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CHAMBRE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES

Cité des 498 Logements Bt 08 N°01 Hai El Djorf Bab EzzouarTél/ Fax 021 24 16 72 / 021 24 76 65 / 021 24 89 99

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CONSEIL NATIONAL

REVUE PERIODIQUE N°4

République Algérienne Démocartique et Populaire

RREEVVUUEE PPEERRIIOODDIIQQUUEE NN°°44Cité des 498 Logements Bt 08 N°01 Hai El Djorf Bab Ezzouar

TéTT l/ Fax 021 24 16 72 / 021 24 76 65 / 021 24 89 99www.cncc-dz.cww om

QREVUE PERIODIQUE N 4

Le président du Conseil Na onal avec la présidente de l'IFAC Mme Olivia KRITLEY à l'occasion de la tenue du 70ème congrés des experts-comptables français.

Vers une adhésion de la Chambre à l’IFAC. Gage de qualité de l’auditeur !

Le président du Conseil Na onal avec Phillipe ARAOU président de l'Ordre des Expert-Comptables Français et Denis LESPRIT Président de la Compagnie Na onale des Commissaires aux Comptes Française.

Signature de la conven on sur la forma on des formateurs sur les normes d'audit.

Editorial

Le programme de travail 2016-2020 de l’IASBPar Robert OBERT, professeur agrégé, Diplômé d’expertise comptable, docteur en sciences de gestion

Auteur d’ouvrages sur les IFRS et l’audit

IFRS 9 (nouvelle approche dans le classement des instruments financiers).Par Abderrahamane Mohamed Lamine ZITOUNI,Expert-comptable diplômé, commissaire aux comptes

Audit international, le contrôle de qualitéPar Abdelaziz HATTAB,

Expert-comptable diplômé, commissaire aux comptes

Trois taux d’IBS et des insatisfaitsPar Samir HADJ ALI, Expert-comptable diplômé,Commissaire aux comptes

La taxe sur l’activité professionnelle : «TAP» Par Smail SIFI, Commissaire aux comptes

• Regards croisés sur l’obligation de révélation des faits délictueux par le CAC au procureur de la République

• «La qualité de l’audit et le contrôle de qualité»Par Mourad EL BESSEGHI, Commissaire aux comptes,Formateur en normes comptables

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SOMMAIRE

"El Moudakik" N°4 32

«Les samedis de la formation» ou les prémices de la formation continuePar Rabah TAFIGHOULT, Expert-comptable diplômé,commissaire aux comptes, Auteur d’ouvrage sur le SCF,formateur en SCF

Les quatrièmes assises du commissariat aux comptesPar Amel AIAD, Expert-comptable diplômée, Commissaire aux comptes

• Quand et pourquoi doit-on se référer aux référentiels internationaux?

• Comptabilisation d’un passif classé en juste valeur par le résultat selon l’IFRS 9

• La réévaluation des immobilisations corporelles et incorporelles, traitements comptable et fiscal

• Application des critères de qualification d’un contrat de location, en SCF-IFRS

• Traitement comptable des réductions : rabais, remise, escompte sur facture et escompte d’un effet de commerce selon le SCF et les IFRS

Par Djelloul BOUBIR, Commissaire aux comptes,Enseignant en normes IAS-IFRS agréé par le CNAM-INTEC (Paris),Auteur de manuels sur la comptabilité financière en SCF-IFRS,

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otre revue est à son 4ème numéro. Il y sera traité de sujets éclectiques qui nous feront voyager dans le temps et l’espace. Qu’on en juge :

1 : Le professeur Robert Obert, exposera le programme de travail du « Board1», de l’IFRS Fondation, pour la période 2016-2020, augurant d’une stabilisation annoncée de la normalisation comptable internationale agitée par des changements permanents. M. Robert Obert, est un maître des IAS-IFRS et de l’audit en France, spécialement sollicité par le bureau du Conseil à l’effet d’honorer notre revue par une contribution écrite. Il occupe une place toute particulière en Algérie par ses nombreux ouvrages très lus, je me délectais de leur lecture réitérée, séduit par sa pédagogie à rendre accessible à ma compréhension, façonnée par, pour et dans le PCN75 qui colonisait à cette époque2 mon esprit, les référentiels internationaux écrits dans un langage qui était pour moi, et l’est encore à maints égards, ésotérique. Je me suis essayé bien des années plus tard, à l’écriture de comparatifs SCF-IFRS, de sorte à dresser le bilan de ce que je pense avoir acquis, grâce à ses livres couplés à d’autres sources nationales et internationales, tout en testant mon potentiel à en restituer par écrit publiquement la quintessence pour susciter la réaction du lecteur. C’est ainsi que je lui ai demandé sur le conseil d’un ami et confrère M. El besseghi, non sans l’appréhension d’avoir à solliciter un professeur d’une telle stature, de préfacer mon 5ème livre et agréable surprise, il accepta. Le plan de charge de l’IASB décrit par M. Robert Obert, annonce-t-il vraiment l’avènement d’une stabilisation durable du référentiel IAS-IFRS? Le professeur nous laisse deviner sa circonspection.

2 : M. Zitouni nous brossera à grands traits, IFRS 9, publiée en 2014 dans sa version présentée comme définitive3 qui remplacera IAS 39 en 2018. Il nous conduira dans ses méandres nous apprenant notamment qu’elle simplifie la classification des instruments financiers, classification qui sera déterminée désormais par le «busines model», concept nouveau, encore un peut-on dire. Mais la «fair value» ou juste valeur sur laquelle est bâtie IAS 39 continuera à s’imposer alors qu’elle était pointée du doigt comme facteur aggravant de la crise financière de 2008 dite des «subprimes». J’ajouterais que dans le cas d’une dette classée à la juste valeur par le résultat, les variations de celle-ci induites par le «risque crédit» inhérent à l’entreprise seront dorénavant constatées en capitaux propres et non plus en résultat comme cela se fait selon IAS 39. Le sacro-saint ratio «price earning ratio», un des critères d’appréciation court-termiste essentiel des entreprises par le monde de la Finance, ne sera ainsi donc pas impacté. Je rappellerai aussi que cette crise, d’abord financière puis économique, a poussé des gouvernements, dogmatiquement non interventionnistes, à intervenir directement dans le fonctionnement de l’économie par la mise en place de mécanismes de défense pour prémunir leurs pays des actifs «toxiques» diffusés à l’époque massivement à travers le monde développé, ce qui a approfondi cumulativement la crise de confiance dans le système financier international. Suite à cela, nombre de pays ont procédé, nous informe M.Zitouni, à la séparation au niveau des établissements financiers, des activités de dépôt4 des activités de trading5 et dois-je préciser, tout en renforçant à partir de 2010 les règles prudentielles en application de l’accord dit «Bâle 3». Ces mesures réduiront-elles la déconnexion entre la Finance et l’économie réelle caractérisée par les «bulles financières» auto-entretenues éclatant de temps à autre pour retrouver les équilibres initiaux, dans un «boum» certes silencieux, mais combien dévastateur sur le plan financier, économique, voire politique ? IFRS 9 jouera-t-elle un rôle moins prépondérant dans la propagation des futures crises qui affecteront le capitalisme? Autant de questions sans réponses. Ce qui est sûr c’est que la crise de 2008-2009, qui a eu par ailleurs peu d’impact sur l’Algérie en raison de son énorme surplus financier à cette époque et de la faiblesse de sa connexion financière à l’international, aura démontré la faillite des modèles mathématiques financiers dont on louait la quasi-infaillibilité jusque là et la grande défaillance des contrôles internes et externes des entreprises et des établissements financiers.

3 : M. Hattab nous dressera une synthèse de la norme contrôle-qualité d’un cabinet d’audit, qui est le cadre conceptuel régissant l’audit d’un cabinet tout en faisant l’inventaire des principales normes secrétées dans ce domaine par l’IFAC ainsi que des pratiques de divers pays ayant procédé à la mise en place de ce contrôle. Je précise qu’un audit consiste à mettre en œuvre des diligences pour recueillir des éléments probants et appropriés en vue de délivrer l’assurance raisonnable que les états financiers historiques audités ne comportent pas d’anomalies significatives que celles-ci proviennent d’erreurs ou de fraudes, compte tenu du risque d’audit défini par ailleurs. Tous les éléments afférents à l’audit sont régis à l’international par le référentiel ISA de l’IFAC qui sera transposé-adapté au plan national par le biais du futur référentiel national des normes algériennes d’audit, NAA. Dans ce cadre, il est important de souligner que l’objectif implicite de tout auditeur est de certifier les états financiers, non de les rejeter. En outre, il est clair qu’une application intégrale de la norme ISQC16, la future NAQC17, reste subordonnée à l’application préalable du full NAA. A cet effet, il est recommandé de ne pas rééditer l’expérience du SCF qui fut mis en œuvre sans avoir été précédé ou accompagné d’actions massives de formation, situation

1 Organe central qui publie les normes comptables internationales.2 2005-20063 Espérons-le, puisque c’est la 4ème version depuis 20094 Le métier de base des banques classiques.5 Activités spéculatives6 International standard qualité control7 Laquelle a fait l’objet d’un séminaire entièrement dédié, à Tlemcen les 10 et 11 octobre, organisé par le Conseil National de la Chambre.

Editorial

N


explicative de l’insuffisante appropriation de notre référentiel comptable. En conséquence, 2 actions sont à mener de front :

• Les projets de NAA déjà disponibles sont à diffuser sans tarder aux auditeurs parallèlement à la mise en chantier d’un programme de formation à conduire par les pouvoirs publics, qui devra nécessairement être préalable à l’application de ces futures normes, sous peine d’attenter à la qualité de l’audit sera réalisé selon les futures NAA ;• Les organisations professionnelles devraient enclencher leur processus d’adhésion à l’IFAC, sous réserve d’approbation des pouvoirs publics, pour assurer à terme leur ancrage à l’international, gage indéniable de qualité. A noter que le Maroc et la Tunisie, pays voisins et frères, ont beaucoup d’avance sur nous dans ce domaine

En conséquence, partons vite à l’assaut des normes ISA (NAA), étant avertis qu’elles sont autrement plus difficiles que les normes comptables et qu’elles reposent sur un postulat fondamental : la parfaite compréhension par l’auditeur du référentiel comptable applicable. L’OMNI8 qui achemine ces normes est annoncé pour bientôt. Ce sera tant pis pour les retardataires!

4 : MM. Hadj Ali et Sifi, se pencheront sur certains aspects de la fiscalité :

• M. Hadj Ali, en déroulant la problématique associée à l’existence de taux d’IBS multiples selon les activités exercées par les entreprises telles qu’édictés par la LFC 2015. Il nous fera partager, en spécialiste des questions fiscales, le contenu en la matière de cette LFC et son point de vue en particulier sur les impacts en termes d’organisation comptable interne de ces entreprises, ce qui nécessiterait peut-être à ses yeux, une normalisation nationale de la part des pouvoirs publics de sorte à harmoniser l’approche comptable et fiscale quant à la base à retenir pour l’application effective de ces taux. Une opportunité de revenus additionnels pour les professionnels, si l’option de la multiplicité de comptabilité autonome interne à chaque entité concernée venait à se préciser? Espérons-le ;

• M. Sifi, en rappelant les bases d’imposition de la TAP, les divers taux à appliquer, les déductions, les exonérations, etc.. Vadémécum très utile à avoir sous la main pour une maîtrise de cet impôt particulier, assis sur le chiffre d’affaires et frappant indistinctement les entreprises, bénéficiaires et déficitaires. A préciser que cette taxe est décriée par les organisations patronales et ils réclament sa suppression pure et simple.

5 : M. El besseghi, nous gratifiera de 2 contributions. Il nous emmènera à cet effet à Guelma et Tlemcen, sièges de 2 séminaires importants organisés par le Conseil de la Chambre.

• La 1ère contribution, ayant pour cadre Guelma, porte elle-même sur 2 thèmes : la révélation des faits délictueux, obligation qui pèse légalement sur l’auditeur légal et la dépénalisation des actes de gestion. Le 1er texte achève la trilogie de l’auteur sur la question puisqu’il vient en complément aux 2 précédents publiés dans cette même revue. Il expose avec minutie, enrichi par l’approche de magistrats, l’ensemble de la problématique dont les conséquences peuvent être d’autant plus fâcheuses pour le CAC que la procédure à suivre n’est pas encore formalisée. Ce texte vient nous rappeler, en filigrane, le difficile métier de contrôleur légal, sa solitude et son impuissance face à la Justice. Son 2ème écrit aborde ce qu’il est convenu d’appeler «la dépénalisation d’actes de gestion» suite à l’amendement en ce sens du Code de procédure pénal. En quoi consiste ce changement et qu’elles sont ses retombées concrètes sur les gestionnaires, tel est l’objet de cet instructif écrit ;

• La 2ème contribution nous transportera à Tlemcen qui a abrité un séminaire dédié au contrôle qualité où il fut question longuement de la norme ISQC1, mais également de l’IFAC, de normes ISA, qui s’est déroulé dans une ambiance tout aussi studieuse que festive à la grande satisfaction des participants venus en masse.

6 : M. Tafighoult, fera, dans un style concis, un travelling complet sur toutes les manifestations organisées par le Conseil national durant la période comptable écoulée, passant d’une ville à l’autre et d’un thème à l’autre, concluant à la réussite de telles rencontres et annonçant qu’elles seront poursuivies et élargie durant le prochain exercice. «Les samedis de la formation» ou «les prémices de la formation continue» intitule et conclut son article. Tout un programme ! Il m’offre l’occasion de rappeler que la formation continue du professionnel, gage absolu de sa compétence et de son indépendance, était déjà inscrite, implicitement dans la règlementation : cf décision n°103/SPM/94 du 02 février 1994 du ministre des Finances portant «diligences professionnelles du commissaire aux comptes»9 laquelle est toujours d’actualité : de ce fait, ce qui est exigé en matière de formation continue du personnel de l’entité contrôlée, doit aussi, par «analogie déontologique», s‘appliquer au CAC. Cette formation au bénéfice des professionnels fut rappelée explicitement par le Premier ministre dans une correspondance de septembre 2013 relative au programme de travail du gouvernement, adressée au ministre des Finances, président du CNC. Le décret n°11-24 du 27/01/2011 relatif au CNC, dans son article 20, 6ème alinéa, charge le CNC «d’élaborer des programmes de formation aux normes comptables internationale». A destination de qui, si ce n’est en direction des

8 Objet marchant non identifié.

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professionnels. Cela fut enfin réitéré dans le «code de déontologie du professionnel» (article 3) communiqué par le CNC au Conseil national en septembre 2014. En conséquence, l’ancrage juridique est là. Vivement que débute cette formation et trêve de résistance fut-elle passive !

7 : Mme Aiad, nous transportera, quant à elle, à Tamanrasset, 1400 m, capitale de l’Ahaggar où le Conseil national à planté son chapiteau pour 2 jours, afin de se pencher avec les très nombreux participants accourus de toutes les régions du pays, sur «l’audit et l’audit interne». Elle nous fera vivre, fugacement, la ruée par voie aérienne et terrestre vers cette ville de l’extrême sud algérien, habillée de sa robe couleur ocre, faite de sable et de rocs sculptés par l’érosion et nous suggérera l’image furtive du «plus beau coucher et lever de soleil du monde» admiré du haut de l’Assekrem culminant à plus de 2800 m et qui sera certainement encore plus beau reconstitué par un imaginaire fertile et vagabond.

6 : Enfin, j’aborderai en ce qui me concerne 5 thèmes :

• Dans le 1er, j’avancerai les raisons nécessitant, en matière de comptabilité et d’audit, le recours aux référentiels internationaux. L’article de M. Robert Obert, de M. Zitouni, et des cas pratiques que je déroulerai, sont à lire à la lumière de cet écrit ;

• Dans le 2ème, j’illustrerai, l’impact comptable de la norme IFRS 9 sur les entreprises disposant de passifs assumés à des fins de transaction évalués à la juste valeur par le résultat10. Mais c’est de l’anticipation, me diriez-vous, car l’Algérie ne dispose pas de marché financier au sens qu’on lui confère ailleurs. Loin s’en faut. Car la contraction des ressources de l’Etat va obliger au recours massif au financement par le marché et la banque d’Algérie s’attelle à mettre sur pied un système de notation des entreprises à l’instar des agences de notation internationales indépendantes.

• Dans le 3ème, je traiterai des réductions commerciales et financières ainsi que de l’escompte d’un effet de commerce. Si la déduction du prix d’acquisition des réductions commerciales sur factures relève de règles établies déjà par le PC75, celle des réductions financières et de l’escompte d’un effet procèdent, quant à elles, de principes et de règles propres au SCF inspirées des IAS-IFRS qui n’ont pas leurs équivalents dans l’ancien référentiel. D’où les solutions innovantes envisagées.

• Dans le 4ème, je développerai les aspects de la réévaluation des immobilisations corporelles et incorporelles amortissables et non amortissables. Car cette opération continue à être diversement appréhendée en particulier dans ses aspects fiscaux. Quelle est la fiscalité applicable en la matière, induit-elle un impôt différé, quand, quel est le sort de l’écart de réévaluation ? autant de questions qui attendent réponses. Il sera fait appel pour se faire au référentiel IAS-IFRS, qui est très clair à ce sujet, y compris dans le traitement comptable de la fiscalité différée. Alors pourquoi s’en priver et s’ingénier à inventer d’autres solutions à caractère individuel?

• Dans le 5ème, j’appliquerai les critères de qualification des contrats de location en SCF-IAS-IFRS. Là également à l’instar d’autres problématiques, ces contrats demeurent encore traités comme sous le PCN75, selon le constat que j’ai pu en faire sur la base d’un échantillon largement représentatif d’entités.

Les solutions proposées sont conformes à l’esprit et à la lettre du SCF et des IAS-IFRS selon les cas. Elles sont éligibles aux débats qu’il faut instituer dans l’intérêt de la connaissance dont nul ne peut prétendre en détenir le monopole. Débats qui existent si peu dans la profession. Que ressuscitent donc les débats vivaces et féconds qui animaient jadis la profession comptable dans son ensemble à une époque pourtant où les TIC étaient inconnues et où le «centralisme démocratique» du parti unique régentait la société. Alors, animés que nous sommes de notre esprit critique et de notre jugement professionnel, débattons ensemble encore et encore, il en sortira toujours quelque chose comme il a dit, lui. Dans ce domaine, force est de constater, qu’en la matière, le Conseil national de la Chambre est à l’initiative pour promouvoir les échanges d’idées.

Longue vie à notre revue et à la Chambre Nationale des Commissaires aux Comptes

Djelloul BOUBIR

10 Classification permise d’ailleurs par le SCF et la norme IAS 39 pour peu qu’il existe un marché financier actif.


ai été sollicité par le trésorier du Conseil national de la chambre nationale des commissaires aux comptes algériennes à l’effet d’écrire un article à insérer dans le n°4 de la revue périodique qu’édicte

cette organisation. C’est avec plaisir que j’ai donné mon accord. C’est la 2ème fois que j’aurai à intervenir directement dans une édition professionnelle publiée en Algérie. La 1ère, date d’avril 2015, lorsque D. BOUBIR, commissaire aux comptes et auteurs d’ouvrages portant sur la comptabilité financière, me demanda de préfacer son 5ème ouvrage traitant des provisions comptables dans un comparatif judicieux entre le référentiel comptable algérien, le SCF, et les IAS-IFRS.

Je ne connais pas l’Algérie, pour ne l’avoir jamais visitée. Mais je sais que c’est un grand et beau pays, où se mélangent les couleurs et senteurs du Maghreb, de l’Afrique et du bassin méditerranéen.

Je sais aussi, pour parler de sujets qui me sont plus coutumiers que c’est un pays qui a entrepris une profonde réforme de la comptabilité notamment commerciale avec l’avènement du SCF appliqué depuis 2010 fortement inspiré des IAS-IFRS et que la transposition-adaptation du référentiel ISA, dans le domaine de l’audit financier, est programmée pour très bientôt. L’encrage à l’international, de ces 2 référentiels auxquels s’ajoute le futur référentiel comptable, en cours de test en Algérie, applicable aux entités d’intérêt public, emprunté aux IPSAS conçu par l’IFAC, est très fort.

C’est dans ce cadre, que s’inscrit la présente contribution qui se propose d’exposer le programme de travail de l’IASB, le board, organe central de l’IFRS Fondation, qui publie les normes comptables internationales, pour la période 2016-2020. Ce programme préfigure des changements profonds attendus donc dans un proche avenir dans la normalisation comptable internationale qui seront sans doute répercutés au plan interne par l’Algérie.

Puissent ces changements contribuer à asseoir une stabilisation durable de cette normalisation afin de mettre un terme à l’instabilité chronique qui l’a structurellement caractérisée depuis plus d’une décennie. Je formule aussi le vœu que ma contribution participe du renforcement des liens entre les professionnels de la comptabilité et de l’audit des 2 rives, sud-nord, de la méditerranée et que votre jeune revue, «l‘auditeur», s’inscrive dans la durée et constituer un puissant vecteur du savoir, du savoir-faire et du savoir-être, au bénéfice de la profession comptable en Algérie.

L’IASB vient de présenter un appel à commentaires relatif au programme de travail futur de l’IASB pour la période allant de mi-2016 à mi-2020. Cette consultation a pour but de recueillir les points de vue de tous ceux qui s’intéressent à l’information financière sur les priorités de l’IASB concernant son orientation stratégique et son programme de travail. Les réponses sont attendues avant le 31 décembre 2015. Un précédent appel à

commentaires avait eu lieu en 2011 pour la période 2012-2016.

Le programme de travail de l’IASB se divise en trois grandes catégories qui reflètent les différents stades du processus de normalisation :

• les projets de recherche, qui sont conçus pour aider à mieux cerner les questions qui posent problème en information financière et à évaluer la nécessité d’apporter des changements avant de prendre des mesures en ce sens ;

• les projets de normalisation, qui consistent à apporter aux IFRS des améliorations fondamentales, lesquelles entraîneront vraisemblablement l’apport de modifications à des dispositions existantes ou l’introduction de dispositions entièrement nouvelles ;

• les projets de tenue à jour et de mise en œuvre, qui visent à peaufiner les IFRS en vue de régler des problèmes d’ordre pratique ou des manques d’uniformité dans l’application des normes.

Au 31 juillet 2015, un certain nombre de projets étaient en cours. D’autres projets pourront être pris en compte à la suite des commentaires.

Les projets de recherche

Le programme de recherche de l’IASB compte au 31 juillet 2015 neuf projets suffisamment avancés (stade dit de «l’évaluation») :

• définition d’une entreprise ;

• taux d’actualisation ;

• goodwill et dépréciation ;

• impôt sur le résultat ;

• mécanismes de tarification des polluants ;

• avantages postérieurs à l’emploi (y compris les prestations de retraite) ;

• états financiers de base ;

• provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ;

• paiement fondé sur des actions.

Par ailleurs le programme compte aussi cinq projets au stade de l’élaboration :

• regroupements d’entreprises sous contrôle commun ;

• informations à fournir – principes de communication d’informations ;

• gestion dynamique des risques ;

• méthode de la mise en équivalence ;

• instruments financiers présentant des caractéristiques de capitaux propres.

Le programme de recherche a principalement entraîné la publication pour commentaires de documents de travail et de documents de recherche. Les analyses contenues dans ces documents, ainsi que les commentaires

Le programme de travail 2016-2020 de l’IASBPar Robert OBERT, professeur agrégé,

diplômé d’expertise comptable, docteur en sciences de gestion

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formulés par les parties intéressées, aideront l’IASB à déterminer s’il convient de lancer des projets de normalisation.

Les projets de normalisation

Un projet de normalisation consiste à élaborer une nouvelle norme ou à modifier considérablement une norme existante. L’IASB ne commence un projet de normalisation que lorsqu’il dispose de suffisamment de données pour conclure que le problème est adéquatement défini et que les permanents ont dégagé des solutions possibles de grande qualité et pouvant être mises en oeuvre.

Il y a lieu de remarquer qu’avant d’ajouter un projet important à son programme de normalisation, l’IASB publie habituellement un document de travail et tient compte des commentaires suscités par ce document.

Au 31 juillet 2015, les projets de normalisation en cours étaient les suivants :

Normes à venir prochainement

• Contrats d’assurance

• Contrats de location

Exposé-sondage publié

• Cadre conceptuel

Exposés-sondages à venir prochainement

• Informations à fournir – Changements dans les méthodes et les estimations comptables

• Informations à fournir – Énoncé de pratiques sur l’importance relative

Documents de travail publiés

• Gestion dynamique des risques

• Activités à tarifs réglementés

Document de travail à venir prochainement

• Informations à fournir – Principes de communication d’informations

Pendant la période visée par la présente consultation sur le programme de travail (soit de la mi-2016 à la mi-2020) :

• les projets portant sur des normes à venir mentionnés ci-dessus seront probablement menés à terme dans la première partie de la période ;

• les projets de recherche majeurs se trouvant au stade de l’élaboration (et les projets de normalisation qui en résulteront) nécessiteront probablement d’importantes ressources tout au long de la période ;

• certains projets de recherche se trouvant au stade de l’évaluation pourraient devenir des projets de recherche majeurs nécessitant des ressources importantes, ou pourraient donner lieu à des projets de normalisation ;

• l’IASB devra entamer le prochain examen d’IFRS pour les PME.

Les projets de tenue à jour et de mise en œuvre

Ces projets consistent à apporter des modifications mineures aux normes existantes (modifications de portée limitée et améliorations annuelles) ou à publier des interprétations officielles de normes existantes et à réaliser des suivis après mise en oeuvre.

À l’issue de son évaluation, l’IFRS Interpretations Committee prendra l’une des mesures suivantes :

• il ajoute à son propre programme de travail, sous réserve de l’approbation de l’IASB, un projet d’élaboration d’interprétation, de modification ciblée ou d’amélioration annuelle ;

• il soumet la question à l’IASB, lequel examine s’il convient de l’ajouter à son programme de recherche ou à son programme de normalisation.

Par ailleurs, l’IASB est tenu de réaliser un suivi après mise en oeuvre pour toute nouvelle norme et pour toute modification majeure. Le suivi débute normalement lorsque la norme nouvelle ou modifiée est appliquée depuis deux ans à l’échelle internationale, soit habituellement de 30 à 36 mois après la date d’entrée en vigueur.

Pour en savoir plus

• IASB (août 2015) : appel à commentaires : consultation de 2015 sur le programme de travail (29 p.) sur http://www.ifrs.org/

Paris, le 25 octobre 2015


près la crise financière de 2008 dont les conséquences se font à ce jour ressentir, les professionnels et chercheurs de la sphère économique ont pointé du doigt et à juste titre la grande volatilité de l’évaluation

financière bilancielle diffusée par les différentes entités. Principalement, celles possédant un grand volume d’actifs financiers.

Cette information qui favorise le principe de la juste valeur (fair value) consacrée par IAS 39 pour les instruments financiers est hyper cyclique dans la mesure où elle a des effets catastrophiques sur les états financiers des entités lorsqu’il y a un effondrement des cours même à court terme.

Comment IAS 39 a été un catalyseur de la crise.

Dès juillet 2009, Madame Christine Lagarde actuelle Présidente du fond monétaire international (FMI) qui était à l’époque le ministre de l’économie en France avait demandé à des économistes de mettre en évidence les liens entre la crise financière mondiale et les normes comptables internationales les plus communément adoptées : les normes IAS/IFRS de l’IASB (International Accounting Standards Board).

L’une des conclusions les plus intéressantes de ce rapport fut : «la fair value» a été un facteur mécanique d’accélération de la crise.

La crise financière née de la crise des «subprime» (Crédits immobiliers à taux variables accordés à des personnes non solvables aux États-Unis) a provoqué la chute aussi bien des titres liés à ces actifs que d’autres valeurs contaminées directement ou indirectement par ces produits toxiques.

Cette situation a provoqué une dégradation importante des valeurs sur les marchés et par ricochet l’effondrement des bilans des entités porteuses de ces valeurs.

Remplacement d’IAS 39 par IFRS 9.

Déjà en phase de maturation depuis 2008 et la crise financière, l’IASB a pris le 15 décembre 2011 la décision de reporter au 1er janvier 2015 la date d’application de la norme internationale IFRS 9. Puis en juillet 2014, l’IASB a finalement publié la version «définitive» de la norme et repoussant la date d’application au 1er janvier 2018.

Cette norme devant remplacer l’IAS 39 est censée apporter une plus grande stabilité aux états financiers des entités. Notamment, celles disposants d’actifs financiers importants.

Sans changer les modèles d’évaluation possibles pour les instruments financiers (coût amorti, juste valeur par le résultat «FVTPL 1» et juste valeur par les autres éléments du résultat global « FVTOCI2 »), IFRS 9 adopte des critères de classement différents.

Nouvelle classification selon IFRS 9

Selon IFRS 9, les instruments financiers peuvent être évalués :

1- Au coût amorti.2- A la juste valeur par autres éléments du résultat global.3- A la juste valeur par le compte de résultat.

Diagramme de classification :

IFRS 9 (Nouvelle approche dans le classement des instruments financiers).Par Abderrahamane Mohamed Lamine ZITOUNI,

Expert-comptable diplômé, Commissaire aux comptes

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Evaluation au coût amorti.

Sont éligibles et doivent être évalués au coût amorti sauf exception, les instruments financiers dans la mesure où les deux conditions suivantes sont réunies :

- Les modalités contractuelles de ces instruments financiers donnent lieu à des dates précises et déterminées à des «cashflows» qui sont uniquement le paiement du capital et des intérêts sur le montant restant du capital.

- Ils sont détenus au sein d’un «business model» dont l’objectif est de détenir l’actif jusqu’à son échéance pour en percevoir les «cashflows» contractuels ;

Les modalités contractuelles de paiement des cash-flows.

Le premier critère pour l’application du coût amorti ou juste valeur par autres éléments du résultat global, concerne les modalités contractuelles de paiement des cashflows. Celles-ci doivent correspondre uniquement à des paiements de capital et d’intérêts restants sur ce capital. De ce fait, les instruments de capitaux propres, même non détenus à des fins de transaction sont évalués à la juste valeur par le compte de résultat, sauf si option irrévocable est prise pour la juste valeur par autres éléments du résultat global (comme expliqué plus bas).

«Le business model» une nouveauté !

Le second critère est le «business model». Celui-ci devient prépondérant et pour de nombreux spécialistes, cette approche est considérée comme l’une des réponses les plus attendues aux critiques de l’approche «Full Fair Value».

En effet, l’entité doit absolument tester son «business model» et se poser la question de savoir si son objectif par ses acquisitions d’instruments financiers est de détenir ces instruments pour en percevoir les flux de trésorerie contractuels ; ou réaliser la juste valeur de l’instrument avant sa date de maturité contractuelle.

Il s’agit là d’une distinction importante avec la norme IAS 39 du fait que les entités dont le «business model» est la collecte des flux contractuels, pourront classer et évaluer au coût amorti (solution la moins risquée en cas de crise financière) des instruments financiers lesquels seront finalement cédés et donc pas conservés jusqu’à maturité (à condition bien entendu que l’objet de l’acquisition n’était pas la vente ultérieure à court terme). Ces instruments, bien que cédés ultérieurement, sont considérés comme une exception au business model qui est globalement basé sur la collecte des flux de trésorerie jusqu’à maturité de l’instrument (held to maturity).

Il est à noter qu’une entité ne peut tester son business model pour un seul actif financier. Le niveau minimum doit être le niveau global ou au moins le niveau portefeuille. Ainsi, si un instrument financier est acquis dans le but de rejoindre un portefeuille de trading, le business model de ce portefeuille est de réaliser la juste valeur des actifs financiers qui le compose avant leur échéance.

Ainsi, l’instrument financier ne sera alors pas évalué au coût amorti, mais à la juste valeur.

Evaluation par la juste valeur par autres éléments du résultat global (FVTOCI).

Les instruments financiers conservés jusqu’à maturité et dont les modalités contractuelles donnent lieu à des paiements de cash-flows (intérêts et fractions du capital restant), mais qui ne sont pas détenus dans un business model dont l’objectif est de détenir un actif jusqu’à son échéance, doivent être évalués selon IFRS 9 à leur juste valeur par autres éléments du résultat global.

Exemple : Une entité dont l’activité est basée sur les placements pour la collecte des flux contractuels et la cession ultérieure (donc pas de détention jusqu’à maturité), est tenue d’évaluer, à la juste valeur par autres éléments du résultat global, une obligation et/ou un emprunt qui contractuellement procure des cash-flows (Intérêts et remboursements de capital) et dont elle a l’intention et/ou l’obligation de conserver jusqu’à échéance.

En effet, dans ce cas, le business model n’étant pas axé sur la détention jusqu’à échéance, les instruments financiers détenus jusqu’à maturité sont seulement une exception au «business model».

Evaluation par la juste valeur par le compte de résultat (FVTPL).

Le schéma de classement plus haut nous indique que les instruments financiers, dont les flux de trésoreries contractuels ne représentent pas uniquement des paiements d’intérêts et du principal, sont automatiquement classés dans la catégorie «juste valeur par le résultat de l’exercice (FVTPL)».

Les instruments détenus à des fins de transactions, ainsi que les instruments de capitaux propres sont donc concernés par cette approche.

Autres options et traitements autorisés.

1. La juste valeur par autres éléments du résultat global est une approche qui est autorisée pour les instruments de capitaux propres non détenus à des fins de transaction. Une entité peut pour ce type d’instruments, opter de façon irrévocable pour la comptabilisation des variations ultérieures de juste valeur, y compris les variations de changes, en autres éléments du résultat global. En aucun cas, un recyclage par le compte de résultat ne serait alors autorisé, quelles que soient les circonstances (option définitive).

2. La juste valeur par le compte de résultat pour gommer les inadéquations comptables. Il est admis dans certains cas et dans l’objectif d’éviter ce qui est considéré par les IFRS comme une (inadéquation comptable « missmatch »), l’évaluation d’instruments financiers à la juste valeur par le compte de résultat (FVTPL) bien qu’ils soient en principe éligibles au principe du coût amorti ou au principe de la juste valeur par autres éléments du résultat global (FVTOCI).


Cette inadéquation peut exister notamment lorsqu’une entité détient à la fois des passifs dont la variation affecte le résultat de l’exercice et des actifs de même nature dont les variations sont enregistrées dans le résultat global.

Dans ce cas, l’utilisation de la juste valeur par le compte de résultat par option permet pour ces actifs et passifs de réaliser une compensation.

Exemple : Une entité a des actifs financiers et des passifs financiers, qui partagent un même taux d’intérêt et qui donnent lieu à des variations opposées dans la juste valeur des actifs d’un côté et des passifs de l’autre et qui tendent vers une compensation comptable qui reflète la compensation économique.

Classement et évaluation des passifs financiers.

Il n’existe pas fondamentalement d’évolution majeure concernant le traitement des passifs financiers apporté par IFRS 9 par rapport IAS 39. Le seul changement concerne la comptabilisation des gains ou pertes attribuables aux variations du risque de crédit propre d’un passif financier évalué à la juste valeur par résultat.

Ces variations devraient être comptabilisées en autres éléments du résultat global. Le montant résiduel de la variation de la juste valeur est comptabilisé en résultat de la période.

Synthèse sur deux aspects majeurs d’IFRS 9.

L’approche « dite » simplifiée de la nouvelle norme.

Cette simplification est illustrée par le fait que les instruments financiers qui ne sont pas acquis dans un but spéculatif et qui échouent à l’un des deux tests pour l’évaluation au coût amorti (business model et caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie) sont automatiquement évalués à leur juste valeur. (Soit par le résultat de l’exercice ou par le résultat global).

Il semblerait néanmoins que cette simplicité n’est pas tout à fait acquise; En effet, l’existence d’options dans certains cas relativise ce caractère simplifié de la norme.

La nouvelle norme n’a pas consacré le coût amorti au détriment de la juste valeur.

En approfondissant la compréhension de IFRS 9, nous pouvons constater que le principe de la juste valeur tant décrié comme étant l’un des facteurs aggravants de la crise financière reste néanmoins très présent. En effet, seules les entités dont le business model est basé sur la stabilité des revenus et où la profitabilité se réalise par le placement et l’investissement et non par le trading et la spéculation resteront à l’abri des phénomènes et perturbations cycliques des marchés. A contrario, les entités dont le business model est construit sur des portefeuilles de trading resteront hyper sensibles à cette notion de juste valeur.

Pour finir, nous pouvons relever que cette approche par le «business model» devrait permettre à moyen terme une segmentation pertinente au niveau macro-économique entre les activités financières de spéculation et d’investissement.

D’ailleurs, un certain nombre de pays fortement exposés aux turbulences de la finance ont déjà mis en place les instruments juridiques pour obliger les banques et autres établissements financiers à séparer au niveau entités leurs activités de trading, de leurs activités d’investissement.

Bibliographie :

http://www.focusifrs.com/content/view/full/4995 (Rapport fair value et crise financière)

http://www.focusifrs.com

http://www.ifrsbox.com/

Alger, le 25 octobre 2015


A l’instar de la confiance, la qualitén’exclut pas le contrôle !

a qualité de l’audit constitue une garantie fondamentale de la vraisemblance des contrôles et de la crédibilité des rapports divulgués par les auditeurs.

Cette «qualité de l’audit» est tributaire essentiellement de la «qualité de l’auditeur» lui-même, et notamment de son indépendance et de ses compétences.

D’où la nécessité, pour une meilleure perception des missions d’audit sur le marché, du renforcement des exigences professionnelles par l’institution du contrôle de qualité aussi bien de l’audit que de l’auditeur.

Le contrôle de qualité dans l’audit des états financiers ainsi que celui des cabinets réalisant des missions d’audit, d’examen d’états financiers ou des missions connexes, est un processus normalisé de surveillance dont le dispositif est régi respectivement par les normes ISA 220 et ISQC1, lesquelles ont été adaptées par les normes algériennes NAA 220 et NACQ1, ainsi que de la stricte application, tout au long de la mission, des règles d’éthique pertinentes et de déontologie professionnelle.

La norme ISA 220 (clarifiée) traite des obligations spécifiques de l’auditeur concernant les procédures de contrôle qualité d’un audit d’états financiers ainsi que, lorsque cela est applicable, des responsabilités de la personne chargée du contrôle qualité en relation étroite avec les règles d’éthique pertinentes inspirées du code de l’IESBA : Code International d’Ethique des Professionnels Comptables.

Cette norme est fondée sur l’hypothèse que le cabinet soit soumis de fait à la norme ISQC1 ou à des exigences nationales qui sont au moins aussi contraignantes.

La norme ISQC1 impose que le cabinet d’audit (tenu en individuel ou en société ou agissant en groupement de professionnels à structure élargie) a l’obligation de définir et d’assurer le suivi d’un système de contrôle qualité lui fournissant l’assurance raisonnable que le cabinet et son personnel professionnel (interne et collaborateurs externes) se conforment aux normes professionnelles et aux exigences légales et réglementaires applicables en la matière et que les rapports émis par le cabinet ou ses associés agréés, responsables de missions, sont appropriés en la circonstance.

Schématiquement on peut retenir que la norme ISA 220 traite des procédures de contrôle qualité des audits d’états financiers, alors que la norme ISCQ1 traite en revanche des obligations d’un cabinet concernant son système de contrôle qualité des missions d’audit et d’examens limités d’états financiers et d’autres missions d’assurance et de services connexes dans le cadre des règles d’éthique pertinentes et de déontologie professionnelle.

Ce sont donc deux (2) normes distinctes, mais complémentaires.

Les principes fondamentaux inspirant la «haute qualité professionnelle» reposent notamment sur :

• Le leadership du cabinet (notoriété) ;• L’éducation et la formation (civisme, compétence et bannissement des familiarités) ;• La surveillance rigoureuse des programmes, travaux et des revues de qualité ;• Et un processus pour traiter des cas de non-respect.

Le contrôle qualité veille essentiellement sur le respect :

• De l’indépendance des auditeurs, lorsque celle-ci est menacée, en prenant notamment des mesures de sauvegarde appropriées en vue d’éliminer toute menace d’incompatibilité ou la ramener à un niveau acceptable ;• Du niveau de compétence, du degré de qualification et d’aptitude requise des professionnels et collaborateurs intervenants et du développement et de la promotion de la culture interne fondée sur la qualité de service de toutes les missions ;• Des obligations de moyens mis en œuvre pour l’acceptation et le maintien des missions et du suivi des relations avec les clients ;• De l’application stricte des lois et règlements dans le cadre du référentiel et des normes professionnelles applicables tout au long de la mission ;• De la traçabilité documentaire des dossiers d’audit ;• De la prise en compte, de l’associé responsable de mission, des résultats du processus de surveillance du cabinet et, le cas échéant, d’autres cabinets membres du réseau, et déterminer si les faiblesses mentionnées dans cette information peuvent affecter ou non la mission d’audit.

Un système de contrôle qualité efficient comprend un processus de surveillance destiné à fournir au cabinet l’assurance raisonnable (de niveau élevé, mais non absolu) que ses politiques et ses procédures relatives au dispositif de contrôle qualité sont pertinentes, adéquates et fonctionnent efficacement tout en assurant la couverture des domaines suivants :

• Les responsabilités de l’équipe dirigeante concernant la qualité des audits ;• Les règles d’éthique pertinentes (code de déontologie professionnelle) ;• L’acceptation et le maintien de relations clients et de missions spécifiques ;• Les ressources humaines (gestion et stimulation du personnel et des collaborateurs) ;• La réalisation des missions et de revue des travaux conformément au corpus normatif ;• Le suivi des contrôles et le processus d’inspection et de supervision, par la surveillance en temps opportun des travaux effectués, et la revue périodique de contrôle qualité de la mission qui, pour atteindre ses objectifs assignés, doit nécessairement être fondée sur

Audit international, le contrôle de qualitéPar Abdelaziz HATTAB,

Expert-comptable diplômé, commissaire aux comptes

L


les éléments collectés de caractère probants, suffisants et appropriés en totale adéquation sous-jacente et corrélative avec les autres normes d’audit.

Ces six (6) étapes du processus doivent être consignées et communiquées, avec force détail de toutes les procédures et les étapes, dans un «manuel d’organisation du cabinet»; de telle sorte que chaque intervenant puisse savoir : Qui fait Quoi, Quand, Où, Comment et Pourquoi ?

La revue de contrôle qualité d’une mission comporte notamment :

• Une discussion des questions importantes avec le chef de mission audit ;• La revue des états financiers ou autres sujets d’importance sur lesquels ont porté la mission et le rapport proposé ;• La revue de la documentation sélectionnée portant sur la mission et relative aux jugements importants exercés par l’équipe affectée à la mission et les conclusions auxquelles elle est parvenue ;• Le recours à la consultation externe, si c’est nécessaire, en cas de problème relevant d’un domaine spécialisé ; • La revue du dispositif de veille documentaire, des dossiers permanents et des papiers de travail, quelle qu’en soit la forme ;• Une évaluation des conclusions tirées aux fins de la formulation du rapport et une appréciation du caractère approprié ou non du rapport proposé ;• Un programme de suivi du cabinet incluant les procédures d’inspection, les lignes directrices des politiques liées au système de contrôle de qualité relevant du traitement et l’élimination des déficiences ainsi que des plaintes et allégations qui en résultent le cas échéant.

Il y a lieu de signaler que pour les «petits cabinets» où les professionnels exercent leur mission à titre individuel, sans collaborateurs, la norme n’exige pas de se conformer de façon pertinente aux diligences requises par les «grands cabinets» disposant d’un large panel de collaborateurs, en raison de l’inégalité des structures et des performances.

A ce titre, le contrôle qualité diligenté en interne par des notes manuelles, des listes de vérification ou des formulaires, est moins formel, mais demeure toutefois nécessaire.

On peut aisément constater que le contrôle qualité n’est autre que «l’audit de l’audit». En d’autres termes c’est le contrôleur, contrôlé !

En effet, les personnes chargées du contrôle qualité sont indépendantes des équipes affectées aux missions d’audit, et ce, en vertu du principe régalien de séparation des responsabilités et de l’expérience ou de l’autorité requise en pareille circonstance pour évaluer objectivement les travaux accomplis par les auditeurs.

Cependant, le contrôle qualité n’est pas exempt de défauts, car il peut y avoir des divergences de points de vue entre professionnels, notamment en matière de

contrôle de qualité sur un audit institutionnel (établi par la Cour des comptes) ou de secteur public (sous tutelle).

Des procédures d’arbitrage auprès d’une autorité professionnelle supérieure et indépendante peuvent être exigées pour la résolution, tant pour les divergences d’opinions que de la conformité de l’exécution de la revue de contrôle qualité d’une mission.

Qu’en est-il de l’application de la norme ISCQ1 dans le monde ?

La qualité de l’audit et le respect des règles d’indépendance et d’éthique contribuent au bon fonctionnement des marchés et de l’économie dans son ensemble, en améliorant l’intégrité de l’information financière publiée par les entités.

Les contrôles périodiques sont un gage de sécurité financière et un bon moyen d’assurer au public et aux autorités de contrôle que la qualité du travail des auditeurs légaux se situe à un niveau élevé.

La mesure de la qualité d’audit trouve désormais ses motivations dans les nouvelles régulations économiques, à l’échelle nationale et internationale, par la mise en place d’organismes publics de contrôle de qualité à l’instar du PCAOB américain, du POBA britannique, du H3C français, etc.

Ceci a été rendu possible grâce notamment au renforcement du rôle des comités d’audit dans le contrôle de la qualité de l’audit à travers la loi Sarbanes Oxley Act aux USA, le rapport Cadbury en Grande-Bretagne et le rapport Vienot (livre vert) en France pour ne citer que les plus connus, et ce en raison de l’émergence de zones de risques d’audit exacerbées par :

• Une configuration inadéquate des cabinets d’audit ;• Une culture interne faible sinon biaisée (notamment des petits cabinets) ;• Une capacité de concurrence très faible et inappropriée due à l’inexistence d’avantages compétitifs face aux big 4 ;• Une communication interne inefficace.

Pour que le système de contrôle qualité soit crédible, car ce dispositif existe depuis longtemps, mais altéré dans son essence même par les actions d’auto-contrôle et d’autorégulation, il fallait le conceptualiser et le généraliser mondialement (à travers notamment l’IFAC et l’IAASB).

Le système de contrôle qualité s’inspire du «paradigme de Churchill» comme base de processus de validation des échelles de mesure de l’audit à développer de façon spatio-temporelle en incluant :

• Un cadre conceptuel approprié (normalisation) ;• La mise en évidence de la relation d’agence dans le cadre contractuel ;• Un système de communication en vue d’aplanir les risques d’audit et les éventuelles relations «conflictuelles» (auditeur/entité auditée d’une part, auditeur et contrôleur de qualité de l’audit et de l’auditeur d’autre part).


Le contrôle qualité étant actuellement perçu comme un enjeu international, nous donnerons ci-après un bref aperçu sur ce qui se pratique respectivement en France, en Suisse et en Belgique en vue d’exposer l’importance des évolutions du système international d’assurance qualité et les étroites convergences de points de vue et l’harmonisation de l’exercice de la profession ainsi que des méthodes de contrôle et des bonnes pratiques professionnelles.

En France :

La loi du 24 Juillet 1966 et le décret du 12 Août 1969 imposent un contrôle qualité tous les deux (2) ou trois (3) ans aux commissaires aux comptes. Mais c’est après le 38ème congrès de l’OEC de 1983 dont le thème était «contrôle de qualité» que fut décidé le principe d’un contrôle qualité des membres de l’ordre qui n’étaient soumis qu’à un simple examen d’activité professionnelle.

Ainsi, le commissariat aux comptes (audit légal) est la première profession libérale à s’être dotée d’une démarche systémique de contrôle qualité. Ce contrôle, outil essentiel de sécurité, a été renforcé depuis 2005 par l’obligation d’élaboration d’un manuel des procédures du cabinet pour les commissaires aux comptes ; lequel manuel s’impose désormais aux cabinets d’expertise comptable (audit contractuel ou conventionnel) depuis Janvier 2012.

Les professionnels sont soumis à des contrôles périodiques organisés selon des modalités d’ordre public définies par le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C), soit par l’intermédiaire de contrôleurs-qualité (employés par le Haut Conseil) n’exerçant pas de fonctions «d’auditeur légal des comptes» ou par délégation au profit de la CNCC et ses conseils régionaux.

Dans tous les cas, il incombe légalement (Art. L 821-1 du Code de Commerce) au H3C de superviser l’ensemble des contrôles et d’émettre des recommandations dans le cadre de leur suivi.

En application de la directive européenne, les cabinets, selon qu’ils détiennent ou non des mandats d’entités d’intérêt public (IEP : entités dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé ou faisant appel à la générosité publique ainsi que les organismes de sécurité sociale, de mutuelles, des établissements de crédit, d’assurance ou de prévoyance) sont contrôlés respectivement tous les trois (3) ans ou tous les six (6) ans.

La démarche du contrôle de qualité s’opère de façon transparente et organisée :

• Les professionnels qui vont être contrôlés sont avertis ;• La procédure conserve un caractère contradictoire ;• L’ensemble du processus est revu dans le cadre des contrôles périodiques ;• La nécessité de disposer d’un manuel des procédures du cabinet y compris pour les cabinets certifiés ISO 9001.

Pour les dossiers les plus importants, les cabinets organisent, le cas échéant, une revue indépendante des opinions émises.

Il est à noter que pour l’année 2014 il a été consacré 56 000 heures d’interventions directes dans le cadre du contrôle de qualité dans toutes les régions de France.

En Suisse :

La norme NCQ1 (norme Suisse de contrôle qualité) est applicable depuis le 15 décembre 2013 dans toutes les «entreprises de révision» (cabinets d’audit) exécutant des contrôles ordinaires et les missions spéciales.

Elle ne s’applique pas aux cabinets ne pratiquant que des contrôles restreints (audits limités). Cependant, ceux-ci ont jusqu’au 1er Septembre 2016 pour adapter leur système de contrôle qualité à NCQ1 bien qu’une application anticipée est fortement recommandée comme bonne pratique.

Des cycles de formation sur la qualité de l’audit et le contrôle de qualité de l’audit et des cabinets sont effectués de façon récurrente au sein de l’Académie de la Chambre Fiduciaire.

En Belgique :

Le Conseil de l’Institut des Réviseurs d’Entreprises (I.R.E) a adopté le 28 Février 2014, la norme ISCQ1 et qui a été approuvée par le Conseil Supérieur des Professions économiques en date du 11 Mars 2014. Ce n’est que le 29 Juillet 2014 que le ministère de l’Économie a signé l’arrêté de publication parue au Moniteur belge du 08 Août 2014 (date d’entrée en vigueur).

Cette norme s’applique de droit à tous les Réviseurs d’entreprises (personnes physiques et morales) avec possibilité d’adaptation proportionnelle en fonction de la taille du cabinet, de son fonctionnement et de son appartenance ou non à un réseau.

Lorsque les réviseurs d’entreprises exerçant à titre individuel et ne pouvant organiser en interne les revues de contrôle qualité, ceux-ci doivent confier ces revues de contrôle qualité à des Réviseurs d’entreprises d’autres structures qui répondent aux critères de qualification et de haute compétence.

Les missions de revue de contrôle qualité organisées en interne au sein des cabinets de «grande taille» doivent être confiées à des Réviseurs d’Entreprises du cabinet qui, en dehors de tout lien de subordination, répondent également à ces critères.

«Un manuel de contrôle qualité interne» est obligatoire en vue de faciliter le dispositif institué par le système de contrôle de qualité.

Conclusion

La qualité de l’audit sous toutes ses formes doit être au cœur des préoccupations des professionnels.

Le contrôle de qualité n’est qu’une garantie supplémentaire d’assurance renforcée et de niveau élevé à l’égard des tiers et des «stakeholders».


Cette norme n’a fait que «clarifier» les bonnes pratiques de moralité, d’indépendance, de conscience et de compétence professionnelle.

Toute activité humaine est sujette à l’erreur ; un contrôle est toujours nécessaire pour faire garder le cap aussi bien pour celui qui commet cette erreur, mais aussi et surtout pour prémunir la profession de toute entrave nuisible à son image de marque et à sa notoriété.

C’est le cas de le dire en l’absence de formation continue et de mise à niveau nécessaire et indispensable pour assurer la meilleure qualité de travail possible au regard des engagements pris avec les clients et des attentes espérées de professionnels rompus aux standards internationaux.

Fait à Constantine, le 25 Octobre 2015


a loi de finances complémentaire pour 2015, publiée au journal officiel n°40 du 23 juillet 2015, a finalement tenu compte de l’attente principale des producteurs de biens pour rétablir le taux de l’Impôt sur les Bénéfices

des Sociétés (IBS) le plus favorable à 19% pour les activités manufacturières.

La pluralité de taux pratiquée, selon que les activités d’une entreprise relèvent de la revente en l’état ou de la production, a été reprise avec l’introduction d’un nouveau taux spécifique aux entreprises de bâtiment, de travaux publics et d’hydraulique.

Les entreprises de production ont finalement eu gain de cause :

Celles-ci avaient largement contesté l’augmentation du taux de l’IBS lorsque celui-ci était passé, sous la loi de finances pour 2015, de 19% à 23% alors que par la même occasion l’ancien taux de 25% était lui-même réduit à 23% pour les prestataires de services et les revendeurs en l’état, y compris les importateurs.

Au moment où le législateur faisait appliquer un taux unique pour l’imposition des bénéfices des sociétés, dès la publication de la loi de finances pour 2015, pour l’exercice clos le 31 décembre 2014, les producteurs clamaient la grande injustice, car cette nouvelle règle chargeait quatre points de plus à leur impôt alors que les autres contribuables bénéficiaient d’une réduction de deux points.

C’est à se demander en quoi l’argument d’un retour à l’unicité de taux était valable, qui était souhaitée en raison des difficultés rencontrées, par les services de l’administration fiscale pour le suivi de l’application des anciens taux (19% et 25%) et plus particulièrement pour les activités mixtes.

Du coup plutôt que de gérer une seule catégorie de contribuables à l’IBS du régime général, les services d’assiette et de recouvrement auront à traiter trois catégories d’activités.

Désormais l’article 150-1 du Code des Impôts Directs et Taxes Assimilées prévoit que le taux de l’IBS est fixé à 19% pour les activités de production de biens, à 23% pour les activités de bâtiment, de travaux publics et d’hydraulique ainsi que les activités touristiques et thermales à l’exclusion des agences de voyages ; à 26% pour les autres activités.

Le même article 150-1 n’apporte pas de modification sur ce qui doit être considéré comme activités de production de biens, comme déjà défini sous la loi de finances complémentaire pour 2008. Il s’agit toujours de de celles qui consistent en l’extraction, la fabrication, le façonnage ou la transformation de produits à l’exclusion des activités de conditionnement ou de présentation commerciale en vue de la revente.

La nouveauté du texte réside dans l’exigence, en cas d’exercice concomitant d’activités relevant de taux différents, de la tenue d’une comptabilité séparée pour chacune d’entre elles pour déterminer la quote-part des bénéfices pour chaque activité à laquelle le taux de l’IBS approprié doit être appliqué, à défaut d’une comptabilité distincte, le taux de 26% s’appliquerait par défaut.

La tenue d’une comptabilité séparée sort de l’ordinaire de l’organisation comptable en entreprise :

Tenir une comptabilité séparée, pour chacune des activités obéissant à des taux différents, restera un exercice fastidieux si aucune normalisation n’intervient sur le sujet.

Si la solution semble avoir été trouvée par le législateur pour répondre à la problématique du suivi des bases imposables par activité et par taux, il n’en demeure pas moins que l’absence de normalisation sur le sujet risque d’entraîner les entreprises sur des pratiques contestables à terme, voire des positions unilatérales à l’occasion des vérifications de comptabilité, avec le spectre de l’application du taux maximum de 26%

Il n’est pas précisé, pour l’instant, si une comptabilité analytique pourrait être acceptée comme instrument de répartition des revenus des activités et de leurs coûts directs, alors que la répartition des charges indirectes relève très souvent de jugements qui peuvent être remis en cause.

En arrivera-t-on à devoir considérer, pour les besoins de la fiscalité, des entités comptables distinctes ? La solution qui consiste à considérer des entités internes, dépourvues de personnalité juridique, mais liées par des transferts de charges à documenter pourrait être une option, mais le niveau d’organisation comptable des entreprises s’épargnerait bien ce niveau de sophistication.

L’ancien arbitrage, en situation de pluralité de taux, par application du taux de l’activité dominante, était plus facile à gérer, car il suffisait de retracer les revenus par nature et de mesurer le pourcentage de l’activité dominante pour appliquer, selon le cas le taux de 19% ou celui de 25%. Celui des parts de bénéfices réinvestis était également plus facile à retracer.

Les entreprises de bâtiments et de travaux publics sont désormais soumises à un taux d’IBS spécifique:

La loi de finances complémentaire pour 2009 qui étendait le bénéfice du taux de 19% aux activités de bâtiment et de travaux publics avait défini ces activités en se référant à celles immatriculées en tant que tel au registre de commerce et qui donnaient lieu aux cotisations sociales spécifiques au secteur.

Désormais toujours sous la condition de répondre aux conditions précitées, l’exercice de ces activités rend les entreprises de ces secteurs soumises au taux de 23%.

Trois taux d’IBS et des insatisfaitsPar Samir HADJ ALI, Expert-comptable diplômé, Commissaire aux comptes

L


L’évidence des conditions d’inscription au registre du commerce et de cotisations aux caisses du secteur apparait de façon plus nette sous la nouvelle rédaction, d’autant qu’à la faveur de la loi de finances complémentaire pour 2015, les entreprises du secteur de l’hydraulique y sont rajoutées. Il sera intéressant de voir si l’administration fiscale en fera une condition sine qua non pour l’application du taux de 23% en exigeant à ces entreprises d’apporter la preuve du paiement de leurs cotisations auprès des caisses comme la CACOBATPH.

Les entreprises du secteur tertiaire imposées au taux maximum de 26%

Ce taux qui s’applique aux activités de revente en l’état et à toutes les activités non éligibles par défaut aux taux de 19% et de 23% s’applique également aux entreprises prestataires de services.

Les seules entreprises de services ménagées dans cette partition de taux sont celles du secteur du tourisme.

Bien que le nouveau taux de 23% soit supérieur à celui qui leur était appliqué sous l’ancienne législation (19%), le taux de 23% dénote bien la volonté d’un encouragement de ce secteur d’activité, puisqu’il reste en deçà du taux maximal de 26%.

Restent alors les sociétés prestataires de services qui restent en marge et qui n’auront pas manqué de relever le caractère quelque peu discriminatoire de ce taux d’imposition qui correspond à celui des revendeurs en l’état.

Pourtant le secteur tertiaire contribue à plus de 40% du Produit Intérieur Brut et emploie près de 60% de la population active.

Chacune des parties prenantes a ses arguments. Le législateur peut avoir considéré que dès lors qu’une partie de la population fiscale prestataire de services relève de l’Impôt Forfaitaire Unique (IFU) imposée au taux de 12% du chiffre d’affaires, les sociétés réalisant un chiffre d’affaires supérieur ont des marges conséquentes avec une capacité d’adaptation de leurs tarifs aux nouvelles données de fiscalité.

De leur côté, les sociétés prestataires de services ne comprennent pas pour quelles raisons elles ne font pas l’objet d’un traitement privilégié d’autant que le taux d’IBS qui leur est appliqué les assimile péjorativement aux catégories d’activité que l’Etat ne souhaite pas encourager.

Article paru dans le journal El Watandu 21/09/2015


eaucoup de contribuables, notamment les gestionnaires s’interrogent, à juste titre, sur la distinction entre l’impôt direct et l’impôt indirect, sur la diversité des taxes, leur fait générateur, leur exigibilité et leur affectation.

Succinctement, nous rappelons quelques définitions pour faciliter la compréhension de la fiscalité d’une manière générale et la fiscalité de l’entreprise en particulier.

En général, les montants des impôts collectés sont destinés à alimenter le budget de fonctionnement de l’état qui assume des prestations d’utilité publique.

Les impôts et taxes obligatoires supportés par les personnes physiques et les personnes morales sont de deux natures: les impôts directs et les impôts indirects.

Les impôts directs, comme leur nom l’indique, sont réglés directement par le contribuable (impôts sur le bénéfice des sociétés, l’IRG, la taxe sur l’activité professionnelle…,). Par contre, un impôt indirect est un impôt collecté en général par l’entreprise et supporté par le consommateur, l’exemple type est la TVA sur les produits et services.

Le fait générateur de la taxe se définit comme « le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe ». Il y a donc une période à respecter (mois, trimestre) pour le versement d’un impôt ou une taxe. Dans le cas de non-respect des délais, le contrevenant sera pénalisé par le paiement de pénalités (amendes et majorations).

La TAP c’est quoi et pourquoi ?

La TAP fait partie des impositions directes perçues au profit des collectivités locales : wilaya, communes et fonds commun des collectivités locales…son taux d’imposition pratiqué antérieurement était de 2 % pour l’ensemble des activités à l’exception du chiffre d’affaires réalisé dans le transport par canalisation des hydrocarbures imposé au taux de 3% .

Cet impôt «TAP» tant contesté par les organisations patronales a fait l’objet d’une révision par la loi de finances complémentaire «JORA N°40 du 23 Juillet 2015» comme indiqué ci-après :

1. Activités de production des biens (sans droit à la réfaction) Taux 1%

2. Activités du bâtiment et des travaux publics et hydrauliques Taux 2% (avec réfaction de 25%)

3. Les autres activités demeurent imposables au taux de 2% appliqué antérieurement.

La répartition des taux entre les différentes institutions locales s’établit comme suit :

Taux Part de la wilaya

Part de la commune

Fonds commun des collectivités

locales

1% 0,29% 0,66% 0,05%

2% 0,59% 1,30% 0,11%

3% 0,88% 1,96% 0,16

Domaine d’application et base d’imposition :

Le champ d’application de la TAP concerne :

a) les personnes physiques réalisant un chiffre d’affaires supérieur à 30 000 000 DA dans une activité industrielle ou commerciale et dont les profits sont soumis à l’IRG-Bénéfices professionnels.

b) les personnes morales réalisant un chiffre d’affaires supérieur à 30 000 000 DA et dont les profits sont soumis à l’IBS.

c) Les personnes physiques exerçant une activité non commerciale, réalisant un chiffre d’affaires supérieur à 30 000 000 DA et dont les profits sont soumis à l’IRG-Bénéfices professionnels.

La base d’imposition pour les assujettis à la TVA est le chiffre d’affaires hors TVA.

Éléments composant le chiffre d’affaires :

a) Pour les entreprises relevant de l’IBS /ou de l’IRG-Bénéfices professionnels : Le chiffre d’affaires se compose du montant des recettes réalisées sur toutes opérations de vente et de service obtenues dans le cadre de l’activité exercée. Il est à signaler que les opérations réalisées entre les unités d’une même entreprise sont exclues du champ d’application de la TAP.

b) pour les entreprises de travaux publics et de bâtiments, le chiffre d’affaires est constitué par le montant des encaissements de la période concernée. La régularisation des droits dus sur l’ensemble des travaux doit intervenir au plus tard à la réception provisoire des travaux.

c) Pour les professions libérales relevant de l’IRG-Bénéfices professionnels : la base de calcul est constituée des recettes professionnelles proprement dites (Honoraires hors TVA).

Il convient de préciser que pour les ventes en gros, des précisions ont été apportées par les lois de finances de 1996 et 1998 pour mieux cerner cette activité. En effet sont considérées comme ventes en gros les ventes effectuées par les producteurs ou les commerçants grossistes à des commerçants en en vue de la revente ou dans les mêmes conditions de prix et de quantité à des entreprises et administrations.

Une liste des clients doit être fournie par le contribuable avec chaque déclaration annuelle en indiquant : le nom et prénom du client, son adresse, le numéro d’identification fiscale et l’article d’imposition, le

La taxe sur l’activité professionnelle : «TAP» Par Smail SIFI, Commissaire aux comptes

B


montant et nature des opérations de vente, le numéro du registre de commerce.

Les éléments non retenus dans le chiffre d’affaires concerné par la TAP.

L’article 220 du code des impôts nous liste les éléments qui ne sont pas intégrés dans le montant du chiffre d’affaires servant de base de calcul à la TAP :

1°) le chiffre d’affaires n’excédant pas quatre-vingt mille dinars (80.000 DA) si l’activité principale est de vendre des marchandises, objet fournitures et denrées à importer ou à consommer sur place, ou cinquante mille dinars (50.000 DA), pour les autres contribuables prestataires de services à condition que les personnes physiques bénéficiant de cet avantage, travaillent seules et n’utilisent le concours d’aucune personne.

2°) Le chiffre d’affaires réalisé par les ventes de produits de large consommation soutenus par le budget de l’Etat ou bénéficiant de la compensation.

3°) le montant des opérations de vente, de transport ou de courtage qui portent sur des objets ou marchandises destinés directement à l’exportation et les opérations de traitement pour la fabrication de produits pétroliers destinés directement à l’exportation.

4°) le montant des opérations de vente au détail portant sur les biens stratégiques.

5°) La partie correspondant au remboursement du crédit dans le cadre du contrat de crédit-bail financier.

6°) Les opérations réalisées entre les sociétés membres relevant d’un même groupe tel que défini par l’article 138 du code des impôts directs et taxes assimilées.

Le fait générateur

Le fait générateur de la TAP est constitué :

• Pour les ventes : par la livraison juridique ou matérielle de la marchandise.• Pour les travaux immobiliers : par l’encaissement total ou partiel du prix.• Pour les prestations de services : par l’encaissement total ou partiel du prix.

Les exonérations de la TAP

Les activités créées par les jeunes promoteurs d’investissement dans le cadre des dispositifs ANSEJ, CNAC et ANGEM sont exonérées de la TAP pendant une période de trois (03) ans. La durée d’exonération est portée à six (06) ans si les activités créées se situent dans des zones à promouvoir.

• Les artisans traditionnels ainsi que ceux exerçant une activité d’artisanat d’art.• Le montant du chiffre d’affaires réalisé par les personnes éligibles au régime de soutien à la création d’activités de production régi par la caisse nationale d’assurance chômage pendant une durée de trois (03) ans.

Les réfactions possibles :

Une réfaction est une réduction exprimée en terme de pourcentage appliquée sur le montant de la cotisation (ou du chiffre d’affaires ?), les réfactions (réductions, diminutions) sont selon les cas de 30%, 50%, 75%.

Bénéficient d’une réfaction de 30% : le montant des opérations de vente en gros et le montant des opérations de vente au détail portant sur les produits dont le prix de vente au détail comporte plus de 50% de droits indirects.

Bénéficient d’une réfaction de 50% : le montant des opérations de vente en gros portant sur les produits dont le prix de vente au détail comporte plus de 50% de droits indirects ; le montant des opérations de ventes au détail portant sur le médicament à la double condition : être classé bien stratégique tel que défini par le décret exécutif n°96-31 du 15 janvier 1996, et que la marge de vente au détail soit située entre 10 et 30 %.

Bénéficie d’une réfaction de 75% : Le montant des opérations de vente au détail de l’essence super, normale et le gas-oil.

Le bénéfice des réfactions prévues ci- dessus n’est pas cumulable.

Les réductions autorisées

Une réduction de 30% du chiffre d’affaires imposable est accordée aux commerçants détaillants ayant la qualité de membre de l’Armée de Libération Nationale ou de l’Organisation Civile du Front de Libération National et les veuves de chouhada.

Les abattements

Après la période d’exonération accordée aux activités créées par les jeunes promoteurs d’investissement dans le cadre des dispositifs ANSEJ, CNAC et ANGEM. Des abattements sont accordés selon le schéma suivant : 70% d’abattement pour la 1ère année d’imposition, 50% pour la 2ème et 25% d’abattement pour la 3ème année.

Les déclarations et documents

Les contribuables dont les activités sont concernées par l’application de la TAP sont tenus de déposer, auprès de l’inspection des impôts du lieu d’imposition, une déclaration du montant du chiffre d’affaires ou des recettes brutes de la période soumise à taxe.

Pour les grandes entreprises suivies par la DGE, la déclaration de la taxe sur l’activité professionnelle doit être centralisée pour l’ensemble des unités, établissements ou chantiers, quel qu’en soit leur lieu d’implantation.

Pour ces entreprises, la déclaration doit être accompagnée par des états comprenant : Le NIF des entités, la désignation, l’adresse, la commune et la Wilaya d’implantation, le chiffre d’affaires imposable du mois et les droits y résultant, le total des rubriques précédentes.

La déclaration se fait selon le document série G N° 50.


Majorations et amendes fiscales

Le non-respect des délais de versement de la taxe ou les fausses déclarations sont sanctionnées par des amendes et majorations (articles 226 à 228).

Cession ou cessation de l’activité

Dans le cas de cession ou de cessation d’une activité, la TAP induite par les chiffres d’affaires ou des recettes qui n’ont pas encore été taxés doit être déclarée dans

les dix jours qui suivent la cession ou la cessation d’activité accompagnée des documents justificatifs, faute de quoi le montant du chiffre d’affaires ou des recettes imposables, est arrêté d’office et la cotisation est majorée de 25 %.



ans le sillage des trois précédents articles publiés dans les deux derniers numéros de cette revue qui ont trait au même sujet, EL BESSEGHI Mourad récidive encore sur le sujet de l’obligation du CAC de révéler au

Procureur de République de tous faits susceptibles de recevoir une qualification pénale.

La Chambre Nationale des Commissaires aux Comptes a organisé une journée d’étude ayant pour thème « le commissaire aux comptes et la justice » à Guelma le 24 mai 2015 au complexe thermal « Bouchahrine ».

Cette rencontre a regroupé quelques cent cinquante commissaires aux comptes venant des quatre coins du pays pour étudier, échanger et débattre avec le corps de la magistrature de Guelma, à leur tête la présidente de la cour et le procureur général, sur les relations du commissaire aux comptes et l’appareil judiciaire.

La journée d’étude a été rehaussée par la présence de M. le wali de Guelma et des autorités locales, mais également par les représentants d’autres corps, considérés comme auxiliaires de justice, tels que les huissiers, les notaires, les avocats, les commissaires priseurs, etc …..

Après le discours d’ouverture du président de la Chambre Nationale des CAC, M. REDJIMI Larbi, et les interventions de la Présidente de la Cour de Guelma Mme Charf-Eddine Zoubeïda, du Procureur Général M. Abdelkrim Djadi, les communications qui ont suivi, ont porté sur :

1. Les conditions de désignation et le rôle du commissaire aux comptes, par M. EL BESSEGHI Mourad commissaire aux comptes ;

2. La relation du commissaire aux comptes et la justice par M. DJEBBARI Tahar procureur de la République Oued Zenati;

3. La relation du commissaire aux comptes avec la justice du point de vue du commissaire aux comptes, par M.REGUIG Mohamed, commissaire aux comptes ;

4. L’obligation du commissaire aux comptes envers le procureur, par M. MERABET Abdelwaheb, Président de la section pénale Cour de Guelma;

5. La fraude et la lutte contre le blanchiment des capitaux par M. BOULAHDHOUR Yacine et M. BOURENANE Chérif commissaires aux comptes.

En sa qualité d’auditeur légal, le commissaire aux comptes a nécessairement des relations avec l’appareil judicaire, entre autres, l’obligation qui pèse sur lui de révéler au procureur de la République toutes les irrégularités ou anomalies procédant d’une intention frauduleuse qu’il aurait découverte lors de sa mission.

Si la lutte contre la délinquance économique et financière reste l’objectif suprême recherché aussi bien pour les commissaires aux comptes que par les magistrats, certaines incompréhensions persistent sur les mesures à prendre, la manière de révéler et le moment ou cette

procédure doit être enclenchée, conformément aux articles 715 bis 13 du code de commerce et l’article 65 de la loi 10/01/du 29 juin 2010 relative aux professions d’expert-comptable, de commissaire aux comptes et de comptable agréé.

Dans les faits, ces dispositions ont souvent fait l’objet de controverses d’où la nécessité de coordonner et d’échanger avec les magistrats afin de définir les meilleurs voies et moyens pour faciliter la mise en œuvre de cette obligation.

Un moment difficile et sensible dans la mission

Lorsqu’il est en présence de faits susceptibles de recevoir une qualification délictuelle, se pose alors pour le CAC un véritable dilemme éthique. Il devra opter soit pour une démarche auprès de la justice afin de révéler ces faits au Procureur de la République (PR) sans avoir à les qualifier, soit s’abstenir en cas de doute, considérant que le règlement du problème peut être effectué en dehors du Ministère Public.

Des débats et discussions avec les magistrats présents lors de la rencontre de Guelma, il en ressort qu’il n’y a pas d’attitude uniforme dans ces situations et que le bon sens et le professionnalisme du CAC sont fortement sollicités dans un choix qui n’est pas simple, tant les conséquences de l’une ou l’autre des alternatives sont nombreuses et variées.

1. Révéler systématiquement au PR tout fait ou irrégularité susceptibles de recevoir une qualification délictuelle ;

Il est clair que dans ce cas de figure, le CAC se protège et dégage sa responsabilité pénale et civile, quelles que soient les suites qui y seront réservées par le PR. En effet, ce dernier peut donner suite ou abandonner les poursuites, le CAC est totalement couvert et sa responsabilité est entièrement dégagée.

D’autant que dans notre législation, les contours entre des faits qui méritent une telle démarche ne sont pas encadrés. En l’état actuel de notre législation, tous les faits, sans exception sont concernés, alors que par ailleurs, il est précisé que les faits en question sont ceux qui ont « une incidence significative sur les comptes et qui ont été commis de façon délibérée ».

Incontestablement, cette position présente l’avantage pour le CAC de se prémunir contre toute implication au cas où des poursuites seraient retenues par le parquet. En revanche, elle présente l’inconvénient de voir une amplification conséquente du nombre de révélations, encombrant beaucoup plus, l’appareil judiciaire. Le métier du CAC renverrait à une image typique du délateur endurci au lieu et place du métier moderne, d’avenir et à forte valeur ajoutée, qui répond à une exigence de sincérité et de confiance fortement demandée par les sociétés et l’économie du pays. Les conséquences pour la carrière du CAC concerné seraient certainement désastreuses.

Regards croisés sur l’obligation de révélation des faits délictueuxpar le CAC au procureur de la République

Par Mourad EL BESSEGHI, Commissaire aux comptes

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2. Réfléchir préalablement sur les faits concernés, informer les dirigeants le cas échéant et dans l’hypothèse ou il n’est pas remédier, informer le PR ;

Le CAC apprécie sous sa responsabilité les faits et décide de ne pas donner suite. C’est le cas par exemple lorsqu’on est en présence, d’une première erreur matérielle qui est immédiatement réparée et dont on acquiert la conviction que les auteurs n’avaient pas d’intention frauduleuse.

Certes, on fait preuve de professionnalisme et on prend des risques mesurés. Tout en informant les dirigeants de l’entité, on conservera une documentation suffisamment probante pour justifier éventuellement une telle position.

Mais, il est évident que l’on prend sur soi des risques dans le cas ou le parquet donnera suite et qualifiera de délictuels les faits en question.

L’exemple qui a été donné par le procureur de la République de Souk Ahras relatif à la certification des comptes d’une entreprise par un CAC, remise en cause sur la base d’éléments tangibles, quelques années plus tard par un rapport de la Cour des comptes, suite à un contrôle, est édifiant.

La dépénalisation des actes de gestion

Les amendements apportés par l’ordonnance n°15-02 du 23 juillet 2015 complétant et modifiant l’article 6 de l’ordonnance n°66-155 du 8 juin 1966 portant code de procédure pénale ont clairement établi que «l’action publique ne peut être mise en mouvement à l’encontre des gestionnaires des entreprises publiques

économiques dont l’Etat détient la totalité des capitaux ou à capitaux mixtes, pour des actes de gestion ayant entraîné le vol, le détournement, la détérioration ou la perte des deniers publics ou privés, que sur plainte préalable des organes sociaux de l’entreprise prévus par le code de commerce et la législation en vigueur».

Quelles sont les implications générées par le rajout de cet article 6 bis sur l’obligation du CAC de révéler les faits délictueux ?

A priori aucune, cette obligation pèse toujours sur le CAC. C‘est ce qui ressort de l’éloquente communication du procureur adjoint de la cour de Blida, M. Mohammed ZERGUERRAS, le 19 septembre 2015 lors de la rencontre «Samedis de la Formation» organisée conjointement avec l’Organisation Nationale des Comptables Agréés à Blida. Le CAC n’est pas chargé de déposer plainte, mais de révéler au PR les faits susceptibles de recevoir une qualification délictuelle par le parquet. Nonobstant, la précision que l’action publique ne peut être enclenchée par le PR que sur dépôt de plainte des dirigeants sociaux de la société, il n’a pas manqué de mettre en exergue la responsabilité qui pèse sur ces organes sociaux, puisque «La non-dénonciation de faits à caractère délictueux expose les membres des organes sociaux de l’entreprise aux peines édictées par la législation en vigueur» 2ème alinéa de l’article 6 bis de la même ordonnance.

C’est dire que ces dernières évolutions dans la législation interpellent plus que jamais les CAC et sur la nécessité de coordonner plus étroitement avec le Ministère de la Justice.



ans le cadre de son programme des «Samedis de la formation», la CNCC (Chambre Nationale des Commissaires aux Comptes) a organisé les 10 et 11 octobre 2015 à l’hôtel «Renaissance» de Tlemcen, deux journées

d’études sur le thème «La qualité de l’audit et le contrôle qualité». Le choix du thème ainsi que le programme de ces journées d’études avaient été arrêtés en étroite relation avec la commission «contrôle de qualité» du Conseil National de la Comptabilité.

Le choix du thème a été dicté par la volonté de la CNCC de vulgariser auprès des professionnels les objectifs du contrôle qualité et l’impulsion qui pourrait en découler sur l’amélioration des travaux des commissaires aux comptes et partant de la qualité de l’assurance qu’ils seraient amenés à formuler par le biais de leurs opinions sur les états financiers.

En effet, le contrôle qualité est un signal fort que les professionnels donnent aux utilisateurs des états financiers sur la crédibilité de leurs travaux et donc de leur signature.

Bien que le contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit d’états financiers ou des missions connexes ne soit pas encore mis en application en Algérie, la CNCC a estimé nécessaire de porter à la connaissance des professionnels les évolutions attendues prochainement dans ce domaine et les bienfaits sur la profession en général.

L’intervention introductive par un membre du conseil, M. Djelloul BOUBIR, sur «l’IFAC en général», avait pour objectif de décrire les missions de cet organisme normalisateur international notamment dans le domaine de l’audit et de la nécessité de lancer de suite la formation au plan national, des professionnels, aux futures normes algériennes d’audit, NAA, avant leur application effective.

La 1ère journée a été marquée par les communications des membres de la commission «contrôle qualité» et de son président, Mr Samir HADJ-ALI, d’un confrère Marocain, Mr Adnane LOUKILI, et d’un confrère Tunisien, Mr Sabry KALAA, sur l’expérience de leurs pays respectifs dans le contrôle qualité des cabinets d’audit. Les 2 dernières ont mis en exergue les avancées de ces 2 pays frères et voisins dans ce domaine qui nous apprirent par ailleurs notamment que le Maroc est membre de l’IFAC depuis 2004 et que la Tunisie l’est depuis 1985.

La 2ème journée, Mr Samir HADJ–ALI traita de la norme internationale d’audit ISA (NAA) 320 «Caractère significatif en matière de planification et de réalisation d’un audit» suivi par la communication sur «les normes de cabinet en matière d’audit» co-animée par Mr. Mohamed REGUIG et Mr Larbi REDJIMI, commissaires aux comptes.

Les communications furent suivies de débats fructueux.

En marge de ces journées d’études, des visites de détente ont été organisées aux grottes féériques de Sidi Ben Add ainsi qu’à la mosquée de Sidi Boumediene.

Durant la soirée dînatoire, nombre de professionnels troquèrent leur sérieux de la journée contre des déhanchements sur la piste de danse jusqu’à une heure avancée de la nuit.

D’une manière générale, les professionnels participants ont exprimé leur satisfaction quant à la bonne tenue de ces deux journées d’étude. Ils ont largement apprécié l’opportunité du thème traité lequel a permis de mieux appréhender les véritables objectifs du contrôle qualité, à même d’intérioriser ce dernier avant son application prochaine dès lors que la réglementation, en cours de préparation et/ou de publication, le rendra obligatoire. Mais ils ont estimé que deux jours sont largement insuffisants pour couvrir le sujet dans sa totalité, ce qui motiverait probablement la réinscription, par la CNCC, de ce thème dans les prochains programmes de formation, pour plus d’approfondissement.

Programme des 2 journées

Journée du samedi 10 octobre 2015

9 heures : Allocutions d’ouverture

Modératrice : Mme Hafidha BOUNEFRAT- Commissaire aux comptes

9 heures 30 mn : De l’IFAC en général présenté par Djelloul BOUBIR – Commissaire aux comptes

Débats

9 heures 45 mn : Enjeux de la qualité dans la mission du CAC présenté par Messieurs Mohamed Larbi Ikrame CHIKHI et Stopha MEHDIOUI – Commissaires aux comptes ;

Débats

10 heures 15mn : Le dossier type de travail du CAC présenté par M. Kamel IDRICI – Commissaire aux comptes ;

Débats

11 heures 15 mn : Le contrôle qualité dans les cabinets de petite et moyenne taille présenté par Samir HADJ ALI-commissaire au comptes, président de la Commission «contrôle qualité » du CNC.

Débats

12 heures 30 mn : Déjeuner

14 heures : Le contrôle qualité, autres expériences présentées par Adnane LOUKILI Commissaire aux Comptes membre de l’ordre des Experts Comptables du Royaume du Maroc.

16 heures : Visite des grottes féériques de Sidi Ben Add et de la mosquée de Sidi Boumediene.

20 heures : Soirée dînatoire typiquement Tlemcénienne

«La qualité de l’audit et le contrôle de qualité»Par Mourad EL BESSEGHI, Commissaire aux comptes

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Matinée du dimanche 11 octobre 2015

Modératrice : Mme Amel AIAD – commissaire aux comptes

9 heures : Le contrôle qualité, autres expériences présentées par Sabry KALAA Commissaire aux Comptes Membre de l’ordre des Experts Comptables Tunisiens.

Débats

10 heures : ISA 320 «Caractère significatif en matière de planification et de réalisation d’un audit» présenté par M. Samir HADJ ALI, commissaire aux comptes, président de la commission « contrôle qualité» du CNC.

Débats

11 heures : «Les normes de gestion du cabinet» présenté par M. Larbi REDJIMI et Mohamed REGUIG – commissaires aux comptes.

Débats

Fin des travaux et du séminaire

12 heures 30 mn : Déjeuner


omme suite à la résolution n°05 ayant trait à la formation et adoptée par l’Assemblée générale ordinaire en date du 27/11/2014, à l’hôtel Sheraton Club des Pins, Alger, le Conseil national de la Chambre nationale

des commissaires aux comptes a arrêté un programme de formation au profit des acteurs de la profession.

La mise en œuvre de ce programme s’est traduite par l’organisation, à travers le pays, de nombreuses journées d’étude intitulées « Les samedis de la formation». Celles-ci ont eu lieu dans les wilayas d’Alger, Blida, Guelma et Tlemcen.

La première de ces journées s’est déroulée le 21/03/2015, à l’INDEFOC de Rouiba. Animée par, Haouès BENYEKHLEF, Djelloul BOUBIR, Mohammed Samir HADJ ALI, Kamel IDRICI, Mohamed OUANDLOUS et Mohamed ZAATRI, tous professionnels de la comptabilité, elle a porté sur le thème : «Les difficultés comptables et fiscales liées à l’application du Système Comptable Financier».

À l’issue de la rencontre, les participants dont le nombre a dépassé la centaine, satisfaits de la qualité des débats malgré les divergences de vues, ont émis le vœu de voir de telles journées se perpétuer et être organisées de manière régulière.

Une autre journée d’étude, animée cette fois par Djelloul BOUBIR, a été organisée le 04/04/2015 à l’ISGP de Bordj-El-Kiffan au profit des candidats inscrits à l’examen transitoire d’expertise comptable. Le thème abordé à cette occasion concernait «Les emprunts obligataires». Là encore, les participants n’ont pas manqué d’exprimer leur satisfaction quant à l’opportunité du thème choisi.

La journée suivante, celle du 16/05/2015, a vu ses travaux se dérouler à l’École Supérieure d’Hôtellerie et de Restauration d’Aïn-Bénian (Alger) et a porté sur le thème : «Immobilisations corporelles et incorporelles : examen des divergences actuelles dans les approches comptables et fiscales par les professionnels de la comptabilité et nécessité d’une convergence de vues». Un thème animé également par des confrères, Djelloul BOUBIR, Yassine BOULAHDOUR, Abdesselam MEDJOUBI, Rabah TAFIGHOULT et Nourredine YAHI, dont l’intérêt suscité a été à la hauteur de la forte participation, qui était de plus de cent vingt (120) acteurs de la profession. Et bien que les divergences de vues n’aient pas été toutes aplanies, les participants ont demandé à ce que ce genre d’initiatives soit poursuivi, tout en émettant le souhait de les voir s’ouvrir à d’autres aspects tels que l’audit et le volet juridique.

La quatrième journée, celle du 24/05/2015, a quitté Alger pour aller rendre visite à la wilaya de Guelma où a été débattu le thème : «Le commissaire aux comptes et la justice». Le sujet abordé avait un triple objectif : faire connaître les missions du commissaire aux comptes, ouvrir les débats autour des difficultés rencontrées lors des révélations des délits et enfin, jeter les bases d’un dialogue entre les commissaires aux comptes et les magistrats.

Les travaux de cette journée, qui se sont déroulés au complexe Bouchahrine du chef-lieu de wilaya, ont été co-animés par des magistrats de la Cour de Guelma, Madame la présidente de la Cour et Monsieur le procureur général, notamment et des acteurs de la profession, Cherif BOURENANE, Mourad EL BESSEGHI et Mohamed REGUIG. Pratiquement, toutes les communications ont été axées sur les responsabilités civile et pénale du commissaire aux comptes.

Et si le mode de la révélation par écrit a été privilégié par les magistrats, les faits délictueux, pour lesquels le procureur doit être tenu informé, n’ont pas été suffisamment cernés à l’occasion. Aussi, et sur demande insistante des acteurs de la profession, il a été décidé de revenir sur ce même thème lors d’autres journées d’études.

Le 13/06/2015, à l’occasion de la 5ème journée d’étude, retour à l’École Supérieure d’Hôtellerie et de Restauration d’Aïn-Bénian (Alger) où nous avons abordé le thème : «Les contrats de location : examen des divergences actuelles dans les approches comptables et fiscales par les entités concernées et les professionnels, nécessité d’une convergence de vues». La séance, animée par Djelloul BOUBIR, Mourad EL BESSEGHI et Rabah TAFIGHOULT, a enregistré un taux de participation appréciable qui a dépassé la centaine de professionnels. Et comme pour les journées précédentes, l’assistance n’a pas manqué d’émettre le vœu de voir se poursuivre ce genre d’initiative.

La sixième journée, qui a eu lieu le 19/09/2015, mise sur pied conjointement avec l’Organisation nationale des comptables agréés, s’est déplacée à la wilaya de Blida où quatre thèmes ont été traités et ont fait l’objet de communications de la part de spécialistes, à savoir :

• «Des dispositions de la loi de finances complémentaire 2015», par M. le sous-directeur du contentieux des impôts de Blida.

• «Des changements introduits dans le code de procédure pénale», par M. le procureur général adjoint de la Cour de Blida.

• «Des dispositions prises par les caisses de sécurité sociale», par MM. les représentants de la CNAS et de la CASNOS de Blida.

• «Des nouveaux amendements au code de commerce», par M. le président de la Chambre nationale des commissaires aux comptes.

L’importance et l’actualité des thèmes abordés, animés chacun par un professionnel du secteur concerné, ont été à l’origine de la forte participation enregistrée à l’occasion et qui a dépassé les cent cinquante (150) professionnels de la comptabilité.

Pour l’opération suivante, la septième du genre, organisée en collaboration avec la Commission de contrôle qualité du Conseil national de la comptabilité, le conseil a quitté Blida pour prendre la direction de l’extrême ouest du pays et atterrir à Tlemcen où il a été

« Les samedis de la formation » ou «les prémices de la formation continue»Par Rabah TAFIGHOULT, Expert-comptable diplômé, Commissaire aux comptes

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débattu durant deux jours, soit les 10 et 11/10/2015, du thème : « La qualité de l’audit et le contrôle qualité». Les travaux, qui se sont déroulés à l’hôtel Renaissance du chef-lieu de wilaya sous la conduite de Mesdames les modératrices Amel AIAD et Hafida BOUNEFRAT, ont été animés par des confrères algériens, pour la plupart membres de ladite Commission présidée par Mohammed Samir HADJ ALI, aux côtés d’un confrère marocain et un confrère tunisien qui sont venus présenter l’expérience de leur pays en la matière. Et bien que le contrôle qualité des missions d’audit ou des missions connexes ne soit pas encore en vigueur en Algérie, la Chambre nationale des commissaires aux comptes s’est fait un devoir de porter à la connaissance des professionnels de la comptabilité les évolutions des textes dans ce domaine et leur effet positif sur le niveau qualitatif de la profession. D’ailleurs, l’accent avait été mis dès le départ sur cet état de fait par l’intervention, en introduction, d’un membre du Conseil en la personne de M. Djelloul BOUBIR, qui portait sur «l’IFAC en général» et avait pour objectif de situer le contexte international dans lequel évoluent les organisations qui normalisent dans l’audit, et de mettre en exergue les implications et les enjeux du contrôle qualité.

L’assistance, qui avoisinait les cent cinquante (150) participants, a exprimé, là encore, toute sa satisfaction quant à la bonne tenue de ces deux journées d’étude, comme elle a largement apprécié l’opportunité du thème

choisi, estimant toutefois que deux jours sont insuffisants pour couvrir le sujet abordé dans sa totalité, ce qui aura probablement pour effet de motiver l’inscription de ce thème dans les prochains programmes de formation, en vue d’une étude plus exhaustive.

La réussite de ces journées d’études, dont la contribution de Madame Houria FERAGH ne peut être passée sous silence, a incité le Conseil de la Chambre à aller de l’avant et arrêter un programme pour le prochain exercice comportant une dizaine de journées d’études qui seront axées sur des sujets d’audit, comptables, fiscaux, et juridiques.

Aussi, le conseil a jugé utile de revenir sur le thème «Le commissaire aux comptes et la justice», pour lequel deux journées sont programmées et seront organisées respectivement avec une Cour du Centre et une autre de l’Ouest du pays.

Enfin, peut-on conclure que « les samedis de la formation» sont les prémices de la formation continue pour notre profession ? Je l’espère bien.



ituée à 2000 Km d’Alger et à 1400 m d’altitude, la capitale de l’Ahaggar «Tamanrasset» est un passage impressionnant décoré de sable et de pierre au fin fond du désert.

Les 26 et 27 février 2015, près de 150 professionnels de la comptabilité et de l’audit, issus de plusieurs wilayas, se sont déplacés et ont rejoint ce magnifique endroit, pour participer à un événement majeur dans la vie de la Chambre Nationale des Commissaires aux Comptes; moment et lieu idéals permettant d’échanger les expériences et confronter les idées. Il s’agit des assises du commissariat aux comptes dans leur quatrième édition après celle d’Alger en 2012, d’Oran en 2013 et d’Annaba en 2014.

L’organisation de cet événement a nécessité la mobilisation d’importants moyens. En effet un vol spécial a été consacré pour transporter plus de 100 participants. Une caravane de bus et de véhicules a pris le départ de Biskra en passant par El-Oued, Touggourt, Ghardaïa, Ain Salah avant d’arriver à Tamanrasset. D’autres participants sont venus par route défiant le désert infini.

L’option pour le partenariat avec le centre universitaire «EL-HADJ-MOUSSA-EG-AKHAMOK» et la tenue de cette rencontre dans une superbe salle de ce centre n’est pas fortuite. Elle découle d’une volonté de la CNCC de se rapprocher de la famille universitaire, symbole de sciences et de connaissances.

En choisissant le thème «L’audit et le contrôle interne», l’objectif recherché, selon le communiqué adressé aux participants via le site web et le mailing, était de «renforcer davantage les connaissances en matière d’audit et de mieux appréhender la fonction de l’audit interne composée d’auditeurs salariés, d’une part et du dispositif du contrôle interne mis en place au sein des entités, d’autre part».

Une plénière et des ateliers «utiles» ont été organisés et consacrés à l’étude de deux normes internationales d’audit, à savoir les normes ISA 265 et ISA 315.

La 1ère, traite des obligations qui incombent à l’auditeur de communiquer aux personnes constituant les dirigeants sociaux et à la direction de l’entreprise, les faiblesses du contrôle interne qu’il a relevé lors du processus de l’audit des états financiers.

La 2ème, décrit les obligations de l’auditeur concernant l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives éventuelles contenues dans les états financiers, et cela par la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne.

Les divers exposés présentés magistralement par des enseignants et des praticiens durant les deux journées ainsi que les débats avec les participants ont permis de dissiper les amalgames et les incompréhensions qui entourent ces volets et qui touchent directement le champ d’intervention du Commissaire aux comptes.

A la fin des assisse et pour permettre aux participants de profiter de la beauté de la région, deux programmes d’excursions optionnels ont été organisés : Le premier dans la ville de Tamanrasset et ses environs où on peut contempler la beauté de la nature et le second par une escalade dans les massifs de l’ASKREM, où on peut admirer les plus beaux couchers et levers du soleil au monde.

Après avoir fait le Centre, l’Est, l’Ouest et le Sud, le rendez-vous a été fixé à Bejaia pour les 5èmes Assises du commissariat aux comptes, les 21 et 22 février 2016.

Venez nombreux Mrahva yiswen dhi Vgayét


Les quatrièmes assises du commissariat aux comptesPar Amel AIAD, Expert-comptable diplômée, Commissaire aux comptes

S


ourquoi diantre, se référer aux référentiels internationaux comptable et d’audit, IAS-IFRS et ISA, alors que l’Algérie applique le SCF encadré par une législation et une règlementation proprement algérienne et qu’il en sera de

même, selon toute vraisemblance, pour les futures normes algériennes d’audit, les NAA? La question est effectivement agitée de façon récurrente dans le milieu professionnel et au-delà.

La réponse se décline en 5 points :

Il est tout à fait indiscutable que lorsque les dispositions du SCF1 ne souffrent d’aucune équivoque par leur clarté, ce sont elles qui ont force de loi en Algérie, y compris bien entendu les avis des commissions paritaires habilitées du CNC. Dans le cas contraire, il est tout aussi clair que la référence à l’international coule de source. Pourquoi ? La réponse se décline en 5 points :

• L’Algérie a signé la déclaration officielle du NEPAD en juillet 2002 en Afrique du Sud par laquelle les chefs d’Etats et de Gouvernements Africains ont déclaré vouloir appliquer le référentiel comptable international comptable et d’audit qui sont implicitement respectivement celui des IAS-IFRS et des ISA. C’est ce qu’ont fait, en matière comptable, les pouvoirs publics avec la promulgation de la loi n°07-11 du 25/11/2007 portant SCF et des textes subséquents pris ultérieurement pour son application, même si le full IAS-IFRS n’a pas été transposé en Algérie contrairement à ce que beaucoup de pays et de groupe de pays. Il en sera de même pour ce qui est de l’audit puisque la quasi-totalité des NAA, très fortement inspirées des ISA, est prête.

• La règlementation actuelle assigne comme mission au Conseil National de la Comptabilité, CNC, le seul organisme normalisateur national dans le domaine comptable et de l’audit, de former et de préparer aux normes internationales : cf. le décret n°11-27 du 27-01-2011, fixant la composition, l’organisation et les règles de fonctionnement du Conseil National de la Comptabilité, articles 18 et 20.

• Les référentiels internationaux qui constituent la profondeur stratégique du SCF (et des futures NAA) prônent des solutions prêtes, gratuites et pertinentes, lorsque le SCF est flou ou muet sur une question (et effectivement hélas, il l’est sur nombre de points). Dans ce cas, le professionnel doit-il se condamner à l’inaction arguant des manques de notre référentiel, dans l’attente d’avis autorisés du CNC qui ne peuvent que puiser dans les IAS-IFRS, ignorant ainsi les problématiques ayant leurs réponses disponibles à l’international?

• On ne peut comprendre les méandres du SCF et des futures NAA sans une appropriation préalable du full IAS-IFRS et du Full ISA, voire dans ce cas, du full IFAC.

1 Et des futures NAA.

• Tôt ou tard, en application même de la règlementation présente, l’Algérie qui ne peut rester longtemps en marge de la normalisation mondiale sera amenée à transposer dans leur totalité les 2 référentiels susvisés. Alors le programme de l’IASB pour la période 2016-2020 repris par le professeur Robert Obert, nous intéresse. Notre futur référentiel comptable dépendra peut-être de ce qu’il en sortira : 2020, c’est demain. Le marché de l’audit en Algérie s’ouvrira également, et c’est dans l’ordre des choses, aux cabinets d’audit étrangers. Alors, préparons-nous individuellement et collectivement.

Qu’on sache à cet effet, que la signature d’un auditeur d’états financiers algérien, contractuel ou légal2, exerçant uniquement dans l’espace national, n’est pas reconnue à l’international du fait que l’organisation de laquelle il relève n’est pas encore affiliée à l’IFAC et que cette adhésion ne se réalisera pas de si tôt compte tenu des critères d’entrée que ladite organisation ne peut présentement remplir.


2 Il est utile de préciser que le terme «audit » à l’international recouvre l’audit contractuel et légal sans distinction. De même que les termes largement en usage en Algérie tels que révision, assainissement, validation des comptes, etc… ne trouvent pas leurs correspondants dans les référentiels internationaux.

Quand et pourquoi doit-on se référer aux référentiels internationaux?Par Djelloul BOUBIR, Commissaire aux comptes

P


l est proposé ci-dessous de traiter d’un passif indivis classé par l’entité à la juste valeur par le résultat, cette classification volontaire étant prévue par le SCF et IAS 39. A ce jour toute la variation de la juste valeur de cette nature de dette est enregistrée

en résultat avec pour conséquence la constatation des plus-values latentes1. Avec IFRS 9, dont la version définitive fut publiée en 2014 pour une application en 2018, la variation de la juste valeur sera enregistrée différemment.

• Si elle est imputable au marché : elle impactera le résultat :

• Si elle est due au risque inhérent à l’entité, elle sera constatée en capitaux propres appelés par IAS 1 «autres éléments du résultat global». IFRS 9 autorise les entités à appliquer par anticipation cette disposition sans adopter IFRS 9 dans son intégralité. Donc on pourrait l’appliquer en Algérie sous réserve toutefois que le marché financier soit vraiment actif.

Cette distinction, qui n’existe pas dans l’IAS 39 actuelle, informe mieux sur la gestion des risques par l’entité et sa perception par les marchés financiers.

La solution de cet exercice est similaire à celle préconisée par IAS 39 avec changement de taux d’intérêt durant la vie de la dette2.

Enoncé

Le 01/01/N, la SPA Mazlouta, société cotée en bourse, émet un instrument de dettes sur le marché financier, de 2 000 000 DA remboursable par annuités constantes sur 5 ans. Les intérêts contractuels sont fixés à 8 % par an (par exemple, taux de marché financier = 5 % + risque inhérent à la société de 3%3), les échéances tombent le 31/12. Pas de coût d’émission. Mazlouta a choisi d’évaluer cette dette à la juste valeur comme l’autorise aussi l’IAS 39 actuelle et de la classer en passif courant.

Travail à faire :

Qualifier cette dette. Dresser le tableau d’amortissement contractuel. Passer les enregistrements comptables au 02/01/N, 31/12/N et au 31/12/N+1, sachant que le remboursement se fait par annuités constantes, et qu’à fin N, la valeur de marché de la dette est de 1700 000 pour un taux de marché de 4.45%, et qu’à fin N+1, la juste valeur de la dette est de 1 300 000 pour un taux de marché de 4.90%.

Solution

1 : Qualification : Cette dette est un instrument financier passif classée dans la catégorie «passif évalué à la juste valeur» positionnée en passif courant. La juste valeur initiale de la dette est de 2 000 000 DA, car il n’y a pas de coût d’émission rattachable (qui en aurait été déduit).

1 En contrevenant ainsi au principe de base de prudence posé par le cadre conceptuel.2 Cf. manuel de D.BOUBIR « Instruments financiers en SCF-IFRS » Edition ITCIS, 2013.3 Ce risque est fonction de la note que lui attribuent les agences de notations internationales lors de l’émission de l’instrument de dette sur le marché. Ce système est en voie d’introduction graduelle en Algérie.

2 : Tableau d’amortissement contractuel

L’annuité constante à payer effectivement chaque fin d’exercice est de 500 912,91 en utilisant la formule de l’actualisation d’une suite de versements constants :V0 = a x (1-(1+i)^-n)/i d’où a =v0 x i/(1-(1+i)^-n soit a=(2 000 000x8%)/ (1-(1+8%)^-5= 500 912.91

3 : Ecritures comptables

3-1 : Ecriture au 01/01/N

Comptes Débit Crédit

02/01/N

Compte 512 : Trésorerie 2 000 000

Compte 168 : Autres dettes financières

2 000 000

Encaissement juste valeur de l’emprunt

Comptabilisation d’un passif classé en juste valeur par le résultat selon l’IFRS 9

Par Djelloul BOUBIR, Commissaire aux comptes

I

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E=C

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01/0

1/N

2 00

0 00

0.00

31/1

2/N

2 00

0 00

0.00

160

000.

0016

0 00

0.00

340

912.

9150

0 91

2.91

31/1

2/N

+1

1 65

9 08

7.09

132

726.

9713

2 72

6.97

368

185.

9450

0 91

2.91

31/1

2/N

+2

1 29

0 90

1.15

103

272.

0910

3 27

2.09

397

640.

8250

0 91

2.91

31/1

2/N

+3

893

260.

3371

460

.83

71 4

60.8

342

9 45

2.08

500

912.

91

31/1

2/N

+4

463

808.

2537

104

.66

37 1

04.6

646

3 80

8.25

500

912.

91

Tota

l

50

4 56

4.54

2 00

0 00

0.01

2 50

4 56

4.55


3-2 : A fin N

La valeur de marché de la dette est de 1 700 000 et le taux de marché de 4.45%. La dette nominale restante à rembourser est de : 2 000 000 – 340 912,91 (principal) = 1 659 087.09 DA. C’est aussi égal à la valeur actualisée au taux contractuel de 8%. On calcul le taux effectif à fin N qui égalise 1 700 000 avec la somme actualisée des règlements des 4 annuités futures :1 700 000 = 500 912,91 x (1 - (1 + i)^-4)/i. D’où i=6,914%. Le nouveau taux de risque inhérent à la société est donc de 6,914% - 4,45% = 2,464% (différence entre le taux effectif et le taux de marché). L’écart global de juste valeur, 1 700 000 et 1 659 087.09, est de40 912,91. Il se décomposera en écart induit par le marché et en écart généré par le risque propre de Mazlouta.

3/2/1 : Ecart dû au marché

Actualisation des annuités futures au taux de 4.45% + 3 % (taux de risque propre au début de la période) = 7.45 % soit une valeur actuelle de la dette à fin N de : 500 912.91 x (1-(1+7,45%)^-4)/7,45% =1 679 602.88 DA. L’écart dû au marché est donc de 1 700 000 - 1679 602,88 = 20 397,12 (à comptabiliser en charges financières).

3/2/2 : Ecart dû au risque inhérent à Mazlouta

1 679 602.88 - 1 659 087.09 = 20 515,79 ou bien 40 912,91 (écart total) - 20 397,12 (écart sur marché).


31/12/N

Compte 661 : Charge financière 20 397,12

Compte 104 : Ecart d’évaluation 20 515,79

Compte 168 : autres dettes 40 912,91

Evaluation de l’emprunt

3-3 : A fin N+1

La valeur de marché de la dette (juste valeur) est de 1 400 000 et le taux de marché de 4.90%. La dette restant à rembourser sur 3 annuités est de 1 290 901,15. On cherche le taux effectif qui égalisera la somme des flux futurs de trésorerie avec 1 300 000 : 500 912.91x (1-(1+i%)^-3)/i%, d’où i% = 7,612%. Le nouveau taux de risque propre est donc de 7,612% - 4.90% = 2,712%. L’écart global de juste valeur est de 1 300 000 – 1 290 901,15 = 9 098,85. Il se décomposera en écart induit par le marché et en écart généré par le risque propre de Mazlouta.

3/3/1 : Ecart dû au marché

Actualisation des annuités futures au taux de 4.90% + 2,464% (taux de risque propre au début de la période) = 7.364 % soit une valeur actuelle de la dette à fin N de : 500 912.91 x (1-(1+7,364%)^-3)/7,364% = 1 305 860.21 DA. L’écart dû au marché est donc de1 300 000 - 1305 860,21 = -5 860,21 (à comptabiliser en produits financiers).

3/3/2 : Ecart dû au risque inhérent à Mazlouta

1 305 860.21 - 1 290 901,15 = 14 959,06 ou bien

9 098,85+ - 5 860,21


31/12/N+1

Compte 104 : Ecart d’évaluation (écart négatif sur risque inhérent) 14 959,06

Compte 76 : Produits financiers (écart positif sur taux de marché) 5 860,21

Compte 168 : autres dettes 9 098,85



orce est de constater que la problématique de la comptabilité et de la fiscalité de la réévaluation (juste valeur) des immobilisations corporelles et incorporelles continue à se poser de façon récurrente, chacun y allant

de son approche particulièrement en matière fiscale. Aussi m’a-t-il paru utile de faire la synthèse des problématiques que la réévaluation soulève et réitérer mon point de vue, maintes fois exprimé par ailleurs, sur les traitements comptable et fiscal de cette opération. Je me fonde en cela sur les normes IAS 121, 161, 381, et sur l’interprétation SIC 21, puisque le SCF, peu disert sur ces questions, puise ses racines dans le référentiel comptable international IAS-IFRS.

1 : C’est quoi la réévaluation comptable?

C’est l’opération qui consiste à conférer une nouvelle valeur à une immobilisation corporelle ou incorporelle à l’effet de changer sa valeur nette comptable à la date de reporting N, la VNC, cette dernière étant la valeur historique - le cumul des amortissements – le cumul des pertes de valeur, à fin N. Il y a une plus-value de réévaluation (coefficient net de réévaluation positif) quand la VNC est<à la valeur recouvrable (réévaluation positive). Il y a perte de valeur dans le cas inverse (réévaluation négative). La réévaluation concerne aussi les immeubles de placement qui entre dans la catégorie des immobilisations corporelles non amortissables quand la méthode de la juste valeur à la date de clôture est utilisée (mais dans ce cas, seul le résultat est impacté).

2 : Qui décide de la réévaluation?

La réévaluation, pour le SCF, est un acte de gestion, décidé par les organes dirigeants de l’entité. Elle doit faire néanmoins l’objet d’une approbation par les organes sociaux conformément à l’article 717 du code de commerce relatif aux changements de méthodes. Elle est donc d’application libre au sens où il n’y a pas de dispositions législatives ou règlementaires spécifiques préalables qui l’encadrent, comme au temps du PCN.

3 : Qui confère la nouvelle valeur (juste valeur)?

Pour les terrains et constructions, par des professionnels qualifiés. La juste valeur des installations de production est également leur valeur de marché. En l’absence d’indications sur leur valeur de marché (installation spécialisée), elles sont évaluées à leur coût de remplacement net d’amortissement (valeur du neuf déduction faite des amortissements qui auraient dû être pratiqués).

1 respectivement impôts sur le résultat, immobilisations corporelles, immobilisations incorporelles

4 : Doit-on réévaluer l’ensemble des immobilisations corporelles et leurs composants, les immobilisations incorporelles et quand doit-on réévaluer?

On réévalue toute la catégorie à laquelle appartient l’immobilisation selon la procédure écrite de l’entité. On réévalue lorsque les prix des immobilisations concernées sont volatiles pour rapprocher annuellement la VNC de la valeur du marché. En période de stabilité, on ne réévalue qu’à l’issue d’une suite de périodes déterminées (4 à 5 ans par exemple). On peut réévaluer à la date de reporting annuel ou à une autre période en cours d’exercice : dans ce cas on réévalue les exercices ultérieurs à la même période. Lorsqu’une immobilisation corporelle comporte des composants, ces derniers sont également réévalués dans le même sens proportionnellement sauf celui du composant «inspection majeure» qui obéit à des règles d’évaluation propres.

Attention le SCF stipule que la réévaluation d’une immobilisation incorporelle n’est autorisée que si sa juste valeur peut être déterminée par référence à un marché actif. Autant dire que c’est impossible, surtout en Algérie (en France cette réévaluation est interdite par le PCG). Donc il vaudrait mieux s’abstenir de réévaluer cette nature d’immobilisation.

5 : La réévaluation est-elle un changement de méthode comptable?

La réévaluation d’une immobilisation amortissable ou non constitue un changement de méthodes, pas au sens d’IAS 08, mais au sens d’IAS 16 (immobilisations corporelles) et d’IAS 38 (immobilisations incorporelles). La réévaluation des immeubles de placement est régie à l’international par IAS 40. On peut dire que c’est un changement de méthode particulier qui impacte les capitaux propres ou les charges de l’exercice sur lequel l’opération est effectuée sans impacter les exercices antérieurs (pas de traitement proforma) ou les soldes d’ouverture comme dans le cas d’un changement de méthodes comptables.

6 : Comment est déterminé le montant net de la réévaluation, quel est le traitement comptable de la réévaluation positive et comment traiter ultérieurement l’écart de cette réévaluation?

La différence entre la valeur réévaluée et la VNC constitue l’écart de réévaluation net qui est à constater au compte 105 que la réévaluation soit positive ou négative, sous réserve que la réévaluation négative éventuelle vienne en compensation d’une réévaluation positive antérieure. En effet, lorsque l’écart de réévaluation antérieur est épuisé, le surplus éventuel de perte de valeur est constaté en résultat (compte 68). Il en sera donc de même lors d’une réévaluation initiale négative. La valeur réévaluée à fin N constituera la nouvelle base amortissable pour l’exercice N+1 et suivants jusqu’à changement de la juste valeur. Lors d’une réévaluation

La réévaluation des immobilisations corporelles et incorporelles, traitements comptable et fiscal


F


positive, le compte 105 est crédité (ce compte affiche un solde toujours créditeur). Il peut être transféré aux autres comptes de capitaux propres (106 ou 11) sans transiter par le résultat.

- Au fur et à mesure de l’utilisation de l’actif sur sa durée d’utilité : dans ce cas, le montant à débiter sera la différence entre les dotations annuelles des amortissements faites sur l’ancienne base amortissable et celles induites par la valeur réévaluée (cf. IAS 16 § 41) : le SCF est muet sur cette question.

- Dans sa totalité, lors de la sortie ou de la mise hors service de l’immobilisation (SCF, IAS 16 et 38).

7 : Quel est le traitement fiscal de la réévaluation positive?

Quand l’écart de réévaluation positif est-il imposable?

- Pour les immobilisations amortissables : le CIDTA, article 186, dispose que pour les immobilisations amortissables «l’écart de réévaluation positif est rapporté au résultat au rythme des amortissements additionnels induits par la réévaluation jusqu’à son épuisement». C’est donc une imposition associée aux dotations aux amortissements intervenant durant la durée d’utilité. En conséquence si la réévaluation intervient à la date de date de clôture, il n’y a aucune imposition effective puisqu’il n’y a pas de dotations. En conséquence, il ressort que la réintégration de la totalité de l’écart de réévaluation au résultat de l’exercice de survenance de cette réévaluation me semble totalement infondée au regard des règles fiscales et comptables.

- Pour les immobilisations corporelles ou incorporelles non amortissables : rien n’est spécifié dans les textes fiscaux. La réévaluation négative (perte de valeur) n’est pas déductible dans l’état actuel de la fiscalité (seules les pertes de valeurs sur stocks et créances le sont).

- Pour les immeubles de placement2 : pas de dispositions particulières. Mais selon toute vraisemblance les pertes sont réintégrées et les plus-values imposées.

Doit-on constater une fiscalité différée lors de la réévaluation et à quel taux ?

Non pour les immeubles de placement à la juste valeur puisque la réévaluation affecte le bénéfice imposable (perte fiscale) de la période selon mon interprétation de la fiscalité en vigueur.

Oui pour les autres cas : on constate une fiscalité différée que la réévaluation soit positive ou négative. En effet, IAS 12 $ 51 pose la règle fondamentale à appliquer en la matière : «l’évaluation des actifs et passifs d’impôt différé doit refléter les conséquences fiscales qui résulteraient de la façon dont l’entité s’attend, à la date de clôture, à recouvrer ou à régler la valeur comptable des actifs et passifs donnant lieu

2 Dans ce cas on parle de variation de la juste valeur et non d’écart de réévaluation.

à des différences temporelles». La valeur d’un actif est recouvrable soit par son utilisation par le biais de son amortissement s’il est amortissable soit par sa vente ultérieure3 s’il n’est pas amortissable. Lorsqu’il s’agit d’une immobilisation non amortissable, SIC 21, précisant IAS 12 $ 20, édicte que «…… . si le recouvrement futur de la valeur comptable est imposable, toute différence entre la valeur comptable d’un actif réévalué et sa base fiscale est une différence temporelle qui donne lieu à un actif ou à un passif d’impôt différé», selon que la réévaluation soit respectivement négative ou positive. Selon SIC 21 $ 5 « l’actif ou le passif d’impôt différé qui est généré par la réévaluation d’un actif non amortissable conformément à IAS 16 $ 31 doit être évalué sur la base des conséquences fiscales qu’aurait le recouvrement de la valeur comptable de cet actif par le biais d’une vente, quelle que soit la base d’évaluation de la valeur comptable de cet actif. En conséquence, si la réglementation fiscale spécifie un taux d’impôt applicable au montant imposable résultant de la vente d’un actif différent du taux d’impôt applicable au montant imposable résultant de l’utilisation d’un actif, c’est le premier taux qui est appliqué pour évaluer l’actif ou le passif d’impôt différé relatif à un actif non amortissable ».

Conclusion : la fiscalité en réintégrant les dotations complémentaires aux amortissements futurs rejoint la règle comptable internationale posée par IAS 12. De ce fait, la plus-value, intervenant en fin de l’exercice N, induit un décalage entre la base comptable et la base fiscale, génératrice d’impôt différé, passif (IDP). D’ailleurs à la clôture et par extension, la réévaluation positive ou négative d’une immobilisation corporelle ou incorporelle amortissable destinée à ne pas être cédé induit un IDP ou un impôt différé actif (IDA) calculé sur la base du taux d’impôt sur le résultat qui serait applicable à cette date. La réévaluation d’une immobilisation non amortissable génère un IDP ou IDA calculée sur la base du taux d’imposition applicable lors de la cession ultérieure de l’actif. Il en est de même d’une immobilisation amortissable destinée à être cédée (IFRS 5). Ces conséquences comptables découlent du cadre conceptuel du SCF qui définit notamment les actifs, passifs, charges et produits. L’impact fiscal global de la réévaluation devra être donc constaté en impôt différé (et non en résultat) sur l’exercice de survenance de cette réévaluation, de sorte à ne pas impacter les résultats des exercices futurs.

Rappelons que la fiscalité différée est une affaire interne à l’entité. Elle ne concerne point l’administration fiscale qui fonctionne selon ses règles propres en vertu du pouvoir régalien qui lui est conféré. Mais l’alignement des règles fiscales sur la comptabilité faciliterait grandement le travail des comptables.

3 Ce sera le cas aussi pour l’immobilisation amortissable si l’entité à l’intention de la céder


8 : Quelle est le traitement comptable de la fiscalité différée si la réévaluation est positive ?

Le SCF n’aborde pas la fiscalité différée d’un changement de méthode ou de la correction d’erreur ou d’omission4. Un «avis» du CNC, publié en 2014, traite bien de la fiscalité différée liée à un écart de réévaluation, mais de façon très limitative, car se réduisant au traitement de l’écart hérité du PCN75 dont il étend le dispositif aux écarts nouveaux (cf. titre II, § 2). Il faut se référer aux normes comptables internationales pour ce faire. Voilà ce que je propose dans ce cadre :

Pour une immobilisation amortissable y compris immeuble de placement évalué selon le modèle du coût

• Lors de la constatation de la réévaluation : débit du compte 105 à crédit du compte 134 calculé selon le taux d’imposition applicable à la clôture.

• Lors de la réintégration des dotations annuelles additionnelles des amortissements : débit du 134 par le crédit du compte 693 (charges d’impôts différés :

4 Lorsque l’arrêté du ministre des Finances édicte à la page 47, partie droite, que «à chaque fin d’exercice, les IDA et IDP, sont enregistrés en contrepartie des mêmes comptes», il ne vise pas notamment la réévaluation qui est un changement particulier de méthode, mais les autres opérations affectant les charges et produits induisant un décalage temporel imposable ou déductible entre la comptabilité et la fiscalité.

ici, charges bien sûr négatives, donc produit). Le 693 se solde ensuite par le compte de résultat comme tous les comptes de charges et de produits. In fine, les IDP et IDP seront soldés.

Pour une immobilisation non amortissable hors immeubles de placement

• Lors de la constatation d’une réévaluation positive : même écriture initiale que ci-dessus : compte 105 à 134.

• Lors de la cession de l’actif (et non à la clôture): 134 à 693 (au taux de 8,05% dans l’hypothèse de la fixité des taux initiaux d’IBS, 23% par exemple, et de la plus-value long terme, 35%, dans le cadre d’une cession dépassant l’horizon de 3 ans). Les IDP et IDA seront soldés in fine.



l me fut donné de constater que la problématique comptable des contrats de location est mal maîtrisée par les entités concernées. Lors d’un séminaire, il y a 6 mois tenu à Alger regroupant des entités, bailleurs financiers et preneurs, seuls 5 sur la soixantaine

de DFC présents connaissaient le sujet. Aussi m’a-t-il paru nécessaire de préciser, au moins un des aspects importants de ces contrats à savoir les critères de qualification.

Enoncé

Le 01/01/N, la société Alilou, société de transport de voyageurs veut s’équiper d’une flotte de Bus. A cet effet, elle s’est engagée avec divers bailleurs sur 11 contrats de location portant sur 11 Bus de capacité et de motorisation similaires. Les caractéristiques de ces contrats sont les suivantes :

Désignation Contrat 1 Contrat 2 Contrat 3 Contrat 4

Juste valeur contractuelle de la machine

10 000 kda 10 000 kda 10 000 kda 10 000 kda

Loyers fixes contractuels

8 loyers semestriels de 1400 kda payables en début de semestre


8 loyers semestriels de 1400 kda payables en fin de semestre


Observations Transfert ferme de la propriété du bien au preneur à la fin du contrat

Option d’achat de 600 kda. Le preneur ne compte pas la lever.

Aucune possibilité de transfert de propriété à la fin du contrat

Option d’achat de 600 kda. Le preneur ne compte pas la lever

Durée d’utilité : mode d’amortissement linéaire

6 ans 6 ans 5 ans 6 ans

Désignation Contrat 5 Contrat 6 Contrat 7 Contrat 8

Juste valeur du bien, contractuelle 10 000 kda 10 000 kda 10 000 kda 10 000 kda

Loyers fixes prévus au contrat





Observations Le bus a été commandé spécialement par Alilou selon des caractéristiques précises.

En cas de résiliation par le preneur, ce dernier paiera des pénalités égales à 2 ans de loyers.

La différence positive ou négative de la VNC en fin de contrat, par rapport à la juste valeur du bus à cette date, est à la charge du preneur

Possibilité de renouveler le contrat pour une 2ème période avec un loyer de 20% < à celui du marché à la fin du contrat.

Durée d’utilité : mode d’amortissement linéaire

4 ans 6 ans 5 ans 6 ans

Application des critères de qualification d’un contrat de location, en SCF-IFRS


I


Travail à faire

En fonction des données ci-dessus, qualifier ces 11 contrats de location, chez le bailleur et le preneur, sachant qu’exception faite du bus 5, les autres bus sont choisis par Alilou, le preneur, sur catalogue et que le taux marginal d’endettement du preneur est de 8%.

Solution

Il suffit d’un seul critère pour qualifier un contrat de location, sachant qu’un même contrat peut être un contrat de location-financement, CLF, pour le preneur et un contrat de location simple pour le bailleur (cas du contrat 11). Mais ces critères ne sont plus applicables si d’autres critères montrent clairement que c’est un contrat de location simple (loyer conditionnel significatif, etc…).

Le taux marginal d’endettement du preneur n’est pas à utiliser dans ces cas, puisque le preneur peut déterminer le taux implicite utilisé par le bailleur du fait que la juste valeur de la machine est connue du preneur (étant contractuelle).

• Contrat 1. critère 1 : le contrat transfère la propriété de l’actif au preneur au terme de la durée du contrat : C’est donc un CLF.

• Contrat 2. critère 2 : le contrat donne l’option au preneur d’acheter l’actif à un prix qui devrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle l’option peut être levée pour que, dès le commencement du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que l’option sera levée. En effet, la VNC du bien à la fin du contrat est de 2000 alors que l’option est de 600. L’option est donc favorable à priori au preneur : c’est donc un CLF.

• Contrat 3. critère 3 : la durée du contrat (4 ans) couvre à 80% la durée d’utilité même s’il n’y a pas transfert de propriété à la fin du contrat. C’est un donc CLF.

• Contrat 4. critère 4 : au commencement du contrat, la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location s’élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif loué. On calcul d’abord le taux semestriel implicite du contrat, puisque la juste valeur du bien est connue du preneur, et ensuite on détermine la valeur actualisée des paiements minimaux,

1 : Calcul du taux semestriel implicite du contrat : on cherche le taux semestriel i% qui égalise l’équation ci-après :

1-(1+i%)-81400 x ------------- + 600 x (1+i%)-8 = 10 000 kda

(1+I%) (juste valeur),

D’où i%=3,68%

2 : Calcul de la valeur actualisée des paiements minimaux (dans ce cas, les paiements minimaux se limitent aux loyers puisque l’option d’achat ne sera pas levée), soit :

1-(1+3,68%)-81400 x -------------------- = 9 551 kda (3,68%)

soit 95,5% de la juste valeur de la machine au commencement du contrat. C’est un financement quasi total du bien loué. C’est donc un CLF.

• Contrat 5. critère 5 : l’actif a été commandé spécialement par Alilou. C’est le seul à ne pas y apporter des modifications éventuelles à l’actif loué puisque c’est une commande spécifique : c’est donc un CLF. C’est le cas le plus fréquent en Algérie.

Tous les critères ci-dessus sont édictés par le SCF. Par contre les critères ci-dessous sont posés par la norme comptable internationale IAS 17 «Contrats de location». Il faudra alors les appliquer s’ils venaient à être rencontrés dans la pratique, du fait que le SCF puise son fondement des IAS-IFRS.

Désignation Contrat 9 Contrat 10 Contrat 11

Juste valeur du bien, contractuelle 10 000 kda 10 000 kda 10 000 kda

Loyers fixes contractuels 8 loyers semestriels de 1400 kda payables en début de semestre



Observations Possibilité de renouveler le contrat pour un loyer conforme à celui du marché à la fin du contrat.

Le bailleur facture en sus au preneur, le carburant, la maintenance et l’assurance du bus. Ces charges représentent 20% des redevances semestrielles

Pas d’option. Le bailleur s’est engagé, au commencement du contrat, à céder le bus à une tierce personne en fin de contrat, pour 400 da.

Durée d’utilité : mode d’amortissement, linéaire 6 ans 5 ans 6 ans


• Contrat 6. critère 6 : le preneur peut résilier le contrat, mais les pertes subies par le bailleur relatives à la résiliation sont à la charge du preneur ;

• Contrat 7. critère 7 : Les profits ou pertes résultant de la variation de la juste valeur de la valeur résiduelle sont à la charge du preneur (par exemple sous la forme d’une diminution de loyer égale à la majeure partie du produit de cession à la fin du contrat de location). C’est donc un CLF ;

• Contrat 8. critère 8 : Le preneur a la faculté de poursuivre la location pour une deuxième période moyennant un loyer sensiblement inférieur au prix du marché : c’est donc un CLF.

• Contrat 9. Inverse du critère précédent : c’est donc un contrat de location simple.

• Contrat 10. le bailleur reste impliqué dans la gestion du Bus et les loyers conditionnels sont significatifs : c’est donc un contrat de location simple même si le contrat satisfait par ailleurs à quelques critères du CLF (durée d’utilité couvrant la quasi-totalité de la durée d’utilité).

• Contrat 11.

√ Pour le preneur : la durée de location est égale à la durée d’utilité : c’est donc un CLF.

√ Pour le bailleur : la valeur résiduelle non garantie est garantie par un tiers qui lui est lié : c’est un contrat de location simple.

Le taux marginal de 8% du preneur n’a pas été utilisé dans ces exercices du fait que ce dernier a pu déterminer le taux implicite du contrat qui est le taux du bailleur puisque la juste valeur du bien est contractuelle ou que le contrat est adossé à une facture proforma du producteur ou vendeur de ce bien. Le taux marginal est utilisé quand par exemple la juste valeur du bien loué n’est pas connue du preneur (le bailleur ne voulant par exemple pas la lui communiquer en vertu d’une clause de confidentialité qui lui est imposée par le constructeur de ce bien, etc.).



Enoncé

La SARL Rabah dirigée par Rabah, associé majoritaire, la cinquantaine, célibataire endurci, 1,85m et danseur émérite, a réalisé les 2 opérations suivantes:

1 : Le 01/10/N, elle acquiert une marchandise, entrée en stock le jour même, aux conditions suivantes : Prix d’achat 1000 DA, Remise 1%, Rabais 1%, TVA 7% récupérable. Un escompte de règlement de 4% est accordé si ce dernier intervient sous huitaine. Après ce délai un taux d’intérêt de 2% par mois de retard sera appliqué, un mois commencé étant décompté comme mois entier. Finalement faute de trésorerie disponible, Rabah règle le 20/01/N+1 suite à une entrée de liquidités.

2 : Le 28/12/N, elle reçoit un effet de commerce de 10 000 DA en règlement de sa créance détenue sur le client Mazlout, à échéance le 31/03/N+1. Le 31/12/N, Rabah veut escompter cet effet pour financer son besoin en fond de roulement. Une de ses banques, la BADR, lui propose un taux de 2% par trimestre, le service bancaire étant facturé à 1% (flat) du nominal de l’effet. Le CPA, son autre banque, lui appliquerait un taux de 8,5%, toutes choses étant égales par ailleurs. Rabah, le gérant, opte pour la BADR d’autant plus que son interface au niveau de cette dernière est une jolie jeune fille, Messaouda, dont il est secrètement amoureux. Rabah et Messaouda se marièrent finalement en juin N+1 et cette dernière quitta la BADR pour s’occuper de ses beaux-parents âgés.

Travail à faire :

Cas 1 : présenter les calculs nécessaires et présenter les écritures du 01/10/N, du 31/12/N et du 20/01/N+1.

Cas 2 : le choix de la BADR est-il vraiment motivé par l’attrait qu’exerçait Messaouda sur Rabah? Comment qualifier le comportement de Messaouda qui a accepté son nouveau statut de femme inactive? Expliquer le ou les principes et règles de base ainsi que les calculs justifiant la démarche à retenir ainsi que les montants à comptabiliser (on supposera que tous ces montants sont significatifs au regard de la taille de Rabah). En ignorant la fiscalité, présenter les écritures au 28 et 31/12/N et au 31/03/N+1.

Solution

Cas 1

1 : Calculs

On déduit du prix d’achat et dans l’ordre, le rabais, la remise et l’escompte. La TVA s’applique ainsi sur le net après escompte.

On constate le net au 01/01/N et au 31/12/N, la dette totale (y compris l’escompte ainsi que les frais financiers courus).

Prix d’achat 1000,00

Rabais à déduire, à ne pas comptabiliser 10,00

Net après rabais 990,00

Remise à déduire sur 900 = 1000 - 10, à ne pas comptabiliser 9,90

Net commercial 980,10

Escompte de 4% si règlement au comptant sur 980,10 DA, à ne pas comptabiliser lors de l’achat 39,20

Net après escompte (juste valeur), à comptabiliser en achat 940,90

TVA de 7% sur le net après escompte 65,86

Net à payer au 01/10/N : 980,1 - 39,20 + 65,86 1006,76

Dette (principal) vis-à-vis du fournisseur,au 31/12/N : 39,20+1006,76 1045,96

Charges financières au 31/12/N : 1045,96 x(1+2%)^2 - 1045,96 42,26

Total dette au 31/12/N 1088,22

Traitement comptable des réductions : rabais, remise, escompte sur facture et escompte d’un effet de commerce selon le SCF et les IFRS



2 : Ecritures

2-1 : Au 01/10/N Débit Crédit

Achat de marchandises

Compte 38, Achat (net après escompte) 940,90

Compte 445, TVA à récupérer 65,86

Compte 401, Fournisseur de stock 1006,76

Entrée de la marchandise en stock

Compte 30, Stock marchandise 940,90

Compte 38, Achat 940,90

2-2 : Au 31/12/N

Réintégration de l’escompte initiale à la dette fournisseur pour ramener son principal à 1045,96 (nominale de la dette)

Compte 661, Charges d’intérêt 39,20


Comptabilisation des charges d’intérêt sur la dette totale

Compte 661, Charges d’intérêt 42,26


2-3 : Au 20/01/N+1

Règlement fournisseur


Compte 661, Charges d’intérêt : 1088,22x2% 21,76

Compte 512, Banque 1109,99

Cas 2

1 : Justification du choix de la BADR

Taux annuel de la BADR équivalent au taux trimestriel : (1+2%)^4 - 1 = 8,24% alors que le taux annuel du CPA est de 8,5%.

Celui de la BADR est donc plus favorable. Il en est ainsi aussi pour le taux proportionnel trimestriel puisque celui du CPA est de : 8,25% / 4 = 2,06%.

Le choix de la BADR repose sur des éléments objectifs, Messaouda étant un atout marginal (les afférettes sont les afférettes).

2 : Qualification du comportement de Messaouda

Du fait qu’elle a volontairement accepté de ne plus être active économiquement (au sens de la comptabilité nationale), elle a eu un comportement antinational,

car le revenu national du pays va diminuer du montant de son salaire. Elle devrait normalement rembourser les frais de sa formation à la collectivité publique.

3 : Principe et règle de base fondant la démarche

C’est celui de la primauté de la substance sur l’apparence lequel induit le contrôle associé au transfert de risques et des avantages économiques futurs attachés à un actif.

Tant que, à l’échéance, l’effet n’est pas effectivement réglé par le débiteur ultime (client Mazlout), le risque de crédit incombe à Rabah, 1er propriétaire-détenteur de l’effet.


Aussi, le compte «effet escompté» n’est soldé qu’à cette échéance après règlement de Mazlout à la banque, car c’est à cette date que le contrôle de l’effet par Rabah cesse.

Par ailleurs, dès lors que les montants en jeu sont significatifs, les normes comptables concernées sont applicables.

Le coût des services bancaires est déduit du coût de la dette (montant reçu de la banque). Ce qui justifie la détermination du taux effectif.

4 : Calculs de valorisation

La juste valeur de l’effet escompté est de :

10000 x 10000 x 2% - 10000 x 1% = 9700 = somme nette encaissée au titre de ce crédit. 9700

On détermine le taux effectif trimestriel, t%, qui égalise la somme de 9700 avec

10000 x 10000 x t% - 100 (frais), d’où t =3% 3%

5 : Ecritures

Ecritures au 28/12/N Debit Crédit

Effet reçu

Compte 413, Effet reçu 10000

Compte 411, Client 10000

Ecritures au 31/12/N

Effet encaissé après escompte(en accord avec le SCF : cf. arrêté du ministre des Finances relatif au fonctionnement du compte principal 51)

Compte 512, Effet escompté (encaissement net) 9700

Compte 519, Effet à l’encaissement 9700

Ecritures 31/03/N+1

Extinction définitive de l’effet de commerce et de ses effets sur Rabah

Compte 519, Effet à l’encaissement (pour solde) 9700

Compte 661, Charges d’intérêt : 9700 x 3% (car le temps a couru)

291

Compte 686, Perte de valeur sur client 9

Compte 413, Effet reçu 10000

Tamanrasset, les 26 et 27 février 2015

Tlemcen, les 10 et 11 octobre 2015

Guelma, les 24 et 25 mai 2015