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Les techniques de la pratique de comptabilité d’intention :
le cas de la Cote d’Ivoire
VANGAH Yann-Cédric Armel, Docteur, Université Félix Houphouët-Boigny, Abidjan
Adresse électronique : [email protected]
NGANTCHOU Alexis, Maître de Conférences Agrégé, Université de Douala, Cameroun
Adresse électronique : [email protected]
Résumé :
L’objectif de ce papier est de comprendre la pratique de comptabilité d’intention dans les
entreprises ivoiriennes. Pour y parvenir, nous vérifions son effectivité et nous identifions les
techniques utilisées. Adoptant une approche qualitative de type exploratoire, la comptabilité
d’intention est effective par les ajustements comptables décelés dans les états financiers.
S’agissant des techniques, les entreprises ivoiriennes recourent à l’estimation des provisions
sur créances clients pour améliorer le résultat.
Mots-clés : Comptabilité d’intention ou créative, approche politico-contractuelle, approche
cognitive, cartographie cognitive
Abstract :
The purpose of this paper is to understand the practice of intention accounting in Ivorian
companies. To do this, we check its effectiveness and we identify the techniques used. Taking
an exploratory qualitative approach, accounting is effective through the accounting adjustments
found in the financial statements. Regarding the techniques, Ivorian companies using the
estimation of provisions on customers to improve the result.
Keywords: Intent or creative accounting, politico-contractual approach, cognitive approach,
cognitive mapping
Introduction
La question de la qualité des nombres comptables est un débat qui date d’une époque bien
antérieure. Les travaux de recherche de Littleton (1940), font émerger ce débat dans la première
moitié du 20e siècle. Au moyen des scandales financiers, nous assistons de nouveau à
l’apparition de l’expression « manipulation comptable ». En effet, ils mettent en exergue un
certain nombre d’enseignements. Le premier est lié au profil éthique des principaux
préparateurs des nombres comptables. Dans ce cas, la qualité des nombres comptables se
détermine à partir du profil éthique des préparateurs. Le second concerne la réalité du
phénomène de manipulation comptable. Les scandales financiers réussissent à montrer le statut
théorique de la question de la manipulation comptable dû à une absence d’observations
empiriques.
En générale, la problématique de la manipulation comptable est issue d’une asymétrie
d’informations. Selon les motivations qui sont propres à la partie détenant l’information, la
qualité du signal émis se voit être manipulé.
De façon théorique, nous observons une regain d’intérêt de la part de la communauté
scientifique à offrir un contenu à l’expression « manipulation comptable ». Stolowy et Breton
(2003) dressent une revue de la littérature d’ordre conceptuel. Ils parviennent à établir une
différence entre la « gestion des données comptables » et la « fraude ». Selon les auteurs, si la
fraude à pour vocation de violer les règles comptables éditées par les organes de régulation, la
gestion des données comptables se distingue par une intervention volontaire en vue de donner
aux nombres comptables une image flatteuse. Pour Colasse (1992), il y a manipulation des
nombres comptables des lors qu’il existe des brèches discrétionnaires laissées par la
règlementation comptable. A partir de ce moment, les préparateurs des nombres comptables
parviennent à les exploiter de façon opportuniste pour atteindre leurs objectifs.
Au vue de la littérature sur la question de la manipulation des nombres comptables, trois grands
axes de recherche peuvent émerger. Le premier axe de recherche concerne la mesure de la
manipulation comptable. La plupart des chercheurs mesurent la manipulation des nombres
comptables à partir des modèles d’estimation déployés par Jones (1991) et Dechow (1995).
Compte tenu des erreurs éventuels que ces modèles engendrent (Jeanjean, 2001), l’on assiste à
l’apparition du deuxième axe de recherche basé sur la méthode de Burgsthaler et Dichev (1997).
La démarche mise en place par ces auteurs vise à observer le phénomène de manipulation des
nombres comptables par les seuils. Quant au troisième axe, il s’intéresse particulièrement aux
questions de motivation et de technique de la manipulation des nombres comptables. Plusieurs
auteurs ont marqué un intérêt à expliquer la manipulation des nombres comptables dans
plusieurs contextes. Aux Etats-Unis, Boynton et al. (1992) précisent que les dirigeants des
entreprises américaines arrivent à réduire le taux d’imposition en reportant le résultat dans le
temps. Pour Jutimala et Saha (2016), elles manipulent leur résultat dans le but de partager aux
propriétaires des dividendes élevés. Dans d’autres cas, l’une des motivations peut être la volonté
d’atteindre les objectifs internes (Burgstahler et Eames, 2003). Les travaux de Dahi (1996)
parviennent des conclusions différentes de celles énoncés par les précédents chercheurs.
En effet dans les banques américaines, la manipulation comptable s’explique par la volonté
d’écarter un manager. Rahman et al (2012) rejoignent Dahi (1996) dans cette conclusion. Pour
les auteurs, le dirigeant est tenté de manipuler l’information comptable pour percevoir des
bonus élevés. Par contre dans le cas des analystes financiers, il y a manipulation comptable afin
de satisfaire les prévisions des analystes financiers.
En contexte euro-africain, Mard et Marsat (2012) étudient le lien entre la structure de
l’actionnariat et la gestion des résultats dans le cas des entreprises françaises. Les auteurs
postulent que la concentration de l’actionnariat pourrait limiter la gestion des résultats dans les
entreprises françaises cotées. Selon Verdier et Boutant (2016) la réduction d’effectif dans une
entreprise traduit la présence d’une manipulation comptable. Par le biais d’une estimation de la
gestion des résultats, les dirigeants des entreprises françaises cotées procèdent à un ajustement
de leur résultat comptable bien avant d’annoncer une réduction d’effectifs. Mard (2004) précise
également que les entreprises françaises cotées gèrent leur résultat pour éviter les pertes et les
baisses de résultat. En dehors de ces motivations, Mard et Marsat (2009) en identifient d’autres.
Les dirigeants sortants ont tendance à pratiquer une gestion des résultats à la hausse sur les deux
derniers exercices précédant leur départ. Comparativement aux travaux de Mard (2004), le
changement de dirigeant devient un facteur important dans l’explication des problèmes de
manipulation comptable. Par contre les recherches effectuées par Shabou et Boulila (2002)
s’inscrivent dans un autre axe de recherche, celui des techniques. Les auteurs envisagent dans
leurs travaux de tester quatre techniques de comptabilité créative : la valorisation des stocks, le
mode d’enregistrement des charges financières, la réévaluation du bilan et de l’escompte
commercial. A travers ces procédés, les auteurs cherchent à comprendre le mécanisme de
comptabilité créative dans les entreprises tunisiennes. Quant à Hamza (2012), il existe deux
catégories de techniques de gestion des résultats dans les entreprises tunisiennes. La première
concerne les procédés issus des accruals. En effet, les dirigeants pratiquent la gestion des
résultats en estimant les provisions, par l’évaluation des stocks, par une mauvaise classification
des dépenses. La seconde catégorie est une technique de gestion réelle. Les travaux de l’auteur
révèlent que les dirigeants tunisiens procèdent à la cession d’actif, au report d’investissement,
au retard ou avancement dans la comptabilisation pour gérer les résultats comptables. Au
Cameroun, Ngantchou (2008) montre que la gestion des données comptables est une technique
utilisée par les PME pour contourner le système fiscal camerounais qui paraît répressif. Rovier
(2017), rejoint l’auteur tout en soulignant qu’il existe une relation positive entre l’impôt sur les
sociétés et la pratique de la comptabilité créative. A travers cette revue de la littérature sur ce
troisième axe, nous remarquons plus d’enthousiasme de la part des chercheurs à expliquer le
phénomène. Cependant, nous observons encore très peu de travaux formulés sur les techniques
(Berland et al, 2016).
De façon pratique, une observation majeure est repérée dans le cas du contexte ivoirien. La
direction générale des impôts note une croissance des redressements fiscaux au cours des
années suivantes : 18 milliards de redressements en 2013 et 36 milliards dans les années 2016.
Ces statistiques exposent un soupçon sur la sincérité des déclarations faites par les entreprises
ivoiriennes durant ces trois années. Cela nous amène à nous interroger sur l’effectivité de la
pratique de comptabilité d’intention. Si, elle est bel et bien effective, comment les entreprises
ivoiriennes s’y prennent ?
L’objectif de ce papier vise à comprendre la pratique de comptabilité d’intention en contexte
ivoirien. Pour y arriver, nous examinons son effectivité et nous identifions les techniques
utilisées par les dirigeants des entreprises ivoiriennes.
Nous débutons par une revue de la littérature sur l’expression « comptabilité d’intention ». Puis,
nous effectuons une discussion sur la théorie adaptée à l’axe de recherche dans lequel s’inscrit
ce papier. Ensuite, nous présentons le protocole de la démarche choisie pour mener à bien ce
travail de recherche. Enfin, nous exposons les résultats obtenus.
1. Le concept de comptabilité d’intention : une définition pour cette
recherche
La comptabilité d’intention ou comptabilité créative est un concept à connotation anglo-
saxonne. Il fait son apparition dans les années 70 par un ensemble de définitions données par
la presse économique et la communauté scientifique. Selon les journalistes de la presse
économique, plusieurs définitions sont recensées. Bertolus (1988) l’assimile à « l’art de truquer
un bilan ». Selon Pourquery (1991), la comptabilité d’intention est une comptabilité assimilable
à de l’art plastique. Par contre Tabuteau (1993) et Jacquin (1994) la définissent comme une
comptabilité dite « stratégique ». D’une dénomination embryonnaire, les auteurs migrent vers
un ensemble d’approche de définitions plutôt stratégique.
Pour Audas (1993), la comptabilité d’intention ou créative est un instrument qui sert à améliorer
les comptes présentés. Notamment, il s’agit d’un ensemble de pratiques utilisées en vue de
donner une image flatteuse aux comptes. Pasqualini (1993) soulignent qu’il s’agit d’une
comptabilité faisant preuve d’une imagination comparable à celle dont les acteurs financiers
font preuve en mettant en place de nouveaux instruments financiers. Lorsque nous examinons
ces approches définitionnelles, nous remarquons que la comptabilité d’intention est d’abord
une technique et non une seconde comptabilité mise en place par les acteurs de la gestion des
données comptables. Puis, son but majeur reste de celui d’offrir une image attirante des
comptes. Enfin, elle peut avoir une caractéristique comptable mais aussi financière. Autrement
dit, cette technique peut être utilisée pour agir sur des aspects comptables et non comptables :
une traduction de la créativité financière (Barthes et Gilbert, 1992). S’agissant de cette
recherche, nous définissons la comptabilité d’intention comme une technique utilisée par le
préparateur des états financiers. Animé par des intentions (objectifs), il s’en sert lors de
l’élaboration de la comptabilité financière.
2. Repères théoriques relatif à la pratique de comptabilité d’intention
Il est question dans ce point d’exposer les travaux empiriques qui se sont intéressés à cette
problématique. Mais aussi, de choisir la théorie la plus adaptée dans l’atteinte des objectifs que
nous sommes fixés dans ce papier.
2.1 Un essai de synthèse de travaux de nature empirique sur la pratique de
comptabilité d’intention
Les débats scientifiques sur l’expression « comptabilité d’intention ou créative » sont nés après
les scandales financiers. La question de la qualité du contenu informatif des nombres
comptables représente l’une des préoccupations majeures de la communauté scientifique. L’un
des premiers axes de recherche est celui de la définition du concept. Les journalistes américains
utilisent l’expression « comptabilité créative » et tente d’apporter leur représentation mentale
qu’ils ont au sujet de ce concept (Griffiths, 1986). Il est important de rappeler que les auteurs
anglo-saxons dans leur élan d’apporter des définitions sur le concept parviennent juste à donner
des descriptions qui restent jusqu'à ce stade rudimentaires. Au niveau des chercheurs européens,
nous assistons à la naissance de deux courants : gestion des résultats comptables et comptabilité
créative. Stolowy et Breton (2003) précisent que le premier courant fait l’objet d’énormes
recherches empiriques. Notamment, par les modèles développés par Schipper (1989), Jones
(1991), DeAngelo et al. (1986), Burgsthaler et Dichev (1997). En effet, les premières
recherches empiriques se sont intéressées à définir des modèles pour mesurer la gestion des
résultats. Le constat que nous faisons est lié à la notion « gestion des résultats comptables ».
Les auteurs utilisent plus cette expression pour faire allusion à celle des anglo-saxons compte
tenu certainement de la connotation négative qu’elle laisse transparaître. Quant au second
courant de recherche prôné dans la revue de la littérature sur la gestion des données, les auteurs
notent un manque d’intérêt scientifique sur la question. Cependant Stolowy (2000) parvient à
dresser un inventaire théorique sur les techniques de comptabilité créative. Le troisième axe de
recherche suffisamment étudié par les chercheurs est celui lié aux facteurs explicatifs de la
gestion des résultats (Shabou, 2002 ; Othman, 2006 ; Mard, 2009 ; Mard, 2012 ; Hamza, 2012 ).
Leurs travaux de recherche parviennent à montrer les raisons qui poussent les entreprises à
gérer leur résultat comptable. Il s’agit entre autre de la fiscalité, de la volonté de se maintenir,
le désir d’obtenir des prêts bancaires, de la taille. Cependant, peu de chercheurs consacrent un
intérêt sur l’identification de façon empirique des techniques utilisées par les entreprises pour
contourner stratégiquement les règles comptables. Cela amène Berland et al (2016) à souligner
que les recherches jusque là demeurent encore accentuées sur des méthodes quantitatives.
Aussi, les auteurs ajoutent que la plupart des travaux ont une logique plutôt explicative au lieu
de chercher à comprendre le phénomène. C’est dans cette logique que s’inscrit l’objet de ce
travail de recherche. En effet, les recherches axées sur le débat de la qualité informatif des
nombres comptables se sont pour la plupart d’entre elles orientées vers les modes de mesure et
les facteurs explicatifs. Pour un contexte en voie de développement comme celui de la Côte
d’Ivoire, il paraît opportun de recourir à une méthode basée sur le comportement des acteurs.
Avoir recourt à une telle approche, nous permettrait non seulement d’obtenir une
compréhension fine sur la problématique de la comptabilité d’intention. Mais aussi, de parvenir
à dresser un inventaire sur les techniques de comptabilité d’intention en contexte ivoirien
comme le suggère Ngantchou (2008).
Malgré, la faible portée des recherches sur les techniques, nous en recensons certaines. Il existe
de nombreuses techniques de comptabilité créative mise en évidence par la littérature
américaine. Bhasin (2015) dresse un inventaire des techniques de comptabilité créative.
L’auteur parvient à recenser un ensemble de procédés utilisés par les entreprises américaines
lorsqu’elles désirent manipuler leur résultat. La première concerne la comptabilisation des
revenus prématurés1. Il s’agit d’enregistrer les revenus issus d’une vente inexistante.
Pour pratiquer la comptabilité créative, les entreprises peuvent de même recourir à l’utilisation
des provisions excessives. Selon Shah et Butt (2011), elles permettent à l’entreprise
d’accumuler les dépenses afin d’afficher les bénéfices qui paraissent importants au cours des
périodes difficiles. La technique présentée par l’auteur a pour objectif de favoriser les
estimations du passif. En dehors de ces techniques, Jones (2011) souligne que la comptabilité
créative peut être pratiquée par le biais d’une manipulation de l’inventaire. Lorsque l’auteur
parle de manipuler l’inventaire, il s’agit précisément de manœuvrer sur les quantités lors de la
valorisation du stock à la date d’inventaire. L’auteur poursuit son raisonnement en précisant
que la quantité fait l’objet de manipulation dès lors que les profits sont susceptibles d’évoluer.
De plus, la quantité peut être manipulée par le canal d’une prise de contrôle qualifiée de rigide
par Jones (2011). Selon Bhasin (2015), le phénomène de comptabilité créative peut se
manifester par une utilisation agressive de la notion de matérialité. En effet, les entreprises, en
contexte anglo-saxon peuvent enregistrer intentionnellement les erreurs en se conformant à une
certaine limite définie préalablement. Les entreprises qui le font exploitent une faiblesse au
niveau de l’effet net du revenu. Mahbub et Shaikh (2016) mènent des recherches sur les
techniques de comptabilité créative en comparant les avis émis par deux catégories de
professionnels du chiffre : les auditeurs et les comptables. Les auteurs définissent la
comptabilité créative comme une pratique à travers laquelle les parties prenantes tirent un
avantage des lacunes de la politique comptable afin de donner aux états financiers une meilleure
présentation. Précisément, leur travail de recherche consiste à s’interroger sur le cap éventuel
qui existerait entre les auditeurs et les comptables concernant les techniques de comptabilité
créative. Pour répondre à cette interrogation, les auteurs utilisent les données primaires et
secondaires. S’agissant de la collecte des données primaires, elles sont recueillies auprès des
auditeurs et des comptables par la méthode d’échantillonnage probabiliste. Pour celle liée aux
données secondaires, livres, littératures, des journaux, des revues industrielles et les rapports
financiers produits par l’entreprise sont des supports.
Mahbub et Shaikh (2016) procèdent à deux types d’analyse, une fois les données recueillies.
Premièrement, l’analyse descriptive est utilisée pour exposer les caractéristiques des
informations collectées à analyser. Deuxièmement, le test statistique est par la suite mobilisé
dans l’atteinte des objectifs de leur travail de recherche. A la suite des analyses, une conclusion
1 L’auteur utilise le terme revenu « prématuré » parce qu’il est question de comptabiliser des revenus
pour une vente de marchandises légitime, mais principalement dans une période antérieure à celle fixée
par la règlementation comptable.
importante à retenir : la technique utilisée par les entreprises a tendance à reclasser les dépenses
en actif afin d’augmenter le niveau de rentabilité ou d’ajuster la valeur de l’entreprise.
A l’instar des chercheurs en contexte américain, nous observons un intérêt de la part de la
communauté euro-africaine sur la question de la pratique de comptabilité d’intention ou
créative. Hamza (2012), dans le contexte des entreprises tunisiennes, cherche à examiner les
différentes pratiques de gestion des résultats comptables. L’auteur part du fait que les études
autour de cette thématique sont d’une extrême rareté. A contrario, celle de Shabou et Boulila
(2002) porte sur la vérification des hypothèses émises par la TPC.
Pour mettre en relief les pratiques utilisées par les entreprises tunisiennes, L’auteur collecte les
informations à partir d’une série d’entretiens avec les dirigeants ou responsables des entreprises.
Hamza (2012) effectue des interviews avec trois catégories de professionnel que sont
responsables et dirigeants des entreprises, analystes financiers et les commissaires aux comptes.
A la suite des entretiens, l’auteur classe les techniques de gestion des résultats en deux
catégories propres au contexte tunisien. La première catégorie de technique, révélée par les
analyses de l’auteur, est constituée des procédés issus des accruals. Les personnes interrogées
indiquent que les entreprises tunisiennes pratiquent la gestion des résultats en estimant les
provisions, par l’évaluation des stocks, à travers une mauvaise classification des dépenses. Par
une mauvaise rectification des erreurs antérieures ou l’adoption d’un mécanisme de
changement de méthodes comptables, les entreprises tunisiennes arrivent à pratiquer une
gestion des résultats. Dans la seconde catégorie, il s’agit des techniques de gestion réelle. Les
interlocuteurs évoquent les opérations liées à la cession d’actif, au report d’investissement, au
retard ou avancement dans la comptabilisation, moyens permettant de pratiquer la gestion des
résultats comptables. L’étude d’Hamza (2012) semble l’un des travaux de recherche ayant
recours à une démarche méthodologique qualitative en se focalisant sur les acteurs clés de la
gestion des données comptables comme le précise Stolowy et Breton (2003). Cependant,
l’étude de l’auteur ne prend pas en compte l’avis des responsables des impôts qui peuvent
contribuer à révéler davantage de techniques liées à la gestion des résultats comptables.
D’autres chercheurs étudient les techniques de gestion des résultats à partir des provisions
environnementales. Berthelot et al (2003) s’intéressent à cette problématique, compte tenu de
la perception des dirigeants d’entreprises, suite aux récents développements en matière de
provisions environnementales. Les auteurs cherchent à analyser le comportement des dirigeants
d’entreprises face à la comptabilisation des provisions environnementales.
Pour examiner la question, les auteurs utilisent un modèle s’appuyant sur ceux des chercheurs
américains2. Ils envisagent tester un ensemble de postulats notamment, des hypothèses du
lissage des résultats, de l’endettement, de la visibilité politique. Celles-ci sont vérifiées sur un
échantillon comprenant près de 180 entreprises ayant fait l’objet d’un recensement dans le
« Report on Business 1000 ». A l’issue des analyses suivantes à savoir, une analyse descriptive,
des tests de corrélation, une analyse multivariée examinant la sensibilité des résultats, les
auteurs sont parvenus aux conclusions suivantes : la première vague de conclusion précise que
les dirigeants d’entreprises on t tendance à exercer une certaine latitude au niveau du résultat
de façon mesurée. S’agissant de la seconde vague, les auteurs concluent que l’information,
concernant les provisions environnementales, paraît indispensable pour les investisseurs. Cela
2 A voir sous l’angle des modèles de Bartov (1993) et de Jiambalvo et al (1994).
s’explique également par l’intérêt que portent les auditeurs et créanciers à l’élaboration d’un
bilan environnemental par les entreprises dans la mesure où il fournit un complément
d’information sur la valeur de l’entreprise (Berthelot et al, 2003).
2.2 Théories majeures sur la problématique de la comptabilité d’intention :
approche politico-contractuelle versus approche cognitive
Deux approches peuvent être mobilisées pour la problématique de la comptabilité d’intention
ou créative. La première approche est la théorie politico-contractuelle. Initié par Watts et
Zimmerman (1986), elle a pour objectif d’expliquer les motivations des dirigeants d’entreprises
quant aux choix comptables. L’explication concerne les pratiques comptables mais plus
généralement les choix des politiques comptables. Ils émanent de deux problématiques à savoir
l’agence et les coûts politiques auxquels est confrontée l’entreprise. La théorie de l’agence est
accentuée sur le processus contractuel regroupant tous les choix concernant la firme. Selon
Jensen et Meckling (1976), la firme est perçue comme un nœud de contrats issue de l’équilibre
du processus contractuel en rapport avec les objectifs divergents de chaque partie prenante. En
dehors de l’agence, les coûts politiques contribuent à l’explication des choix comptables. De
façon spécifique la théorie positive améliore la littérature empirique sur la recherche comptable
car elle s’intéresse à l’influence des informations comptable sur les utilisateurs des « financial
statements », encore appelé états financiers. En somme, il s’agit d’une théorie ayant une
vocation explicative.
Compte tenu du fait que les chercheurs de la TPC ne recourent pas à une étude des circonstances
dans lesquelles les parties prenantes prennent les décisions, Chabrak (1999) met en évidence
l’apport de l’approche cognitive. Elle s’inscrit dans une recherche orientée vers le
comportement des acteurs : Comptables et non-comptables. La plupart des travaux de recherche
utilisent l’approche positive de la comptabilité bien qu’elle soit réductrice de la réalité
(Chabrak, 1999). En effet, l’auteur souligne que la TPC parvient à présenter certaines
explications quant à la problématique de la « manipulation » sans en exposer celles relatives
aux choix effectués dans une organisation.
C’est ainsi que l’approche cognitive trouve son fondement car elle a pour objectif d’étudier de
manière fine les prises de décisions dans les organisations. En réalité, il ne s’agit pas d’une
théorie antagoniste à celle mise en évidence par l’école de Rochester mais plutôt d’une
approche complémentaire.
Dans le cadre de ce papier, nous optons pour l’approche cognitive pour diverses raisons. La
première est relative à l’objet de cette recherche qui vise à comprendre la pratique de
comptabilité d’intention en contexte ivoirien. Nous n’ambitionnons pas d’expliquer le
phénomène mais d’appréhender le comportement des acteurs dans les prises de décision.
La seconde raison concerne l’apport de cette approche dans la problématique de la
« comptabilité d’intention ou créative ». En effet, elle favoriserait une meilleure compréhension
des comportements des dirigeants face aux politiques comptables. Le choix d’un postulat
cognitif se justifie dans le cadre de cette recherche par l’opportunité d’examiner le choix d’une
politique comptable (Chabrak, 1999).
3. Une enquête sur les techniques de la comptabilité d’intention : vers un
cadre méthodologique approprié en contexte ivoirien
Cette partie est l’occasion d’exposer la technique utilisée pour élaborer ce travail de recherche.
Par la suite, nous donnons une vision globale du cadre méthodologique.
3.1 La cartographie cognitive : une approche nouvelle en gestion
Conçu par le psychologue américain Tolman, la carte cognitive ou « Cognitive Map » est une
technique de modélisation qui entreprend de dépeindre les idées, croyances, valeurs et attitudes
d’un individu ainsi que les liens qui les relient, dans un format favorable à l’analyse (Eden et
al. 1983). Pour le chercheur, il s’agit d’approcher les représentations des thématiques qu’il
ambitionne de questionner. Selon Langfield-Smith (1992) son objectif vise à : « fournir une
description graphique du chemin de pensée unique d’un individu concernant un domaine
particulier et de telles cartes sont élaborées dans le but d’explorer l’expérience individuelle dans
toute sa spécificité ».
La carte cognitive apparaît comme une nouvelle perspective en gestion car elle est une
technique relativement récente (Gendre-Aegerter, 2008). Les cartes cognitives en gestion
partent des travaux de Eden et al (1983) où les auteurs suscitent un intérêt à l’endroit des
chercheurs en gestion stratégique. A ce moment, la cartographie cognitive devient un
instrument d’aide à la décision stratégique (Cossette, 2001). Cela nous amène à le mobiliser
dans le cadre de ce travail de recherche car nous nous situons dans une recherche
comportementale. Nous utilisons les cartes pour explorer de façon cognitive les techniques
mises en œuvre par les acteurs de la gestion des données comptables.
3.2 Une vision globale du cadre méthodologique de la recherche
Nous présentons le positionnement de la recherche ainsi que ses principaux objectifs. Puis, nous
indiquons la démarche adoptée pour mettre en œuvre ce travail de recherche.
3.2.1 Positionnement de la recherche
La présente recherche se situe dans le cadre référentiel des travaux qualitatifs de type
exploratoire car les recherches qualitatives permettent de mieux comprendre un phénomène ou
une situation pour après mener une intervention meilleure. Elle s’insère donc dans le postulat
de Giordano (2003) qui précisent que : « les recherches qualitatives visent à étudier les
phénomènes dans leur cadre naturel ». Charriere et Durieux (2003) ajoutent également que
l’exploration consiste à découvrir ou approfondir une structure ou un fonctionnement en vue
d’atteindre un double objectif : « la recherche d’explication et la recherche d’une
compréhension ».
Comparativement à une recherche quantitative qui recourt à une démarche de type déductive,
la recherche qualitative exploratoire peut retenir soit une démarche inductive, soit une démarche
abductive. La déduction consiste à élaborer des postulats qui font par la suite l’objet de
confrontation au terrain.
Alors que dans l’induction, il est question de parvenir à tirer des conclusions générales en
prenant appuie sur des cas particuliers (Van der Maren, 2004). S’agissant de l’abduction, David
(2001) : « c’est la seule forme de raisonnement qui permet de générer des idées nouvelles ». Un
autre type de démarche est prônée par Yin (1990) : la démarche par étude de cas. Elle est
énormément utilisée en sciences de gestion et constitue une stratégie de recherche (Eisenhardt,
1989). Pour ce travail de recherche, nous choisissons la démarche à partir d’études de cas
multiple ou « comparaisons inter-sites » (Yin, 1990). Pour l’auteur, la comparaison d’études de
cas est une démarche qui est utilisée pour décrire un phénomène mais également de générer de
nouvelles théories. L’objectif est : « d’amener la recherche au-delà des résultats qu’un cas
unique pourrait apporter. On augmente ainsi l’authenticité des propositions émergentes »
(Gendre-Aegerter, 2008).
Dans une perspective de comprendre la pratique de comptabilité d’intention, nous utilisons la
cartographie cognitive (Allard-Poesi et al., 2003). Cet instrument correspond aux besoins de ce
travail de recherche car il nous permettrait d’étudier les représentations mentales des acteurs de
la gestion des données sur cette problématique dans un contexte de pays en voie de
développement comme celui de la Côte d’Ivoire. En somme, nous ambitionnons dans le cadre
d’une démarche abductive et avec des cartes cognitives d’explorer le comportement des acteurs
ivoiriens face à la comptabilité d’intention. La finalité est de proposer une première
conceptualisation susceptible de s’articuler avec les théories liées à cette problématique.
3.2.2 La démarche adoptée pour ce travail de recherche
Selon Royer et al. (2003), l’échantillon est perçu comme un ensemble d’éléments sur lesquels
le chercheur collecte ses données. Pour cette recherche, notre échantillon est composé d’un
ensemble d’acteurs opérant dans le domaine de la gestion des données comptables (Stolowy et
Breton, 2003). Il contient des acteurs dans le marché : auditeurs, dans la firme : dirigeants et
comptables, dans la société : Etat. La recherche qualitative exploratoire n’étant pas très
préoccupée par une représentativité quantitative, notre échantillon se compose d’acteurs
fortement hétérogènes. L’objectif est de comprendre les logiques des acteurs sur les techniques
de comptabilité d’intention tout en respectant leurs cadres de référence. Nous recourons aux
études de cas multiples pour éviter d’avoir une vision tunnel sur le phénomène que nous
étudions. Les acteurs sont sélectionnés à partir d’un annuaire des diplômés de la Maitrise des
Sciences Techniques Comptables et Financières (MSTCF) dans la ville d’Abidjan (Fabre et
Nikitin, 2008). Par le biais de cette filière, nous parvenons à obtenir d’autres acteurs (Bardin,
2003). Au total nous avons enquêté 25 acteurs après avoir contacté 40 professionnels à l’aide
d’un système de mailing, par courrier et appels téléphoniques. Le tableau ci-dessus donne un
aperçu sur les caractéristiques des personnes sélectionnées :
Tableau n°1 : Caractéristiques des personnes interrogées
REPARTITION PAR FONCTION
FONCTIONS NOMBRE
Auditeur 12
Fisc (Etat) 2
Directeur 5
Chef comptable 2
Comptable 2
Contrôleur de gestion 2
TOTAL 25
Source : réalisation personnelle, enquête empirique
Les professionnels de l’information comptable et financière que nous avons interrogés sont
regroupés selon différentes fonctions dans les entreprises ivoiriennes. L’échantillon est donc
constitué de 61,90% de professionnels ayant pour mission principale de contrôler les comptes
présentés par les entreprises (auditeurs et fisc). Environ 38,09% de professionnels du chiffre
participant à la prise de décision sont également interrogés (directeurs, comptable, chefs
comptables et contrôleurs de gestion).
Plusieurs phases sont utilisées dans la collecte des données pour ce travail de recherche. La
première est l’exploration. Il s’agit précisément de la collecte des données auprès des acteurs
dans la gestion des données comptables. Nous effectuons celle-ci à l’aide d’un guide d’entretien
composé de deux grandes thématiques : Effectivité et identification des techniques de la
comptabilité d’intention. Par ce guide, nous réalisons des entretiens individuels de type semi-
directif. La durée d’un entretien varie entre 40 minutes et 1 heure conformément au propos de
chaque interviewé. Une fois que nous finissons l’entretien, nous le retranscrivons dans son
intégralité. La seconde phase est celle relative au codage. Une fois les retranscriptions faites,
nous effectuons le codage. L’objectif de cette étape est de parvenir à rédiger les concepts sous
forme de variable. Nous rappelons que les concepts comprennent les idées émises par les
répondants. A cet effet, nous nous engageons à respecter le plus possible les propos de ces
derniers. La troisième étape est celle de la validation. Afin de valider le contenu des propos
tenus par les personnes interrogées nous demandons pour chaque concept évoqué une
confirmation. La plupart des révélations faites corroboraient avec les précédentes. Le traitement
des données collectées se fait à partir du logiciel Decision Explorer. Cet outil contient une
analyse topographique et une analyse en profondeur du contenu.
4. Présentation des résultats de la pratique de comptabilité d’intention en
contexte ivoirien
Deux principaux résultats sont présentés dans cette partie. Le premier concerne l’effectivité de
la pratique de comptabilité d’intention. Nous parvenons par des actes de manipulation à justifier
l’effectivité de cette forme de politique comptable adoptée par les entreprises ivoiriennes pour
contourner stratégiquement la réglementation comptable. Le second est relatif à l’identification
des techniques. Si, cette pratique est bel et bien effective, ce résultat répond à la question liée
aux astuces utilisées par les acteurs dans le domaine de la gestion des données comptables.
4.1 L’effectivité de la pratique de comptabilité d’intention en contexte ivoirien
Pour vérifier l’effectivité de la comptabilité d’intention nous effectuons des entretiens avec les
auditeurs et le fisc. Aussi, nous utilisons les rapports d’audit qui contiennent les anomalies
détectées par les auditeurs dans le cadre des missions d’audit. Les données recueillies sont
exposées dans la carte cognitive ci-dessus :
Carte cognitive des contrôleurs : Auditeurs et fisc
La carte cognitive retrace l’ensemble des pensées mentales qu’ont les contrôleurs ou
vérificateurs des comptes sur l’effectivité de la pratique de comptabilité d’intention. Nous
remarquons que la plupart d’entre eux sont unanimes sur le fait que les entreprises ivoiriennes
dans leur majorité ne dérogent pas aux règles de pilotage (8 contrôleurs). Autrement dit, elles
pilotent toutes leur résultat en fonction de ce qu’elles désirent obtenir. D’autres contrôleurs dans
l’exercice de leurs fonctions affirment que : « l’acte principal de manipulation est lié au résultat
4- Les entreprises ivoiriennes
ne dérogent pas aux règles
de pilotage
2- Elles manipulent
le résultat
3- Les audits se terminent par
des ajustements
1- Les erreurs ou omissions
intentionnelles
5- 70% des entreprises contournent
stratégiquement les règles du
système comptable OHADA en leur
faveur
6- les entreprises effectuent des
changements significatifs
7- Non traçabilité de l’information
Présentée dans les états financiers
8- De gros doutes par rapport aux
méthodes choisies
9- Emission des réserves
dans les rapports d’audit
10- Refus de certification
rencontré dans les rapports
d’audit
11- augmentation du ratio
client sans qu’une
provision ne soit passée
12- Soupçonne l’entreprise
d’une intention de
manipulation
14- Les entreprises ne déclarent
pas tout le résultat
13- Les redressements
portent sur le résultat
15- La manipulation tourne
autour du résultat
16- Les traitements comptables
impactent la diffusion des
informations
produit en fin d’année » (4 contrôleurs). En parcourant les propos et le contenu des rapport
d’audit, nous observons que ( 3 contrôleurs) soulignent de gros doutes sur les méthodes parfois
choisies par les entreprises. Cela nous permet d’identifier un acte de manipulation au niveau du
ratio client (1 contrôleur). Ils notent une augmentation du ratio client sans qu’une provision ne
soit constituée. Ce qui leur contraint d’émettre des réserves quant à la fiabilité de l’information
présentée dans les états financiers. Ces limitations aussi s’expliquent par une non traçabilité des
informations présentées dans les « financial statements » (5 contrôleurs). Un autre acte
justifiant l’effectivité de cette pratique en contexte ivoirien est celui des ajustements comptables
significatifs décélés lors des écritures d’inventaire (10 contrôleurs). En effet lors des écritures
des inventaires ils indiquent que les entreprises recourent à des régularisations à la hausse ou à
la baisse. Ces ajustements en fin d’année effectuées par celles-ci impactent considérablement
le résultat en fin d’exercice. Aussi, lors des contrôles effectués, un responsable des impôts nous
confie : « il existe de nombreuses erreurs ou omissions volontaires, cela nous conduit à
effectuer des redressements sur le résultat déclaré ». En dehors de ces erreurs volontaires, nous
remarquons une volonté manifeste de ne déclarer qu’une partie de leur résultat (2 responsables
des impôts). Le tableau suivant dresse une synthèse sur les critères d’existence de comptabilité
d’intention relevés après cette première phase :
Tableau n°2 : Critères d’existence de la pratique de comptabilité d’intention en contexte
ivoirien
NATURE DE L'EXISTENCE RELEVE PAR
NOMBRE
DE FOIS FREQUENCE (%)
Non traçabilité de l'information
présentée dans les Etats financiers Auditeur 3 21,42
Doute sur les méthodes choisies auditeur 3 21,42
Erreurs ou omissions volontaires Fisc 2 14,30 Ajustement comptable sur le résultat
en fin d'année Auditeur 6 42,86
Le tableau de synthèse ci-dessus montre qu’environ 42% des personnes interrogées (auditeurs)
estiment que le critère d’existence majeure de la comptabilité d’intention est la présence
d’ajustement comptable en fin d’année sur le résultat. Un peu plus de la moitié souligne que
l’effectivité de cette pratique en contexte ivoirien s’observe par des doutes sur les méthodes
comptables choisies et la non traçabilité de l’information comptable dans les états financiers.
Quant au fisc, ils notent un fort taux d’erreurs ou omissions volontaires lors des contrôles
fiscaux.
Source : enquête empirique
4.2 La comptabilité d’intention en contexte ivoirien : techniques et discussion
Nous présentons deux catégories de résultat. Premièrement, nous exposons les techniques mises
en évidence par les contrôleurs ou vérificateurs des comptes : auditeurs et fisc. Deuxièmement,
les procédés utilisés par les dirigeants, comptables et contrôleurs de gestion constituent la
seconde vague de résultat.
4.2.1 Les techniques identifiées par les vérificateurs des comptes
Nous utilisons la carte cognitive suivante pour indiquer les représentations des acteurs sur
l’identification des techniques repérées dans le cadre de leurs missions.
Carte cognitive des contrôleurs : Auditeurs et fisc
1- Utilisation des provisions sur
créances clients pour le pilotage
2- Pilotage du résultat par une
augmentation des dotations aux
provisions sur créances en
période d’abondance
3- Reprise des provisions afin
d’ajuster le résultat
5- Reclasser la nature de la
charge pour être passible de
prélèvements fiscaux
6- Réduction du chiffre
d’affaires issue d’une décision de
la hiérarchie
8- Le bénéfice est réduit tout
comme le bénéfice industriel
commercial
4- L’entreprise passe des
provisions pour conserver
des réserves
7- Augmentation des charges
de la part du centre de
décision
9- Estimer ses charges
11- Etalement des charges
par une répartition des
prestations
12- Surestimer le montant des
abonnements (facture électricité)
tout en les provisionnant
10- Estimer ses provisions à partir de
taux définis en interne autre que ceux
pratiqués normalement
13- Utilisation des frais
généraux
14- Les systèmes de
facturation interne lorsque la
société mère ne fait de
chiffre d’affaires
15- Gestion des stocks par
les provisions
La représentation mentale de la pensée des contrôleurs sur les procédés de comptabilité
d’intention en contexte ivoirien aboutit à des résultats. Les entreprises ivoiriennes recourent à
un ensemble de techniques pour pratiquer la comptabilité d’intention. Parmi celles-ci, elles
utilisent les provisions sur les créances clients pour le pilotage du résultat (8 auditeurs).
Précisément en période d’abondance, les entreprises ivoiriennes ont tendance à passer des
dotations aux provisions sur les créances. En se référant à l’article 322 du CGI sur les provisions
pour créances douteuses, deux aspects obligatoires doivent être respectés. Notamment
l’existence d’un contentieux effectif entre les parties concernées mais aussi le taux requis pour
calculer la provision. L’administration fiscale n’admet pas que la provision représente 100% de
la créance à recouvrer, sauf cas particulier. Aussi elle tolère qu’une provision à hauteur de 50%
la première année soit pratiquée si les éléments de justificatifs sont valables. De plus, elle
indique que ce montant peut augmenter selon les circonstances propres à l’événement ou à
l’affaire. A ce moment les dirigeants des entreprises pratiquent des taux en fonction de chaque
type de situation des l’instant que la règlementation fiscale l’autorise (3 auditeurs). Cela amène
les entreprises ivoiriennes lors des opérations d’inventaire à gonfler le montant des provisions
pour voir diminuer leur résultat et limiter leur imposition lors de la déclaration du résultat. En
dehors de la technique par l’estimation des provisions, elles procèdent également à la réduction
du chiffre d’affaire pour réduire le bénéfice industriel et commercial (BIC). Plus les entreprises
réduisent le chiffre d’affaire, moins elles paient la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). On assiste
à une technique de manipulation par la TVA (1 responsable auprès des impôts). Il existe aussi
un procédé qui consiste à reclasser la nature d’une charge dans un compte passible d’imposition
comme « transport administratif » (2 responsables auprès des impôts). L’utilisation de la
variation des stocks est aussi un procédé stratégique pour gérer son stock afin d’obtenir un
résultat souhaité (2 auditeurs). Le tableau suivant expose une synthèse des techniques
identifiées par l’ensemble des contrôleurs des comptes en contexte ivoirien :
Tableau n°3 : Techniques de comptabilité d’intention selon les contrôleurs
TECHNIQUE(S) AUDITEURS FISC TOTAL %
Estimation des provisions 8 0 8 32
Augmentation des charges par le centre de décision 1 2 3 12
Reclasser la nature de la charge dans un compte passible
d'impôt 0 2 2 8
Etalement des prestations dans le temps 4 1 5 20
Système de facturation interne 3 0 3 12
Gérer son stock à partir de la variation des stocks 4 0 4 16
Source : enquête empirique
La plupart des répondants considèrent l’estimation des provisions comme l’une des techniques
majeures de comptabilité d’intention dans les entreprises ivoiriennes. Environ 20% indiquent
qu’elles étalent leurs prestations dans le temps en vu de modifier le résultat ou atteindre le
résultat souhaité. Moins de la moitié pensent que le système de facturation interne, le
reclassement de la nature des charges, l’estimer des charges à la hausse et la gestion des stocks
par la variation sont des procédés qui contribuent à améliorer le résultat.
4.2.2 Les techniques repérées par les dirigeants, comptables et
contrôleurs de gestion
Nous présentons la carte cognitive de l’ensemble de ces acteurs dans le domaine de la gestion
des données comptables afin d’avoir un aperçu sur les techniques de comptabilité d’intention.
Carte cognitive des dirigeants, comptables et contrôleurs de gestion
12- Les opérations d’inventaire
offrent la possibilité de
modifier le résultat
11- Les charges constatées
d’avance sont ramenées à un
seul exercice comptable
10- Impacter le résultat ou le
chiffre d’affaires en faisant
en sorte de constater
d’avance les produits
9- Minimiser ou gonfler
le stock par la
variation de stock
8- Utilisation de la
durée et du taux
d’amortissement
à l’avantage de
l’entreprise 7- Reclasser les
petits
matériels en
charge
2- Utilisation
abusive des
frais
généraux
6- Gérer son
stock par une
augmentation
ou une
diminution
5- Provisionner
suffisamment
pour atterrir
sur le résultat
souhaité
13- Au niveau des
charges on passe
toutes les provisions
possibles quitte à les
justifier avec un bon
argumentaire
3- Les comptes
de gestion
servent à
modifier le
résultat
1- On
gonfle le
chiffre
d’affaires
pour
améliorer
le résultat
en fin
d’année
4- Comptabilisation
des factures N+1
en fin N
14- Jouer sur la
valorisation
des actifs
biologiques
16- Utilisation de la
date de mise en
service ou
d’acquisition
contribue à
améliorer le
résultat
15- Les comptes
« 603, 68, 63,
65 »
améliorent le
résultat
17- Les
régularisations
en fin N
servent à gérer
le résultat
21- Les amortissements des
biens acquis en leasing
20- Les opérations de crédit bail
engendrent une double
charge qui minore le résultat
22- Surévaluation des provisions
sur créances avec un bon
argumentaire
23- Ajuster le
résultat via des
comptes de
variation de
stock « 603 ou
703 ».
Tout comme dans la carte cognitive des contrôleurs ou vérificateurs, nous observons sur celle
la présence des opérations d’inventaire comme socle de la pratique de comptabilité d’intention
(5 interviewés). Les entreprises ivoiriennes cherchent à surévaluer le montant des provisions
sur créances à constituer tout en se basant sur l’article 322 du CGI (2 interviewés). Ce résultat
obtenu en contexte ivoirien semble rejoindre celle de Hamza (2012) qui soulignent que les
entreprises tunisiennes gèrent leur résultat par une estimation des provisions. Au delà de
l’estimation des provisions, (2 interviewés) affirment que : « l’utilisation abusive de frais
généraux impactent le résultat ». En parcourant le plan comptable général des entreprises, il
n’existe pas une définition explicite de la rubrique « frais généraux ». Alors une entreprise
bénéficiant de ce type d’information pourrait mettre tous les montants anormaux dans ce
compte pour atteindre un résultat souhaité. Le deuxième recours évoqué par les acteurs dans le
domaine de la gestion des données comptables est lié au stock. En effet par le biais de la
variation des stocks, les entreprises ivoiriennes parviennent à gonfler ou minimiser la valeur du
stock (6 interviewés). Aussi, lors des inventaires ils soulignent que : « nous jouons sur les
quantités de stock, soit nous les augmentons, soit nous les diminuons en vue d’atteindre le
résultat souhaité fixé en début d’année par le centre de décision » (4 interviewés). Par contre,
ce procédé est également révélé dans les entreprises tunisiennes pour améliorer le résultat
produit (Hamza, 2012). Les techniques à partir des provisions, des stocks font partir des
procédés théoriques mis en œuvre par Stolowy (2009). Une astuce qui n’a pas été observé dans
les travaux empiriques de l’auteur en contexte tunisien est l’amortissement. L’article 288 du
CGI (page 44) stipule que la valeur des biens normalement amortissables peut être passée
directement en charge. Un dirigeant de PME nous confie que : « le reclassement des petits
matériels en charge nous permet d’améliorer notre résultat bien que ceux-ci soient de faible
valeur ». Fixé par le CGI, la durée et le taux d’amortissement sont des rubriques utilisées par
les entreprises ivoiriennes pour pratiquer la comptabilité d’intention. Elles estiment ces durées
et taux préalablement définis par la réglementation fiscale ne prend pas en compte leurs réalités
quotidiennes (8 interviewés). Le tableau suivant dresse un inventaire des techniques de
comptabilité d’intention révélés par les dirigeants, comptables et contrôleurs de gestion :
Tableau n°4 : Techniques de comptabilité d’intention selon les dirigeants, comptables et
contrôleurs de gestion
TECHNIQUE(S) DIRIGEANTS COMPTABLES
CONTROLEURS
DE GESTION TOTAL %
Estimation des
provisions
sur créances 3 1 0 4 16 Gérer le stock à la
hausse ou à la baisse par les variations de
stock 3 1 0 4 16 Reclassement abusif
des petits matériels
en charge 3 2 0 5 20 Utiliser les durées et
taux d'amortissement selon le vécu
quotidien des
entreprises 2 2 1 5 20 Amortissement des
biens acquis
en leasing 0 0 1 1 4
Utilisation abusive
des frais généraux 0 0 1 1 4 Enregistrer les
charges constatées sur un seul exercice 1 1 1 3 12
Comptabilisation des factures N+1 en Fin N 1 1 0 2 8
Source : enquête empirique
20% des personnes interrogées estiment que la pratique de la comptabilité d’intention s’effectue
d’une part par le reclassement des petits matériels en charge et d’autre part par l’utilisation de
la durée de vie, du taux d’amortissement à leur avantage. Environ 16% d’entre eux sont
unanimes sur l’estimation des provisions sur créances et la gestion des stocks comme le
deuxième recours de la comptabilité d’intention. Quant à 12% ils cherchent à comptabiliser les
charges constatées d’avance en un seul d’exercice en contournant stratégiquement le principe
de spécialisation d’exercice.
Conclusion
L’objectif de cet article est de comprendre les techniques de la pratique de comptabilité
d’intention. Pour y arriver, nous cherchons à savoir si la comptabilité d’intention existe bel et
bien en contexte ivoirien. Afin d’atteindre cet objectif, nous recourons à une approche
qualitative de type exploratoire. Précisément, en mobilisant un cadre cognitif car plus accentué
sur une recherche comportementale dans laquelle l’objet de ce papier est constitué, nous
utilisons les cartes cognitives pour se faire une idée des techniques utilisées en contexte ivoirien.
Deux catégories de résultats sont obtenues à l’issue des analyses. La première catégorie
concerne l’effectivité de la pratique de comptabilité d’intention. Cette pratique existe et nous la
démontrons à partir des critères comme les ajustements comptables effectuées par les
entreprises en fin d’année, les limitations ou réserves émis dans les rapports d’audit, les erreurs
ou omissions décelées par le fisc lors des contrôles inopinés. La seconde vague de résultat est
relatif aux techniques de comptabilité d’intention repérées grâce aux cartes cognitives des
vérificateurs des comptes (auditeurs et responsables des impôts), des dirigeants, comptables et
contrôleurs de gestion. Selon le point de vue des vérificateurs, pour pratiquer la comptabilité
d’intention, les entreprises ivoiriennes procèdent à une estimation des provisions sur créances,
à la gestion des stocks par la variation des stocks, par le reclassement de la nature des charges
dans les comptes passibles d’imposition. Pour les dirigeants, comptables et contrôleurs de
gestion la comptabilité d’intention s’effectue par une utilisation abusive des frais généraux, par
la comptabilisation des charges constatées d’avance en un seul exercice comptable.
La contribution de ce papier est double. Premièrement, ce travail de recherche s’inscrit dans un
débat scientifique, particulièrement celui de la qualité du contenu informatif des chiffres
comptables. Autrement dit, il construit son objet sur la problématique de la comptabilité
d’intention ou créative qui selon Stolowy et Breton (2003) fait l’objet de très peu de recherches
empiriques. La plupart des recherches sur cet axe se sont intéressés à identifier les motivations
du phénomène alors que Berland et al (2016) stipulent qu’il serait pertinent de comprendre les
mécanismes utilisés par les entreprises pour pratiquer la comptabilité d’intention ou créative.
Cette perspective aussi est énoncée par Ngantchou (2008) qui souligne qu’il est important de
dresser un inventaire des techniques de comptabilité d’intention en contexte africain. Notre
travail s’est donc inscrit dans cette perspective en vue de présenter les procédés de comptabilité
d’intention en contexte ivoirien. Aussi, les auteurs suggèrent l’adoption d’une méthodologie
accentuée sur le comportement des acteurs dans le domaine de la gestion des données
comptables. La seconde contribution réside dans l’approche qualitative de type exploratoire
utilisée pour cerner les procédés de comptabilité d’intention. De plus, pour résoudre la
problématique de ce papier, nous mobilisons une approche cognitive qui s’intéresse plus à
l’aspect comportemental des acteurs (Chabrak, 1999). Comme perspectives de recherches
futures, il serait intéressant d’identifier les manipulateurs. Aussi, de valider ces techniques
identifiées dans le cadre de ce travail de recherche par une approche quantitative. La prédiction
de la pratique de comptabilité d’intention en contexte ivoirien est également une piste de
recherche très importante.
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