin à faire supporter au principal des coûts d’agence et à ne pas

respecter toutes ses obligations contractuelles.

L’audit interne, émanation de la direction générale, n’a pas été considéré par la théorie de

l’agence comme un mécanisme de surveillance au sein de la relation d’agence. Mais, depuis

quelques années, la théorie de l’agence a donné lieu à de nombreux développements sur la

gouvernance des entreprises (Charreaux, 1997 ; 2000) qui tendent à intégrer aussi l’audit

interne comme un mécanisme de gouvernance de l’entreprise (Ebondo Wa Mandzila, 2006).

En effet, parmi les conflits d’intérêts susceptibles de s’élever entre les actionnaires et les

dirigeants, l’approche actuelle de la gouvernance de l’entreprise semble privilégier la

résolution du conflit né du déséquilibre informationnel (asymétrie d’information) existant

entre l’agent et le principal. L’audit interne, rattaché au comité d’audit (lorsqu’il existe), a

(comme l’audit externe ou légal) un rôle fondamental à jouer au sein de la gouvernance de

l’entreprise, dans la réduction de cette asymétrie d’information.

Audit et la théorie des coûts de transaction

Selon la théorie des coûts de transaction (Coase, 1937 ; Williamson, 1975), la supériorité de

la firme par rapport au marché peut être compris par le fait qu’elle permet de réduire les

coûts de transaction. « D’un point de vue économique, ce qui distingue les entreprises des

marchés c’est la capacité qu’ont les entreprises à internaliser certaines transactions et à les

réaliser à un coût moindre que si elles avaient dû se dérouler sur les marchés » (Ebondo et

Pigé, 2002).

Et toujours selon cette théorie des coûts de transaction, les travaux de vérification et de

contrôle de conformité à la loi qui incombent aux auditeurs légaux engendreraient des

coûts de transaction. C’est pourquoi, on chercha le moyen de réduire le montant de ces

coûts (honoraire des commissaires aux comptes) et on s’avisa que pour mener à bien leur

travaux de certification les auditeurs externes devraient se livrer à des travaux et à de

nombreuses tâches préparatoires, inventaires de toutes natures, examen des comptes, tests

divers et variés. Ainsi, on en vient donc tout naturellement à suggérer de faire assumer

certains de ces travaux préparatoires au personnel de l’entreprise. De ce fait les entreprises

ont pensé à former des comptables salariés pour prendre en charge une grande partie des

tâches effectuées par les commissaires aux comptes. Ces derniers passent moins de temps à

auditer générant moins d’honoraires. Ainsi historiquement l’audit interne se justifie par le

souci de minimiser le coût des missions des commissaires aux comptes au niveau des

entreprises.

points de vue des auteurs sur la relation entre audit interne et gouvernance

d’entreprise.

Gramling, Maletta, Schneider et Church (2004), distinguent quatre composantes dans la

gouvernance de l’entreprise : l’audit externe, le comité d’audit, le management et la

fonction d’audit interne. Cette dernière entretient avec chacune des composantes des

relations qui ont pris une importance considérable depuis l’adoption des lois américaine et

française, notamment dans l’évaluation et l’évolution du dispositif de contrôle interne.

Il semble intéressant d’apprécier le rôle que peut jouer la fonction d’audit interne dans la

gouvernance de l’entreprise au niveau de la réduction des asymétries des informations, de la

maitrise du contrôle interne et au niveau du management des risques.

Selon ces deux auteurs, l’auditeur interne exerce une influence sur cinq composantes

du management des risques d’entreprises. Il donne une assurance raisonnable quant au

processus de management des risques, que les risques sont correctement évalués, que le

processus de management des risques a été bien évalué, que le reporting sur les risques

majeurs a été correctement établi et qu’un bilan sur la gestion des principaux risques a été

dressé. Selon les résultats de leur étude , dans l’ensemble, l’audit interne ne joue, à l’heure

actuelle, qu’un rôle modéré dans le management des risques d’entreprise. Ce rôle est appelé

à se développer notamment pour évaluer le processus de Management des risques de

l’entreprise.

Jacques Renard (2006) allant dans le même sens d’idée considère que « le gouvernement

d’entreprise s’articule autour de quatre piliers, le management, le conseil d’administration,

les auditeurs externes et les auditeurs internes

les conditions d’efficacité de l’audit interne et du contrôle interne.

L’audit interne apparaît comme une fonction ressource. Toutefois, la nature et la valeur de

l’audit interne comme fonction ressource sont contingentes de sa qualité.

Pour être efficace, une activité d’audit interne doit remplir des conditions préalables :

- disposer des ressources et du personnel nécessaires,

- se conformer à la structure d’audit interne adoptée à l’échelle internationale.

Il va aussi de soi qu’une activité d’audit interne efficace suppose que le dispositif de contrôle

interne mis en place et qui, de manière permanente, est évalué par les auditeurs internes

soit aussi efficace.

2ème partie : RÉALISATION DE LA RECHERCHE : ESSAI D’ANALYSE DE LA CONTRIBUTION DE

L’AUDIT INTERNE A LA GOUVERNANCE DES ENTREPRISES PUBLIQUES

Dans la première partie nous avons montré qu’il existait une asymétrie d’information entre le

directeur et les actionnaires mais aussi entre le directeur, les salariés et les autres parties

prenantes, et que ces asymétries d’informations sont sources de conflit. Il a été aussi montré que

les mécanismes qui étaient généralement utilisés pour réduire ces asymétries d’informations sont

insuffisants comme le prouvent les multiples dysfonctionnements dans la gouvernance des

entreprises. Mais aussi il a été montré qu’un contrôle interne inefficace et une forte

concentration des risques au sein des entreprises sont aussi des freins pour une bonne

gouvernance. Partant de l’idée que l’audit interne est susceptible de contribuer à résoudre les

conflits majeurs au sein des entreprises, la question centrale qui se pose est de savoir

« comment l’audit interne peut contribuer à une bonne gouvernance de l’entreprise. »

En effet plusieurs recherches ont été menées sur le gouvernement d’entreprise mais la plupart

d’entres elles, pour ne pas dire la quasi-totalité, portent sur les rapports conseil

d’administration / dirigeants.

Très peu de recherches s’intéressent aux rapports entre auditeurs internes /auditeurs externes/

direction générale/ conseil d’administration. Ainsi notre travail s’inscrit dans une logique

novatrice.

Cependant, on peut partir de la contribution de Jacques Renard (2006) pour qui « le

gouvernement d’entreprise s’articule autour de quatre piliers : le conseil d’administration, le

management, les auditeurs externes et les auditeurs internes »

Ainsi, pour l’application pratique de notre problématique au cas des entreprises publiques

sénégalaises , nous nous poserons les questions spécifiques suivantes:

► la fonction audit interne des entreprises sénégalaises remplit-elle les conditions d’efficacité

de la profession définit par l’ IAI ?

► quelles sont les missions et prérogatives des auditeurs internes au sein des entreprises

publiques sénégalaise, leur permettent-ils de contribuer directement ou indirectement à la bonne

gouvernance de l’entreprise ?

► quelles sont leurs relations avec le management, les auditeurs externes, le conseil

d’administration et le comité d’audit ?

Pour mieux orienter notre travail et répondre à notre problématique, nous avons émis la

proposition centrale suivante :

L’audit interne de par son efficacité, a un rôle de soutien au conseil d’administration et à la

direction générale dans leur rôle de faire appliquer les décisions stratégiques, il permet (à

partir du contrôle interne) de limiter le comportement opportuniste des acteurs 13.Il fournit une

information adéquate aux auditeurs externes et joue un rôle considérable dans la gestion des

risques et la promotion de l’éthique. Ainsi, il contribue à compléter les autres mécanismes de la

gouvernance d’entreprise cités par Jacques Renard.

D’où les propositions spécifiques suivantes pour le cas des entreprises publiques sénégalaises.

P1 : l’efficacité de l’audit interne (efficacité du contrôle interne) limite les comportements

opportunistes des acteurs (dirigeants, salariés);

P2. L’efficacité de l’audit interne réduit l’asymétrie d’information liée au gouvernement

d’entreprise, au sein de ces entreprises et cette réduction de l’asymétrie d’information est

plus forte dans les entreprises sénégalaises publiques qui sont dotées de comité d’audit.

P3: L’audit interne contribue à compléter l’action des commissaires aux comptes.

P4 L’audit interne à un rôle considérable dans le management des risques de l’entreprise et la

promotion de l’éthique au sein de ces entreprises

Pour nos investigations sur le terrain nous avons adopté une démarche méthodologique que

nous allons exposer dans le premier chapitre. La deuxième partie sera consacrée à la

présentation et à l’analyse des résultats.

13 Dirigeants et salariés

Il existe plusieurs approches pour conduire une étude empirique, tout l’enjeu porte sur le choix

de l’approche à mobiliser pour appréhender la réalité.

1. L’approche méthodologique

« Ce n’est pas l’objet qui fait la science, mais la méthode. » G.A. LUNDBERG

A. les différents paradigmes en science de gestion

Il existe en science de gestion, deux grands paradigmes épistémologiques permettant aux

chercheurs de saisir la réalité : l’objectivité et la subjectivité auxquels viennent d’ajouter de

nombreux courants de recherche en contrôle, en comptabilité et en audit.

L’objectivisme contre le subjectivisme

La première est basée sur le fait qu’à partir de la littérature existante l’on pose des hypothèses

de départ qui vont être soumises à l’épreuve du terrain afin de les vérifier (confirmation ou

infirmation). La seconde quant à elle part du terrain et avec les données recueillies essaie de faire

émerger une théorie.

Selon la méthode d’analyse de données utilisée, on qualifiera l’approche utilisée de qualitative ou

bien de quantitative.

Ainsi une distinction est faite en recherche entre l’approche quantitative et l’approche qualitative

(Grawitz, 1993). Cette distinction repose sur de nombreux critères allant des références aux

données quantitatives et qualitatives (Evrard et al, 1993 ; Glasser et Strahss, 1967 ; Miles et

Huderman , 1991 ; Silverman, 1990; Lambin, 1990, « aux méthodes qualitatives et

quantitatives »(Grawitz,1993) et enfin aux « études qualitatives » (Lambin, 1990; Evrard et

al.,1993) ( cité par Edondo 2006)

Cependant certains auteurs (Baumard et Ibert, 1999) considèrent cette distinction à la fois

ambiguë et équivoque en raison de la diversité des critères retenus.

Les approches de recherches en contrôle

Il faut distinguer deux courants de pensées dans les recherches et les réflexions consacrées au

contrôle.

Le premier s’intéresse aux aspects humains des systèmes de contrôle. Le second plus récent est

d’inspiration structurelle.

C’est ce qui est à l’origine du paradigme structuro-fonctionnelle et du paradigme interprétativo-

constructiviste.

le Paradigme structuro fonctionnel

Ce courant faisant partie de l’école de la contingence, soutient que les variables de

l’environnement contraignent les individus, créant ou modifiant la structure d’une organisation,

qu’ils ne peuvent qu’adapter cette structure de l’entreprise en conséquence (Lawrence et Lorsch,

1967). Dans le cas contraire l’entreprise encourt le risque de disparaître.

Avec ce courant se développent beaucoup de recherches, ce sont le cas de celles qui ont tenté de

faire dépendre l’efficacité d’une entreprise de sa capacité à traiter des flux variés, donc

complexes, d’information.

D’autres considèrent la culture comme déterminisme du contexte. Selon ce courant, la culture

exerce une influence sur la perception des systèmes de contrôle au sein d’une organisation

(Ouchi, 1982, Hofstede, 1987, Iribane 1989).

De plus s’inspirant de la théorie des coûts de transaction (Ouchi, 1979, 1980) et la théorie de

l’agence (Baiman, 1982), ce courant explique les systèmes de contrôle par recherche de

l’efficacité dans sa traduction la plus lisible à savoir le coût minimum.

le paradigme interprétativo-constructiviste

Il prend appui sur deux notions : l’interprétation et le constructivisme. La compréhension de la

réalité selon le modèle interprétative « voit dans les phénomènes organisationnels moins de

réalités que l’objet d’une représentation, d’une représentation de la part des participants qui en

font l’expérience.

Sous l’angle du constructiviste « les participants (sont) en quête continuelle d’un sens qu’ils

reconstruisent en mesure de leur expérience » » Bouquin (1997). Et selon Ebondo (2006) «pour

le constructivisme le contrôle ou tout autre dispositif de management ne peuvent s’accommoder

dans leur observation, des méthodes des sciences dites pures dans la mesure où les dispositifs de

contrôle sont le résultat d’un projet et d’un processus d’élaboration libre et non pas déterminés

par des forces naturelles ou de simples applications d’un savoir unique. Ce qui doit être privilégié

ici c’est l’étude de ce processus »

Ces différents courants de pensées ont conduit certains auteurs ayant une vision managériale à

faire évoluer les recherches vers l’analyse des conséquences nommées «empowerment». Ce

procédé consiste à donner aux acteurs une plus large part de décision et de créativité. Dans ce

cas les outils de contrôle ne seraient non plus tournés vers la construction de personnes

obéissantes et disciplinées, mais vers l’émergence d’acteurs responsables et innovateurs, plus

nécessaires dans des organisations confrontées à un environnement rapidement changeant.

Les approches en comptabilité et en audit

En comptabilité comme en audit on a à arbitrer entre deux courants de pensées comme dans

les autres disciplines en science de gestion (Lauglin, 1995 ; Casta, Mikol, 1999) : un courant à

orientation positiviste et un courant interprétatif.

Le courant à orientation positiviste tire ces racines sur le courant rationaliste qui « postule que

l’utilisation de la raison peut amener à appréhender la réalité » et l’approche empirique « qui

soutient la nécessité de l’observation ». En définitive l’observation scientifique peut conduire à

une représentation valide de la réalité.

Le courant interprétatif prend un point de vue opposé à celui du courant positif en soutenant que

toute réalité organisationnelle est socialement construite. Il suffirait de comprendre et

d’interpréter les signaux émis par les acteurs et les structures de leur environnement. En

effet « la comptabilité est perçue, du point de vue de la perspective interprétative, comme un

instrument de contrôle social, devant contribuer à une meilleure gouvernance d’entreprise et au

fonctionnement du marché financier ».

Cet objectif peut être obtenu avec la vérification de la régularité et de la sincérité des

informations à l’attention de toutes les parties prenantes de l’entreprise.

Cette divergence d’interprétation comme le souligne Covaleski et Dirsmiith (1990) ne peut offrir

que des visions différentes de la comptabilité et des objectifs qu’elle poursuit. Ebondo (2006)

L’audit aussi, comme les autres matières, fait appel à deux approches pour appréhender la

réalité : une vision positive (Bédard, 1989; Briand, 1998, Libby et Luft, 1993) et une vision

interprétative (Pentland, 1993 ; Hamph et Moiser, 1990).

Un courant dit «objectivation» qui cherche à modéliser le jugement en audit et un deuxième

s’intéressant plus aux facteurs comportementaux, humains qui entourent la pratique de l’audit,

symbolise la vision positive. Elle fait appel aux méthodes quantitatives.

Quant à la vision interprétative elle fait appel à la méthodologie qualitative, c’est dans ce cas

qu’on peut comprendre Herrbach (2000) quand il dit « dans la vision du jugement d’audit,

l’émotion le dispute à la rationalité ».

Allard- Poésie parle -d’un troisième courant le constructivisme. Selon les partisans de ce

courant «construire un objet de recherche consiste à élaborer un projet de connaissance que la

recherche s’efforcera de satisfaire ». Ce point de vue est différente de celui du courant positiviste

qui soutient que « l’objet de la recherche consiste principalement à interroger les faits afin d’en

découvrir la structure sous-jacente quant au chercheur interprétativiste, « il s’agit d’étudier un

problème en profondeur pour le comprendre et ainsi pouvoir appréhender les réalités que les

gens attachent à la réalité, leurs motivations et intentions ».

2. La justification des méthodes d’investigation et de traitement des données retenues

L’enjeu pour nous est de répondre à la question suivante : l’audit interne contribue t-il

effectivement à la bonne gouvernance des entreprises publiques ou au règlement des conflits. La

réponse à cette question délicate passe nécessairement par l’utilisation d’une approche

méthodologique appropriée.

Plusieurs approches méthodologiques viennent d’être présentées. Mais pour notre part sans nier

les apports et les limites associés à chacune de ces approches nous avons choisi l’approche

holistico inductive avec comme stratégie de recherche une étude de cas. Il n’existe pas à notre

connaissance des données disponibles sur l’évaluation de la contribution de l’audit interne sur le

gouvernement d’entreprise. Nous ne pouvons donc pas nous appuyer sur des données

secondaires. Or les instruments permettant de recueillir ces données sont fonction de l’approche

quantitative ou qualitative retenue. En effet Yin (1994) offrant au chercheur la possibilité de

choisir entre cinq stratégies de recherche : les expériences, les enquêtes, l’analyse d’archives, les

études historiques, les études de cas.

Nous avons opté pour une étude de cas du fait de la nature de notre variable qui, selon nous,

présente plus de signification qualitative que quantitative tout en considérant le cas spécifique

des entreprises publiques sénégalaise.

En effet, l’étude de cas met l’accent sur la compréhension d’un phénomène au sein d’un

environnement unique. Elle se limite à un domaine d’investigation donné et permet de faire des

collectes de données très diverses. De ce point de vue le recueil des données fera l’objet d’une

démarche qualitative.

Nous allons essayer de comprendre comment la fonction audit interne participe à la gouvernance

d’entreprise au niveau des entreprises publiques sénégalaises. En d’autres termes, nous allons

chercher la manière d’agir des auditeurs internes, guidés par leur fonction, leurs prérogatives et

leur aptitude afin de contribuer au gouvernement d’entreprise. Ceci confère à notre travail un

caractère exploratoire. Mais aussi dans le but de réaliser notre ambition qui consiste à cerner

l’ensemble du phénomène, nous allons essayer de voir les rapports qui existeraient entre les

auditeurs internes et les trois autres éléments du gouvernement d’entreprise14 à savoir le Conseil

d’Administration(CA), le management et les auditeurs externes (CAC).

Se pose alors la question du genre et du type d’enquête à mener. Baumard. P, Donada C,

Ibert , et Xuereb J- M (1999)15 , distinguent la collecte des données primaires dans les recherches

qualitatives et celle réalisée dans le cadre des recherches quantitatives. La collecte des données

au moyen d’entretien et d’observation participative ou non sont les modes de collecte les plus

utilisés dans les recherches qualitatives alors que les recherches quantitatives privilégient

l’enquête par questionnaire.

Pour notre thèse, nous avons utilisé l’enquête par guide d’entretien et la revue documentaire

directe.

En ce qui concerne l’analyse des données, nous avons utilisé une analyse de contenu. Selon

Aktouf (1987), il existe en gros six types d'analyse de contenu selon le but visé et le genre de

résultats escomptés par le chercheur. Pour notre cas nous allons choisir l’analyse de contenu de

vérification, ci, il s'agit de vérifier le réalisme, le bien-fondé, le degré de validité... de propositions

déjà arrêtées. Ce type d'analyse de contenu suppose des objectifs de recherche bien établis, ainsi

que des suppositions précises et préalablement définies et argumentées. (Aktouf(1987)

Selon nous, cette méthodologie devrait nous permettre de comprendre la contribution de l’audit

interne à la gouvernance des entreprises : le cas des entreprises publiques sénégalaises.

Les bases de l’analyse

Les bases de notre analyse sont constituées d’une part par les éléments explicitant le terrain

envisagé, d’autre part par l’objet d’analyse et la présentation de l’échantillon.

Les éléments explicitant le terrain envisagé

Dans cette partie nous aborderons les éléments explicitant l’option d’une étude de cas et du

choix du terrain.

Option d’une étude de cas

L’étude de cas est la méthode envisagée pour répondre à notre problématique.

Selon Wacheux (1996), « la méthode de cas se définit comme une analyse spatiale et temporelle

d’un phénomène complexe par les conditions, les événements, les acteurs et les implications »

Cette définition d’une étude de cas peut être un levier pour notre choix qui s’articule autour de

14 C’est toujours par rapport à la définition de Jacques Renard concernant le gouvernement d’entreprise, citée plus haut 15Baumard. P, Donada C, Ibert , et Xuereb J- M (1999 p.224-256),

trois raisons :

► d’abord le caractère particulier du mot gouvernement d’entreprise, en effet l’état des lieux a

montré que c’est un phénomène qui varie d’une entreprise à une autre, d’un pays à un autre. De

ce fait chaque entreprise peut constituer un cas particulier. Et ceci bien que depuis un certain

temps on assiste à un vague mouvement de fédération consistant à ériger des principes de

gouvernement d’entreprise applicables pour un ensemble d’organisations.

► ensuite l’étude de cas suppose un contact approfondi avec le terrain. Cette caractéristique

permet une richesse des données et une analyse très fine des résultats.

► et enfin la variable explicative « audit interne » est une notion qu’on peut considérer comme

nouveau dans le paysage des entreprises sénégalaises. En effet, si certaines entreprises ont une

culture d’audit interne bien en place, d’autres par contre sont à leur toute première expérience

ou ne disposent pas d’unité d’audit interne. Ainsi son niveau d’application diffère certainement

d’une entreprise à une autre.

Le choix porté sur les entreprises publiques sénégalaises

La plupart des entreprises sénégalaises sont des entreprises que nous connaissons plus ou

moins bien car ayant constituée, le terrain d’étude de notre mémoire de maîtrise et de DEA mais

aussi ce sont des entreprises où nous avons aussi la chance d’avoir des relations cordiales avec

certaines personnes ressources. Ainsi le problème de l’accès à ces dites entreprises devrant

faciliter la collecte des données ne devrait pas se poser.

De plus ce sont de grandes entreprises de par sa taille mais aussi et surtout de par leur

importance pour le développement économique et sociale du pays. Ce sont des entreprises où

le concept de contrôle interne et audit interne ont un champ d’application assez large.

En effet si le contrôle interne se caractérise par son universalité, l’audit interne n’est présent que

dans les entreprises de grande taille. L’audit légal s’exerce dans toutes les entreprises publiques.

Toutes ces entreprises (publiques) disposent d’un département audit interne; d’un système de

contrôle interne bien en place, de deux commissaires aux comptes et des administrateurs avec à

leur tête un PCA. .Elle nous permettra d’apprécier l’efficacité ou l’inefficacité de l’audit interne

comme mécanisme de règlement des conflits.

Le choix de l’échantillon

En considérant comme Jacques Renard (2006) que le gouvernement d’entreprise s’articule

autour des quatre piliers cités plus haut et en voulant comprendre le rôle précis d’un de ces

piliers à savoir l’audit interne, nous comptons voir la relation qui existe entre ce dernier et ces

trois autres piliers. De ce fait notre échantillon va porter principalement sur ces quatre types de

personnes.

Il est constitué principalement de :

► d’ auditeurs internes ;

► d’auditeurs externes ;

► des top management ;

► des présidents du conseil d’administration.

Pour la plupart de ces entreprises, il y a co commissariat aux comptes.

Le top management est constitué principalement d’un directeur général et d’un directeur général

adjoint.

La fonction audit interne n’existe que pour les audités, ceux à qui sont destinés les services de

l’audit. Et pour mieux cerner le rôle des auditeurs internes, nous avons jugé nécessaire d’ajouter

à notre échantillon, les audités. Cependant pour des raisons de temps, tous les audités à

comprendre toutes les directions ou services ne pourront pas pu être enquêtés. Nous avons

choisi les directions GRH et FINANCIERE ET COMPTABLE. Car selon nous cet échantillon est

représentatif et peut nous permettre de bien comprendre tous les travaux des auditeurs.

Ce choix porté sur les directions de la gestion des ressources humaines et la financière et

comptable comme interviewées est motivé par le fait que ce sont des entités sensibles et très

importantes pour la création de valeur au sein de l’entreprise et donc qui ont besoin d’un

système de contrôle interne efficace et efficient. Cette entité de l’échantillon nous permettra

d’évaluer la satisfaction des audités quant au service de l’audit interne, mais aussi d’évaluer

l’importance qu’ils accordent aux recommandations des auditeurs.

Notre approche de la contribution de l’audit interne à la bonne gouvernance des

entreprises publiques

La contribution de l’audit interne au gouvernement d’entreprise constitue notre objet d’étude.

Cette contribution peut se situer à plusieurs niveaux : dans une maîtrise du contrôle interne par

les auditeurs internes favorisant la fiabilité de l’information, par une bonne gestion des risques,

par une réduction de l’asymétrie d’information entre actionnaires et dirigeants d’une part et

entre dirigeant et salariés d’autre part, dans la restauration de l’équilibre des pouvoirs, dans la

limitation des comportements déviants ou opportunistes des agents ( évaluation de la bonne

application des procédures), dans la coordination des comportements, par conséquent par

l’amélioration de la performance et dans sa relation avec les auditeurs externes. Ces

considérations nous amène à porter notre choix sur certaines variables pouvant effectivement

faire ressortir la relation entre l’audit interne et le gouvernement d’entreprise. Et pour mieux

circonscrire notre domaine d’étude, nous tenons aussi à opérationnaliser ces différentes variables

que nous aurons eu à choisir.

Choix des variables et opérationnalisation

Nous avons aussi essayé de trouver quelques variables pouvant nous permettre

d’opérationnaliser le concept d’audit interne par rapport à la gouvernance d’entreprise. Nous

avons essayé de traduire en comportements, en dimensions ou en caractéristiques observables,

les variables d’intérêt, et ce, dans le but ultime de pouvoir analyser ces variables.

Au niveau des auditeurs internes il s’agit d’identifier l’organisation actuelle de l’entreprise en

terme d’audit interne, d’apprécier leur efficacité, de déterminer la supervision et la maîtrise du

contrôle interne (surtout au niveau des systèmes d’investissement et rémunération) et de la

gestion des risques par les auditeurs internes.

Au niveau des administrateurs, l’objectif est de connaître leur sentiment sur l’organisation des

pouvoirs et des responsabilités au sein de l’entreprise, de comprendre les objectifs assignés au

contrôle interne et à l’audit interne.

Au niveau des auditeurs externes l’objectif et de comprendre l’appréciation qu’ils ont des

travaux des auditeurs internes et d’évaluer les rapports qui les lient à ces derniers.

Au niveau du directeur des ressources humaines notre objectif est de s’assurer auprès d’eux

de l’efficacité de l’audit interne.

Ainsi nous avons choisi six variables principales:

►1- La maîtrise du Contrôle Interne par les auditeurs

Le contrôle interne doit permettre d’avoir des informations fiables, vérifiables,

exhaustives, pertinentes et disponibles. Dans ce sens il constitue une priorité pour le

management mais aussi pour le conseil d’administration. En outre pour les professionnels

de l’audit interne, ce processus capital pour l’entreprise constitue en faite leur finalité.

Mais aussi il sera question d’apprécier les procédures de contrôle interne sur

l’investissement et la rémunération (deux domaines sources d’opportunisme pour le

dirigeant.)

►2- Participation à la gestion des risques

La gestion des risques à pour objectifs d’identifier, d’évaluer, de traiter les risques. Elle

permet ainsi de prévoir les risques qui peuvent affecter l’entreprise, mais également de les

contrôler pour en diminuer la fréquence et d’en limiter la gravité. Elle participe ainsi au

processus permettant à l’entreprise d’attendre les objectifs fixés. Dans ce sens il constitue un

objectif pour le management, le CA mais aussi pour l’auditeur interne qui est concerné par

l’ensemble des sécurités permettant à l’entreprise d’attendre ses objectifs.

►3- La promotion des règles d’éthique

Selon la Norme 2130 l’audit interne doit évaluer la conception, la mise en œuvre et

l’efficacité des objectifs, des programmes et des activités de l’organisation liés à l’éthique

►4- Relation entre auditeurs internes et direction générale

Cette relation peut être appréhendée par des missions d’audit des processus de décision

ou de délégations de pouvoir permettant de contrôler, le dirigeant pour le compte, du

conseil d’administration ou par des missions d’audit axées sur les autres directions

permettant de rendre compte à la direction.

► 5- Relation avec le Conseil d’administration

Les nouvelles réglementations insistent beaucoup sur la relation entre le CA et les

auditeurs internes. Cette relation est renforcée surtout avec la création de comité d’audit,

dans lequel intervient l’auditeur interne.

Le comité est une instance désormais courante et répandu au sein des entreprises. Cet

organe est très fréquent au sein du secteur bancaire. En revanche il n’est pas courant au

sein du secteur public.

► 6- Relations avec les auditeurs externes

Outre la collaboration des auditeurs internes et externes au sein du comité d’audit, cette

relation peut se manifester aussi par une complémentarité entre les auditeurs internes et les

auditeurs externes, mais aussi par une intervention des auditeurs internes dans le choix des

auditeurs externes.

3. RESULTATS ESCOMPTES

Toute recherche vise à poursuivre une démarche raisonnée et approfondie ayant pour

finalité de comprendre et d’expliquer le réel (Garand, 1999). La cohérence de notre

démarche devrait nous permettre d’aboutir, à terme, à des résultats scientifiquement

valables qui ont vocation à être publiés dans des revues scientifiques spécialisées dans les

domaines de l’audit, de la gouvernance des entreprises et de la discipline de Gestion.

Nous nous attendons à trouver et démontrer des relations significatives et positives entre la

gouvernance des entreprises publiques et l’audit interne.

En tout état de cause, cette recherche devra permettre de repositionner, de manière

qualitative, l’audit légal mais aussi la fonction audit. Elle aboutira à nous éclairer leur rôle

stratégique dans la gouvernance des entreprises publiques au Sénégal et au-delà.

De ce point de vue, la valorisation de nos résultats réside dans la logique poursuivie en ce

sens que la recherche devra nous permettre :

-d’identifier les pratiques d’audit en cours dans ces dites entreprises. A partir de ce

moment, un état des lieux de la fonction audit interne pourra être fait (évolution, état des

lieux, perspectives). Il en découle que l’appréciation de l’importance de l’audit interne peut

susciter des innovations «managériales» dans l’entreprise ;

-de vérifier en quoi (et/ou comment) l’audit interne participe à la gouvernance des

entreprises sénégalaises publiques sénégalaises, et rassure les actionnaires. Il sera alors

possible de mieux apprécier l’effet de l’audit interne à la gouvernance et de faire ressortir

son utilité (pratique) dans la bonne marche des entreprises ;

-de rédiger et publier un guide de bonnes pratiques à l’usage des auditeurs et des

entreprises publiques.

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