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CLOUT Alexandra Juin 2011

Master II droit des affaires et fiscalit Parcours restructurations dentreprises / HEC Universit Paris I Panthon Sorbonne

Le principe de subsidiarit des

conventions fiscales internationales

Sous la direction de Matre Cdric Philibert

Avocat associ au Cabinet Fidal

Membre de lObservatoire des Conventions Fiscales Internationales

Dune part ;

Sous la direction de Matre Daniel Gutmann

of Counsel au Cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre

Professeur lEcole de droit de la Sorbonne - Universit Paris I

Dautre part ;

2

Luniversit Panthon Sorbonne (Paris I) ainsi que lObservatoire des Conventions

Fiscales Internationales, nentendent donner aucune approbation ni improbation aux

opinions mises dans les mmoires de fin dtudes ; ces opinions devront tre considres

comme propres leurs auteurs.

3

Tableau des abrviations

AN : assemble nationale

Art. : article

Ass. : assemble

BDCF : bulletin des conclusions fiscales

BF : bulletin Francis Lefebvre

CAA : cour administrative dappel

Cass. : cour de cassation

CE : conseil dEtat

CE : communaut europenne

CEDH : convention europenne de sauvegarde des droits de lhomme et des liberts

fondamentales

CEDH : cour europenne des droits de lhomme

CGI : code gnral des impts

CJCE : cour de justice des communauts europennes

CJUE : cour de justice de lunion europenne

Comm. : commentaire

Concl. : conclusions

DC : dcision constitutionnelle

Ex : exemple

Fasc. : fascicule

FR : feuillets rapides Francis Lefebvre

Instr. : instruction

IS : impt sur les socits

IR : impt sur le revenu

OCDE : organisation de coopration et de dveloppement conomiques

OECE : organisation europenne de coopration conomique

P. : page

Pln. : assemble plnire

SDN : socit des nations

TA : tribunal administratif

UE : union europenne

V. : voir

4

Le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales

Sommaire

INTRODUCTION .................................................................................................................... 8

TITRE I : LA THEORIE DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS

FISCALES INTERNATIONALES ...................................................................................... 17

CHAPITRE I : LES FONDEMENTS DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES

INTERNATIONALES ................................................................................................................. 17

Section I : lapplication des conventions fiscales internationales .................................... 17

1 : Laccs aux conventions fiscales internationales par le contribuable .................... 18

2 : Lobjet et la porte des conventions fiscales internationales ................................. 20

Sections II : limpact du principe constitutionnel de supriorit des conventions fiscales

internationales sur le droit interne ................................................................................... 23

1 : Lapplication du principe de supriorit des conventions fiscales internationales

sur le droit interne ......................................................................................................... 24

A. Conditions dapplication .................................................................................... 24

B. Lnonc du principe de supriorit des conventions fiscales internationales ... 26

1. Le rapport de supriorit entre la convention fiscale internationale et la loi

nationale ................................................................................................................. 26

2. Le rapport de supriorit entre le droit conventionnel et le droit

communautaire ....................................................................................................... 27

2. Limite au principe de supriorit des conventions fiscales internationales : le

principe de non-aggravation ? ....................................................................................... 30

A. Dfinition et prcision terminologique .............................................................. 30

1. Le principe de prservation des avantages accords par le droit interne et le

principe de non aggravation ................................................................................... 30

2. La loi de 1959 et le principe de non aggravation ........................................... 32

3. Synthse et recentrage terminologique ........................................................... 34

B. Conflits de sources ............................................................................................. 35

5

CHAPITRE II : LEVOLUTION DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES

INTERNATIONALES ................................................................................................................. 38

Section I : Lmergence du principe de subsidiarit des conventions fiscales

internationales .................................................................................................................. 38

1. Vers la reconnaissance dun principe de subsidiarit des conventions fiscales

internationales ............................................................................................................... 39

A. Les jurisprudences antrieures larrt Schneider Electric ............................... 39

B. La conscration du principe par larrt Schneider Electric ................................ 41

1. La ncessit dun fondement lgal interne une imposition comportant des

lments dextranit ............................................................................................. 42

2. Loffice du juge ddoubl ............................................................................... 42

2. Lapplication de la grille de lecture du principe de subsidiarit des conventions

fiscales internationales .................................................................................................. 44

A. La primaut des conventions fiscales et loffice du juge ................................... 45

B. La qualification du contribuable et du revenu par le droit interne ..................... 47

C. Lapparition dune mthode raccourcie du principe de subsidiarit .................. 49

Section II : Lessor du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales 52

1. La mthode raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales

internationales lpreuve des jurisprudences rcentes ................................................ 52

A. Utilisation, techniques de cassation et mthode raccourcie en matire

dimposition des bnfices dentreprises. .................................................................. 53

1. La dcision du Conseil dEtat, Overseas du 31 juillet 2009 ........................... 54

2. Clarifications apportes par les dcisions ultrieures du Conseil dEtat ........ 56

B. Les interrogations pendantes de la mthode appliquer au regard de limpt sur

le revenu des particuliers ........................................................................................... 57

2. Louverture jurisprudentielle du principe de subsidiarit des conventions fiscales

internationales de nouvelles applications ................................................................... 59

Section III : Synthse et tentative de rationalisation de la grille de lecture ..................... 60

1 : La facult pour une convention fiscale internationale de fonder indirectement

limposition en droit interne .......................................................................................... 60

2 : Lutilisation raccourcie du principe de subsidiarit des conventions fiscales

internationales ............................................................................................................... 61

3 : Schma de rationalisation ...................................................................................... 63

6

TITRE II : LES ENJEUX PRATIQUES DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES

CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ....................................................... 67

CHAPITRE I : LEXTENSION DU CHAMP TERRITORIAL DE LIMPOT PAR LE PRINCIPE DE

SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ............................................. 67

Section I : limpact relatif du principe de subsidiarit sur limpt sur le revenu des

particuliers ........................................................................................................................ 68

1. La porte limite de lextension du pouvoir dimposition ...................................... 68

2. Illustration de la porte et des limites de cette application ..................................... 70

A. Lapplication limite de larticle 244 bis B du Code gnral des impts .......... 70

B. Lapplication prometteuse de larticle 244 bis A du Code gnral des impts .. 72

1. Lapplication cumule des articles 244 bis A et 165 bis du Code gnral des

impts ..................................................................................................................... 72

2. La potentielle existence dun moyen en dfense : la cohrence des rgles

fiscales .................................................................................................................... 74

Section II : Limpact certain du principe de subsidiarit sur limpt sur les socits ..... 76

1. Le dbat sur la porte de larticle 209, I du Code gnral des impts .................... 76

A. Origine du dbat : la thse de lasymtrie .......................................................... 76

B. Position actuelle de la jurisprudence : la thse de la symtrie ........................... 79

1. Position de la jurisprudence ............................................................................ 79

2. Les doutes sur lventualit dun moyen en dfense ...................................... 80

2. Les consquences pratiques au regard de la territorialit de limpt sur les socits

....................................................................................................................................... 82

A. Application cumule des articles 244 bis A et 209, I du Code gnral des impts

avec une disposition conventionnelle ........................................................................ 83

B. Le choix de la base lgale attribue par une convention fiscale internationale et

les consquences en matire dassiette ...................................................................... 85

C. Situations exceptionnelles dextension dimposition par dissociation des notions

dinstallation fixe daffaires et dtablissement stable .............................................. 87

D. La dduction de limpt tranger par une socit franaise ............................... 89

7

CHAPITRE II : PRINCIPE DE SUBSIDIARITE ET ARTICLE 209 B DU C.G.I : INFLUENCE ET

ALTERNATIVE ........................................................................................................................ 91

Section I : Prsentation et impact du principe de subsidiarit sur larticle 209 B du Code

gnral des impts ............................................................................................................ 91

1. Prsentation rapide du mcanisme de larticle 209 B ............................................. 92

2. Linfluence passe et prsente du principe de subsidiarit sur larticle 209 B ....... 93

A. Linfluence du principe de subsidiarit sur larticle 209 B lencontre de filiales

trangres ................................................................................................................... 94

1. Limpact du principe de subsidiarit antrieurement la loi de finances pour

2005 ........................................................................................................................ 94

2. Limpact du principe de subsidiarit suite la loi de finances pour 2005 ..... 95

B. Limpact du principe de subsidiarit sur larticle 209 B lencontre dun

tablissement stable ltranger ................................................................................ 96

Section II : Le principe de subsidiarit, une alternative larticle 209 B ? ................... 97

1. Les conventions fiscales atypiques et le principe de subsidiarit des conventions

fiscales internationales .................................................................................................. 98

A. Illustrations de conventions fiscales contenant une clause atypique .................. 98

B. Articulation du principe de subsidiarit et des clauses atypiques

indpendamment de larticle 209 B ......................................................................... 101

2. Critiques et ouvertures .......................................................................................... 104

8

Introduction

Seuls les Etats disposent de la souverainet fiscale, c'est--dire du pouvoir exclusif

dorganiser librement et de mettre en uvre le prlvement fiscal dans un territoire dtermin.

Lexercice de ce pouvoir souverain par chaque Etat a produit une mosaque de systmes

fiscaux qui demeurent marqus par leur singularit. Un systme fiscal est form par un certain

nombre de donnes particulires comme le niveau de pression fiscale, la rpartition du

prlvement en types distincts dimposition, les modes dorganisation de chacun deux1. Les

oprateurs internationaux sont naturellement attentifs ces lments, dont lexamen compars

des systmes fiscaux rvle les distorsions entre chacun deux. Toutefois, limpact dun

dispositif fiscal sur les changes conomiques internationaux rsulte de la conception de la

juridiction fiscale retenue par chaque Etat lexercice de son pouvoir souverain dimposition.

Cette conception peut tre limite, c'est--dire territoriale, permettant au pouvoir dimposition

de ne sattacher quaux seuls lments ayant un lien avec son territoire. A linverse, une

conception plus large, c'est--dire mondiale, permet celui-ci dimposer les contribuables

rsidants sur son territoire hauteur de lensemble de leurs revenus sans distinguer quils sont

de source franaise ou de source trangre.

Jusqu la seconde moiti du 19me sicle, les prlvements fiscaux oprs par les Etats

ne soulevaient gure de problmes internationaux. Avec lvolution des techniques fiscales,

linstitution dimpts directs prenant en compte la capacit contributive globale des assujettis,

et le dveloppement des changes internationaux, sont apparus des phnomnes de double

imposition internationale.

En effet, une double imposition internationale, dite juridique, est constitue lorsquun

contribuable se trouve atteint, au titre dune mme base et dune mme priode, par des

impts de nature comparable appliqus par deux ou plusieurs juridictions fiscales nationales,

dans des conditions telles que la charge fiscale globale quil supporte savre suprieure

celle qui rsulterait de lintervention, dans des conditions de droit commun, dun seul pouvoir

1 Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , dition PUF, p. 28

9

fiscal2. Cette double imposition surgit gnralement dun conflit des lois entre

lassujettissement une obligation illimite dun Etat et une obligation territoriale de lautre

Etat, dun conflit de rgles de source laissant une grande part de subjectivisme chaque

lgislateur. A linverse, une double imposition conomique internationale apparat lorsque

limposition frappe une mme matire imposable relevant de plusieurs contribuables rsidant

dans diffrents Etats.

Ces doubles impositions constituent non seulement des entraves au dveloppement des

changes mais galement une atteinte lide de justice fiscale pouvant exister. Afin

dobtenir llimination complte de ce phnomne de double imposition, lajustement des

souverainets fiscales de chaque Etat devait faire lobjet dune ngociation daccords

internationaux.

En consquence, les conventions fiscales internationales constituent des traits

internationaux dont lobjet nest que purement fiscal. Les conventions fiscales majeures sont

celles qui concernent les impts sur le revenu et sur la fortune, les droits de succession, de

donation et de timbre. Sauf rares exceptions, ces conventions ne traiteront ni des taxes sur le

chiffre daffaires ni des droits indirects car lapplication de ces impts est en principe limite

au territoire national ce qui exclut tout phnomne de double imposition.

Selon la doctrine et les praticiens, la premire convention fiscale remonte 1843 et

tait constitue entre la France et la Belgique3. Toutefois, lobjet de cette convention tait trs

limit. Les vritables premires rflexions sur la fiscalit internationale se situent aux

lendemains de la premire guerre mondiale, en 1921 lorsque le comit financier de la Socit

des Nations entreprit de favoriser llimination de tous les obstacles aux changes

internationaux et dcida de prparer une tude sur les aspects conomiques de la double

imposition afin dassurer le dveloppement des solidarits conomiques dans le but dviter

un nouveau conflit mondial. Les travaux de ce comit, compos de seulement quelques Etats,

ont permis daboutir llaboration des premiers modles de conventions en 1928. Par la

suite, le comit financier devenu comit fiscal permanent permit de formuler des rgles

2Dfinition donne par Bernard Castagnde, droit fiscal international , 2me dition, p. 29

3Bruno Gouthire, les impts dans les affaires internationales, 8e dition Francis Lefebvre, 2010, p. 22

10

fiscales pour limposition du revenu des entreprises exerant leurs activits dans plusieurs

Etats. Toutefois, le projet de convention qui en ressortit, et rvis la suite de la confrence

de Mexico en 1943, attribuait trop largement le droit dimposition aux pays en dveloppement

par lattribution frquente du droit dimposer lEtat de la source des revenus. En sens

inverse, le nouveau modle de Londres, qui faisait suite la confrence de Londres de 1946,

rpartit limposition cette fois-ci en faveur des pays dvelopps.

Suite une interruption des discussions entre les pays en dveloppement et les pays

dvelopps en 1954, ces derniers se concentrrent au sein dune organisation internationale,

lOECE (Organisation Europenne de Coopration Economique), qui avait initialement pour

but daccompagner ladministration du Plan Marshall, et de favoriser la reconstruction de

lEurope au lendemain de la seconde guerre mondiale. Ds lors, le comit fiscal de lOECE a

eu pour objet de rflchir la question de llimination des doubles impositions et de rdiger

plusieurs rapports sur ce thme. Le 30 septembre 1961, lOECE devint lOCDE (Organisation

de coopration et de dveloppement conomiques), organisation internationale, ayant

dsormais pour mission de renforcer lconomie de ses Etats membres, de contribuer au

dvelopper des autres pays, et de favoriser les changes internationaux. Cette organisation

internationale, dont le sige est Paris, comporte aujourdhui 34 Etats membres, 5 Etats

observateurs, et dautres Etats en cours dadhsion. Les travaux et rapports de lOECE repris

par lOCDE ont abouti un important projet de convention de double imposition concernant

le revenu et la fortune, publi en 1963, puis un projet de convention tendant viter la double

imposition en matire dimpts sur les successions et sur les hritages, publi en 1966.

Suite la rvision de ce premier modle relatif limposition du revenu et de la

fortune en 1977, le Comit fiscal devenu Comit des affaires fiscales en 1971, se runit

priodiquement afin dexaminer les nouvelles tendances de la fiscalit internationale et de

proposer des adaptations au modle. Depuis et partir de 1992, les modles de conventions

fiscales sont publis sous la forme dun classeur afin de faciliter les mises jour rgulires,

notamment des commentaires affrents au modle de convention. Une mise jour a t

effectue en mars 1994, puis en septembre 1995. Le modle a t nouveau publi en

novembre 1997 sous la forme de deux classeurs. Le volume I contient lintroduction, le

modle lui-mme et ses commentaires ainsi que des notes historiques. Le volume II contient

pour sa part les positions des pays non membres sur le modle, diffrents rapports relatifs

11

divers aspects des conventions fiscales, la liste des conventions conclues entre membres de

lOCDE et la recommandation du Conseil de lOCDE relative son modle. Enfin un une

version abrge de ces classeurs contenant uniquement lintroduction, le modle de

convention, les commentaires affrents et les positions des pays non membres est galement

disponible. La version actuelle de juillet 2010 intgre les travaux les plus rcents du comit

des affaires fiscales, en tenant compte galement des prcdentes mises jour davril 2000,

janvier 2003, juillet 2005 et juillet 2008 et juillet 2010.

Du cot des pays en dveloppement, en 1967, lopportunit dencourager la

conclusion de conventions fiscales bilatrales entre ces pays a t reconnue par le Conseil

conomique et social des Nations-Unies. Un groupe de travail compos dexperts et de

fonctionnaires des services fiscaux a labor son tour un manuel de ngociation des

conventions fiscales bilatrales entre pays dvelopps et pays en dveloppement ainsi quun

modle de convention en 1980, rvis plusieurs reprises et nouveau publi en 2003. Ce

modle qui sintitule Modle de conventions des Nations-Unies concernant les doubles

impositions entre pays dvelopps et pays en dveloppement apporte au modle de lOCDE

les correctifs ncessaires permettant aux pays en dveloppement daccder plus largement la

facult dimposer les revenus trouvant leur source sur leur territoire. Malgr tout, les pays

dvelopps sefforcent de faire prvaloir le modle de lOCDE plus favorable leurs intrts.

A prsent, les modles de conventions de lOCDE et titre subsidiaire de lONU sont

la rfrence indispensable des ngociateurs des conventions fiscales internationales.

Les conventions fiscales internationales conservent gnralement un caractre bilatral

en raison de lattachement des Etats leur souverainet fiscale et la singularit des relations

conomiques dun Etat lautre justifiant des adaptions au cas par cas. Ainsi, le caractre

bilatral des conventions fiscales en explique leur nombre lev. Pour sa part, la France

dtient lun des rseaux de conventions fiscales internationales le plus tendu. La France a

sign une ou plusieurs conventions fiscales avec la plupart des pays (plus de 120 conventions

fiscales4) sous rserves des principales lacunes marques par la rticence des Etats

dAmrique latine. Malgr leur grand nombre, les conventions fiscales adoptes prsentent

4 BOI 14 A-4-11 du 20 mai 2011, en vigueur au 1

er janvier 2011

12

une assez grande homognit en reprenant, gnralement, le modle OCDE, avec quelques

petites particularits tenant la spcificit, dans certains cas, du systme fiscal franais. A

lheure actuelle, la Direction de la lgislation fiscale a mis au point son propre modle

franais de convention fiscale internationale linstar des Etats-Unis, mais ce dernier nest

toutefois pas publi pour le moment.

En conclusion, le mouvement conventionnel, par le biais duquel les concepts

essentiels de la fiscalit internationale et un langage scientifique spcifique se sont affirms, a

connu un considrable succs. Ainsi, les conventions fiscales internationales sont apparues

comme les instruments fondamentaux de la fiscalit internationale dont lobjectif premier est

dliminer la double imposition entre deux Etats5. Par la suite, des objectifs htrognes

secondaires sont apparus au sein de conventions fiscales internationales telles que la lutte

contre lvasion et la fraude fiscale internationale par des mcanismes dchange et de

renseignement ou dassistance en matire de recouvrement de limpt, ou bien linstauration

de clauses de non-discrimination ou encore de mcanismes de protection des contribuables

par lexistence de rgimes fiscaux dtermins.

La mise en pratique dune convention fiscale intervient, dans la majorit des cas,

lorsque deux systmes fiscaux sont susceptibles de se rencontrer, afin dliminer la double

imposition affectant un contribuable. Ds lors, dans le cadre dun litige mettant en uvre une

convention fiscale internationale, il convient de se demander sil faut dabord tudier les

dispositions de droit interne avant celles des conventions fiscales ou inversement.

En droit franais, est appliqu un principe de subsidiarit qui signifie que ce sont

normalement les dispositions du droit interne franais qui doivent tre examines en premier

lieu, et par la suite, les dispositions de la convention fiscale internationale applicable. En

dautres termes et aux motifs que les conventions fiscales nont pas pour objet une application

intrinsque ou ut singuli, les rgles de droit interne ont priorit sur les rgles de droit

conventionnel mais nont toutefois pas la primaut sur ces dernires en conformit avec

larticle 55 de la Constitution qui dispose que les traits internationaux ont une autorit

suprieure celle des lois.

5 Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , PUF, 2010, p. 32

13

Le principe de subsidiarit des conventions fiscales rsulte de dispositions

prtoriennes et a notamment t apport par le Conseil dEtat dans un arrt dAssemble du

19 dcembre 19756 et dans un arrt Memmi du 17 mars 1993

7, sous les conclusions du

commissaire du gouvernement Jacques Arrighi de Casanova. Il a t par la suite

solennellement et expressment consacr et reconnu comme principe intangible dans un arrt

dassemble du Conseil dEtat en date du 28 juin 2002, Schneider Electric8. Le principe de

subsidiarit apparat essentiellement comme une mthode9 ayant vocation guider le

contribuable, ladministration et le juge de limpt dans lapplication des rgles fiscales dans

un contexte international. En pratique, il est dans tous les cas ncessaire de prendre en compte

la fois les dispositions du droit interne et celles des conventions fiscales internationales.

Ainsi, dans un contexte international, il convient de se demander o ce revenu est imposable

en application de la convention fiscale applicable et selon quelles modalits ce revenu est

impos dans lEtat qui est autoris prlever limpt sur ce revenu.

Dune manire gnrale, la subsidiarit peut tre dfinie comme le caractre de ce

qui est subsidiaire , ce qui a vocation venir en second lieu ( titre de remde, de

garantie, de supplance, de consolation) pour le cas o ce qui est principal, primordial, vient

faire dfaut 10

. Ce principe, qui est reconnu en droit administratif et en droit priv, connat

une application privilgie en droit communautaire.

En effet, en droit communautaire, le principe de subsidiarit a pour objectif de limiter

lextension des comptences communautaires et de protger lautonomie lgislative et

rglementaire des Etats membres. Ce principe oblige les institutions habilites dune

comptence partage avec les Etats membres adopter des dispositions de droit driv et

6 CE 19 dcembre 1975, n 84774 et 91895, Pln. : RJF 2/76 n 77, chronique B. Martin Laprade RJF

2/76 p. 41 avec conclusions D. Fabre Dr. fisc. 27/76 c. 925.

7 CE 17 mars 1993, n 85894, 8e et 9e s.-s., Memmi : Dr. Fisc. 1993, n25, comm. 1293 ; RJF 5/93, n

612, concl., p. 329.

8 CE, ass., 28 juin 2002, n232276, St Schneider Electric : Juris-Data n2002-080182 ; Dr. Fisc.

2002, n36, comm. 657, chron. P. Dibout, t. 28.

9 Concl. S. Austry BDCF 10/02 n 120.

10 Grard Cornu, Association Henri Capitant, Vocabulaire juridique, dition PUF, mai 2008.

14

sinterroger titre pralable sur le fait de savoir sil est utile que la mesure envisage soit

adopte au niveau communautaire et sil ne serait pas prfrable pour les Etats membres de

lgifrer eux-mmes. Ce principe communautaire, initialement mentionn par lActe unique

dans le domaine de la protection de lenvironnement11, a t introduit dans les Traits par le

Trait de Maastricht12

et repris larticle 5 paragraphe 3 du trait de Lisbonne13. Pour

Maurice-Christian Bergers, dans cette optique le principe de subsidiarit ne traduit pas

vritablement la confrontation entre deux normes et la supriorit de lune dentre elles. Au

contraire, il sagit plutt de ltablissement dune prsance dans lexercice des comptences

partages qui est dicte par des critres essentiellement pragmatiques dont le contenu repose

sur lefficacit14. A priori, le principe de subsidiarit tel quil est retenu en droit fiscal ne

sinscrit pas totalement dans un schma identique. En matire fiscale, le principe de

subsidiarit dicte un mode de raisonnement, une mthodologie suivre, face un litige

concernant lapplication dune convention fiscale internationale.

En droit priv, pour le professeur Jacques Raynard, la subsidiarit est dabord un

instrument dune certaine hirarchie dans le droit : entre deux rgles, elle distingue

lessentiel qui vient en premier du subsidiaire et qui ne saurait primer le prcdent. La

subsidiarit permet de subvenir la carence de la norme essentielle en surmontant la

concurrence de deux rgles raison de la hirarchie quelle tablit entre elles15. En droit

fiscal, comme le souligne Maurice-Christian Bergers, cette suprmatie normative joue

paradoxalement en sens inverse. La convention fiscale internationale, qui joue le rle de

norme subsidiaire, est dote de part la constitution dune valeur suprieure celle considre

11

Article 174 TC de lActe Unique.

12 Trait de Maastricht sign le 7 fvrier 1992.

13 Trait de Lisbonne, article 5 : en vertu du principe de subsidiarit, dans les domaines qui ne

relvent pas de sa comptence exclusive, l'Union intervient seulement si, et dans la mesure o, les

objectifs de l'action envisage ne peuvent pas tre atteints de manire suffisante par les tats

membres, tant au niveau central qu'au niveau rgional et local, mais peuvent l'tre mieux, en raison

des dimensions ou des effets de l'action envisage, au niveau de l'Union

14 Maurice-Christian Bergers, le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales ,

RDF n36, 8 septembre 2006, p. 1328

15 Jacques Raynard, a propos de la subsidiarit en droit priv , Mlanges Mouly, Litec, 1998, p.

131 s.

15

comme essentielle , c'est--dire la rgle de droit national. Selon lauteur, il serait plus

rigoureux de parler de suppltivit de la norme fiscale internationale, entendue au sens de

rgles applicables dfaut dautres dispositions en dehors de toute hirarchie des normes.

Le terme subsidiarit, que nemploie pas le Conseil dEtat, tait originellement appel

principe de priorit du droit interne par la doctrine suite aux premires dcisions cites.

Peu employ suite sa rvlation, ce nest que trs rcemment que le larticulation du

principe de subsidiarit envers les conventions fiscales internationales a connu un regain

dintrt. En effet, si le concept tait clair, sa porte il nest pas ais de dfinir sa porte. Une

premire difficult nait des dispositions de la loi du 28 dcembre 1959, codifie aux articles 4

bis, 165 bis, et 209, I du Code gnral des impts qui dispose que nonobstant toute

disposition contraire du prsent code, sont passibles en France de l'impt sur le revenu tous

revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale relative

aux doubles impositions . Compte tenu de cette rgle, le principe de subsidiarit semble se

vider de sa porte ds lors que la France impose tous les revenus dont le droit dimposition lui

est confr par une convention fiscale internationale. Il convient ds lors de sinterroger sur la

pertinence dune analyse en deux temps au lieu dune application directe de la convention

fiscale en cause au litige. Cette voie a t mise en lumire par les dcisions Interhome AG et

Midex du Conseil dEtat qui prcisent que le Conseil dEtat na pas vrifier dans un premier

temps la rgularit de limposition au regard du droit interne suite au cumul des dispositions

de la loi de 1959 codifie larticle 209, I du CGI et des conventions fiscales internationales.

Cette application ralise en matire dimposition des bnfices dune socit soumise

limpt sur les socits doit-elle seulement se limiter cette situation ? Par ailleurs, comment

apprcier cette nouvelle application ? La jurisprudence et la doctrine sont dsormais plus

quabondantes et semble se contredire, certaines occasions, sur les mthodes dapplication

de ce sujet. Par ailleurs, par ces rcentes applications, les lignes de la grille de lecture du

principe se sont tendues et prcises vis--vis de la dcision Schneider Electric. Ainsi, les

rcentes dcisions ont non seulement prcis larticulation du droit interne au regard du droit

conventionnel, mais galement au regard de ces dispositions exorbitantes de droit commun.

Ds lors, la ncessit dun principe de non-aggravation reconnu par le droit positif merge

dans lesprit des praticiens afin de scuriser les transactions et limposition de leurs clients

non-rsidents malgr lventualit dun conflit de ce principe au travers de la hirarchie des

normes. Ds lors, dans quelle mesure le principe de subsidiarit des conventions fiscales

16

internationales tablie par la dcision Schneider Electric est-il toujours conforme son but

originel qui correspondait la simple application des conventions fiscales internationales et

de quelle manire impacte-t-il dsormais la pratique fiscale franaise dtablissement de

limposition.

En conclusion, il convient dune part de mesurer limpact du principe de subsidiarit

des conventions fiscales internationales suite la jurisprudence de ces dernires annes au

regard de sa mthode dapplication. En effet la grille de lecture du principe de subsidiarit a

connu un rel essor par sa combinaison avec la loi du 28 dcembre 1959, quil convient

dsormais de recentrer selon un nouveau schma dapplication impliquant loccasion

lutilisation dune mthode raccourcie. Pour illustration, lapplication des conventions fiscales

par le biais dune porte tendue de cette loi met mal lintrt dune application complte du

principe de subsidiarit, sauf certaines exceptions. Ainsi, il est possible dtablir dsormais

deux formes de principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales lun

mthodologique et lautre, dans son application traditionnelle, dune porte beaucoup plus

normative et dont le non-respect reste soumis cassation (Titre I). Dautre part, cette

nouvelle dimension du principe de subsidiarit engendre un impact pratique certain vis--vis

des groupes internationaux et des particuliers dont la scurit juridique semble tre galement

mise mal, dans lattente de prcisions par ladministration fiscale. En effet, dsormais le

principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales apparat comme une

extension du pouvoir de ladministration fonder limposition par le biais des conventions

fiscales internationales dont le but, premire vue, est au contraire de faire obstacle la

notion de double imposition. Afin de contrebalancer cette extension, celui-ci impacte

ngativement les dispositifs anti-abus du droit interne franais au regard de leur articulation

avec les conventions fiscales internationales. Cependant, linsertion de clauses atypiques par

ladministration afin dautoriser ce mcanisme dans les annes 90, pose une inscurit

juridique relle vis--vis de la nouvelle interprtation du principe et de la porte de larticle

209, I du Code gnral des impts. (Titre II).

17

Titre I : La thorie du principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales

Afin de cerner pleinement la mthodologie impose par le principe de subsidiarit des

conventions fiscales internationales (Chapitre II), il est essentiel de se rfrencer au pralable

aux fondements mmes de ce principe (Chapitre I). En effet, dans une situation impliquant

des lments fiscaux dextranit, un ventuel raisonnement raccourci du principe de

subsidiarit nest possible que dans le respect de ses fondements.

Chapitre I : Les fondements du principe de subsidiarit des conventions fiscales

internationales

Comme tabli dans larrt de principe du Conseil dEtat Schneider Electric 16, le

principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales met en uvre deux types de

normes : la norme interne et la norme conventionnelle.

En raison de loriginalit mme des conventions fiscales internationales au regard du

droit international classique, ce principe pose un raisonnement en deux tapes, qualifi au

dpart de principe de priorit du droit interne, qui conserve nanmoins la porte de

larticle 55 de la Constitution de 1958 tablissant une hirarchie des normes entre la loi et les

traits internationaux.

Ds lors, seront examins successivement les fondements conventionnels (Section I)

ainsi que les fondements constitutionnels (Section II) affrents au principe de subsidiarit des

conventions fiscales internationales.

Section I : lapplication des conventions fiscales internationales

Les conventions fiscales internationales applicables (1) sont traites par le principe de

subsidiarit comme subsidiaires vis vis du droit national en raison de leur objet

particulier qui en fait un droit spcifique au regard du droit international classique (2).

16

CE, ass., 28 juin 2002, n232276, St Schneider Electric : Juris-Data n2002-080182 ; Dr. Fisc.

2002, n36, comm. 657, chron. P. Dibout, t. 28.

18

1 : Laccs aux conventions fiscales internationales par le contribuable

Sauf certaines exceptions, les conventions fiscales internationales ne sont applicables

quaux seuls rsidents des Etats contractants tels que dfinis dans la convention fiscale

internationale. Outre ce critre, pour tre applicable, la convention fiscale internationale doit

galement tre en vigueur et viser limpt en cause.

Larticle 1 de la Convention modle de lOCDE prcise que les conventions fiscales

internationales sappliquent aux personnes qui sont des rsidents dun Etat contractant ou

des deux Etats contractants .Afin dapprofondir cette dfinition, les articles 31-a et 4 de la

convention modle de lOCDE prcisent la notion de personne et de rsident .

Sagissant des personnes, larticle 31-a 17 tablit une dfinition assez large incluant

les personnes physiques, les socits ou tout autres groupements de personnes. Le terme de

socit est dfini quant lui larticle 31-b comme toute personne morale ou toute entit

qui est considre comme une personne morale aux fins dimposition . Ds lors, lapplication

des conventions fiscales aux socits de personnes dpendra de la reconnaissance dune

transparence (absence de personnalit fiscale) ou dune translucidit (personnalit fiscale

cas franais) fiscale par la lgislation nationale de leur Etat18

.

Sagissant de la dfinition de rsident par larticle 4 de la convention modle OCDE,

celle-ci renvoie en premier lieu au droit interne des Etats contractants la condition que la

personne soit galement soumise une obligation fiscale illimite19

. Bien entendu,

gnralement, la notion de rsident va de pair avec ce type dobligation, exception faite des

pays en dveloppement qui demeurent pour la majorit dentre eux rgis par une obligation

fiscale limite leur territoire. Par consquent, ils nont pas pour intrt reprendre cette

17

Article 31-a de la convention modle OCDE le terme personne comprend les personnes

physiques, les socits et tous autres groupements de personnes . A cela, larticle 31-2 prcise que

le terme socit dsigne toute personne morale ou toute entit qui est considre comme une

personne morale aux fins dimposition .

18 V. OCDE, L'application du Modle de Convention fiscale de l'OCDE aux socits de personnes ,

les ditions de lOCDE, 1999.

19 A noter que la convention modle de lONU ne reprend pas pour sa part cette restriction.

19

restriction dans leurs conventions. Dans le cas dun conflit de lois lorsque le contribuable est

considr par la lgislation des deux Etats contractants comme rsident dans chacun deux, la

convention modle de lOCDE prvoit une srie de critres subsidiaires hirarchiss pour les

personnes physiques20

et un unique critre subsidiaire pour les personnes morales se

rapportant leur sige de direction effective. Toutefois, malgr ce modle, il convient

dexaminer chaque convention fiscale avec beaucoup dattention.

Par ailleurs, certaines clauses dune convention fiscale internationale permettent dtre

appliques en dehors de la notion mme de rsidence. Tel est le cas de larticle 24 de la

convention modle de lOCDE relative la non-discrimination qui prcise que nonobstant

larticle 1, la prsente disposition sapplique aussi aux personnes qui ne sont pas rsident des

Etats contractants21

.

Cependant, certaines conventions fiscales internationales peuvent ne pas faire mention

de cette prcision. Le Conseil dEtat dans un arrt du 11 juin 2003 min c/Biso22, a reconnu un

principe d'autonomie de la clause de non-discrimination, et a admis la possibilit d'invoquer

cette clause tous les nationaux des Etats contractants, qu'ils soient ou non-rsidents. Cette

solution tait galement prsente dans un arrt Benmiloud du Conseil dEtat en date du 30

dcembre 199623

dans lequel une clause de non-discrimination qui ne se rfre qu' la

nationalit mais non la rsidence, et qui figure dans une convention qui ne limite pas son

20

Les critres subsidiaires viss par la convention modle OCDE sont le foyer dhabitation

permanent, le centre des intrts vitaux, le sjour habituel et la nationalit, enfin et en dernier ressort

les autorits des Etats seront amenes trouver un accord.

21 Larticle 241 de la convention modle de lOCDE dispose que : Les nationaux d'un tat

contractant ne sont soumis dans l'autre tat contractant aucune imposition ou obligation y relative,

qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront tre assujettis les nationaux de cet

autre tat qui se trouvent dans la mme situation, notamment au regard de la rsidence. La prsente

disposition s'applique aussi, nonobstant les dispositions de l'article 1, aux personnes qui ne sont pas

des rsidents d'un tat contractant ou des deux tats contractants .

22 CE 11 juin 2003 n 221075 (et cinq autres dcisions), min. c/ Biso : RJF 8-9/03, avec chronique

Laurent Ollon p. 663, et conclusions Laurent Valle au BDCF 8-9/03 n115.

23 CE 30 dcembre 1996, n 128611, 8

e et 9

e s.-s., ministre c/ Benmiloud : RJF 2/97 n158 avec

conclusions Bachelier.

20

champ d'application aux personnes rsidant dans l'un des Etats contractants, est applicable aux

ressortissants des Etats contractants ne rsidant pas dans l'un d'entre eux. Plus gnralement,

lorsque larticle 1 du modle OCDE nest lui-mme pas repris dans une convention fiscale

internationale, larrt Benmiloud prcise alors implicitement quil n'existe pas de principe

gnral selon lequel une convention bilatrale fiscale est rpute, sauf clause expresse

contraire, ne s'appliquer qu'aux personnes rsidant dans l'un des Etats contractants24

.

Si la notion de rsidence est importante pour dterminer lapplication des conventions

fiscales, elle a aussi son importance au regard de lobjet mme des conventions fiscales

internationales

2 : Lobjet et la porte des conventions fiscales internationales

Outre la lutte contre la fraude et lvasion fiscale ainsi que la protection des

contribuables, lobjet principal des conventions fiscales internationales est dliminer la

double imposition entre les Etats contractants comme indique le titre de chaque convention. A

cette fin, la convention fiscale internationale distingue lEtat de rsidence - qui correspond

lEtat dans lequel le bnficiaire du revenu son domicile, sa rsidence, son sige de direction

effectif - et lEtat de la source - lEtat de lorigine du revenu, du lieu de situation du bien qui

produit le revenu ou dans lequel lactivit sexerce -.

Ds lors, la convention examine diffrents types de revenus et dtermine pour chacun

deux lequel des Etats concerns a le droit dimposer le revenu du contribuable. Cette

classification faite par la convention fiscale internationale nest pas sans rappeler les premiers

systmes fiscaux cdulaires. Les principes de rpartition de limposition peuvent se

reprsenter de la manire suivante :

i) revenus exclusivement imposables dans lEtat de la rsidence du bnficiaire ;

ii) revenus exclusivement imposables dans lEtat de leur source ;

iii) revenus imposables mais non exclusivement dans lEtat de leur source.

24

En loccurrence, il sagissait de la convention fiscale conclue entre la France et lAlgrie.

21

Selon le modle OCDE et titre dillustration non exhaustive, les bnfices des

entreprises en labsence dun tablissement stable dans un autre Etat, les redevances, les gains

en capital, les revenus innomms sont exclusivement imposables dans lEtat de rsidence

alors que les rmunrations publiques, les pensions publiques sont, elles, exclusivement

imposables dans lEtat de leur source. Enfin, font lobjet dune comptence partage, les

revenus immobiliers, les bnfices imputables un tablissement stable, les revenus passifs,

les revenus des artistes et sportifs.

Face cela, il est possible dassimiler pour partie la mthode dlimination des

doubles impositions par les conventions fiscales internationales une mthode de

rglementation des conflits de loi applicable en droit international priv. Pour Jacques

Maury25

, le droit international priv se rsume une srie de rgles que lon peut chaque

fois crire sous la forme : a m->X

i) A tant vu comme objet de la qualification: (localisation de la question de droit) ;

ii) M tant vu comme critre de dsignation de la loi applicable (facteur de

rattachement) ;

iii) X tant vu comme la loi matrielle inconnue applicable.

La mthode de rglement des conflits de lois consiste seulement indiquer quelle

source du droit il faudra se rfrer pour obtenir la rponse la question. Elle ne rpond pas

elle-mme la question de droit matriel pose mais se borne dsigner la source qui va

fournir la rponse cette question. La rgle de conflit de lois dun Etat est dite bilatrale

quand elle conduit indiffremment lapplication de la loi de cet Etat ou lapplication dune

loi trangre. Ainsi, afin de dcouvrir la loi applicable au conflit de lois en prsence, il

convient didentifier la question de droit et de la localiser selon sa nature dans le domaine

dune loi. Pour chaque nature de question, une catgorie sera cre de mme quune rgle de

conflit de lois afin de localiser les questions de cette catgorie. En consquence, le facteur de

rattachement attribue une des circonstances de fait loccasion de laquelle la question de

droit se pose une fonction localisatrice.

25

Mlanges offerts Jacques Maury, T. I : Droit international priv et public, t. II : Droit compar,

Thorie gnrale du droit et Droit priv.

22

Toutefois, les conventions fiscales internationales ont la particularit, au regard des

rgles de conflit de lois classiques, de ne pas toujours dsigner une loi unique applicable mais

dattribuer gnralement un partage de comptence fiscale mais dont leffet de la double

imposition est attnu par un crdit dimpt (ou exemption). Ds lors, comme le relve le

professeur Daniel Gutmann, la notion de double imposition est trompeuse puisque la double

imposition peut tre carte malgr lexistence dun double impt26. Par ailleurs, comme le

souligne Pascal Coudin27, lobjet des conventions fiscales internationales nest pas de limiter

le pouvoir dimposition des Etats qui les ont conclues mais dliminer les doubles

impositions : cette limitation nest quun moyen dy parvenir. Lorsque la France impose un

revenu qui naurait pas t tax en labsence de convention, la double imposition est vite

par lune ou lautre des techniques dlimination de la double imposition : soit ce revenu

chappe la juridiction de lautre Etat contractant, soit lun des deux Etats accorde au

contribuable un crdit dimpt pour limpt acquitt dans lautre. En consquence, la loi de

1959 nest pas en dsaccord avec la porte des conventions fiscales internationales qui peut

permettre de limiter ou dtendre le pouvoir dimposition dun Etat28.

A la diffrence du droit international classique, les conventions fiscales internationales

nont pas pour objet de crer un ordre supranational. Ainsi en cas de conflit de lois entre deux

systmes fiscaux, la convention fiscale internationale apparat pour suppler la carence des

dispositions de droit interne. Autrement dit, les conventions fiscales ne crent pas elles-

seules pour un Etat le pouvoir doprer une imposition qui nexiste pas dans le droit interne,

elles peuvent seulement ter lun des Etats le droit dimposer quil tient de sa lgislation

interne. Les conventions fiscales ne rgissent pas intgralement la matire fiscale et ne

prvoyant aucune rgle dassiette ou de recouvrement ne peuvent crer une imposition dont le

principe et le rgime ne sont pas prvus par le droit interne. Il en rsulte que la convention

prime sur le droit national pour lapplication de la rgle de territorialit, sans prjudice du

26

Daniel Gutmann, droit fiscal des affaires , Domat, Montchrestien-lextenso 1re

dition,

Septembre 2010, p. 35.

27 Pascal Coudin, Rflexions sur la porte du principe de subsidiarit des conventions fiscales

internationales, dans Etudes la mmoire du professeur Maurice Cozian, Ecrits de fiscalit des

entreprises, Edition LexisNexis Litec 2009, p. 499-512

28 Voir raisonnement Partie II.

23

fond du droit qui reste quant lui rgi par le code gnral des impts. Ds lors que leur objet

est seulement comme leur nom lindique, de faire ventuellement obstacle une imposition

dj prvue par la loi interne, les conventions fiscales internationales nont pas pour effet de

donner par elles-mmes un fondement autonome lapplication dun impt29, lequel suppose

toujours lintervention du lgislateur. Ainsi, lEtat se borne abandonner une partie du droit

dimposition quil tient de la loi interne. Ces conventions ont pour particularit de prsenter

un caractre subsidiaire : lautorit suprieure celle des lois que larticle 55 de la

constitution confre tout engagement international ne peut jouer que pour autant que la loi

est dabord susceptible de trouver application. La hirarchie des normes juridiques na donc

pas lieu dintervenir ds lors que la logique de ces conventions implique que soient dabord

dfinis le champ dapplication et la porte de la loi interne avant que ne soient envisage les

ventuelles drogations que celles-l apportent celles-ci. Ainsi, le principe de primaut

dune convention fiscale internationale ne saurait tre interprt comme permettant de

sexonrer des rgles figurant dans le C.G.I

Dans lordre juridique franais, la base lgale de limpt procde de la loi comme le

prvoit larticle 34 de la Constitution du 4 octobre 1959. En concluant avec des Etats tiers des

conventions fiscales, la France admet la fixation de rgles ayant pour objet de rpartir les

droits dimposer des Etats contractants afin dliminer les doubles impositions. Ces rgles ne

peuvent pas servir directement de base lgale une dcision relative limposition.

Sections II : limpact du principe constitutionnel de supriorit des conventions fiscales

internationales sur le droit interne

Le principe de subsidiarit des conventions fiscales internationales veille respecter que

les conventions fiscales internationales priment sur la loi en cas de contrarit avec celle-ci

conformment larticle 55 de la constitution (1). Toutefois, au regard de leur particularit de

rgles de conflits de lois et non de conventions matrielles, le lgislateur franais demeure

comptent pour fonder limposition au titre de larticle 34 de la Constitution (2).

29

Conclusions D. Fabre Dr. fisc. 27/76 c. 925 : les conventions fiscales dont les clauses sont

invoques ne sauraient avoir pour effet de donner elles-mmes un fondement indpendant de la loi

interne franaise et, le cas chant, drogatoire cette loi .

24

1 : Lapplication du principe de supriorit des conventions fiscales internationales

sur le droit interne

Larticle 55 de la constitution du 4 octobre 1958 dispose que : Les traits ou accords

rgulirement ratifis ou approuvs ont, ds leur publication, une autorit suprieure celle

des lois, sous rserve, pour chaque accord ou trait, de son application par l'autre partie.

Ainsi, lorsque les conditions dapplication sont runies (A), si la convention fiscale

internationale a une autorit suprieure celle de la loi (B), rien nest prcis quant sa place

au regard des autres conventions internationales rgissant la matire fiscale.

A. Conditions dapplication

Larticle 55 de la constitution fait apparatre trois conditions pour que le trait prime

sur la loi et soit opposable lEtat ou au justiciable :

i) tre rgulirement ratifi ou approuv

ii) tre publi

iii) rciprocit dapplication entre les parties

En application de larticle 53 de la Constitution30, lapprobation ou ratification doit

faire pralablement lobjet dune autorisation par le Parlement ds lors que la convention

fiscale internationale traite dune matire qui appartient au domaine de la loi au titre de

larticle 34 de la constitution. Le juge de limpt doit alors vrifier lexistence de la formalit

de ratification ou dapprobation mais le juge administratif ne peut en contrler la rgularit31.

Toutefois, lorsquil est saisi dun recours pour excs de pouvoir directement form

30

Art. 53 de la Constitution du 4 octobre 1958 : les traits de paix, les traits de commerce, les traits

ou accords relatifs l'organisation internationale, ceux qui engagent les finances de l'Etat, ceux qui

modifient des dispositions de nature lgislative, ceux qui sont relatifs l'tat des personnes, ceux qui

comportent cession, change ou adjonction de territoire, ne peuvent tre ratifis ou approuvs qu'en

vertu d'une loi.

31 CE 3 mars 1961, Andr : Lebon p. 154 ; CE 6 octobre 1969 n 74169, 8 e et 9e s.-s. : Dupont 1969 p.

374

25

lencontre du dcret de publication de lengagement ou par voie dexception loccasion dun

litige mettant en cause cette convention et malgr la prescription, le juge administratif

sassure que la convention a t rgulirement ratifie ou approuve32. En consquence, une

convention fiscale internationale non ratifie ou non approuve est considre par le juge de

limpt comme sans force lgale33.

La publication se ramne un simple acte matriel qui prend la forme dun dcret du

prsident de la Rpublique, n'ayant d'autre but que d'assurer, l'intention des assujettis, la

publicit ncessaire des normes de la convention. Cette exigence de publication se borne

appliquer la rgle trs gnrale d'aprs laquelle aucune disposition de droit crit n'est

opposable aux administrs si elle n'a pas t porte leur connaissance. Les traits doivent

tre publis au Journal Officiel de la Rpublique Franaise en application de larticle 3 du

dcret du 14 mars 195334

. Cette scurit juridique se retrouve galement larticle 102 de la

Charte des Nations-Unies qui exige lenregistrement et la publication des accords

internationaux auprs du secrtariat des Nations-Unies. Le juge administratif sanctionne ainsi

labsence et lirrgularit de publication en dclarant inapplicable laccord non publi35.

En application des termes de larticle 55 de la Constitution, en cas de non application

par lautre partie contractante, la convention fiscale internationale cesse davoir force

obligatoire en droit interne. Toutefois, cette sanction ne sest jamais rellement prsente

devant le juge de limpt puisquil nappartient pas au juge administratif dapprcier si les

conditions dexcution par lautre partie dun trait international sont de nature priver cet

engagement de lautorit qui lui est confre par la Constitution mais au ministre des affaires

trangres par le biais dune question prjudicielle36. Or et suite une ancienne jurisprudence,

32

CE 5 mars 2003 n 242860 ass., Aggoun : RJF 10/03 n 1144.

33 Conseil dEtat, 22 mai 1963 n 46870 : Le Conseil d'Etat a jug sans force lgale, des accords

franco-mongasques de 1949 qui n'avaient pas reu l'approbation lgislative requise par la

constitution.

34 Dcret 53-192 du 14 mars 1953 relatif la ratification et la publication des engagements

internationaux souscrits par la France.

35 Conseil d'Etat, 24 fv. 1967, req. n 68729, min.c/ Chauvineau : Droit fiscal 1967, n 11, comm. 331

; Lebon, p. 93 ; Conseil dEtat, 30 oct. 1964, St Prosagor : Lebon, p. 496

36 Conseil d'Etat, 29 mai 1981 ass., Rekhou : Lebon p. 220

26

il ny a pas lieu de renvoyer au ministre des affaires trangres lorsque limposition ne trouve

pas de base lgale dans les dispositions du code gnral des impts37

.

Cependant, il nest pas certain que dans le cadre dun nouveau contentieux suite

labandon de la jurisprudence GISTI38 qui posait le principe du renvoi au ministre des affaires

trangres dune question portant sur linterprtation dun trait.

B. Lnonc du principe de supriorit des conventions fiscales internationales

Dans le cadre des conventions fiscales internationales, larticle 55 de la Constitution

reconnat aux traits internationaux une autorit suprieure celle des lois. Toutefois, le

rapport entre le droit conventionnel et le droit de lunion europenne, en matire fiscale,

suscite certaines interrogations au regard de leur autorit respective.

1. Le rapport de supriorit entre la convention fiscale internationale et

la loi nationale

En application des dispositions de larticle 55 de la Constitution, le juge administratif a

en premier lieu tablit que lautorit des conventions internationales ne stablissait qu

lgard des lois antrieures sur la base de la thorie de la loi-cran39. Suite une contrarit

avec la Cour de cassation40, et un rappel lordre du Conseil constitutionnel41 sur le contrle

de conventionalit des juges de droit commun, le juge administratif a abandonn cette

37

Conseil d'Etat, 7e et 9e sous-sect., 16 fv. 1983, req. n 28383 : Droit fiscal 1983, n27,comm. 1444,

concl. Schricke ; R.J.F. 1983, p. 221

38 CE 29 juin 1990, GISTI, n 78519.

39 CE 1er mars 1968 sect., Syndicat gnral des fabricants de semoules : Lebon p. 149, appliqu en

matire fiscale notamment dans les arrts CE 1er octobre 1980 n 11971, 7e et 8e s.-s. : RJF 11/80 n

870 et CE 23 janvier 1985 n 17897, 9e et 8 e s.-s. : RJF 3/85 n 396.

40 Cass mixte 24 mai 1975, St des Cafs Jacques Vabre : D 1975 p. 497, Bull. civ. p. 6 n 4 ; Cass.

com. 24 juin 1986, Dumoussaud : Bull. civ. IV n 134 ; Cass. crim. 5 dcembre 1983, Jeafra et Patrex

: Bull. crim. n 352.

41 Dcision n 74-54 DC du 15 janvier 1975 ; Dcision n 88-1082/1117 du 21 octobre 1988, A.N.,

Val dOise 5e circ., R.F.D.A. 1988 p. 908, note Genevois.

27

position pour faire prvaloir les conventions internationales sur les lois nationales, mme

lorsque ces dernires leur sont postrieures42

. Par la suite, a galement t admis la supriorit

des rglements et directives communautaires43

sur les lois nationales postrieures.

En consquence, il ne fait aucun doute que les conventions fiscales, ds lors qu'elles

entrent dans le champ d'application de l'article 55 de la Constitution, s'imposent la loi

franaise. Cependant, au regard de leur objet particulier, les conventions fiscales

internationales ne peuvent rendre la loi nationale inapplicable que dans certains cas.

Cette supriorit des conventions fiscales internationales sur les lois nationales est

galement raffirme par larticle 3-III de la loi du 28 dcembre 195944, codifi sous les

articles 4 bis, 165 bis et 209-I du code gnral des impts, qui dispose que : Nonobstant

toute disposition contraire du CGI, sont passibles en France de l'impt sur le revenu, tous les

revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale

2. Le rapport de supriorit entre le droit conventionnel et le droit

communautaire

En matire de fiscalit directe, les sources de droit conventionnel et de droit de lunion

europenne tendent prendre de lenvergure. Toutefois, la hirarchie entre ces diffrentes

sources nest pas toujours vidente. A la diffrence des transferts de souverainet en matire

de fiscalit indirecte, les Etats membres ont consenti dans un premier temps un

rapprochement des lgislations internes 45

en matire de fiscalit directe avant dadopter

certaines mesures spcifiques telles que la directive mre-fille ou encore la directive fusion46

.

Leur rticence se voir dpossder de leurs prrogatives est marque en garde-fou par la rgle

42

CE ass. 20 octobre 1989 n 108243, Nicolo : RJF 11/89 n 1266.

43 Pour les rglements comm.: CE 24 septembre 1990 n 58657, Boisdet : RJF 11/90 n 1408 ; pour les

directives comm. : CE ass. 28 fvrier 1992 n 56776 et 56777, SA Rothmans International France et

SA Philip Morris France : RJF 4/92 n 579.

44 La loi n 59-1472 du 28 dcembre 1959.

45 Articles 94 et 95 du TFUE

46 Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990 ; Directive 2003/123/CE ; Directive

2005/19/CE du Conseil du 17 fvrier 2005 modifiant la directive 90/434/CEE ; Projet ACCIS.

28

de lunanimit applicable au processus de dcisions dans cette matire47. En 2003, la direction

gnrale de la fiscalit et de lUnion douanire de la Commission europenne avait mis en

avant les nombreux problmes que posent dans le march intrieur les conventions

bilatrales et multilatrales sur la double imposition 48

.

La recherche de solution nest pas sans difficults lorsque les juridictions internes ont

une comptence exclusive au regard de linterprtation des dispositions conventionnelles et

une comptence partage avec la Cour de Justice de lUnion Europenne en ce qui concerne

linterprtation du droit de lunion europenne.

Larticle 265 du trait de Lisbonne49 semble suggrer une subordination des

conventions fiscales internationales au droit communautaire en prvoyant de contrler priori

la compatibilit des engagements internationaux des Etats membres avec les principes

communautaires. Toutefois cette procdure na aucun caractre contraignant et ne comporte

aucune obligation de rsultat. En consquence, en accordant lautorisation de conclure des

conventions fiscales internationales, le trait de lUnion Europenne semble attribuer une

autorit suprieure celle des conventions50

.

47

Articles 113 et 155 du TFUE.

48 Communication de la commission europenne en date du 24 novembre 2003, COM (2003) 726,

un march intrieur sans obstacles lis la fiscalit des entreprises : ralisations, initiatives en

cours et dfis restants .

49 Repris des articles 307 du TCE ancien 234 : ltat membre continue assurer des obligations

conclu avec un tat tiers avant son adhsion. Cet tat membre ne peut plus se prvaloir du droit

ventuel que ce trait international lui donnerait si ces droits taient contraires ses obligations

communautaires .

50 L'article 293 du Trait CE (abrog par le Trait de Lisbonne) prescrivait que les tats membres

engagent entre eux des ngociations en vue d'assurer l'limination de la double imposition l'intrieur

de la Communaut. Les tats membres ont adopt sur cette base la convention d'arbitrage. Cet article

n'a pas t repris dans les Traits UE/FUE. Toutefois les provisions gnrales de l'article 4 (3) TUE

stipulent que les Etats membres facilitent l'accomplissement par l'Union de sa mission et s'abstiennent

de toute mesure susceptible de mettre en pril la ralisation des objectifs de l'Union.

29

Ainsi, et malgr labsence de toute disposition explicite concernant la hirarchie de ces

deux sources, la Cour de justice des Communauts Europennes a apport des lments de

rponse lorsque les principes du droit communautaire et les conventions fiscales

internationales se contredisent. . Dans une jurisprudence constante, la cour a raffirm que

si la fiscalit directe relve de la comptence des Etats membres, il nen reste pas moins que

ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire 51

. Plus

particulirement, ce principe est galement illustr dans une affaire o la convention fiscale

conclue entre la France et lAllemagne tait en cause52. A l'occasion de ce recours, la Cour a

affirm le caractre inconditionnel des grandes liberts de circulation prvues par le droit

communautaire et quen consquence leur respect ne peut dpendre du contenu d'une

convention. Les Etats membres ne peuvent pas se retrancher derrire leur comptence pour

conclure de telles conventions afin de se dispenser de respecter leurs obligations

communautaires.

Toutefois, la Cour tiendra compte de ces conventions, aux motifs quelles font parties

intgrante du droit national applicable aux litiges, la condition que le juge national y fasse

expressment rfrence dans son ordonnance de renvoi. Ainsi, pour illustration, deux

situations sont envisages :

i) la lgislation nationale est conforme au droit communautaire, alors aucune attention ne

sera prte par la Cour la convention fiscale internationale quelle soit conforme ou

non ;

ii) la lgislation nationale nest pas conforme au droit communautaire, alors la convention

pourra peut-tre permettre de supprimer lentrave ou la discrimination cree par le

droit national.

51

Arrts du 11 aot 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, point 16, ainsi que du 15 juillet 2004,

Weidert et Paulus, C-242/03, non encore publi au Recueil, point 12

52 La convention prvoyait galement l'octroi par la France d'un crdit d'impt pour les revenus perus

en Allemagne et taxs dans cet Etat. Cependant, ce crdit d'impt, gal l'impt qui aurait t pay en

France sur ces revenus, tait infrieur au montant d'impt effectivement acquitt en Allemagne par

Mme

Gilly. Cette dernire a contest la comptabilit de l'impt franais avec le droit communautaire,

estimant qu'elle payait plus d'impt que si elle tait employe en France.

30

Ds lors, le principe de subsidiarit qui met en uvre la convention fiscale

internationale en tant que norme suprieure de la loi nationale, nest pas le dernier moyen

pour faire obstacle limposition en droit interne, le droit communautaire pouvant, dans

certains cas, faire chec la convention fiscale internationale conclue entre deux Etats membres

de lUnion Europenne.

2. Limite au principe de supriorit des conventions fiscales internationales : le

principe de non-aggravation ?

Le principe de non-aggravation est une notion dont les contours demeurent

actuellement flous. Afin den cerner plus prcisment leurs aspects, il convient den prciser

la dfinition et la terminologie (A) pour enfin sinterroger sur un ventuel conflit de sources

qui pourrait exister entre le principe de non-aggravation et le principe de supriorit des

conventions fiscales internationales (B).

A. Dfinition et prcision terminologique

Le principe de prservation des avantages accords par le droit interne est souvent

repris comme principe de non-aggravation . Or, la loi de 1959 jette le trouble sur cette

notion, dont il convient dsormais den dfinir plus clairement les contours.

1. Le principe de prservation des avantages accords par le droit

interne et le principe de non aggravation

La pratique de la plupart des Etats admet que les normes des conventions fiscales ne

simposent aux normes de droit interne que dans la mesure o elles sont moins contraignantes

pour le contribuable. Ainsi, le principe de prservation des avantages accords par le droit

interne est frquemment exprim par une clause spciale insre dans une convention fiscale,

et acquiert alors la valeur de norme conventionnelle53

.

53

Bernard Castagnde, prcis de fiscalit internationale , PUF, 2010, p. 320 ; dans le mme sens,

Olivier Fouquet, Impt tranger : dductible dfaut d'imputabilit ? , FR 4/09, n 9, p. 2 :

l'article 18 de la convention entre les Etats-Unis et l'ancienne Rpublique fdrale allemande

31

Par ailleurs, ce principe semble avoir t admis par le juge fiscal comme un principe

coutumier prservant les avantages accords par le droit interne dans un arrt du Conseil

dEtat du 17 dcembre 198454. Dans cette affaire, un amricain rsidant en France sest vu

impos des cotisations supplmentaires dimpt sur le revenu en raison dune activit exerce

dans un pays tiers. L'application intgrale de la convention aurait conduit imposer la fois

en France et aux Etats-Unis les revenus d'origine ni franaise, ni amricaine. La combinaison

de la convention avec lancien article 164-1 du code gnral des impts permettait d'viter la

double imposition des ressortissants amricains rsidant en France.

Dans les conclusions sous cette affaire, le commissaire du gouvernement M. Fouquet

affirmait que ladministration a toujours interprt la rgle de supriorit des conventions

fiscales internationales sur la loi interne antrieure comme ne pouvant aboutir une

aggravation de la situation du contribuable par rapport au droit interne . En effet, le sous-

directeur du service de la lgislation fiscale, M. Kerland se rfrait publiquement un

principe gnral du droit fiscal international suivant lequel la rgle pose par la convention

internationale ne peut aboutir une aggravation de la situation du contribuable par rapport au

droit interne. Ce principe de non-aggravation serait appliqu, par la plupart des pays

occidentaux et consacr par le juge fiscal dans certains d'entre eux.

Toutefois, le Conseil dEtat ne sest pas prononc ce sujet puisque le contribuable

invoquait, en tout tat de cause, la doctrine administrative et non la position ci-dessus

rfrence.

Suivant ce principe, la supriorit conventionnelle ne jouerait donc qu' sens unique

titre de garantie. Elle peut allger ou supprimer des obligations fiscales, mais non les aggraver

ou en crer de nouvelles.

(convention du 22 juillet 1954) stipule que les dispositions de la prsente convention ne peuvent tre

interprtes comme rduisant d'une manire quelconque les exonrations, abattements, crdits ou

autres dductions qui sont ou seront accords par le lgislateur amricain pour la dtermination de

l'impt prlev par les Etats-Unis .

54 CE 17 dcembre 1984 n 47293 : RJF 2/85 n 308 et conclusions Dr. fisc. 11/85 comm. 553

32

2. La loi de 1959 et le principe de non aggravation

Dans le cas de la France, une rgle apparemment contraire ce principe gnral a t

pose par larticle 3-III de la loi du 28 dcembre 1959 Nonobstant toute disposition

contraire du Code gnral des impts, sont passibles en France de limpt sur le revenu des

personnes physiques ou de limpt sur les socits tous revenus dont limposition est attribue

la France par une convention fiscale internationale relative aux doubles impositions .

Cette rgle permet la France dimposer un revenu ou un bnfice si une convention fiscale

le prvoit, alors mme que limposition ne pourrait trouver de fondement dans les autres

dispositions du droit fiscal national.

Cette disposition a t reprise dans son intgralit larticle 165 bis, transforme

larticle 4 bis55, en ce qui concerne limpt sur le revenu, et enfin en ce quil concerne limpt

sur les socits, abrge larticle 209, I56 du code gnral des impts.

Selon les travaux parlementaires, dune part le rapport de M. Jacquet prcise que le

paragraphe 3 tend faciliter la conclusion des conventions internationales relatives aux

doubles impositions, en permettant la France daccepter linsertion, dans les accords de

cette nature, de clauses attribuant notre pays le droit dimposer certaines catgories de

revenus, mme sil sagit de revenus non imposables daprs la lgislation interne

franaise . La supriorit des conventions fiscales internationales sur le droit interne

permettra de conclure des accords auxquels la France ne peut se prter qu cette condition.

Ce texte supprimera les anomalies telles que les doubles exemptions rsultant de conventions

55

Sont galement passibles de l'impt sur le revenu : 1 (Abrog) ; 2 Les personnes de nationalit

franaise ou trangre, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bnfices ou

revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale relative aux

doubles impositions.

56 Nonobstant toute disposition contraire du prsent code, sont passibles en France de l'impt sur le

revenu tous revenus dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale

relative aux doubles impositions.

33

conclues une poque antrieure aux rgles actuelles de territorialit57. Dautre part, le

rapport de M. Pellenc reprend la mme ide en indiquant que pour faciliter la conclusion de

conventions internationales relatives aux doubles impositions, il est prvu que la France

pourra accepter lavenir linsertion dans ces conventions de clauses attribuant notre pays

le droit dimposer certaines catgories de revenus, mme sil sagit de revenus non

imposables normalement daprs la lgislation franaise interne 58.

Ainsi, il est possible de dduire que le principe de prservation des avantages accords

par le droit national suppose ainsi que la convention fiscale internationale, malgr un renvoi

du droit national, ne peut fonder limposition. Or, par la loi du 28 dcembre 1959, par une

autorisation lgislative, les conventions fiscales internationales sont amenes tre

directement actives pour fonder une imposition en droit interne.

Cependant, pour le rapporteur public Emmanuel Glaser, il ne semble pas rsulter des

travaux parlementaires que la loi de 1959 a entendu permettre dimposer, par le biais dune

convention fiscale internationale, des revenus que le Code gnral des impts aurait

explicitement exonrs. Il admettait que les revenus qui peuvent tre imposs sur le

fondement dune convention ne doivent tre non imposables en France que du fait du choix

franais en matire de territorialit de limpt et non parce que le lgislateur a choisi de les

exonrer. Il est clair en effet quil nest pas besoin de recourir une convention

internationale et sa primaut sur la loi pour supprimer une exonration ou rendre

imposable un revenu qui ne ltait pas jusque l 59. En conclusion, il affirme clairement

lexistence dun principe de non-aggravation en droit franais, qui nest pas remis en cause

par les dispositions de la loi de 1959.

57

Projet de loi n227 dpos le 23 juillet 1959, rapport de M. Jacquet n301 au nom de la commission

des finances de lAssemble nationale ; texte repris dans les conclusions du rapporteur public

Emmanuel Glaser, communes aux affaires n 296471 et n 297933, sont publies au BDCF 11/09 n

133.

58 Rapport snat n24 dpos le 5 novembre 1959 p. 57 ; texte repris dans les conclusions du

rapporteur public Emmanuel Glaser, communes aux affaires n 296471 et n 297933, sont publies au

BDCF 11/09 n 133.

59 Concl. E. Glaser BDCF 11/09 n 133.

34

Cette ide est reprise galement des professeurs Gest et Tixier qui soulignent que la

prservation dun avantage, tel quune exonration spcifique, prvu par la loi fiscale

nationale devrait tre en ce cas assure, nonobstant ces dispositions. Ces dernires, en fait,

viennent fournir un fondement limposition en France par la rfrence lgale faite aux

conventions fiscales qui, par elles-mmes, ne sauraient confrer aux administrations le

pouvoir dappliquer un impt non prvu par le lgislateur60. Elles illustrent ce point de vue,

le caractre subsidiaire des conventions fiscales internationales.

3. Synthse et recentrage terminologique

De cette premire tape de lanalyse concernant le principe de non-aggravation, il est

possible de constater que :

- il existerait un principe coutumier, non encore reconnu en droit interne franais sous

rserve dune mention spciale de certaines conventions fiscales internationales, de

prservation des avantages accords par le droit national ; ce principe est galement

appel par certains de principe de non-aggravation 61

;

- ce principe serait remis en cause par la loi du 28 dcembre 1959 permettant la

France dimposer un revenu ou un bnfice en vertu dune convention fiscale bien que

le lgislateur nest lui-mme pas prvu ce type dimposition ;

- toutefois et selon lesprit de cette loi, cette remise en cause ne saurait concerner les

avantages expressment admis par le lgislateur ; cette ide est pour certains appele

principe de non-aggravation 62

.

Sur la base de ce quil a t dit prcdemment, il est possible dtablir que ces

principes ne semblent pas vritablement contradictoires. Si la loi du 28 dcembre 1959 affecte

60

G. Gest et G. Tixier, droit fiscal international , PUF, 1990, p. 68

61 CE 14 novembre 1984 n 40368 ; Commissaire du gouvernement Olivier Fouquet, DF 11/97 comm.

553 ; Conclusions du commissaire du gouvernement S. Austry sous larrt Interhome AG le principe

de subsidiarit a pour corolaire ce quil est convenu dappeler le principe de non aggravation des

conventions fiscales, que votre dcision Schneider a dailleurs rappel en indiquant quune

convention fiscale ne peut pas par elle-mme directement servir de base lgale une dcision relative

limposition. ;

62 concl. E. Glaser BDCF 11/09 n 133.

35

le principe de prservation des avantages accords par le droit national, elle nen prserve pas

moins un noyau dur , un ensemble davantages certes plus restreint, dans lequel se trouvent

toutes les exonrations expressment admises par le lgislateur. Ds lors et sur cette

constatation, le principe de non aggravation semble retrouver ltendue de sa porte

malgr lexistence de la loi de 1959 en matire dimpt sur le revenu aux motifs que

lobligation des contribuables tant dans ce domaine illimite, les cas de non-imposition non

prvues par le lgislateur se font extrmement rares.

En consquence et sur un plan terminologique, il conviendrait didentifier le principe

de non-aggravation comme lensemble plus restreint dun principe gnral de

prservation des avantages accords par le droit national . Le lgislateur reconnait donc par

lesprit de la loi du 28 dcembre 1959 un principe de non-aggravation stricto-sensu. Son

existence laisse toutefois planer quelques zones dombres puisquen ltat actuel du droit, le

Conseil dEtat ne la pas pour autant consacr explicitement. Seules les conclusions du

commissaire du gouvernement Rivire sous un arrt du 1er

fvrier 197863

laisse apparaitre que

avant dexaminer la porte des conventions internationales invoques pour chapper

limpt, le juge doit pralablement vrifier quaucune exemption ne rsulte du droit interne :

car en prsence dune telle exemption, les conventions ne trouveraient pas sappliquer .

Par ailleurs, les commentaires de larticle 13 au n3 qui dispose que il appartient au

droit interne de chaque tat contractant de dterminer si les gains en capital doivent tre

imposs et, dans laffirmative, comment ils doivent ltre. Larticle ne peut en aucune manire

tre interprt comme donnant un tat le droit dimposer les gains en capital si ce droit

nest pas stipul dans le droit interne semble instituer lide dun principe de non-

aggravation stricto-sensu, comme entendu dans la prsente. Il faut noter que lexistence de ce

commentaire nest pas sans influence pour les dveloppements pratiques ultrieurs64.

B. Conflits de sources

Ainsi, le dbat de lexistence dun principe de non-aggravation stricto-sensu ou plus

largement dun principe de prservation des avantages accords par le droit national doit tre

63

Concl. Sous CE, 1er fvr. 1978, dr. Fisc., 1978, n41, comm. 1551

64 V. raisonnement Partie II, Chapitre I, Section I et II.

36

replac galement en termes de hirarchie des normes au regard de larticle 55 de la

Constitution. Dans quelle mesure lexistence de ce principe pourrait faire chec lapplication

constitutionnelle de la supriorit des conventions fiscales internationales sur la loi nationale ?

Selon le Commissaire du gouvernement Olivier Fouquet dans ses conclusions sous

larrt de 1984, le principe de prservation des avantages accords par le droit national

apparait comme un principe gnral du droit fiscal international . En effet, si le Conseil

dEtat avait suivi ladministration, il aurait consacr implicitement la rgle suivant laquelle

la combinaison de la convention fiscale internationale et de la loi interne antrieure doit tre

faite dans le respect du principe gnral consacr par la coutume du droit fiscal international

suivant lequel la convention ne peut aboutir une aggravation de la situation du contribuable

par rapport au droit interne . Toutefois, pour les professeurs Gest et Tixier65

, si la pratique

de cette rgle semble largement assur, il est difficile de dgager une opinio juris impliquant

reconnaissance de son caractre obligatoire.

Le Conseil dEtat na jamais donn droit cette interprtation et a suivi le contribuable

sur le fondement de la doctrine administrative. Ds lors, ce principe na jamais t reconnu en

droit interne franais et sa valeur exacte entre principe gnral du droit, principe de droit

international fiscal, ou encore principe valeur constitutionnelle est encore en doute. En

consquence, cette rgle na pas pu tre prouve sur son application vis--vis de la rgle

constitutionnelle de la supriorit des traits sur les lois.

Par ailleurs, la loi de 1959 qui remet en question lexistence mme de cette ide, en

ouvrant une porte gnrale la possibilit de fonder limposition, grce une mention

expresse du lgislateur, sur la base dune convention fiscale internationale, confirme certes le

principe de supriorit des traits sur la loi nationale mais dans quelle mesure une loi peut-elle

remettre en cause un ventuel principe de droit international ou un principe valeur

constitutionnelle, si celui-ci serait reconnu comme tel ?

Par ailleurs, lesprit de cette loi de dcembre 1959 constitue en quelque sorte une

entorse la supriorit des traits sur la loi, dans la mesure o une convention fiscale

65

G. Gest et G. Tixier, droit fiscal international, PUF, 1990, p. 46

37

internationale ne pourrait