LIVRE I.B

Impôt des sociétés

1460

Bibliographie Outre la bibliographie générale en matière d'impôts sur les revenus, nous renvoyons aux

ouvrages suivants:

– CENTRE D’ETUDES DES SOCIETES, Le nouveau régime fiscal des sociétés,

Bruxelles, Imifi, 1964.

– CLAEYS-BOUUAERT, I., Principes de l’imposition des sociétés en Belgique, Bruxelles,

Larcier, 1970, 259 p.

– MALHERBE, J., DE WOLF, M. et SCHOTTE, C., Droit fiscal, l’impôt des sociétés,

Bruxelles, Larcier, 1997, 453 p.

– LAGAE, J.-P., Vennootschapsbelasting, Diegem, Ced.Samsom, 1998, 446 p.

– KIRKPATRICK, J. et GARABEDIAN, D., Le régime fiscal des sociétés en Belgique,

Bruxelles, Bruylant, 2003, 604 p.

– CHERUY, C. et LAURENT, C., Le régime fiscal des sociétés holdings en Belgique,

Bruxelles, Larcier, 2008, 1400 p.

– COPPENS, P.-F., L’entreprise face au droit fiscal belge. Volume I: règles communes à

toutes les entreprises impôts des personnes physiques, fiscalité du dirigeant d’entreprise,

procedure fiscale, Bruxelles, Larcier, 2009, 807 p.

– BEGHIN, P., FLAMANT, K. et VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek

vennootschapsbelasting 2011-2012, Anvers, Intersentia, 2011, 467 p.

– DEFOORT, J., DENYS, L., TIBERGHIEN, A., VAN CROMBRUGGE, S., CLAEYS-

BOUUAERT, L., e.a., Vennootschap en belastingen, Malines, Kluwer (feuillets mobiles).

– VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo,

2012, 250 p.

– VERDINGH, Y., Vennootschapsbelasting, dans Fiscaal Compendium, Malines, Kluwer,

2012,644 p.

– VERDINGH, Y., Aangiftegids Vennootschapsbelasting, Malines, Kluwer, 2012, 445 p.

– CHEVALIER, C., Vademecum Vennootschapsbelasting, een resultaatgerichte

benadering, Bruxelles, Larcier, 2012, 1824 p.

– VERHOEVEN, R., Praktijkboek voor vennootschappen, partie I, Malines, Kluwer, 2012,

951 p.

– VERHOEVEN, R., Praktijkboek voor vennootschappen, partie II, Malines, Kluwer, 2012,

1080 p.

– MALHERBE, J. et P., «Examen de jurisprudence. Droit fiscal des sociétés (1974-1981)»,

R.P.S. 1983, 106-218.

– KIRKPATRICK, J., «Examen de jurisprudence, Les impôts sur les revenus et les sociétés

(1968 à 1982)», partie 1: R.C.J.B. 1984, 671-745, partie 2: R.C.J.B.1985, 619-694, partie

3: R.C.J.B. 1987, 271-329, partie 4: R.C.J.B. 1988, 603-703.

– KIRKPATRICK, J. et GARABEDIAN, D., «Examen de jurisprudence. Les impôts sur les

revenus et les sociétés» (1983 à 1990), partie 1: R.C.J.B. 1992, 251-311, partie 2:

R.C.J.B. 1994, 241-360, partie 3: R.C.J.B. 1996, 65-117, partie 4: R.C.J.B. 1997, 323-

373, partie 5: R.C.J.B. 2001, 340-359.

– DESCHRIJVER, D., «Fiscaal recht voor vennootschappen», T.R.V. 2003, n° 3, 345-413.

– KIRKPATRICK, J. et GARABEDIAN, D., «Examen de jurisprudence, Les impôts sur les

revenus et les sociétés (1991 à 2007)», R.C.J.B. 2008, 251-337.

– RENS, P. et DOORNAERT, M., «Overgang van rechtspersonen - naar

vennootschapsbelasting: overzicht van toepasselijke regels», A.F.T. 2011, n° 5, 5-16.

Première partie

Généralités

Chapitre I

Système de l'impôt des sociétés

1461

L'impôt des sociétés frappe les bénéfices des sociétés résidentes, ainsi qu'à partir du 1er

janvier 1995, les caisses d'épargne communales mentionnées à l'article 124 de la

nouvelle loi communale.

a. Les personnes physiques ne sont jamais assujetties à l'impôt des sociétés, même pas

si elles se trouvent dans les liens d'un contrat de société sans personnalité juridique.

b. En Belgique, il n'y a pas, en impôt des sociétés, de système d'unité fiscale entre les

sociétés d'un même groupe; toute société ayant une personnalité juridique propre est

donc imposée sans tenir compte des résultats des autres sociétés de son groupe.

Bibliographie – VAN CROMBRUGGE, S., Juridische en Fiscale Eenheidsbehandeling van

vennootschapsgroepen, Anvers, Kluwer Rechtswetenschappen, 1984, 547 p.

– BIRON, H. et DAUX, G., De fiscaalrechtelijke erkenning van vennootschappen, Anvers,

Kluwer, 1989, 353 p.

– DESTERBECQ, H., HENNEMANNE, J. et MOULIGNEAU, Ph., La fiscalité directe des

sociétés et des groupes d'entreprises, Bruxelles, Bruylant, 1992, 276 p.

– KIRKPATRICK, J., «Le régime fiscal des entreprises multinationales en Belgique»,

J.D.F., 1974.

– MINNE, P. et VAN LIERDE, J., «L'imposition des résultats des groupes de sociétés

d'après leurs comptes consolidés», J.D.F., 1984, 193.

– HAELTERMAN, A., «Fiscale consolidatie: de belasting van de vennootschappengroep

naar de economische realiteit», Fiskofoon, 1985, 209-230.

– Centre européen des groupes d'entreprises (C.E.G.G.), «Taxation of the Group», Intertax,

1985, 39. Ce document contient des tableaux comparatifs relatifs aux divers pays de la

CE.

– MINNE, P. et BEINE, B., «La reconnaissance des groupes de sociétés en droit fiscal

belge – évolutions récentes», Rev. gén. fisc., 1993, 75-84.

c. En cas d'immigration d'une société étrangère, c'est-à-dire le transfert du siège social

d'une société étrangère vers la Belgique, effectué conformément à la législation du

pays d'où le siège est transféré et lorsque cette législation reconnaît également

l'existence de la société en tant que personne morale, cette mutation ne sera pas

qualifiée comme une dissolution de la société avec reconstitution en Belgique. De

par le transfert du siège social, la société est soumise au droit fiscal belge et à la

législation belge sur les sociétés.

Q. Parl. – Q.R., Chambre 1992-1993, n° 33, 2274, Q. n° 234, de Clippele, 22 septembre 1992.

– Q.R., Chambre 1993-1994, 18 avril 1994, 10462, Q. n° 947, Dupré, 8 mars 1994, Bull.

Contr., n° 741, 1988.

– Q.R., Chambre 1993-1994, 13 juin 1994, 11345, Q. n° 996, de Clippele, 29 mars 1994.

– Q.R., Chambre 1995-1996, 26 février 1996, 2531, Q. n° 189, Dupré, 11 décembre 1995.

– Q.R., Chambre 1996-1997,14 avril 1997, 10509, Q. n° 788, Vermeulen, 26 février 1997.

Bibliographie – LAGAE, J.P., «De migratie van vennootschappen en de Belgische

inkomstenbelastingen», in Liber Amicorum Prof. Em. E. Krings, Anvers, Kluwer

rechtswetenschappen, 1991, 1031-1050.

– JOUK, L., «Zetelverplaatsing», dans MAECKELBERGH, W., (éd.), Fiscaal Praktijkboek

Directe Belastingen 1995-1996, Diegem, Ced.Samsom, 1996, 189-209.

– VAN DER BRUGGEN, E., «Het fiscaal regime van naar België verplaatste

vennootschappen», T.R.V., 1994, 485.

– PIOT, W., «Fiscale implicaties van zetelverplaatsing naar en van België», A.F.T., 1997,

11.

– VAN GILS, M., «Zetelverplaatsing voor en na de wet van 11 december 2008. Deel I

Immigratie», T.F.R., 2009, n° 369, 823-836.

– VAN GILS, M. en DE BIE, K., «Zetelverplaatsing vóór en na de wet van 11 december

2008. Deel II Emigratie», T.FR., 2010, n° 389, 835-846.

d. Le bénéfice imposable est l'ensemble de tous les bénéfices, en ce compris les

bénéfices distribués.

Les bénéfices distribués sont cependant taxables une seconde fois dans le chef des

bénéficiaires. Mais des dispositions spéciales limitent la double imposition qui

résulte de ce système (voir nos

1502 et s.). La plus importante différence entre la

société et la personne physique est que tous les revenus de la société sont des revenus

professionnels: contrairement à la personne physique, la société ne dispose donc pas

de revenus et bénéfices privés non taxables ni de revenus divers. Même le legs reçu

par une société constitue un bénéfice taxable pour cette dernière1. Les règles

applicables aux entreprises appartenant à des personnes physiques forment le point

de départ général pour le calcul du bénéfice imposable. Il y a cependant un certain

nombre de dérogations importantes.

Chapitre II

Entités assujetties à l'impôt des sociétés

1462

art. 179 C.I.R. 92

Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes (y compris les sociétés à

finalité sociale), les caisses d'épargne visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale

ainsi que les organismes de financement de pensions (ce qu'on appelle les «OFP») visés

à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite

professionnelle (art. 179 C.I.R. 92).

Section I.

Sociétés résidentes

1462,10

On entend par «sociétés», les personnes morales qui se livrent à une exploitation ou à

des opérations de caractère lucratif. Cette définition exprime le critère le plus important

pour apprécier si une personne morale est soumise à l'impôt des sociétés ou bien à

l'impôt des personnes morales2. La Cour d'appel de Gand a décidé en 2002

3 qu'une

société dont l'objet statutaire est la simple gestion de son patrimoine, ne se livre pas de

cette manière à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, de sorte qu'elle

est assujettie à l'impôt des personnes morales. Cet arrêt a été cassé par la Cour de

1 Liège, 4 mars 1971, Rec. gén. enr. not., 1972, n° 21596, 260; T. Not., 1972, 69.

2 Gand, 26 février 2008, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° G 08/0206 et Anvers, 8 avril 2008, tel que commenté dans VAN CROMBRUGGE, S., «Société de patrimoine: soumise à l'impôt des

sociétés», Fiscologue, 2008, n° 1132, 12; POPPE, G., «Is het beheren van een

privépatrimonium een handelsactiviteit?», Acc. & Fisc., 2008, n° 33. 3 Gand, 29 janvier 2002, T.F.R., 2002, n° 227, 813.

cassation4, après quoi la Cour d'appel d'Anvers a décidé en 2008 qu'une telle société était

soumise à l'impôt des sociétés5. La Cour d'appel de Gand est arrivée à la même

conclusion dans deux arrêts6.

Le terme «sociétés» prête à confusion. Les sociétés au sens du C.I.R. 92 ne sont pas

seulement les sociétés au sens du droit civil ou du droit des sociétés. Au sens fiscal du

terme, une société est toute société, association, établissement ou organisme qui est

constitué régulièrement, qui a la personnalité juridique et qui se livre à une exploitation

ou à des opérations de caractère lucratif7.

Pour qu'une société soit assujettie à l'impôt des sociétés, il suffit en principe qu'elle se

livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. La question de

l'assujettissement à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des personnes morales doit être

résolue sur base de critères objectifs. Pour échapper à l'application de l'impôt des

sociétés, il ne suffit pas que l'organisme ne soit pas mû par un but lucratif comme

attitude subjective (voir également n° 1466). Le seul critère constitue le fait de se livrer à

une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Le terme «ou» implique l'un ou l'autre. Ils ne doivent pas être réunis simultanément. La

doctrine8 souligne qu'un organisme est soumis à l'impôt des sociétés, lorsqu'il poursuit,

dans le cadre de son activité, un objectif économique, impliquant, à terme, une stratégie

et des méthodes de gestion rationnelles inspirées pour l'essentiel des notions de coûts, de

revenus et de rentabilité.

Dans un jugement assez curieux, le Tribunal de première instance de Mons confirme

d'abord ces principes (en constatant que la maison de repos n'entre en l'espèce pas en

ligne de compte pour l'application de l'impôt des sociétés), mais après ces considérations

rassurantes, le tribunal change le ton et arrive à la conclusion que l'A.S.B.L. doit quand

même être assujettie à l'impôt des sociétés au motif qu'elle a clairement recherché à

procurer directement un gain matériel à ses membres. Cette appréciation tend à faire

prévaloir le critère subjectif9.

art. 2 § 2 2° C.I.R. 92

Pour qu'une société soit soumise à l'impôt des sociétés, elle doit être une société

résidente (art. 2 § 2 2° C.I.R. 92). Une société résidente est une société qui a en Belgique

son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou

d'administration et qui n'est pas exclue du champ d'application de l'impôt des sociétés.

Les sociétés qui sont établies à l'étranger, sont soumises à l'impôt des non-résidents (voir

infra, n° 1580 e.s.).

Bibliographie – LEVY-MORELLE, J.P., «La résidence fiscale des sociétés», dans Cahiers de droit fiscal

4 Cass., 20 mai 2005, F.J.F., N° 2005/257.

5 Anvers, 8 avril 2008, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° A 08/0421, Fiscologue, 2008, n° 1132, 12. 6 Gand, 26 février 2008, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° G 08/0206, Fiscologue, 2008, n° 1132, 12. 7 Déc. ant. n° 2011.048, 24 mai 2011 (l'acquisition d'une participation minoritaire dans une société à finalité sociale par l’ASBL ne constitue pas, dans le cas d’espèce, une opération

de nature lucrative). 8 VAN CROMBRUGGE, S., note sous Anvers, 29 février 1988, T.R.V., 1988, 297.

9 Trib. Mons, 7 mai 2003, F.J.F., N° 2004/13; Cour. fisc., 2003/469; Fiscologue, n° 899, 4. Voir aussi VAN CROMBRUGGE, S., «A.S.B.L.: impôt des personnes morales ou impôt des

sociétés?», Fiscologue 2011, n° 1258, 15.

international, vol. LXXII a), Bruxelles, JFA, 1987, 231.

– HINNEKENS, L., «De basis- en brievenbusvennootschap in het Belgisch belastingrecht»,

A.F.T., 1983, 85-98.

– VANDEN ABEELE, G., «Commission du ruling et société à finalité sociale»,

Fiscologue, 2009, n° 1173, 3-6.

Section II.

Sociétés avec un objectif social

1462,30

Bibliographie – BREESCH, D. et COECKELBERGH, D., De vennootschap met sociaal oogmerk –

Juridische, sociale en managementaspecten, Gand, Mys & Breesch, 1995, 110 p.

– STOLLE, L., Vennootschap met sociaal oogmerk, Diegem, Ced.Samsom, 1995, 99 p.

– DENEF, M., «De vennootschap met een sociaal oogmerk: algemeen juridisch kader en

fiscaal statuut», A.F.T., 1996, 153.

Pour les sociétés avec un objectif social, il n'existe aucun régime spécifique. Elles sont

soumises aux règles ordinaires pour déterminer si c'est l'impôt des sociétés ou l'impôt des

personnes morales qui est applicable.

Dans un avis publié au Moniteur belge, l'administration fiscale a déclaré que la société à

finalité sociale est en principe soumise à l'impôt des sociétés10

.

Son régime fiscal a été examiné plus précisément dans la décision anticipée n° 800.284

du 7 octobre 2008, en ce qui concerne le maintien du régime de l'impôt des personnes

morales à l'occasion de la transformation d'une ASBL en une société à finalité sociale, et

dans la décision n° 900.036 du 7 avril 2009, en ce qui concerne l'application de l'impôt

des sociétés pour une société à finalité sociale dont la majorité des parts est détenue par

une association internationale sans but lucratif.

Section III.

Organismes de financement des pensions

(«O.F.P.»)

1462,50

art. 179 C.I.R. 92

Bibliographie – http://invest.belgium.be/60241/PensionsWEB.

– DOYEN, P., L'institution de retraite professionnelle, mémento des nouveaux fonds de

pension, Louvain-la-Neuve, Anthemis, 2007, 221 p.

– VANDENDIJK, M. et HENDRICKX, C., Aanvullende pensioenen. Een fiscaal-

juridische analyse vanuit Belgisch en Europees perspectief, Gand, Larcier, 2008, 210-

233.

– ROELS, P., «O.F.P. vervangt vzw en ovv als pensioenvehikel», Life & Benefits, 2006,

n° 8, 1.

– VAN GILS, M. et HINNEKENS, P., «Nieuw fiscaal regime voor pensioenfondsen», Life

& Benefits, 2007, n° 3, 3.

– VAN ROBBROECK, N., «Het belastingregime van een OFP: het plaatje raakt ingevuld»,

Fisc.Act., 2008, n° 36, 6-13.

10

M.B., 13 juillet 1996.

La loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite

professionnelle11

a instauré une nouvelle forme juridique pour les fonds de pension, ce

qu'on appelle l'Organisme de financement des pensions («O.F.P.»).

Les O.F.P. sont soumis à l'impôt des sociétés en vertu de l'article 179 du C.I.R. 92. Voir

aussi le n° 1482,50.

Chapitre III

Entités non-soumises à l'impôt des sociétés

Section I.

Les personnes morales dénuées de la

personnalité juridique à des fins fiscales

1463

art. 29 C.I.R. 92

Les personnes morales ayant la personnalité juridique, constituées selon le droit belge,

mais qui pour l'application des impôts sur les revenus, sont censées ne pas avoir la

personnalité juridique, ne sont pas considérées comme des sociétés. C'est le cas des

sociétés agricoles. Les résultats de ces sociétés sont en principe taxables (ou déductibles,

en cas de résultat négatif) dans le chef de leurs associés (art. 29 C.I.R. 92). Les sociétés

agricoles ont comme particularité la possibilité d'opter pour le régime de l'impôt des

sociétés, lorsqu'elles répondent aux conditions énumérées aux articles 12 à 16 de

l'A.R/CI.R. 9212

.

De même, les associations de copropriétaires qui possèdent la personnalité juridique en

vertu de l'article 577-5, § 1er

du Code civil sont fiscalement considérées, sous certaines

conditions, comme des associations sans personnalité juridique (art. 29, § 2, 5° C.I.R.

92). Cette règle s'applique aux associations de ce type qui possèdent la personnalité

juridique à partir du 1er

août 1995.

Section II.

Les sociétés et associations dénuées de la

personnalité juridique

1464

art. 29 C.I.R. 92

Les sociétés et associations de fait ou fictives, ou constituées de manière irrégulière,

n'existent pas en tant que personnes morales ni en droit civil ni en droit fiscal. Elles ne

sont donc pas taxées comme telles, mais les associés sont imposés sur la base de la part

du bénéfice à laquelle ils ont droit en vertu des principes de droit commun (art. 29 C.I.R.

92).

art. 80 C.I.R. 92

11

M.B., 10 novembre 2006. 12

Voir aussi la Circ. Ci.RH.421/ 311.175, 28 mars 1980, Bull. contr., n° 584, 7; Q.R., Chambre, 1979-80, Q. n° 65, Olivier,15 janvier 1980; THILMANY, J., «Le régime fiscal des

sociétés agricoles», R.G.F., 1980, p. 206-223.

Les pertes subies par de telles entités viennent en principe en déduction du revenu des

associés, chacun pour sa part. A défaut de revenus suffisants, les pertes sont reportées

sur les périodes imposables suivantes. Cette déduction (report) ne peut être opérée que

dans la mesure où les associés ou membres de ces sociétés ou associations bénéficient

eux-mêmes de bénéfices ou de profits et où les pertes à imputer proviennent d'une

activité professionnelle de même nature, ou si les associés prouvent que les opérations

répondent à des besoins légitimes de caractère financier ou économique (art. 80 C.I.R.

92).

Les sociétés ou associations visées comprennent également les associations en

participation et les associations momentanées.

Pour les sociétés fictives, nous renvoyons à un arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles du

26 avril 197113

ainsi qu'à un arrêt de la Cour de cassation du 9 mars 197114

.

Il est bien entendu que ni les organisations politiques, syndicats, œuvres paroissiales,

mouvements de jeunesse, associations d'agrément, associations culturelles, etc., sans

personnalité juridique, qui vivent de subsides ou de cotisations ni leurs associés ou

membres, ne sont en principe imposables sur les excédents de recettes de ces

organismes15

. Mais le personnel de ces organismes est imposable sur les salaires qu'il

perçoit16

.

Section III.

Sociétés exclues de l'impôt des sociétés

1465

art. 180 C.I.R. 92

Certaines sociétés sont expressément exclues de l'impôt des sociétés. C'est le cas pour

(art. 180 C.I.R. 92):

– les intercommunales régies par la loi du 22 décembre 1986 relative aux

intercommunales, ainsi que les intercommunales régies par le décret de la Région

wallonne du 5 décembre 1996 relatif aux intercommunales wallonnes, les structures

de coopération, à l'exception des associations interlocales, régies par le décret de la

Communauté flamande du 6 juillet 2001 portant réglementation de la coopération

intercommunale, et les associations de projet régies par le décret de la Région

wallonne du 19 juillet 2006 modifiant le Livre V de la première partie du Code de la

démocratie locale et de la décentralisation et relatif aux modes de coopération entre

communes17

;

13

Bruxelles, 26 avril 1971, Journ. prat. dr fisc. fin., 1971, 119. 14

Cass., 9 mars 1971, Journ prat. dr. fisc. fin., 1971, 79. 15

Q.R., Sénat, 1976-77, 2 novembre 1976, 124, Q. n° 189, Van In. 16

TIBERGHIEN, A., «De speciale behandeling voor de landbouw», A.F.T., 1993, 265. 17

Dans un arrêt interlocutoire du 20 décembre 2011, la Cour d'appel de Gand a posé la question préjudicielle suivante à la Cour constitutionnelle: «L’article 180, 1°, juncto

l’article 220, 2°, du C.I.R. 92 viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de la Constitution,

dans la mesure où il exonère les intercommunales ou les structures de coopération

intercommunales de l’impôt des sociétés et les assujettit à l’impôt des personnes morales,

et crée ainsi une distinction entre, d’une part, les intercommunales ou les structures de

coopération intercommunales et, d’autre part, les régies communales autonomes qui

accomplissent exactement la même mission d’intérêt communal, mais qui sont assujetties à

l’impôt des sociétés?», www.monkey.be, Jurisprudence, n° G 11/0968, Fisc.Act. 2012, n° 29,

7, T.F.R. 2012, n° 423, 558, n° 2012/N44.

– la S.A. «Waterwegen en Zeekanaal», la S.A. «De Scheepvaart», la S.C.R.L. Port

autonome du Centre et de l'Ouest, la Compagnie des installations maritimes de

Bruges, le Port de Bruxelles, les régies portuaires communales autonomes d'Anvers,

Ostende et Gand et les régies portuaires autonomes de Liège, Charleroi et Namur;

– l'Office national du ducroire;

– la Compagnie belge pour le financement de l'industrie;

– le Fonds de participation;

– la Société régionale wallonne de transport public de personnes et les sociétés

d'exploitation qui lui sont liées;

– la Société des transports flamande et les unités d'exploitation autonome existant en

son sein;

– la Société des transports intercommunaux de Bruxelles;

– les sociétés d'épuration des eaux régies par la loi du 26 mars 1971;

– la société de droit public à finalité sociale Coopération technique belge;

– la S.A. de droit public Infrabel;

– la société de droit public à finalité sociale APETRA.

Les régies communales autonomes qui ne sont pas explicitement exclues de l'impôt des

sociétés sur base de l'article 180 du C.I.R. 92 peuvent être soumises à cet impôt si elles

exploitent une entreprise ou si elles se livrent à une activité lucrative18

.

Section IV.

Associations

1466

art. 181 C.I.R. 92

Les associations sans personnalité juridique et les autres personnes morales qui ne

poursuivent pas de but de lucre ne sont pas soumises à l'impôt des sociétés (art. 181

C.I.R. 92):

1. lorsque l'association a pour objet exclusif ou principal l'étude, la protection et le

développement des intérêts professionnels ou interprofessionnels de ses membres;

2. lorsqu'elle a, en tant que prolongement ou émanation des associations mentionnées

sous le point 1, pour objet exclusif ou principal de remplir tout ou partie des

obligations fiscales ou sociales pour ses affiliés, ou aide ces derniers à les remplir;

3. lorsque l'association est chargée, en exécution de la législation sociale, de recueillir,

de centraliser, de capitaliser et de distribuer les fonds destinés à l'octroi des avantages

prévus par cette législation19

;

4. lorsqu'elle a pour objet principal ou exclusif de dispenser ou de soutenir

l'enseignement;

5. lorsqu'elle a pour objet principal ou exclusif d'organiser des foires ou des

expositions;

6. lorsqu'elle est agréée par les organes communautaires compétents comme service

18

VERVOORT, M., «Het autonoom gemeentebedrijf: een ware redder in nood?», A.F.T., 2004. p. 17. 19

Suivant l'administration, cette exclusion ne s'applique qu’aux ‘caisses d'assurance sociales’. Le Tribunal de première instance d'Anvers a décidé, dans son jugement du 27 avril

2011, que ce n’est pas le cas et, qu’un Office de tarification sous forme d’A.S.B.L. tombe

aussi sous cette exclusion, voir BUYSSE, C., «Office de tarification sous forme d’A.S.B.L.:

l'impôt des personnes morales», Fiscologue 2011, n° 1265, 12.

d'aide aux familles et aux personnes âgées;

7. lorsque l'association est agréée pour l'application de l'article 104, alinéa 1er

, 3°, b, d,

e, h à l, 4° et 4°bis du C.I.R. 92, ou serait reconnue si elle en faisait la demande;

8. lorsqu'elles sont constituées en application de la loi du 27 juin 1921 sur les

associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les

fondations pour autant qu'elles exercent exclusivement une activité de certification au

sens de la loi du 15 juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des

sociétés commerciales et que les certificats qu'elles émettent soient assimilés aux

titres auxquels ils se rapportent pour l'application du Code des impôts sur les revenus

1992, en vertu de l'article 13, § 1er

, alinéa 1er

de la même loi (ce qu'on appelle les

«fondations-bureaux d'administration»).

Cas de jurisprudence

– l'exploitation d'une maison de repos pour personnes âgées, sans dispense de soins

médicaux20 ou pour l'exploitation d'une clinique21. Déterminant en cette matière: l'arrêt de

la Cour de cassation du 3 mai 198322;

– les organisations professionnelles23;

– association pour la propagation de la foi24;

– A.S.B.L. pour la protection des intérêts des indépendants25;

– association pour la promotion du sport équestre26;

– A.S.B.L. proposant un service de photocopies, accessible au public27 ou A.S.B.L. qui

donne des consultations juridiques, psychologiques et médicales28;

– A.S.B.L. ayant comme objet le développement de la jeunesse et la promotion des contacts

sociaux de la jeunesse29.

Bibliographie – VAN DEN EECKHAUT, R., «Raakpunten vennootschapsbelasting-

rechtspersonenbelasting», dans MAECKELBERGH, W. (éd.), Fiscaal Praktijkboek

Directe Belastingen 1995-1996, Diegem, Ced.Samsom, 1996, 277-303.

– GAILLIE, E., «La fiscalité des ASBL», Bruxelles, Licap, 1997, 370 p.

– DESCHRIJVER, D., VZW & Belastingen, Biblo, Kalmthout, 2008, 785 p.

– RENS, P. et DOORNAERT, M., «Overgang van rechtspersonen- naar

vennootschapsbelasting: Overzicht van toepasselijke regels», A.F.T., 2011, n° 5, 5-16.

art. 182 C.I.R. 92

Dans le chef des associations ou des personnes morales qui ne sont pas assujetties à

l'impôt des sociétés car elles ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont en outre pas

considérées comme des opérations de caractère lucratif, en vertu de l'article 182 du

C.I.R. 92:

a. les opérations isolées ou exceptionnelles;

b. les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l'exercice de

20

Gand, 24 février 1984, F.J.F., N° 84/106. 21

Anvers, 25 novembre 1991, F.J.F., N° 92/50; Anvers 27 septembre 1994, F.J.F., N° 95/ 65. 22

Cass., 3 mai 1983, R.G.F., 1984, 41, R.W., 1983-84, 1152, A.F.T., 1983, 197, note DESCHRIJVER, D.; Pas., 1983, I, 988; F.J.F., N° 84/47. 23

Gand, 2 juin 1994, F.J.F., N° 94/162. 24

Mons, 17 mai 1996, F.J.F., N° 96/200. 25

Mons, 14 avril 1995, R.G.F., 1995, 310 et note PIOT, W. 26

Gand, 24 mars 2009, Fiscologue, n° 1178, 13; Anvers, 9 janvier 1995, F.J.F., N° 95/86. 27

Liège, 20 septembre 2000, Act.fisc., 2000, n° 39, 5, F.J.F., N° 2000/281, 748. 28

Bruxelles, 23 novembre 2000, F.J.F., N° 2001/ 77. 29

Trib. Anvers, 22 décembre 2009, Fisc.Act., 2010, n° 3, 5-11.

leur mission statutaire;

c. les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des

opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des

méthodes industrielles ou commerciales30

. Dans le commentaire administratif, le fisc

retient deux critères pour vérifier si l'activité est ou non accessoire: le critère de

corrélation et le critère quantitatif31

. Le fisc accepte que s'il est satisfait au critère de

corrélation, le critère quantitatif ne doit pas être vérifié. Ceci ressort aussi de la

jurisprudence32

. L'appréciation du critère quantitatif est une question de fait où

peuvent constituer des éléments d'appréciation la manière dont la publicité est

effectuée, la méthode de distribution et de vente choisie, la nature des revenus

perçus, la nature de la clientèle, le personnel occupé et la manière dont les opérations

sont financées33

.

Deuxième partie

Assiette de l'impôt

Chapitre I

Principes généraux

1470

Bibliographie – HUYSMAN, S., Fiscale winst: Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België,

Kalmthout, Biblo, 1994, 408 p.

1470,50

Les deux principes généraux suivants sont à la base du calcul de l'assiette de l'impôt des

sociétés:

1. tous les revenus de la société sont imposables, quelles que soient leur origine ou leur

nature34

;

2. ces revenus sont tous considérés comme des revenus professionnels.

Comme tout principe en matière fiscale, ces deux principes généraux comportent de

nombreuses et importantes exceptions.

Section I.

30

Liège, 13 mars 1996, F.J.F., N° 96/148; Leuven 28 novembre 2003, T.R.V., 2004, 180 avec note DESCHRIJVER, D., confirmé par Bruxelles, 21 juin 2006, A.F.T., 2006, n° 12, 33-35, note

DESCHRIJVER, D.; Anvers, 21 décembre 2010, commenté dans VAN CROMBRUGGE, S., «ASBL exerçant

une activité principale économique : impôt des sociétés», Fiscologue, 2011, n° 1240, 3-4. 31

Com. I.R. 92, n° 182/11; voir DESCHRIJVER, D., VZW & Belastingen, Biblo, Kalmthout, 2000, 31-40. 32

Trib. Mons, 30 juin 2005, F.J.F., N° 2006/190; Bruxelles, 21 juin 2006, Cour. fisc., 2006, 638; A.F.T., 2006, n° 12, 33-34, note DESCHRIJVER, D.; Gand, 15 février 2008, T.R.V., 2008,

n° 1, 64-66. 33

Trib. Mons, 30 juin 2005, F.J.F., N° 2006/ 190. 34

Cass., 13 juin 1967, Bull. contr., n° 455.

Tous les revenus sont taxables

1471

Une personne physique bénéficie de plusieurs catégories de revenus taxables ainsi que

de catégories de revenus, bénéfices et profits non taxables (par exemple celle provenant

de la gestion normale de son patrimoine privé). Pour une société, au contraire, tous ses

revenus sont taxables35

même s'il s'agit d'éléments qui ne le seraient pas dans le chef

d'une personne physique.

On doit cependant tenir compte de ce qui suit:

– lorsque, à la fin d'un bail de superficie, le bâtiment érigé par le preneur revient

gratuitement au bailleur, la valeur de ce bâtiment constitue non pas une plus-value

des éléments de l'actif destinés à l'exercice des activités professionnelles, mais un

élément d'actif ajouté. Le fait que tout élément d'actif doit, conformément au droit

comptable, être évalué à son prix d'acquisition n'empêche pas, selon la Cour de

cassation, que la valeur du bâtiment fait partie du résultat d'exploitation et doit être

taxé comme bénéfice36

;

– à la lumière de cette jurisprudence de la Cour de cassation, il faut attirer l'attention

sur l'avis 126/17 émis par la Commission des normes comptables en matière

d'acquisition réalisée à titre gratuit d'éléments du patrimoine par les sociétés37

.

Suivant cet avis, l'augmentation de patrimoine réalisée à titre gratuit est évaluée à la

valeur réelle, celle-ci devant être comprise comme le montant pour lequel un élément

d'actif peut être négocié entre des parties indépendantes, bien informées, qui

concluent une transaction de leur plein gré. Ce qui précède implique que la société

acquéreuse doit comptabiliser un résultat (exceptionnel) au moment de l'acquisition;

– dans une affaire qui a fait beaucoup de bruit (Artwork Systems Group), le Tribunal

de première instance de Gand relève en 2002 qu'en cas d'acquisition et de

comptabilisation d'actions à un prix inférieur à leur valeur réelle, la différence entre

la valeur comptable et la valeur réelle doit être ajoutée aux bénéfices imposables. Un

recours en appel a été introduit contre ce jugement. Dans le cadre d'une transaction,

le contribuable s'est incliné devant le point de vue de l'administration. Cette

transaction doit encore être ratifiée par la Cour d'appel de Gand38

. L'évaluation à la

valeur de marché a également été confirmée par la Cour d'appel d'Anvers en 200639

;

– la Cour d'appel de Bruxelles a toutefois rejeté l'application de l'avis de la C.N.C.

n° 126/ 17 dans un arrêt du 29 octobre 2008. Suivant la Cour, l'évaluation d'un actif

acquis à titre gratuit doit se faire à sa valeur d'acquisition40

;

– de même, le Tribunal de première instance de Louvain partage cette opinion et a

35

Au sujet de la notion de ‘dividende fiscal’, et plus particulièrement de dividende perçu imposable, voir VAN DE WOESTEYNE, I., «Fiscale invulling van het begrip ‘dividend’:

economische verrijking in hoofde van de aandeelhouder niet noodzakelijk» (note sous Gand,

17 mai 2011), dans T.F.R. 2012, n° 413, 26. 36

Cass., 18 mai 2001, F.J.F., N° 2001/219; T.F.R., 2001, n° 209, p. 969 et Anvers, 5 octobre 1999, T.F.R., 1999, nº 182, p. 498. 37

Avis C.N.C., n° 126/ 17. 38

Trib. Gand, 14 novembre 2002, Fiscologue, 2002, n° 868, 1, Fisc.Act., 2002, n° 41, 1, T.F.R., 2003, n° 236, 169. 39

Anvers, 27 juin 2006, Fisc.Act., 2006, n° 27, 1. 40

Bruxelles, 29 octobre 2008, www.monKEY.be, Jurisprudence n° B 08/1139, commenté par MINJAUW, R. et SPAAS, T., «Verkrijging om niet en boeking aan werkelijke waarde», Fisc.Act.,

2008, n° 40, 5-11; BUYSSE, C., «Actifs acquis à titre gratuit: l'avis de la CNC manque en

droit», Fiscologue, 2008, n° 1137, 11.

confirmé que tous les actifs entrant dans le patrimoine de l'entreprise doivent être

évalués en fonction des moyens que l'entreprise a dû céder en contrepartie pour les

obtenir. Le tribunal se distancie donc formellement de l'avis C.N.C. précité41

;

– l'avis C.N.C. n° 126/17 a, par contre, été suivi par le Tribunal de première instance

de Gand. Dans un jugement du 13 janvier 2009, ce dernier a décidé que l'obtention

gratuite des bâtiments après la cessation du droit de superficie doit être considérée

comme un accroissement de l'actif net qui constitue donc un bénéfice d'exploitation42

.

1473

A l'inverse, alors que la personne physique ne peut déduire de ses revenus taxables que

les dépenses prévues par la loi, la société peut déduire toutes dépenses – à condition

qu'elles soient inhérentes à l'activité professionnelle (voir n° 1500 in fine) – sauf celles

exclues par la loi43

.

Section II.

Tous les revenus d'une société sont des

revenus professionnels

1474

art. 183 C.I.R. 92

L'article 183 du C.I.R. 92, stipule que les revenus passibles de l'impôt des sociétés ou

immunisés dudit impôt sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés

en matière de personnes physiques; leur montant est déterminé d'après les règles

applicables aux bénéfices des exploitations visées à l'article 23, § 1er

, 1° du C.I.R. 92,

c'est-à-dire des revenus professionnels de la première catégorie44

.

Il existe un certain nombre de dispositions particulières, notamment en ce qui concerne

la définition du «capital libéré». Pour ce qui est de la définition de cette notion dans le

cadre d'opérations de réorganisation, nous renvoyons au numéro 1521,35 de ce Manuel.

Lorsqu'un établissement belge est apporté à une société résidente dans les conditions

prévues pour l'application de l'article 231, § 3 du C.I.R. 92, le capital libéré à l'occasion

de cet apport est égal à la valeur fiscale nette, au moment de l'apport, que l'établissement

avait dans le chef de l'apporteur, après déduction:

1° des réserves taxées antérieurement;

2° des réservées immunisées autres que a) les plus-values visées à l'article 44, § 1er

, 1°

du C.I.R. 92, qui étaient immunisées, et b) les réductions de valeur et les provisions

immunisées visées à l'article 48 du C.I.R. 92.

41

Trib. Louvain, 11 septembre 2009, commenté par POPPE, G., «Geen belastbaarheid bij kosteloze verkrijging van de opstallen bij afloop van het opstalrecht?», Acc. & Fisc., 2009,

n° 44 et par VAN CROMBRUGGE, S., «Acquisition gratuite de bâtiments à l'expiration d'un

droit de superficie», Fiscologue, n° 1184, 7-8. 42

Trib. Gand, 13 janvier 2009, F.J.F., N° 2010/75; commenté par VAN CROMBRUGGE, S., «Acquisition gratuite de bâtiments à l'expiration d'un droit de superficie», Fiscologue, n°

1209, 8-9. 43

Cass. 17 mars 1964, R.W., 1963-64, 2116; les dépenses ne sont donc déductibles que dans la mesure où elles se rattachent à l'activité: Cass. 9 février 1965, Journ. prat. dr. fisc.,

fin., 1965, 223. 44

Bruxelles, 22 juin 1995, R.G.F., 1996, 4347, édition néerlandaise avec note VINCENT, J.S., nos 1196 et s.

Par contre, n'est pas considéré comme du capital libéré (sans préjudice de l'application

de l'art. 214 § 1er

du C.I.R. 92), l'actif net mentionné à l'article 26sexies de la loi du

27 juin 1921 accordant la personnalité juridique aux associations sans but lucratif et aux

organismes d'intérêt public, qui constitue le capital social d'une société à finalité sociale

ou qui est comptabilisé à un compte de réserve indisponible de cette société. Ce capital

social et cette réserve indisponible ne sont immunisés que dans la mesure où il est

satisfait aux conditions de l'article 190 du C.I.R. 92.

N'est pas non plus considéré comme du capital libéré (sans préjudice de l'application de

l'art. 210 § 1er

3° du C.I.R. 92), l'actif net mentionné au Chapitre Vquinquies de la loi du

9 juillet 1975 relative au contrôle des entreprises d'assurance, qui constitue le capital

social d'une société commerciale ou qui est comptabilisé à un compte de réserve

indisponible de cette société. Ce capital social et cette réserve indisponible ne sont

immunisés que dans la mesure où il est satisfait aux conditions de l'article 190 du C.I.R.

92.

Chapitre II

Base de l'impôt

1476

art. 185 § 1er C.I.R. 92

Toutes les sociétés soumises à l'impôt belge des sociétés sont imposables sur le montant

total de leur bénéfice, y compris les dividendes distribués (art. 185 § 1er

C.I.R. 92).

Pour être complet, soulignons que l'on range parmi les dividendes distribués, les intérêts

payés sur les avances accordées par un actionnaire personne physique ou un dirigeant

d'entreprise-mandataire de société (ainsi que les personnes assimilées (art. 18 C.I.R. 92).

Cette requalification ne vaut que lorsque des conditions bien déterminées sont remplies.

Section I.

Bénéfices non distribués

1477

Par bénéfices non distribués ou «réservés», il faut entendre l'augmentation globale, pour

la période imposable (l'exercice social) de l'ensemble des réserves taxables (réserves

apparentes ou occultes, autres que les provisions ou plus-values exclues de bénéfices

sociaux imposables en principe), c'est-à-dire la différence positive entre le montant

global des réserves taxables à la fin de la période imposable et le montant global des

réserves taxables à la fin de la période imposable immédiatement antérieure (bien

entendu, cette augmentation globale peut résulter de la différence entre le total des

augmentations de certaines réserves et le total des diminutions d'autres réserves).

Pour permettre la détermination du montant des bénéfices réservés, les services de

taxation tiennent un relevé détaillé des réserves (328R) dans lequel ils inscrivent, pour

chaque période imposable, le montant, à la fin de cette période, de chacune des réserves

taxables, c'est-à-dire le montant à la fin de la période imposable précédente diminué des

prélèvements effectués pendant ou à la fin de la période imposable et augmenté des

dotations pendant la période imposable ou lors de la répartition du bénéfice de cette

même période, étant entendu notamment que la perte à reporter est inscrite à l'encre

rouge (à soustraire)45

.

Bibliographie – COUTURIER, J.J., «De wettelijke reserve, het boekhoudrecht en het stelsel van de

meerwaarden», Liber Amicorum Albert Tiberghien, Anvers, Kluwer

rechtswetenschappen, 1984, 87-100.

Section II.

Dividendes déguisés

1478

Les opérations qui n'ont pas la forme de distribution de dividendes, peuvent néanmoins

être taxées comme dividendes, lorsqu'elles sont en réalité des dividendes déguisés.

Un premier cas de distribution de dividendes déguisés peut consister en une participation

assurant le contrôle effectif d'une société; une quotité plus ou moins importante du prix

obtenu doit être considérée comme une distribution déguisée de dividendes.

En effet, par un arrêt – devenu classique – du 5 juin 1970 en cause S.A. «Laiterie de la

Wiltz», la Cour d'appel de Liège a décidé que lorsqu'il apparaît que le changement de

forme juridique, l'augmentation du capital de la société née de la transformation, la

cession par les actionnaires de leurs titres et les autres conventions intervenues, n'ont eu

d'autre but que de permettre la distribution, sous le couvert d'une majoration du prix des

titres cédés, du produit de la cession des éléments immatériels de la société, la différence

entre le prix de vente des dits titres et la valeur de l'avoir social doit aussi être considérée

comme un dividende dissimulé et attribué aux actionnaires46

.

Une décision analogue avait déjà été prononcée par la Cour d'appel de Gand dans son

arrêt du 26 juin 1962 en cause S.A. «Chicorée F.C. Jacobs»47

.

La jurisprudence trouve son application dans les cas de cession de titres (en règle

générale, non cotés en bourse) où, compte tenu des clauses mêmes de la convention

éventuellement advenue entre les parties et/ou des éléments de fait qui se rattachent à

cette cession, les services de taxation sont fondés à conclure qu'une personne ou un

groupe de personnes agissant en accord étroit, a – par le biais d'une vente d'actions ou

parts émises par une société commerciale abusivement réalisé tout ou partie des éléments

immatériels (fonds de commerce, clientèle, marque de fabrique et autres droits

incorporels) compris dans le patrimoine de l'être juridique. Dans cette éventualité, on

doit considérer que le ou les cédants ont fait usage de la position de force qu'ils ont au

sein de la société émettrice des titres vendus pour faire disparaître du patrimoine de

celle-ci les éléments immatériels dont il s'agit, avec comme conséquence que ces

derniers ne seront plus susceptibles de donner lieu ultérieurement à constatation de

revenus taxables dans le chef de ladite société, soit en cours d'exploitation, soit lors de sa

liquidation.

Tel est le cas notamment dans les sociétés de famille quand:

– la cession des actions a pour effet que, à plus ou moins bref délai, la société dont les

titres ont été vendus réduit ou cesse totalement ou partiellement son activité ou en

modifie fondamentalement la nature;

– le ou les cédants se sont personnellement engagés à renoncer à l'exercice d'une ou de

45

Com. I.R. 92, nos 185/2 à 185/5. 46

Bull. contr., 1971, n° 488. 47

Bull. contr., 1963, n° 396.

plusieurs activités sans lesquelles la société n'est pas à même de réaliser son objet

social.

Ces directives ne peuvent être appliquées lorsque les acquéreurs sont des personnes

physiques autres que celles prévues à l'article 94. Lorsque les acquéreurs sont des

personnes morales, il ne faut examiner que l'application de l'article 90, 9° du C.I.R. 9248

.

Selon la jurisprudence, il y a également distribution déguisée de dividendes lorsqu'au

cours d'une même assemblée générale, il est procédé à une réduction de capital par

remboursement aux actionnaires immédiatement suivie d'une augmentation de capital

d'un même montant par incorporation de réserves déjà taxées49

. Il n'y a donc pas volonté

de procéder à une réduction de capital effective, mais simplement de procéder à un

réajustement du capital social accompagné d'une distribution de dividendes. Cette

interprétation n'est pas toujours suivie par la jurisprudence50

. Dans un cas où le capital

avait été réduit en dessous du capital minimum, où les actionnaires avaient été dispensés

de libérer le capital légal et où il y avait eu augmentation subséquente du capital par

incorporation des réserves, la Cour d'appel a conclu à une distribution de dividendes51

.

En cas de réduction de capital d'une société dont le capital a antérieurement été

augmenté ensuite d'une fusion immunisée, il convient d'examiner les différentes

composantes de ce capital52

.

Section III.

Ajustements des bénéfices

53

1479

art. 185 § 2 C.I.R. 92

L'article 185, § 2 du C.I.R. 92, inspiré de l'article 9 de la Convention-modèle OCDE, a

transposé le principe arm's length en droit fiscal belge. Suivant ce principe, dans le cas

d'opérations entre des sociétés liées, les prix appliqués doivent être déterminés en

fonction du prix qui est d'application entre des entreprises indépendantes.

La disposition s'applique exclusivement aux sociétés qui font partie d'un groupe

multinational et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières.

L'article 185, § 2, premier alinéa, a) du C.I.R. 92 permet une augmentation du bénéfice

48

Com. I.R. 92, n° 185/ 50; BOLLEN, G., «Conséquences fiscales de la cession par des personnes physiques d'une importante participation dans une société», R.G.F., 1973, 75;

MALHERBE, J., «Le traitement fiscal du changement de tous les associés d'une société»,

R.P.S., 1972, 181. 49

Mons, 16 février 1990, Not. Fisc. M., 1990, 123. 50

Contra: Bruxelles 5 février 1991, J.T., 1991, 254, note BOURS, J.; Cour. fisc., 1991, 209; Cass. 14 novembre 1991, J.D.F., 1992, 107, note; Bruxelles 20 juillet 1997, Nieuwsbrief

Notariaat Fiscaal, 11/6. 51

Bruxelles, 25 juin 1993, Cour. fisc., 1993, 584. 52

Liège, 24 novembre 1993, F.J.F., N° 94/211. 53

Voir aussi à ce propos: CAUWENBERGH, P. et GAUBLOMME, A., «Financiële hulp in een multinationale groep – wel 'normaal' maar niet arm's length? Of toch…?», T.F.R., n° 384,

587.

de la société résidente qui fait partie d'un groupe multinational si des conditions sont

convenues qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés

indépendantes.

D'autre part, l'article 185, § 2, premier alinéa, b) du C.I.R. 92 permet que soit apporté

une correction de bénéfices négative «d'une manière appropriée». On peut demander un

ruling à ce propos auprès du Service des décisions anticipées54

.

Section IV.

Sociétés d'investissement, pricaf privées et

organismes de financement de pensions.

1480

art. 185bis C.I.R. 92

Pour la détermination de la base imposable des sociétés d'investissement, des pricaf

privées et des organismes de financement de pensions, voir le numéro 1544,50.

Section V.

Plus-values sur voitures et sur véhicules y

assimilés.

1481

art. 185ter C.I.R. 92

Les plus-values sur les véhicules visés à l'article 65 du C.I.R. 92, autres que ceux cités à

l'article 66, § 2 du C.I.R. 92, ne sont prises en considération qu'à concurrence du

pourcentage prévu à l'article 198bis, 2° du C.I.R. 92.

Section VI.

Distribution du patrimoine en cas

d'acquisition d'actions ou parts propres, et

en cas de partage total ou partiel de l'avoir

social d'une société

1481,50

art. 186 à 188

C.I.R. 92

La distribution du patrimoine par une société, à l'occasion de l'acquisition de ses propres

actions ou parts ou à l'occasion du partage total ou partiel de son avoir social, est

assimilée à une distribution de bénéfices.

Section VII.

54

Voir Déc. ant. n° 600.460, 30 janvier 2007, n° 700.075, 10 juillet 2007 et n° 2010.106, 20 avril 2010.

Sociétés coopératives de consommation

1482

art. 189 C.I.R. 92

Pour les sociétés coopératives de consommation, c'est-à-dire celles qui vendent

directement aux consommateurs, sont considérés comme bénéfices de la société les

ristournes et les avantages qui sont attribués aux associés, dans la mesure où ces

ristournes et avantages proviennent d'achats non effectués par les bénéficiaires eux-

mêmes, ou aux non-associés.

Les avantages sont constitués notamment par la différence en moins entre le prix de

vente et le prix de revient total, y compris la part proportionnelle des frais généraux

(art. 189 C.I.R.92). Les associés sont exclusivement les membres qui possèdent des

droits sociaux intégraux.

L'administration ne considère pas comme des coopératives de consommation55

:

– la société coopérative agricole: société coopérative dont la majorité des coopérateurs

exercent la profession d'agriculteur ou d'horticulteur, et dont l'objet principal est de

satisfaire un ou plusieurs intérêts économiques en rapport avec l'agriculture,

l'horticulture ou l'élevage;

– la société coopérative de production: société qui exerce par elle-même ou à

l'intervention de tiers, pour elle-même ou pour le compte d'autrui, des activités de

production, de transformation de produits, y compris la vente de ces produits;

– la société coopérative de distribution: société coopérative qui a pour objet de fournir

en totalité ou en partie à ses associés, les produits destinés à leur clientèle à

l'équipement ou à l'exercice de leur profession;

– la société coopérative de service: société coopérative dont l'objet principal est de

prester des services, dans le sens économique du terme, à ses associés et à des tiers56

.

En exécution de la loi du 20 juillet 1955, portant institution d'un Conseil national de la coopération57, divers

arrêtés royaux ont fixé les conditions d'agréation des sociétés coopératives et des groupements nationaux de

sociétés coopératives.

On trouvera au n° 189/4 du Com I.R. 92 une liste des sociétés coopératives de consommation (précédées de

leur numéro agrément) qui sont agréées jusqu'au 31 mai 1990. Les ristournes et les avantages sont imposés

dans le chef de la coopérative et sont déterminés sans que l'on ne tienne compte du résultat général de

l'entreprise.

Section VIII.

Organismes pour le financement des pensions

(«O.F.P.»)

1482,50

art. 185bis C.I.R. 92

L'imposition des O.F.P. est réglée à l'article 185bis du C.I.R. 92.

La base imposable des O.F.P. se compose exclusivement des avantages anormaux ou

bénévoles qu'ils reçoivent et des dépenses et frais non-déductibles comme frais

professionnels (autres que les réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts).

55

Com. I.R. 92, nos 189/3 et 189/4. 56

Com. I.R. 92, n° 189/3. 57

M.B., 10 août 1955.

Les O.F.P. peuvent aussi faire l'objet de la taxation distincte de l'article 219 du C.I.R. 92.

Les O.F.P. ne peuvent pas bénéficier des déductions prévues aux articles 202 à 205 du

C.I.R. 92 (déduction R.D.T.), n'ont pas de droit à la Q.F.I.E. (art. 285 à 289 C.I.R. 92) et

ne peuvent pas imputer le précompte immobilier, le précompte immobilier fictif, le

précompte mobilier et le précompte mobilier fictif.

Chapitre III

Revenus exonérés

1483

Nous avons déjà signalé ci-dessus (n° 1474) que les bénéfices des sociétés sont calculés

en principe de la même manière que ceux des exploitations appartenant à une personne

physique.

Il y a cependant des règles qui sont propres aux sociétés qui sont assujetties à l'impôt des

sociétés.

Section I.

Plus-values

1485

Bibliographie – MINNE, P., «L'immunisation des plus-values réalisées au moment et après des

restructurations de sociétés», R.G.F., 1988, 10.

– D'HAESE, W., «De nieuwe regeling van de meerwaarden in de vennootschapsbelasting

na de Wet van 22 december 1989», A.F.T., 1990, 143.

– ELOY, M., «La réforme du régime fiscal des plus-values à l'I.P.P. et à l'I.Soc. dans la loi

du 22 décembre 1989», R.G.F., 1990, 259 et 295.

1485,50

Nous avons vu aux nos

1171 et s. dans quelle mesure les plus-values sont imposables.

Toutes les règles énoncées dans ce numéro sont en principe applicables aux sociétés. Il y

a cependant quelques règles spécifiques à ces dernières.

§ 1. PLUS-VALUES EXONEREES OU PROVISOIREMENT NON IMPOSEES

1486

art. 190 C.I.R. 92

Pour obtenir et maintenir l'immunisation ou la taxation étalée en ce qui concerne les

plus- values exprimées (art. 44 § ler

et § 3 C.I.R. 92), les plus-values monétaires (art. 44

§ 1er

C.I.R. 92), les plus-values provisoirement immunisées dans le cadre d'opérations de

réorganisation (art. 45 et 46 § 1er

2° C.I.R. 92), les plus-values réalisées sur les véhicules

d'entreprise (art. 44bis C.I.R. 92), les plus-values réalisées sur les bateaux de navigation

intérieure destinés à la navigation commerciale (art. 44ter C.I.R. 92) ou en ce qui

concerne les plus- values volontaires ou forcées (art. 47 C.I.R. 92), il est nécessaire de

les porter et maintenir à un ou plusieurs comptes distincts du passif (p. ex., par transfert

via la rubrique «réserves immunisées»)58

et il ne faut pas qu'elles servent de base au

58

Q.R., Sénat, 1992-93, 14 septembre 1993, 3767, Q. n° 458, Hatry, 22 juillet 1993.

calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions

quelconques59

. Dans l'éventualité et dans la mesure où cette condition cesse d'être

observée pendant une période imposable quelconque, les plus-values antérieurement

immunisées ou temporairement non taxées sont considérées comme des bénéfices

obtenus au cours de cette période imposable (dans certaines circonstances, l'annulation

d'une plus-value de réévaluation sur actions ne conduit pas à une imposition60

. En cas

d'apport d'une branche d'activité ou de fusion par absorption, des problèmes peuvent

surgir en ce qui concerne l'application de l'article 190 du C.I.R. 92, lorsque la plus-value

fiscale diffère de la plus-value comptable61

.

Signalons enfin un arrêt de la Cour de cassation du 12 mai 198962

selon lequel, même s'il

s'agit d'une plus-value portée à l'origine (et de bonne foi) à un compte «réserve

disponible», l'article 79 des L.C.S.C. n'exclut pas qu'une assemblée générale régularise

cette situation par la suite en portant la plus-value à un compte distinct du passif, avant

que la décision ministérielle sur les modalités de remploi ne soit prise63

.

§ 2. PLUS-VALUES SUR LES BIENS IMMOBILIERS NON BATIS DES SOCIETES

DE LOGEMENT

1486,30

art. 191 C.I.R. 92

Les sociétés de logement, énumérées à l'article 216, 2°, b) du C.I.R. 92, qui bénéficient

d'un régime spécial de taxation, sont exonérées d'impôt sur les plus-values réalisées à

l'occasion d'une cession d'immeubles non bâtis situés en Belgique (art. 191 C.I.R. 92).

La limitation de la déduction des intérêts des emprunts professionnels (art. 55 C.I.R. 92)

s'applique aussi aux sociétés de logement64

.

§ 3. PLUS-VALUES SUR ACTIONS OU PARTS

1486,50

art. 192 C.I.R. 92

Conformément à l'article 192, § 1er

, alinéa 1er

du C.I.R. 92, sont intégralement

immunisées, les plus-values non-visées à l'article 45, § 1er

, alinéa 1er

du C.I.R. 92

réalisées sur des actions65

dont les revenus éventuels sont susceptibles d'être déduits des

59

Bruxelles, 27 novembre 1998, T.F.R., 366, note MARCK, F. 60

Voir Q.R., 1996-97, 9393, Q. n° 661, Van Kessel, 6 décembre 1996. 61

Voir aussi Q.R., Ch. repr., 1993- 1994, 13 juin 1994, 113 40, Q. n° 920, Dupré, 18 février 1994. 62

Cass., 12 mai 1989, R.G.F., 1989, 305, note JORION, G. 63

Voir aussi, Bruxelles, 10 mars 1992, T.R.V., 1992, 2513; Gand, 31 mars 1992, F.J.F., N° 92/179; voir toutefois en sens contraire Cass. 17 décembre 1993, F.J.F., N° 94/61; Mons,

29 novembre 1996, F.J.F., N° 98/165 et Liège, 11 mars 1998, F.J.F., N° 98/166 où l'on peut

constater que la position plus stricte de l'administration a progressivement été suivie par

les cours. 64

Circ. n° AAF/99/0390, 16 août 1999. 65

L'exonération des plus-values sur actions ou parts s'applique non seulement en cas de cession de la pleine propriété des actions ou parts, mais aussi en cas de cession de

l'usufruit des actions ou parts. Voir Cass., 16 décembre 2011, n° F.10.0053.F, F.J.F., N°

2012/203; VAN DYCK, J., «Plus-values sur actions exonérées: la cession d’usufruit aussi

visée», Fiscologue 2012, n° 1285, 5.

bénéfices en vertu des dispositions des articles 202, § 1er

et 203 du C.I.R. 92. La Loi-

programme du 29 mars 201266

introduit une condition supplémentaire, à savoir que les

actions doivent être conservées en pleine propriété durant une période ininterrompue

d'un an au moins67

. A la lumière de cette nouvelle condition de permanence, les actions

ou parts qui sont acquises dans le cadre de transactions fiscalement neutres sont réputées

avoir été recueillies au moment où les actions ou parts échangées ont été initialement

achetées (le régime dit du «roll-over»).

S’il n'est pas satisfait à cette condition de permanence de un an, la plus-value sera

imposée au taux distinct de 25 % (art. 217 2° C.I.R. 92)68

. Les plus-values sur actions

qui ne relèvent pas de l'exemption, car leurs revenus n'entrent pas en ligne de compte

pour la déduction R.D.T. (voir n° 1503 e.s.) restent imposables au tarif ordinaire de

l’impôt des sociétés69

.

L'immunisation des plus-values sur actions n'est applicable que dans la mesure où le

montant des plus-values excède le total des réductions de valeur antérieurement admises

sur les actions réalisées, diminué du total des plus-values qui ont été imposées en vertu

de l'article 24, alinéa 1er

, 3° du C.I.R. 92 (art. 192 § 1er

al. 2 C.I.R. 92)70

.

Pour l'immunisation, il n'est pas requis que la plus-value immunisée soit portée et

maintenue à un compte distinct du passif. En outre, l'immunisation ne dépend d'aucune

participation minimum.

Pour le calcul de la plus-value à immuniser, nous renvoyons au commentaire de

l'article 43 du C.I.R. 92 (voir n° 1173). Les plus-values sur les parts bénéficiaires d'un

fonds de placement peuvent être exonérées sur base de la transparence en vertu de

l'article 192 du C.I.R. 9271

, bien que dans la pratique, il soit souvent difficile d'invoquer

l'exonération.

Selon une certaine jurisprudence, la nue-propriété des titres suffit pour pouvoir invoquer

l'immunisation des plus-values sur actions ou parts72

.

Notons que les plus-values sur actions ou parts, réalisées à l'occasion de certaines

opérations comme des swaps et des cessions-rétrocessions d'actions, dont le résultat

financier est fixé à l'avance, sont qualifiées de revenus mobiliers imposables73

.

66

Ce nouveau régime est d'application à toutes les plus-values réalisées à partir du 1er janvier 2012 si l'exercice comptable et l’année civile coïncident, ou aux plus-values

réalisées à compter du 28 novembre 2011 lorsque l'exercice comptable ne coïncide pas avec

l’année civile et qu'il est clôturé après le 6 avril 2012. 67

L'incertitude règne encore à propos du calcul de la période de détention applicable aux actions « fongibles » qui sont inscrites sur un compte-titres. Suivant une certaine

doctrine, en l'absence de tout régime légal, la société aurait toute latitude pour

déterminer quelles actions sont réputées être aliénées (par ex. en application de la méthode

LIFO ou FIFO), voir SMET, P. et LALOO, H., «Taxation des plus-values à ‘court terme’ sur

actions ou parts», Fiscologue 2012, n° 1282, 1. 68

Il ne s'agit que d’un autre tarif et non d'une imposition distincte. 69

Voir DESCHRIJVER, D. et DOORNAERT, M., «Kroniek: Fiscaal recht voor vennootschappen 2011», T.R.V. 2012, n° 4, 294; JANSSENS, S., «Vennootschapsbelasting: meerwaarden op aandelen en

groepsleningen aangepakt», Fisc.Act. 2012, n° 4, 5; SMET, P. et LALOO, H., «Taxation des

plus-values à ‘court terme’ sur actions ou parts», Fiscologue 2012, n° 1282, 1; BUYSSE, C.

et VAN DYCK, J., «Les autres dispositions fiscales de la nouvelle loi-programme», Fiscologue

2012, n° 1281, 6. 70

Q.R., Sénat, 1996-97, 2017, Q. n° 1-41 Hatry, 25 mars 1997. 71

Gand, 18 septembre 2007, F.J.F., N° 2008/41; Bruxelles, 9 octobre 2008, T.F.R., 2009, 505. 72

HEYVAERT, W., «De behandeling in de vennootschapsbelasting van meerwaarden op de blote eigendom van aandelen», T.R.V., 2000, 496-499. 73

Circ. Ci.D.19/444.905 du 29 août 1995, Bull. contr., 1995, n° 753, p. 2541.

La loi-programme du 29 mars 201274

a instauré un régime spécifique pour les sociétés de

trading75

. La plus-value réalisée sur les actions du portefeuille commercial est imposée

au tarif normal de l'impôt des sociétés, tandis que la moins-value est fiscalement

déductible (art. 192 § 1er

al. 3-6 C.I.R. 92). Les plus-values réalisées sur les actions

n'appartenant pas au portefeuille commercial tombent sous le coup des règles

ordinaires76

.

Un transfert interne entre le portefeuille commercial et le portefeuille de placements est

considéré comme une aliénation. Si les actions du portefeuille de placements sont cédées

au portefeuille commercial, les plus-values exprimées, mais non réalisées et les plus-

values latentes sur ces actions ou parts seront considérées comme des bénéfices

exonérés, pour autant qu'elles aient été détenues pendant un an au moins. Si elles n'ont

pas été détenues pendant un an au moins, ces plus-values seront imposées au taux de

25 %. En cas de transfert du portefeuille commercial vers le portefeuille de placements,

les plus-values exprimées, mais non réalisées et les plus-values latentes sur actions ou

parts seront considérées comme des bénéfices imposables au tarif normal de l'impôt des

sociétés.

Circulaire – Circ. Ci.RH.421/439.105, 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n° 732.

Bibliographie – VAN HEUVERSWYN, P., «De fiscale behandeling van meerwaarden,

waardeverminderingen en minderwaarden op deelvermogen, en van kosten in verband

met deelnemingen», T.F.R., 1994, 22.

L'exonération précitée est également applicable aux plus-values constatées sur des

actions de sociétés-tierces en possession d'une société reprise suite à une fusion ou

scission imposable telle que visée à l'article 210, § 1er

, 1° du C.I.R. 9277

.

Pour les plus-values sur les actions ou parts de pricafs privées visées à l'article 119 de la

loi du 20 juillet 2004 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles

d'investissement (et les sociétés de placement européennes assimilées), l'exonération

d'impôt s'applique si les privafs privées placent la totalité de leurs actifs: art. 202 § 1

er et 203 C.I.R. 92

– en actions ou parts dont les revenus éventuels sont susceptibles d'entrer en

considération pour la déduction R.D.T. (art. 202 § 1er

et 203 C.I.R. 92);

– en actions ou parts de pricaf privées; art. 192 § 3 et 4 C.I.R. 92

– à titre accessoire ou temporaire en placements à terme, d'une durée maximale de 6

mois ou de liquidités, pour autant que, par jour calendrier, ces placements ne

dépassent pas 10 % du total du bilan, au premier jour de la période imposable, établi

en application des règles comptables de droit commun, majoré ou diminué des

74

Ce nouveau régime est d'application aux transactions qui se déroulent durant l'exercice comptable débutant le 1

er janvier 2012, si l'exercice comptable et l’année civile coïncident.

Si l'exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile et s'il est clôturé après le

6 avril 2012, le nouveau régime s'appliquera aux transactions à compter du 28 novembre 2011. 75

Ce régime est limité aux sociétés auxquelles s'applique l'A.R. du 23 septembre 1992 relatif aux comptes consolidés des établissements de crédit, des entreprises

d'investissement et des sociétés de gestion d'organismes de placement collectif. 76

Lors de l'évaluation du délai de conservation des actions en pleine propriété durant une période d'une année au moins (pour les actions ne relevant pas du portefeuille commercial),

les délais dans lesquels les actions sont conservées dans l'un ou l'autre portefeuille ne

sont pas additionnés; voir JANSSENS, S., «Vennootschapsbelasting: meerwaarden op aandelen en

groepsleningen aangepakt», Fisc.Act. 2012, n° 4, 7. 77

Q.R., Sénat, 1996-97, n° 1-46, 2308, Q. n° 202, Hatry, 7 mars 1997.

augmentations ou diminutions du capital libéré, des plus-values ou moins-values

réalisées ou des dividendes payés et comptabilisés jusqu'à ce jour calendrier, et ceci

pendant une période qui, par période imposable, est au moins égale à cette période

imposable diminuée de six mois (art. 192 § 3 et § 4 C.I.R. 92).

§ 4. IMMEUBLES NON BATIS

1487

art. 193 C.I.R. 92

Contrairement à l'impôt des personnes physiques, les plus-values réalisées sur des

immeubles non bâtis d'exploitations agricoles ou horticoles ne sont pas immunisées

d'impôt.

Section II.

Autres revenus exonérés

§ 1. FRAIS DEDUCTIBLES A 120 %

1487,10

art. 190bis C.I.R. 92

Pour pouvoir porter en déduction 120 % des frais visés à l'article 64ter du C.I.R. 92 et à

l'article 198bis, alinéa 1er

, 1°, a) du C.I.R. 92 (frais pour le transport collectif des

membres du personnel78

, frais en matière de sécurisation79

, frais en vue de favoriser

l'usage de bicyclettes par les membres du personnel et frais afférents aux véhicules ayant

une émission de 0 gramme de CO2 par km – voir n° 1169,10), les 20 % qui sont déduits

au-delà du frais réels doivent être comptabilisés conformément aux conditions de

l'article 190 du C.I.R. 92 (voir n° 1486).

§ 2. MESURES D'AIDES REGIONALES EXONEREES

1487,50

art. 193bis

et 193ter C.I.R. 92

Diverses mesures d'aides régionales bénéficient d'une exonération de l'impôt des sociétés

dans le chef des sociétés, bénéficiaires de ces mesures d'aides. Il s'agit plus

particulièrement:

– des primes de remise au travail et des primes de transition professionnelle, au sens du

Règlement (CE) n° 2204/2002 ou qui sont ou ont été admises par la Commission

européenne;

– des subsides en capital et en intérêt attribués par les régions dans le cadre de la

législation d'expansion économique en vue de l'acquisition ou de la constitution

d'immobilisations incorporelles et corporelles80

;

78

Circ. Ci.RH.243/559.035 (AFER 41/2010), 18 mai 2010. 79

Circ. Ci.RH.242/596.157 (AFER 26/2009), 12 mai 2009. 80

Circ. Ci.RH.421/597.225 (AFER 40/2009), 4 août 2009.

– des primes, et des subsides en capital et en intérêts sur immobilisations incorporelles

et corporelles, qui sont attribués à des sociétés dans le cadre de l'aide à la recherche

et au développement par les institutions régionales compétentes, dans le respect de la

réglementation européenne en matière d'aide d'Etat.

Pour les deux derniers types précités de primes et de subventions, l'impôt sera toutefois

dû si les immobilisations concernées sont aliénées pendant les trois premières années qui

suivent l'investissement. Le cas échéant, le montant des bénéfices antérieurement

exonérés est considéré comme un bénéfice de la période imposable pendant laquelle

l'aliénation a eu lieu. Cette imposition ne s'applique toutefois pas si l'aliénation résulte

d'un sinistre, d'une expropriation, d'une réquisition en propriété ou d'un autre événement

analogue.

Si une société doit rembourser les primes ou subsides qu'elle a antérieurement reçus, le

montant de ce remboursement n'entre pas en considération pour la déduction comme

frais professionnel81

.

§ 3. INVESTISSEMENTS POUR L'EXPLOITATION DE GISEMENTS

D'HYDROCARBURES

1488

art. 194 C.I.R. 92

L'article 194 du C.I.R. 92 permet aux entreprises qui se livrent, en Belgique, à

l'exploitation de gisements d'hydrocarbures liquides ou gazeux, de constituer en

exemption d'impôt une provision pour investissements futurs. Cette provision ne peut

dépasser 50 % des bénéfices imposables provenant de la vente des produits extraits des

gisements en Belgique et doit être investie dans les cinq ans dans des immeubles ou des

équipements professionnels ou des participations dans des sociétés résidentes.

§ 4. PROVISIONS TECHNIQUES DES ENTREPRISES D'ASSURANCES

1488,10

art. 194bis C.I.R. 92

Les provisions techniques visées à l'article 16, § 1er

de la loi du 9 juillet 1975 relative au

contrôle des entreprises d'assurances sont exonérées dans les limites et aux conditions

déterminées par le Roi (art. 194bis C.I.R. 92).

§ 5. ENTREPRISES INVESTISSANT DANS UNE CONVENTION-CADRE DESTINEE

A LA PRODUCTION D'UNE ŒUVRE AUDIOVISUELLE

1488,15

Circulaire – Circ. Ci.RH.421/566.524 (AFER 42/2004 – AAF 18/2004), 23 décembre 2004, add.

26 octobre 2009.

Avis C.N.C. – Avis C.N.C. n° 2010/7.

– Avis C.N.C. n° 2012/7 (Le traitement comptable du Tax shelter dans le chef de

81

Doc. Parl., Chambre 2005-2006, n° 2128/012, 5.

l'investisseur).

– Avis C.N.C. n° 2012/6 (Le traitement comptable du tax shelter dans le chef de la société

de production).

Bibliographie – HUGELIER, S., «De tax shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevloucht voor

vennootschappen», dans Fiscaal praktijkboek Directe Belastingen 2008-2009, Malines,

Kluwer, 2008, 365-416.

– SPAAS, T. et ROELANDS, K., «Beleggen in de film-tax shelter», Tijdschrift Estate

Planning, 2009, n° 3, 179-190.

– VERMOESEN, B. et VERSCHELDEN, P., «De boekhoudkundige verwerking van tax

shelter in een nieuw daglicht», Acc. Act., 2010, n° 17, 1.

– DECLERCK, R., «Addendum à la circulaire en matière de tax shelter pour les œuvres

audio- visuelles belges agréées – Confirmation de ce qui avait déjà été accepté

antérieurement?», Acc.& fisc., 2009, n° 40.

– BOONEN, N., «'Tax shelter': un 'addendum' précise quelques obscurités», Fiscologue,

2009, n° 1183, 3-4.

art. 194ter C.I.R. 92

Les sociétés qui investissent dans la production d'œuvres audiovisuelles peuvent obtenir

une exonération de leurs bénéfices imposables jusqu'à concurrence de 150 % des

sommes effectivement versées. Cette disposition fiscale doit contribuer à l'amélioration

du climat d'investissement dans le secteur audiovisuel (art. 194ter C.I.R. 92)82

. Dans

l'ancien régime, seule une société belge pouvait intervenir comme société de production

entrant en considération. A partir du 1er

janvier 2010, ce régime a toutefois été étendu et

tout établissement belge d'une société de production étrangère peut bénéficier de ce

régime.

L'exonération n'est accordée que si les conditions suivantes sont réunies:

– l'investissement doit être réalisé par l'acquisition de droits liés à la production ou à

l'exploitation de l'œuvre audiovisuelle ou par l'octroi de prêts;

– une convention-cadre doit être conclue pour la production d'une oeuvre audiovisuelle

entrant en considération entre une société de production entrant en considération

d'une part, et une ou plusieurs sociétés résidentes et/ou un ou plusieurs contribuables

visés à l'article 227, 2° du C.I.R. 92, d'autre part, en vue du financement de la

production;

– les bénéfices immunisés doivent être et rester comptabilisés à un compte distinct au

passif du bilan;

– les créances et les droits de propriété obtenus doivent être conservés en pleine

propriété pendant une période de 18 mois;

– le total des sommes effectivement versées ne peut pas dépasser 50 % (40 % en cas de

prêts) du budget global.

Par période imposable, l'exonération est accordée à la société qui demande son

application, pour un montant limité à 50 % des bénéfices réservés imposables de la

période imposable, montant plafonné à 750 000,00 EUR.

Les frais, pertes, réductions de valeur, provisions et amortissements qui se rapportent

aux droits de créance ou aux droits de production et d'exploitation de l'œuvre

audiovisuelle ne sont pas déductibles.

82

Loi-programme du 2 août 2002, M.B., 29 août 2002; A.R., 3 mai 2003, M.B., 9 mai 2003; Act.fisc., 2003, n° 14, 2; Fiscologue, 2003, n° 891, 7.

§ 6. RESERVE D'INVESTISSEMENT

1488,20

art. 194quater C.I.R. 92

Les sociétés, qui sont qualifiées comme petite société au sens de l'article 15 du C.Soc.

(voir n° 1547) peuvent, moyennant le respect de certaines conditions, constituer, à partir

de l'exercice d'imposition 2004, une réserve d'investissement, en exonération d'impôt83

.

Il a été décidé dans le passé que les sociétés en question devaient entrer en considération

pour le taux réduit pour pouvoir invoquer la réserve d'investissement.

Le législateur a désormais adapté cette condition, après qu'elle ait été condamnée entre

autres par la Cour constitutionnelle84

.

Le montant est égal à 50 % du résultat réservé imposable de la période imposable

(plafonné à 37 500 EUR), et diminué a) des plus-values sur actions ou parts exonérées

(voir n° 1485,50); b) de la quotité de la plus-value sur des véhicules visés à l'article 66

du C.I.R. 92 qui n'est pas prise en considération en vertu de l'article 24, alinéa 3 du

C.I.R. 92; c) de la réduction du capital libéré (calculée en moyenne pondérée sur la

période imposable, par rapport à la période imposable antérieure pendant laquelle

l'avantage de la constitution d'une réserve d'investissement a été obtenu en dernier lieu),

et d) de l'augmentation des créances de la société, calculée comme au c), sur certaines

personnes physiques (voir art. 194quater § 2 al. 1er

4° C.I.R. 92).

La réserve d'investissement ainsi calculée n'est immunisée que si et dans la mesure où les

réserves taxées, avant constitution de la réserve d'investissement, sont, à la fin de la

période imposable, supérieures aux réserves taxées à la fin de la période imposable

antérieure pendant laquelle l'avantage de la constitution d'une réserve d'investissement a

été obtenu en dernier lieu. Cela a pour conséquence que les pertes subies après une

période imposable au cours de laquelle la réserve d'investissement a été constituée,

doivent être récupérées avant de pouvoir constituer une nouvelle réserve

d'investissement exonérée85

.

La réserve d'investissement n'est immunisée que pour autant qu'il soit satisfait aux

conditions visées à l'article 190 du C.I.R. 92 et pour autant que la société investisse dans

un délai de trois ans un montant égal à la réserve d'investissement86

. Si l'investissement

n'est pas effectué, la réserve d'investissement est considérée comme un bénéfice de la

période imposable au cours de laquelle le délai d'investissement a pris fin.

Le Roi a fixé par ailleurs, par un arrêté du 6 février 2003, les modalités d'investissements

83

DEWAEL, Y. et ROSOUX, R., «La réserve d'investissement: aspects pratiques», C.&F.P., 2004, n° 1, p. 1. 84

La Cour constitutionnelle a décidé qu'étaient exclues à tort de l'exonération les sociétés qui, quoique répondant aux caractéristiques des PME, recueillaient des bénéfices

imposables excédant ce qui est admis pour pouvoir bénéficier des taux réduits: C. const.,

19 décembre 2007, n° 163/2007, A. C. const., 2007, 5, 2141, M.B., 12 février 2008, éd. 1,

9247 et N.j.W., 2008, 181, 355, note DE RAEDT, S. Le ministre des Finances a répondu

affirmativement à la question de savoir si l'immunité reste maintenue lorsqu'une société

ayant constitué une réserve d'investissement dans le passé perd sa qualité de société

P.M.E.; voir Q.R., Chambre 2010-2011, n° 099, 8-10, Q. n° 49, Van Der Maelen, 17 septembre

2010. 85

Contra: SALENS, P., «Vrijgestelde investeringsreserve: nu ook voor KMO's fiscale spitstechnologie mogelijk», Fisc.Act., 2003, n° 18, 1. 86

Le ministre des Finances a confirmé que si la société investit dans des actifs qui satisfont, au cours du délai de placement, à ces conditions, mais dont l'utilisation est

cédée par la suite à une personne physique tierce, qui utilise ces actifs en Belgique pour

obtenir des bénéfices ou profits et qui ne cède ni totalement, ni partiellement le droit

d'usage à un tiers (comme visé à l'art. 75, 3° C.I.R. 92), la réserve d'investissement reste

exonérée pour autant qu'il soit satisfait à la condition d'intangibilité. Voir Q.R., Chambre

2010-2011, n° 099, 8-10, Q. n° 49 Van Der Maelen, 17 septembre 2010.

en cas d'opérations fiscalement neutres d'apport, de fusion ou de scission87

.

En vertu de l'article 205novies du C.I.R. 92, il n'est pas possible de bénéficier

simultanément de l'exonération d'une réserve d'investissement et de la déduction pour

capital à risque (voir aussi n° 1511,10 e.s.).

Chapitre IV

Détermination du montant net des revenus imposables

Section I.

Frais professionnels

1500

Les frais professionnels des sociétés sont en principe ceux décrits au n° 1192 pour la

détermination du revenu professionnel des personnes physiques. Les règles spéciales

applicables aux sociétés sont toutefois les suivantes:

art. 195 C.I.R. 92

a. Pour l'application des dispositions en matière de frais professionnels, les dirigeants

d'entreprise sont assimilés aux travailleurs. Leurs rémunérations et les charges

sociales connexes forment donc des charges professionnelles déductibles.

Tout comme pour les indemnités de management, pour les rémunérations

d'administrateur aussi, il faut en prouver l'authenticité et le montant pour pouvoir les

déduire comme frais professionnel88

. D'une manière plus générale, ces rémunérations

d'administrateur doivent satisfaire aux conditions de l'article 49 du C.I.R 9289

.

Suivant la Cour d’appel de Mons, la circonstance qu’un avantage de toute nature

(fût-il déclaré à l’impôt des personnes physiques par son bénéficiaire) ait été accordé

par la société à son dirigeant d'entreprise ne suffit pas à permettre la déduction dans

le chef de la société, sur pied de l'article 49 du C.I R. 92, des frais y relatifs au titre

de frais professionnels90

.

Les versements d'assurance ou de prévoyance sociales ne sont toutefois déduits que

dans la mesure où ils se rapportent à des rémunérations qui sont allouées

régulièrement et attribués au moins une fois par mois avant la fin de la période

imposable au cours de laquelle les activités rémunérées y donnant lieu ont été

fournies et à condition qu'elles soient imputées par la société sur les résultats de cette

période.

Sauf si les contrats prévoient uniquement des avantages en cas de décès, les primes

d'assurance-vie afférentes à des contrats qui ont été conclus au profit de l'entreprise

87

A.R. d'exécution de l'art. 194quater, § 6, al. 1er, C.I.R. 92 relatif aux modalités d'investissement dans le cadre de la réserve d'investissement, M.B., 14 février 2003; voir

aussi Fiscologue, n° 879, 6, Fisc.Act., 2003, n° 45, 1. 88

La justification peut se faire au moyen de documents probants ou si c'est impossible, par tous moyens de preuve. L'absence d'une facture détaillée ne fait pas obstacle, suivant la

Cour d'appel de Bruxelles, à la déductibilité de l'indemnité attribuée (Bruxelles, 1er

octobre 2008, www.monKEY.be, Jurisprudence n° B 08/1161). 89

Gand, 9 février 2010, F.J.F. , N° 2011/109. 90

Mons, 29 juin 2011, F.J.F., N° 2012/135; VAN CROMBRUGGE, S., «Avantage de toute nature: imposable mais non déductible?», Fiscologue 2011, n° 1276, 8.

sont assimilées aux cotisations visées à l'article 52, 3°, b du C.I.R. 92 et elles ne sont

déductibles aux mêmes conditions et dans la même limite, que si ces contrats ont été

conclus sur la tête d'un dirigeant d'entreprise visé à l'article 32, alinéa 1er

, 1° du

C.I.R. 92, occupé en dehors d'un contrat de travail91

.

Les rémunérations définies ci-dessus sont seules prises en considération pour la

détermination de la partie déductible des primes.

Q. Parl. – Q.R., Chambre 1990-1991, 19 mars 1991, 12633, Q. n° 674, Cortois, 11 décembre 1990

(prime payée à une compagnie d'assurances néerlandaise au profit d'un administrateur).

Jurisprudence – Liège, 20 janvier 1999, F.J.F., N° 99/134.

Bibliographie – VAN DEN BERG, G., «De aftrek van de bezoldigingen van bestuurders en werkende

vennoten na de Wet van 22 december 1989», Fiskofoon, 1991, 55-59.

art. 196 § 1er C.I.R. 92

b. Les frais concernant les véhicules automobiles qui sont mis à la disposition des

dirigeants d'entreprise et des membres du personnel de direction peuvent être

considérés comme frais dépassant de manière déraisonnable les besoins

professionnels. Des critères et des normes peuvent être fixés à cet effet par arrêté

royal délibéré en Conseil des Ministres.

art. 196 § 2

C.I.R. 92

c. Dans le chef des sociétés qui sur base des critères fixés à l'article 15 C. Soc. ne sont

pas considérées comme des petites sociétés, pour l'exercice d'imposition afférent à la

période imposable92

au cours de laquelle l'immobilisation incorporelle ou corporelle

a été acquise ou constituée, la première annuité d'amortissement portant sur des

immobilisations acquises ou constituées pendant l'exercice comptable n'est prise en

considération à titre de frais professionnels qu'en proportion de la partie de l'exercice

comptable au cours de laquelle les immobilisations sont acquises ou constituées. Par

ailleurs, par dérogation à l'article 62 du C.I.R. 92, le montant total des frais afférents

à l'achat sont amortis de la même manière que le principal de la valeur d'acquisition

ou d'investissement de l'immobilisation concernée.

art. 197 C.I.R. 92

d. Les frais non justifiés et les bénéfices dissimulés (voir infra, n° 1553), qui sont

soumis à la cotisation distincte spéciale en vertu de l'article 219 du C.I.R. 92, sont

considérés comme des frais professionnels.

art. 198 C.I.R. 92

91

Dans les cas dans lesquels un bénéficiaire n'a droit à aucun capital à risque mais seulement à son épargne, ce contrat ne comporte pas de risque pour l'assureur. C'est une

forme de placement et la déduction des primes d'une telle assurance dirigeant d'entreprise

doit être refusée (Gand, 10 mars 2009, Fisc.Act., 2009, n° 37, 14). Le fisc a récemment

modifié sa position (Circ. n° Ci.RH.421/586.810 (AFER 20/2009), 22 avril 2009), mais pas

pour les cas datant d'avant 2004 (dans un autre sens, Anvers, 3 mars 2009, commenté dans

JANSSENS, K., «Groeps- en bedrijfsleidersverzekeringen niet langer geherkwalificeerd in

beleggingen», Fisc.Act., 2009, n° 18, 9). 92

La C.N.C. a publié un avis sur le calcul des critères de l'art. 15 du C.Soc. (avis, 19 mai 2010, n° 2010/ 5).

e. Ne sont toutefois pas considérés comme des frais professionnels:

– l'impôt des sociétés (la cotisation forfaitaire est déductible93

), à l'exclusion de la

cotisation distincte due en vertu de l'article 219 du C.I.R. 92, mais y compris:

• les cotisations spéciales dues en vertu de l'article 219bis du C.I.R. 92 (voir

supra, n° 1487),

• les sommes versées à valoir sur l'impôt des sociétés,

• le précompte mobilier supporté par le débiteur du revenu, en méconnaissance

de l'article 261 du C.I.R. 92, à la décharge du bénéficiaire,

• l'impôt qui est acquitté pour une autre société, par exemple la société

cessionnaire qui paie l'impôt de la société cédée94

;

– les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard afférents à l'impôt des

sociétés et aux précomptes, à l'exception du précompte immobilier;

– la taxe annuelle de 9,25 % sur les participations bénéficiaires prévue par

l'article 183bis du Code des droits et taxes divers95

;

– les impôts, taxes et rétributions régionaux autres que ceux visés à l'article 3 de la

loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des

Régions96

, ainsi que les accroissements97

, majorations, frais et intérêts de retard

afférents à ces impôts, taxes et rétributions non déductibles98

;

– la taxe spéciale sur les avoirs en bons de caisse détenus par les intermédiaires

financiers prévue par les articles 201/3 à 201/9 du Code des droits et taxes divers;

– la taxe exceptionnelle sur les versements affectés à l'épargne à long terme prévue

à l'article 183duodecies du Code des droits et taxes divers99

;

– les frais des véhicules visés à l'article 65 du C.I.R. 92 à concurrence de 17 % de

l'avantage de toute nature visé à l'article 36, § 2 du C.I.R. 92 pour l'utilisation

personnelle d'un véhicule mis gratuitement à disposition;

– sans préjudice de l'application de l'article 219 du C.I.R. 92, les paiements

effectués directement ou indirectement vers des Etats visés à l'article 307, § 1er

,

93

Q.R., Chambre 2010-2011, n° 37, 83, Q. n° 465 ARENS, 13 juillet 2011. 94

Cass., 18 septembre 1975, J.T., 1975, 731; Bruxelles, 26 février 1985, F.J.F., N° 86/2951. 95

Circ. Ci.D.19/444.905, 8 janvier 1993, Bull. contr., n° 724, 272. 96 Suite à cela, les taxes régionales suivantes entrent encore toujours en considération pour

la déduction comme frais professionnel:

– la taxe sur les jeux et paris;

– la taxe sur les appareils automatiques de divertissement;

– la taxe d'ouverture de débits de boissons fermentées;

– le précompte immobilier;

– le droit d'enregistrement sur les transmissions à titre onéreux de biens immeubles

situés en Belgique;

– le droit d'enregistrement sur la constitution d'une hypothèque sur un bien

immobilier situé en Belgique;

– le droit d'enregistrement sur les partages partiels ou totaux de biens immeubles

situés en Belgique;

– la taxe de circulation sur les véhicules automobiles;

– la taxe de mise en circulation;

– l'eurovignette;

– la redevance radio et télévision.

(Exp. des motifs, Doc.Parl., Chambre, 2001-02, n° 1918/1, 42-43). 97

L'interdiction de déduction ne vise pas les centimes additionnels communaux sur ces taxes et redevances régionales (Déc. ant. n° 2011.189, 21 juin 2011). 98

La 'redevance gravier' flamande qui est due par les titulaires d'un permis d'exploitation de gravier ne présente pas le caractère d'une indemnité au titre de contrepartie directe et

proportionnelle pour des services particuliers fournis exclusivement en faveur des

redevables concernés et constitue une 'taxe d'environnement autonome' (Trib. Hasselt,

2 septembre 2009, Fiscologue, 2010, n° 1203, 12); confirmé par Anvers 1er mars 2011, F.J.F.,

N° 2011/285). 99

Circ. Ci.RH.421/439.105, 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n° 724.

alinéa 3 du C.I.R. 92, et qui n'ont pas été déclarés conformément audit article

307, § 1er

, alinéa 3 du C.I.R. 92, ou, si les paiements ont été déclarés, pour

lesquels le contribuable ne justifie pas, par toutes voies de droit, qu'ils sont

effectués dans le cadre d'opérations réelles et sincères et avec des personnes

autres que des constructions artificielles;

– les réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts, à l'exception d’une

part des moins-values actées à l'occasion du partage total de l'avoir social d'une

société100

jusqu'à concurrence de la perte en capital libéré101

qui est représenté par

ces actions ou parts102

et, d’autre part, des réductions de valeur et moins-values

qui relèvent du portefeuille commercial, telles que visées à l'article 35ter, § 1er

,

alinéa 2, a, de l’A.R. du 23 septembre 1992 relatif aux comptes consolidés des

établissements de crédit, des entreprises d'investissement et des sociétés de

gestion d'organismes de placement collectif (société de trading103

).

A cet égard, par dérogation à l'article 184 du C.I.R. 92, sont toutefois considérées

comme du capital libéré, les réductions de capital libéré opérées antérieurement

pour l'apurement comptable de pertes éprouvées ou pour la constitution d'une

réserve destinée à couvrir une perte prévisible et utilisée à l'apurement comptable

de la perte éprouvée. Suivant la Cour d'appel d'Anvers, les réductions de valeur et

moins-values sur l'usufruit sur actions ou parts ne sont pas non plus déductibles

(vu que le texte légal ne fait aucune distinction)104

.

Les moins-values sur actions ou parts, subies à l'occasion du partage total de

l'avoir social, sont déductibles dès qu'elles sont faites ou supportées, à savoir

lorsqu'elles ont acquis le caractère de pertes liquides et certaines et qu'elles ont

été comptabilisées comme telles. Il ne faut donc pas attendre l'année au cours de

laquelle le solde final de la liquidation serait définitivement certain ou, a fortiori,

100

Q.R., Sénat 1992-1993, 4 mai 1993, 2656, Q. n° 332 DE SENY, 26 mars 1993 (sort d’une perte de liquidation après une réduction de valeur comptable antérieure: afin que la perte

en capital libéré puisse être, sous l'angle fiscal, effectivement déduite, les réductions de

valeur antérieures - pour autant qu'elles correspondent à une perte en capital libéré -

pourront être déduites des dépenses rejetées et le reliquat pourra être ajouté à la

situation de départ des réserves imposables de la période imposable en question); Q.R.,

Chambre 1992-1993, 5 juillet 1993, 6136, Q. n° 573 BREYNE 21 mai 1993 (il y a lieu

d'entendre par les mots « du partage total de l'avoir social d'une société », le partage

total de l'avoir social d'une société par suite de sa dissolution). 101

La déductibilité d'une telle moins-value sur actions est, selon la Cour constitutionnelle, limitée dans la même mesure pour les actionnaires qui n'avaient pas

initialement souscrit aux actions, mais qui les ont acquises à un stade ultérieur. Ce

principe n’est aucunement discriminatoire (Cour constitutionnelle, 20 octobre 2009, n°

161/2009, F.J.F., N°2010/136, T.F.R. 2010, n° 375, 147, note VAN NAMEN, G. et LEEUWERCK,

T.). 102

Circ. n° Ci.RH.421/ 439.105, 27 septembre 1993, Bull. cont. 1993, n° 732, 3103. 103 Pour les sociétés de trading, le transfert interne d'actions de ou vers le portefeuille

commercial est considéré comme une aliénation. Les réductions de valeur sur ces

actions sont considérées comme des dépenses déductibles de la période imposable au

cours de laquelle les actions quittent le portefeuille commercial. En revanche, les

réductions de valeur sur ces actions sont considérées comme des dépenses non

déductibles de la période imposable au cours de laquelle les actions commencent à

faire partie du portefeuille commercial.

Pour le calcul de la réduction de valeur en application du paragraphe précité, la

valeur des actions déterminée le 31 décembre 2011 sera considérée comme la valeur

d'acquisition ou de placement desdites actions, déduction faite des réductions de valeur

précédemment admises, si les actions en question figurent déjà dans la comptabilité de la

société en date du 31 décembre 2011. 104

Anvers, 13 décembre 2011, T.F.R. 2012, n° 422, 488 (contra voir BROSENS, L. et VAN DE VIJVER, A., «Waardeverminderingen op het vruchtgebruik op aandelen: een complex gegeven»,

T.F.R. 2012, n° 422, 473).

la clôture définitive de la liquidation105

.

Etant donné que, sur le plan comptable, les actions ou parts constituent en

principe un actif non-monétaire106

, toute réduction de valeur sur ces actions ou

parts, qui est la conséquence d'une perte de cours de change, doit être

comptabilisée comme une réduction de valeur. Une telle réduction de valeur n'est

donc pas déductible sur le plan fiscal107

.

Sur le traitement comptable des primes d'option pour les options sur actions et

des opérations de couverture et positions couvertes en actions, il est recommandé

de consulter les avis 167/1 et 167/2 de la Commission des normes comptables108

.

Une moins-value subie sur les actions ou parts d'une société qui a été déclarée en

faillite, entre également en considération pour la déduction (jusqu'à concurrence

de la perte du capital libéré), mais le contribuable doit démontrer qu'on a procédé

à une liquidation effective de l'actif, de sorte qu'un partage intégral de l'avoir

social a eu lieu109

.

Dans le cas d'une opération assimilée à la fusion qui ne se déroule pas

conformément à la législation des sociétés belges, le régime de la fusion exonérée

d'impôt n'est pas d'application. La moins-value sur les actions à concurrence du

capital est par conséquent un frais déductible en application de l'article 198,

alinéa 1er

, 7° du C.I.R. 92. En l'espèce, la moins-value ne peut pas être supérieure

à la valeur d'acquisition des actions, de sorte que la part excédentaire des frais de

l'opération est déductible dans les conditions de l'article 49 du C.I.R. 92110

.

Dans un arrêt critiquable, le Tribunal de première instance de Bruxelles a décidé

qu'une refacturation du coût d'un plan d'option sur actions par une société-mère

étrangère à sa filiale belge, n'est pas déductible en Belgique à concurrence de la

moins-value réalisée sur les actions qu'elle fournit, dans le cadre de son plan

d'option sur actions, aux travailleurs de sa filiale belge. Un appel a entre-temps

été interjetté contre ce jugement111

;

– sans préjudice de l'application des articles 54 et 55 du C.I.R. 92, les intérêts

d'emprunts payés ou attribués si, et dans la mesure de ce dépassement, le montant

total desdits emprunts, autres que des obligations ou autres titres analogues émis

105

Gand, 15 juin 2010, T.F.R., 2010, n° 389, 860, note CHEVALIER, C. Contra: Liège, 6 janvier 2010, Fiscologue, 2011, n° 1215, 9 (moment de la liquidation effective et partage

complet). 106

Avis C.N.C. n° 152/1 et n° 152/4. 107

Trib. Bruxelles, 7 avril 2006, T.F.R., 2007, n° 313, 16; Bruxelles, 21 septembre 2006, T.F.R., 2007, n° 320, 308. 108

Bull. C.N.C., 1992, n° 29 de novembre 1992. Voir également: TERMOTE, P., «Le régime fiscal des options», T.F.R., 1993, 37; Mons, 10 novembre 2010, Fiscologue 2011, n° 1260, 6

(le fait qu’en l’espèce, la prime de l'option n'est pas déterminée forfaitairement par

applicaion de la loi de 26 mars 1999, de sorte qu’il n’y aurait aucun avantage de toute

nature - et donc qu’elle n’est pas justifiée à la valeur économique - la Cour estime que la

prime doit être considérée comme définitivement acquise et dissociée du risque afférent à

l’option et de l'évolution ultérieure de ce risque, et on doit, par conséquent, la prendre

tout de suite en résultat). 109

Trib. Gand, 18 avril 2007, T.F.R., 2007, n° 328; Anvers, 28 février 2006, T.F.R., 2007, n° 313, 12; Trib. Mons, 15 juillet 2005, F.J.F., N° 2006/192, 617. Le Tribunal de première

instance de Namur adopte une position plus souple en la matière: la déduction peut être

actée dès que la perte est établie. Selon les circonstances, cela peut être le cas dès le

moment de l'ouverture de la procédure de liquidation ou de faillite, ou encore plus tard

dans le courant de cette procédure: Trib. Namur, 23 avril 2008, Cour. Fisc., 2008, 736. 110

Trib. Gand, 2 décembre 2008, F.J.F., N° 2009/ 285. 111

Trib. Bruxelles, 16 avril 2010, Cour. fisc., 2010, 516-519, T.F.R., 2010, n° 387, 744, note CLAES, A. et RENIER, P.

par appel public à l'épargne et autres que les emprunts octroyés par des

institutions visées à l'article 56, § 2, 2°, excède cinq fois la somme des réserves

taxées112

au début de la période imposable et du capital libéré

113 à la fin de cette

période, lorsque les bénéficiaires effectifs de ceux-ci soit, ne sont pas soumis à un

impôt sur les revenus ou y sont soumis, pour ces revenus, à un régime de taxation

notablement plus avantageux que celui résultant des dispositions du droit

commun applicables en Belgique; soit, font partie d'un groupe114

auquel

appartient le débiteur115

;

En cas d'emprunts garantis par un tiers ou d'emprunts pour lesquels un tiers a

procuré les moyens au créancier en vue du financement des emprunts, et qu'il

subit en tout ou partiellement les risques liés aux emprunts, ce tiers est considéré

être le bénéficiaire réel des intérêts de cet emprunt, lorsque cette garantie ou cette

procuration de moyens a comme objectif principal l'évasion fiscale.

La limite de déductibilité n'est pas applicable aux emprunts contractés par:

112

Doivent être considérées comme des réserves taxées, les réserves exonérées qui ont été constituées à l'occasion d'une opération visée à l'article 184bis § 4 du C.I.R. 92, ou à

l'article 211 du C.I.R. 92, par prélèvement sur les réserves taxées ou par la création

corrélative d'une réserve taxée négative, en raison du fait que la société absorbante ou

bénéficiaire possédait des actions ou parts de la société absorbée ou scindée au moment de

l'opération. 113

Pour les contribuables soumis à l'impôt des sociétés, auxquels s'applique la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans

but lucratif et les fondations, le capital libéré s'entend des fonds associatifs, tels

qu'ils ressortent du bilan établi par ces contribuables. 114

Le terme ‘groupe' désigne l'ensemble des sociétés liées au sens de l'article 11 du Code des sociétés. 115

BAMMENS, N., «Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, § 1, 11° WIB», T.F.R. 2012, n° 430, 914.

• des sociétés de leasing mobilier visées à l'article 2 de l'A.R. n° 55 du

10 novembre 1967 organisant le statut juridique des entreprises pratiquant la

location-financement, et des sociétés dont l'activité principale consiste en

factoring ou leasing immobilier, et cela au sein du secteur financier et dans la

mesure du capital emprunté effectivement utilisé pour les activités de leasing

et de factoring;

• des sociétés dont l'activité principale consiste en la réalisation d'un projet de

partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence

conformément à la législation en matière de marchés publics.

En ce qui concerne les opérations de financement réalisées dans le cadre d'une

convention-cadre116

de gestion centralisée de trésorerie117

d'un groupe, dans le

chef de la société chargée de cette gestion centralisée, on entend par intérêts

d'emprunts payés ou attribués, la différence positive entre:

• d'une part, les intérêts payés ou attribués afférents à des sommes mises à sa

disposition par des sociétés du groupe;

• et d'autre part, les intérêts reçus ou obtenus afférents à des sommes qu'elle

met effectivement à la disposition de sociétés du groupe dans le cadre de cette

convention-cadre de gestion centralisée de trésorerie, à l'exception des

établissements visés à l'article 56, § 2, 2° du C.I.R. 92, et des sociétés de

leasing ou de factoring et les sociétés PPP visées ci-dessus ou établies dans un

autre Etat membre de l'Espace économique européen et exerçant des activités

analogues à ces dernières.

Pour la détermination de la différence positive susmentionnée, il n'est pas tenu

compte des intérêts reçus ou obtenus, afférents à des sommes que la société

chargée de la gestion centralisée met à la disposition de sociétés du groupe qui ne

sont pas assujetties à l'impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue ou qui

sont établies dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière

d'impôt sont notablement plus avantageuses118

qu'en Belgique.

La société doit établir que, tant les intérêts payés ou attribués que les intérêts

reçus ou obtenus, sont afférents à la gestion centralisée de trésorerie et résultent

de la convention-cadre de cette gestion centralisée de trésorerie;

– les participations au capital ou aux bénéfices, en ce compris les participations

attribuées aux travailleurs dans le cadre d'un plan d'épargne d'investissement, en

vertu de la loi du 22 mai 2001 relative aux régimes de participation des

travailleurs au capital et aux bénéfices des sociétés;

– les indemnités pour coupon manquant payées ou attribuées en exécution de

conventions de sûreté réelle ou de prêts portant sur des actions ou parts, à

116

On entend par convention-cadre: la convention dans laquelle les sociétés qui font partie d'un groupe, précisent le modèle de financement utilisé et les activités au sein de la

gestion centralisée de trésorerie. Cette convention doit définir entre autres : 1) les

activités qui sont liées à la gestion quotidienne de la trésorerie et que la société

effectue pour les membres du groupe; 2) le mode de compensation de créances et de dettes

entre les sociétés affiliées à la susdite convention-cadre; 3) les modalités d'intervention

des sociétés et les taux d'intérêt pratiqués. 117

On entend par gestion centralisée de trésorerie: la gestion au jour le jour de la trésorerie ou la gestion à court terme de la trésorerie, ou exceptionnellement à plus long

terme pour tenir compte des circonstances spécifiques dans le cadre de la gestion normale de

trésorerie. 118

Les dispositions de droit commun en matière d'impôt, applicables aux sociétés établies dans un Etat membre de l'Espace économique européen, sont considérées comme n'étant pas

sensiblement plus avantageuses qu'en Belgique.

concurrence d'un montant égal à la différence entre d'une part le montant total du

dividende brut payé ou attribué pour les actions ou parts auxquelles ces

indemnités pour coupon manquant se rapportent et d'autre part le montant total

brut des dividendes soit effectivement recueillis soit par rapport auxquels une

indemnité pour coupon manquant a été recueillie pour ces actions ou parts;

– la partie des primes, des subsides en capital et en intérêt visés aux articles 193bis,

§ 1er

, alinéa 2, et 193ter, § 1er

, qui a été antérieurement exonérée définitivement et

qui est remboursée à la région concernée.

art. 198bis C.I.R. 92

f. En ce qui concerne la déduction des frais professionnels afférents à l'utilisation des

véhicules et les moins-values sur ces véhicules, visée à l'article 66 du C.I.R. 92, les

règles spéciales suivantes s'appliquent119

:

– le taux de déductibilité des frais professionnels (en principe fixé à 75 %) est,

selon le cas, porté ou réduit à:

a) pour les véhicules à moteur alimenté au diesel:

– 100 % s'ils émettent jusqu’à maximum 60 grammes de CO2 par kilomètre;

– 90 % s'ils émettent plus de 60 grammes de CO2 par kilomètre à 105

grammes de CO2 au maximum par kilomètre;

– 80 % s'ils émettent plus de 105 grammes de CO2 par kilomètre à 115

grammes de CO2 au maximum par kilomètre;

– 75 % s'ils émettent plus de 115 grammes de CO2 par kilomètre à 145

grammes de CO2 au maximum par kilomètre;

– 70 % s'ils émettent plus de 145 grammes de CO2 par kilomètre à 170

grammes de CO2 au maximum par kilomètre;

– 60 % s'ils émettent plus de 170 grammes de CO2 par kilomètre à 195

grammes de CO2 au maximum par kilomètre;

– 50 % s'ils émettent plus de 195 grammes de CO2 par kilomètre ou si

aucune donnée relative à l'émission de CO2 n'est disponible au sein de la

direction de l'immatriculation des véhicules;

b) pour les véhicules à moteur alimenté à l'essence:

– 100 % s'ils émettent jusqu’à maximum 60 grammes de CO2 par kilomètre;

– 90 % s'ils émettent plus de 60 grammes de CO2 par kilomètre à 105

grammes de CO2 au maximum par kilomètre;

– 80 % s'ils émettent plus de 105 grammes de CO2 par kilomètre à 125

grammes de CO2 au maximum par kilomètre;

– 75 % s'ils émettent plus de 125 grammes de CO2 par kilomètre à 155

grammes de CO2 au maximum par kilomètre;

– 70 % s'ils émettent plus de 155 grammes de CO2 par kilomètre à 180

grammes de CO2 au maximum par kilomètre;

– 60 % s'ils émettent plus de 180 grammes de CO2 par kilomètre à 205

grammes de CO2 au maximum par kilomètre;

– 50 % s'ils émettent plus de 205 grammes de CO2 par kilomètre ou si

aucune donnée relative à l'émission de CO2 n'est disponible au sein de la

119

Les frais d’une voiture de société qui sont en principe soumis à la limitation de déduction dans le chef de l’employeur, peuvent être diminués de la contribution que le

travailleur paye, le cas échéant, pour son utilisation privée (Anvers, 17 mai 2011). Voir

VAN DIJCK, J., «Pas de limitation de la déduction pour les frais de voiture remboursés»,

Fiscologue 2011, n° 1258, 4; cette règle s’applique aussi aux dirigeants d’entreprise.

direction de l'immatriculation des véhicules;

– il y a aussi une déduction de 120 % pour les véhicules qui émettent 0 gramme de

CO2 par kilomètre (on vise par-là les voitures électriques);

– en ce qui concerne le taux à prendre en considération pour les moins-values, le

taux est égal au rapport exprimé en pour cent entre la somme des amortissements

fiscalement admis antérieurement à la vente et la somme des amortissements

comptables pour les périodes imposables correspondantes.

La circonstance qu'une société commerciale est une personne morale qui est constituée

pour effectuer une activité lucrative n'implique pas que toutes les dépenses sont

déductibles de son bénéfice. Les dépenses d'une société commerciale ne constituent des

frais professionnels déductibles que lorsqu'elles sont inhérentes à l'activité

professionnelle. Cela signifie, selon la Cour de cassation, qu'elles doivent

nécessairement se rapporter à l'activité sociale120

. Le fait que la définition de l'objet

statutaire précise qu'une société peut effectuer toutes les opérations qui se rapportent

directement ou indirectement à son objet social est considéré par une certaine

jurisprudence plutôt comme une clause de style. La Cour de cassation a toutefois décidé

que, si une dépense se rapporte à des opérations autorisées par les statuts,

l'administration fiscale ne peut plus alléguer que la dépense n'a pas de lien nécessaire

avec l'exercice de l'activité sociale121

. Pour la déduction de frais professionnels, il est en

outre exigé qu'il y ait une activité réelle122

. Lorsqu'il ressort des faits qu'un contribuable

n'exerce aucune activité réelle, mais n'a accompli des opérations que dans le but de

neutraliser («gommer») une base imposable, il ne peut être question de déduire des frais

professionnels123

. Une dépense involontaire n’est pas déductible à titre de frais

professionnels car une telle dépense n’a pas été réalisée en vue d’acquérir ou de

conserver des revenus imposables, et par conséquent, elle ne constitue pas une dépense

inhérente à l’objet social, une dépense qui se rattache nécessairement à cette activité124

.

Section II.

Déduction des revenus immunisés

1501

Sont également déduits du bénéfice imposable, les revenus qui, bien qu'imputés en

première instance sur le revenu imposable, sont immunisés en vertu du C.I.R. 92 ou de

dispositions légales particulières.

120

Cass., 18 janvier 2001, Cour. fisc. 2001, 237; Cass., 3 mai 2001, T.F.R. 2001, 893 avec note DEBLAUWE, R., «Ook Cassatie verwerpt de stellagekosten»; Liège, 22 septembre 1999,

T.F.R. 2000, 91 avec note DEBLAUWE, R., «Optieprijs is geen aftrekbare kost», (note sous

Gand, 4 décembre 2002), F.J.F., N° 2003/157; Gand, 22 septembre 2009 et 27 octobre 2009,

Fisc.Act. 2009, n° 42, 5; C. Const, n° 191/2009, 26 novembre 2009, Fisc.Act. 2009, n° 42, 1

(pas de discrimination entre sociétés, même si elles sont traitées différemment, sur le plan

de la déduction des frais, suivant que les dépenses qu'elles exposent se rattachent ou non à

l'activité de la société ou à son objet social, alors que, dans les deux cas, les revenus

sont imposables au titre de revenus professionnels), C. Const,, 16 septembre 2010,

Fiscologue, 2010, 1222, 10 (pas de discrimination entre les sociétés et les personnes

physiques, bien que ces dernières puissent déduire aussi des frais indépendants de leur

activité professionnelle). 121

Cass., 4 janvier 2008, Fiscologue 2008, n° 1104, 5. 122

Cass., 10 décembre 2010, Fisc.Act. 2011, n° 4, 1. 123

Anvers, 5 avril 2011, F.J.F., N° 2012/99. 124

Liège, 21 mars 2011, F.J.F., N° 2012/100 (indemnisation suite à un accident de la circulation).

Pour ce qui concerne plus particulièrement la déduction de libéralités, les revenus

mobiliers exonérés et la déduction pour investissement, on applique cependant les règles

particulières suivantes:

§ 1. DEDUCTION DES LIBERALITES

1501,20

art. 104 et 199

C.I.R. 92

Conformément à l'article 199 du C.I.R. 92, les libéralités qui sont considérées comme

éléments déductibles à l'impôt des personnes physiques (art. 104 C.I.R. 92), peuvent être

déduites du bénéfice imposable à l'impôt des sociétés. Pour les sociétés, les libéralités

sous la forme d'objets d'art, visé à l'article 104, 5°, b du C.I.R. 92, sont toutefois exclues

de l'exonération. Le montant déductible est égale à maximum 5 % du bénéfice de la

société avant déduction des libéralités, avec un maximum absolu (non-indexé) de

500 000,00 EUR.

§ 2. REVENUS MOBILIERS EXONERES

1501,40

art. 21 et 199 C.I.R. 92

Les sociétés sont exclues de l'exonération qui s'applique pour la première tranche de

1 250,00 EUR (à indexer)125

des revenus des dépôts d'épargne, pour la première tranche

de 125,00 EUR (à indexer)126

des dividendes des sociétés coopératives agréées par le

Conseil national de la coopération et pour la première tranche de 125,00 EUR (à

indexer)127

des intérêts ou des dividendes payés ou attribués par des sociétés à finalité

sociale.

§ 3. DEDUCTION POUR INVESTISSEMENT

1501,60

art. 68 à 77 et 201 C.I.R. 92

Le pourcentage de base de la déduction pour investissement s'élève à 0 %.

La déduction pour investissement en une fois en matière de brevets et d'immobilisations

qui tendent à promouvoir la recherche et le développement en matière d'environnement,

d'immobilisations qui tendent à une utilisation plus rationnelle de l'énergie, et en outre,

pour les investissements dans un système d'extraction ou d'épuration d'air dans le fumoir

d'un établissement horeca et pour les investissements, faits dans les années 2010 à 2012,

en stations de rechargement pour les véhicules électriques, s'élève à 10 %.

La déduction pour investissement en ce qui concerne les immobilisations corporelles qui

servent à la sécurisation des locaux professionnels et la sécurisation visée à l'article

125

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 1 770,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2013: 1 830,00 EUR. 126

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 180,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2013: 180,00 EUR. 127

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 180,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2013: 180,00 EUR.

44bis, § 1, alinéa 3 du C.I.R. 92 relative aux véhicules de société, s'élève 20,5 %, mais

elle n'est applicable qu'en ce qui concerne les sociétés résidentes dont les actions ou

parts, représentant la majorité des droits de vote, sont détenues à concurrence de plus de

la moitié par une ou plusieurs personnes physiques qui, sur la base des critères fixés à

l'article 15 du Code des sociétés, sont considérées comme de petites sociétés pour

l'exercice d'imposition afférent à la période imposable au cours de laquelle les

immobilisations sont acquises ou constituées128

.

La déduction s'élève également à 20,5 % lorsque la déduction à répartir sur la période

d'amortissement se rapporte à des immobilisations qui tendent à promouvoir la recherche

et le développement de produits nouveaux et de technologies avancées n'ayant pas

d'effets sur l'environnement ou visant à minimiser les effets négatifs sur l'environnement.

Les sociétés qui ont opté irrévocablement pour le crédit d'impôt pour la recherche et

développement visé à l'article 289quater du C.I.R. 92, ne peuvent plus bénéficier de la

déduction pour investissement pour les brevets, ni de la déduction pour investissement

pour immobilisations qui tendent à promouvoir la recherche et le développement de

produits nouveaux et de technologies avancées n'ayant pas d'effets sur l'environnement

ou visant à minimiser les effets négatifs sur l'environnement, ni de la déduction pour

investissement étalée. En outre, la déduction pour investissement à reporter pour ces

sociétés est limitée à 310 000,00 EUR129

par période imposable, ou, lorsque le montant

total de la déduction reportée à la fin de la période imposable précédente excède 1 240

000,00 EUR130

, 25 % de ce montant total.

art. 207 C.I.R. 92

Enfin, ces déductions précitées ne peuvent être opérées sur la partie du résultat de la

société qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles (tels que visés à l'article 79 du

C.I.R. 92), ni sur les avantages financiers ou de toute nature reçus visés à l'article 53, 23°

du C.I.R. 92, ni sur l'assiette de la cotisation distincte spéciale établie sur les dépenses ou

les avantages de toute nature, non justifiés, ni sur la partie des bénéfices qui sont affectés

aux dépenses visées à l'article 198, § 1er

, 9°131

et 12° du C.I.R. 92, ni sur la partie des

bénéfices provenant du non- respect de l'article 194quater, § 2, alinéa 4 du C.I.R. 92 et

de l'application de l'article 194quater, § 4 du C.I.R. 92.

En cas de prise ou de changement, au cours de la période imposable, du contrôle d'une

société, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique,

la déduction pour investissement non accordée en cas d'absence ou d'insuffisance de

bénéfices des périodes imposables qui précèdent la période citée en premier lieu ne sont

pas déductibles des bénéfices de cette période ni d'aucune période imposable ultérieure.

Ce qui précède ne trouve à s'appliquer que dans le cas des «cessions volontaires de

titres». En conséquence, le changement d'actionnariat résultant d'une succession n'est pas

128

Il appartient au contribuable de fournir la preuve que les actions ou parts de la société appartiennent pour plus de la moitié à des personnes physiques (circ. Ci.D.19/444.905,

23 février 1994, Bull. contr., n° 737; confirmé par Gand 4 avril 2006, F.J.F., N° 2007/137).

La détention en usufruit peut se limiter à l'usufruit, la propriété n'est pas nécessaire

(Mons, 9 janvier 2008, Fiscologue, 2008, n° 1100, 12). 129

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 438 310,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2013: 453 780,00 EUR. 130

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 1 753 240,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2013: 1 815 110,00 EUR. 131

D’application à partir du 1er juillet 2012, et sur les avantages de toute nature attribués à partir du 1

er janvier 2012.

concerné par cette mesure132

. La déduction pour investissement concernant les

investissements qualifiants au cours de la période imposable est maintenue.

L'administration des contributions directes peut donner un accord préalable écrit sur le

fait qu'une prise ou un changement de contrôle d'une société répond à des besoins

légitimes de caractère financier ou économique. Il apparaît à la lecture des décisions du

Service des décisions anticipées que, pour l'administration, les besoins légitimes de

caractère financier ou économique «doivent être rencontrés principalement dans le chef

de la société qui subit cette prise ou ce changement de contrôle»133

.

Section III.

Revenus définitivement taxés

1502

Circulaires – Circ. Ci.RH.421/506.082, 4 septembre 2001, Bull. Contr., n° 829, 2230.

– Circ. AAF/97.0060, 31 mars 2005 (AAF 4/2005).

– Circ. Ci.RH.421/506.082 (AFER 22/2001), 31 mai 2006 (addendum à la Circ.

4 septembre 2001, même numéro).

– Circ. Ci.RH.421/506.082 (AFER 22/2001), 2 juin 2009 (addendum 2 à la Circ.

4 septembre 2001, même numéro).

– Circ. Ci.RH.421/597.150 (AFER 32/2009), 23 juin 2009.

– Circ. AAF/INTERN.IB.2006/0549, 12 octobre 2009.

– Circ. Ci.RH.421/597.150 (AFER 32/2009), 12 octobre 2009 (addendum à la Circ.

Ci.RH.421/597.150 (AFER 32/2009), 23 juin 2009).

– Circ. 19 mai 2010 (Addendum à la Circ. Ci.RH.421/597.150 (AFER 32/2009), 23 juin

2009).

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– DEWAEL, Y., «Les immobilisations financières, les assurances et les autres», Act.fisc.,

132

Circ. Ci.RH.421/521.807, 15 décembre 2000, Bull. contr., n° 811. 133

Circ. Ci.RH.421/521.807, 15 décembre 2000, Bull. contr., n° 811.

2009, n° 24, 4.

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– GRAZIOSI, S., «Les R.D.T. refaçonnés par le droit européen», C. & F.P. 2011, n° 10, 16-

23.

Lorsqu'une société est actionnaire d'une autre société, elle peut recevoir des revenus sous

forme de dividendes. De même, une société-actionnaire peut acquérir un revenu de la

société dans laquelle elle investit à raison du rachat d'actions propres ou du partage total

ou partiel de l'avoir social de la société dont elle possède des actions. De tels boni de

rachat et boni de liquidation sont fiscalement assimilés à des dividendes.

Ces revenus de dividendes sont déjà taxés à l'impôt des sociétés dans le chef de la

société qui paye le boni et, éventuellement (en cas de distribution), soumis au précompte

mobilier.

Afin d'éviter la double taxation de ces revenus chaque fois qu'ils concourent à la

formation du bénéfice d'une autre société, l'article 202 du C.I.R. 92 prévoit la déduction

de ces revenus du bénéfice qui est imposable dans le chef de la société actionnaire. Cette

dernière ne sera donc imposable que sur son bénéfice, diminué des revenus de ses

participations. Cette déduction s'appelle la déduction R.D.T. («revenus définitivement

taxés»).

La Belgique a opté pour un régime d'exonération, en vertu duquel les dividendes sont

exonérés à concurrence de 95 %. En principe, les revenus définitivement taxés ne

peuvent être déduits du bénéfice imposable que lorsque les dividendes en question

proviennent du bénéfice imposable. Nous détaillons ci-dessous sur ce point la portée de

cette déduction.

§ 1. REVENUS QUI ENTRENT EN LIGNE DE COMPTE POUR LA DEDUCTION

1. Dividendes

1503

art. 202 § 1er 1° C.I.R. 92

La déduction R.D.T. est d'abord accordée pour les dividendes au sens strict (à savoir les

dividendes tels que visés à l'art. 18 C.I.R. 92)134

. Les revenus de certificats d'actions ou

parts entrent aussi en considération pour la déduction R.D.T.

Les dividendes 'achetés' lors de l'acquistion des titres doivent aussi être considérés

134

En ce qui concerne les dividendes optionnels, voir Bruxelles, 24 février 1995, J.D.F., 1995, n° 5-6, 287-291 avec note KLEYNEN, G., Dans une Circ. du 4 avril 2003,

l'administration s'est ralliée au point de vue selon lequel les dividendes optionnels sont

toujours taxables comme dividendes, même lorsque ceux-ci proviennent de sociétés étrangères.

Pour un cas dans lequel une société détient les actions alors qu'une autre société possède

le droit au dividende, voir Trib. Bruxelles, 27 avril 2007, T.F.R., 2008, n° 338, 300 met

note de OP DE BEECK, P.

comme des dividendes135

. Il est encore toujours question de dividende au sens de la loi

fiscale lorsque le bénéfice versé a été généré par la société distributrice à un moment où

le contribuable n'était pas encore actionnaire. Le contribuable est en effet réputé s'être

subrogé à l’actionnaire précédent lors de l'acquisition des actions.

2. Revenus recueillis lors de l'acquisition par une société

de ses propres actions, à l'occasion du partage total ou

partiel de l'avoir social d'une société ou à l'occasion

d'une fusion mère-filiale

1504

art. 202 § 1er 2° C.I.R. 92

Dans la mesure où les dispositions des articles 186, 187 ou 209 du C.I.R. 92 ou des

dispositions analogues de droit étranger sont appliquées, est également déductible

l'excédent que présentent les sommes obtenues dans les cas visés auxdits articles ou la

valeur des titres acquis, sur la valeur d'investissement ou de revient des actions ou parts

acquises, remboursées ou échangées par la société qui les avait émises, éventuellement

majorées des plus-values y afférentes, antérieurement exprimées et non immunisées136

.

D'après l'administration, l'intégralité du montant de la « plus-value » (différence entre les

sommes obtenues et le prix d'acquisition ou de placement des actions) doit être prise en

compte pour la déduction R.D.T. et n'est pas limitée au montant qualifié de dividende

dans le chef de la filiale137

.

Lors de l'acquisition d'actions propres, la déduction R.D.T. est appliquée pour la période

imposable au cours de laquelle a eu lieu l'acquisition. Il n'est pas requis que le bonus

d’acquisition ait déjà été imposé en tant que dividende dans le chef de la société

acquéreuse138

.

La société-mère peut réaliser une plus-value sur la participation croisée, à la suite d'une

fusion au cours de laquelle une société fusionne avec une autre entité dans laquelle elle

possède déjà une participation. Lors d'une telle fusion, la participation est en effet

remplacée, dans le chef de la société-mère, par l'actif net correspondant de la société

reprise. Si cet actif net excède la valeur fiscale de la participation réciproque, la société-

mère réalisera une plus- value de fusion. En vertu de l’article 202, § 1er

, 2° du C.I.R. 92,

une telle plus-value est considérée comme un dividende versé, susceptible de bénéficier

de la déduction R.D.T.

135

Gand, 17 mai 2011, Fisc.Act., 2011, n° 26, 13 et Fiscologue 2011, n° 1259, 1 (la Cour décide qu'un dividende 'acheté' en même temps que les actions restent sur le plan fiscal un

dividende, même si la distribution n'entraîne pas une augmentation d'avoirs dans le chef de

la société bénéficiaire (imputation de la valeur d'acquisition de la participation à

concurrence de la partie du dividende reçu et ce conformément à l'avis CNC n° 151/2)). 136

A propos de l'interaction entre les articles 209 et 202, § 1er, 2° C.I.R. 92, voir: VERSTRAELEN, J., «Het samenspel tussen de artikelen 209 en 202 § 1, 2° van het Wetboek van

de Inkomstenbelastingen 1992» (note sous Trib. Nivelles, 13 mars 2007), T.F.R., 2007,

n° 332, 1044. 137

Trib. Nivelles, 13 mars 2007, T.F.R. 2007, n° 332, 1044; F.J.F., N° 2007/194. 138

Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 48, 5639-5640, Q. n° 263 PIETERS, 8 mars 2000; Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 69, 7787-7788, Q. n° 497 EERDEKENS 7 novembre 2000.

3. Revenus d'actions privilégiées de la S.N.C.B.

1505

art. 202 § 1er 3° C.I.R. 92

Sont également déduits des bénéfices, les revenus des actions privilégiées de la Société

nationale des chemins de fer belges.

4. Revenus de fonds publics

1506

art. 202 § 1er 4° C.I.R. 92

Sont également déduits des bénéfices, les intérêts des fonds publics belges et des

emprunts de l'ex-Congo belge qui ont été émis en exemption d'impôts belges, réels et

personnels, ou de tous impôts.

5. Revenus de titres d'emprunts de refinancement

1507

art. 202 § 1er 5° C.I.R. 92

Enfin, sont également déduits des bénéfices, les revenus des titres d'emprunts de

refinancement des emprunts conclus par la Société nationale du logement et la Société

nationale terrienne, ou par le Fonds d'amortissement du logement social.

§ 2. CONDITIONS POUR LA DEDUCTION

1507,50

art. 202 § 2 al. 1 1° et 2° C.I.R. 92

Les revenus des deux premières catégories, sauf ceux qui sont réalisés dans le cadre des

fusions (scissions) avec la participation croisée139

, n'entrent en considération pour la

déduction R.D.T. que pour autant que:

– la société actionnaire détienne une participation qualifiante au moment de

l'attribution et de la mise en paiement du dividende (condition de participation);

– les revenus portent sur une participation, qui, pendant une période ininterrompue d'un

an, est ou a été détenue en pleine propriété (c'est ce qu'on appelle la 'condition de

permanence').

Ces conditions constituent les conditions quantitatives.

art. 202 § 2 al. 4 C.I.R. 92

Ces conditions quantitatives ne s'applique pas pour:

– les revenus recueillis ou attribués par des sociétés d'investissement (art. 202 § 2 al. 4

1° et 3° C.I.R. 92). Une «société d'investissement» est une société dont l'objet

139

Sur le plan de la déduction R.D.T., un régime spécial s'applique pour les revenus qui résultent de l'application de l'art. 211 §2 alinéa 3 C.I.R. 92 ou de dispositions qui ont un

effet similaire dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen. Pour de tels

‘dividendes’qui sont la conséquence d'une fusion mère-filiale, on ne doit pas satisfaire aux

conditions quantitatives qui valent pour l'application de la déduction R.D.T. En supprimant

le seuil de participation pour de tels ‘dividendes', le législateur belge est allé plus loin

que ce qu’exigeait la Directive Fusion.

consiste dans le placement collectif de capitaux (art. 2 5° f C.I.R. 92)140

;

– les revenus alloués ou attribués par des intercommunales régies par la loi du

22 décembre 1986 (art. 202 § 2 al. 4 2° C.I.R. 92).

Les revenus qui sont obtenus par les établissements de crédit, les entreprises d'assurance

et les sociétés de bourse, doivent satisfaire depuis le 1er

janvier 2010, à toutes les

conditions quantitatives.

Outre les conditions quantitatives, tous les revenus de la première et deuxième catégorie

doivent satisfaire à une condition qualitative, qu'on appelle la 'condition de taxation'. Ces

conditions sont détaillées ci-après.

Des dispositions spécifiques s'appliquent d'ailleurs pour ce qu'on appelle les 'prêts de

titres'.

1. Condition de participation minimum

1508

art. 202 § 2 C.I.R. 92

La société bénéficiaire doit, à la date d'attribution ou de mise en paiement des

dividendes, détenir une participation dans le capital de la société qui verse les revenus,

d'au moins 10 % ou d'une valeur d'acquisition (à savoir le prix d'acquisition initial, avant

application d'une quelconque réduction de valeur ou réévaluation141

) d'au moins 2,5

millions EUR (avant le 1er

janvier 2010, une valeur d'acquisition de 1,2 million EUR

suffisait) (art. 202 § 2 al. 1er

1° C.I.R. 92)142

.

La loi du 15 décembre 2004 (appelée la «loi collatérale») a inséré une fiction fiscale

générale de non-transfert de propriété pour les conventions constitutives de sûreté réelle

et de prêts portant sur des instruments financiers conclues à partir du 1er

février 2005. Ce

régime de fiction fiscale ne s'applique toutefois pas pour ce qui concerne les revenus

réalisés par des titres juridiquement transférés. Pour ces transactions, on ne tient pas

compte, pour le calcul de la participation minimum dans le chef du cédant, des actions

ou parts qui font l'objet d'une telle convention (art. 202 § 2 al. 6 C.I.R. 92). Le ministre

des Finances a toutefois confirmé que cette fiction et son exception ne s'appliquent que

sur les gages translatifs de propriété143

. Dans le chef du cessionnaire, il n'est jamais

question de déduction R.D.T. (art. 202 § 2 alinéa 7 C.I.R. 92)144

.

140

La 'Société d'Investissement en Capital à risque' (SICAR) luxembourgeoise est une société d'investissement au sens de l'art. 2, § 1, 5°, f) du C.I.R. 92. Voir aussi Déc. ant. n°

900.307, 19 janvier 2010 et n° 2010.061, 7 juin 2011. 141

Q.R., Chambre, 1992-1993, 14 juin 1993, 5805, Q. n° 551, De Clippele, 3 mai 1993. 142

En ce qui concerne cette condition en cas de rachat d'actions propres: voir Déc. ant. n° 600.233, commentée par SMET, P., Fiscologue, 2006, n° 1045, 8. 143

Q.R., Sénat 2005-2006, n° 3-65, Q. n° 3-2395, Steverlynck, 30 septembre 2005. 144

Voir à ce propos SMET, P., «Incidence collatérale de la Loi sur la mise en gage d'actions?», Fiscologue, 2005, n° 974,1. Voir également en matière de précompte mobilier,

les décisions anticipées n° 600.064 du 2 mars 2006, n° 600.160 du 30 mai 2006; n° 600.171 du

13 juin 2006 et n° 700.030 du 3 avril 2007.

2. Condition de permanence – Pleine propriété

1508,50

Dans le cadre de la déduction R.D.T., les actions doivent être détenues en pleine

propriété pendant une période ininterrompue d'au moins un an. Cette condition de durée

minimale de détention est également réputée respectée dans les cas où la durée de

détention d'au moins un an n'est pas encore atteinte au moment de l'attribution ou de la

mise en paiement des revenus dans la mesure où les actions ou parts sont conservées en

pleine propriété pendant une période d'au moins un an à partir de la date de leur

acquisition145

.

En outre, il est requis que, du moins pendant la période de référence d'un an, les actions

soient détenues en pleine propriété. Après la décision de la Cour de Justice dans l'affaire Les Vergers du Vieux Tauves

146, on peut admettre que cette exigence de pleine propriété

est conforme à la Directive Mère-filiale.

L'Exposé des Motifs de la loi du 24 décembre 2002147

précise que la condition de la

durée de détention minimale doit être appréciée par action148

. La doctrine soutient sur la

base du droit européen que la condition de permanence vise uniquement la participation

minimale de 10 %149

. L'administration fiscale s'est récemment ralliée à la position de la

doctrine.

En outre, on considère qu'il n'y a pas d'interruption de la période minimale de détention

en cas d'échange ou d'aliénation des actions ou parts dans le cadre d'opérations visées à

l'article 45 du C.I.R. 92 ou d'aliénation ou d'acquisition d'actions ou de parts en raison

d'opérations en neutralité d'impôt visées aux articles 46, § 1er

, alinéa 1er

, 2°, 211, 214,

§ 1er

, et 231, § 2 et 3 du C.I.R. 92.

3. Immobilisations financières

1508,55

Jusqu'au 1er

janvier 2011, en vue de l'application de la déduction R.D.T., les actions

devaient avoir la nature d'immobilisations financières150

. Cette condition a été critiquée

dans la doctrine pour cause de contrariété avec la Directive Mère-Filiale151

. La

145

Exposé des motifs 46. Le Tribunal de première instance d'Anvers a décidé le 4 mai 2005 que pour les dividendes distribués, pour l'exercice d'imposition 2003, un usufruit suffit (à

ce moment, en effet, la loi ne prévoyait pas la condition de pleine propriété). Trib.

Anvers, 4 mai 2005, www.monKEY.be, jurisprudence IPP-ISOC, n° A1 05/7. Voir en matière de

précompte mobilier: Anvers, 30 novembre 2004, Fiscologue, 2005, n° 67, 7. 146

C.J.C.E., 22 décembre 2008, aff. C-48/7, Les vergers du Vieux Tauves, F.J.F., N° 2009/ 166. Pour un commentaire: SPAAS, T., «Hof van Justitie verwerpt ruime benadering

deelnemingsbegrip», Fisc.Act., 2009, n° 7, 3; ISENBAERT, M., «Une participation en usufruit

ne suffit pas pour la directive mère-fille», Fiscologue, 2009, n°1143, 10; DIERICKX, G.,

«Moeder-Dochterrichtlijn eist het aanhouden van aandelen in volle eigendom: vruchtgebruik op

aandelen onvoldoende voor DBI-aftrek», A.F.T., 2009, n° 6-7, 53. 147

M.B., 31 décembre 2002. 148

Doc. parl., Chambre, 2001-2002, n° 1918/001, p. 46. 149

PEETERS, B., «De Belgische deelnemingsvrijstelling na de belastinghervorming», dans: PEETERS, B., (éd), Hervorming van de vennootschapsbelasting, Gand, Larcier, 2003, p. 139. 150

Pour un commentaire de la Déc. ant. n° 2010.050, 9 mars 2010, voir DHAENE, M., «'Immobilisations financières': toujours l'incertitude?», Fiscologue, 2010, n° 1220, 5. 151

VANHULLE, H., «De wijzigingen aan het stelsel van de dbi-aftrek», A.F.T., 2003, Numéro spécial: De langverwachte hervorming van de vennootschapsbelasting, 63-64; LION, Ph.,

Commission européenne a donc démarré une procédure d'infraction152

. Depuis le 1er

janvier 2011, cette condition a toutefois été supprimée de la loi153

. En ce qui concerne le

passé, la question de la contrariété avec la directive subsiste toutefois.

4. Condition de taxation

1509

Les revenus des deux premières catégories mentionnées ci-dessus (n° 1503 et 1504) ne

sont pas déductibles lorsqu'ils sont alloués ou attribués par:

art. 203 § 1er al. 1

er 1° C.I.R. 92

1. une société qui n'est pas assujettie à l'impôt des sociétés ou à un impôt étranger

analogue à celui-ci (appartiennent également à cette catégorie, les sociétés dont les

bénéfices sont taxés dans le chef de leurs membres154

) ou qui est établie dans un pays

dont les dispositions du droit commun en matière d'impôt sont notablement plus

avantageuses qu'en Belgique. art. 203 § 2 C.I.R. 92

Font pourtant exception à cette règle, les dividendes alloués ou attribués par les

intercommunales visées par la loi du 22 décembre 1986. Mais cette exception ne

s'applique qu'aux dividendes «ordinaires», et pas aux bonis de rachat ou bonis de

liquidation qui proviennent de ces intercommunales155

(art. 203 § 2 al. 1er

C.I.R. 92).

art. 203 § 1er al. 2 C.I.R. 92

Les dispositions du droit commun en matière d'impôts sont notablement plus

avantageuses qu'en Belgique, lorsque dans les cas déterminés par le Roi:

– soit le taux nominal de droit commun de l'impôt sur les bénéfices de la société est

inférieur à 15 %;

– en droit commun, le taux correspondant à la charge fiscale effective est inférieur à

15 %.

A la lumière de ces critères, un arrêté royal délibéré en Conseil des ministres a

établi une liste de pays où les dispositions du droit commun en matière d'impôts

sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique156

. Il s'agit d'une présomption

réfragable: le cas échéant, le contribuable a le droit de démontrer qu'un pays qui

figure dans la liste ne relève cependant pas de la catégorie d'exclusion de

l'article 203, § 1er

, 1° du C.I.R. 92157

.

La doctrine s'interroge sur la portée de la liste. La question s'est posée plus

particulièrement de savoir si l'administration pouvait invoquer l'exclusion de la

déduction R.D.T. de l'article 203, § 1er

, 1° du C.I.R. 92 (et plus particulièrement

DELATTRE M. et DOUENIAS, S., «Het nieuwe D.B.I.-regime», A.F.T., 2003, 178. Pour une

décision positive dans la jurisprudence, voir: Trib. Bruxelles, 30 avril 2010, commenté par

DEWAEL, Y., «RDT et immobilisations financières», Act.fisc., 2010, n° 20, 3. 152

IP/09/1770 du 20 novembre 2009. 153

L. du 14 avril 2011, M.B., 6 mai 2011. 154

Q.R., Ch. repr., 1996-97, 22 juillet 1997, 12495, Q. n° 819, Vermeulen, 13 mars 1997. 155

Art. 36 L. 29 avril 1999 relative à l'organisation du marché du gaz et au statut fiscal des producteurs d'électricité, M.B., 11 mai 1999. 156

A.R. 13 février 2003, M.B., 21 février 2003, modifié par l'A.R. du 11 mai 2004, M.B., 27 mai 2004; DHAENE, M., «Nouvelle liste de paradis fiscaux et liste actualisée des pays

RDT», Fiscologue, 2010, n° 1191, 1. 157

Compte rendu analytique, Commission des Finances et du Budget, COM 026, 21 octobre 2003, 21.

sur base des dispositions de droit commun du pays concerné) pour les dividendes

qui proviennent de pays qui ne figurent pas sur la liste158

. Le ministre des

Finances a précisé dans une réponse à une question parlementaire que la liste

mentionnée n'est pas exhaustive159

.

Dans une circulaire sur la convention préventive de la double imposition entre la

Belgique et Hong Kong, l'administration a confirmé que les dispositions de droit

commun en matière fiscale qui sont applicables à une société établie à Hong

Kong ne sont pas notablement plus avantageuses qu'en Belgique (l'application du

principe de territorialité n'y fait pas obstacle)160

;

art. 203 § 1er in fine C.I.R. 92

Les dispositions du droit commun en matière d'impôts qui sont applicables aux

sociétés établies dans un Etat membre de l'Union européenne sont censées ne pas

être notablement plus avantageuses qu'en Belgique (art. 203 § 1er

in fine

C.I.R. 92);

art. 203 § 1er al. 1

er 2° C.I.R. 92

2. les sociétés de financement161

, les sociétés de trésorerie ou les sociétés

d'investissement qui, bien qu'assujetties dans le pays de leur domicile fiscal à un

impôt visé au 1, bénéficient dans celui-ci d'un régime fiscal exorbitant du droit

commun.

Les dividendes des centres de coordination agréés ne sont pas visés ici; ils ne peuvent

en effet exercer leurs activités financières qu'au profit des membres du groupe, et ils

ne répondent donc pas à la définition de la «société de financement».

Il est fait exception à cette exclusion pour ce qu'on appelle les «sociétés

d'investissement »162

dont les statuts prévoient la distribution annuelle d'au moins

90 % des revenus qu'elles ont recueillis, déduction faite des rémunérations,

commissions et frais pour autant et dans la mesure où ces revenus proviennent de

158

Pro. PEETERS, B., «De Belgische deelnemingsvrijstelling na de belastinghervorming», in PEETERS, B. (éd.) Hervorming van de vennootschapsbelasting, Gand, Larcier, 2003, 154,

VANHULLE, H., «De wijzigingen aan het stelsel van de dbi-aftrek», A.F.T. 2003, numéro

spécial, 67; contra: VAN CROMBRUGGE, S., De hervorming van de vennootschapsbelasting in

2002, Kalmthout, Biblo, 2003, 74, de même: LION, Ph., DELATTRE, M. et DOUENIAS, S., «Het

nieuwe D.B.I.-regime», A.F.T., 2003, 186. 159

Q.R., Chambre, 2006-2007, n° 164, 32.128-32.130, Q. n° 1481, Van Der Maelen, 22 novembre 2006. 160

Circ. n° AAF/97.0060 (AAF 4/2005), 31 mars 2005. Trib, Bruxelles, 23 avril 2004, T.F.R., 2004, n° 268, 861 avec note de DEBROE, L., Trib. Bruxelles 29 juillet 2005 (en matière de la

vente d'une participation dans une société française qui détient à son tour une

participation à une société de Hong Kong). Voir HINNEKENS, P., Hong Kong of Macau als

fiscale toegangspoort naar en vanuit het Verre Oosten? Een kritische analyse van de

bilaterale verdragen met Hong Kong en Macau, T.F.R., 2007, 315, 91. Voir enfin les décisions

anticipées 600.411, 7 novembre 2006, n° 700.264, 7 août 2007 et n° 800.324, 18 novembre

2008. Voir également à cet égard la notion de «beneficial owner» ou «bénéficiaire

effectif»: Compte rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, n° COM 906 du

28 mars 2006, 8. 161

Trib. Bruxelles, 22 décembre 2009, F.J.F., N° 2011/46 (en ce qui concerne la définition de la notion de société de financement, le Tribunal estime que les termes «exclusivement ou

principalement» se rapportent à l'intégralité de la phrase «prestation de services

financiers au profit de sociétés qui ne forment pas un groupe directement ou indirectement

avec la société prestataire»). 162

En matière de calcul de la partie de la plus-value qui entre en considération pour la déduction R.D.T.: Voir Circ. Ci.RH.421/506.082, 31 mai 2006 et 2 juin 2009. Voir aussi

décision anticipée n° 600.315, 22 janvier 2008 et n° 900.307, 19 janvier 2010. Pour les

dividendes d'une Sicar luxembourgeoise, voir: Déc. ant. n° 2010.061, 30 mars 2010,

commentée dans DELACROIX, P. et HERMAND, O., «La 'SICAR RDT' luxembourgeoise est née»,

Fiscologue, 2010, n° 1221, 5 et COUDRON, C., «Luxemburgse Sicar met voldoende investeerders

is beleggingsvennootschap», Fisc.Act., 2010, n° 39, 10- 12 et DELACROIX, P. et HERMAND, O.,

«La 'SICAR RDT' luxembourgeoise est née», Fiscologue, 2010, n° 1221, 5.

dividendes qui répondent eux-mêmes aux conditions de déduction visées aux 1 et 2

supra et 3 et 4 infra ('bons' dividendes) ou de plus-values qu'elles ont réalisées sur

des actions ou parts susceptibles d'être exonérées en vertu de l'article 192 du C.I.R.

92 ('bonnes' plus-values)163

. Les 'bonnes' plus- values latentes entrent également en

considération pour la déduction RDT164

. Si les revenus de la société d’investissement

R.D.T. se compose tant de ‘bon’ que de ‘mauvais’ revenus, il faut opérer une

ventilation165

.

Une deuxième exception consiste en la pricaf privée et les organismes de placement

européens assimilés, dans la mesure où les revenus proviennent des plus-values

qualifiantes sur les placements ou les dividendes (art. 203 § 2 al. 2 C.I.R. 92);

art. 203 § 1er al. 1

er 3° C.I.R. 92

3. une société, dans la mesure où les revenus qu'elle recueille, autre que des dividendes,

trouvent leur source en dehors du pays de son domicile fiscal et bénéficient dans le

pays du domicile fiscal d'un régime d'imposition distinct exorbitant du droit

commun166

.

Le régime d'impôt territorial tel qu'il est applicable à Hong Kong ne constitue donc

pas, selon l'administration, un régime fiscal qui déroge au droit commun au sens de

l'article 203, § 1er

, alinéa 1er

, 3° du C.I.R. 92167

;

art. 203 § 1er al. 1

er 4° C.I.R. 92

4. une société dans la mesure où elle réalise des bénéfices par l'intermédiaire d'un ou de

plusieurs établissements étrangers qui sont assujettis à un régime de taxation

notablement plus avantageux que celui auquel ces bénéfices auraient été soumis en

Belgique.

Cette disposition ne s'applique pas lorsque l'impôt effectivement appliqué de manière

globale sur les bénéfices provenant de l'établissement étranger atteint au moins 15 %

ou lorsque la société et son établissement étranger sont situés dans des Etats membres

de l'Union européenne (art. 203 § 2 al. 4 C.I.R. 92); art. 203 § 1

er al. 1

er 5° C.I.R. 92

5. une société, autre qu'une société d'investissements, qui redistribue des dividendes

qui, en application du 1 à 4, ne pourraient pas eux-mêmes être déduits à concurrence

d'au moins 90 %.

Seuls les dividendes redistribués sont visés, et pas les dividendes qui proviennent des

revenus propres d'exploitation de la société intermédiaire elle-même. Le seuil des

90 % ne trouve à s'appliquer que vis-à-vis de la première société intermédiaire, c'est-

à-dire la société intermédiaire dont les actions sont détenues par la société qui

revendique la déduction des R.D.T.

Les exclusions visées aux 2 et 5 ci-dessus ne s'appliquent pas aux dividendes recueillis

en raison d'une participation directe ou indirecte dans une société de financement

163

Une exonération R.D.T. partielle dans le chef de la société de placement suffit pour l'exonération de plus-value au sens de l'art. 192 C.I.R. 92 (plus-value sur la participation

dans la société de placement). Trib. Bruxelles, 29 juin 2007, F.J.F., N° 2008/11. 164

Déc. ant. n° 900.307, 19 janvier 2010, commenté par MONS DELLE ROCHE, «SICAV RDT : revenus 'latents' déductibles au titre de RDT ?», Fiscologue, 2010, n° 1126, 6. 165

Déc. ant. n° 2010.061, 7 juin 2011, T.F.R. 2012, n° 414, 105. 166

Voir Q.R., Ch. repr., 1997-98, 10 août 1998, Q. n° 163, Didden, 26 mai 1998. 167

Circ. n° AAF/97.0060 (AAF 4/2005). Voir aussi Trib. Bruxelles, 23 avril 2004, T.F.R., 2004, n° 268, 861 avec note de DE BROE, L. Voir également les références mentionnées ci-

dessus.

résidente d'un Etat membre de l'Union européenne qui répond, pour l'actionnaire, à des

besoins légitimes de caractère économique et financier, pour autant que et dans la

mesure où la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital

libéré à la fin de cette période de la société de financement, n'excède pas 33 % des dettes

(art. 203 § 2 al. 3 C.I.R. 92)168

. Une déduction n'est possible que tant que le seuil de

capitalisation n'est pas dépassé169

.

La cinquième catégorie ne s'applique pas quand la société qui redistribue (art. 203 § 2 al.

5 C.I.R. 92):

a. est une société résidente ou une société étrangère établie dans un pays avec lequel la

Belgique a signé une convention préventive de la double imposition et qui est

soumise à un impôt analogue à l'impôt des sociétés sans bénéficier d'un régime fiscal

exorbitant du droit commun, et dont les actions sont inscrites à la cote officielle d'une

bourse de valeurs mobilières d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un Etat

tiers dont la législation prévoit des conditions d'admission au moins équivalentes170

;

b. est une société dont les revenus recueillis ont été exclus du droit à la déduction

organisé par le présent article en Belgique ou par une mesure d'effet équivalent de

droit étranger.

L'indemnité pour coupon manquant qui est assimilée à un dividende (prêts sur titres

conclus avant le 1er

février 2005) n'est en principe pas déductible comme revenu

définitivement taxé. Constituent une exception à cette règle les situations où soit

l'indemnité distribuée est taxée comme un dividende distribué au niveau du débiteur du

coupon manquant, soit la transaction est clôturée par le biais d'un système de clearing

spécialement agréé à cet effet.

Pour les prêts d'actions conclus après le 1er

février 2005, ce qui est mentionné ci-dessus

n'est plus d'application171

. L'indemnité pour coupon manquant n'est en effet plus

considérée comme un dividende.

L'Administration des contributions directes peut donner par écrit un accord préalable sur

le fait que les dividendes répondent aux conditions mentionnées ci-dessus. A titre d'exemple, on peut renvoyer à:

– Décision n° Ci.Com./ 082 du 11 juillet 1994, Bull. contr., 1999, n° 789, 91 (sur le fait de savoir si les

dividendes distribués à la société requérante par une société établie au Sri Lanka répondent aux

conditions de déduction prévues à l'article 203 du C.I.R. 92 (réponse négative));

– Décision n° Ci.Com./ 288 du 17 novembre 1997, Bull. contr., 1999, n° 789, 99 (où il a été décidé qu'une

société, établie dans une «zone d'entreprises» française, peut être considérée comme une société

étrangère soumise à un impôt analogue à l'impôt des sociétés belge);

– Décision n° Ci.Com./444 du 20 décembre 1999, Bull. contr., n° 817, 1465 (relatif au (1) respect de la

condition de taxation prévue à l'article 203, § 1er, 1° du C.I.R. 92 en matière de dividendes d'une société

du Nigeria ayant le statut de «Pioneer Company» (ruling favorable), (2) respect de la condition de

taxation prévue à l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 5° du C.I.R. 92 en matière de dividendes d'une société du

168

Au début de la période imposable de l'attribution des dividendes: Q.R., Ch., 2001-2002, 22 janvier 2002, Q. n° 133, Eerdekens, 20 août 2002; Bull. contr., 2003, n° 833.Voir

également Trib. Bruxelles, 7 février 2007, T.F.R., 2008, n° 337, 226 sur la vision de

l'administration fiscale telle qu'exposée dans la circulaire du 4 septembre 2001

(application à la IFSC irlandaise). Voir aussi: DE BROE, L. et BAMMENS, N., «Que signifie

'pour autant et dans la mesure où'?», Fiscologue, 2010, n° 1210, 3. 169

Trib. Bruxelles, 22 décembre 2009, F.J.F., n° 2011/ 46. 170

La charge de la preuve pour démontrer cette équivalence repose désormais sur le contribuable qui souhaite bénéficier de la déduction-R.D.T., Doc. parl., Ch. repr., 1998-99,

n° 1949/1, 8. 171

Art. 45 2° de la loi de décembre 2004, M.B., 1er février 2005 (éd. 2).

Nigeria qui détient une participation dans une société du même pays ayant le statut de «Pioneer

Company» (ruling favorable) et (3) respect de la condition de taxation prévue à l'article 203, § 1er, alinéa

1er, 5° du C.I.R. 92 en matière de dividendes d'une société du Ghana qui détient une participation dans

une autre société du Ghana, qui perçoit des revenus d'une activité d'exportation qui bénéficient d'un

régime de taxation préférentiel (ruling défavorable));

– Décision anticipée n° 700.025, 13 mars 2007 et n° 900.349, 17 novembre 2009 (en matière de tax

holiday chinoise);

– Décision anticipée n° 400.193, 17 avril 2007 (en matière de tax holiday tunisienne). Pour ce qui concerne

la Tunisie, voir également le rapport d'évaluation du Service des décisions anticipées de l'année 1998

(Bull. contr., n° 809, 2899)172 et le rapport d'évaluation sur l'année 1999 (Bull. contr., n° 810, 3330)173;

– Décision anticipée n° 700.334, 12 février 2008 (en matière de dividendes de SCI françaises);

– Décision anticipée n° 800.029, 26 février 2008 (en matière de Thaise tax holiday);

– Décision anticipée n° 700.383, 13 novembre 2007 (ruling positif Panama);

– Décisions anticipées n° 600.411, 7 novembre 2006; 700.264, 7 août 2007; 800.324, 18 novembre 2008 et

800.074, 17 avril 2008 et 2010.041, 16 mars 2010 (à propos de Hong Kong et Singapour);

– Décision anticipée n° 700.099, 7 juillet 2009 (un 'Fonds voor gemene rekening' néerlandais pouvant être

considéré comme fiscalement transparent à des fins fiscales belges, la déduction RDT peut s'appliquer sur

les revenus mais la règle de la transparence absolue s'applique);

– Décision anticipée n° 900.424, 8 décembre 2009 (dividendes en provenance d'une filiale israélienne qui

bénéficient en Israël d'une exonération d'impôt des sociétés suite à un programme de stimulation

économique);

– Décision anticipée n° 900.349, 19 novembre 2009 (dividendes d'une société de Hong Kong qui a des

filiales dans des zones géographiques défavorisées situées en Chine);

– Décision anticipée n° 900.144, 14 juillet 2009 (dividendes d'une société sud-coréenne);

– Décision anticipée n° 2010.041, 16 mars 2010 (dividendes octroyés par une société établie à Singapour

provenant de revenus étrangers qui ne sont pas imposés suite à une mesure économique temporaire);

– Décision anticipée n° 2011.548, 13 décembre 2011 (dividendes distribués par un ‘Holding 1929’

luxembourgeois transformé en une société normalement taxée).

§ 3. QUOTITE DEDUCTIBLE

1510

Les déductions RDT ne s'appliquent aux revenus qualifiants qu'à concurrence de 95 %. Le législateur considère que si 100 % du revenu se trouvent au crédit du compte de

résultats, 5 % se trouvent au débit parmi les frais généraux nécessaires pour la gestion de

la participation. Le revenu ne se retrouve donc dans le bénéfice qu'à concurrence de

95 %174

. Dans le cas d'une fusion mère-filiale, on applique une déduction RDT à 100 %

(art. 204, al. 2 juncto art. 211, § 2, al. 3 C.I.R. 92).

La déduction RDT ne peut en outre intervenir que dans la mesure où les revenus des

participations se retrouvent dans le bénéfice net de la société actionnaire. En outre, la

déduction est limitée au montant du bénéfice de la période imposable tel qu'il subsiste

après application de l'article 199 du C.I.R. 92, et diminué175

:

– des libéralités non déductibles à titre de frais professionnels, à l'exception des

libéralités déduites des bénéfices en application des articles 199 et 200 du C.I.R. 92;

– des frais professionnels non déductibles visés à l'article 53, 6° à 11°, 14° et 21° à 24°

172

Pas de déduction R.D.T. dans le cas concerné sur base de l'art. 203 § 1er 3° C.I.R. 92 173

Pas de déduction R.D.T. parce qu'il est insuffisamment prouvé qu'un impôt est similaire à l'impôt des sociétés belge. 174

Voir également VAN DYCK, J., «Déduction RDT limitée à 95 %: non contraire à la directive mère-fille», Fiscologue, 2011, n° 1237, 1. 175

WARSON, E., «Was de mogelijkheid om DBI's af te trekken van de belastbare inkomsten ingevolge art. 26 van het WIB92 een administratieve toegeving?», A.F.T., 1997, 307.

du C.I.R. 92;

– des intérêts, redevances et rémunérations visées à l'article 54 du C.I.R. 92;

– des intérêts non déductibles visés à l'article 55 du C.I.R. 92;

– des cotisations patronales d'assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès

prématuré et les primes y assimilées de certaines assurances-vie dans la mesure où

ces cotisations et primes ne satisfont pas aux conditions et limites fixées par les

articles 59 et 195 du C.I.R., ainsi que les pensions, rentes et autres allocations en

tenant lieu dans la mesure où ces sommes ne satisfont pas aux conditions et à la

limite fixées par l'article 60;

– de la partie non déductible176

des frais et moins-values afférents à l'utilisation des

voitures, voitures mixtes et minibus visés à l'article 66, à l'exception des frais de

carburant;

– des ristournes considérées comme des bénéfices, visés à l'article 189, § 1er

du C.I.R.

92;

– des taxes non-déductibles visées à l'article 198, alinéa 1er

, 4°, 8° et 9° du C.I.R. 92.

Les critiques émises par la Commission européenne ont eu pour effet que la limitation

susmentionnée a été supprimée à partir de l'exercice d'imposition 2005 pour les

dividendes en provenance d'une filiale établie dans l'Union européenne177

. Depuis le

1er

janvier 2011, le renvoi à 'l'Union européenne' a été remplacé par 'l'espace économique

européen'178

. Cette limitation n'avait toutefois été supprimée que pour les «dividendes

ordinaires» en provenance de filiales telles que définies dans la Directive Mère-filiale et

les revenus des actions privilégiées de la SNCB; en d'autres mots, la limitation s'applique

encore toujours pour les boni de liquidation et de rachat179

.

art. 74 et 75 A.R./C.I.R. 92

art. 205 § 1er C.I.R. 92

En outre, la déduction précitée n'est pas applicable aux revenus d'éléments d'actif qui

sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle dans des établissements dont la

société dispose à l'étranger et dont le bénéfice est immunisé en vertu de conventions

internationales préventives de double imposition. Ceci découle en principe du

mécanisme général de la détermination de la base imposable (art. 74 et 75 A.R./C.I.R.

92) mais cela a été également spécifiquement stipulé dans la loi (art. 205 § 1er

C.I.R.

92)180

.

La déduction R.D.T. n'est en outre autorisée qu'après la «troisième opération». Cela

signifie que la déduction-R.D.T. trouve en principe seulement à s'appliquer que pour

autant qu'un résultat fiscal positif subsiste après cette troisième opération.

176

Depuis l'ex. d'imp. 2009, il est question de «la partie non déductible». 177

Loi du 2 mai 2005, M.B., 31 mai 2005; Voir aussi Anvers, 18 janvier 2011, F.J.F., N° 2011/254: aussi pour les ex. d'imp. antérieur à l'ex. d'imp. 2005, la limitation ne peut pas

être appliquée pour cause de contrariété avec la Directive Mère-Filiale. 178

Dans la pratique, l'administration fiscale accepte un champ d'application plus large (cf. BUYSSE, C., «Déclaration à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition 2010»,

Fiscologue 2010, n° 1208, 9). 179

Voir en ce qui concerne la limitation aux dépenses non admises dans le cas de dividendes «ordinaires» dans une situation purement belge: Trib. Anvers, 19 novembre 2004, T.F.R.,

2005, n° 279, 352 avec note de OP DE BEECK, P. et FRANCKEN, M. Voir également: VAN DE

WOESTEYNE, I., «Overdracht DBI- overschotten: schending Fusierichtlijn», Fisc.Act., 2010, n°

9, 3. 180

PEETERS, C., «Overdraagbare dbi- aftrek en aftrek van buitenlandse vrijgestelde inkomsten», Intern.Fisc.Act. 2011, n° 10, 4-8.

art. 205 § 3 C.I.R. 92

Suite à la jurisprudence européenne (affaires Cobelfret181

, Beleggen, Risicokapitaal,

Beheer NV et KBC Bank NV182

) qui a confirmé que le régime R.D.T. belge est contraire

sur ce point à la Directive mère-filiale, le principe de la reportabilité des excédents

R.D.T. vers les périodes imposables suivantes pour les dividendes d'origine belge et de

l'E.E.E. a été expressément inscrit dans la loi (art. 205 §3 C.I.R. 92)183

. L'administration

fiscale va même plus loin dans sa circulaire du 23 juin 2009184

: les excédents R.D.T.

relatifs aux dividendes en provenance de certains pays tiers sont aussi reportables vers

les périodes imposables suivantes185

.

Seuls les excédents R.D.T. relatifs aux revenus visés à l'article 201 § 1 1° et 3° du

C.I.R. 92 peuvent être reportés vers les périodes imposables suivantes. Les boni de

liquidation et boni de rachat visés à l'article 201 § 2 2° du C.I.R. 92 sont donc exclus du

report. La Cour de Justice décide que l'exclusion de la cession des excédents de R.D.T.

lors de la fusion par absorption est contraire à la Directive Mère-Filiale186

.

Il n'y a pas de régime explicite pour le report d'excédents R.D.T. en cas de

réorganisations fiscalement neutres. Sur ce point, le Service des décisions anticipées

décide que les excédents de R.D.T. que la société absorbée a accumulés restent

maintenus et qu’ils sont transférés à la société absorbante en fonction de la valeur fiscale

nette des sociétés impliquées dans la restructuration187

. Toutefois, il existe à ce sujet une

181

C.J.C.E., 12 février 2009, aff. C-138/07, Fiscologue, 2009, n° 1148, 12, R.G.F., 2009, n° 3, A.F.T., 2009, n° 11, 26, 1. Voir également SPAAS, T. et WEYN, A., «De cobelfret

circulaire gewogen», Fisc.Act., 2009, n° 25, 1 et VERSWEYVELD, Ph., «DBI-regeling strijdig

met moeder-dochterrichtlijn», Intern.Fisc.Act., 2009, n° 3, 1. 182

Ordonnance C.J.C.E., 4 juin 2009, aff. C-439/07, KBC Bank NV et aff. C-499/07, Beleggen, Risicokapitaal, Beheer NV, R.W. 2011- 2012, n° 18, 842, T.F.R. 2009, n° 367, 736 et 751

(réponse à la questions préjudicielles de Bruxelles, 13 septembre 2007, voir : VAN DIJCK,

J., «Report des excédents de R.D.T. : aussi pour les dividendes hors U.E.», Fiscologue,

2007, n° 1083, 1, commenté dans BAMMENS, N., «Excédents de RDT pour dividendes non-UE: pas

de clarté après KBC», Fiscologue (I.), 2009, n° 306, 1. Voir aussi: WUSTENBERGHS, T.,

SOHIER, B., BIELEN, P., «Excédents de RDT: nouvelle décision mais peu de

précisions», Fiscologue, 2009, n° 1165, 1 et JANSEN, T., «Dbi-overschotten uit derde landen:

Europees hof schuift concrete toetsing DBI-overdracht door naar Belgische rechtbanken»,

Fisc.Act., 2009, n° 23, 1. 183

VAN DYCK, J., «Reportabilité des excédents de RDT légalement confirmée», Fiscologue, 2009, n° 1186, 2. 184

Circ. Ci.RH.421/597.150, commentée dans Fiscologue, 2009, n° 1163, 3, n° 1166, 6, n° 1167, 11. Voir aussi SPAAS, T. et WEYN, A., «De Cobelfret- circulaire gewogen», Fisc.Act.,

2009, n° 25, 1; VAN DYCK, J., «Report d'excédents de RDT aussi via la 'clause d'égalité de

traitement'», Fiscologue, 2010, n° 1181, 4. 185

Circ. AAF/ INTERN.IB.2006/0549, 12 octobre 2009 pour les pays avec lesquels la Belgique a conclu une convention d'impôt dans laquelle une clause d'égalité de traitement a été

reprise. Les excédents R.D.T. de dividendes non-E.E.E. ne sont pas reportables, à moins

qu'on puisse prouver que la libre circulation du capital est violée. Voir aussi X, «DBI-

overdracht in wet binnen EU, buiten EU in circulaire» Fisc.Act., 2009, n° 43, 2; DEVROYE, B.

et DEWAGTERE, K., «DBI-overschotten inzake niet-EER-dividenden overdraagbaar?», Fisc.Act.,

2011, n° 9, 9 et RENIER, P., «Non-report des excédents de RDT de pays tiers : non

discriminatoire ?», Fiscologue, 2011, n° 1241, 6. La Cour constitutionnelle a décidé que ce

régime constituait une violation des articles 10 et 11 de la Constitution (C. Const.,

10 octobre 2012, n° 118/2012, www.monkey.be, Jurisprudence, n° GWH 12/0749). 186

VAN DE WOESTEYNE, I., «Overdracht DBI- overschotten: schending Fusierichtlijn», Fisc.Act., 2010, n° 9, 9 et Gand, 28 juin 2011, Cour. fisc. 2011, 461. (question

préjudicielle). C.J.U.E., 18 octobre 2012, aff. C-371/11, Punch Graphix, Fisc.Act. 2012, n°

38, 4 (une dissolution (sans liquidation) dans le cadre d'une fusion par absorption ne peut

pas être considérée comme une liquidation au sens de l'article 4 al. 1er de la Directive

Mère- Filiale). 187

Déc. ant. n° 2011.152, 10 mai 2011.

controverse importante dans la doctrine188

.

Enfin, les déductions R.D.T. ne peuvent pas être appliquées dans la mesure où le

bénéfice de la société trouve son origine dans des avantages anormaux et bénévoles que

la société a obtenus d'entreprises avec lesquelles elle se trouve dans un lien de

dépendance réciproque (art. 79 juncto 207 al. 2 C.I.R. 92) (n° 1512,30). La question se

pose si cette limitation est d'application pour les dividendes en provenance de filiales

établies dans l'Union européenne et ce compte tenu de la Directive Mère-Filiale189

.

Section IV.

Déduction pour les revenus de brevet

1511

Bibliographie – SPAGNOLI, K., De belastingaftrek voor octrooi-inkomsten, Fiscaal praktijkboek 2007-

2008. Directe Belastingen, Malines, Kluwer, 2007, 29-44.

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http://fiscus.fgov.be).

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– SPRINGAEL, B. et VAN DE VELDEN, K., «Déduction pour revenus de brevet: 'FAQ'

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– DEWILDE, H., «De aftrek voor octrooi-inkomsten: een aanzet tot analyse en

interpretatie», I.R.D.I., 2009, n° 2, 110-121.

– ONKELINX, O. et RENS, Ph., «Déduction pour brevets: Les premières décisions

anticipées sont publiées», Fiscologue, 2009, n° 1180, 3.

– SPRINGAEL, B., «'Revenus de brevets': le SDA vient en aide aux PME», Fiscologue,

2010, n° 1198, 8.

– SPRINGAEL, B., «Revenus 'réels' de brevets: où la protection des brevets est-elle

requise?», Fiscologue, 2010, n° 1202, 6.

– WARSON, E. et CLAES, R., «The Belgian patent income deduction», E.T., 2010, n° 7,

319- 323.

– HENDRICKX, P., «Déduction pour revenus de brevets: état des lieux critique», R.G.F.,

2010, n° 8, 14-24.

188

VAN DE WOESTEYNE, I., «Overdracht DBI-overschotten als secundair kenmerk van overgenomen vennootschap», Fisc.Act., 2010, n° 12, 4; VAN GILS, N., «Het onzekere lot van het dbi-

overschot bij reorganisaties», A.F.T., 2011, n° 3, 5 et VAN GILS, N., «DBI-overschot:

Rulingdienst heeft eigen interpretatie», Fisc.Act., 2011, n° 26, 1. 189

Voir aussi VAN DYCK, J., «Déduction RDT: même sur les avantages anormaux?», Fiscologue, 2009, n° 1160, 1 et VAN DYCK, J., «Déduction R.D.T.: pas sur les avantages anormaux

obtenus?», Fiscologue 2012, n° 1287, 6.

– WILLEMART, P. et DAENEN T., «Aperçu du régime fiscal des revenus de brevets en

droit belge et en droit luxembourgeois», A.C.E. 2011, n° 10, 5-16.

1511,01

Pour inciter les entreprises en Belgique à l'innovation technique et pour attirer les centres

de R&D et les centres de brevets étrangers en Belgique, le législateur a instauré la

«déduction pour les revenus de brevet», qui est entrée en vigueur à partir de l'exercice

d'imposition 2008.

§ 1. CHAMP D'APPLICATION RATIONE PERSONAE

1511,02

La déduction pour les revenus de brevet est en principe applicable à toutes les sociétés

assujetties à l'impôt des sociétés et aux établissements stables situés en Belgique de

sociétés étrangères. Les personnes physiques ne peuvent pas invoquer ce régime de

déduction, ni les personnes morales soumises à l'impôt des personnes morales.

§ 2. CHAMP D'APPLICATION RATIONE MATERIAE

1. Brevet qualifiant

1511,03

Pour l'application de la déduction, on entend par «brevets»:

– brevets développés en interne: les brevets ou certificats complémentaires de

protection (CCP) dont la société est titulaire et développés totalement ou

partiellement par la société dans des centres de recherche formant une branche

d'activité;

– brevets acquis de tiers: les brevets, certificats complémentaires de protection ou les

droits de licence portant sur des brevets ou des certificats complémentaires de

protection acquis par la société, à la condition que ces produits ou procédés brevetés

aient fait l'objet partiellement ou totalement d'amélioration190

par la société dans des

centres de recherche formant une branche d'activité191

, que cette amélioration ait ou

non donné lieu à des brevets supplémentaires.

En mai 2008, l'administration fiscale a publié un premier commentaire sur la déduction

sous la forme d'une liste de «Frequently Asked Questions (FAQ)»192

. Ce commentaire a

entre-temps été remplacé par une nouvelle liste. A propos de la notion de «brevet», la

liste originale renvoyait à la loi sur le brevet d'invention du 28 mars 1984. Dans la liste

qui la remplace, il est désormais fait référence (à titre complémentaire) à une définition

de la notion d'«invention».

Par «certificat complémentaire de protection», on vise le certificat complémentaire de

190

Pour une précision de la notion, voir les FAQ. 191

Pour des applications, voir les décisions anticipées n° 700.541, 4 novembre 2008; n° 800.311, 12 mai 2009; n° 900.360, 13 octobre 2009; n° 900.296, 17 novembre 2009 et n°

900.377, 1er décembre 2009.

192 A consulter sur http:// fiscus.fgov.be.

protection pour les médicaments instauré par le Règlement n° 1768/92 et le certificat

complémentaire de protection pour les produits phytopharmaceutiques instauré par le

Règlement n° 1610/96.

La déduction s'applique tant pour les brevets nationaux que pour les «brevets européens

ou internationaux»; pour autant que le brevet ait été effectivement accordé (sont exclues

les demandes et revenus qui se rapportent à la période entre l'introduction de la demande

et l'attribution effective).

Les autres droits de propriété intellectuelle, comme par ex. le savoir-faire, les marques

de fabrique ou de commerce, etc. ne sont pas visés. Mais suivant les FAQ, entrent par

contre en considération les revenus de la commercialisation du savoir-faire qui est

inhérent ou indissociablement lié à un produit ou procédé breveté (c.-à-d. les revenus de

l'amélioration d'un produit ou procédé breveté).

2. Revenus de brevet qualifiants

1511,04

Deux catégories de revenus de brevets entrent en considération pour la déduction:

– Revenus effectifs de brevets: les rémunérations, de quelque nature qu'elles soient,

pour les licences de brevets concédées par la société, dans la mesure où ces

rémunérations se retrouvent dans le résultat imposable en Belgique de la période

imposable et lorsqu'il existe des relations spéciales entre le débiteur des

rémunérations et la société bénéficiaire, uniquement dans la mesure où ces

rémunérations ne sont pas plus élevées que celles qui auraient été convenues entre

entreprises indépendantes.

– Revenus hypothétiques de brevets (ou rémunérations comprises dans le prix de

vente): les rémunérations qui seraient dues à la société pour la période imposable si

les biens produits par ou pour le compte de la société ou les services prestés par ou

pour le compte de la société étaient produits ou prestés par un tiers en vertu d'une

licence de brevets concédée par la société, si les conditions entre la société et le tiers

avaient été convenues comme entre entreprises indépendantes et dans la mesure où

ces rémunérations se retrouveraient dans le résultat imposable en Belgique de la

période imposable193

.

Nous pouvons renvoyer aux FAQ à propos de la question de savoir où, le cas échéant, la

licence doit être accordée et/ou le brevet doit être attribué. De même, le Services des

décisions anticipées a déjà rendu des décisions à ce propos. Celles-ci semblent parfois

déroger de ce qu'on peut lire dans les FAQ194

.

Lorsque les rémunérations ne se rapportent pas exclusivement à des brevets, en principe

seule la quotité relative aux brevets est prise en considération pour la déduction pour

revenus de brevets. Constituent une exception (comme mentionné ci-dessus), les revenus

de la commercialisation du savoir-faire qui est inhérent ou indissociablement lié à un

produit ou procédé breveté (on peut déduire des FAQ que l'administration accepte aussi

la déduction sur ces revenus).

193

Déc. ant. n° 700.541, 4 novembre 2008 et n° 900.377, 1er décembre 2009. 194

SPRINGAEL, B., «Revenus 'réels' de brevets : où la protection des brevets est-elle requise ?», Fiscologue, 2010, n° 1202, 6.

Les revenus de brevet fiscalement qualifiant (rémunérations pour licences et

rémunérations comprises dans le prix de vente) ne comprennent pas les contributions

dans les frais réels de recherche et développement qui sont supportés par la société.

3. Centre de recherche qualifiant 195

1511,05

La déduction requiert l'existence d'un centre de recherche dans lequel le développement

des brevets (ou l'amélioration des produits ou des procédés brevetés en ce qui concerne

les brevets acquis de tiers) doit avoir lieu entièrement ou partiellement. Le centre de

recherche doit former une branche d'activité au sens de l'article 46 § 1 alinéa 1er

2° du

C.I.R. 92196

. Les FAQ ont défini la notion de 'branche d'activité' au sens traditionnel de «l'entièreté des éléments qui sont placés dans une branche de l'entreprise et formant

techniquement une entreprise indépendante, ce qui signifie un ensemble compétent pour

travailler avec ses propres moyens». Le Service des décisions anticipées apprécie cette

condition avec souplesse197

.

§ 3. BASE DE CALCUL

1511,06

Si les brevets ont été donnés en licence, la base de calcul pour la déduction pour les

revenus de brevet est en principe égale aux revenus de licence mentionnés ci-dessus

(redevances) pour une période imposable.

Pour toutefois combattre les opérations en cascade, pour le cas de brevets acquis par la

société ou l'établissement, la base pour le calcul de la déduction pour revenus de brevets

doit être diminuée:

– des rémunérations, de quelque nature qu'elles soient, dues à des tiers pour ces

brevets, dans la mesure où ces rémunérations sont imputées sur le résultat imposable

en Belgique de la même période imposable; et

– des amortissements actés pendant la période imposable sur la valeur d'investissement

ou de revient de ces brevets dans la mesure où ces amortissements sont imputés sur le

résultat imposable en Belgique de la même période imposable;

– lorsque les rémunérations et les amortissements visés à l'alinéa 1er

ne se rapportent

pas exclusivement à des brevets, les revenus de brevets à prendre en compte sont

seulement diminués de la quotité relative aux brevets.

Pour les brevets qui ne sont pas donnés en licence (ou mieux lorsque la société ou

l'établissement belge utilise lui-même les brevets afin de produire ou de faire produire

pour son compte), on doit établir fictivement ce que serait une rémunération conforme au

195

Voir aussi SPRINGAEL, B., VAN ASBROECK, B. et VAN DE VELDEN, K., Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Bruxelles, Larcier, 2010, 61. 196

WILLEMS, R., «Rulingdienst signaleert structurele pijnpunten aan wetgever», Fisc.Act., 2008, n° 27, 4. 197

SPRINGAEL, B., «'Revenus de brevets': le SDA vient en aide aux PME», Fiscologue, 2010, n° 1198, 8.

marché si elle avait accordé une licence198

.

§ 4. CALCUL

1511,07

La déduction pour les revenus de brevet s'élève 80 % des revenus de brevet mentionnés

ci- dessus (rémunérations pour les licences ou rémunérations conformes au marché

fictivement déterminées). Pour un taux d'imposition nominal de 33,99 %, ceci signifie

que la pression fiscale réelle sur les revenus en question est drastiquement diminuée, à

savoir à un impôt maximum de 6,789 % (c.-à-d. 20 % × 33,99 %).

Le régime ne s'applique que pour les «nouveaux» revenus de brevet, à savoir les revenus

des brevets qui n'ont pas été utilisés par la société (ou établissement) belge, un preneur

de licence ou des entreprises liées pour la vente de biens ou de services à des tiers

indépendants avant le 1er

janvier 2007. En d'autres termes, la déduction pour revenus de

brevets s'applique si le brevet lui-même n'a été accordé qu'après le 1er

janvier 2007, que

la technologie ait ou non déjà été commercialisée durant la procédure de demande.

Afin de justifier l'avantage de la déduction pour revenus de brevets, le contribuable doit

joindre à sa déclaration un relevé pour l'exercice d'imposition pour lequel il bénéficie de

la déduction pour revenus de brevets.

Sur le plan de la technique fiscale, la déduction pour revenus de brevets se situe après la

déduction R.D.T. et avant la déduction d'intérêts notionnels, la déduction des pertes

antérieures et la déduction pour investissement. On peut bénéficier de la déduction pour

revenus de brevets en combinaison avec les déductions mentionnées ci-dessus, mais la

déduction pour revenus de brevets non utilisée n'est pas reportable.

Section V.

Déduction pour capital à risque

1511,10

Circulaires – Circ. Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 3 avril 2008.

– Circ. Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 2 juin 2008.

– Circ. Ci.RH.421/574.945 (AFER 36/2008), 9 octobre 2008.

– Circ. CI.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 20 juin 2011.

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– VANDENBERGHE, W., De notionele interestaftrek, een denkbeeldige werkelijkheid,

198

Déc. ant. n° 2010.281, 13 juillet 2010. Une redevance juridiquement constatée mais pas payée dans les faits ne doit pas non plus être portée en déduction.

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belastingneutrale fusies: een zoektocht naar fiscale neutraliteit – Uittekenen van een

conceptueel kader» T.F.R. 2012, n° 414, 54-81.

– VAN DE WOESTEYNE, I. et COESSENS, J., «De notionele interestaftrek bij

belastingneutrale fusies: een zoektocht naar fiscale neutraliteit – Toetsing van de theorie

van het ‘gedeeld belastbaar tijdperk’» T.F.R. 2012, n° 421, 425-446.

1511,15

L. 22/06/ 2005

art. 205bis C.I.R. 92

Pour éliminer le traitement fiscal inégal entre le financement des sociétés avec des

capitaux propres et celui avec des fonds de tiers et encourager ainsi les investissements

avec des capitaux propres – les sociétés peuvent bénéficier depuis l'exercice d'imposition

2007 d'une déduction d'intérêts fictive appelée aussi «déduction d'intérêts notionnels»

(en abrégé «D.I.N.»)199

. Le champ d'application, la base de calcul, le tarif, etc. sont

199

Loi du 22 juin 2005 instaurant une déduction fiscale pour capital à risque, M.B., 30 juin 2005.

commentés par l'administration dans les circulaires du 9 octobre 2008200

et 20 juin

2011201

. Les aspects les plus importants peuvent être résumés comme suit:

§ 1. CHAMP D'APPLICATION

1511,20

art. 236 et 205ter § 8 C.I.R. 92

La déduction d'intérêts notionnels s'applique à toutes les sociétés résidentes et aux

établissements stables202

des sociétés étrangères situés en Belgique. En outre, les sociétés

étrangères qui possèdent un bien immobilier en Belgique entrent aussi en considération

pour cette mesure. De même, les A.S.B.L. et les fondations, qui sont soumises à l'impôt

des sociétés, peuvent bénéficier de la déduction.

art. 205novie s C.I.R. 92

Les sociétés P.M.E. (au sens de l'art. 215, al. 2 et 3) peuvent choisir entre: soit la réserve

d'investissement, soit la déduction pour capital à risque. Celles qui par contre optent

pour la réserve d'investissement perdent pour l'année même et les deux périodes

imposables suivantes, le droit d'appliquer la déduction d'intérêts notionnels203

.

art. 205octies C.I.R. 92

Les centres de coordination agréés204

existants, les sociétés de reconversion, les sociétés

d'investissement, les sociétés coopératives de participation et les sociétés de navigation

maritime sont exclues.

Pour justifier l'avantage de la déduction pour capital à risque, la société doit joindre à sa

déclaration à l'impôt des sociétés un relevé pour l'exercice d'imposition pour lequel elle

bénéficie de la déduction205

(voir infra, n° 1511,80).

§ 2. BASE DE CALCUL

1511,30

art. 205ter C.I.R. 92

Le capital à risque à prendre en considération correspond aux capitaux propres206

200

Circ. Ci.RH.421/574.945 (AFER 36/2008), 9 octobre 2008. 201

Addendum à la circ. CI.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 20 juin 2011. 202

Voir déc. ant. 700.036 du 18 septembre 2006, déc. ant. 600.102/600.103 du 16 octobre 2007 (en matière de capital souscrit). 203

Ceci s'applique depuis que la déduction des intérêts notionnels est effectivement entrée en vigueur. L'application de la réserve d'investissement pour l'exercice d'imposition 2006

et à partir de l'exercice d'imposition 2007 à la déduction d'intérêts notionnels a été

confirmée par le Ministre, Q.R., Chambre, 2005-2006, n° 114, 21929, Q. n° 1056, Devlies,

10 janvier 2006. 204

Etant bien entendu qu'il n'y a pas d'exception pour les sociétés qui font partie d'un groupe auquel appartient un centre de coordination. Voir Compte-rendu Intégral, Commission

des Finances et du Budget de la Chambre, 28 novembre 2007, n° 52, COM 36, 4. 205

Formulaire 275 C-2007 consultable sur www. finform.fgov.be. 206

Pour une application à une société en liquidation, voir: Q.R., Chambre, 2009-2010, n° 52-91, 721, Q. n° 57, Van Der Maelen, 8 décembre 2009, commentée dans VAN DYCK, J., «Les

'intérêts notionnels' s'appliquent-ils aux sociétés en liquidation?», Fiscologue, 2010, n°

1192, 1.

comptables de la société à la fin de la période imposable qui précède, diminués:

– de la valeur fiscale nette207

à la fin de la période imposable précédente des actions ou

parts propres, des immobilisations financières (consistant en des participations208

) et

la valeur fiscale nette des actions ou parts dans les sociétés d'investissement dont les

dividendes entrent en considération pour la déduction-R.D.T.209

;

– des capitaux propres qui sont imputables à un établissement stable à l'étranger210

,

dont les revenus sont exonérés en vertu d'une convention préventive de la double

imposition211

. Les biens immobiliers situés à l'étranger (ou les droits relatifs à de tels

biens immobiliers) sont exclus de la même manière212

;

– de ce qu'on appelle les «actifs déraisonnables». Il s'agit des actifs qui excèdent de

manière déraisonnable les besoins professionnels;

– des éléments qui sont détenus comme investissement213

et qui, par leur nature, ne

sont normalement pas destinés à produire un revenu périodique imposable. Il s'agit

de conditions cumulatives. Les actions de capitalisation pour lesquelles aucun

dividende n'est distribué et les actions ou parts dans des Sicav R.D.T. doivent, selon

le ministre des Finances, toujours être déduites214

. Dans la doctrine, il a été défendu

par contre qu'une participation dans une Sicav de capitalisation est destinée, par sa

nature, à produire un revenu imposable et que, par conséquent, elle ne doit pas être

207

Les réductions de valeur sur les actions ou parts qui ont été imposées comme dépenses non admises, n'appartiennent pas à la valeur nette d'une société. Voir VANDENBERGHE, W., De

notionele interestaftrek, een denkbeeldige werkelijkheid, Gand, Larcier, 2006, 36 avec

renvoi à Anvers, 20 septembre 2005 (également commenté par VERSTRAELEN, J. dans T.F.R.,

2006, 523. 208

Le capital à risque ne doit pas être diminué d'une participation dans un partenariat («partnership») danois parce que la participation est traitée en Belgique comme fiscalement

transparente et qu'elle n'est par conséquent pas considérée comme une immobilisation

financière. Voir déc. ant. n° 700.439, 27 mai 2008. 209

L'article 205ter § 7 C.I.R. 92 définit ce qu'il faut entendre par «immobilisations financières» dans le chef des établissements de crédit, des entreprises d'assurance et des

sociétés cotées en bourse. 210

C. PEETERS, «Buitenlandse vaste inrichting: impact omrekeningsverschillen», Intern.Fisc.Act. 2011, n° 6, 4-8. 211

Art. 73/4quinquies A.R./C.I.R. 92. Voir déc. ant. n° 900.049, 5 mai 2009 et n° 800.195, 15 juillet 2008 en ce qui concerne la répartition des bénéfices entre une maison-mère belge

et son établissement stable étranger. Une question préjudicielle a été posée à la Cour de

Justice sur la compatibilité de cette disposition avec la liberté d'établissement (Trib.

Anvers, 24 juin 2011, Fiscologue, 2011, n° 1263, 1 et T.F.R. 2012, n° 416, 185). L'avocat

général a déjà décidé dans ses conclusions que la liberté d'établissement est violée

(Conclusions, 19 septembre 2012, C-350/11): VERCAUTEREN, V., «Notionele interestaftrek.

Spitsroeden lopen in Europa», Intern.Fisc.Act. 2012, n° 9, 1-4; SERE, S. et VERSWEYVELD, P.,

«Notionele interestaftrek volgens advocaat-generaal strijdig met EU-recht», Fisc.Act. 2012,

n° 36,2-5). 212

Le 19 février 2009, la Commission européenne a fait savoir au gouvernement belge que les exclusions précitées peuvent dissuader les sociétés belges de détenir un établissement

stable à l'étranger ou d'acquérir un bien immobilier dans un pays de l'EEE et peuvent

constituer par conséquent une entrave respectivement à la liberté d'établissement et la

libre circulation du capital tels que garanties par le TFUE. Entre-temps, le gouvernement

belge a décidé de ne rien modifier au régime de la déduction des intérêts notionnels.

Suivant le gouvernement belge, il n'y a aucune contrariété avec les règles européennes (Q.

or. n° 12754 et 12770 Goyvaerts et Van der Maelen, 22 avril 2009, Commission des finances de

la Chambre, Criv 52 Com 531, 31). Vu son impact budgétaire, le gouvernement n'estime pas

opportun d'étendre la déduction d'intérêts notionnels (Q. or. n° 4-1395, Van Dermeersch,

28 janvier 2010, Doc., Sénat, 2009-2010, n° 4-110, 57-59). Le 26 janvier 2012, la Commission

européenne a mis officiellement la Belgique en demeure d’adapter sa législation dans les

deux mois. 213

Concernant la position du Service des décisions anticipées en matière de portefeuilles de placement: voir décisions anticipées n° 600.023, 27 avril 2006; n° 700.063, 8 mai 2007;

n° 700.355, 30 octobre 2007; n° 700.515, 18 décembre 2007 et n° 2010.124, 20 avril 2010. 214

Voir Compte-rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 873, 22-23, Q. n° 10565, Devlies, 7 mars 2006, Q.R., Chambre, 2005-2006, n° 114, 21932-21933, Q. n° 1059,

Devlies, 10 janvier 2006.

exclue par définition de la base de calcul. Entre-temps, le Service des décisions

anticipées a confirmé que les positions détenues par une société de gestion de

l'OPC215

, ou de gestion centrale de trésorerie216

, dans des Sicav de capitalisation ne

doivent pas être retirées de la base de calcul vu qu'il ne s'agit pas de placements

passifs217

. Les produits de la branche 26 ne doivent pas non plus être déduits de la

base de calcul218

;

– des biens immobiliers (ou d'autres droits réels) destinés à un usage privé219

.

L'utilisation suffit. Selon la Commission du ruling, qu'il y ait ou non paiement ne fait

pas la différence. Lorsqu'un bien immobilier est utilisé de manière mixte, à savoir en

partie à titre professionnel et en partie à titre privé, une comptabilisation séparée

justifie la déduction pour capital à risque (art. 212 al. 3 C.I.R. 92)220

;

– des plus-values (de revalorisation) et des subsides en capital exprimés mais non

réalisés221

. Un goodwill de fusion n'entre également pas en ligne de compte pour la

déduction d'intérêts notionnels222

.

Si, au cours de la période imposable en cours, les éléments mentionnés ci-dessus

subissent des changements, «les capitaux propres comptablement corrigés» doivent être,

suivant le cas, diminués ou augmentés du montant de ces modifications calculées comme

moyenne pondérée223

(où ces modifications ont pris place le premier jour du mois civil

qui suit celui de leur survenance)224

. Pour la première période imposable d'une société, le

capital à risque à prendre en considération est déterminé comme la valeur de début de

cette période imposable en tenant compte des éléments mentionnés ci-dessus, lors de la

constitution de cette société (art. 734sexties A.R./C.I.R. 92). Bien entendu, on devra aussi

dans une deuxième phase tenir compte des variations dans ces éléments après la

constitution.

Suivant l'administration fiscale, dans le cadre de l'application des déductions pour capital

215

Voir déc. ant. n° 800.098, 15 avril 2008, et n° 900.288, 20 octobre 2009. 216

Voir déc. ant. n° 700.495, 15 avril 2008, et n° 2010.014, 9 février 2010. 217

Trib. Liège, 1er septembre 2010, F.J.F., N° 2011/45, commenté dans VAN PETEGHEM, C. et VERSTRAETE, H., «Société de réviseurs : qu'en est- il des sicav de capitalisation ?»,

Fiscologue 2011, n° 1261, 8 (le Tribunal de première instance de Liège a décidé que les

sicav de capitalisation constituent un investissement passif dans le chef d'une société de

réviseurs (malgré la modification préalable de l'objet social) et que l'investissement n'est

pas destiné à produire un revenu périodique). Voir aussi Déc. ant. n° 2010.24, 20 avril

2010 (il doit y avoir une gestion active des placements, la simple adaptation de l'objet

social ne suffit pas). 218

Q.R., Chambre, 2006-2007, n° 150, 29107-29108, Q. n° 1428, Devlies, 16 octobre 2006. 219

Voir déc. ant. n° 600.104 du 4 mai 2006 consultable sur www.monKEY.be, Sources. Voir également concernant cette disposition anti-abus, la déc. ant. n° 600.245 du 8 août 2006. 220

Q. or. n° 13560, Tommelein, 10 janvier 2007, Compte rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 1152, 6-7. A propos du cas où seul l'étage supérieur d'un

bâtiment est utilisé de manière privée voir Q. or. n° 15064- 15066, Gustin, 17 avril 2007,

Compte rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 1278, 17-18. 221

En matière des subsides en capital: Q.R., Chambre, 2006-2007, n° 164, 32150-32151, Q. n° 164, Roppe, 12 mars 2007; Circ. Ci.RH.421/597.225 (AFER 40/2009), 4 août 2009. 222

Avant la modification de la législation, le Service des décisions anticipées a déjà adopté des décisions qui excluaient le goodwill de fusion du calcul pour la déduction

d'intérêts notionnels. La jurisprudence décide également que le goodwill de fusion réalisé

avant l'entrée en vigueur de l'art. 212 al. 3 C.I.R. 92 doit être exclu pour le calcul de la

D.I.N. (Trib. Liège, 11 mai 2011, L.F.B. 2011, n° 148, 8). 223

Voir aussi art. 744quinquies A.R./C.I.R. 92 en matière d'établissements étrangers. 224

Pour un cas d'application relatif à une augmentation de capital au cours d'un exercice comptable abrégé, voir décision anticipée 700.039, 7 août 2007.

à risque pour les sociétés en liquidation, les «capitaux propres» doivent être d'une

manière ou d'une autre diminués des «avances sur la répartition de l'actif net», même

lorsque la société a opté pour la comptabilisation de ces avances à l'actif du bilan225

.

§ 3. TAUX

1511,40

art. 205ter et 205quater C.I.R. 92

Pour les exercices d'imposition 2011 et 2012, le taux de la D.I.N. a été ‘gelé’ à 3,8 %.

Les sociétés P.M.E. (au sens de l'art. 15 C.Soc.) bénéficiaient d'un supplément sur le

'taux normal' de 0,5 %226

. Pour l'ex. d'imp. 2012, le taux ordinaire de la D.I.N. s'élevait à

3,425 %.

La Loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses 227

dispose que le taux de

la D.I.N. ne peut plus dépasser, à partir de l'exercice d'imposition 2013, 3 % (3,5 % pour

les P.M.E.). Sans cette modification, le taux de la D.I.N. se serait élevé pour l'exercice

d'imposition 2013 à 4,191 % (4,691 % pour les P.M.E.).

L’accord budgétaire du 20 novembre 2012 prévoit que la limitation de la déduction pour

intérêt notionnel va se poursuivre. Le taux de la D.I.N. pour l’ex. d’imp. 2014 s’élève à

2,74 % (3,24 % pour les P.M.E.).

Pour une première analyse de l’accord budgétaire: JANSSENS, K., «Begroting 2013 – Hogere maar

bevrijdende R.V., N.I.A. en meerwaarden op aandelen aangepakt», Fisc.Act. 2012, n° 40, 4-6.

art. 734sexties A.R./C.I.R. 92

Le taux doit être fixé proportionnellement à la durée de l'exercice comptable (le tarif doit

être multiplié par une fraction dont le numérateur est égal au total du nombre de jours de

la période imposable et dont le dénominateur est égal à trois cent soixante-cinq).

§ 4. REPORTABILITE

1511,50

art. 205quinquies

C.I.R. 92

Sous la législation actuelle, la D.I.N. non accordée à défaut de bénéfices suffisants, est

225

Circ. Ci.RH. 421/609.850 (AAFisc. n° 30/2011), 1er juin 2011 et Avis CNC n° 2010/22, Fiscologue, 2010, n° 1228, 7. 226

Concernant la discussion sur la manière dont l'art. 15 C.Soc. doit être interprété: voir Q. or. n° 15064- 15066, Gustin, 17 avril 2007, Compte rendu analytique, Commission des

Finances de la Chambre, Com 1278, 17-18. Voir également Circ. Ci.RH.421/574.945, 9 octobre

2008. Remarquez qu'à partir de l'exercice d'imposition 2010, le renvoi à l'art. 15 § 1er

C.Soc. a été remplacé par le texte complet de l'art. 15 C.Soc. Suivant le tribunal de

première instance de Mons, l'appréciation du fait de savoir si une société satisfait ou non

à la définition de la P.M.E. se fait jusqu'à ex. d'imp. 2009 sur une base non-consolidée. Le

même Tribunal a toutefois aussi décidé que la définition de chiffre d'affaires spécifique de

l'article 15, § 4 du C.Soc. doit être appliquée. Voir aussi VAN DYCK, J., «Définition de la

PME: sur base consolidée?», Fiscologue, 2011, n° 1254, 9 et BUYSSE, C., «Définition d’une

P.M.E.: que faut-il entendre par ‘chiffre d'affaires’?», Fiscologue 2012, n° 1279, 14. 227

Loi 28 décembre 2011, M.B., 30 décembre 2011. Toute modification apportée à partir du 28 novembre 2011 à la date de clôture des comptes annuels reste sans effet pour

l'application du nouveau taux maximun de la D.I.N.

reportée successivement sur les bénéfices des sept périodes imposables suivantes228

.

Le projet de loi portant dispositions fiscales et financières du 22 octobre 2012229

abroge

le système de la reportabilité de la D.I.N. à partir de l'exercice d'imposition 2013. A

partir de l'exercice d'imposition 2013, l'article 205quinquies du C.I.R. 92 est supprimé et

la D.I.N. ne pourra plus être imputée que sur le bénéfice de la période imposable

concernée. Le projet de loi prévoit toutefois un régime transitoire pour le stock de D.I.N.

existantes.

Le régime transitoire concerne les D.I.N. qui ont été accumulées jusqu'à l'exercice

d'imposition 2012230

. Le régime de transition pour l'affectation du stock comprend deux

limitations complémentaires. L'affectation du stock D.I.N. sera déplacée, dans la

déclaration, au niveau de la dernière opération231

. L'affectation du stock D.I.N. est en

outre limitée quantitativement si le bénéfice imposable résiduel (et donc après les

opérations de déduction qui précèdent) excède un million d'euro. Dans ce cas, on ne peut

diminuer que 60 % du bénéfice résiduel qui dépasse le million d'euro de la D.I.N.

reportée. Le stock de D.I.N. qui n’a pu être déduit du fait de cette limitation à 60 %, est

reportable de manière illimitée dans le temps.

Si une société renonce volontairement à la déduction d'intérêts notionnels, celle-ci n'est,

selon le ministre des Finances, pas reportable à une période imposable suivante232

.

art. 212

C.I.R. 92

Suivant le ministre, le principe de neutralité233

implique que l'excédent de déduction

d'intérêt notionnel cédé soit transféré intégralement à la société absorbante234

. Dans le

chef de la société absorbante, la déduction transférée pour capital à risque reste

228

Sur l'ordre d'imputation, voir: VERDINGH, Y., «Notionele interestaftrek: volgorde van aftrek is nadelig», Fisc.Act., 2009, n° 13, 9; X, «FIFI- methode voor overgedragen notionele

interestaftrek», Fisc.Act., 2009, n° 35, 6. Voir aussi Q.R., Chambre, 2009-2010, n° 85, 184,

Q. or. n° 663, De Clercq, 8 octobre 2009 (où le ministre confirme que la société peut

appliquer l'imputation la plus avantageuse). 229

Projet de loi du 22 octobre 2012 portant des dispositions fiscales et financières, DOC 53/2458/1. Voir aussi: VANHULLE, H. et VAN ROBBROECK, N., «Notionele interestaftrek wordt

ingeperkt», Fisc.Act. 2012, n° 8, 1. 230

Exercice comptable clôturé le 31 décembre 2011 ou en 2012 avant le 31 décembre 2012, étant entendu que toute modification apportée à partir du 28 novembre 2011 à la date de

clôture des comptes annuels reste sans effet pour pour la détermination du montant du stock

de D.I.N. qui bénéficie du régime transitoire. 231

Le stock de D.I.N. reporté ne pourra donc être déduit que du bénéfice imposable qui subsiste après l'application de la D.I.N. de la période imposable, de la déduction R.D.T.,

de la déduction pour les revenus de brevets, les pertes reportées et la déduction pour

investissement. 232

Q. or. n° 15065, Gustin, 17 avril 2007, Compte rendu intégral Commission des Finances de la Chambre, 2006-2007, Criv 51 Com 1278, 28. Voir aussi décisions anticipées n° 700.306, du

26 juillet 2007, n° 800.280, 7 octobre 2008 et n° 800.202, 2 septembre 2008. 233

VAN DE WOESTEYNE, I. et COESSENS, J., «De notionele interestaftrek bij belastingneutrale fusies: een zoektocht naar fiscale neutraliteit – Uittekenen van een conceptueel kader»,

T.F.R. 2012, n° 414, 54; VAN DE WOESTEYNE, I. et COESSENS, J., «De notionele interestaftrek

bij belastingneutrale fusies: een zoektocht naar fiscale neutraliteit – Toetsing van de

theorie van het ‘gedeeld belastbaar tijdperk’», T.F.R. 2012, n° 421, 425 et DEWAEL, Y., «DCR

et résultat de fusion», L.F.B. 2012, n°161. 234

Art. 212 C.I.R. 92. Voir: VAN DE WOESTEYNE, I., «Overdracht secundaire belasting-kenmerken bij herstructureringen», Fisc.Act., 2009, n° 10, 1; SMET, P., «Fusions : la

déduction reportée pour capital à risque est-elle transférée?», Fiscologue, 2009, n° 1155, 7

et Q. n° 12355, Van Biesen, 1 avril 2009, Compte rendu analytique Chambre, Commission des

Finances, Criv 52, Com 518, 14. Pour une application: Déc. ant. n° 900.338, 24 novembre

2009.

maintenue pour cause d'absence ou d'insuffisance de bénéfices, sauf si la fusion devait

donner lieu à un changement de contrôle au sens de l'article 207 alinéa 3 du C.I.R. 92 et

ne répond pas à des besoins légitime de caractère financier ou économiques.

§ 5. DISPOSITIONS ANTI-ABUS

1511,60

art. 207 C.I.R. 92

Par ses circulaires du 3 avril 2008235

, l'administration a rappelé les dispositions anti-abus

existantes qui peuvent être utilisées pour combattre les structures surtout purement

artificielles. C'est ainsi qu'elle a répété dans la circulaire que l'administration fiscale doit

se baser, lors de l'imposition, sur les opérations réelles convenues entre les parties et non

sur les opérations simulées236

. En plus, elle indique quelques dispositions spécifiques qui

ont été introduites par la loi du 22 juin 2005 relatives à la déduction d'intérêts notionnels.

Enfin, il y a la disposition anti-abus générale telle que reprise dans l'article 344 § 1er

du

C.I.R. 92 et la perte de la déduction d'intérêts notionnels reportées en cas d'acquisition

ou de changement de contrôle et l'exclusion de la déduction d'intérêts notionnels à

concurrence des avantages anormaux ou bénévoles (art. 207 C.I.R. 92).

Un deuxième addendum à la circulaire précitée du 20 juin 2011237

décrit deux abus que

l'on rencontre. La circulaire vise les «flux financiers en vase clos» par lesquels une

société qui a souscrit à l'augmentation de capital de la filiale de financement

emprunterait immédiatement auprès de cette filiale un pourcentage très important du

capital auquel elle vient de souscrire. La circulaire vise par ailleurs aussi «la

transformation de participations avec plus-value latente en créances» par laquelle une

société de financement vend en réalisant des plus-values immunisées importantes des

participations à une autre société du groupe alors que cette société acquéreuse n'a

manifestement ni les fonds nécessaires pour acquérir ces participations, ni les capacités

financières pour rembourser son emprunt. Pour ces deux mécanismes abusifs,

l'administration précise les éléments de fait incriminés retenus pour l'application des

dispositions anti-abus et quelles sont les situations qui ne sont pas visées.

L'administration confirme que les sociétés de financement qui ne constituent pas qu'une

construction purement artificielle ayant comme unique but d'éluder l'impôt en Belgique

ne sont pas des constructions abusives238

.

En ce qui concerne l'application de l'article 207 du C.I.R. 92 (n° 1512,10 et s.) sur les

opérations d'apport, on peut se référer aux décisions anticipées du Service des décisions

anticipées, consultables sur www.monKEY.be239

.

235

Circ. Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 3 avril 2008. 236

Voir Circ. Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 2 juin 2008 pour un inventaire en matière de simulation. En ce qui concerne la situation de 'double dip' et le libre choix de la voie la

moins imposée, voir Q.R., Chambre, 2008-2009, n° 52-46, 23, Q. n° 29, Van der Maelen,

14 janvier 2009. 237

Addendum 2 à la Circ. n° Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 20 juin 2011. 238

Voir aussi VANHULLE, H. et VAN ROBBROECK, N., «Misbruik van notionele interestaftrek: circulaire geeft twee voorbeelden», Fisc.Act., 2011, n° 26, 4; VAN DYCK, J., «Déduction pour

capital à risque : deux mécanismes abusifs identifiés», Fiscologue, 2011, n° 1257, 1. 239

Voir p. ex. Déc. ant. n° 2010.172, 1er juin 2010.

Le compte-rendu des discussions240

au Parlement en matière de lutte contre la fraude

faisant appel aux intérêts notionnels et le contrôle des abus sous forme de déduction

d'intérêts notionnels est consultable sur le site Web de la Chambre et du Sénat.

§ 6. FORMALITES

1511,80

Pour pouvoir bénéficier de la déduction pour capital à risque, la société est obligée de

joindre le relevé 275C241

à sa déclaration. Suivant l'administration fiscale, cette

obligation s'applique aussi si la déduction ne peut pas être opérée pour cause de

bénéfices insuffisants (et qu'elle est donc reportée vers les années suivantes).

Section VI.

Pertes antérieures

1512

Circulaires – Circ. Ci.D.19/416.334, 6 mars 1992, Bull. contr., n° 715, 1126.

– Circ. Ci.D.19/416.334, 7 septembre 1992, Bull. contr., n° 720, 2544.

Bibliographie – BEHAEGHE, I., «Verrekening overdraagbare beroepsverliezen na splitsing van de

vennootschap», dans MAECKELBERGH, W. (éd.), Fiscaal Praktijkboek Directe

belastingen 1995- 1996, Diegem, Ced.Samsom, 1996, 257-274.

– IFA, «Tax treatment of corporate losses», in Cah. Dr. Fisc. Int., Deventer, Kluwer, 1998,

LXXXIIIa.

– DE BROE, L., «Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden»,

T.F.R., 1972-1973, 233.

– GEMIS, G., «Wijzigingen inzake de verrekening van bedrijfsverliezen, Wet van

22 december 1989 houdende fiscale bepalingen», A.F.T., 1990, 193-207.

– DILLEN, L. et JANSSENS, T., «De aftrek van vorige beroepsverliezen na belastingvrije

fusies en splitsingen», T.F.R., 1994, 217-217.

– HUYSMAN, S., «De toepassing van artikel 79 van het WIB92 op fusieverrichtingen»,

T.R.V., 1994, 14-26.

– GARABEDIAN, D., «Développements récents à propos de la déduction des pertes

antérieures des sociétés», R.G.F., 1995, 233-251.

– COUGNON, J.M., «Recuperatie van verliezen van vorige boekjaren in geval van

buitenlandse bedrijvigheid of vaste inrichting. Belgisch stelsel vergelijking met het

Nederlands stelsel», A.F.T., 1996, 108-116.

– X, «Colloquium verliescompensatie in het Belgisch fiscaal recht», T.F.R., 1996, 211-248.

– GEMIS, G., «De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen», A.F.T.,

1997, 209-245.

– DE WITTE, S. et GERARD, Ch., «Les pertes fiscales récupérables: Etat des lieux»,

C.F.R., 1997, 29.

– SCHOONVLIET, E., «Velasquez: Europees licht aan het einde van de lijdensweg?»,

T.F.R., 2001, 5-16.

– RICHELLE, I., «Une nouvelle chance pour Velasquez?», R.G.F., 2001, 244-263.

240

Par ex: Q. or. n° P1256 Van Der Straeten, n° P1257 Van Der Maelen, n° P1258 Brotcorne et n° P1259, Henry, 2 juillet 2009, CRIV 52 Plen 106; Q. or. n° 1734, Arena, compte-rendu

intégral de l'assemblée plénière du 4 mars 2010; Q. or. n° 20146 Gikinet, n° 20156 Van

Besien et n° 20248, Van Der Maelen, 10 mars 2010; Q. or. Brotcorne, compte-rendu provisoire

de la commission de la Justice du 24 mars 2010; Q. or. n° 21039 Gikinet et n° 21141 Van Der

Maelen, compte-rendu provisoire de la commission des Finances et du Budget du 31 mars 2010;

Q. or. Goyvaerts, compte-rendu provisoire de la commission des Finances et du Budget du

10 novembre 2010. 241

A consulter sur www.finform.fgov.be

– PEETERS, B., «Velasquez-doctrine strijdig met Europees recht», T.F.R., 2001, 218-223

(note sous C.J.C.E., 14 décembre 2000).

– VANRYCKEGEM, P., «De Velasquez-doctrine in het licht van het OESO-Modelverdrag

en het EG-Verdrag», T.F.R., 2000, 835-866.

– VERSTRAELEN, J., «(Draconische) beperking van fiscaal overdraagbare verliezen bij

belastingneutrale moeder-dochter fusie», note sous Trib. Bruxelles, 20 mars 2003, T.F.R.,

2003, n° 247, 791-794.

– VERSTRAELEN, J., «Een wiskundige interpretatie van artikel 206 § 2 W.I.B. die kant

nog wal raakt» (note sous Anvers 7 novembre 2006), T.F.R., 2007, n° 328, 790-793.

– CAERS, W., «Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de

wet van 11 december 2008», A.F.T., 2009, n° 8-9, 46-82.

– DE CLERCK, T., «Valt het doek over de Velasquez-doctrine», T.F.R., 2010, n° 389, 856-

859. (note sous Bruxelles, 17 septembre 2009).

§ 1. GENERALITES

1512,10

Les pertes professionnelles sont déductibles des bénéfices des années ultérieures, en

principe sans limite dans le temps242

. La preuve des pertes réalisées au cours des années

précédentes nécessite que soit fournie la preuve de tous les produits et de toutes les

charges réalisés243

. Les pertes reportables peuvent en principe être récupérées

uniquement par le contribuable qui a subi ces pertes.

Par le passé, la jurisprudence a décidé à plusieurs reprises que le fait que la comptabilité

du contribuable ne soit pas probante ne permet pas à l’Administration de se contenter de

ramener les pertes déclarées à zéro. Pour ce faire, l’Administration doit établir qu’un

bénéfice supplémentaire a été réalisé par rapport aux chiffres déclarés. Si

l’Administration n’apporte pas la preuve d’un bénéfice supplémentaire et se contente de

rejeter la perte d’un contribuable, la cotisation est arbitraire244

.

La Cour d'appel d'Anvers a décidé qu'il ne pouvait être question du même contribuable –

et partant pas de récupération de pertes – lorsque la société modifie sa dénomination et

substitue à son activité d'imprimerie une activité de comptable245

.

art. 185 § 3 C.I.R. 92

Avec la loi du 11 décembre 2008, les pertes subies dans un établissement étranger ou qui

sont afférentes à des immobilisations situées dans un Etat lié à la Belgique par une

convention sont déductibles sous les conditions suivantes: (i) la société doit démontrer

que les pertes n'ont pas été déduites des bénéfices de l'établissement étranger et (ii) que

les pertes n'ont pas été imputées sur les bénéfices exonérés en Belgique d'autres

242

A propos de l'abrogation de la limitation de la déductibilité des pertes antérieures par la loi du 22 décembre 1989 et le fonctionnement dans le temps de cette loi. Voir Anvers,

19 décembre 2000 commenté dans Cour. fisc., 2001, 38. Une limitation générale de déduction

s'appliquait jusqu'à l'exercice d'imposition 1997 (à propos de son caractère non-

discriminatoire: C.A., 3 avril 2003, Fiscologue, 2003, n° 908, p. 12). 243

Cass., 18 octobre 2007, www.monKEY.be, Jurisprudence C 07/2. 244

Anvers, 24 avril 2001, F.J.F. N° 2001/199 et Trib. Namur, 19 mars 2008, Fisc.Act. 2008, n° 27,13. Il y a toutefois aussi une jurisprudence de la Cour d'appel de Liège qui décide

que l'administration fiscale peut rejeter la perte au simple motif que la comptabilité n’est

pas probante (Liège, 19 janvier 2011, Cour. Fisc. 2012, 445-447). 245

Anvers, 18 décembre 1995, Fiscologue, n° 553, 6; Gand, 1er juin 1999, F.J.F., N° 99/254; une décision favorable a été rendue: Trib. Hasselt, 21 février 2001, Fiscoloog, 2001,

n° 803, 1; Trib. Liège, 21 janvier 2002, commenté dans Fiscologue, n° 842, p. 11; Trib.

Gand, 30 septembre 2004, Fiscologue, 2004, n° 958, 10.

établissements étrangers de la société (art. 185 § 3 applicable aux opérations ou

transferts qui ont eu lieu depuis le 12 janvier 2009). Une «recapture» s'applique lorsqu'il

n'est plus prouvé que les pertes n'ont pas été déduites à l'étranger ou si cet établissement

étranger est cédé dans le cadre d'un apport, d'une fusion, d'une scission ou d'une

opération analogue246

.

§ 2. RESTRUCTURATIONS

1512,12

art. 206 § 2 C.I.R. 92

Des règles spécifiques s'appliquent aux cas dans lesquels des entreprises ou branches

d'activité en perte ou bénéficiaires sont fusionnées sous un régime d'immunisation

d'impôt.

Les pertes professionnelles que la société absorbante ou bénéficiaire (en cas d'apport

d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens, ou en cas de fusion ou scission)

avait subies avant cet apport ou cette absorption, ne sont définitivement déductibles

qu'en proportion de la part que représente l'actif net fiscal de la société absorbante ou

bénéficiaire avant cette opération dans le total, également avant l'opération, de l'actif net

fiscal de cette société et de la valeur fiscale nette des éléments apportés ou absorbés. En

d'autres termes, la société absorbante est confrontée à une limitation de pertes lorsque

l'acquisition entraîne une augmentation de la valeur fiscale nette.

En cas de fusion opérée en application de l'article 211, § 1er

du C.I.R. 92 (voir plus loin

n° 1531,5), les pertes professionnelles qu'une société absorbée a éprouvées avant cette

fusion restent déductibles dans le chef de la société absorbante en proportion de la part

que représente l'actif net fiscal avant la fusion des éléments absorbés de la première

société, dans le total, également avant la fusion, de l'actif net fiscal de la société

absorbante et de la valeur fiscale nette des éléments absorbés.

En cas de scission opérée en application de l'article 211, § 1er

du C.I.R. 92, la règle

tracée ci- avant s'applique à la partie des pertes professionnelles qui est déterminée en

proportion de la valeur fiscale nette des éléments absorbés dans le total de l'actif net

fiscal de la société absorbée.

Les règles susmentionnées en matière de pertes s'appliquent non seulement aux

opérations belges mais aussi, suite à la loi du 11 décembre 2008 transposant la directive

européenne sur les fusions, aux opérations transfrontalières fiscalement neutres (fusions,

scissions ou apports d'une branche d'activité ou de l'universalité des biens), qui ont lieu

depuis le 12 janvier 2009, étant entendu que les règles ne s'appliquent que pour les

pertes belges (les pertes étrangères ne peuvent pas être transférées vers la Belgique)247

.

Pendant longtemps, le concept de «valeur fiscale nette» n'était pas défini dans la loi.

246

Pour plus d'information, voir CAERS, W., «Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008», A.F.T., 2009, n° 8-9, 46-82. 247

En matière de pertes fiscales dans le cadre d'une «filialisation» fiscalement neutre, le transfert d'un établissement belge dans le cadre d'une opération exonérée d'impôt entre des

sociétés intraeuropéennes, le déplacement de siège d'une société européenne résidente ou

d'une société coopérative européenne vers un autre Etat membre de l'UE, voir SMET, P.,

Directive Fusion: «Nouveau régime fiscal en matière de compensation des perte», Fiscologue,

2009, n° 1141, 7.

Dans la pratique, on se référait en règle pour le contenu de cette notion à l'interprétation

administrative248

. La loi du 11 décembre 2008 transposant la directive européenne sur

les fusions a inscrit ce point de vue administratif dans la loi. Désormais, on applique la

règle qu'une valeur fiscale nette ne peut être inférieure à zéro et qu'une valeur fiscale

nette négative est assimilée à «zéro» (art. 184ter juncto art. 206 § 2 C.I.R. 92). En

d'autres mots, aucune perte professionnelle ne peut être imputée si la valeur fiscale nette

de la société absorbante, absorbée ou concernée par la scission est égale à «zéro» (art.

206 § 2 C.I.R. 92). Cette modification de la législation constitue une réaction à la

jurisprudence contraire249

et elle s'applique avec effet rétroactif à toutes les pertes qui

n'ont pas encore été récupérées à la fin de la période imposable liée à l'exercice

d'imposition 2008250

.

Section VII.

Dispositions communes relatives aux

déductions visées aux articles 199 à 206

C.I.R. 92

1512,20

Circulaires – Circ. Ci.RH.421/495.030, 12 juin 1997, Bull. contr., n° 774, 1737.

– Circ. Ci.RH.421/521.807, 15 décembre 2000, Bull. contr. 2001, n° 811, 121.

Bibliographie – DOCCLO, C., «Les pertes fiscales et le changement de contrôle en droit belge et en droit

américain», R.G.F., 1997, 250-262.

– MESSIAEN, R., «Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging.

Een stand van zaken», A.F.T., 2007, n° 11, 15-38.

– VAN DE VIJVER, A., «Artikel 207, 2de lid WIB 1992 in een grensoverschrijdende

context getoetst aan het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel», T.F.R., 2011, n° 397, 187-

198.

§ 1. LIMITATIONS APPLICABLES À CERTAINES DÉDUCTIONS VISÉES AUX

ARTICLES 199 À 206 DU C.I.R. 92

1512,30

art. 207 C.I.R. 92

Les déductions contenues dans les articles 199 à 206 du C.I.R. 92251

ne sont pas

autorisées sur la partie du bénéfice qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles

mentionnés à l'article 79 du C.I.R. 92252

, ni sur les avantages financiers ou les avantages

248

COM. I.R. 92, n° 211/36. 249

Voir: Anvers, 7 novembre 2006, commenté par VERSTRAELEN, J., «Een wiskundige interpretatie van artikel 206 § 2 W.I.B. die kant nog wal raakt», T.F.R. 2007, n° 328, 790

en MESSIAEN, R., «Verliesverrekening na belastingvrije fusie: de dubbele negatieve fiscale

nettowaarde legt de inconsistenties van de regelgeving bloot», 2007, n° 11, 15-38. 250

Trav. parl., Chambre, 2007-2008, n° 52-1398/001, 37. 251

Parmi lesquelles entre autres les pertes reportées et depuis 2002 également les pertes de l'exercice comptable en cours. 252

A défaut de preuve des liens d'interdépendance, il n'est pas satisfait à l'une des conditions essentielles d'application de l'art. 79 C.I.R. 92. Voir Bruxelles, 6 décembre

2007, Fiscologue, 2008, n° 1128, 11.

de toute nature visés à l'article 53, 24° du C.I.R. 92253

, ni sur la base de la cotisation

distincte spéciale établie sur les frais non-justifiés conformément à l'article 219 du C.I.R.

92254

, ni sur la partie du bénéfice qui est destinée aux dépenses visées à l’article 198,

alinéa 1er

, 9°255

et 12°256

du C.I.R. 92, ni sur la partie du bénéfice provenant du non-

respect de la condition d'intangibilité en cas d'application de la réserve

d'investissement257

.

Suivant le ministre des Finances, il résulte de l'article 207 du C.I.R. 92 que le montant

d'un avantage anormal ou bénévole obtenu pendant la période imposable sera toujours le

minimum auquel la base imposable doit être égale, et ce quel que soit le résultat de cette

période258

. Le Ministre rejette ainsi la position de la doctrine259

. Par ailleurs, le ministre

des Finances a confirmé qu'une adaptation corrélative de l'article 185, § 2 du C.I.R. 92 a

priorité sur l'interdiction de déduction et l'interdiction de la compensation des pertes de

l'article 207, deuxième alinéa du C.I.R. 92260

.

La Cour de cassation a décidé qu'une société déficitaire qui a absorbé une société

bénéficiaire ne peut pas déduire ses pertes des bénéfices qu'elle réalise postérieurement à

cette opération. Selon la Cour, la fusion par absorption opérée dans ces circonstances

implique la cession d'avantages anormaux ou bénévoles en manière telle que les

articles 79 et 207 du C.I.R. 92 sont applicables261

.

L'apport d'immeubles dans une société en perte à l'occasion d'une scission constitue dans

certaines circonstances un avantage anormal ou bénévole égal aux loyers que la société

en perte tire de ces immeubles. Les loyers ne peuvent par conséquent pas faire l'objet

d'une compensation avec les pertes antérieures262

.

253

A savoir les les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature

qui sont accordés, directement ou indirectement, à une personne. 254

Voir e.a. Cass., 26 avril 1966, Bull. contr., n° 442, confirmant Liège, 8 février 1963, Rev. gén. fisc., 1964, 214; Liège, 17 février 1993, F.J.F., N° 93/141, 298: Bruxelles,

28 avril 1992, F.J.F., N° 93/ 142, 301. Voir aussi: HUYSMAN, S., «De toepassing van art. 79

van het W.I.B. 92 op fusieverrichtingen», T.R.V., 1994, 14; VAN CROMBRUGGE, S., «Reprise

d'une activité florissante par une société déficitaire», Fiscologue, 1999, n° 720, 8;

Bruxelles, 18 janvier 2001, T.F.R., 2001, 477 avec note, CHEVALIER, C., F.J.F., N° 2001/105. 255

Dépense non admise à concurrence de 17 % de l'avantage de toute nature pour l'utilisation d'une voiture de société, instaurée par la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions

diverses, M.B., 30 décembre 2011. 256

Les dépenses pour la participation dans le capital par les travailleurs. 257

Q.R., Chambre, 2003-04, n° 40.6204, Q. n° 340, Van Campenhout, 2 avril 2004 commentée dans Fisc.Act., 2004, n° 32, 1. 258

Q.R., Chambre, 2003-2004, n° 40, 6204-6205, Q. n° 340, Van Campenhout, 2 avril 2004, Q.R., Chambre 2005- 2006, n° 121, 23471 Q. n° 681, Van Campenhout, 7 mars 2005. 259

HEMELAER, R. et DEMEYERE, N., «Ontvangen voordeel is minimum belastbare basis zegt Minister», Fisc.Act., 2004, n° 32, 1, LION, Ph. et MEEUS, M., «Le nouvel article 207 al. 2:

quand le législateur perd le nord», Fiscologue, 2004, n° 952,2. 260

Q. R. Chambre 2005-2006, n° 121, 23471, Q. n° 681 VAN CAMPENHOUT, 7 mars 2005. La doctrine s’est posée la question de la logique entre la réponse à cette question et la

décision de l’administration de ne plus appliquer, depuis l'exercice d'imposition 2004, la

tolérance que l’on trouve au Com.IR 1992, n°79/12. La tolérance administrative considérait

qu’on ne pouvait invoquer les articles 79 et 207 du C.I.R. 92 lorsque le contribuable belge

reçoit un avantage anormal ou bénévole d'une société étrangère. Voir aussi : Anvers,

4 octobre 2011, commenté par CAERS, B., «Afzetten verliezen tegen ontvangen buitenlands

abnormaal of goedgunstig voordeel niet mogelijk», Acc. & Fisc. 2012, n° 24. 261

Cass., 23 février 1995, F.J.F., N° 95/63; décision a quo: Liège, 17 février 1993, F.J.F., N° 93/ 14. 262

Circ. Ci.RH.421/495.030, 12 juin 1997, Bull. contr., n° 774; Bruxelles, 2 avril 2003, T.F.R., 2003, 246, 747 note JACQUES, D.; Cass., 29 avril 2005, Act.fisc., 2005, n° 20, 1.

Dans un arrêt du 28 avril 2009, la Cour d'appel d'Anvers – se référant à l'arrêt Cobelfret

– a confirmé que les dividendes qui sont déductibles à titre de R.D.T. peuvent, malgré

tout, être déduits des avantages anormaux ou bénévoles263

. Dans un arrêt du 21 février

2012, la Cour d'appel d'Anvers a confirmé que l'interdiction de déduction des avantages

anormaux et bénévoles n'est malgré tout pas contraire à la Directive Mère-Filiale lorsque

la partie de la déduction R.D.T. qui ne peut pas être appliquée est reportable aux

exercices d'imposition suivants264

.

§ 2. CHANGEMENT DE CONTRÔLE

265

1512,40

art. 207 al. 2 C.I.R. 92

En cas de prise ou de changement, au cours de la période imposable, du contrôle d'une

société, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou

économique266

, les pertes professionnelles antérieures de cette société ne sont pas

déductibles des bénéfices de cette période, ni d'aucune autre période imposable

antérieure (art. 207 al. 3 C.I.R. 92)267

. L'administration fiscale peut pour la première fois

invoquer l'application de l'article 207 alinéa 3 du C.I.R. 92 pour les périodes imposables

au cours de laquelle le changement de contrôle s'est produit268

.

Pour concrétiser la notion de «besoins légitimes de caractère financier ou économique»

l'administration fiscale renvoie au Rapport au Roi précédant l'A.R. du 20 décembre 1996

selon lequel l'existence de besoins légitimes de caractère financier ou économique est

présumée «dans le cas d'un changement de contrôle d'une société en difficulté avec

maintien, fût-il partiel, de l'emploi et des activités exercées par cette entreprise avant la

prise ou la modification du contrôle». La loi n'impose toutefois pas le maintien de

l'emploi ou de l'activité269

. Mais ce sont des éléments qui sont pris en compte lors de

l'appréciation s’il y a ou non des besoins légitimes de caractère financier ou économique.

Il est également satisfait au critère des «besoins légitimes de caractère financier ou

263

Anvers, 28 avril 2009, commenté dans VAN DYCK, J., «Déduction RDT: même sur les avantages anormaux?», Fiscologue, 2009, n° 1160, 1. 264

Anvers, 21 février 2012, commenté dans BIELEN, P., «Aftrek van DBI van ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen verworpen», T.F.R. 2012, n° 423, 533. Ce changement de

position fait suite à la décision que la Cour de justice de l’Union européenne a entre-temps

prononcée dans les affaires jointes du 4 juin 2009 KBC Bank NV et Beleggen, Risicokapitaal,

Beheer NV, aff. C-439/07 et C-499/07 (voir n° 1510). 265

Pour un aperçu de la jurisprudence récente au sujet de l'article 207, de l'alinéa 3 C.I.R. 92, voir R. WILLEMS, «Wijziging controle slapende vennootschap : geen voortzetting

activiteit», Fisc.Act., 2011, n° 12, 6. 266

Pour des rulings positifs, voir p. ex. décisions anticipées n° 800.349, 25 novembre 2008, n° 800.408, 16 décembre 2008 et n° 900.079, 31 mars 2009. 267

Voir aussi Circ. Ci.RH.421/521 807, 15 décembre 2000, Bull.contr. 2001, n° 811. 268

Gand, 21 février 2012, Fiscologue 2012, n° 1297, 6. 269

Gand, 9 septembre 2008, Fisc.Act. 2009, n° 24, 4 et n° 27, 7; Trib. Anvers, 31 mars 2008, Fisc.Act. 2009, n° 24, 6; Trib. Anvers, 12 février 2010, Fisc.Act. 2011, n° 12, 8 et Anvers,

26 octobre 2010, Cour. Fisc. 2011, 257. Pour une jurisprudence contraire: Trib. Louvain,

2 septembre 2011, Fisc.Act. 2011, n° 41, 5. Le Tribunal de première instance exigeait en

l’espèce la continuation de l'activité.

économique» lorsqu'après le changement de contrôle, les repreneurs d'une société

complètent l'activité existante (en perte) par une nouvelle activité (bénéficiaire)270

. Le

maintien du fonctionnement social de la société peut aussi suffire pour décider qu'un

changement de contrôle répond à un besoin légitime de caractère économique271

.

Initialement, les juridictions inférieures décidaient que les besoins légitimes de caractère

financier ou économique devaient être appréciés dans le chef de la société qui fait l'objet

de l'acquisition ou du changement de contrôle272

. Le Tribunal de première instance

d'Anvers273

s'est prononcé par contre avec plus de souplesse sur les besoins légitimes de

caractère financier ou économique qui doivent être présents. De même, la Cour d'appel

de Gand s'est ralliée à une interprétation souple de la notion274

. Il semble pourtant que

l'administration refuse de se rallier à cet assouplissement de la jurisprudence275

.

Au cas où la société résidente est incluse dans une consolidation comptable intervenue à

l'étranger suivant la directive n° 83/349/CE, le changement de contrôle est présumé

répondre à des «besoins légitimes de caractère financier ou économique276

».

Un accord préalable peut être conclu avec l'administration sur l'application de l'article

207 du C.I.R. 92. Certaines décisions anticipées demandent un engagement spécifique en

matière de maintien des activités et de l'effectif277

. On peut se référer aux décisions

anticipées de la Commission du ruling, consultables sur www.monKEY.be278

.

Section VIII.

Ordre de calcul des bénéfices imposables

1513

art. 74 à 79 A.R./ C.I.R. 92

Les articles 74 à 79 de l'A.R./C.I.R. 92 règlent les modalités des déductions des revenus

exonérés, des revenus déductibles et des pertes antérieures. Pour déterminer la base

imposable, il faut procéder à différentes opérations successives.

270

Anvers, 26 octobre 2010, Cour. fisc., 2011, 257-260. 271

Trib. Louvain, 1er octobre 2010, Fiscologue, 2011, n° 1239, 9. 272

Il ne suffit pas que les besoins soient présents dans le chef des nouveaux actionnaires, tant directement qu'indirectement: Trib. Bruges, 28 février 2006, F.J.F., N° 2007/13; Trib.

Bruges, 7 mars 2006, F.J.F., N° 2007/135. 273

Trib. Anvers, 31 mars 2008, Fiscologue, 2009, n° 1145, 7. Ce jugement a été confirmé en appel: Anvers, 26 octobre 2010, T.F.R., 2011, n° 397, n° 2011/ N23. 274

Gand, 9 septembre 2008, Fiscologue, 2009, n° 1141, 19 et n° 1145, 7, Cour. Fisc., 2008, 651, T.F.R., 2009, n° 356, 168. 275

ENGELEN B., «Verliesverrekening na controlewijziging: fiscus gaat in cassatie tegen positieve rechtspraak», Fisc.Act., 2009, n° 24, 4. 276

Q.R., Chambre 1997-1998, n° 119, 16423, Q. n° 1176 VAN HAESENDONCK, 5 januari 1998. 277

BUYSSE, C., «Cessions internes: quid d’un ‘changement de contrôle'», Fiscologue 2011, n° 1260, 1. 278

Déc. ant. n° 2010.293; 25 janvier 2011, 2010.334; 11 janvier 2011 et 2010.331, 21 décembre 2010 (le demandeur prend, dans ces décisions anticipées, des engagements en

matière de modification de l'emploi ou de modification des activités).

Première opération

1514

Elle consiste en l'addition des éléments de base:

a. les bénéfices réservés;

b. les dépenses non admises;

c. les dividendes.

Il faut donc déterminer les bénéfices sociaux imposables en principe, abstraction faite

des réductions de valeur, provisions ou plus-values immunisées qui, en raison de leur

nature ou de leur affectation particulière, ne doivent pas être portées au relevé des

réserves (328 A) cumulativement avec les autres réserves, mais doivent figurer

séparément dans un relevé spécial de réserves (328 S).

Deuxième opération

1515

Lorsque la société dispose de revenus étrangers, il faut partager le montant total obtenu

après la première opération entre les montants suivants:

a. bénéfice belge;

b. bénéfice imposable à un tarif réduit (bien que le taux réduit pour les bénéfices

obtenus et imposés à l'étranger soit supprimé à partir de l'exercice d'imposition

2004);

c. bénéfice exonéré en vertu d'une convention préventive de double imposition.

art. 75

A.R./C.I.R. 92

Les pertes, subies dans un pays, doivent conformément à l'article 75 alinéa 2 A.R./C.I.R

92, être déduites suivant les règles d'imputation suivantes279

:

– pertes subies dans un pays pour lequel les bénéfices sont exonérés par convention:

tout d'abord sur les bénéfices exonérés par convention, ensuite si les bénéfices sont

insuffisants, sur les bénéfices taxables au taux réduit et enfin sur les bénéfices belges;

– pertes subies dans un pays pour lequel les bénéfices sont taxables au taux réduit280

:

tout d'abord sur les bénéfices taxables au taux réduit, ensuite si les bénéfices sont

insuffisants, sur les bénéfices exonérés par convention et enfin sur les bénéfices

belges;

– pertes subies en Belgique: tout d'abord sur les bénéfices belges, ensuite si les

bénéfices sont insuffisants, sur les bénéfices taxables au taux réduit et enfin sur les

bénéfices exonérés par convention.

L'imputation obligatoire des pertes belges sur les revenus exonérés par convention a

pour effet que les pertes antérieures ne sont plus déductibles, si ces pertes peuvent être

intégralement imputées sur des bénéfices exonérés par convention préventive de la

double imposition. La Cour de cassation a décidé en 1999 que cette règle d'imputation

279

A propos des règles belges en matière de déductibilité des pertes étrangère, voir: DE BROE, L., «Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden», T.F.R.,

1972-73, 233; CAERS, W., «Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen

na de wet van 11 december 2008», A.F.T., 2009, n° 08-09, 3. 280

Bien que, comme mentionné plus haut, l'imposition au taux réduit soit supprimée depuis l'exercice d'imposition 2004.

des pertes n'est pas contraire à la convention préventive de la double imposition

applicable281

. C'est ce qu'on appelle la 'doctrine Velasquez'. La Cour de Justice a

considéré par contre les règles d'imputation et la limitation de l'imputation des pertes

comme contraires aux règles européennes en matière de liberté d'établissement (art. 43

(ancien art. 52) du Traité CEE282

.

En réponse à une question parlementaire, le ministre des finances a confirmé que

l'administration tiendra compte de l'arrêt précité283

. En outre, la Cour d'appel de

Bruxelles a décidé que même une société belge avec un établissement stable dans un Etat

contractant ne faisant pas partie de l'Union européenne peut attaquer avec succès la

doctrine Velasquez. Le Cour considère que la doctrine Velasquez est contraire au

principe constitutionnel d'égalité284

.

Comme souligné plus haut (n° 1512,10), les règles ont été fondamentalement modifiées

en matière d'imputation des pertes des établissements étrangers suite à la loi du

11 décembre 2008 transposant la Directive Fusion. Ainsi la déduction des pertes

d'établissements stables est limitée et une «règle de recapture» a été instaurée en droit

interne.

Troisième opération

1516

A ce stade, les déductions suivantes sont opérées:

a. déduction du bénéfice immunisé par convention préventive de double imposition;

déduction pour exportations, gestion intégrale de la qualité et stage en entreprise;

b. déduction des libéralités immunisées et d'autres éléments non imposables.

Quatrième opération

1517

A ce stade est opérée la déduction des revenus déjà taxés (n° 1502 en matière de

déduction R.D.T.)285

.

La limitation de cette déduction au solde du bénéfice qui reste après la troisième

opération a été jugée contraire à la Directive européenne «mère-filiale» par la Cour de

Justice286

(voir plus haut: n° 1510 et s. dans les affaires Cobelfret, KBC Bank NV (C-

439/07) et Beleggen, Risicokapitaal, Beheer NV (C-499/07).

281

Cass., 29 juin 1984, F.J.F., N° 84/164; Gand, 13 avril 1999, F.J.F., N° 2000/52. 282

C.J.C.E., 14 décembre 2000, T.F.R., 2001, 213, note PEETERS, B., R.W., 2001-2002, 394, 11, note WUSTENBERGHS, T., A.F.T., 2001, 139, note VAN STEENWINCKEL, J. et VAN VAECK, J.,

Fisc.Act., 2001, n° 1, 1. 283

Q. n° 141, Eerdekens, 22 octobre 2002, Bull. contr., 2003, n° 835, 621. 284

Bruxelles, 17 septembre 2009, commenté par SPAAS, T. et BRANDS, H., «Velasquez doctrine is ongrondwettig, ook in niet-EU situaties», Fisc.Act., 2009, n° 36, 1, T.F.R., 2010, n°

389, 856, note DE CLERCK, T.; Trib. Bruxelles, 26 octobre 2007, commenté par DE BROE, L. et

BAMMENS, N., Fiscologue (I.), 2007, n° 289, 1. Voir aussi DE BROE, L. et BAMMENS, N., «Rejet

de la doctrine Velasquez en situation non-UE confirmé en appel», Fiscologue (I.), 2010, n°

312, 4. 285

Liège, 20 juin 2002, T.F.R., 2003, 44 et la note CHEVALIER, C. 286

C.J.C.E., 12 février 2009, aff. C-138/07, Cobelfret, Jur. I-00731; Ordonnance C.J.C.E., 4 juin 2009, aff. C-439/07, KBC Bank NV et aff. C-499/07, Beleggen, Risicokapitaal, Beheer

NV.

Cinquième opération

1518

Dans une cinquième opération, on opère la déduction pour revenus de brevets. La

déduction pour revenus de brevets se place en d'autres mots après la déduction R.D.T. et

avant la déduction des intérêts notionnels.

Sixième opération

1518,50

A ce stade sont opérées les déductions d'intérêts notionnels (voir n° 1511,10 e.s.). Un

projet de loi du 22 octobre 2012287

prévoit de déplacer, au niveau de la déclaration, le

stock de D.I.N. accumulées jusqu'à l'exercice d'imposition 2012 inclus vers la dernière

limitation de déduction.

Septième opération

1519

A ce stade sont opérées les déductions des pertes antérieures (n° 1512 e.s.).

Huitième opération

1519,10

La déduction pour investissement est déduite à ce stade (n ° 1501).

Chapitre V

Restructurations

1520

Le régime fiscal actuel de l'acquisition par une société de ses propres actions et du

partage total ou partiel de l'avoir social, qui a été introduit par la loi du 22 décembre

1989, a été modifié notamment par la loi du 6 août 1993288

, la loi du 24 décembre

2002289

, et la loi du 11 décembre 2008290

.

A propos des réorganisations en général, on peut utilement consulter les travaux suivants:

– ERNST, Ph. et VERSTRAELEN, J., Reorganisatie van vennootschappen, in Fiscale

praktijkstudies, n° 24, Ced.Samsom, 2002, 767.

– DE MUYNCK, M., DE NEEF, G. et AMAND, C., Overdracht van ondernemingen.

Fiscaal- juridische aspecten, Gand, De Boeck & Larcier, 2004, 560 p.

– BLOCKERYE, Th., Acquisitions et fusions, Bruxelles, Bruylant, 2004, 396 p.

287

Projet de loi portant des dispositions fiscales et financières, 22 octobre 2012, Doc 53/ 2458/1, www.lachambre.be. 288

M.B., 31 août 1993. 289

M.B., 31 décembre 2002. 290

M.B., 12 janvier 2009.

– VANDENBERGHE, W., Van ontbinding tot fusie. Fiscale aspecten, Malines, Kluwer,

2007, 849 p.

– VANDENBERGHE, W., VANDE VELDE, I., VERSTRAELEN, J., VANDE

WOESTEYNE, I. et VINCKE, K., Handboek fiscale aspecten van

vennootschapsherstructureringen 2010, Mechelen, Kluwer, 2010, 255 p.

La loi du 11 décembre 2008 a transposé, en exécution de la Directive (fiscale) Fusion291

,

le régime développé pour les restructurations transfrontalières (principalement «intra-

européennes»).

Section I.

Remboursement de capital social

1521

Circulaire – Circ. n° Ci.RH.231/602.851 (AGFisc. 2/2012), 10 janvier 2012 (remboursement du

capital et/ou de l'agio - société étrangère).

Déc. Ant. – Déc. ant. n° 900.448, 26 janvier 2010 (remboursement d'un réserve de primes d'émission

étrangère).

Bibliographie – DE BAENST, E., Le remboursement de capital, Bruxelles, Bruylant, 1976, 132 p.

– VAN DE VIJVER, A., «Vennootschapsbelasting – De kapitaalvermindering door

terugbetaling aan de aandeelhouders», dans Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen

2001-2002, Diegem, Ced.Samsom, 2001, 263-297.

– KLEYNEN, G., «La notion de capital en droit fiscal», J.D.F., 1993, 65 (partie 1) et 340

(partie 2).

– HUBAUX, B., «Le remboursement de capital social», R.G.F., 1994, 356.

– VAN CROMBRUGGE, S., «L'avis de la CNC sur le remboursement du capital et la

répartition des réserves», Fiscologue, 1995, n° 518, 7.

– VAN CROMBRUGGE, S., «Régime fiscal des remboursements de capital», Fiscologue,

1999, n° 689, 7.

– HUYSMAN, S., «Het fiscaal kapitaalbegrip na de Wet van 22 december 1998», T.R.V.,

2000, 3-25.

– CULOT, H., «La prime d'émission», R.P.S., 2006, n° 6960, 455.

– PHILIPPE, D.-E., «Le régime d'une décision irrégulière de réduction du capital libéré par

remboursement des actionnaires», J.D.F., 2006, 65-87.

– DESCHRIJVER, D., «Gevolgen in de personen- en de vennootschapsbelasting van een

onregelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal», T.R.V.,

2008, n° 1, 17-31.

– HELSEN, Q., «Standpunt: de uitgiftepremie bij oprichting: een kwestie van evenwicht»,

T.R.V., 2009, n° 7, 603-610.

– JOURDAN, S., «La réduction de capital par remboursement aux actionnaires: un état des

lieux», R.G.F., 2009, n° 6, 3-12.

1521,35

art. 18 al. 1er 2° C.I.R. 92

Le remboursement de capital social réellement libéré n'est pas considéré comme un

dividende lorsque le remboursement est opéré en exécution d'une décision régulière de

réduction du capital social, prise conformément aux dispositions du Code des sociétés

(art. 18 al. 1er

2° C.I.R. 92).

Dans le cas d'une réduction de capital par une société étrangère, la condition

291

Directive 90/434/CEE, 23 juillet 1990, modifiée par la Directive 2005/19/CE, 17 février 2005.

d'observation du droit des sociétés doit être appréciée selon la législation applicable

localement292

.

Une reprise sur le capital libéré pour couvrir une perte comptable est considérée comme

une perte définitive du capital libéré qui ne peut être remboursée en exonération

d'impôt293

. Une telle réduction formelle du capital ne reste sans conséquence que pour le

capital fiscalement libéré pour l'application de l'article 198, 7° du C.I.R. 92 (déductibilité

d'une perte de liquidation à concurrence de la «perte du capital libéré»).

art. 184 C.I.R. 92

Est considéré comme capital libéré (art. 184 C.I.R. 92):

– la partie du capital social qui est réellement libérée et qui n'a fait l'objet ni d'une

réduction ni d'un remboursement;

– les primes d'émission, à condition que, dès le début294

, la prime d'émission soit

rendue aussi indisponible que le capital lui-même, c'est-à-dire que la prime

d'émission doit être actée au passif du bilan sous les fonds propres, à un compte qui,

au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit

qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément

aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts;

– les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sous les

mêmes conditions d'«indisponibilité».

art. 184bis § 1er al. 1

er C.I.R. 92

En cas d'apport (à une société résidente) d'une branche d'activité ou d'une universalité de

biens exonérés d'impôt (art. 46 § 1er

2° C.I.R. 92), le capital libéré par cet apport est égal

à la valeur fiscale nette que cet apport avait dans le chef de l'apporteur (art. 184bis § 1er

al. 1er

C.I.R. 92).

art. 184bis § 1er al. 2 C.I.R. 92

En cas d'apport (à une société résidente) d'une branche d'activité ou d'une universalité

des biens qui ne se déroule pas d'une façon neutre sur le plan fiscal parce que l'opération

ne réussit pas le test anti-abus de l'article 183bis du C.I.R. 92 (c.-à-d. si la fraude ou

l'évasion fiscale constitue l'objectif principal ou l'un des objectifs principaux de

l'opération), l'apport donne lieu dans le chef de la société absorbante à la formation de

capital libéré à concurrence de la valeur réelle de l'apport effectué (art. 184bis § 1er

al. 2

C.I.R. 92).

art. 184bis § 2 C.I.R. 92

Lorsqu'une société résidente reçoit l'apport d'un établissement belge sous l'application

des articles 231, § 2 ou § 3 du C.I.R. 92, le capital libéré par cet apport est égal à la

valeur fiscale nette de l'établissement apporté, sous déduction des réserves taxées et

292

LOWAGIE, G., «Terugbetaling van kapitaal», dans Vennootschap en belastingen, partie XIV, Malines, Kluwer, Q.R., Chambre, 1996-97, n° 61, 8140, Q. n° 620, de Vermeulen, Bull. contr.,

1997, nº 769, 484. 293

Com. I.R. 92 n° 184/21; Q.R., Chambre, 1993-94, n° 103, 10618, Q. n° 903, de Langendries, 7 février 1994, Bull. contr., n° 743, 2603; Q.R., Sénat, 1997-98, 4046, Q. n° 1085, de

Hatry, 15 mai 1998, Bull. contr., n° 787, 2426; Q.R., Sénat, 1998-99, 5249, Q. n° 1615, de

Delcroix, 24 février 1999, Bull. contr., 1999, n° 797, 3042; contra HUYSMAN, S., «Het

fiscaal kapitaalbegrip na de wet van 22 december 1998», T.R.V., 2000, 6. 294

Com. I.R. 92, n° 184/31.

exonérées (art. 184bis § 2 C.I.R. 92).

art. 184bis § 3 C.I.R. 92

Si une société résidente, par suite d'un apport d'une ou plusieurs branches d'activité ou

d'une universalité de biens, reçoit d'une société étrangère l'apport d'un établissement

étranger ou d'éléments situés à l'étranger, le capital versé de la société bénéficiaire de

l'apport est majoré à concurrence de la valeur comptable nette de l'établissement ou des

éléments reçus (art. 184bis § 3 C.I.R. 92).

art. 212 al. 1er

et 213 al. 1er

C.I.R. 92

En cas de fusion (de sociétés résidentes) fiscalement neutre, le capital libéré de la société

absorbée est pris en considération au niveau de la société absorbante comme si la fusion

n'avait pas eu lieu (art. 212 al. 1er

C.I.R. 92). Dans l'hypothèse d'une scission (partielle),

le capital libéré de la société scindée est attribué aux sociétés bénéficiaires

proportionnellement à la valeur fiscale nette des éléments reçus (art. 213 al. 1er

C.I.R.

92).

art. 210 § 4 C.I.R. 92

En cas de fusion (entre sociétés résidentes) ou de scission (partielle) effectuée suivant le

Code des sociétés, le capital apporté est égal à la valeur réelle du patrimoine apporté

(art. 210 § 4 C.I.R. 92).

art. 184bis § 4 C.I.R. 92

Dans l'éventualité où une société résidente absorbe une société intra-européenne à

l'occasion d'une fusion, le montant du capital libéré par cette opération correspond dans

le chef de cette société résidente au capital statutaire de la société intra-européenne

absorbée, majoré des primes d'émission et des montants souscrits à l'occasion de

l'émission de parts bénéficiaires, pour autant que ces montants satisfont aux conditions

que l'article 184 du C.I.R. 92 impose pour pouvoir être considéré comme du capital

libéré au nom d'une société résidente. En cas de la scission (partielle) d'une société intra-

européenne, le capital ainsi versé est partagé proportionnellement à la valeur fiscale nette

totale des éléments reçus.

art. 2 § 2 C.I.R. 92

Le capital apporté entièrement ou partiellement avant 1950 fait l'objet d'une

revalorisation (art. 2 § 2 C.I.R. 92).

Dans le cas d'une réduction de capital effective avec attribution à une société-

actionnaire, la réduction de capital ne se déroule de façon neutre dans le chef de la

société-actionnaire selon l'administration qu'à condition que (a) la réduction de capital

soit imputée intégralement sur le capital libéré, (b) le montant de la distribution de

capital soit inférieur à la valeur fiscale de la participation au nom de la société-

actionnaire, et (c) la réduction de capital soit imputée intégralement sur la valeur fiscale

de la participation295

.

295

Q. n° 859, Diegenant, 27 septembre 1994, Bull. contr., n° 747, 905.

Section II.

Acquisition par une société de ses propres

actions et partage partiel de l'avoir social

1521,50

Circulaire – Circ. D.19/416.334, 10 août 1992, Bull. contr., n° 720, 2566.

Déc. ant. – Déc. ant. n° 600.223, 20 juin 2006 (imputation du précompte mobilier).

– Déc. ant. n° 600.208, 27 juin 2006 (R.D.T. – imputation du précompte mobilier).

Q. Parl. – Q.R., Ch. repr., 1993-94, 22 novembre 1993, Q. n° 706, de Clippele, 22 septembre 1993

(requalification en dividendes).

– Q.R., Ch. repr., 1999-2000, 25 octobre 1999, Q. n° 7, Desimpel, 30 juillet 1999

(requalification en dividendes).

Jurisprudence – Cass., 4 november 2005, T.F.R., 2006, n° 304, 558 (rachat disproportionné – pas de

requalification).

– Gand, 19 septembre 2006, Fiscologue, 2007, n° 1062, 11 (réduction de capital dans une

SPRL ramenant le capital à zéro, sous la condition suspensive d'augmentation de capital:

partage partiel?).

– Trib. Anvers, 26 octobre 2001, commenté dans Fiscologue, 2001, n° 824, 1 et A.F.T.,

2002, 37 (requalification en dividendes) et Cour. fisc., 2002, 229.

– Trib. Hasselt, 9 janvier 2002, commenté dans A.F.T., 2002, n° 06/07, 283 et Cour. fisc.,

2002, 229 (requalification en dividendes).

– Trib. Bruges, 5 mai 2003, A.F.T., 2003, 248, 863 avec note de VANHEESWIJCK, L.

– Trib. Mons, 8 mai 2003, Fiscologue, 2003, n° 893, 1 et T.F.R., 2003/85 avec note de

VANHEESWIJCK, L.

– Trib. Anvers, 13 juin 2003, Fiscologue, 2003, n° 899, 7.

– Trib. Bruges, 3 novembre 2003, T.F.R., 2003/83; A.F.T., 2004, 254, 77 avec note de

VANHEESWIJCK, L.

– Trib. Bruges, 23 décembre 2003, Fiscologue, 2004, n° 931, 10.

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1522

Sur le plan fiscal, l'acquisition de ses propres actions ou parts (tant celles qui

s'inscrivent dans les conditions posées par le Code des sociétés que les autres) est

assimilée à la distribution d'un dividende. Cette assimilation vise la différence positive

entre le prix d'acquisition ou, à défaut de prix, la valeur des actions ou parts, et la quote-

part de la valeur réévaluée du capital libéré représenté par les actions acquises.

Mais lorsqu'une société, avant sa dissolution ou sa mise en liquidation, acquiert ses

actions conformément aux règles des lois coordonnées sur les sociétés commerciales296

,

l'assimilation à un dividende n'est applicable que lorsque297

:

– des réductions de valeur sont actées sur les actions ou parts acquises298

;

– les actions sont aliénées;

– les actions sont détruites ou nulles de plein droit;

– la société est dissoute ou mise en liquidation.

Le boni de rachat (c.-à-d. la différence entre le prix d'acquisition et le capital libéré) est

en principe soumis au précompte mobilier de 21 %. Dans le chef de la société cédante, la

plus- value de rachat entre en considération pour la déduction R.D.T. Le montant qui

entre en ligne de compte pour la déduction R.D.T. n'est pas nécessairement le

«dividende assimilé» au niveau de la société distributrice299

.

1523

En cas de partage partiel de l'avoir social d'une société par suite du décès, de la

démission ou de l'exclusion d'un associé, est considéré comme un bénéfice distribué,

l'excédent que présentent les sommes allouées ou attribuées à l'intéressé ou à ses ayants

droit, en espèces, en titres ou autrement, sur sa quote-part de la valeur réévaluée du

capital libéré.

1523,50

Tant lorsqu'une société acquiert ses propres actions que lorsqu'elle partage partiellement

l'avoir social, le capital libéré est diminué de la quote-part de celui-ci représentée par les

actions ou parts acquises ou de la quote-part, dans ce capital, de l'associé décédé,

démissionnaire ou exclu.

En cas d'acquisition de ses propres actions ou de partage partiel de l'avoir social par

prélèvement sur les bénéfices de l'exercice social ou sur les bénéfices réservés déjà

soumis à l'impôt des sociétés, ce prélèvement reste sans effet sur la détermination des

bénéfices imposables dans le chef de la société à concurrence de la réduction du capital

social réellement libéré visée ci-dessus du capital libéré, qui n'a pas donné lieu à une

réduction effective du capital. L'incorporation entraîne une imposition effective pour

autant que les réserves immunisées ont été utilisées.

Section III.

296

HELLEMANS, F. et TAS, R., «Inkoop en inpandneming van eigen effecten – kruisparticipaties», dans De nieuwe vennootschapswetten van 7 en 13 april 1995, Jan Ronse

Instituut (éd.), Kalmthout, Biblo, 1995, 125-174. 297

Q.R., Ch. repr., 2000-2001, n° 69, 16 octobre 2000, 5701, Q. n° 399, Eerdekens, 20 juin 2000; Q.R., Ch. repr., 2000-2001, n° 69, 26 mars 2001, 7787, Q. n° 497, Eerdekens,

7 novembre 2000. 298

Auxquelles l'interdiction de déduction de l'art. 198, 7°, C.I.R. 92 en matière de moins-values sur actions n'est cependant pas applicable, Q.R., Sénat, 1992-93, 27 octobre 1992, Q.

n° 138, Hatry, 18 septembre 1992, 1180. 299

Com. I.R. 1999/61; voir aussi Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 48, 5701, Q. n° 399, Eeerdekens, 20 juin 2000 et Q.R., Chambre, 2000-01, n° 69, 26 mars 2001, 7787, Q. n° 497,

Eerdekens, 7 novembre 2002, tels que commentés par VAN DE VIJVER, A., «Déduction R.D.T. et

acquisition d'actions: quand et combien?», Fiscologue, 2001, n° 799, 6.

Dissolution et liquidation de sociétés

1524

Circulaire – Circ. Ci.RH.233/439.182, 22 avril 1993, Bull. contr., n° 728, 1516.

Déc. Ant. – Déc. ant. n° 2010.252, 21 septembre 2010 (clôture déficitaire d'une liquidation – pas de

bénéfice imposable sur base de l'article 185 § 1er C.I.R. 92).

– Déc. ant. n° 2010.463, 21 décembre 2010 (liquidation déficitaire – remise préalable de

dette – engagement à ne pas utiliser les pertes dans une autre société du groupe).

– Déc. ant. n° 900.481, 21 décembre 2010 (clôture déficitaire d'une liquidation – pas de

bénéfice imposable sur base de l'article 185 § 1er C.I.R. 92).

Avis C.N.C. – Avis n° 2010/22, 10 novembre 2010, Bull. CNC 2011, n° 57 (avance sur le partage de

l'actif net).

Jurisprudence – Bruxelles, 31 janvier 2001, F.J.F., N° 2002/131, 396 (ancien régime).

– Bruxelles, 17 mai 2001, F.J.F., N° 2002/17, 48 (application dans le temps L.

22 décembre 1989 ancien régime).

– Anvers, 6 septembre 2005, Fisc. Koer., 2005, 547, T.F.R., 2006, n° 296, note

VERSTRAELEN, J., «Rechtmatige financiële of economische behoeften: richtlijn

conforme interpretatie? Liquidatieregime: 15 jaar na de invoering ervan zijn er nog steeds

interpretatieproblemen?», T.F.R., 2006, n° 296 (scission taxée – imputation des réserves

exonérées sur les pertes reportées – condition d'intangibilité).

– Gand, 17 octobre 2006, www.monKEY.be, Jurisprudence n° G 06/107, T.F.R. net, 2007/

N64 (l'art. 209 C.I.R. 92 ne se rapporte qu'au partage total de l'avoir social – question

préjudicielle à la Cour constitutionnelle au sujet d'une violation possible de l'art. 264 2°

C.I.R. 92 (abrogé)).

– Bruxelles, 4 octobre 2007, Cour. fisc., 2007, 702, F.J.F., N° 2008/165 (la plus-value

réalisée ou constatée à l'occasion de l'attribution en nature dans le cadre d'une liquidation

doit être calculée sur base de la valeur réelle).

– Trib. Gand, 24 octobre 2002, T.F.R., 2003/55 (responsabilité du liquidateur pour les

impôts non payés).

– Trib. Nivelles, 13 mars 2007, T.F.R., 2007, n° 332, 1043, note VERSTRAELEN, J.

(traitement du boni de liquidation dans le chef de l'actionnaire/société – art. 202 2° ou

art. 192 C.I.R. 92?).

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Les sociétés en liquidation demeurent soumises à l'impôt des sociétés300

et à l'obligation

d'introduire une déclaration.

Dans un premier temps, une déclaration devait être déposée, d'une part pour la période

imposable qui s'étend à partir du premier jour qui suit la période imposable précédente

jusqu'à la date de dissolution et d'autre part pour la période qui s'étend du premier jour

qui suit la dissolution jusqu'à la date de clôture de la liquidation301

. Sous la pression de la

jurisprudence302

, l'Administration accepte qu'il ne faut plus introduire de déclaration

pour la période qui s'étend du premier jour qui suit la période imposable précédente

jusqu'à la date de dissolution303

.

art.192 § 1er C.I.R. 92

Le résultat imposable d'une société en liquidation est déterminé suivant les règles

ordinaires qui s'appliquent en matière d'impôt des sociétés. Le bénéfice d'une société

mise en liquidation comprend en outre les plus-values qui sont réalisées ou constatées à

l'occasion du partage de l'avoir social. Les plus-values qui sont constatées au nom d'une

société en liquidation lors de l'attribution en nature des actions ou parts tombent en

principe sous l'application de l'exonération pour les plus-values sur actions ou parts. Cela

avait déjà été confirmé en réponse à une question parlementaire304

mais c'est désormais

inscrit explicitement à l'article 192, § 1er

du C.I.R. 92.

1525

Si l'on procède à un partage du patrimoine (suite à la dissolution ou pour toute autre

raison), est considérée comme un dividende distribué la différence entre les allocations

en espèces, en titres ou sous une autre forme, et la valeur revalorisée du capital versé. Ce

boni de liquidation est en principe soumis à un précompte mobilier de 10 %. Si la

liquidation-attribution s'effectue partiellement ou totalement en nature, le montant des

revenus de mobiliers imposables dans le chef de l'actionnaire-personne physique doit

être déterminé en tenant compte de la valeur vénale des biens distribués à la date de leur

attribution ou de leur mise en paiement. Si le liquidateur, lors de l'attribution ou de la

mise en paiement des biens en nature, ne peut pas retenir le précompte mobilier, il doit

300

Trib. Gand, 15 novembre 2001, commenté dans Fiscologue, 2002, n° 831, 4 (à propos de la continuation de la société liquidée et simulation). 301

Circ. Ci.RH.233/439.182, 22 avril 1993, Bull. contr., n° 728, 1516 et Com. I.R. 1992, n° 208/9. 302

Trib. Anvers, 11 décembre 2002, Fiscologue, 2003, 6; Trib. Liège, 22 octobre 2002, T.F.R., 2003, n° 238, 282 avec note de VANDENBERGHE, W. 303

Circ. Ci.RH.81/557.698 AFER 32/2003, 10 décembre 2003, Fiscologue, 2004, n° 924, 6. 304

Q.R., Ch. repr., 1995, 2 octobre 1995, 309, Q. n° 49, Dupré.

se faire remettre le montant du précompte mobilier dû305

.

art. 18 2°ter C.I.R. 92

Dans le chef de l'actionnaire-personne physique, le boni de liquidation est qualifié

comme un dividende (art. 18 2°ter C.I.R. 92).

Dans le chef de la société-actionnaire, la différence entre les sommes perçues ou la

valeur des éléments obtenus et le prix d'acquisition ou d'investissement des actions qui

sont remboursées par la société qui les a émises (éventuellement majoré des plus-values

exprimées et non- exonérées) entre en considération pour la déduction R.D.T.306

Suivant

une certaine jurisprudence (des juridictions inférieures), la déduction R.D.T. doit être

limitée le cas échéant au montant qui est considéré dans le chef de la société liquidée, sur

base de l'article 209 du C.I.R. 92, comme un dividende versé307

.

Une perte de liquidation dans le chef d'un actionnaire-société à l'occasion du partage

total de l'avoir social est déductible jusqu'à concurrence de la perte du capital libéré (voir

n° 1500).

1529

Les sommes réparties sont censées provenir successivement:

1. d'abord, de la valeur réévaluée du capital libéré;

2. ensuite, des bénéfices antérieurement réservés déjà soumis à l'impôt des sociétés, y

compris les plus-values qui sont réalisées ou constatées à l'occasion du partage de

l'avoir social;

3. enfin, des bénéfices antérieurement immunisés.

Lorsque, en conséquence des pertes comptables reportées, les éléments d'avoirs positifs

excèdent le montant des distributions, le solde (non-distribué) de ces composants du

patrimoine doit être réputé affecté, suivant la Cour d'appel d'Anvers, à l'apurement des

pertes reportées. Dans la mesure où les réserves immunisées sont utilisées à l'apurement

des pertes, ces réserves immunisées ne satisfont plus à la condition d'intangibilité, et par

conséquent elles deviennent imposables308

.

art. 209 al. 3 C.I.R. 92

Lorsque la répartition de l'avoir social s'effectue par fractions successives, le principe

repris ci-dessus s'applique chaque fois qu'une répartition dépasse la différence entre,

d'une part, le montant du capital libéré à la dissolution, réévalué aux coefficients

applicables à la date de cette répartition, et, d'autre part, les répartitions antérieures,

305

Art. 20bis et art. 261, al. 5 C.I.R. 92, inséré par la loi du 25 avril 2006 portant des dispositions fiscales diverses en matière de revenus mobiliers, M.B., 28 avril 2006 (éd. 2). 306

Art. 202, 2°, C.I.R. 92 Pour la détermination de la part du boni de liquidation qui entre en considération en vue de la déduction à titre de R.D.T., la valeur d'investissement ou de

revient n'est pas diminuée des moins-values précédemment admises en raison de ces titres.

Circulaire n° Ci.D. 19/416.334, 9 septembre 1992, Bull. contr., n° 720, p. 2676 et Bull.

contr., n° 732, 3112. 307

Trib. Nivelles, 13 mars 2007, T.F.R., 2007, n° 332, 1043, note VERSTRAELEN, J. Dans l'hypothèse où la liquidation-attribution est inférieure au capital libéré, cela signifie

que le boni de liquidation dans le chef de la société-actionnaire n'entrerait pas en

considération pour la déduction RDT, mais qu'elle devrait être considérée intégralement

comme une plus- value exonérée sur actions ou parts (art. 192 C.I.R. 92). 308

Anvers 6 septembre 2005, commenté dans T.F.R., 2006, n° 296, note VERSTRAELEN, J., «Rechtmatige financiële of economische behoeften: richtlijnconforme interpretatie?

Liquidatieregime: 15 jaar na de invoering ervan zijn er nog steeds interpretatieproblemen?».

elles-mêmes réévaluées aux coefficients applicables à la même date pour les années

pendant lesquelles ces répartitions ont eu lieu (art. 209 al. 3 C.I.R. 92).

1530

Les dispositions précitées relatives à la dissolution et à la liquidation sont en principe

également applicables:

1. en cas de fusion par absorption ou par constitution d'une nouvelle société, de scission

par absorption ou par constitution de nouvelles sociétés. Ces opérations peuvent,

sous certaines conditions, entrer en considération pour l'application du régime

fiscalement neutre (voir plus loin au n° 1531,50);

2. aux opérations assimilées à une fusion ou une scission («scission partielle»);

3. en cas de dissolution sans qu'il y ait partage de l'avoir social, autre que dans les cas

visés sous 1 (par exemple par la réunion de toutes les parts dans les mains d'une seule

personne physique);

4. en cas d'adoption d'une autre forme juridique, sauf dans les cas visés aux articles 774

à 787 du C. soc. Encore faut-il que la valeur des éléments de l'actif et du passif, en ce

compris le capital et les réserves, ne subisse pas de modification à l'occasion de la

transformation et que celle-ci ne se fasse pas en une société agricole qui n'a pas opté

pour la taxation à l'impôt des sociétés;

5. en cas de transfert à l'étranger du siège social, du principal établissement ou du siège

de direction ou d'administration (étant entendu que les règles de liquidation fiscales

ne s'appliquent pas en cas de déplacement de siège vers un autre Etat membre de

l'U.E., et ce pour ce qui concerne les éléments qui continuent à être utilisés dans un

établissement belge (art. 214bis C.I.R. 92));

6. en cas d'agrément par l’Autorité des services et marchés financiers (‘FSMA’) en tant

que société à capital fixe pour investissements dans l'immobilier ou dans des actions

non cotées.

Dans ces cas-là, la valeur réelle de l'avoir social à la date où les opérations susvisées se

sont produites est assimilée à une somme répartie en cas de partage dudit avoir (étant

entendu qu'en cas de scission partielle, seule la valeur réelle du patrimoine scindé est

réputé répartie) (art. 210 § 2 al. 1er

et § 3 al. 2 C.I.R. 92).

Section IV.

Opérations d'apport taxées

1530,10

Jurisprudence – Anvers, 27 juin 2006, T.F.R., 2007, n° 328, 799, note VANDENBERGHE, W.

– Bruxelles, 9 mai 2012, Fisc.Act. 2012, n° 26, 3, 8.

Avis C.N.C. – Avis C.N.C. n° 126/18, Bull. CNC, 2002, n° 4.

Bibliographie – VAN CROMBRUGGE, S., «Valorisation d'un apport en nature: nouvelle interprétation

de la CNC», Fiscologue, 2001, n° 797, 6.

– MUYLDERMANS, J. et DE HAEN, K., «Wat bedoelt de CBN met 'werkelijke waarde' in

haar advies 126/18 inzake de aanschaffingswaarde bij inbreng in natura?», A.F.T., 2002,

n° 3, 43.

1530,20

art. 46 C.I.R. 92

art. 81

A.R./C.Soc.

Traditionnellement, les commentaires administratifs acceptaient que le régime

d'exonération de l'article 46 du C.I.R. 92 a un caractère facultatif309

. Une renonciation à

la neutralité fiscale se heurte toutefois à l'obligation de continuité comptable de

l'opération, si celle-ci est qualifiée sur le plan du droit des sociétés comme l'apport d'une

branche d'activité ou d'une universalité de biens (art. 81 A.R./C.Soc.) et elle semble

avoir été implicitement supprimée par la loi transposant la Directive fiscale Fusion du

11 décembre 2008 (art. 184bis § 1er

al. 2 C.I.R. 92)310

. De même, la Cour d'appel de

Bruxelles semble admettre, dans un récent arrêt, qu’il n’est plus possible de renoncer à la

neutralité fiscale311

.

art. 46 et 63 C.I.R. 92

Si les actifs apportés ne sont pas qualifiés comme une «universalité de biens» ou une

«branche d'activité», les éléments apportés doivent être comptabilisés au niveau de la

société bénéficiaire à leur valeur conventionnelle. Cette valeur entre (dans le cas d'un

apport taxé) intégralement en considération comme capital libéré au niveau de la société

bénéficiaire. Le goodwill éventuel auquel l'apport est lié, peut être amorti par la société

bénéficiaire (art. 63 C.I.R. 92). Par opposition au cas de l'apport exempté d'impôts

(art. 46 C.I.R. 92), il n'y a, dans le cas d'un apport taxé, en principe aucune limitation sur

les pertes fiscalement reportées. Dans des cas exceptionnels, la jurisprudence accepte

que l'apport d'une activité lucrative dans une société avec des pertes fiscales puisse être

considéré comme un avantage anormal ou bénévole, avec toutes les conséquences qui en

découlent sur la récupération des pertes. En matière de pertes fiscales, voir n° 1512.

art. 41 § 1er A.R./C.Soc.

Dans le chef de la société apporteuse, les actions obtenues en échange de l'apport

doivent être comptabilisées à la valeur conventionnelle de l'actif apporté ou à la valeur

supérieure de marché (art. 41 § 1er

A.R./C.Soc.). Suivant la Commission des Normes

Comptables (Avis n° 126/18), (sauf dans l'hypothèse de la «donation déguisée») tant la

valeur d'acquisition des biens apportés (dans le chef de la société bénéficiaire de

l'apport) que la valeur d'acquisition des actions ou parts obtenues en échange (dans le

chef de la société apporteuse) correspondrait à la valeur qui est convenue entre les

parties en vue de la détermination du rapport d'échange. Suivant la Cour d'appel

d'Anvers, ce point de vue est toutefois inconciliable avec l'article 41, § 1er

de

l'A.R./C.Soc., et la notion de «valeur supérieure de marché» renvoie à la valeur objective

de marché, qui n'est pas nécessairement égale à la valeur déterminée

conventionnellement qui a servi de base pour déterminer le rapport d'échange. Vu que

309

Com. I.R. 1992, n° 46/42. 310

A propos de la question de savoir si le régime d'exonération a toujours un caractère facultatif, voir SMET, P., «Nouvel arrêté d'exécution: conséquences fiscales surprenantes»,

Fiscologue, 2001, n° 790, 5; GEMIS, G., «Is de optie nog die optie? Speelt de

continuïteitsgedachte bij inbreng een rol? De codificatie van het vennootschapsrecht en het

jaarrekeningenrecht gezien door een fiscale bril», A.F.T., 2002, 4; VANDENBERGHE, W.,

«Inbreng van bedrijfstak of algemeenheid: het fiscaal wedervaren van de boekhoudkundige

(dis)continuïteit», T.F.R., 2002, n° 214, 55; à propos de l'impact de la loi du 11 décembre

2008 transposant la Directive fiscale Fusion, voir VANDENBERGHE, W., «De omzetting van de

Fusierichtlijn. Duiding bij een labyrint van bepalingen inzake inbrengen van een bedrijfstak

of algemeenheid, fusies en splitsingen», A.F.T., 2009, n° 4, (4) 27. 311

Bruxelles, 9 mai 2012, Fisc.Act. 2012, n° 26, 3-8.

l'affaire soumise à la Cour concernait un apport à l'occasion de la constitution de la

société bénéficiaire, et que la société apporteuse acquérait la quasi-totalité des parts de

cette société, la Cour n'a pas jugé nécessaire de préciser si la «valeur supérieure de

marché», visée à l'article 41, § 1er

de l'A.R./C.Soc., se réfère à la juste valeur des

éléments apportés, ou bien celle des actions ou parts reçues en échange312

.

Section V.

Opérations d'apport fiscalement neutres

1530,50

Avis C.N.C. – Avis n° 2009/15, 16 décembre 2009, Bull. CNC 2010, n° 53 (apport d'une branche

d'activité ou de l'universalité des biens).

L'apport d'une ou de plusieurs branches d'activité ou d'une universalité des biens dans

une société résidente ou intra-européenne se déroule en principe de manière fiscalement

neutre en application de l'article 46 du C.I.R. 92. Pour un commentaire de cette

disposition, on peut renvoyer au n° 1182 e.s.

Spécifiquement pour l'application de l'article 46 du C.I.R. 92 dans le cadre de l'impôt des

sociétés, on doit remarquer que la neutralité dépend de la condition que l'opération soit

réalisée conformément aux dispositions du Code des sociétés (et, si la société

bénéficiaire de l'apport est une société intra-européenne, conformément aux dispositions

du droit des sociétés analogues dans l'Etat membre de la société bénéficiaire de l'apport).

Section VI.

Fusions et scissions des sociétés

1531

Circulaires – Circ. Ci.D.19/416.334, 6 décembre 1993, Bull. contr., n° 734, 34.

– Circ. Ci.RH.421/461.318, 19 janvier 1995, Bull. contr., n° 747, 746.

Avis C.N.C. – Avis n° 2009/6, 1er avril 2009, Bull. CNC 2010, n° 53 (fusions résidentes).

– Avis n° 2009/7, 15 juillet 2009, Bull. CNC 2010, n° 53 (fusions transfrontalières).

– Avis n° 2009/8, 15 juillet 2009, Bull. CNC 2010, n° 53 (scissions).

– Avis n° 2009/11, 16 septembre 2009, Bull. CNC 2010, n° 53 (scissions partielles).

– Avis n° 2009/16, 16 décembre 2009, Bull. CNC 2011, n° 53 (conversion du capital lors

de fusions transfrontalières).

– Avis n° 2011/10, 16 mars 2011, Bull. CNC 2011, n° 59 (scissions transfrontalières).

– Avis n° 2011/11, 16 mars 2011, Bull. CNC 2011, n° 59 (scissions partielles

transfrontalières).

– Avis n° 2012/11, 5 septembre 2012 (cession de patrimoine propre en cas de fusion et de

scission (partielle) en continuité comptable et fiscale).

Jurisprudence – C.J.C.E., 17 juillet 1997, affaire C-28/95, Leur-Bloem, Rec. I-4161.

– C.J.C.E., 5 juillet 2007, affaire C-321/05, Kofoed, Rec. I-5795.

– Cass., 13 décembre 2007, T.F.R., 2008, n° 340, 404 et F.J.F., N° 2008/135 (besoins

économiques légitimes – interprétation conforme à la directive).

– C.J.C. E., 11 décembre 2008, n° C-285/07, A.T., Rec. C.J.C.E. I-09329.

– Gand, 27 janvier 2009, T.F.R., 2009, n° 365, 617, note VERSTRAELEN, J. (besoins

économiques légitimes – interprétation conforme à la directive).

312

Anvers, 27 juin 2006, T.F.R., 2007, n° 328, 799, note VANDENBERGHE, W.

– Trib. Anvers, 12 octobre 2009, T.F.R., 2010, n° 386, 698, note VAN BORTEL, D. (effet

direct de la Directive Fusion).

– C.J.C.E., 20 mai 2010, n° C-352/08, Zwijnenburg, F.J.F., N° 2010/219.

– Gand, 21 septembre 2010, T.F.R., 2011, n° 393, 20 (effet direct de la Directive Fusion)

(jugement a quo: Trib. Bruges, 16 février 2009, T.F.R., 2009, n° 364, 563, note VAN

BORTEL, D.).

– Gand, 3 mars 2011 (répartition des plus-values bénéficiant du régime de taxation étalée

entre les sociétés bénéficiaires) (jugement a quo: Trib. Bruges, 17 juin 2009, Cour. fisc.

2009, n° 12, 573, note VAN KEIRSBILCK, M.).

– C.J.C.E., 10 novembre 2011, n° C-126/10, Foggia, F.J.F., N° 2010/70, Cour. Fisc. 2010,

n° 19-20, 539, note VAN KEIRBILCK, M.J.

– Trib. Gand, 25 octobre 2011, F.J.F., N° 2012/134 (actif acquis dans le cadre d'une

réorganisation fiscalement neutre – remploi dans le cadre de l'article 47 C.I.R. 92).

– Anvers, 15 mai 2012, Fiscologue. 2012, n° 1306, 8-10, note de CROMBRUGGE, S.

(scission partielle – interprétation de la disposition anti-abus de l'article 183bis C.I.R. 92).

– C.J.C.E., 18 octobre 2012, affaire C-371/11, Punch Graphix (reportabilité de l’excédent

de R.D.T. résultant d'une plus-value de fusion réalisée à l'occasion d'une fusion Mère-

Filiale fiscalement neutre – la dissolution d'une société dans le cadre d'une fusion ne peut

pas être considérée comme une ‘liquidation’ pour l'application de la Directive Mère-

Filiale).

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4. A propos de la disposition anti-abus

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Cour. fisc., 2008, 352-365 (besoins économiques légitimes – interprétation conforme à

la directive).

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specifieke antirechtsmisbruikbepalingen in de artikelen 46 § 1 en 211 § 1 WIB92: het

Hof van Cassatie stelt terug orde op zaken», T.F.R., 2008, n° 340, 412 (note sous Cass.

13 décembre 2007).

– VAN KEIRSBILCK, M., note à propos de Gand, 27 janvier 2009, Cour.

fisc., 2009, 339 (besoins économiques légitimes – interprétation conforme à la

directive).

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– VAN CROMBRUGGE, S., «Scissions - Condition d'exonération:

interprétation conforme à la directive», Fiscologue 2012, n° 1306, 8-10 (note à propos

de Anvers 15 mai 2012).

1531,50

art. 211

C.I.R. 92

La fusion ou la scission de société (par la reprise ou la création de respectivement une ou

plusieurs sociétés) et l'opération assimilée à la fusion constituent en principe des

dissolutions et liquidations imposables au titre de dividendes (voir n° 1530). Une telle

opération de fusion ou de scission bénéficie toutefois d'un traitement fiscalement neutre

s'il est satisfait aux conditions énumérées à l'article 211 du C.I.R. 92. Le régime de

neutralité est ainsi automatiquement d'application (sans possibilité de la renonciation) si:

a. la société absorbante ou bénéficiaire est une société résidente ou une société intra-

européenne;

b. l'opération est réalisée conformément aux dispositions du Code des sociétés et, le cas

échéant, conformément aux dispositions analogues du droit des sociétés applicables à

la société intra-européenne absorbante ou bénéficiaire;

c. l'opération n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux

la fraude ou l'évasion fiscales. Le fait que l'opération n'est pas effectuée pour des

motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des

activités des sociétés participant à l'opération, permet de présumer, sauf preuve

contraire, que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses

objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales (art. 183bis C.I.R. 92) (disposition

anti-abus).

Les accords préalables et les décisions anticipées (tant celles sous l'ancienne que sous la

nouvelle procédure du ruling) relatifs à l''ancienne' disposition anti-abus ('besoins

légitimes à caractère économique ou financier') et la nouvelle disposition anti-abus

(conforme à la Directive), instaurée par la loi du 11 décembre 2008 transposant la

Directive fiscale Fusion ('fraude ou évasion fiscales – motifs économiques'), peuvent être

consultés sur www.monKEY.be.

Le Service des décisions anticipées a publié un projet de position sur la portée de la

nouvelle mesure anti-abus sur son site Web (http://www.ruling.be).

§ 1. FUSIONS ET SCISSIONS ENTRE SOCIÉTÉS RÉSIDENTES

1531,60

Au cas où une opération de fusion ou de scission est réalisée conformément au Code des

sociétés, mais ne réussit pas le test anti-abus (art. 183bis C.I.R. 92), cette opération sera

imposée, malgré la neutralité émanant de la perspective comptable. art. 210 § 4 C.I.R. 92

Du point de vue fiscal, il est ainsi dérogé à la neutralité comptable en prévoyant d'une

part que le capital libéré par apport est censé correspondre à la valeur réelle de l'avoir

social de la société reprise ou (en cas de scission partielle) du patrimoine reçu (art. 210

§ 2 al. 2 C.I.R. 92). La différence négative entre le capital comptable et le capital libéré

est rectifiée par la reprise d'une réserve taxée négative dans le capital313

. En outre, on

déroge à la neutralité comptable lorsqu'on affirme que la valeur d'acquisition des

éléments apportés est censée correspondre à sa valeur réelle au niveau de la société

reprise ou scindée. Ceci signifie que les amortissements fiscaux peuvent être calculés en

tenant compte de la base revalorisée («step-up»), qui n'a pas été exprimée comme telle

dans la comptabilité de la société repreneuse.

A propos des conséquences d'une opération «imposée» dans le chef de la société reprise

et des actionnaires, voir n° 1525.

1531,70

Le caractère fiscalement neutre des opérations qui satisfont aux conditions précitées,

ressort des règles suivantes:

1. Les composantes suivantes des capitaux propres de la société (scindée) reprise sont

toujours exemptées:

– les plus-values, exprimées et non-réalisées, exonérées au moment de l'opération,

telles que visées à l'article 44, § 1er

, 1° du C.I.R. 92;

– la plus-value, à taxer de manière étalée, exonérée au moment de l'opération, telle

que visée à l'article 47 du C.I.R. 92;

– les subsides en capital, tels que mentionnés à l'article 362 du C.I.R. 92, qui au

moment de l'opération n'étaient pas encore considérés comme bénéfice;

– les plus-values qui sont réalisées ou constatées à l'occasion de l'opération.

2. Pour le reste, l'assimilation à une distribution de dividende n'est pas d'application

dans la mesure où l'apport est rémunéré par de nouvelles actions ou parts qui sont

émises en rémunération de l'apport, ou – dans l'hypothèse où la société absorbante ou

bénéficiaire détient, avant l'opération, des actions ou parts dans la société absorbée

(ou scindée) – dans la mesure où la société absorbante (bénéficiaire) reprend les

réserves exonérées (autres que celles visées sub 1). L'apport à l'occasion d'une fusion

313

Pour un exemple détaillé: VERSTRAELEN, J., «De herstructureringsbepalingen in de wet van 22 december», T.R.V., 2000, 167; VAN DE WOESTEYNE, I., «De negatief belaste reserve in het

kapitaal en de interferentie met de reserve overgedragen verlies», A.F.T., 2004, n° 8-9, 12

(partie 1) et n° 10, 8.

ou scission n'est pas totalement rémunéré par les actions ou parts nouvelles lorsque:

– une soulte en espèces est payée;

– la société reprise possède des actions propres;

– la société repreneuse détient des actions ou parts dans la société reprise ou

scindée.

La reprise des réserves exonérées peut se faire soit par la constitution d'une réserve

(comptable) exonérée visible via le débit du compte de résultats, soit par la reprise de la

réserve exonérée dans un sous-compte distinct du capital (parallèlement à la création,

pour un montant identique, d'une réserve taxée négative incorporée au capital)314

.

Cette «reprise fiscale» des («autres») (mentionnées sous 2) réserves exonérées dans

l'hypothèse d'une fusion «mère-filiale» est facultative, ce qui fait qu'il existe une option

permettant de faire subir, totalement ou partiellement, aux réserves concernées le régime

de liquidation (taxée).

Les règles précitées ne s'appliquent pas aux opérations auxquelles participe une société à

nombre fixe de parts dont l'objet est le placement en biens immobiliers ou en des actions

de sociétés non cotées, agréée par l’Autorité des services et marchés financiers

(‘FSMA’)315

.

Les amortissements dans le chef des sociétés absorbantes ou bénéficiaires316

, les

déductions pour investissement317

, les crédits d'impôt pour la recherche et

développement, les déductions pour capital à risque, les subsides en capital, les moins-

values ou plus-values à envisager dans le chef des sociétés absorbantes ou bénéficiaires,

sur les éléments qui leur ont été apportés, et le capital libéré, sont déterminés comme si

la fusion ou scission n'avait pas eu lieu.

1532

art. 212 C.I.R. 92

Par ailleurs, après une fusion fiscalement neutre ou une scission (partielle), les

dispositions du Code des impôts sur les revenus restent applicables aux réductions de

valeur, provisions, sous estimations, surestimations, subsides, créances, plus-values et

réserves existant dans les sociétés absorbées ou scindées, dans la mesure où ces éléments

se retrouvent dans les avoirs de la société absorbante ou bénéficiaire. La fusion ou

scission ne peut avoir pour effet une prolongation du délai de remploi des plus-values

soumises à cette condition au-delà du terme initialement prévu.

Les plus-values visées ci-dessus (voir n° 1531,70) qui ont été réalisées ou constatées à

l'occasion de l'opération, sont censées ne pas être réalisées (art. 212 C.I.R. 92). Pour

autant que ces plus-values sont exprimées dans le cadre d'une fusion mère-filiale, elles

sont considérées comme des plus-values exprimées, non-réalisées au sens de l'article 44,

314

Exposé des motifs de la loi du 11 décembre 2008 transposant la Directive fiscale Fusion, Chambre 2007-2008, Doc 52, 1398/001, 39-40. 315

Voir aussi DE MUNTER, M., «Pricaf privée: approuvée de justesse par le Parlement», Fiscologue, 2003, n° 887, 3. 316

Voir Q.R., Sénat, 1996-97, 14 janvier 1997, 1773, Q. n° 152, Hatry, 13 décembre 1996. 317

Voir Q.R., Sénat, 13 septembre 1988, 824, Q. n° 37, Declerck, 4 juillet 1988.

§ 1er

, 1° du C.I.R. 92318

.

En cas de scission, le capital social et le bénéfice antérieurement réservé de la société

scindée est déterminé suivant l'hypothèse que chacune des sociétés bénéficiaires a repris

le capital libéré, les réserves taxées et les réserves exemptées de la société scindée et ceci

proportionnellement à la valeur fiscale nette des apports respectifs319

. Suivant une

certaine jurisprudence, la répartition peut avoir lieu en proportion de la valeur fiscale

nette des réserves in globo (taxées et exemptées)320

.

1533

art. 211 § 2 C.I.R. 92

Vu que le régime de fusion et de scission immunisées ne s'applique que dans la mesure

où l'opération est rémunérée par l'émission de nouvelles actions, on applique des règles

particulières d'imputation dans les cas où l'apport n'est pas totalement rémunéré par les

nouvelles actions émises (art. 211 § 2 C.I.R. 92)321

. Ces règles d'imputation sont aussi

applicables en cas de scissions.

art. 202 § 2 et 204 2° C.I.R. 92

Si, dans le cadre d'une fusion mère-filiale, un résultat de fusion positif apparaît à

l'occasion du retrait des actions ou parts dans la filiale reprise, ce résultat entre en

considération dans le chef de la société-mère pour une déduction R.D.T. à 100 %. Les

conditions de participation R.D.T. de l'article 202, § 2, alinéa 1er

du C.I.R. 92

(participation d'au moins 10 % ou 2 500 000,00 EUR; détention durant un an en pleine

propriété) ne s'appliquent pas dans cette hypothèse.

§ 2. FUSIONS ET SCISSIONS AVEC UNE SOCIÉTÉ ÉTABLIE À L'ÉTRANGER

(«OUTBOUND»)

1533,10

Le régime fiscalement neutre a été étendu par la loi du 11 décembre 2008 transposant la

Directive fiscale Fusion aux fusions dans lesquelles une société résidente est reprise par

une société intra-européenne (et aux scissions d'une société résidente dans lesquelles des

éléments ont été acquis par une société intra-européenne).

art. 2 § 2 5° b)bis C.I.R. 92

318

La qualification de la plus-value de fusion comme une «plus-value exprimée, non-réalisée» au sens de l'article 44 § 1

er 1° du C.I.R. 92 a été confirmée par la loi du 11 décembre 2008

transposant la Directive fiscale Fusion (art. 212 al. 3 C.I.R. 92). Elle a en outre confirmé

la position adoptée antérieurement par le Service des décisions anticipées, à savoir que

cette plus- value – en tant que «plus-value exprimée, non-réalisée» – doit, en application

de l'article 205ter, § 5 du C.I.R. 92, être portée en déduction de la base de calcul pour la

«déduction pour capital à risque» (position publiée sur http://www.ruling.be). 319

En matière de réserve d'investissement en cas d'apport, fusion ou scission: Fiscologue, 2003, n° 879, p. 6. En matière de plus-values taxées de manière étalée en application de

l'article 47 C.I.R. 92: Décision anticipée n° 700.513, 8 janvier 2008 et Trib. Bruges,

17 juin 2009, Cour. fisc., 2009, 573. 320

Trib. Bruges, 17 juin 2009, Cour. fisc., 2009, 573, note VAN KEIRSBILCK M.; Gand, 1er mars 2011, Cour. fisc., 2011, n° 6. 321

Voir LAGAE, J.-P., Vennootschapsbelasting. Diegem, Ced.Samsom, 1998, 339-353; MATTELIN, C., «Wijzigingen inzake reorganisaties», Fisc.Act., 1999, n° 3, 2.

Est considérée comme une «société intra-européenne», la société (i) qui n'est pas une

société résidente, (ii) qui a une forme juridique citée dans l'annexe de la Directive

Fusion, (iii) qui, sur le plan fiscal, est considérée être résidente d'un Etat membre, autre

que la Belgique, sans être considérée, aux termes d'une convention en matière de double

imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant son domicile fiscal hors de l'Union

européenne, et (iv) qui, sans possibilité d'option et sans en être exonérée, est assujettie à

un des impôts analogues à l'impôt des sociétés énumérés à l'article 3, c), de la Directive

Fusion.

Si la société absorbante ou bénéficiaire (n'est pas une société résidente mais) est une

société intra-européenne, l'opération ne doit pas seulement être réalisée conformément

aux dispositions du Code des sociétés, mais également conformément aux dispositions

du droit des sociétés analogues dans l'Etat membre de la société absorbante ou

bénéficiaire.

Si la société absorbante ou bénéficiaire est une société intra-européenne, le traitement

fiscalement neutre en application de l'article 211 du C.I.R. 92 ne s'applique en outre

(qu')en ce qui concerne:

– les éléments reçus du fait de l'opération qui sont affectés (et maintenus) dans un

établissement belge (au sens de l'article 229, § 1er

C.I.R. 92), dont dispose la société

intra- européenne absorbante ou bénéficiaire (du fait ou non de cette opération), et

qui contribuent à la réalisation des résultats de cet établissement;

– les réserves exonérées des sociétés absorbées ou scindées (autres que les réserves

exonérées liées à un établissement étranger) qui se retrouvent dans les capitaux

propres de cet établissement belge (art. 211 § 1er

al. 5 C.I.R. 92).

La neutralité fiscale en application de l'article 211 du C.I.R. 92 ne joue donc pas

entièrement si les éléments absorbés ou reçus dans le cadre de l'opération ne sont pas

intégralement repris dans l'établissement belge. Une absorption incomplète de l'actif net

dans l'établissement belge se produit si dans le cadre de l'opération, certains éléments

sont transférés vers le siège principal étranger de la société absorbante (ou bénéficiaire),

ou encore si la société résidente absorbée ou scindée dispose d'un établissement étranger

avant l'opération.

Comme dans le cadre d'une opération entre sociétés résidentes, dans le cadre d'une

fusion mère-filiale intra-européenne, les réserves exonérées peuvent être reprises

fiscalement. En l'espèce, cette reprise se fait dans les capitaux propres de l'établissement

belge322

.

Sur base de l'article 240bis, § 1er

, 2° du C.I.R. 92, les pertes fiscales de la société

résidente absorbée (scindée) sont transférées dans le cadre de l'opération

(proportionnellement) vers l'établissement belge de la société intra-européenne

absorbante (bénéficiaire).

322

Les «capitaux propres» d'un établissement belge sont définis à l'article 229, § 4 du C.I.R. 92, et ils se composent des réserves exonérées, des réserves taxées et de la dotation

en capital.

§ 3. FUSIONS ET SCISSIONS AVEC UNE SOCIÉTÉ ÉTABLIE EN BELGIQUE

(«INBOUND»)

1533,20

En matière de détermination du capital libéré fiscal d'une société résidente après

absorption d'une société intra-européenne (ou après l'obtention des éléments dans le

cadre de la scission (partielle) d'une société intra-européenne), voir n° 1521,35.

art. 184bis § 4 al. 2

C.I.R. 92

Les autres éléments des capitaux propres de la société intra-européenne absorbée (ou

scindée) reçoivent en principe au niveau de la société résidente absorbante (ou

bénéficiaire), la qualification de 'réserves taxées'. Une exception est toutefois faite pour

les réserves exonérées liées (avant l'opération en cause) à un établissement belge de la

société absorbée (ou scindée) (art. 184bis § 4 al. 2 C.I.R. 92).

art. 184ter

§ 2 al. 1er

C.I.R 92

En cas de réalisation ultérieure par la société résidente des éléments qu'elle a reçus dans

le cadre de la fusion ou la scission entre sociétés résidentes, les plus-values ou moins-

values réalisées sont déterminées sur base de la valeur comptable de cet actif au moment

de la fusion ou de la scission, et ce indépendamment que la société étrangère absorbée

(scindée) soit une société intra-européenne (art. 184ter § 2 al. 1er

C.I.R 92).

art. 184ter

§ 2 al. 6

C.I.R. 92

Les amortissements relatifs aux éléments situés à l'étranger jusqu'au moment de

l'opération, ne sont acceptés fiscalement que pour autant que ceux-ci donnent lieu à une

valeur comptable nette323

qui est inférieure la valeur comptable des éléments au moment

de l'opération, diminuée des réévaluations comptabilisées, pour autant que celles-ci

n'aient pas été imposées avant l'opération (art. 184ter § 2 al. 6 C.I.R. 92) (et ce

indépendamment que la société étrangère absorbée (ou scindée) soit une société intra-

européenne).

art. 204 al. 2 C.I.R. 92

Le résultat de fusion positif qui apparaît dans le cadre d'une fusion mère-filiale entre

sociétés résidentes à l'occasion du retrait des actions ou part dans la filiale absorbée est

considéré comme un R.D.T. déductible à 100 % (art. 204 alinéa 2 C.I.R. 92), à condition

que la filiale absorbée soit une société intra-européenne, et que l'opération bénéficie dans

l'Etat membre de la société absorbée (scindée) de la neutralité fiscale en application

d'une disposition d'effet analogue à l'article 211 du C.I.R. 92. Cette déduction R.D.T. à

100 % ne dépend pas des conditions de participation de l'article 202, § 2, alinéa 1er

, 1° et

2° du C.I.R. 92 (participation d'au moins 10 % ou 2500 000,00 EUR et détention

pendant un an en pleine propriété).

Le champ d'application de l'article 204 alinéa 2 du C.I.R. 92 se limite aux filiales d'un

323

L'art. 184ter, § 2, al. 6 du C.I.R. 92 se réfère (ce qui porte à confusion) à la «valeur fiscale nette». L'exposé des motifs (Doc 52, 1398/001, 33), renvoie à la «valeur comptable».

Etat membre de l'Union européenne (pas d'extension à l'EEE).

§ 4. RÉGLEMENTATION COMPTABLE EN MATIÈRE DE FUSIONS ET SCISSIONS

1533,30

Les règles comptables font l'objet d'un A.R. du 3 décembre 1993324

et elles ont été

commentées par la Commission des normes comptables (voir n° 1531).

Section VII.

La scission partielle

1533,50

Jurisprudence – Trib. Bruges, 17 juin 2009, Cour. fisc., 2009, 573, note VAN KEIRSBILCK, M.

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– VANDENBERGHE, W., «Partiële splitsing. Waarom nog splitsen als men partieel kan

splitsen?», T.F.R., 2002, 239.

– VAN DE WOESTEYNE, L. et VERSTRAELEN, J., «De volledig belastingvrije partiële

splitsing in de inkomstenbelastingen», T.F.R., 2002, n° 220, 391.

– WAUTERS, M., «Delen om te krijgen. Continuïteit bij de met splitsing gelijkgestelde

verrichting», T.R.V., 2002, 277-305.

– VAN DE WOESTEYNE, I. et VERSTRAELEN, J., «Over de boekhoudkundige

verwerking van de partiële splitsing en de gedeeltelijk belaste partiële splitsing in de

inkomstenbelastingen», T.F.R., 2004, n° 264, 599.

– VERSTRAELEN, J. et VAN DE WOESTEYNE, I., «De volledig belaste partiële splitsing

in de inkomstenbelastingen», T.F.R., 2004, 951.

– VAN GILS, M., «Quid de la taxation étalée des plus-values après une scission

(partielle)?», Fiscologue, 2008, n° 1107, 7.

– VANDE VELDE, I., «Ruling over gespreide belasting van meerwaarden na (partiële)

splitsing», Fisc.Act., 2008, n° 16, 8.

– VAN KEIRSBILCK, M., note à propos de Trib. Bruges, 17 juin 2009, Cour. fisc., 2009,

573 (scission – répartition des plus-values taxables de manière étalée).

La loi du 16 juillet 2001325

règle le régime fiscal des scissions partielles. Ces opérations

sont considérées comme une variante des scissions classiques, ces régimes fiscaux ayant

reçu, autant que possible, des modalités d'application similaires, tant pour les opérations

résidentes que pour les opérations transfrontalières.

1533,60

324

M.B., 23 décembre 1993. 325

M.B., 20 juillet 2001, p. 24689.

Suivant la Commission des Normes Comptables, la (fusion ou) scission partielle doit être

traitée de manière neutre d'un point de vue comptable, comme la fusion ou scission

traditionnelle326

.

Section VIII.

Transformation de sociétés

1534

art. 210 3° C.I.R. 92

La cotisation de liquidation s'applique aux sociétés qui adoptent une autre forme

juridique, sauf si la transformation se fait suivant la procédure du Code des sociétés

(art. 210 3° C.I.R. 92)327

. art. 214 C.I.R. 92

Cependant, même si la procédure du Code des sociétés n'est pas respectée, la cotisation

de liquidation ne s'applique pas (sauf lorsque la société est transformée en une société

agricole) lorsque la transformation n'implique qu'un changement de personne morale. La

cotisation de liquidation n'est donc pas due lorsque l'évaluation des éléments de l'actif et

du passif, y compris le capital et les réserves, n'est pas modifiée à l'occasion de

l'opération (art. 214 C.I.R. 92). Il n'est pas requis qu'au moment de l'adoption de l'autre

forme juridique, le capital libéré et les réserves éventuellement incorporées au capital

soient indiqués séparément au bilan de la «nouvelle société»328

.

Au niveau de la société ainsi transformée, les amortissements, les déductions pour

investissement, etc. restent d'application comme si la transformation n'avait pas eu lieu.

Voir Bruxelles, 3 février 1982329

concernant la non-exonération de la transformation

d'une société en un organisme qui ne possède pas la personnalité juridique.

Conformément à l'article 45 du C.I.R. 92, les plus-values sur actions ou parts dans les

sociétés résidentes ou dans les sociétés qui ont leur siège social ou le siège de direction

effectif dans un autre Etat membre de l'Union européenne, sont exemptées lorsque ces

plus-values sont obtenues à l'occasion de l'adoption d'une autre forme juridique en

application soit de l'article 211, § 1er

, 1° ou 214, § 1er

du C.I.R. 92 pour autant que

l'opération soit rémunérée au moyen des actions ou parts nouvelles ou qu'il y ait des

dispositions de même nature dans l'autre Etat.

Section IX.

Déplacements de siège

1536

Avis C.N.C. – Avis n° 2011/2, Bull. CNC, n° 57 (déplacement de siège vers la Belgique).

Jurisprudence – C.J.C.E., 29 novembre 2011, n° C-371/10, National Grid Indus BV, F.J.F., N° 2012/158.

– Anvers, 1er avril 2008, T.F.R., 2009, n° 360, 359 (plus-values sur actions ou parts

exprimées avant le déplacement de siège – l'exonération après le déplacement de siège

326

Avis n° 166/2, Bull. C.N.C., 2002, n° 47, 42; voir aussi VAN DE VIJVER, A., «La CNC se prononce en faveur d'un traitement neutre de la 'scission partielle'», Fiscologue, 2002,

n° 852, 3; Avis n° 2009/11, Bull. C.N.C., 2010, n° 53. 327

Com. I.R. 1992, 210/19 et 211/133. 328

Com. I.R. 1992, 211/131. 329

J.T., 1983, 324.

n'est pas soumise à la condition d'intangibilité).

Bibliographie – LAGAE, J.-P., «De migratie van vennootschappen en de Belgische

inkomstenbelastingen», dans Liber Amicorum E. KRINGS, Bruxelles, Story, 1991, 1031

p.

– VAN DER BRUGGEN, E., «Het fiscaal regime van naar België verplaatste

vennootschappen», T.R.V., 1994, 485.

– PIOT, W., «Fiscale implicaties van zetelverplaatsing naar en vanuit België», A.F.T., 1997,

11.

– LAMON, H., «Emigration ou immigration de sociétés sous l'angle juridique belge et

communautaire: tout est-il permis?», R.G.F., 2005, n° 5, 2 (partie 1), n° 67, 2 (partie 2).

– MESSIAEN, R., «Internationale zetelverplaatsing en de emigratiebelasting ex artikel 210

§ 1, 4° C.I.R. 92: is de exit-tax verenigbaar met hogere normen?», T.F.R., 2005, n° 287,

731.

– BRONSELAER, K., «Landinwaartse zetelverplaatsing en voorheen uitgedrukte

meerwaarden op aandelen: de fiscus vangt achter het net», T.F.R., 2009, n° 360, 366

(note sous Anvers, 1er avril 2008).

– VAN GILS, M., «Zetelverplaatsing voor en na de Wet van 11 december 2008. Deel I.

Immigratie», T.F.R., 2009, n° 369, 823-836.

– VAN GILS, M. et DE BIE, K., «Zetelverplaatsing voor en na de Wet van 11 december

2008. Deel II. Emigratie», T.F.R., 2010, n° 389, 835-846.

– PEETERS, S., «Standpunt: Exitheffingen op emigrerende vennootschappen: een moeilijk

evenwicht na National Grid Indus», T.R.V. 2012, n° 1, 5- 20.

– VAN GILS, M. et PEETERS, A., «Transfert de siège en Belgique: conséquences

comptables», Fiscologue 2011, n° 1245, 7-10.

– VAN ZANTBEEK, A. et DRAYE, J., «Aandeelhouders niet belast bij emigratie van

Belgische vennootschappen», T.F.R. 2012, n° 418, 291-295.

§ 1. DÉPLACEMENTS DE SIÈGE VERS UN PAYS ÉTRANGER («OUTBOUND»)

1538

art. 208 à 209 C.I.R. 92

art. 214bis C.I.R. 92

art. 240bis C.I.R. 92

Jusqu'il y a peu, les règles de liquidation contenues à l'article 208 et 209 du C.I.R. 92

sont en principe d'application à l'occasion d'un transfert du siège social, du principal

établissement ou du siège d'administration ou de direction vers un pays étranger.

L'émigration était par conséquent assimilée par une fiction à une liquidation. Une

exception était prévue lorsqu'il s'agissait d'un déplacement de siège d'une société

européenne ou d'une société coopérative européenne vers un autre Etat membre de

l'Union européenne.

Le champ d'application de cette disposition d'exception a été étendu à «toutes les

sociétés résidentes»330

. Par conséquent, dans le cadre de tout déplacement de siège d'une

société résidente vers un autre Etat membre de l'Union européenne, les règles de

liquidation fiscales ne sont pas d'application:

– en ce qui concerne les éléments qui sont maintenus de manière permanente dans un

établissement belge (au sens de l'article 229, § 1er

C.I.R. 92) dont la société dispose

en Belgique après le déplacement du siège, et qui contribuent à la réalisation des

résultats de cet établissement;

– dans la mesure où les réserves exonérées de la société résidente européenne (qui ne

sont pas liées à un établissement étranger) se retrouvent en tant que telles dans les

330

Art. 47, L. du 14 avril 2011 portant des dispositions diverses, M.B., 6 mai 2011.

capitaux propres de cet établissement (art. 214bis C.I.R. 92).

De même, les règles en matière de l'imputation de perte ont été adaptées, de sorte qu'en

cas de déplacement de siège intra-européen par une société résidente avec le maintien

d'un établissement belge, les pertes fiscales subies avant le déplacement de siège restent

déductibles dans l'établissement (art. 240bis § 2 C.I.R. 92)331

.

§ 2. DÉPLACEMENTS DE SIÈGE DE L'ÉTRANGER VERS LA BELGIQUE

(«INBOUND»)

1540

art. 184bis §§ 4 et 5 C.I.R. 92

art. 184ter § 2

C.I.R. 92

La disposition mentionnée ci-dessus en matière de composition des capitaux propres

dans le cadre d'une fusion vers la Belgique («inbound») ou de scission (partielle)

(art. 184bis § 4 C.I.R. 92) est mutatis mutandis d'application sur les déplacements de

siège de l'étranger vers la Belgique (art. 184bis § 5 C.I.R. 92), étant entendu que la

disposition n'est pas limitée en matière de déplacements de siège vers la Belgique aux

déplacements intra-européens. Une disposition anti-abus est toutefois prévue dans

l'hypothèse du déplacement du siège d'une société qui est visée à l'article 203, § 1er

,

alinéa 1er

, 1° du C.I.R. 92 (société qui n'est pas soumise à un impôt analogue à l'impôt

des sociétés, ou qui est établie dans un pays dont les dispositions du droit commun en

matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique). Cette disposition

anti-abus ne s'applique toutefois pas si, avant le déplacement de son siège, la société était

établie dans un Etat membre de l'Union européenne et qu'elle y était soumise à des

dispositions de droit commun en matière d'imposition. Dans les cas visés, la partie des

capitaux propres qui excèdent le «capital libéré» est considérée comme une 'réserve

exonérée'.

Les principes en matière de valeur fiscale des éléments qui ont été absorbés (reçus) dans

le cadre d'une fusion vers la Belgique (art. 184ter § 2 C.I.R. 92) sont mutatis mutandis

applicables aux déplacements de siège de l'étranger vers la Belgique, étant entendu qu'ici

aussi (sauf si la société, avant le déplacement, était établie dans autre Etat membre de

l'U.E. et qu'elle y était soumise à des dispositions de droit commun) un régime anti-abus

est prévu dans l'hypothèse du déplacement de siège par une société qui est visée à

l'article 203, § 1er

, alinéa 1er

, 1° du C.I.R. 92.

Chapitre VI

Régimes spéciaux

Section I.

331

Art. 49, L. du 14 avril 2011 portant des dispositions diverses, M.B., 6 mai 2011.

Centres de coordination

1542

Législation – Art. 29 de la loi du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires, M.B.,

16 avril 1983.

– Art. 29 et 30 de la Loi du 24 décembre 2002 modifiant les sociétés en matière d'impôts

sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, M.B.,

31 décembre 2002, éd. 2, 58823-58825.

– A.R. n° 187 du 30 décembre 1982 relatif à la création de centres de coordination, M.B.,

13 janvier 1983.

– A.R. du 3 novembre 1986 déterminant les critères concernant le caractère multinational

du groupe dont fait partie un centre de coordination, M.B., 20 novembre 1986.

– A.R. du 5 août 1991 portant exécution de l'article 1, alinéa 3, de l'A.R. n° 187 du

30 décembre 1982 relatif à la création des centres de coordination, M.B., 7 septembre

1991.

Circulaires – Circ. Ci.RH.421/368.883, 31 juillet 1987, Bull. Contr., n° 664, 1725.

– Circ. Ci.RH.421/439.244, 29 novembre 1993, Bull. Contr., n° 733, 3278.

Bibliographie – CALLAERT, M., T-Zones en coördinatiecentra: Bakermat voorfiscale innovatie,

Bruxelles, Ced.Samsom, 1985, n° 3, 93 p.

– KEYMEULEN, G., Belastingvrije coördinatiecentra, Anvers, Kluwer

Rechtswetenschappen, 1985, 90 p.

– TULKENS, C., Les centres de coordination. Groupes d'entreprises et avantages fiscaux,

Bruxelles, CRISP, 1998, 56 p.

– CHEVALIER, C., «De hervorming van de vennootschapsbelasting anno 2003», dans

PEETERS, B. (éd.), Hervorming van de vennootschapsbelasting, Bruxelles, De Boeck &

Larcier, 2003, 35-43.

– GHEYSEN, S., «L'applicabilité des conventions préventives de double imposition aux

centres de coordination», R.G.F., 1985, 161.

– HINNEKENS, L., «Les centres de coordination après la loi du 4 août 1986», R.G.F.,

1987, 3.

– JACQMAIN, B., «Les centres de coordination», Documentatieblad, 1990, 1989.

– HINNEKENS, L., «Pending Tax Issues, raised by Belgian Coordination Centers»,

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– NELISSEN, G., «Coördinatiecentra: Het neusje van de zalm», De Gids, 1990, 999-1008.

– CLAREBOUT, X. et VANHAUTE, P., «De coördinatiecentra en the U.S. Tax Reform

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– VAN HOOGENBEMPT, H., «La condition d'emploi dans les centres de coordination»,

J.T., 1991, 305-313.

– X, «Renouvellement de l'agrément des centres de coordination», Fiscologue, 1993,

n° 431, 7.

– LAGAE, J.P. et DOCCLO, C., «Le régime fiscal des centres de coordination», J.D.F.,

1995, n° 9-10, 257-283.

– BRACEWELL-MILNESS, B., «Tax Competition: Harmful or Beneficial?», Intertax,

1999, 86.

– HUYGHE, A., «Centres de coordination: le gouvernement obéit à l'Europe», Fiscologue,

2002, n° 858, 1-4.

1543

Les groupes multinationaux importants (dont le chiffre d'affaires annuel atteint

240 000 000,00 EUR et les fonds propres 24 000 000,00 EUR) peuvent établir en

Belgique une société ou un établissement stable en vue de centraliser certaines activités

du groupe.

Ces activités sont les suivantes: publicité, fourniture et rassemblement d'informations,

assurance et réassurance, recherche scientifique, relations avec les autorités nationales et

internationales, centralisation de travaux comptables, administratifs et d'informatique,

centralisation des opérations financières et de couverture de risques résultant des

fluctuations des taux de change des monnaies ainsi que toutes activités ayant un

caractère préparatoire ou auxiliaire pour les sociétés du groupe. La loi a donné

compétence au Roi pour définir ce qu'il y a eu lieu d'entendre par «activités». L'A.R. du

5 août 1991 pris en exécution de la loi du 28 décembre 1990 détermine les cas où la

détention de sommes à titre de placement n'est pas admise comme activité autorisée.

Le cas suivant a été soumis au Service des décisions anticipées: la maison mère d'un groupe de sociétés veut

confier une mission temporaire (3 à 6 mois) à un travailleur du centre de coordination qui fait partie du

groupe. De ce fait, ce travailleur, en plus de ses fonctions pour le centre, exercera pour un membre du groupe

des activités considérées comme non autorisées dans le chef d'un centre de coordination agréé. Etant donné le

caractère temporaire de la mission, le SPF Finances a confirmé que l'agrément du centre de coordination n'est

pas menacé, pour autant que les frais qui y sont liés soient refacturés sans marge bénéficiaire au membre du

groupe concerné332.

Si le centre est reconnu par arrêté royal pour une période renouvelable de 10 ans et qu'il

occupe au minimum 10 travailleurs à temps plein après deux ans depuis le

commencement des activités, ses revenus imposables sont déterminés de manière

forfaitaire. Cette détermination du revenu imposable est faite sur la base des dépenses et

charges de fonctionnement, à l'exclusion des frais de personnel et des charges

financières. Le revenu imposable ainsi déterminé ne peut cependant pas être inférieur au

montant formé par le total:

a. des dépenses ou charges non déductibles au titre de dépenses ou charges

professionnelles;

b. des tantièmes autres que ceux visés à l'ancien article 108 du C.I.R. 92;

c. des avantages anormaux ou bénévoles consentis au centre.

Il existait une controverse en ce qui concerne la portée des «dépenses ou charges non

déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles». L'administration estimait

que l'impôt des sociétés dû par un centre de coordination faisait partie de la base

minimale sur laquelle le centre de coordination est imposé. Dans un arrêt du 16 mars

2007, la Cour de cassation a donné tort à l'administration333

. L'administration s'est ralliée

à cette jurisprudence334

.

Le 27 février 2002, la Commission européenne a adressé une lettre au gouvernement

belge dans laquelle elle annonce une enquête approfondie afin de vérifier si le régime

belge ne constitue pas une aide d'Etat interdite au sens de l'article 88 du Traité CE335

.

Par «Ordonnance» du 17 février 2003, la Commission européenne a décidé que le

régime fiscal particulier des centres de coordination n'est pas compatible avec les règles

relatives aux aides publiques et que pour ce motif la Belgique doit retirer ou modifier ce

régime.

La Commission autorise les centres de coordination à poursuivre provisoirement leurs

activités jusqu'au moment de l'expiration de leur agréation et au plus tard jusqu'au

31 décembre 2010. Elle interdit toutefois toute nouvelle agréation. La Belgique a

introduit à l'encontre de cette ordonnance une demande en annulation auprès de la Cour

332

Déc. n° 300.071, 27 mai 2003. 333

Cass., 16 mars 2007, T.F.R., 2007, 325, 608. 334

DE WIT, T. et HARDAT, G., «Strijd over vaststelling belastbare basis lijkt gestreden», Fisc.Act., 2008, n° 37, 8-9. 335

J.O.C.E., C. 20 juin 2002, n° 147/2.

de Justice. Dans l'attente de l'arrêt sur le fond du litige, le Président de la Cour a ordonné

le 26 juin 2003 la suspension de l'ordonnance, dans la mesure où elle interdit de

prolonger le régime pour les centres pour lesquels l'agréation vient à expiration après le

17 février 2003.

Selon un communiqué de presse de la Commission du 16 juillet 2003, le raisonnement

du Président et la formulation du dictum laisse présumer que l'aide accordée aux centres

de coordination sur base de la suspension est définitivement acquise, même si par après

la Cour décidait dans sa décision sur le fond du litige de rejeter la demande de la

Belgique. Il résulte encore du même communiqué de presse que la Commission a

introduit une demande en annulation de la décision du Conseil Européen du 16 juillet

2003, qui autorise la Belgique à prolonger le régime pour certains centres de

coordination jusque fin 2005.

La Cour de Justice européenne a décrété que l'ordonnance de la Commission européenne

était nulle dans la mesure où elle ne prévoyait aucune mesure transitoire pour les centres

dont la demande de prolongation de l'agréation était en suspens à la date de notification

de la décision contestée336

.

La Commission européenne a dès lors modifié son ordonnance337

, formulant comme suit

son point de vue:

– pour les centres de coordination dont le statut expirait au plus tard le 21 décembre

2005, aucune prolongation ne peut plus être accordée;

– pour ceux dont l'agréation expire après 2005, la période transitoire reste

d'application, jusqu'à l'expiration de leur agréation en cours, mais en tout cas au plus

tard jusque fin 2010.

Faisant suite à cette évolution, l'A.R. n° 187 prévoit maintenant explicitement que le

régime particulier des centres de coordination prend fin au 31 décembre 2010338

.

Section II.

Sociétés d'investissement et organismes de

financement de pensions

1544,50

Législation – Loi du 4 décembre 1990 sur les transactions financières et les marchés financiers, M.B.,

22 décembre 1990, modifiée entres autres par l'article 10 de la loi du 16 avril 1997

portant des dispositions fiscales diverses, M.B., 23 mai 1997.

– Loi du 22 avril 2003 relative à la pricaf privée, M.B., 9 mai 2003, 2ème édition.

– Loi du 20 juillet 2004 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles

d'investissement, M.B., 9 mars 2005.

– Loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle,

M.B., 10 novembre 2006.

– Arrêté royal du 14 octobre 1991 modifiant, en matière de précompte mobilier, l'arrêté

royal du 4 mars 1965 d'exécution du Code des impôts sur les revenus, M.B., 23 octobre

1991.

– Arrêté royal du 14 novembre 1991 modifiant, en matière de précompte mobilier, l'arrêté

336

C.J.E., 22 juin 2006, F.J.F., N° 2007/38. 337

Fiscologue, 2007, 1092, 1. 338

Art. 7bis A.R. n° 187, 30 décembre 1982, inséré par l'art. 297 de la loi du 27 décembre 2006 portant des dispositions diverses, M.B., 28 décembre 2006.

royal du 4 mars 1965 d'exécution du Code des impôts sur les revenus, M.B., 26 novembre

1991.

– Arrêté royal du 3 juin 1994, M.B., 12 juillet 1994.

– Articles 99 à 106 de la loi du 21 décembre 1994 portant des dispositions sociales et

diverses, M.B., 23 décembre 1994.

– Arrêté royal du 10 avril 1995 relatif aux SICAF immobilières, M.B., 23 mai 1995.

– Arrêté royal du 18 avril 1997 relatif aux organismes de placement investissant dans des

sociétés non cotées et dans des sociétés en croissance, M.B., 24 juin 1997.

– Arrêté royal du 15 mai 2003 relatif à la «pricaf privée», M.B., 22 mai 2003, et publié à

nouveau dans M.B., 12 juin 2003.

– Arrêté royal du 23 mai 2007 relatif à la «pricaf privée», M.B., 18 décembre 2007.

Circulaire – Circ. du 7 septembre 2007, Ci.RH.421/583.832 (AFER 28/2007), relative aux organismes

de financement de pensions.

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W. (éd.) dans Fiscaal Praktijkboek Directe belastingen 1999-2000, Diegem,

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– DE MUNTER, M., «Statut fiscal attrayant pour la 'SICAF institutionnelle'», Fiscologue,

2008, n° 1141, 5-7.

art. 185bis C.I.R. 92

Les sociétés d'investissement (visées aux articles 14, 19, 24, 99, 102, 106 et 119 de la loi

du 20 juillet 2004) et les organismes de financement de pensions (visés à l'article 8 de la

loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle)

sont uniquement imposables sur le total des avantages anormaux ou bénévoles reçus et

des dépenses et charges non déductibles à titre de charges professionnelles, autres que

les réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts. Le cas échéant, la

cotisation sur les commissions secrètes est également due.

Comme ces sociétés d'investissement et organismes ne sont pas réellement imposables

sur les revenus qu'ils perçoivent, les règles de déduction des revenus définitivement taxés

et d'imputation d'un crédit d'impôt étranger, ne jouent pas. Pour éviter que ce mode

particulier de détermination de la base imposable ait pour conséquence d'empêcher

l'imputation de certains précomptes, il a été prévu que l'article 123 de l'A.R./C.I.R. 92 ne

leur soit pas applicable. Cet article prévoit en effet que le précompte mobilier n'est

imputable que dans la mesure où il se rapporte à des revenus qui sont repris dans la base

imposable à l'impôt des sociétés. Enfin, les sociétés d'investissement et les organismes

visés ne peuvent pas bénéficier du taux réduit de l'impôt des sociétés.

Le Prifonds et la Pricaf publique, constituent une forme particulière d'organismes de

placement, étant respectivement la société belge de placement dans des sociétés non

cotées et dans des sociétés en croissance ayant comme objet exclusif le placement

collectif dans des instruments financiers autorisés émis par des sociétés non cotées et des

sociétés en croissance. Le cadre réglementaire a été créé par l'arrêté royal du 18 avril

1997. La loi du 16 avril 1997 portant des dispositions fiscales diverses traite des aspects

fiscaux. Une Pricaf publique doit être agréée par la Commission bancaire, financière et

des assurances (devenue la FSMA) et est obligée de négocier ses actions en bourse.

La loi du 22 avril 2003 a introduit la pricaf privée; il s'agit d'une société non cotée en

bourse («privée») dont le but consiste à encourager les placements en capital à risque par

des investisseurs privés. Une pricaf privée doit se faire inscrire sur la liste des pricafs

privées et adresser à cette fin une demande au SPF Finances; elle est constituée pour une

durée de maximum douze ans.

Une pricaf privée bénéficie du même régime fiscal particulier en matière d'impôt des

sociétés que les autres sociétés de placement collectif: elle est imposable forfaitairement.

Elle est imposable sur (i) les avantages anormaux ou bénévoles recueillis, (ii) les

dépenses et charges non déductibles au titre de frais professionnels (autres que des

réductions de valeur et moins- values sur actions) et les indemnités pour coupon

manquant en matière de prêts d'actions.

La base imposable forfaitaire spéciale est mise hors-jeu pour la période imposable dans

laquelle une pricaf privée ne respecte plus certaines obligations. La pricaf privée est

alors soumise au régime ordinaire de l'impôt des sociétés. Les réserves qui ont été

constituées antérieurement sous le régime spécifique sont alors considérées comme des

réserves taxées dans la mesure où elles proviennent de plus-values réalisées ou de

dividendes perçus; et comme des réserves exonérées s'il s'agit de réserves qui sont

comptabilisées sur un compte distinct du passif et qui ne forment pas la base pour le

calcul du bénéfice de la période imposable si et dans la mesure où ces conditions ne sont

plus respectées.

Bien que la pricaf privée soit soumise à l'impôt des sociétés, le régime fiscal qui est

applicable à la pricaf privée est organisé de telle sorte que le véhicule puisse être

considéré dans la pratique de facto comme fiscalement transparent, et plus

particulièrement par l'octroi ou l'organisation d'un certain nombre de règles fiscales

spéciales qui se concrétisent pour la pricaf privée par un traitement fiscal adapté339

:

– le régime particulier de l'impôt des sociétés pour l'organisme de placement lui-même;

– le fait qu'aucune condition de participation ni d'immobilisation n'est requise pour les

revenus qui sont acquis, accordés ou alloués par la pricaf privée;

– l'exonération des plus-values réalisées sur les actions ou parts pour les

investissements par et dans la pricaf privée;

– pour les revenus que la pricaf privée distribue elle-même, il est renoncé, quel que soit

le bénéficiaire, à la perception du précompte mobilier sur la partie des revenus versés

qui proviennent des plus-values sur les actions ou parts;

art. 21 2° C.I.R. 92

– l'exclusion du prélèvement du précompte mobilier sur les boni de liquidation et les

boni de rachat (art. 21 2° C.I.R. 92).

339

TAEYMANS, M. et DOUTREMONT, C., «De private privak», T.R.V., 2004, 3, 194-218, err. T.R.V., 2004, 4, 264.

Section III.

Mesures fiscales de soutien en faveur du

secteur de la navigation maritime

1544,53

Législation – Loi-programme du 2 août 2002, M.B., 29 août 2002.

– Loi-programme du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004, 2ème édition.

– A.R. 7 mai 2003, M.B., 9 mai 2003, 2ème édition.

– Communication Commission C (2004) 43 – Directives communautaires concernant le

soutien de l'Etat à la navigation maritime, JOCE C, n° 13, 17 janvier 2004.

Bibliographie – VAN ROMPAEY, P., «Fiscale behandeling van de winsten uit zeescheepvaartactiviteiten:

een aantrekkelijk stelsel?», A.F.T., 2007, n° 10, 19-42.

1544,54

La Loi-programme du 2 août 2002 a introduit ce qu'on appelle une taxe de tonnage sur

les bénéfices de la navigation maritime. La taxe de tonnage est basée sur une

détermination forfaitaire de l'assiette imposable sur base du tonnage des navires.

En vue de l'application du régime relatif à la taxe de tonnage, les bénéfices de la

navigation maritime sont définis comme suit:

– les bénéfices provenant de l'exploitation d'un navire battant pavillon d'un Etat

membre de l'Union européenne pour le transport de biens ou de personnes ainsi que

toutes les activités directement afférentes à cette exploitation soit sur des dessertes

maritimes internationales, soit pour la desserte d'installations en mer destinées à

l'exploration ou l'exploitation de richesses naturelles. Il est renoncé à la condition de

battre pavillon d'un Etat membre de l'Union européenne dans la mesure où il est

satisfait aux conditions fixées dans les directives communautaires concernant le

soutien de l'état au transport maritime;

– les bénéfices provenant de l'exploitation d'un navire battant pavillon belge pour le

transport en haute mer des matériaux d'extraction provenant de l'exploration ou de

l'exploitation de richesses naturelles en mer lorsque les activités de ce navire

consistent, à concurrence de plus de 50 % de la durée de l'activité exercée au cours

de la période imposable, à effectuer le transport en haute mer de ces matériaux

d'extraction;

– les bénéfices provenant de l'exploitation d'un navire battant pavillon belge lorsque

plus de 50 % de l'activité réellement exercée par ce navire au cours de la période

imposable est constituée par le remorquage en haute mer qui peut être considéré

comme du transport maritime.

Il y a exploitation d'un navire lorsque:

– le contribuable est propriétaire, copropriétaire ou affréteur d'un navire qui est géré de

manière principale en Belgique, et qu'il n'a pas lui-même donné en affrètement; ou

– le contribuable exerce principalement en Belgique la gestion commerciale d'un

navire pour un autre contribuable, à condition que le total annuel des tonnages nets

journaliers des navires pour lesquels il exerce la direction commerciale, ne s'élève

pas à plus de trois fois le total annuel des tonnages nets journaliers des navires qu'il

dirige d'une manière visée à l'alinéa a, en vertu duquel les navires en copropriété

comptent pour leur tonnage complet si cette copropriété atteint au moins 5 %; ou

– le contribuable possède en Belgique un navire en affrètement au voyage ou à temps,

à condition que le total annuel des tonnages nets journaliers des navires qu'il possède

en affrètement au voyage ou à temps, ne s'élève pas à plus de trois fois le total annuel

des tonnages nets journaliers des navires qu'il gère d'une manière visée à l'alinéa a, en

vertu duquel les navires en copropriété comptent pour leur tonnage complet si cette

copropriété atteint au moins 5 %.

Seuls les sociétés belges et les établissements stables belges de sociétés étrangères

peuvent demander l'application du régime de taxation sur la base du tonnage, même pour

une division créée spécialement pour la navigation340

. A cette fin, une demande doit être

introduite auprès de l'administration fiscale, qui dispose d'un délai de trois mois pour

prendre une décision. En cas d'acceptation de la demande, le régime forfaitaire produit

ses effets durant une période de dix années qui suit l'année au cours de laquelle la

demande a été introduite. Cette période peut être reconduite pour de nouvelles périodes

de dix ans.

Par navire, par jour et par 100 tonnes nettes, les bénéfices de la période imposable qui

proviennent de la navigation maritime sont déterminés comme suit:

– 1,00 EUR pour la tranche jusqu'à 1 000 tonnes nettes;

– 0,60 EUR pour la tranche entre 1 000 et 10 000 tonnes nettes;

– 0,40 EUR pour la tranche entre 10 000 et 20 000 tonnes nettes;

– 0,20 EUR pour la tranche entre 20 000 et 40 000 tonnes nettes;

– 0,05 EUR pour la tranche au-dessus de 40 000 tonnes nettes.

Le taux de 0,05 EUR par tranche de 100 tonnes au-dessus de 40 000 tonnes nettes n'est

applicable que:

– soit aux navires qui sont acquis à l'état neuf;

– soit aux navires âgé de moins de cinq ans qui ont été enregistrés sous le pavillon d'un

pays qui n'est pas un Etat membre de l'Union européenne à partir de la livraison et ce

pendant toute la période qui précède immédiatement la période imposable au cours

de laquelle les bénéfices imposables en Belgique sont déterminés pour la première

fois de manière forfaitaire;

– soit aux navires âgé d'au moins cinq ans qui ont été enregistrés sous le pavillon d'un

pays qui n'est pas un Etat membre de l'Union européenne durant les cinq années qui

précèdent immédiatement la période imposable au cours de laquelle les bénéfices

imposables en Belgique sont déterminés pour la première fois de manière forfaitaire.

Sur demande, le régime de la taxation en fonction du tonnage s'applique également aux

bénéfices imposables provenant de la gestion de navires pour compte de tiers, à

condition que le contribuable assure la gestion de l'équipage et la gestion technique d'un

navire dans leur totalité pour le compte de tiers et reprenne, du propriétaire, l'entière

responsabilité de l'exploitation du navire et l'ensemble des devoirs et responsabilités

imposés pour la sécurité de l'exploitation des navires et la prévention de la pollution.

Les plus-values et moins-values sur des navires qui sont soumis au régime défini dans

cette section, sont censées être comprises dans les bénéfices déterminés forfaitairement.

Pour l'application de l'article 47 du C.I.R. 92 à une plus-value réalisée avant l'entrée en

vigueur du régime d'imposition en fonction du tonnage, la quotité imposable

340

Pour un exemple: Déc. ant. n° 500.278, 27 avril 2006.

annuellement est censée comprise dans le bénéfice forfaitaire déterminé sous le régime

d'imposition en fonction du tonnage lorsque le remploi est effectué sous la forme d'un

actif affecté aux activités de navigation maritime341

.

Les déductions pour investissement et les pertes subies par la division de la navigation

maritime au cours des périodes imposables antérieures (c.-à-d. des périodes imposables

qui précèdent l'application de la taxe forfaitaire sur le tonnage) ne peuvent par contre pas

être déduites du bénéfice constaté les années suivantes en application de la taxe sur le

tonnage. Ces déductions peuvent par contre être appliquées en vue de neutraliser des

bénéfices éventuels réalisés en dehors du régime de la taxe forfaitaire sur le tonnage342

.

En l'absence de tels bénéfices, les déductions pour investissement et les pertes

antérieures non encore récupérées ne peuvent être déduites des bénéfices ultérieurs

qu'après la fin de la période d'application de la taxe forfaitaire sur le tonnage.

Les dividendes que la société (soumise à la taxe forfaitaire sur le tonnage) attribue à ses

actionnaires belges peuvent entrer en ligne de compte pour la déduction-R.D.T. prévue à

l'article 202, § 1er

, 1° du C.I.R. 92, pour autant qu'il soit satisfait aux conditions prévues

à l'article 202, § 2, 1° et 2°. Les plus-values éventuelles réalisées sur les actions ou parts

de cette société peuvent être immunisées sur la base de l'article 192 du C.I.R. 92343

.

Les articles 26, 79, 185, § 2, a) et 207, alinéa 2 du C.I.R. 92 ne peuvent s'appliquer aux

sociétés soumises au régime forfaitaire d'imposition sur le tonnage344

.

Celui qui n'opte pas pour la taxe sur le tonnage peut bénéficier des mesures fiscales

particulières suivantes:

– un régime spécifique d'amortissement pour les investissements dans des navires

neufs, des parts de copropriété de navires neufs et des parts de navires (20 % pour

l'exercice comptable de la mise en service, 15 % pour chacun des exercices suivants

et ensuite 10 % par exercice comptable jusqu'à l'amortissement complet); les mêmes

règles d'amortissement peuvent être appliquées aux navires qui ne sont pas acquis à

l'état neuf lorsque ces navires entrent pour la première fois en possession d'un

contribuable belge; le régime des règles d'amortissement spécifiques ne s'applique

qu'aux navires qui sont utilisés exclusivement pour les activités de navigation

maritime;

– les plus-values et les moins-values sur des navires qui sont soumis à la taxe de

tonnage, sont censées être comprises dans les bénéfices déterminés forfaitairement.

Pour ne pas discriminer les autres contribuables, la loi prévoit que, dans les

conditions suivantes, les plus-values sur navires sont exonérées: (1) les navires

aliénés doivent avoir la nature d'immobilisations depuis plus de 5 ans; (2) la valeur

vénale doit être remployée sous forme de navires, de parts de copropriété de navires,

de parts de navires ou d'actions ou parts d'une société/exploitant maritime qui a son

siège social dans l'Union européenne; (3) le remploi doit être effectué au plus tard à

la cessation de l'activité professionnelle et dans les cinq ans à compter du premier

jour de la période imposable de réalisation de la plus-value, ou du premier jour de la

341

Déc. ant. n° 500.011, 16 juin 2005, analysée par WILLEMS, R., «De 124 nieuwste rulings in vogelvlucht», Fisc.Act., 2005, n° 44, 17. 342

Déc. ant. n° 500.011, 16 juin 2005 343

Déc. ant. n° 500.011, 16 juin 2005. 344

Déc. ant. n° 600.017, 16 mai 2006; déc. ant. n° 700.546, 24 juin 2008.

pénultième période imposable précédant celle de la réalisation de la plus-value; (4) la

condition d'intangibilité doit être observée; (5) un relevé spécial doit être joint à la

déclaration d'impôt;

– une déduction pour investissement de 30 % du prix d'acquisition de navires acquis à

l'état neuf ou de seconde main qui entrent pour la première fois en possession d'un

contribuable belge.

Troisième partie

Calcul de l'impôt

Chapitre I

Régime ordinaire

1545

art. 215 à 218 C.I.R. 92

Le régime ordinaire d'imposition fait l'objet des articles 215 à 218 du C.I.R. 92. Un

certain nombre de précomptes (précompte mobilier ou la quotité forfaitaire d'impôt

étranger,...) sont imputés sur l'impôt des sociétés calculé conformément aux règles

reprises ci-dessous.

Section I.

Taux ordinaire

1546

art. 215

C.I.R. 92

Bibliographie – VERBANCK, P., «De nieuwe tariefstructuur», dans De logische hervorming van de

vennootschapsbelasting, Edition spéciale, A.F.T., 2003, 4-38.

Le taux ordinaire de l'impôt des sociétés est fixé à 33 % (hors contribution

complémentaire de crise).

1547

art. 215 C.I.R. 92

Lorsque la base imposable n'excède pas 322 500,00 EUR, l'impôt est déterminé comme

suit:

– sur la tranche de 0,00 EUR à 25 000,00 EUR: 24,25 % (hors contribution

complémentaire de crise);

– sur la tranche de 25 000,00 EUR à 90 000,00 EUR: 31 % (idem);

– sur la tranche de 90 000,00 EUR à 322 500,00 EUR: 34,50 % (idem).

Cependant, les taux réduits ne s'appliquent pas:

– aux sociétés dont les actions ou parts sont détenues à concurrence d'au moins la

moitié, par une ou plusieurs autres sociétés (cette exception ne s'applique pas aux

sociétés coopératives agréées par le Conseil national de la coopération); il appartient

à l'administration de prouver que la société se trouve dans cette situation.

La détention d'au moins la moitié des actions implique qu'il doit s'agir de la moitié du

nombre de celles-ci345

.

Si aucune certitude ne peut être obtenue quant à la détention d'au moins la moitié des

parts représentatives de droits sociaux par d'autres sociétés, on peut, sans plus,

refuser pour cette raison le taux réduit en matière d'I. Soc.

Les fonctionnaires taxateurs doivent cependant justifier succinctement l'application

du taux réduit. Cela peut se faire par une note, à joindre au dossier, d'où il résulte que

les recherches prescrites ont été effectuées avec tout le sérieux nécessaire.

Une Familienstiftung constituée conformément au droit du Liechtenstein, n'est pas

une société; les actions qu'elle détient dans une société belge ne font dès lors pas

partie des actions détenues «par une ou plusieurs autres sociétés»346

. Lorsque les

actions font l'objet d'une certification, c'est-à-dire que l'actionnaire cède la propriété

de ses actions à une personne morale – une société fiduciaire – en échange de

certificats, le ministre des Finances précise que pour accorder les taux réduits, il faut

alors tenir compte de la qualité des titulaires des certificats et non de celle des

titulaires des actions sous-jacentes (société fiduciaire). Cela résulte du Compte

Rendu Analytique de la Commission des Finances de la Chambre du 12 mars

2003347

.

Une société à finalité sociale dont les actions ou parts sont détenues pour plus de

50 % par une A.S.B.L. assujettie à l'impôt des personnes morales; une A.S.B.L. peut

également bénéficier du régime des taux réduits progressifs348

;

– aux «sociétés financières» autres que les sociétés coopératives agréées par le Conseil

national de la coopération qui détiennent des participations349

dont la valeur

d'investissement350

excède 50 %, soit de la valeur revalorisée du capital libéré, soit

du capital libéré augmenté des réserves taxées et des plus-values comptabilisées.

Alors que cette règle parlait précédemment de la valeur des «participations» et qu'il

existait de ce fait une incertitude sur ce qu'il fallait entendre par là351

, le législateur a

clarifié la situation à partir de l'exercice d'imposition 1999 en faisant simplement

référence aux valeurs indicatives des «actions ou parts», ce qui signifie que,

345

Q.R., Sénat, 1984-1985, 1809, Q. n° 320, Dalem, 25 juin 1985. 346

Bruxelles, 28 février 1985, R.G.F., 1985, 131; F.J.F., N° 85/181, A.F.T., 1985, 166, note P., VANHAUTE; J.D.F., 1985, 177. 347

COM. 1012, p. 9. 348

Q.R., Ch. repr., 1997-1998, 27 janvier 1998, 16994, Q. n° 1179, Viseur, 7 janvier 1998, Bull. Contr., n° 784. 349

En font partie les parts de fonds communs de placement, Q.R., Ch. repr., 1993-1994, 7635, Q. n° 683, de Clippele,13 septembre 1993. 350

Trib. Gand, 7 février 2012, Cour. Fisc. 2012, n° 4, 286 (interprétation de la notion de ‘valeur d’investissement’). 351

Anvers, 12 juin 1995, F.J.F., N° 1995/ 184, renvoyant à la législation comptable; Anvers, 21 octobre 1997, F.J.F., N° 1998/48, renvoyant aux actions ou parts qui ont été

comptabilisées sous la rubrique «immobilisations financières»; Trib. Anvers, 9 mai 2008,

T.F.R., 2009, 361.

désormais, il faut prendre en considération tant les immobilisations financières que

les placements de trésorerie352

. La valeur des actions ou parts et le montant du capital

libéré, des réserves et des plus-values sont à envisager à la date à laquelle la société,

détentrice des actions ou parts, a établi les comptes annuels. Pour déterminer si la

limite des 50 % est dépassée, il n'est pas tenu compte des actions ou parts qui

représentent au moins 75 % du capital libéré de la société émettrice;

– aux sociétés dont la distribution de dividendes excède 13 % du capital au début de la

période imposable353

. Quand les intérêts requalifiés des avances productives

d'intérêts ne sont plus ajoutés au titre de dividendes au bénéfice distribué, les avances

productives d'intérêts qualifiantes elles-mêmes restent en dehors de la base sur

laquelle la limite de 13 % est calculée354

;

art. 215

al. 3 4° C.I.R. 92

– aux sociétés, autres que les sociétés coopératives agréées par le Conseil national de la

coopération, qui n'allouent pas à au moins un dirigeant d'entreprise une rémunération

à charge du résultat de la période imposable égale ou supérieure au revenu imposable

de la société lorsque cette rémunération n'atteint pas 36 000,00 EUR. Il existe une

controverse dans la jurisprudence en ce qui concerne la question de savoir si cette

disposition ne peut s'appliquer qu'à l'égard des personnes physiques, ou également à

l'égard des administrateurs – sociétés355

. Seules les personnes physiques entrent en

considération pour la qualification comme dirigeant d'entreprise (art. 32 C.I.R. 92).

En cas de changement de statut (de travailleur salarié à dirigeant d'entreprise, par ex.)

au cours de la même année, seules les rémunérations allouées aux dirigeants

d'entreprise sont désormais prises en compte pour le calcul de la limite des 36

000,00 EUR356

. art. 31 et 32 C.I.R. 92

Mais la notion de «rémunération» d'un dirigeant d'entreprise comprend non

seulement les rémunérations qu'il reçoit à ce titre (art. 32 C.I.R. 92), mais également

les rémunérations de travailleur (art. 31 C.I.R. 92) qu'il perçoit, tout en exerçant à

titre gratuit un mandat d'administrateur357

. Même les profits qu'une personne reçoit

352

Voir circ. AAF/99-0390 du 16 août 1999, n° 40; X, «Taux réduit et participations: sursis», Fiscologue, 1999, n° 693, 3. 353

Pour ce qu'il faut entendre par capital libéré en cas de réduction de capital après une réorganisation en immunisation d'impôt, voir Bruxelles, 24 décembre 1991, R.G.F., 1992, 169,

note JORION, G., F.J.F., No 92/139, 262. Voir aussi: Bruxelles, 14 mai 1991, Bull. Contr.

n° 721/ 2986. L'arrêt de la cour d'appel de Bruxelles du 24 décembre 1991 a été cassé par la

Cour de cassation dans un arrêt du 10 décembre 1992, J.D.F., 1993, 33; A.F.T., 1993,217,

note BELTJENS, R. 354

Ce procédé ne viole pas, selon la Cour constitutionnelle, le principe d'égalité: C.A., 29 mars 2000, F.J.F., N° 2000/ 165. 355

Gand, 28 septembre 2000, T.F.R., 2001, n° 193, p. 34 avec note DEFOOR, W.; Bruxelles, 20 juin 2003, Fiscologue, 2003, 908, 11; Gand, 18 décembre 2007, A.F.T., 2008, 4, 9; contra

Anvers, 13 avril 1999, F.J.F., No 99/69; Anvers, 11 février 2003, Act fisc., 2003, n° 14,

p. 5-6, Fiscologue, 2003, 886, p 9 (la Cour d'appel d'Anvers ne fait pas de distinction

entre les administrateurs-personnes physiques et les administrateurs-sociétés). 356

Q.R., Chambre, 1999-2000, n° 4, 25 octobre 1999, p. 362, Q. n° 16, Van De Casteele, 1er septembre 1999, Bull. Contr. n° 799; X, «Changement de statut et règle du million: quels

revenus?», Fiscologue, 1999, 729, 8. 357

C.A., 16 février 2005 (question préjudicielle), A.A. 2005, 1, 411, M.B., 8 avril 2005, F.J.F., N° 2005/166.

d'une société dans laquelle elle exerce un mandat d'administrateur, entrent en ligne de

compte358

. Par contre, selon le Tribunal de première instance de Gand359

, les revenus

consistant en bénéfices qu'un dirigeant d'entreprise reçoit de sa société ne sont pas

visés. Ce point de vue n'est toutefois pas conforme en tous points à l'avis de la Cour

constitutionnelle360

.

Enfin, la question se pose parfois de savoir si l'on peut tenir compte d'une

rémunération que l'assemblée générale a décidé d'allouer, mais dont le moment

effectif de la mise en paiement n'a pas encore été précisé par l'assemblée générale. Le

tribunal de première instance d'Hasselt a répondu par l'affirmative à cette question361

;

– aux sociétés qui font partie d'un groupe auquel appartient un centre de coordination;

– aux sociétés d'investissement visées à l'article 6 de la loi du 20 juillet 2004 relative à

certaines formes de gestion collective de portefeuilles d'investissement, ainsi qu'aux

organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre

2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle, dans la mesure

où l'article 185bis § 1er

du C.I.R. 92 trouve à s'appliquer.

Section II.

Taux favorable pour les prélèvements sur

réserves immunisées

1547,40

art. 519ter

C.I.R. 92

Pour les exercices d'imposition 2008 à 2010, le taux de l'impôt des sociétés était réduit à

16,5 % (exercice d'imposition 2008), 20,75 % (exercice d'imposition 2009) ou 25 %

(exercice d'imposition 2010).

Ce taux favorable s'appliquait à tous les prélèvements imposables sur réserves

immunisées qui se rapportent à des plus-values réalisées immunisées pour lesquelles la

condition d'intangibilité a été respectée et qui n'excèdent pas le montant total de ces plus-

values existant à la fin de la période imposable se rattachant à l'exercice d'imposition

2004. Le taux réduit s'appliquait également au prélèvement imposable sur la réserve

d'investissement constituée pendant l'exercice d'imposition 1982.

Les taux visés ci-dessus étaient en outre réduits à 10 % (2008), 12 % (2009) ou 14 %

(2010), pour la partie des prélèvements qui correspondait à des investissements réalisés

pendant la période imposable se rattachant à l'exercice d'imposition considéré.

Section III.

Crédit d'impôt pour recherche et

358

C.A., 22 novembre 2006, T.F.R., 321, 362. 359

Trib. Gand, 27 novembre 2008, Fisc.Act., 2009, n° 2, 13. 360

VAN DYCK, J., «Rémunération minimale du dirigeant d'entreprise: 'bénéfices non inclus'», Fiscologue, 2009, n° 1151, 6-7. 361

Trib. Hasselt, 23 novembre 2005, F.J.F., N° 2006/193, T.F.R., 2006, n° 305, 614; note VAN DE WOESTEYNE, I., Bruxelles, 26 octobre 2005, T.F.R., 2006, n° 305, 617.

developpement

1547,50

art. 289quater, 289novies, 292bis et 530 C.I.R. 92

art. 81, 81bis et 82 A.R./ C.I.R. 92

Circulaire – Circ. n° Ci.RH.421/579.072 (AFER 60/2010), 10 septembre 2010 (sur le traitement

comptable et fiscal du crédit d'impôt pour recherche et développement).

A partir de l'exercice d'imposition 2007, un crédit d'impôt peut être accordé pour les

investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement et

pour les brevets362

. Les immobilisations qui donnent aussi droit à la déduction pour

investissement majorée entrent également en ligne de compte (voir n° 1274 e.s.).

La société doit toutefois opter soit pour le crédit d'impôt, soit pour la déduction pour

investissement majorée. Ce choix est irrévocable à partir de la période imposable durant

laquelle il est effectué. Suivant l'article 201 alinéa 6 du C.I.R. 92, le choix en faveur du

crédit d'impôt a pour conséquence que les montants limites en vigueur en matière de

report des déductions pour investissement non encore obtenues, à savoir

620 000,00 EUR363

et 2 480 000,00 EUR364

, sont ramenés à 310 000,00 EUR365

et

1 240 000,00 EUR366

(à indexer367

). A côté de cela, il convient de tenir compte des

dispositions transitoires de l'article 530 du C.I.R. 92, qui prévoient en l'occurrence la

conversion de la déduction pour investissement en un crédit d'impôt.

Un crédit d'impôt unique peut être imputé sur l'impôt des sociétés en matière

d'investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement

et en matière de brevets. Ce crédit d'impôt unique est égal à 33,99 % d'une partie368

de la

valeur d'acquisition ou d'investissement des immobilisations corporelles acquises ou

constituées à l'état neuf et des nouvelles immobilisations incorporelles, lorsque ces

immobilisations sont affectées à l'exercice de l'objet social en Belgique.

Un crédit d'impôt étalé peut être obtenu pour les investissements pour la recherche et le

développement respectueux de l'environnement (mais pas pour les brevets). Cela signifie

que durant la période d'amortissement de ces immobilisations, un crédit d'impôt est

imputé sur l'impôt des sociétés à concurrence de 33,99 % de l'amortissement admis,

multiplié par un pourcentage déterminé369

.

En cas de cession ou de mise hors d'usage d'une immobilisation, si le total des crédits

362

Art. 289quater C.I.R. 92, inséré par la loi du 23 décembre 2005 relative au pacte de solidarité entre les générations (M.B., 30 décembre 2005), applicable à partir de l'exercice

d'imposition 2007. Toute modification apportée à partir du 18 novembre 2005 à la date de

clôture des comptes annuels, reste sans incidence. 363

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 876 620,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 907 560,00 EUR. 364

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 3 506 407,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 3 630 220,00 EUR. 365

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 438 301,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 453 780,00 EUR. 366

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 1 753 240,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 1 815 110,00 EUR. 367

Art. 201 dernier al. C.I.R. 92. 368

Egale au pourcentage prévu à l'art. 69 § 1er al. 1er 2° C.I.R. 92. 369

Pourcentage prévu à l'art. 70 al. 2 C.I.R. 92.

d'impôt imputés de manière étalée en matière de recherche et développement est

inférieur au montant qui aurait pu être obtenu en une fois, un crédit d'impôt

complémentaire peut être accordé pour la différence.

Le crédit d'impôt n'entre pas en ligne de compte pour la détermination des plus-values ou

moins-values sur les immobilisations sur lesquelles il a été accordé. Il résulte de cette

disposition que, dans le chef des contribuables qui ont bénéficié d'un crédit d'impôt

unique, celui- ci n'est pas sujet à révision en cas de cession ou de mise hors d'usage des

immobilisations sur lesquelles portait le crédit d'impôt370

.

Les immobilisations corporelles ainsi que les immobilisations incorporelles (autres que

des brevets) acquises de tiers, utilisées pour promouvoir la recherche et le

développement de nouveaux produits et de technologies avancées et pour lesquelles le

crédit d'impôt pour recherche et développement a été obtenu en raison de cette

affectation, doivent restées affectées à cet usage durant toute leur durée d'amortissement

par la société qui a bénéficié du crédit d'impôt ou par la société qui a acquis ces

immobilisations par suite d'une restructuration exonérée d'impôt. A défaut, une partie du

crédit d'impôt accordé doit être remboursée (voir art. 82 A.R./C.I.R. 92).

En cas d'absence ou d'insuffisance d'impôt pour un exercice d'imposition déterminé, le

crédit d'impôt peut être reporté aux quatre exercices d'imposition suivants. Des maxima

sont toutefois prévus, en ce qui concerne les montants reportés à chacun des exercices

d'imposition suivants. L'imputation du crédit d'impôt reporté ne peut toutefois excéder,

par exercice d'imposition, 105 400,00 EUR (à indexer)371

ou, lorsque le montant total du

crédit d'impôt pour recherche et développement reporté à la fin de l'exercice d'imposition

antérieur dépasse 421 600,00 EUR (à indexer)372

, 25 % de ce montant total. Le solde de

crédit d'impôt pour recherche et développement reporté de l'exercice d'imposition le plus

ancien est imputé en premier lieu.

S'il ne peut être imputé pour un exercice imposable déterminé sur l'impôt de cinq

exercices d'imposition successifs, une partie du crédit d'impôt pour recherche et

développement correspondant à cet exercice d'imposition, cette partie est restituée.

Des dispositions particulières s'appliquent en cas de prise ou de changement de contrôle

d'une société qui dispose d'un crédit d'impôt reporté. Il en va de même en cas de

réorganisation d'une société (apport de branche d'activité ou d'universalité de biens,

fusion ou scission) (art. 292bis § 2 et 3 C.I.R. 92).

Pour bénéficier du crédit d'impôt, un certain nombre de formalités doivent être

accomplies (voir art. 81 et 81bis A.R./C.I.R. 92).

Section IV.

Tarifs spéciaux

1548

370

Doc. Parl., Chambre, 2005-2006, n° 51-2128/3, 21. 371

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 149 030,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 154 280,00 EUR. 372

Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 596 100,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 617 140,00 EUR.

art. 216 C.I.R. 92

Circulaire – Circ. n° Ci.RH.421/608.199 (AAFisc. n° 12/2011), 25 février 2011 (reprise d'une société

immobilière par une sicaf immobilière).

Le taux d'imposition est fixé à:

– 21,5 % (hors contribution complémentaire de crise) pour l'Office belge de l'économie

et de l'agriculture;

art. 210 § 1 5° et 211 § 1er al. 3 C.I.R. 92

– 16,5 % (idem) en ce qui concerne les sommes imposables à l'occasion d'une

opération visée aux articles 210, § 1er

, 5°, et 211, § 1er

, alinéa 3 du C.I.R. 92, à savoir

a) l'agrément en tant que société d'investissement à capital fixe en biens immobiliers

ou en actions non cotées, par la Commission bancaire, financière et des assurances; et

b) une fusion, scission ou une opération assimilée à une fusion, à laquelle prend part

une société d'investissement à capital fixe agréée (art. 211 § 1er

alinéa 3 C.I.R. 92);

– 5 % (idem) pour:

– les sociétés commerciales locales et les fédérations régionales ou professionnelles

de ces sociétés, admises à fournir des crédits à l'outillage artisanal en vertu du

statut de la SA Crédit professionnel;

– les sociétés de logement citées à l'article 216, 2°, b) du C.I.R. 92;

– 5 % (idem) sous conditions pour les subsides en capital et subsides en intérêts

régionaux à l'agriculture qui sont attribués au cours des années 2008 à 2010, pour

autant qu'ils soient notifiés au plus tôt au 1er

janvier 2008373

.

Section V.

Majoration en cas d'absence ou d'insuffisance

de versements anticipés

1550

art. 218 § 1er C.I.R. 92

L'impôt calculé conformément aux règles exposées ci-dessus est majoré de la même

manière que l'impôt des personnes physiques, en cas d'absence ou d'insuffisance de

versements anticipés (art. 218 § 1er

C.I.R. 92). La réduction des intérêts débiteurs et

créditeurs à 90 % de leur montant n'est cependant pas applicable aux sociétés.

L'impôt n'est pas davantage porté à 106 %. Mais en raison de l'instauration d'une

contribution complémentaire de crise, la base de calcul est portée à 103 %. Aucune

majoration d'impôt n'est appliquée sur l'impôt dû et afférent aux indemnités reçues dans

le cadre de la réparation totale ou partielle d'un manque à gagner374

.

art. 218 § 2 C.I.R. 92

A partir de l'exercice d'imposition 2011, dans le chef d'une société qui, sur la base de

l'article 15 du Code des Sociétés, est considérée comme petite société, aucune

majoration n'est due sur l'impôt, qui se rapporte aux trois premiers exercices comptables

à partir de sa constitution (art. 218 § 2 C.I.R. 92). Auparavant (à partir du premier

373

Pour plus d'explications, voir X, «Ook steunmaatregelen voor landbouw in programmawet», Fisc.Act., 2009, n° 43, 6. 374

Bruxelles, 6 janvier 1997, F.J.F., N° 97/286 et Cour. fisc., 1997, 253, note BEHAEGHE, I.

exercice comptable lié à l'exercice d'imposition 2004), cette règle s'appliquait aux

sociétés qui entraient en considération pour le tarif progressif réduit de l'article 215

alinéa 2 du C.I.R. 92.

La Cour constitutionnelle a décidé, dans un arrêt du 13 octobre 2011375

, que l’article

218, § 2, C.I.R. 1992 viole les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce que les

sociétés qui répondent aux caractéristiques d'une P.M.E. mais qui réalisent un bénéfice

imposable supérieur au montant limite fixé à l’article 215, aliéna 2 du même Code, ne

sont pas exonérées de la majoration due en cas d’absence ou d’insuffisance de versement

anticipé durant les trois premiers exercices comptables à partir de leur constitution.

Chapitre II

Cotisation distincte: commissions secrètes

1551

Circulaire – Circ. Ci.RH.421/466.455, 30 janvier 1995, Bull. Contr., n° 748.

– Circ. n° Ci.RH421/605.074 (AFER n° 71/2010), 1er décembre 2010.

Add. 23 décembre 2011 à la Circ. n° Ci.RH.421/605.074 (AFER 71/2010), 1er décembre

2010.

Add. 20 juillet 2012 à la Circ. n° Ci.RH.421/605.074 (AFER 71/2010), 1er décembre 2010

et à l’add. du 23 décembre 2011, même numéro.

Bibliographie – VAN GOMPEL, J., «De afzonderlijke aanslag op de geheime commissielonen anno

2000», T.F.R., 2000, 543-563.

– JANSSENS, K., «Geheime commissielonen: commentaar aangepast aan nieuwe tolerantie

en wettekst», Fisc.Act., 2010, n° 44, 4-6.

– ZDRAVKOV, B., «Cotisation distincte sur ‘commissions secrètes’: état des lieux»,

C.&F.P. 2012, n° 2012, 4.

1553

art. 198 al. 1er et art. 219

C.I.R. 92

art. 206

A.R./C.I.R. 92

Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses telles que visées à l'article 57

du C.I.R. 92 et des avantages de toute nature tels que visés aux articles 31, deuxième

alinéa, 2° du C.I.R. 92 et 32, deuxième alinéa, 2° du C.I.R. 92 qui ne sont pas justifiés

par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif. Une cotisation

distincte est en outre établie sur les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi

les éléments du patrimoine de la société (à l'exception des plus-values et surestimations

telles que visées à l'article 24, premier alinéa, 2° à 4° du C.I.R. 92) et des avantages

financiers ou de toute nature visés à l'article 53, 24° du C.I.R. 92 (dépenses dans le cadre

d'une corruption376

). Le taux de cette taxation distincte est fixé à 300 % (à majorer de la

contribution de crise). A l'exception des dépenses effectuées dans le cadre d'une

corruption, les dépenses susvisées restent déductibles à l'impôt des sociétés (art. 197

C.I.R. 92). La cotisation distincte elle-même est également toujours déductible.

L'exercice d'imposition pour lequel la cotisation spéciale doit être établie est l'exercice

d'imposition pour lequel la dépense non-justifiée est admise comme frais professionnel

375

C. const. 13 octobre 2011, T.F.R. 2012, n° 421, 468. 376

Fiscologue, 2006, n° 1042, 1.

(art. 206 A.R./C.I.R. 92)377

.

Aucun précompte n'est imputé sur ces cotisations spéciales distinctes.

art. 444

C.I.R. 92

Aucun accroissement d'impôt n'est appliqué sur cette cotisation distincte. L'article 444

du C.I.R. 92 dispose que le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés

et de l'accroissement d'impôt ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés.

Comme les impôts dus représentent déjà 300 % des revenus (à majorer de la cotisation

de crise), en aucun cas un accroissement d'impôt ne pourrait être appliqué, même si les

commissions secrètes pouvaient être considérées comme des revenus non déclarés378

.

Il ressort clairement de la formulation du texte légal que l'application de la cotisation sur

les commissions secrètes suppose que les commissions, honoraires, etc. constituent des

revenus professionnels soumis à l'impôt dans le chef de leur bénéficiaire. Depuis la

modification législative intervenue en 2006379

(applicable aux commissions,

courtages,… payés ou attribué à partir du 1er

janvier 2006), il est sans importance que

ces revenus professionnels soient imposables en Belgique ou à l'étranger. Cette

modification de la législation fait suite à la décision de la Cour de cassation380

suivant

laquelle la cotisation sur les commissions secrètes suppose que les bénéficiaires des

revenus professionnels concernés sont soumis à l'impôt belge.

En ce qui concerne les avantages de toute nature, l'administration accepte que celui qui

fournit l'avantage mentionne le prix de revient de l'avantage (TVA incluse) sur la fiche.

Une controverse existait dans le passé381

sur la question de savoir si un avantage de toute

nature pouvait être soumis à la taxation distincte si elle ne représente pas une dépense ou

une charge effective pour la société qui l'alloue. Suite à une modification législative en

2006382

, l'article 219 du C.I.R. 92 se réfère désormais explicitement aux avantages de

toute nature, ce qui a mis fin à cette controverse383

. C'est ainsi que la Cour d'appel

d'Anvers384

a confirmé l'application de la cotisation sur les commissions secrètes sur

l'intérêt non-imputé sur le solde débiteur du compte courant d'un dirigeant d'entreprise.

En ce qui concerne les dépenses, mentionnées à l'article 57 du C.I.R. 92, ou les

avantages de toute nature, mentionnés aux articles 31, deuxième alinéa, 2°, et 32,

deuxième alinéa, 2° du C.I.R. 92, la cotisation spéciale n'est pas applicable si la société

démontre que le montant des dépenses ou des avantages de toute nature a été mentionné

377

Trib. Anvers, 16 juin 2006, Fiscologue, 2007, n° 1056, 12. 378

VAN GOMPEL, J., «De aanslag geheime commissielonen anno 2000», T.F.R., 2000, n° 183, 560. 379

Nouvel art. 57 1° C.I.R. 92 tel qu'adapté par l'art. 42 loi 20 juillet 2006 portant de dispositions diverses, M.B., 28 juillet 2006. 380

Cass., 12 septembre 2003, F.02.0030.F/1, F.J.F. N° 2003/288, Pas. 2003, n° 9-10, 1398, T.F.R. 2004, n° 255, 121, note VAN GOMPEL, J. 381

Anvers, 10 novembre 1998, F.J.F., N° 1999/76, Trib. Anvers, 30 mai 2003, T.F.R., 2004, 123, Gand, 16 mars 2004, F.J.F., N° 2005/165; Trib. Anvers, 21 octobre 2005, Fiscologue,

n° 1013, 12; Trib. Anvers, 4 novembre 2005, F.J.F., N° 2006/224; Anvers, 25 novembre 2008,

Acc. & Fisc., 2009, 11; Trib. Bruxelles, 16 septembre 2005, Fisc. Koer., 2006, 413. 382

Art. 19 et 20 Loi-programme I 27 décembre 2006, M.B., 28 décembre 2006. 383

JANSEN, T., «Programmawet geeft fiscus meer armslag», Fisc.Act., 2006, n° 39, 5, Fiscologue, 2006, n° 1050, 2. 384

Anvers, 24 mai 2011, commenté dans Fiscologue, 2011, n° 1262, p. 7.

par le bénéficiaire dans sa déclaration régulièrement introduite385

. Suivant la réponse du

secrétaire d'Etat aux Finances à une question parlementaire orale, le régime est «en

raison d'une souplesse administrative» aussi applicable à l'impôt des personnes

morales386

.

Dans son commentaire du C.I.R. 92, l'administration accepte qu'aucune fiche

individuelle ni aucun relevé récapitulatif ne doivent être établis dans un certain nombre

de cas387

:

– lorsque le bénéficiaire du paiement est soumis à la loi comptable belge388

(loi

17 juillet 1975) et qu'il est obligé de délivrer des factures (régulières389

) en vertu de

la législation T.V.A.;

– les montants ou les avantages dont le total ne dépasse pas 125,00 EUR par an et par

bénéficiaire;

– les ristournes commerciales qui sont directement portées en réduction sur les factures

relatives à des livraisons sur lesquelles portent ces ristournes, lorsque ces factures,

avec ces remises, sont actées dans les livres comptables. A cet égard, on doit

souligner que la Cour d'appel de Bruxelles, dans son arrêt du 13 juin 2001390

, a

décidé que les formalités de l'article 57 du C.I.R. 92 doivent être remplies par un

grossiste en produits pharmaceutiques qui accorde des ristournes sous la forme de

produits gratuits. La tolérance prévue par le Com. IR. 1992, 57/62 et s. n'est

pertinente, selon la Cour, que pour les ristournes en espèces et non pour les

ristournes attribuées sous la forme de produits gratuits;

– certaines indemnités qui sont payées ou attribuées à des non-résidents et qui en outre

ne sont pas obtenues par un établissement dont disposent ces personnes en Belgique

(ici la fiche individuelle 281.30 et le relevé récapitulatif 325.30 sont nécessaires).

Le fait que pour l'application de la cotisation sur les commissions secrètes, aucune

distinction n'est faite selon que le non-respect de l'obligation de justification spéciale est

ou non intentionnelle, n'est pas suivant la Cour constitutionelle contraire au principe

constitutionnel d'égalité391

. Pourtant, le Tribunal de première instance de Bruxelles a

décidé le 19 avril 2006392

qu'un contribuable qui a été la victime d'un détournement de

trésorerie par des membres de son personnel, ne peut pas se voir infliger le paiement de

la cotisation spéciale étant donné que les montants n'ont pas été volontairement payés ou

attribués.

La cotisation spéciale distincte a été déclarée également applicable, par la loi du 4 mai

1999 portant des dispositions fiscales diverses, aux «bénéfices dissimulés».

385

Pour un cas dans lequel le fisc estimait qu'il n'y était pas satisfait suite au mode erroné de déclaration d'un revenu, voir: Trib. Mons, 18 février 2010, Act.fisc., 2010, n°

16, 5. 386

Compte-rendu analytique Finances 13 juin 2006, COM 996, 2. 387

Com. I.R. 1992, n° 57/62, e.s 388

Une fiche doit toujours être établie pour les bénéficiaires étrangers (Ci.RH.243/581.810, 19 février 2009). Voir aussi VAN DYCK, J., «Paiement à des non-habitants : des fiches, même

en cas de facture?», Fiscologue, 2011, n° 1266, 5. 389

Gand, 12 juin 2007, Fiscologue, n° 1089, 12. 390

Bruxelles, 13 juin 2001, F.J.F., N° 2001/ 195. 391

Cour d'arbitrage, 19 février 2003, arrêt n° 28/2003, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° ARB 03/ 10. 392

Trib. Bruxelles, 19 avril 2006, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° B1 06/1944.

L'administration définit les bénéfices dissimulés comme «les bénéfices constatés par

l'administration qui ne sont pas compris dans le résultat comptable de la société et qui,

par conséquent, ne se retrouvent pas non plus parmi les éléments du patrimoine de la

société»393

. L'application de la cotisation spéciale sur les bénéfices dissimulés neutralise

une jurisprudence importante qui décidait constamment que la cotisation sur les

commissions secrètes ne s'appliquait pas, lorsque l'administration n'était pas en mesure

de démontrer que les revenus avaient quitté le patrimoine de la société ou avaient fait

l'objet de dépenses, telles que visées à l'article 57 du C.I.R. 92394

. La cotisation spéciale

complémentaire n'est cependant pas appliquée si la société peut démontrer que ces

bénéfices sont effectivement restés dans son patrimoine et qu'elle adapte en conséquence

sa comptabilité395

. Cela suppose que l'adaptation des comptes annuels est possible sur la

base du droit comptable, c.-à-d. en cas d'erreur matérielle396

. La cotisation spéciale n'est

pas non plus appliquée si le supplément de bénéfice est taxé avec l'accord des dirigeants

d'entreprise concernés comme des revenus professionnels dans leur chef397

. Si le

contribuable veut opter pour un de ces échappatoires, il est conseillé de le faire avant

qu'un juge soit saisi. Suivant la Cour d'appel d'Anvers, une telle correction au cours de la

phase judiciaire n'est en effet pas possible398

. La cotisation spéciale n'est pas plus

d'application en cas de taxation d'office pour non-déclaration; l'administration doit

démontrer que le supplément de bénéfice a quitté le patrimoine de la société399

. Les

fausses factures qui sont actées en comptabilité et qui ont été effectivement payées sans

qu’il n’y ait eu de services réellement prestés en contrepartie peuvent donner lieu à la

cotisation spéciale sur les bénéfices dissimulés400

.

Sur base de l'annulation des dispositions portant sur l'entrée en vigueur rétroactive de

cette loi401

, on pouvait s'attendre à ce que l'application de la cotisation spéciale sur

bénéfices dissimulés vaille seulement pour l'avenir et non pas pour le passé. La Cour de

cassation a toutefois décidé dans un arrêt du 16 octobre 2003402

que même avant la

nouvelle loi, des bénéfices dissimulés pouvaient être soumis à la cotisation spéciale sur

commissions secrètes, à la condition toutefois que la double preuve soit fournie (1) de

l'existence des bénéfices dissimulés et (2) du fait que les bénéfices dissimulés aient quitté

le patrimoine de la société sous la forme de rémunérations ou de gratifications. Suivant

une certaine jurisprudence403

, il est impossible de fournir la preuve des deux conditions

d'application à l'aide de présomptions. A défaut de dispositions fiscales dérogatoires, les

393

Q.R., Ch. Repr., n° 16, 1772-1775, Q. n° 15, Van de Casteele, 1er septembre 1999. 394

Anvers, 7 décembre 1999, T.F.R., 2000, n° 179, p. 350 note BULS, S. 395

Q.R., Ch. Repr., n° 16, 1772-1775, Q. n° 15, Van de Casteele, 1er septembre 1999. 396

Circ. n° Ci.RH.421/605.074 du 1er décembre 2010 et Q.R., Ch. Repr., n° 43, 3-9, Q. n° 427, Marghem, 21 juin 2011. 397

Com. I.R. 1992, n° 219/3. 398

Anvers, 26 septembre 2000, Fiscologue, 2000, n° 771, 7. 399

Gand, 29 mars 2011, Cour. fisc. 2011, n° 9, 323-329. 400

Anvers, 6 décembre 2011, Fiscologue 2012, n° 1283, 1 ; Anvers, 11 octobre 2011, Fiscologue 2011, n° 1272, 4. 401

Cour d'arbitrage 18 avril 2001, n° 45/2001, M.B., 4 mai 2001. 402

Cass. 16 octobre 2003, Fiscologue, 2003, n° 913, 6. 403

Trib. Liège, 8 août 2006, Fiscologue, 2006, n° 1049, 13-14, Trib. Hasselt, 27 juin 2007, Cour. fisc., 2007, n° 7, 606-610.

présomptions doivent répondre aux conditions du droit civil404

. Une présomption doit se

fonder sur un fait connu. Le fait qui est prouvé par une présomption n'est pas lui- même

un fait connu. Une cascade de présomptions est de cette façon interdite. En d'autres

termes, bien que les services de taxation puissent déterminer le bénéfice imposable à

l'aide de présomptions, ils ne peuvent le soumettre à la cotisation sur les commissions

secrètes s'il n'y a pas de fait connu qui permette de présumer que ce bénéfice a quitté la

société. Déduire du simple fait qu'une société n'a pas déposé ses comptes annuels, que

l'entièreté du bénéfice a été distribuée, est arbitraire selon le Tribunal de première

instance de Bruxelles405

.

La Cour d'appel de Bruxelles a posé une question préjudicielle à la Cour

constitutionnelle pour savoir si l'article 219 C.I.R. viole les articles 10 et 11 de la

Constitution, interprété en ce sens qu'une cotisation distincte spéciale de 300 % en raison

des dépenses visées à l'article 57 du C.I.R. 92 qui ne sont pas justifiées par la production

de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif, doit en tout état de cause être établie

sans modération, sans que le juge puisse vérifier si le contribuable démontre

irréfragablement que tant lui-même que le bénéficiaire des revenus ont régulièrement

inscrit ces honoraires dans leur comptabilité respective, et qu'il n'est pas contesté que

l'impôt a été payé par le bénéficiaire des revenus, de sorte qu'il est établi que le Trésor

n'a subi aucun préjudice du fait de cette négligence. Cette question a été posée dans le

cadre d'une affaire relative à l'exercice d'imposition 1995. La réponse de la Cour

constitutionnelle406

à cette question préjudicielle posée par la Cour d'appel de Bruxelles

est négative. Suivant la Cour, on ne constate aucune discrimination. Il semble donc

possible que, même après la modification de la loi du 27 novembre 2002 (qui prévoit

que les sociétés peuvent échapper à la cotisation spéciale lorsqu'il peut être établi que les

dépenses non justifiées ont été déclarées par les bénéficiaires), les montants en question

soient taxés tant dans le chef de la société que dans celui du bénéficiaire, c'est-à-dire si le

bénéficiaire n'a pas repris le montant dans sa déclaration mais que l'Administration

fiscale retrouve pourtant son identité et qu'elle peut imposer le montant dans le délai

d'imposition. Le Tribunal de première instance de Liège en a pourtant décidé autrement:

il est d'avis que la cotisation spéciale ne peut se justifier si le bénéficiaire a été taxé dans

les délais légaux407

.

La Cour constitutionnelle a décidé en 2007 qu'aucune discrimination n'existe entre les

contribuables à l'impôt des personnes physiques et ceux soumis à l'impôt des sociétés,

bien que seuls ceux de ce dernier groupe peuvent être redevables de la cotisation

spéciale sur les commissions secrètes408

. La Cour se prononçait à propos des exercices

d'imposition 1993 et 1994 (taux de 200 %).

La Cour constitutionnelle409

a décidé que l'irréfutabilité de la cotisation sur les

commissions secrètes des frais propres à l'employeur (parce que ces montants ne sont

404

Com. I.R. 1992, n° 340/55. 405

Trib. Bruxelles, 31 août 2006, R.G.C.F., 2006, n° 6, 364. 406

C.A., 5 mai 2004, n° 72/2004, A.A. 2004, n° 2, 815, M.B., 30 août 2004, 63 685, R.G.C.F., 2004, n° 5, 39. 407

Trib. Mons, 18 mai 2009, Cour. fisc., 2009, 547. 408

Cour const., 11 juin 2007, A.F.T., 2007, n° 10, 12. 409

Cour const., 25 novembre 2010, n° 132/2010, F.J.F., N° 2011/140.

pas repris dans une déclaration du bénéficiaire) ne viole pas le principe d'égalité

constitutionnel.

Le Tribunal de première instance de Namur a décidé de considérer la taxation distincte

de 300 % comme une amende administrative. Le tribunal y couple le fait qu'il est en son

pouvoir d'en apprécier tant la légalité que l'opportunité et la proportionnalité. Le tribunal

a décidé en l'espèce que le taux de 300 % n'est pas proportionnel au montant

relativement limité sur lequel la cotisation était appliquée410

. La Cour d'appel de

Bruxelles a, au contraire, estimé que le juge n'a pas le pouvoir de décider de la réduction

ou de la remise d'une cotisation spéciale411

. Il est important de rappeler à ce propos que

suivant la Cour de cassation, le juge n'a pas le pouvoir de réduire ou de liquider une

amende administrative pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles

légales. Mais le juge peut vérifier si la sanction n'est pas disproportionnée à

l'infraction412

.

Début 2006, la Cour d'appel de Liège413

a décidé que la cotisation n'avait pas de

caractère pénal (la Cour se prononçait sur la cotisation à l'ancien taux de 200 %) vu que

son objectif est de compenser l'impôt éludé. La Cour a par conséquent estimé que les

dispositions de la convention européenne des droits de l'homme et du pacte international

relatif aux droits civils et politiques relatives au droit à un double degré de juridiction et

à un délai raisonnable, n'étaient pas d'application. Il n'est pas exclu que la Cour, vu le

taux actuel de la cotisation, en décide autrement à l'avenir.

La Cour de cassation a dû finalement aussi se prononcer sur le caractère pénal de la

cotisation spéciale. La Cour414

a décidé que dans la mesure où la cotisation spéciale sur

les commissions secrètes vise à compenser la perte de l'impôt et des cotisations sociales,

cette cotisation n'a pas de caractère pénal et l'article 6 de la CEDH n'est pas

d'application. En 2011, la Cour d'appel de Bruxelles415

tout comme la Cour d'appel de

Gand416

a décidé que la taxation distincte a à la fois un caractère indemnitaire et un

caractère pénal.

Si la cotisation distincte a un caractère pénal, les cours et tribunaux ont la possibilité de

modérer cette sanction (‘pénale’).

La cotisation complémentaire ne s'applique pas:

– aux avantages sociaux qui sont exonérés dans le chef des bénéficiaires;

– aux frais à caractère professionnel contestable (chasse, pêche, etc.), visés à

l'article 53, 9°, C.I.R. 92, s'il n'est pas possible d'identifier les véritables bénéficiaires

de ces dépenses;

410

Trib. Namur, 7 février 2007, F.J.F., N° 2008/13, Fisc.Act. 2007, n° 17, 1; voir aussi Trib. Namur, 24 février 2010, Fiscologue, 2010, n° 1203, 13 et KRAM, J., «Le juge peut-il

réduire le taux de la cotisation spéciale sur commissions secrètes ou ne pas appliquer

celle-ci?», Act.fisc., 2010, n° 23, 1. 411

Bruxelles, 20 septembre 2007, AR 1998/FR/246, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° B 07/0748. 412

Cass., 16 février 2007, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° C 07/ 1. 413

Liège, 13 janvier 2006, F.J.F., N° 2007/112. 414

Cass., 10 septembre 2010, F.J.F., N° 2011/74; T.F.R. 2011, n° 393, p. 25 avec note COOPMAN, B. et CLARA, A. 415

Bruxelles, 19 janvier 2011, R.G.C.F., 2011, n° 2, n° 20. 416

Gand, 4 octobre 2011, T.F.R. 2012, n° 418, 301.

– aux libéralités peu importantes, consistant en pourboires417

, étrennes, etc., allouées à

des personnes ne faisant pas partie du personnel de l'entreprise;

– aux attributions (y compris les avantages de toute nature) au sujet desquelles la

société a communiqué à l'administration l'identité du bénéficiaire et le montant qui lui

revient mais qui refuse de les justifier de la manière requise, considérant que ces

attributions ne constituent pas des revenus professionnels dans le chef des

bénéficiaires;

– aux dépenses dont la réalité et le montant sont justifiés (voir le commentaire de

l'art. 49 du C.I.R. 92), mais qui, par exemple, en raison de leur caractère excessif ne

sont pas totalement admises à titre de frais professionnels et ne donnent pas lieu non

plus à imposition d'un avantage de toute nature dans le chef des bénéficiaires418

;

– aux sous-évaluations de stocks de marchandises et aux provisions indûment

comptabilisées comme exonérées et non taxées pendant la période imposable actuelle

ni une période imposable antérieure419

;

– aux livraisons non-fictives de biens420

.

La cotisation spéciale est, en principe, applicable lorsque les obligations en matière de

fourniture des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs ne sont pas respectées

dans les délais. Toutefois, l'administration faisait preuve d'une certaine souplesse

lorsqu'elle est en mesure d'imposer dans les délais les bénéficiaires des revenus421

.

Dans une instruction interne du 27 juillet 2011, les services de contrôle fiscaux ont

toutefois été chargés d'appliquer strictement l'article 219 du C.I.R. 92 lorsqu’ils

découvrent un avantage de toute nature qui n'a pas été justifié par des fiches

individuelles ou des relevés récapitulatifs et que le bénéficiaire n'a pas repris ces

avantages, endéans le délai requis, dans sa déclaration à l'impôt des personnes physiques.

Il est donc ainsi mis un terme à la souplesse administrative que l’on connaissait

auparavant.

Vu la consternation 422

qui a suivi cette instruction interne, l'administration a publié, le

23 décembre 2011, un ‘addendum’ à la Circ. n° Ci.RH.421/605.074 (AFER n° 71/2010)

du 1er

décembre 2010. Cet addendum prévoit une période transitoire jusqu'au 30 juin

2012, au cours de laquelle la tolérance administrative peut encore être appliquée. Après

cette période transitoire, les dispositions en matière de cotisation distincte telles que

visées à l'article 219 du C.I.R. 92 doivent être respectées en l’absence d'établissement de

la fiche concernée dans le délai requis423

. Toutefois, une nouvelle tolérance

417

Les 'extras' payés par les clients d'un établissement horeca par carte de crédit sont des pourboires perçus par l'employeur, à charge pour lui de les payer aux travailleurs concernés

dont l'identification est possible. Ces pourboires relèvent de la rémunération du

travailleur concerné et doivent de ce fait être incorporés dans les fiches 281.10 et dans

les relevés 325.10. A défaut de cette inscription, les conditions légales liées à un

enrôlement au titre de 'commissions secrètes' sont réunies (Trib. Bruxelles, 8 octobre 2008,

F.J.F., n° 2010/105). 418

Com. I.R. 1992, n° 219/ 3. 419

Q.R., Ch. repr., 2000-01, 16 octobre 2000, 5645, Q. n° 296, Van de Casteele, 29 mars 2000. 420

Trib. Bruges, 5 octobre 2009, Cour. fisc., 2009, 665. 421

Com.I.R. 92, n° 57/11 et 57/ 69. 422

Voir entre autres: COOPMAN, B. et BOLLEN, K., «Wat is houdbaarheidsdatum van verstrengd standpunt fiscus over geheime commissielonen?», Fisc.Act. 2011, n° 35, 1-4. 423

Add. 23 décembre 2011 à la Circ. n° Ci.RH.421/605.074 (AFER 71/2010), 1er décembre 2010.

administrative est accordée, laquelle est précisée dans un ‘addendum complémentaire’

du 20 juillet 2012424

. En vue d’éviter le gonflement du contentieux administratif et

judiciaire, l'administration accepte qu’il puisse être tenu compte de la bonne foi du

contribuable qui aurait commis le manquement ou l’erreur, du caractère exceptionnel du

défaut de déclaration, de l’importance relative du manquement du contribuable par

rapport au respect de ses autres obligations fiscales, etc.

Notons que la jurisprudence est depuis longtemps plus stricte dans l'application de la

loi425

.

1557

art. 54 C.I.R. 92

La cotisation sur commissions secrètes n'est pas applicable lorsque les dépenses

concernées sont rejetées sur la base de l'article 54 C.I.R. 92426

.

424

Add. 20 juillet 2012 à la Circ. n° Ci.RH.421/605.074 (AFER 71/2010), 1er décembre 2010 et à son add. du 23 décembre 2011, même numéro. 425

Cass., 7 juin 1985, R.W., 1985-86, 1381; Cass., 29 novembre 1985, F.J.F., N° 86/102; Bruxelles, 15 octobre 1991, A.F.T., 1992, 148. 426

Anvers, 29 décembre 1981, F.J.F., N° 82/51 et Anvers, 24 décembre 1984, F.J.F., N° 85/157.