61

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF

SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

61.

INTRODUCTION

62.

DEFINITION ET CALCUL DE L'AMORTISSEMENT

63.

NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

64.

RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

61.INTRODUCTIONToute entreprise doit raliser annuellement l'inventaire de ses lments patrimoniaux actifs et passifs en vue d'tablir ses tats de synthse.

A cette occasion, elle doit procder en premier lieu , dans le respect du principe de permanence des mthodes (voir n63), l'valuation de son patrimoine la valeur actuelle de chaque lment qui le compose, en ayant recours aux rfrences les plus adaptes (prix du march, barme, cotations, indices, etc..) (voir n 115).

L'entreprise dtermine ensuite , dans le respect du principe du cot historique (voir n67) et en application du principe de prudence, la valeur comptable nette affecter chaque lment d'actif en procdant de la manire suivante :

1. Pour les biens dont le potentiel baisse rgulirement avec le temps, l'usage, le changement technique, l'entreprise tablit un plan d'amortissement.

Ainsi, selon l'article 14 alina 4 de la loi "La valeur d'entre des lments de l'actif immobilis dont l'utilisation est limite dans le temps, doit faire l'objet de correction de valeur sous forme d'amortissement".

Ces corrections de valeur doivent amener chaque anne, la valeur d'entre de l'lment amortissable sa valeur nette d'amortissements, qui doit tre au plus gale sa valeur actuelle, sinon infrieure.

2. Pour les autres biens, la valeur d'entre dans le patrimoine reste inchange en tant que valeur brute.

Elle est rapproche de la valeur actuelle de l'lment, et corrige en comptabilit chaque fois qu'elle s'avre suprieure la valeur actuelle :

par voie de provision, si la dprciation constate est momentane et irrversible,

par voie d'amortissement exceptionnel, s'il s'agit d'une dprciation irrversible affectant le fonds de commerce de l'entreprise ou par perte s'il s'agit d'un autre lment non amortissable .

3- Pour les non-valeurs , leur valeur d'entre fait l'objet d'un talement par voie d'amortissement sur une dure ne pouvant dpasser cinq ans ; et ce, selon les rgles propres chaque lment.(voir n 803 et suivants)

62.DEFINITION ET CALCUL DE L'AMORTISSEMENT

a- Dfinition de l'amortissementSelon l'article 14 alina 5 de la loi, "l'amortissement consiste taler le montant amortissable de l'immobilisation sur sa dure prvisionnelle d'utilisation par l'entreprise selon un plan d'amortissement".

La loi prvoit ainsi expressment qu'une entreprise peut choisir un montant amortissable et une dure d'amortissement infrieurs respectivement la valeur d'entre et la dure de vie totale d'une immobilisation, dans la mesure o elle a mis en place une stratgie de renouvellement systmatique de cette immobilisation l'chance de "sa dure d'utilisation infrieure sa dure de vie".

Dans ce cas, elle doit au pralable procder l'estimation raisonnable de la valeur rsiduelle de l'immobilisation obtenue l'issue du plan d'amortissement et la dduire de la valeur d'entre pour obtenir le montant amortissable.

L'alina 6 de l'article 14 prcise que "la valeur d'entre diminue du montant cumul des amortissements forme la valeur nette d'amortissements de l'immobilisation".

Si l'inventaire, la valeur actuelle d'un bien amortissable s'avre tre notablement infrieure la valeur nette d'amortissements, l'entreprise doit procder soit la constatation d'un amortissement exceptionnel et corriger le reliquat du plan d'amortissement en consquence si la dprciation constate est juge irrversible, soit la constitution d'une provision pour dprciation d'actif immobilis si la dprciation parait tre non dfinitive et seulement probable.

b- Calcul de l'amortissementb1)Obligation de constatation et constitution d'amortissements et provisions :

Selon l'article 16 alina 2 "Mme en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfices, il doit tre procd aux amortissements et provisions ncessaires".En vertu de cette exigence de la loi, l'entreprise qui ne doterait pas sciemment les amortissements d'un exercice donn, s'exposerait aux sanctions frappant le dlit de prsentation de bilan inexact.

Il ne faut pas, en effet, mal interprter la tolrance fiscale prvue par la lgislation en matire d'impts directs, qui autorise les entreprises rattraper les retards d'amortissements non pratiqus lors d'un exercice, parmi les charges de l'exercice qui suit celui de la fin du plan d'amortissement de l'lment en question.

Cette tolrance fiscale, a t prvue uniquement pour viter de pnaliser l'entreprise, en rejetant dfinitivement les dotations aux amortissements qui n'auraient pas t pratiques temps, mais elle ne justifie pas pour autant le report des dotations aux amortissements jusqu' la fin de la priode normale du plan d'amortissement.

b2)Mthodes de calcul de l'amortissementLa loi comptable n'a pas impos des systmes particuliers d'amortissement.

Il existe plusieurs mthodes d'amortissement dont les plus usuelles sont :

l'amortissement linaire qui consiste rpartir le montant amortissable par fractions gales sur toute la dure d'utilisation prvisible du bien par l'entreprise.

Ce procd suppose une uniformit dans l'utilisation du bien pendant toute sa dure de vie et une progressivit rgulire de l'obsolescence.

Le point de dpart de l'amortissement est la date de mise en service de l'immobilisation ; la premire annuit se calculant au prorata du nombre de jours couls compter du premier jour de cette mise en service.

Chaque annuit suivante est gale au quotient de la valeur amortir par sa dure d'utilisation exprime en annes. La dernire annuit est calcule au prorata de la fraction de la dure d'amortissement restant courir par rapport l'anne.

Les taux d'amortissement gnralement retenus sont ceux qu'utilise chaque nature de commerce et d'industrie, selon leurs usages professionnels et en fonction de chaque type d'immobilisation.

Ainsi, pour tablir un plan d'amortissement, l'entreprise doit retenir, la dure normale d'utilisation qu'elle juge approprie. Elle est donc lgalement libre de retenir la dure d'utilisation qui lui convient, en fonction de l'usure prvisible de l'lment (compte tenu de sa cadence d'exploitation), de l'obsolescence potentielle, des usages en vigueur dans la profession et de sa politique de renouvellement des immobilisations.

Par contre, elle doit appliquer les mmes taux aux lments corporels de la mme catgorie, utiliss dans les mmes conditions.

De mme, elle doit respecter imprativement les limites de la dure d'amortissement des immobilisations en non-valeurs et incorporelles imposes par la rglementation comptable.

l'amortissement dgressif des immobilisations corporelles : il s'agit d'un systme incitatif pour l'investissement, dans la mesure o les premires annuits d'amortissement des immobilisations corporelles sont leves par rapport ce qu'elles auraient t dans le systme linaire, refltant ainsi le taux lev des dprciations lies aux premires annes d'utilisation, et se rapprochant par consquent de l'amortissement conomique rel tel que dfini par la loi comptable du 30/12/92. La loi de finances de 1994 vient de publier les coefficients fiscaux correspondant ce type d'amortissement, le rendant opratoire, sur le plan fiscal, pour les biens acquis l'tat neuf.

La charge annuelle d'amortissement se dtermine en multipliant la valeur comptable nette d'amortissements par un taux constant. Ce taux est la rsultante du produit du taux usuel selon le mode linaire par un coefficient correspondant la dure d'utilisation. La loi fiscale a prvu les coefficients ci-aprs :

1,5 pour les biens dont la dure d'amortissement est de 3 ou 4 ans,

2 pour les biens dont la dure d'amortissement est de 5 ou 6 ans,

3 pour les biens dont la dure d'amortissement excde 6 ans.

Le point de dpart de ce type d'amortissement est le premier jour du mois d'acquisition. Malgr le fait que la loi ne le prcise pas, il est vident que le calcul des annuits selon le systme dgressif doit tre abandonn au profit du systme linaire ds que la dotation dgressive devient plus faible que celle obtenue par le biais du systme linaire.

IllustrationSoit un matriel acquis le 20 Septembre N pour 100.000 DH et ayant une dure de vie de 5 ans (le coefficient d'amortissement dgressif est de 2).

Taux d'amortissement : Linaire : 20%

Dgressif : 40%

Systme linaireSystme dgressif

NVNC DbutAmortissement linaireVNC dbutAmortissement dgressif

N100.0005.555100.00013.333 (1)

N+194.44520.00086.66734.667 (2)

N+274.44520.00052.00020.800 (3)

N+354.44520.00031.20012.480 (4)

N+434.44520.00018.7209.360 (5)

N+514.44514.4459.3609.360

(1) 100.000 x 0,4/12

(2) 86.667 x 0,4

(3) 52.000 x 0,4

(4) 31.200 x 0,4

(5) 18.720/2

b3)Modification du plan d'amortissement.

Normalement, l'entreprise tablit un plan d'amortissement dfinitif pour chaque lment immobilis. Elle doit cependant le rviser ds qu'apparaissent des conditions nouvelles d'utilisation qui introduisent des modifications significatives et irrversibles.

Cette rvision peut porter sur l'un des deux lments du plan:

la dure :Lorsque les conditions d'utilisation d'un lment changent (accroissement ou abaissement des cadences de production)

la mthode de calcul des amortissements :Passage du systme linaire au systme dgressif ou inversement

Le changement de mthode est porter l'ETIC (A3).

c) Les amortissements drogatoires :Ce sont les dotations ou parties de dotations annuelles qui excdent la fraction de l'amortissement conomique ncessaire la couverture de la dprciation d'actif, et dont la constatation est autorise par des textes particuliers.

La lgislation fiscale, en particulier, autorise la pratique des systmes d'amortissement dgressif ou acclr, qui engendrent des dotations aux amortissements suprieures celles dcoulant par l'exploitation relle. Ces dotations supplmentaires sont normalement traites en tant que "Provisions rglementes" (voir chapitre 8, section 2).

63.nomenclature et fonctionnement

des comptes

Le PCGE prvoit trois catgories de postes:

281

Amortissements des non-valeurs

282

Amortissements des immobilisations incorporelles

283

Amortissements des immobilisations corporelles

63.1l'Amortissement des non valeurs

Ce poste comprend limitativement les comptes suivants:

2811

Amortissements des frais prliminaires

2812

Amortissements des charges rpartir

2813

Amortissements des primes de remboursement des obligations

Les frais prliminaires et les charges rpartir sont amortis le plus tt possible et dans un dlai maximum de 5 ans.

Ces frais sont considrs comme des charges de lexercice au cours duquel elles ont t engages, mais conditionnent, par leur nature, lexistence ou le dveloppement futur de lentreprise. De ce fait, leur montant peut ne pas tre rapport l'exercice de leur engagement mais rparti sur un maximum de cinq ans, par des dotations linaires de 20% chacune au moins.

L'anne de leur engagement est dcompte comme une anne entire, la rgle du prorata temporis au mois le mois n'tant pas notre avis, applicable.

IllustrationLa socit GAMMA a t cre le 1/10/n. les frais de constitution ont t de 240.000 DH. Il a t dcid de les taler sur 3 exercices

2111

Frais de constitution240.000

5141Banque

240.000

31/12/n

61911

Dotation d'exploitation aux amortissements des frais prliminaires80.000

28111Amortissements des frais de constitution

80.000

31/12/n+1

61911

Dotation d'exploitation aux amortissements des frais prliminaires80.000

28111Amortissements des frais de constitution

80.000

31/12/n+2

61911

Dotation d'exploitation aux amortissements des frais prliminaires80.000

28111Amortissements des frais de constitution

80.000

IllustrationLes frais d'essai () lors de l'installation d'un nouveau matriel industriel se sont levs 720.000 DH. Ces charges ont t correctement enregistres au 31/12/N et il a t dcid de les talier sur 3 ans

31/12/n

2128

Autres charges rpartir720.000

7197Transferts de charges d'exploitation

720.000

31/12/n+1

61912

DEA des charges rpartir 240.000

28128Amortissements des autres charges rpartir

240.000

31/12/n+2

61912

DEA des charges rpartir 240.000

28128Amortissements des autres charges rpartir

240.000

31/12/n+3

61912

DEA des charges rpartir 240.000

28128Amortissements des autres charges rpartir

240.000

Les primes de remboursement des obligations sont amorties soit au prorata des intrts courus, soit par fractions gales au prorata de la dure de l'emprunt quelque soit la dure du remboursement.

IllustrationUn emprunt obligatoire portant sur 1.000 obligations de nominal 100 DH mises au pair, a t souscrit le 01/1/N par la socit GAMA

Chaque obligation de nominal 100 DH sera rembourse 110 DH, la dure de l'emprunt est de 5 ans et porte intrt de 10% l'an.

Mode linaire : Amortissements par fractions gales sur la dure de l'emprunt

Emission 1/1/n

5141

Banque100.000

2130

Primes de remboursement des obligations10.000

1410Emprunt obligataire

110.000

(Chaque anne n n+4 )

au 31 Dcembre

6391

DEA des primes de remboursement des obligations2.000

2813Amortissements des primes de remboursement des obligations

2.000

(1) En aucun cas, il ne devra pas tre maintenu l'actif des frais correspondant des obligations rembourse

Mode dgressif : Amortissements au prorata des intrts courus

Sachant que l'emprunt sera amorti raison de 10% la premire anne, 20% la deuxime, 30% la troisime, 35% la quatrime, et 5% la cinquime, le calcul de l'amortissement des primes de remboursement se fera ainsi :

AnTauxCapital dbut anneIntrts courus

110%100.00010.000

220%90.0009.000

330%70.0007.000

435%40.0004.000

505%5.000500

35.000

L'amortissement des primes de remboursement de l'emprunt sera ainsi calcul :

AnCalculAnnuit d'amortissement

110.000 x 10.000 / 30.500 =3.279

210.000 x 9.000 / 30.500 =2.950

310.000 x 7.000 / 30.500 =2.295

410.000 x 4.000 / 30.500 =1.311

510.000 x 500 / 30.500 =165

10.000

63.2.Amortissement des immobilisations incorporelles

Ce poste regroupe les comptes ci-aprs :

2821Amortissements des immobilisations en recherche et dveloppementLes frais de recherche et dveloppement sont amortis dans un dlai maximum de 5 exercices par le dbit du compte 61921 DEA de l'immobilisation en recherche et dveloppement et le crdit du compte 2821 " Amortissements de l'immobilisation en recherche et dveloppement". En cas dchec des projets en question, les dpenses y affrentes sont amorties immdiatement en totalit.

NB:Puisque l'criture de passation des montants de charges en frais de recherche et dveloppement s'opre en fin d'exercice , l'amortissement doit tre calcul pour chaque lment de charge en fonction de la date de son inscription en comptes de charges ou dfaut , il pourra tre retenu une dure moyenne d'amortissement pour le montant global .

Dans la norme IASC N9, comme dans le CGNC, il est prcis que lamortissement des frais de recherche peut tre exceptionnellement effectu de manire systmatique pour chaque exercice sur la base soit des ventes ou de lutilisation des produits ou procds, soit sur la dure prvisible durant laquelle le produit ou procd vendu sera utilis.

Mention doit en tre faite l'ETIC (A1).

2822Amortissements des brevets, marques, droits et valeurs similaires

Les brevets dinvention sont amortir sur la dure du privilge, dont ils font bnficier l'entreprise, ou sur leur dure dutilisation effective si elle est plus courte (1).

Les marques dont la protection nest pas limite dans le temps ne sont pas amortir, sauf vnement exceptionnel le justifiant.

Les procds industriels, modles et dessins sont amortissables parce quils sont susceptibles de se dprcier par leffet du progrs technique ou de lvolution de la mode et des gots.

La dotation normale aux amortissements est porte au dbit du compte 61922 "DEA des brevets, marques, droits et valeurs similaires" par le crdit du compte 2822.

2823Amortissements du fonds commercial

Ce compte enregistre la valeur damortissement des lments du fonds commercial qui ne bnficient pas dune protection juridique leur confrant une valeur certaine; ou dans le cas ou le fonds subit un amortissement exceptionnel.

La IVme directive europenne exprime clairement les rgles appliquer en la matire:

"Les lments figurant sous le poste fonds de commerce selon la terminologie employe et qui ne bnficient pas de protection juridique, doivent tre amortis dans un dlai maximum de 5 ans". Les tats membres peuvent nanmoins autoriser les socits amortir leur fonds de commerce sur une priode suprieure 5 ans, sans qu'elle n'excde la dure dutilisation de cet actif.

La dotation normale est dbite du compte 61923 "DEA du fonds commercial".

2828Amortissements des autres immobilisations incorporellesCe compte peut enregistrer lamortissement des immobilisations en cours la clture de lexercice dont l'tat se dprcie avec le temps, sans pour autant qu'elles soient dj en service.

63.3Amortissements des immobilisations corporelles

Ce compte prvoit les comptes d'amortissement ci-aprs :

2831 Amortissements des terrains2832

Amortissements des constructions

2833

Amortissements des installations techniques, matriel et outillage

2834

Amortissements du matriel de transport

2835

Amortissements du mobilier, matriel de bureau et amnagements divers

2838

Amortissements des autres immobilisations corporelles

En rgle gnrale, les terrains autres que les terrains de gisement ne se dprciant pas de manire irrversible, ne sont pas amortissables, mais peuvent donner lieu seulement la constitution de provisions pour dprciation le cas chant.

Les terrains de gisement tels que carrires et sablires, sont par contre amortissables en fonction de lpuisement de ces gisements.

Les autres immobilisations corporelles sont amorties selon des taux dtermins par les usages, le degr dutilisation et de lvolution technologique de l'lment amortissable.

Les amortissements normaux des immobilisations corporelles sont enregistrs au dbit des comptes 6193 par le crdit des comptes intresss damortissements.

63.4 L'amortissement drogatoire

Les amortissements exceptionnels (excdent l'amortissement normal) sont dbits au compte 65941 "DNC pour amortissements drogatoires" par le crdit du compte 1351 "Provisions pour amortissements drogatoires". (voir chapitre 8, section 2).

64.Rappel sommaire deS rgles fiscales

La socit doit pratiquer ses amortissements selon les taux admis daprs les usages de chaque nature dindustrie ou de profession.

Les frais dtablissement (correspondant pour une grande partie aux non-valeurs), prvus par la loi comptable sont dduits sur les premiers exercices bnficiaires ou bien amortis linairement sur 5 ans partir du premier exercice de leur constatation.

Les primes de remboursement des obligations doivent tre dduites du rsultat partir de lexercice de leur paiement, selon les mmes rgles que celles prvues sur le plan comptable.

Le dlai de report de la fraction du dficit correspondant aux amortissements des frais dtablissement doit tre limit 4 ans ; l'entreprise ayant intrt procder limputation du dficit provenant de lamortissement des frais dtablissement avant celui des autres immobilisations amortissables.

Qui ne peuvent tre incorpors au cot d'entre de l'immobilisation

En rgle gnrale, aprs 20 ans d'exploitation, le brevet tombe dans le domaine public.