Rik DEVLOOAvocat - associé SCRL Vanden Bulcke-Vandelanotte-Devloo

Assistant à la K.U.L.

La responsabilité de l�expert!comptable et du conseil fiscal

Les nouveaux aspects

Dans un précédent ouvrage que nous avions publié en "##$% Me Devloo atteignait d�évidence lebut qu�il s�était fixé : dresser un aperçu% au demeurant% fort bien documenté% des tenants etaboutissements de la responsabilité professionnelle des experts!comptables&Depuis lors% l�intégration des conseils fiscaux au sein de l�Institut et les nombreuses modifications législatives% au nombre desquelles les mesures prises dans le cadre de la lutte contre le blanchimentne sont pas les moins problématiques% ont incité ce spécialiste à remettre l�ouvrage sur le métier&C�est donc une version revue et adaptée aux conseils fiscaux que nous présentons dans les lignesqui suivent&Centrée sur la responsabilité pénale de l�expert!comptable et/ou du conseil fiscal% la premièrepartie a été publiée dans le précédent numéro de notre revue& Cette seconde partie% qui traite notamment des aspects contractuels% clôture la publication de cette nouvelle version&

I I I . LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE

A. NATURE DU CONTRAT

B. LES RÈGLES GÉNÉRALES DE LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE

1. Le "bonus pater familias" comme critère de prudence ou de diligence 2. Obligation de moyens ou de résultats?

a. Pertinence de la distinctionb. Les obligations de l’expert-comptable et/ou du conseil fiscal

3. Critères d’appréciation particuliers de la faute contractuellea. Les normes professionnellesb. Les fautes d’appréciationc. Responsabilité contractuelle et règles déontologiques

4. La notion de "contrôle marginal"5. Un expert-comptable et/ou un conseil fiscal peut-il exclure contractuellement

sa responsabilité? 6. Responsabilité contractuelle et sociétés d’experts-comptables

Partie 2

a. Situation.b. Das la situation actuelle, un expert-comptable peut-il être cité en justice

avec ou indépendamment de sa société ?c. La loi du 22 avril 1999 et la société professionnelled. Conclusion générale

7. La responsabilité contractuelle et le droit de rétention8 La prescription de la responsabilité contractuelle.

IV. LA RESPONSABILITÉ EXTRA-CONTRACTUELLE

A. INTRODUCTION

B. DIFFÉRENCES GÉNÉRALES ENTRE LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE ET EXTRA-CONTRACTUELLE

1. La faute2. Le lien causal3. Le dommage

C. DANS QUELLES CIRCONSTANCES LE PROFESSIONNEL COMMET-IL UNE FAUTE EXTRA-CONTRACTUELLE ?1. Règles générales 2. Contenu concret

a. Infraction aux normes générales et particulières de révision ? b. Fautes d’appréciation ? c. Infraction aux normes déontologiques ?d. Une inexécution purement contractuelle suffit-elle ?

D. L’EXPERT-COMPTABLE ET/OU LE CONSEIL FISCAL PEUT-IL EXCLURE CONTRACTUELLEMENT SA

RESPONSABILITÉ ?

E. LA PRESCRIPTION EXTRA-CONTRACTUELLE

V. LA RESPONSABILITE DEONTOLOGIQUE DE L ’EXPERT-COMPTABLE ET/OU DU CONSEIL F ISCAL

A. INTRODUCTION

B. L’ORGANISATION DE LA PROCÉDURE DISCIPLINAIRE POUR LES EXPERTS-COMPTABLES

1. Procédure :2. Droits de l’expert-comptable à la suite de cette procédure3. Les sanctions disciplinaires 4. L’indépendance de l’action disciplinaire 5. La prescription de l’action disciplinaire existe-t-elle ?6. La compétence de la Cour de cassation

D. LES PRINCIPALES RÈGLES DÉONTOLOGIQUES À LA LUMIÈRE DE LA JURISPRUDENCE RÉCENTE

E. LE CONSEIL DE L’I.E.C. PEUT-IL LUI-MÊME INFLIGER UNE MESURE VISANT À IMPOSER À UN

EXPERT-COMPTABLE UNE INTERDICTION D’EXÉCUTER CERTAINES MISSIONS ?1. Le retrait de la qualité d’expert-comptable, parce qu’il n’est plus satisfait aux

conditions légales.2. Le Conseil de l’I.E.C. peut-il infliger lui-même l’interdiction d’exécuter

certaines missions ?

VI. LA RESPONSABILITE ET L ’OBLIGATION D’ INFORMATION

' Profession

(()] Uniquement lorsque l'expert!comptable externeagit en qualité d'expert judiciaire% la base juri!dique sur laquelle l'expert fonde sa missionsemble manquer d'une certaine clarté& La plu!part du temps% on admet que% lorsque l'expert aété désigné par le juge% il ne peut pas être ques!tion d'un lien contractuel (voir e&a&: VAN OEVE!LEN% A&% "De burgerrechtelijke aansprakelijkheidvan de accountant"% T& Acc&% "##)% *% +; COLLE%Ph&% "Eerste Commentaar bij het nieuwe artikel((,-ter B&W&"% R&W&% "##)!#"% ""$)& D'autres af!firment en revanche que% dans le cas d'une ex!pertise judiciaire% celui qui aura requis l'expert%doit être considéré comme client% si bien qu'iciaussi% la relation serait de nature contractuelle(voir e&a& CHRISTIAENS% A&% La responsabilité ci!vile de l�expert!comptable% IEC% "#+,% '")&

(("] En effet% depuis la loi du (( avril "### et le règle!ment légal de la profession de conseil fiscal% au!cun commentaire détaillé sur cette dernièreprofession n'a encore été publié& Nous traitonsici en premier lieu la responsabilité contractuellede l'expert!comptable& Les principes avancéssont mutatis mutandis applicables au conseil fis!cal& En ce qui concerne des commentaires dé!taillés sur la responsabilité des conseils fiscauxavant le règlement légal de la profession% voir:VAN OEVELEN% A&% �De civielrechtelijke aans!prakelijkheid van de belastingconsulent�%T&Fisc&R&% "#+,% "$+!"+-; JOSEPH% G&% �De aans!prakelijkheid van fiscale consulenten�% R&W&%"#+,!++% "(*"!"($+&

(((] Art& ",+, C&civ& (('] Ancien article ,+ de la loi du (" février "#+$ rela!

tive à la réforme du révisorat d'entreprises&((*] Art& "#+* C&civ& (($] Englobent entre autres des aspects de mandats:

art& +)% "∞ L&C&S&C& (dépôt des comptes annuelsau greffe); art& "*- bis (∞ L&C&S&C& (représenta!tion des associés de contrôle dans une "petite"coopérative); le dépôt d'une déclaration d'im!pôts; la conclusion d'un accord avec le fisc&

((-] Voir à ce sujet le commentaire très détaillé:BONTE% J&% "De Accountant in fiscale materies"%HOR% "##)% livre "$% *,!$#&

((,] Voir à ce sujet: VAN OEVELEN% A&% "De civiel!rechtelijke aansprakelijkheid van de belasting!consulent"% Fiskofoon% "#+,% "-+&

((+] Cette pratique semble se rapprocher le plus de lathéorie du cumul&

L a relation entre l'expert comptable et/ou le conseil fiscal et son client est contrac-tuelle ((). Pratiquement chaque exposé sur la responsabilité de l'expert-comptable (("

est consacré en long et en large à la nature précise du contrat qui les lient. Cependant,peu de problèmes fondamentaux semblent exister à ce sujet, qui produiraient des effetsconcrets ou réels pour l'expert-comptable. Chaque fois que l'expert-comptable et/ou leconseil fiscal s'engage vis-à-vis de son client à effectuer une quelconque prestation maté-rielle ou intellectuelle, son contrat peut être considéré comme une location de services ouune entreprise. Il s'agit du contrat par lequel une personne s'engage, moyennant rému-nération, à effectuer un travail déterminé pour une autre personne (((. Les missionsconfiées à l'expert-comptable conformément à l'article 34 de la loi du 22 avril 1999 rela-tive aux professions comptables et fiscales ((', et au conseil fiscal conformément à l'article38 de la même loi, correspondent pratiquement toutes à des missions de prestation deservices d'un expert en comptabilité ou en fiscalité et relèvent donc intégralement desrègles de la location de services ou d'entreprise.

En revanche, il est question de mandat chaque fois que l'expert-comptable et/ou leconseil fiscal se voit attribuer la compétence de représenter son client en justice et parconséquent, de poser des actes juridiques en son nom ((*. Ainsi, la mission décrite à l'art.64, par. 2, alinéa 2 des L.C.S.C., qui confie à l'expert-comptable externe la représentationdes associés individuels, doit être considérée comme un mandat (($. De même, la compétence de représentation confiée au conseil fiscal par l'art. 38, alinéa 3de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, que ce soit demanière exclusive ou non, peut être considérée comme un mandat lorsque ce dernier sevoit attribuer la compétence de poser des actes juridiques.

Toutefois, l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal exécutera très fréquemment une mis-sion pour son client qui présentera en même temps des aspects de location de services etde mandat. On peut entre autres songer aux activités du professionnel en matière fiscale,dans le cadre desquelles il établit par exemple la déclaration, mais, conformément à l'ar-ticle 305 C.I.R., reçoit également de son client la procuration de déposer ladite déclara-tion ((-. Le contrat doit dès lors être analysé comme un contrat mixte ayant pour compo-santes des aspects des contrats de location d'entreprise et de mandat ((,. La question desavoir quelles règles juridiques sont applicables à ces contrats mixtes fait l'objet de diversesthéories dans la doctrine:

- La théorie de l'absorption qui part du principe que dans le contrat mixte prévaut tou-jours un des contrats-types et que les règles applicables à ce contrat régissent dans sonensemble le contrat entre les parties.- La théorie du cumul selon laquelle les règles de tous les contrats représentés dans lecontrat mixte doivent être appliquées conjointement.- La théorie sui generis qui considère le contrat mixte comme un contrat innomé quin'est en principe soumis qu'aux règles générales du droit des obligations et descontrats et auquel s'appliquent les dispositions applicables aux contrats nommés, éven-tuellement par analogie seulement.

Alors que la question de la qualification précise ne fait pas l'unanimité, signalons qu'ilconvient de relativiser dans une large mesure la pertinence pratique de cette question. Selon la nature de la contestation, chaque aspect sera d'abord généralement considéréséparément dans la jurisprudence lorsqu'il faudra juger de la question des conséquencesjuridiques pour les parties ((+. Si le tribunal est, par exemple, confronté à un contrat mixteà l'occasion de la déclaration d'un client, il vérifiera en général simplement l'aspect pourlequel le client invoque éventuellement le manquement contractuel du professionnel,afin de vérifier ainsi quelles règles peuvent être déclarées applicables.

III& LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE

A& Nature du contrat

Profession *

En revanche, lorsqu'un aspect contractuel prévaut réellement, on admettra parfois quel'accessoire suive le principal et que les éventuels problèmes de responsabilité soient ré-solus sur la base des règles du contrat principal. Ainsi, l'expert-comptable mandataire quid'évidence est temporairement responsable de la garde des documents de son clientn'est pas tenu, selon certains, de se justifier lors d'une discussion relative à cette garde dedocuments, sur la base des règles du dépôt, mais l'est en revanche sur la base des règlesdu contrat principal, soit le mandat. En l'occurrence, l'argumentation avancée résidedans le fait que la garde des documents n'était pas l'objet principal du contrat entre lesparties ((#. Ceci n'exclut pas, alors que la règle générale en cas de mandat est l'obligationde moyens, que la garde des documents puisse quand même être qualifiée d'obligationde résultat. En effet, certains aspects pourront toujours être en soi considérés comme uneobligation de résultat, même s'ils relèvent du cadre d'un mandat ('). Toutefois, une se-conde raison fait apparaître le caractère plutôt artificiel de la discussion, du moins lorsquela responsabilité contractuelle est mise en cause. Pour les deux types de contrats, la culpalevis in abstracto est en effet utilisée comme critère du bon père de famille ('". En d'autrestermes, que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal ait conclu avec son client une loca-tion de services ou un mandat, sa responsabilité contractuelle sera appréciée de façonidentique. Ce problème ne pourra produire des effets juridiques importants que sur lesaspects du contrat susceptibles de créer une obligation de résultat ('(.

Schématiquement, sur le plan de la responsabilité, il est loisible d'énoncer que la diffé-rence entre la location de services et le mandat ne semble réellement essentielle qu'à unseul titre. Il s'agit de l'hypothèse selon laquelle l'expert-comptable et/ou le conseil fiscaloutrepasse sa mission. La règle générale consiste à dire que l'expert-comptable et/ou leconseil fiscal ne peut engager son client que pour les actes juridiques pour lesquels il areçu un mandat, et aucun autre. Pour ce qui concerne le mandat, la jurisprudence admetpourtant dans certaines situations la théorie de l'apparence ('' selon laquelle le client estlié par les actes juridiques posés par le mandataire en dehors de son mandat, à partir dumoment où l'autre partie pouvait raisonnablement admettre que le mandataire pouvaitavoir reçu ce mandat du mandant. Quant à cette théorie de l'apparence, elle évolueconsidérablement dans la jurisprudence. Autrefois, le mandant ne pouvait être lié que pardes actes juridiques du mandataire lorsque celui-ci pouvait agir en dehors de son mandatparce qu'il était question d' "apparence suffisante", à attribuer à une faute du mandant.Aujourd'hui, ce lien est même admis lorsque le mandant n'a commis aucune faute impu-table et il suffit que le tiers puisse "accorder un crédit légitime à l'importance de la com-pétence du mandataire" ('*. Le mandant ne pourra échapper aux effets de l'acte juridiqueréalisé que s'il peut prouver que la réalisation de l'acte juridique est fondée sur une omis-sion, une erreur de fait ou de droit ou une fraude ('$. La charge de la preuve est en l'oc-currence très lourde ('-.

D'évidence, des conséquences directes importantes en matière de responsabilité éven-tuelle de l'expert-comptable en découlent. En effet, chaque fois que le mandant peutprouver que l'intervention du mandataire s'est faite en dehors de son mandat, il pourrainvoquer une faute contractuelle en vue d'exercer un recours à l'encontre de ce dernierpour toutes les conséquences que le client a dû supporter à la suite du dépassement dumandat (',. Même si l’on décidait qu'à défaut de mandat valable, l'expert-comptableet/ou le conseil fiscal ne pouvait pas représenter son client valablement, la responsabilitédu professionnel peut néanmoins être mise en cause si une déclaration non valablementsignée a pour effet que le client a fait une déclaration tardive. Ainsi, la Cour d’appel deBruxelles a décidé, dans un arrêt du 14 avril 1987 ('+ , qu'une déclaration non (valable-ment) signée équivaut à l'absence de déclaration, ce qui permet à l'administration deprocéder à la taxation d'office.

Cela signifie-t-il que le mandataire doit toujours s'en tenir strictement au mode d'exécu-tion de son mandat, comme convenu éventuellement au préalable entre les parties? Eneffet, selon la règle générale, lorsque l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal y dérogede sa propre initiative, il risque de mettre sa responsabilité en jeu. Toutefois, on admetparfois que le mode d'exécution du mandat peut certes être modifié par le mandataire siles circonstances l'y obligent et si la modification va dans l'intérêt du mandant ('#.

L'expert-comptable et/ou le conseil fiscal doit-il être en mesure de prouver son mandat àl'égard du fisc? Plusieurs décisions ont conclu à l'irrecevabilité d'une réclamation intro-

((#] DE PAGE% H& en DEKKERS% R&% Traité% V% p&"##%n°"+#&

(')] Cfr ci!dessous& Voir également: VAN OEVELEN%A&% "De civielrechtelijke aansprakelijkheid vande belastingconsulent"% Fiskofoon% "#+,% ",#&

('"] Cfr ci!dessous& ('(] P& ex& les règles de la responsabilité en matière

de dépôt& Voir également ci!dessous& (''] Voir e&a&: VAN OEVELEN% A&% "De juridische

grondslag en de toepassingsvoorwaarden vande verbondenheid van de lastgever bij een schi!jnmandaat"% R&W&% "#+#!#)% "*(-!"*')&

('*] Cass& () juin "#++% T&R&V&% "#+#% $*)% note CAL!LENS% P&; voir également: KRUITHOF% R&% "Lathéorie de l'apparence dans une nouvelle pha!se"% R&C&J&B&% "##"% $"!#(&

('$] Gand ($ février "#+'% A&F&T&% "#+'% p& "'#& ('-] Voir e&a&: Gand (, février "#+*% F&J&F&% n° +*/"");

Bruxelles (+ mai "#+$% F&J&F&% n° +-/"-(& (',] Principalement lors de l'intervention de l'ex!

pert!comptable auprès du fisc% les effets éven!tuels d'une telle extension des cas dans lesquelsle fisc pourra lier le client par les actes juridiquesde son expert!comptable% sont évidentes&

('+] Bruxelles "* avril "#+,% F&J&F&% "#+,% n° +,/"(,& ('#] VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke aans!

prakelijkheid van de accountant! vervolg"% T&Acc&% "##"% "% #&

$ Profession

(*)] Liège (# juin "#+'% F &J &F & % n° +*/"$; Gand (* février "#+*% F&J&F&% n° +*/""-&

(*"] VANBESIEN% J&% Indiening van een bezwaar!schrift inzake inkomstenbelastingen% Anvers%Kluwer% "#++% n° **&

(*(] Ainsi% le client pourra éventuellement% si sonexpert!comptable a commis une faute% faire va!loir ses droits à une indemnisation pour la perted'une chance& Il suffit que le juge constate qu'ilexistait une chance suffisamment sérieuse quele client obtienne un certain résultat (p& ex& àl'égard de l'administration des contributions)(Bruxelles "+ janvier "#*,% R&G&A&R&% "#*,% n°*))#; Gand (- février "#+"% R&W&% "#+(!+'% *'#)&De tels dommages!intérêts devront être estimésex aequo et bono&

(*'] Le "bonus pater familias"& (**] Cass& ($ octobre "#,*% Arr& Cass&% "#,$% (-'; Cass&

(, janvier "#,,% Arr& Cass&% "#,,% $#$& (*$] Art& ' de la loi du (( avril "### relative aux pro!

fessions comptables et fiscales& (*-] Voir e&a&: TIBERGHIEN% A&% Inleiding tot het Bel!

gisch fiscaal recht% Kluwer% Antwerpen% "#+-% n° --#% p& *,)&

(*,] VAN OEVELEN% A&% "De civielrechtelijke aans!prakelijkheid van de belastingconsulent"%Fiskofoon% "#+,% ",,&

duite, puisqu'en dépit de l'insistance de l'administration, l'expert-comptable a négligé dedémontrer une procuration valable (*). Bien que la jurisprudence ne soit pas unanime à cesujet, le professionnel a avantage à se couvrir en prévoyant une procuration écrite et ce,certainement en matière fiscale (*".

Malgré ces différences pertinentes entre le mandat et la location de services, les principesplus ou moins univoques commentés ci-après peuvent servir de résumé des principes gé-néraux de la responsabilité contractuelle de l'expert-comptable.

O n part du principe que les notions de "dommage" et de "lien causal" dans le do-maine de la responsabilité de l'expert-comptable obéissent intégralement aux

principes généraux du droit des obligations et de la responsabilité (*(. La question de lafaute contractuelle spécifique qui met en cause la responsabilité de l'expert-comptableet/ou du conseil fiscal fera l'objet ci-dessous d'une analyse détaillée.

1. Le "bonus pater familias" comme critère de prudence et de diligence

L a réponse à la question de savoir quand l'expert-comptable et/ou le conseil fiscaldevra répondre de sa faute contractuelle se fonde sur le critère de prudence et de

diligence de la "culpa levis in abstracto" puisé dans notre droit à l'article 1137 du Code civil.En d'autres termes, le manquement contractuel de l'expert-comptable sera considérécomme une faute si un débiteur (*' de la même catégorie, normalement prudent et dili-gent, placé dans les mêmes circonstances concrètes, n'aurait commis ce manquement (**.Tandis que le critère est à première vue une condition très abstraite, il convient immédia-tement de signaler que ce critère (abstrait) sera concrétisé, au cas par cas, à l'aide de plu-sieurs facteurs.

Première concrétisation: l'activité professionnelle du débiteur. Le mandant peut attendrede l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal qu'il exécute sa mission comme un "spécia-liste" compétent qui, de par son titre, "offre toutes les garanties requises au point de vuede la compétence, de l'indépendance et la probité professionnelle (*$. Le mandant quisollicite les services d'un expert-comptable et/ou d'un conseil fiscal doit en effet pouvoircompter sur le fait qu'il s'agit d'un spécialiste, d'une personne experte et compétente.Nous revenons ci-après sur la question des critères susceptibles d'influencer l'appréciationde savoir si une personne répond au critère d'un expert-comptable normalement pru-dent ou d'un conseil fiscal normalement prudent.

Deuxième concrétisation: les circonstances d'espace et de temps dans lesquelles l'acteprofessionnel dommageable a eu lieu. Lorsque le tribunal doit juger de la responsabilitéde la prestation de certains services (p. ex. un conseil), il tiendra toujours compte du faitpar exemple que le conseil devait être donné très rapidement et par téléphone. Si unclient sollicite un conseil immédiat, il n'est pas toujours possible d'effectuer toutes les re-cherches nécessaires et la qualité du conseil fourni immédiatement sera inférieure à celled'un conseil formulé après des recherches approfondies (*-.

L'intérêt de cette deuxième concrétisation ne peut toutefois pas être exagéré. Le client at-tend toujours du professionnel qu'il possède suffisamment de connaissances disponiblesde par sa compétence supposée, si bien qu'il est inadmissible d'invoquer le caractère ur-gent de la demande de conseil pour justifier toute faute commise dans les principes élé-mentaires du domaine professionnel (*,. Pour de tels conseils, l'expert-comptable et/ou leconseil fiscal aura dès lors avantage à procéder soit à des rectifications ultérieures éven-tuellement écrites, soit à des renvois, dans ce cas écrits, aux circonstances urgentes danslesquelles un conseil a été demandé.

B& Les règles générales de la responsabilitécontractuelle

Profession -

La qualité du client comme troisième concrétisation? L'expert-comptable ou le conseil fis-cal peut-il invoquer une responsabilité moins sévère en se fondant sur la compétence oul'expérience spécifique du client lui-même (*+? D'une manière générale, en ce qui concer-ne l'information du client, ce facteur ne semble influencer le critère de prudence et de di-ligence que dans une faible mesure (*#. La raison généralement invoquée généralementest que, lorsqu'une personne possédant une certaine compétence sollicite un conseil, soitelle reconnaît son ignorance de la solution du problème posé, soit elle fait savoir qu'ellesouhaite confronter sa propre conception à celle d'un spécialiste. Il semble dès lors risquépour l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal de se fonder trop souvent sur la connais-sance supposée d'autrui lors de la formulation de conseils et ce, certainement lorsqu'ilcollaborera avec d'autres professions juridiques ($).

2. Obligation de moyens ou de résultat ?

a. Pertinence de la distinction

L a distinction entre l'obligation de moyens et de résultat est un des critères le plussouvent utilisés dans la détermination du contenu d'une obligation ($". La distinction

entre les deux notions est généralement définie comme suit: une obligation de résultatsuppose pour le débiteur l'obligation d'arriver à un certain résultat, tandis que dans le casd'une obligation de moyens, le débiteur n'est tenu qu'à l'obligation de consentir un certaineffort en vue d’obtenir ce résultat, sans toutefois garantir que ce résultat sera atteint ($(.Par conséquent, la distinction sert à mieux déterminer le contenu et la portée d'une obli-gation contractée par le débiteur, point essentiel pour déterminer la responsabilitécontractuelle éventuelle. Dans la pratique, cette distinction est, pour la majorité des cas,à l'origine d'un problème de droit de la preuve. En effet, elle apparaîtra d'abord lorsqu'ilconviendra de savoir qui sera chargé de produire quelle preuve en cas d'inexécutiond'une obligation. En présence d'une obligation de résultat, le créancier verra sa tâche fa-cilitée, puisqu'en cas d'inexécution, il n'est tenu de prouver que l'existence de l'obligationet la non-réalisation du résultat attendu pour que le débiteur soit rendu responsable. Saufsi celui-ci est en mesure de démontrer l'absence de toute responsabilité. Ceci ne peut sefaire que par la démonstration d'un cas de force majeure ou d'une cause étrangère. En re-vanche, en présence d'une obligation de moyens, le débiteur doit uniquement établirqu'il a consenti suffisamment d'efforts et le créancier doit prouver le manquement spéci-fique de son cocontractant, ce qui revient de facto à déplacer la charge de la preuve surles épaules du créancier.Il lui incombe, en effet, d'apporter précisément la preuve que le non-respect de l'obliga-tion est imputable à la faute commise par le débiteur.

b. Les obligations de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal

A l'instar de la plupart des contrats, il s'avère que les obligations de l'expert-comptableet/ou du conseil fiscal ne peuvent pas être cataloguées simplement et uniformémentcomme obligations de moyens ou de résultat. Il est incontestable que les services ordi-naires que rend le professionnel à son client doivent généralement être considérés com-me s'inscrivant dans le cadre d'une obligation de moyens. Il s'agit, en effet, de l'obligationdu bon spécialiste qui promet de faire de son mieux ($'.

Parallèlement, tant l'expert-comptable que le conseil fiscal contractent toutefois de nom-breuses obligations qui peuvent à leur tour être incontestablement qualifiées d'obligationde résultat. Le respect des délais de déclaration ($*, la tenue à jour de documents, etc.,sont des obligations qui, une fois contractées, doivent être normalement menées à bien,et si ce n'est pas le cas, l'expert comptable et/ou le conseil fiscal devra prouver le cas deforce majeure ou la cause étrangère. Toutefois, des situations peuvent apparaître danslesquelles ces missions pourront, le cas échéant, être qualifiées d'obligation de moyens.Ainsi en est-il par exemple de la déclaration pour laquelle le client consulte fort tardive-ment l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal, ce dernier ne pouvant que promettre defaire de son mieux pour être prêt à temps. Dans ces circonstances, il sera d'autant plusimportant pour le professionnel de couvrir sa responsabilité par écrit et de faire acter, del'une ou l'autre manière, qu'il convient, vu les circonstances, de qualifier même ces obli-gations-là d'obligations de moyens. Il n'existe en effet aucune raison en vertu desquelles

(*+] Ou lorsqu'il dispose d'autres conseillers qui peu!vent l'informer à ce sujet&&&

(*#] Voir e&a& pour les avocats: WATELET% P&% "Laresponsabilité des avocats"% dans Responsabilitéprofessionnelle et assurance des risques profes!sionnels% STORRER% A&M& (ed&)% Bruxelles% Lar!cier% "#,$% "("&

($)] Dans une décision souvent évoquée de la Courd'Appel de Bruxelles (Bruxelles ' février "#+(%J&T&% "#+'% '(*)% un conseil fiscal a été condamnéin solidum avec un notaire pour les consé!quences que leur client avait subies en raisond'une transformation de société qui n'avait paslivré l'avantage fiscal visé& Aucun des deuxconseillers juridiques ne pouvait se dissimulerderrière la compétence supposée de l'autre&

($"] VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke aans!prakelijkheid van de accountant"% T& Acc&% "##)%*% ""&

($(] Voir e&a&: STORME% M&% De bewijslast in het Bel!gisch privaatrecht% Gent% Story!Scientia% "#-(%'+,!*"+&

($'] CHRISTIAENS% A&% La rsponsabilité civile de l�ex!pert!comptable% IEC% "#+,% ('&

($*] Trib& Courtrai ", octobre "#,*% Fiskofoon% "#,-%n° -% p&*'!**&

, Profession

($$] X&% �La relation contractuelle entre l�expert!comptable externe et son client : Importante re!commandation du Conseil�% IEC!Info% ") juillet"##+% "'/'&

($-] BONTE% J&% "De Accountant in fiscale materies"%HOR% "##)% livre "$% *#; WILMS% W&%"Het rechtop informatie in het verbintenissenrecht! Eengrondslagenonderzoek"% R&W&% "#+)!+"% n° #&

($,] Par analogie aux avocats: DEPUYDT% P&% Deaansprakelijkheid van advokaten en gerechts!deurwaarders& Civiel!% proces! en verzekering!srechtelijke aspekten% Anvers% Kluwer% "#+'% n°$#&

($+] Concernant l'intérêt d'une �description de lafonction� écrite% voir: X&% �Responsabilité de l�ex!pert!comptable � cas tirés de la jurisprudencefrançaise�% IEC!Info% "##$% ("/ (&

($#] Art& $, de la loi du (( avril relative aux profes!sions comptables et fiscales&

(-)] Outre les normes déontologiques& Cfr ci!des!sous&

(-"] Voir: Exposé des Motifs à l'art& "+bis loi relativeà la réforme du révisorat d'entreprises% Doc&Parl&% Chambre% n° $$(/"% p&')&

(-(] CORNELIS% L&% Beginselen van het Belgisch bui!tencontractuele aansprakelijkheidsrecht% Mak!lu% Antwerpen% "#+#% n° "$-&

(-'] DALCQ% R&O&% "Responsabilité quasi!délictuelleet normes techniques et professionnelles"% dansLe droit des normes professionnelles et tech!niques% Bruxelles% Bruylant% "#+$% *+"&

(-*] OLIVIER% H&% "Normalisation en matière decomptabilité et de révision des comptes"% dansLe droit des normes professionnelles et tech!niques% Bruxelles% Bruylant% "#+$% (--!(-,&

les parties ne pourraient pas fixer le caractère de l'obligation dans un contrat. Il convientde rappeler que l'existence d'un écrit dans ces circonstances revêtira une importance pri-mordiale pour le professionnel. Signalons en passant la recommandation du Conseil del'I.E.C. du 8 juin 1998 à ses membres "d’établir avec leurs clients une lettre de mission quiprécisera les devoirs réciproques du client et de l’expert-comptable, les conditions pécu-niaires convenues et les délais qui doivent être respectés" ($$.

L'expert-comptable et/ou le conseil fiscal n'étant généralement lié que par une obligationde moyens, il ne pourrait pas pour autant, en ce qui concerne son obligation de conseil,se dissimuler derrière des raisons telles que le manque de questions posées par son clientou l'absence de communication de certains documents ou données. En effet, le profes-sionnel ne peut pas être passif puisqu'il remplit une fonction active en étant tenu de four-nir des informations et des renseignements ($-. Autrement dit, il doit poser activementdes questions qui doivent lui permettre de formuler un avis fondé et signaler éventuelle-ment à son client le manque de certains documents ou données. Dans ces circonstanceségalement, l'accent est mis sur l'avantage pour l'expert-comptable et/ou le conseil fiscald'émettre lors de l'accomplissement d'une telle obligation de moyens, un document écrit ($,,qui révèle sur quelles données se fondent un conseil ou une intervention ($+.

Il convient enfin expressément de rappeler l'art. 20 de la loi du 11 janvier 1993 relative ala prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux,telle que modifiée par la loi du 10 août 1998. Cet article attribue une immunité intégra-le, (également) civile à l'expert-comptable pour toutes conséquences d'une communica-tion à la Cellule de Traitement des Informations financières dans le cadre d'une éventuel-le opération de blanchiment et ce, dès lors que cette communication est faite "en toutebonne foi". Cette même immunité a été attribuée au conseil fiscal externe par la loi du 22avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, en le soumettant aux mêmesdispositions de loi ($#.

3. Critères d'appréciation particuliers de la faute contractuelle

A insi qu'il a déjà été précisé, la question de la faute contractuelle de l'expert-comp-table et/ou du conseil fiscal s'apprécie selon le critère du spécialiste compétent qui

offre de par son titre toutes les garanties requises en matière de compétence, d'indépen-dance et de probité professionnelle. Quelques critères particuliers sont succinctementmentionnés ci-dessous. Ils peuvent être utiles pour apprécier si le professionnel a commisou non une faute mettant en cause sa responsabilité contractuelle.

a. Les normes "professionnelles"

L'art. 27 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales préciseque le Conseil de l'I.E.C. définit les normes et recommandations techniques (-) pourl’exercice des fonctions d'expert-comptable et de conseil fiscal. On admet généralementqu'une infraction aux normes ne sous-entend pas automatiquement l'existence d'unefaute (-". Les normes générales et particulières de contrôle peuvent certes être utilisées entant que critère particulier d'appréciation de la question de savoir de quelle façon un ex-pert-comptable et/ou un conseil fiscal normalement prudent et diligent agirait dans lesmêmes circonstances(-(. En cas de non-respect des normes, ceci reviendrait à dire qu'ilexiste une présomption de fait d’où il découle que le professionnel n'aurait pas agi com-me un expert-comptable et/ou conseil fiscal normalement prudent et diligent, à moinsqu'il n'apporte la preuve du contraire (-'.

Les normes ne doivent, en effet, pas être considérées comme la seule méthode de travailpossible pour un expert-comptable prudent et diligent. Du reste, les normes elles-mêmesprécisent que le professionnel décide en toute indépendance mais qu'il "consacre toutesa compétence professionnelle et son expérience à opérer un choix judicieux en rapportavec la nature et l'ampleur des contrôles à effectuer ainsi qu'en rapport avec les tech-niques à utiliser, tout en étant toujours en mesure de pouvoir justifier ses décisions aveccohérence" (-*. Par ailleurs, le respect des normes de contrôle n'exclut d'évidence pas ensoi qu'une faute mettant en cause la responsabilité ait été malgré tout commise. L'expert-

Profession +

comptable et/ou le conseil fiscal peut en effet manquer de diverses (autres) manières àson obligation de prudence et de diligence contractuelle, même si ces normes ont étérespectées (-$.

D'une manière générale, on peut conclure que les normes générales et particulières peu-vent cependant contribuer à concrétiser la notion de faute, mais qu'elles ne sont pascontraignantes pour le juge, de sorte qu'il ne peut y recourir que dans le cadre d'uncontrôle marginal ou qu'il peut même les négliger (--.

b. Fautes d'appréciation

L'intérêt de ce critère est particulièrement pertinent pour apprécier les obligations de l'ex-pert-comptable et/ou du conseil fiscal dans le cadre de sa mission de conseiller (-,. La question posée consiste à savoir si le professionnel a d'office commis une fautecontractuelle dès lors qu'il commet une erreur de jugement dans le cadre de son conseildonné à propos du droit existant ou de la solution du problème. On admet générale-ment que ce n'est pas le cas (-+, parce que l'appréciation de cette responsabilité doit sefonder sur la jurisprudence de la Cour de cassation en ce qui concerne la responsabilitéqu'assume l'autorité administrative en cas d'erreurs dans l'interprétation des textes lé-gaux. Dans deux arrêts (-#, la Cour de cassation juge en effet que l'erreur dans l'interpré-tation d'un texte légal, commise par l'autorité administrative lors de l'appréciation de laportée des droits ou obligations d'un sujet de droit ou d'un fonctionnaire, ne constituepas nécessairement une faute – en l'occurrence extra-contractuelle. Toutefois, l'interpréta-tion erronée d'un texte de loi engendre une faute contractuelle si elle a lieu sans examensuffisant ou sans que l'exactitude de la solution proposée ait été mise en doute et ce, bienentendu, si cette solution n'est ni évidente, ni tirée de la loi elle-même. La doctrine nesemble plus émettre aucun doute sur la nécessité d'étendre cette jurisprudence à tous ceuxqui fournissent, à titre professionnel, des informations et conseils de nature juridique (,).

L'expert-comptable et/ou le conseil fiscal devra d'abord prouver qu'avant d'avoir formuléson conseil, il a procédé à une recherche préalable suffisante. Dans ce cadre également,on ne peut que recommander à l'expert-comptable et/ou au conseil fiscal de se ménagerlui-même une preuve écrite, en renvoyant à cette recherche dans l'avis proprement dit. Ilva de soi qu'en cas d'erreur, tout ceci ne sera accepté que lorsque de réels doutes subsis-tent, puisque l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal est supposé être informé desrègles incontestées qui régissent son domaine. Comme déjà exposé précédemment, lecritère de la recherche suffisante pourra, dans certains cas, être relativisé par les circons-tances dans lesquelles le conseil a été sollicité (,".

Par ailleurs, il sera important que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal qui arrive,après sa recherche, à la conclusion qu'une controverse existe au sujet du problème, en in-forme son client et souligne l'incertitude de la solution proposée. Quant au choix à opé-rer dans la controverse, on attendra de surcroît de l'expert-comptable et/ou du conseilfiscal qu'il opte pour la solution la plus sûre pour son client et qu'il se concerte, clairementet préalablement, avec son client à ce sujet s'il estime devoir prendre des risques (,(. Iciaussi, il est recommandable que le professionnel couvre de préférence par écrit sa res-ponsabilité contractuelle.

c. Responsabilité contractuelle et règles déontologiques

L'article 417 du Code judiciaire stipule expressément que l'action disciplinaire estindépendante de l'action publique et de l'action civile. On en déduit à juste titre que lesdécisions émanant de juridictions disciplinaires ne sont pas contraignantes sur le plan civil.D'un point de vue strictement juridique, aucun lien n'existe en effet entre une condamna-tion disciplinaire et la responsabilité professionnelle civile (,'. Une situation analogue seprésente d'ailleurs pour le lien entre faute déontologique et responsabilité extra-contractuelle (,*.

D'un autre côté, lorsque le professionnel subit une condamnation disciplinaire, il s'agitsouvent d'un indice important révélant qu'il n'a pas agi comme est tenu de le faire un ex-pert-comptable et/ou conseil fiscal normalement prudent et diligent (,$. Il en résulte queles décisions émanant de juridictions disciplinaires influencent réellement l'appréciation

(-$] DALCQ% R&O&% "Responsabilité quasi!délictuelleet normes techniques et professionnelles"% dansLe droit des normes professionnelles et tech!niques% Bruxelles% Bruylant% "#+$% *+"&

(--] CORNELIS% L&% Beginselen van het Belgische bui!tencontractuele aansprakelijkheidsrecht% MAK!LU% Anvers% "#+#% n° "$-&

(-,] Voir aussi concernant la mission de conseil fis!cal: GYSEN% S&% "De aansprakelijkheid van fiscaleconsulenten! verslag sectie $"% R&W&% "#+,!++%"$',&

(-+] Voir: VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijkeaansprakelijkheid van de accountant! vervolg"%T& Acc&% "##"% "% -; VAN OEVELEN% A&% "De civiel!rechtelijke aansprakelijkheid van de belasting!consulent"% Fiskofoon% "#+,% ",$; TILLEMAN% B&%Les sanctions réprimant l�absence de rapportsainsi que les défauts de rédaction ou la remisetardive de rapports concernant l�assemblée gé!nérale"% L�Expert!Comptable belge% "##*% ('&

(-#] Cass& * janvier "#,'% R&W&% "#,(!,'% "(,# et Cass&* novembre "#+(% R&W&% "#+*!+$% ()+'&

(,)] Voir la doctrine mentionnée ci!dessus& Pourd'autres références : VAN OEVELEN% A&% "De ci!vielrechtelijke aansprakelijkheid van de belas!tingconsulent"% Fiskofoon% "#+,% note en bas depage "+*&

(,"] Cfr ci!dessus& (,(] VAN OEVELEN% A&% "De civielrechtelijke aans!

prakelijkheid van de belastingconsulent"% Fisko!foon% "#+,% ",,&

(,'] TILLEMAN% B&% �Les sanctions réprimant l�ab!sence de rapports ainsi que les défauts de rédac!tion ou la remise tardive de rapports concernantl�assemblée générale"% L�Expert!Comptable bel!ge% "##*% (*&% VAN OEVELEN% A&% "De burge!rechtelijke aansprakelijkheid van de accoun!tant! vervolg"% T& Acc&% "##"% "% ,&

(,*] Cfr ci!dessous& (,$] VAN OMMESLAGHE% P&% "Développements ré!

cents de la responsabilité civile professionnelleen matière économique"% Revue Belge de lacomptabilité et de l'informatique% "#+"% n° (% '&

# Profession

(,-] Et également extra!contractuelle ! cfr& ci!dessous&

(,,] VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke aans!prakelijkheid van de accountant! vervolg"% T&Acc&% "##"% "% ,&

(,+] Dans une première décision citée% une sanctiondisciplinaire a été prononcée contre un expert!comptable dont il était prouvé qu'il n'était pasen mesure de vérifier les pièces comptablesd'une société et d'apporter les corrections re!quises lui!même% avec pour conséquence l'éta!blissement de comptes annuels manifestementerronés (Décision Commission de discipline '"mai "#+#% Rapport annuel "#+# I&E&C&% p& (*")&Dans un second cas cité% l'expert!comptable aété condamné par voie disciplinaire en raison del'établissement des comptes annuels et d'unedéclaration fiscale sans avoir procédé au préa!lable à une vérification des écritures de toutesles pièces comptables (Décision Commission dediscipline "( octobre "#+#% rapport annuel "#+#I&E&C&% p& ('+)& Il va de soi que% lorsque des sanc!tions déontologiques sont prononcées pour detels manquements � établis !% ces faits consti!tueront également une faute contractuelle& Letribunal doit encore juger si les manquementssont établis en soi!

(,#] VAN OMMESLAGHE% P&% La responsabilité desprofessionnels de la comptabilité et de la revi!sion comptable% Centre des Facultés Universi!taires Catholiques pour le recyclage en droit%p&'&

(+)] Voir e&a&: Cass& () septembre "#,#% J&T&% "#+)% p&",(&

(+"] Cass& () septembre "#,#% J&T&% "#+)% ",(& (+(] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l�ab!

sence de rapports ainsi que les défauts de rédac!tion ou la remise tardive de rapports concernantl�assemblée générale"% L�Expert!Comptable bel!ge% "##*% (*&

(+'] Avis du Conseil d'Etat sur le projet d'A&R& relatifaux obligations des réviseurs d'entreprises%M&B&% "+ janvier "##*&

(+*] Art& + de l'A&R& du "er mars "##+ relatif à la dé!ontologie des experts!comptables% M&B&% '" mars"##+&

(+$] Art& , § $ de la loi du (( avril "### relative à ladiscipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

(+-] Il ne s'agit pas nécessairement du plaignant!

de la responsabilité civile du professionnel, puisque les règles déontologiques qu'elles ap-pliquent serviront à compléter la notion de faute contractuelle (,-. L'ouvrage déjà cité deVAN OEVELEN sur la responsabilité civile de l'expert-comptable (,, donne une séried'exemples de sanctions disciplinaires susceptibles d'avoir des effets directs sur la respon-sabilité civile de l'expert-comptable (,+.

La plupart du temps, l'intérêt des condamnations disciplinaires en matière de responsabi-lité civile se trouve relativisé d'une double façon. On admet avant tout qu'une condamna-tion disciplinaire ne peut être que le signe tangible d'une faute civile que lorsque cettecondamnation est infligée par une institution qui a reçu légalement la compétence d'infli-ger des sanctions. En ce qui concerne l'expert-comptable, cela ne semble poser aucunproblème (,#. La même chose s'applique au conseil fiscal depuis la loi du 22 avril 1999 re-lative aux professions comptables et fiscales et la loi du 22 avril 1999 relative à la discipli-ne professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux.

Par ailleurs, les sanctions disciplinaires étaient jusqu'il y a peu en principe toujours confiden-tielles (+) et quiconque souhaitait pouvoir les invoquer n'avait aucune possibilité officielled'en prendre connaissance (+". En effet, les tiers qui avaient introduit une plainte auprès duConseil de l'I.E.C. n'étaient pas informés en pratique de la suite qui lui était réservée (+(. Seull'expert-comptable concerné pouvait informer ces personnes elles-mêmes du fait de lacondamnation disciplinaire. Suite à un avis concernant le projet d'A.R. relatif aux règlementde déontologie des réviseurs d'entreprises, le Conseil d'Etat a jugé par ailleurs que la com-munication aux tiers d'une sanction disciplinaire qui a été prise doit être considérée commeune sanction supplémentaire non prévue par la loi (+'. Pour ce qui est des réviseurs d'entre-prises, l'article 35 de l'A.R. du 18 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d'entre-prises prévoit bien, en fin de compte, que le réviseur d'entreprises est tenu de communi-quer lui-même toute décision coulée en force de chose jugée des Commissions de discipli-ne et d'appel comportant une sanction de suspension de plus d'un mois, aux entreprises etinstitutions dans lesquelles il exerce une mission révisorale. En ce sens, il existe bien pour lesréviseurs d'entreprises une publicité, fût-elle limitée, des sanctions disciplinaires.

Une obligation de communication, fût-elle limitée, a également été instaurée pour l'ex-pert-comptable en 1998. L'art. 8 de l'A.R. du 1er mars 1998 fixant le règlement de déon-tologie des experts-comptables impose en effet à l'expert-comptable l'obligation de com-muniquer toute décision coulée en force de chose jugée des Commissions de discipline etd'appel comportant une sanction de suspension de plus d'un mois, aux clients qui font ap-pel à lui pendant la période de suspension (+*.

En outre, l'art. 5, § 5 de la loi relative à la discipline professionnelle des experts-comp-tables et des conseils fiscaux précise à présent expressément que les décisions des Com-missions de discipline et d'appel (+$ sont communiquées à tout intéressé qui est l’auteurde la plainte, de sorte que le plaignant aura désormais toujours la possibilité, lorsque saplainte entraîne une condamnation disciplinaire, d'invoquer, le cas échéant, la décisiondisciplinaire et les motivations qu'elle comprend dans une procédure civile. L'art. 7, § 2de la loi citée octroie en outre au plaignant le droit d'introduire lui-même un recourscontre la décision de la Commission de discipline. Il convient de souligner l'importancede la distinction: l'A.R. du 1er mars 1998 n'impose (à l'expert-comptable) que l'obligationde communiquer toute décision coulée en force de chose jugée de la Commission de dis-cipline comportant une sanction de suspension de plus d'un mois aux clients qui font ap-pel à ses services pendant la période de suspension (+-. En revanche, l'art. 5 § 5 de la loirelative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux com-porte une obligation de communication, par les organes disciplinaires, à tout plaignantintéressé et concernant toute décision disciplinaire!

Quoi qu'il en soit, les possibilités de prendre connaissance du déroulement d'une procé-dure disciplinaire sont beaucoup plus nombreuses et la constatation d'une infraction auxrègles déontologiques pourra, une fois prouvée, être très souvent utilisée comme élé-ment de preuve de la faute de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal devant le tribu-nal civil. Bien entendu, celui qui se fonde sur cette faute est tenu de prouver, comme tou-jours, le lien causal entre la faute et le dommage. C'est la raison pour laquelle des infrac-tions purement formelles aux règles de comportement peuvent rarement donner lieu àdes actions en dommages-intérêts.

Profession ")

4. La notion de "contrôle marginal"

D ans le cadre de la responsabilité professionnelle, la notion de "contrôle marginal" aconnu un succès particulièrement spectaculaire, principalement dans la doctrine (+,.

La question de la responsabilité professionnelle débouchant sur le problème spécifiquequ'un non-spécialiste – le magistrat – doit apprécier un spécialiste dans l'exercice de saprofession, le juge pourrait se trouver dans l'impossibilité de prendre position quant auxcontroverses relatives à la spécialité proprement dite. Dès lors, il ne pourrait plus statuerque sur des fautes qui sont "manifestes" (++. Les professions réglementées pourraient invo-quer la compétence professionnelle supposée comme fondement juridique à leur libertéd'action, de laquelle il découle que le comportement professionnel n'est appréciable quedans la mesure où le professionnel a agi de manière "manifestement incorrecte" (+#. Cettenotion met donc l'accent sur la marge de manoeuvre dans laquelle il peut agir en vertu deses connaissances supposées. Aussi, cette notion ne peut être confondue avec la notion de"faute lourde" dont il n'est pas question ici (#). En ce sens, on peut également conclureque la notion de "contrôle marginal" n'apporte aucun élément nouveau à la question de laresponsabilité contractuelle du professionnel, puisque l'exposé ci-dessus sur la concrétisa-tion de la responsabilité de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal comportait suffisam-ment d'éléments qui permettaient de préciser la marge de manoeuvre du professionneldans le cadre de son propre domaine de connaissances, sans employer cette notion –portant quelque peu à confusion.

5. Un expert-comptable ou conseil fiscal peut-il limiter contrac-tuellement sa responsabilité ?

L a question se pose de savoir si un expert-comptable et/ou conseil fiscal peut conve-nir d'une clause avec son mandant, qui exclurait ou limiterait sa responsabilité en-

vers celui-ci. Conformément à l'article 9bis de la loi du 22 juillet 1953, modifiée par la loidu 21 février 1985, il est indubitblement interdit aux réviseurs d'entreprises de se sous-traire, dans le cadre de l'accomplissement de leur mission professionnelle, à leur respon-sabilité, ce même partiellement par une clause particulière. Suite à la modification de loidu 13 avril 1995 par laquelle un alinéa a été ajouté à l'art. 84 de la loi relative à la réfor-me, il a enfin été explicitement interdit à l'expert-comptable de se soustraire, même par-tiellement, à la responsabilité de droit commun par un contrat spécial. Ici aussi, la situa-tion a dès lors été assimilée à celle des réviseurs d'entreprises. Dans la loi du 22 avril 1999relative aux professions comptables et fiscales, l'art. 33 (#" reprend ce règlement et l'élar-git aux conseils fiscaux externes. A présent, le même article prescrit également l'obliga-tion de conclure un contrat d'assurancede la responsabilité professionnelle.

En ce qui concerne la possibilité pour le professionnel d'insérer des clauses dans le contratavec le client, il convient de faire référence à la loi du 3 avril 1997 relative aux clausesabusives dans les contrats conclus avec leurs clients par les titulaires de professions libé-rales (#(. Toute clause qualifiée d' "abusive" par le tribunal est considérée comme nulle. Lecontrat conclu entre le professionnel et son client lui-même n'est épargné par la nullitéque dans la mesure où il peut continuer à exister sans la clause (#'. L'art. 3, al.2 de lamême loi considère comme “abusive” “toute clause contractuelle n'ayant pas fait l'objetd'une négociation individuelle préalable et qui crée au détriment du client un déséqui-libre significatif entre les droits et obligations des parties résultant du contrat". L'art. 5précise qu'en cas de doute sur le sens d'une clause, l'interprétation la plus favorable auclient prévaut. Les clauses qui, conformément à l'art. 3, al. 4 de la loi sont interdites etdonc nulles, sont "des clauses qui ont pour but ou pour effet d'exclure ou de limiter de fa-çon inappropriée les droits légaux du client vis-à-vis du professionnel en cas de non-exé-cution d'une obligation contractuelle". De même, une clause qui limite l'exercice d'ac-tions en justice ou de voies de recours, est nulle (#*.

Il importe toutefois de souligner que la loi ne s'applique qu'aux clients "personnes phy-siques" qui agissent à des fins qui n'entrent pas dans le cadre de leur activité profession-nelle" (#$, et donc pas aux commerçants!

(+,] Voir: RONSE% J&% "Marginale Toetsing in het pri!vaatrecht"% T&P&R&% "#,,% (),; WIARDA% G&J&% "Derechter tegenover vage rechtsnormen"% R&W&%"#,'!,*% ",,&

(++] Voir e&a&: NELISSEN% J&M&% De gemeenrechtelij!ke aansprakelijkheid van de accountant% Lim!burgse Vereniging van Accountants% journéed'étude du ") octobre "##(% p&-& L'auteur sou!ligne à juste titre la confusion existant à tortentre la notion de "contrôle marginal" et la posi!tion � erronée � selon laquelle le professionnelne serait responsable que de sa faute lourde&

(+#] VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE%M& et HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit on!rechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)% n° "-& Les au!teurs citent comme professions réglementées:l'avocat% le notaire et le médecin& Il est incontes!table que l'expert!comptable en fait égalementpartie depuis la réglementation de la profession&

(#)] VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE%M& et HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit on!rechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)% n° ",&

(#"] Art& '' loi du (( avril "### relative aux profes!sions comptables et fiscales% M&B&% "" mai "###&

(#(] La loi du ' avril "##, relative aux clauses abu!sives dans les contrats conclus avec leurs clientspar les titulaires de professions libérales% M&B&%') mai "##,&

(#'] Art& ' al&" de la loi du ' avril "##, susmentionnée& (#*] Annexe à la loi du ' avril "##, susmentionnée&(#$] Art& ( al&( de la loi du ' avril "##, susmentionnée&

"" Profession

(#-] GEENS% K&% Het vrije profession% Louvain% "#+-%n° -$(&

(#,] WYCKAERT% M& �Het vrij beroep uitgeoefend inhet kader van een vennootschap : een stand vanzaken�% Not& Fisc& M&% "#++% ($&

(#+] DIRIX% E&% �Professionele aansprakelijkheid& Bes!chermingsconstructies� dans Professioneleaansprakelijkheid en verzekering% COUSY%H&(ed)% "##)% p& '+&

(##] Projet de loi n° "")+% Doc&parl&% Chambre% "#+*!+$% n° "")+/"; Doc&parl&% Sénat% "#+*!+$% n° #($&

'))] Voir e&a& : GEENS% K&% Het vrij beroep% Louvain%"#+-% n° -$,!-$#&

')"] Loi!cadre du "er mars "#,- réglementant la pro!tection du titre professionnel de l'exercice desprofessions intellectuelles prestataires de ser!vices% M&B&% (, mars "#,-&

')(] Art& (% al& $ de la loi du "er mars "#,-&

6. Responsabilité contractuelle et sociétés d'experts-comptables

a. Situation

L 'expert-comptable ou le conseil fiscal qui contracte avec son client au sein d'une so-ciété professionnelle engage-t-il aussi sa responsabilité personnelle? La doctrine pré-

sente souvent cette question comme une nécessité de principe. Certains auteurs se bor-nent à ce sujet à une sorte de motivation idéologique en termes d'espérance. Ainsi, KoenGEENS a déjà écrit dans sa thèse de doctorat: "Afin de pouvoir adopter une position des plusloyales vis-à-vis de son client, le prestataire de services doit pouvoir être tenu personnellementet sans limites responsable, sur le plan civil, des conséquences d'un service de mauvaise qualité, c'est-à-dire dans le cadre de ses fautes professionnelles" (#-

D'autres auteurs vont même plus loin et partent du principe que les activités d'expert-comptable, même dans le cadre d'un lien de société, sont toujours exercées par un ex-pert-comptable-personne physique et se font dès lors sous sa responsabilité disciplinaireet civile (#,. DIRIX (#+ part également du principe que la possibilité pour l'expert-comp-table d'exercer sa profession dans le cadre d'une société est liée à la condition que sa res-ponsabilité personnelle en matière de fautes professionnelles doit rester entière.

Face à ce point de départ évident se trouve la constatation qu'il n'existe pas, et ce spécia-lement pour ce qui concerne la situation de l'expert-comptable ou du conseil fiscal, ni dupoint de vue de la responsabilité civile, ni du point de vue déontologique, de réglemen-tation globale spécifique. La problématique du professionnel indépendant agissant dansune société professionnelle est réglée distinctement pour chaque profession et ce, d'unemanière peu cohérente: parfois la loi elle-même prévoit expressément une responsabilitépersonnelle et solidaire. C'est le cas pour les réviseurs d'entreprises. L'article 33, par. 2 dela loi du 22 juillet 1953 régit explicitement la responsabilité personnelle et solidaire duréviseur d'entreprises, qui doit être désigné par une société civile, à chaque fois qu'unemission de contrôle lui est confiée. Il n'est toutefois pas possible, sans texte précis, d'ex-trapoler ce régime légal spécial à d'autres professions.

Il me semble néanmoins que le législateur avait clairement pour intention de généraliserun tel régime (dans le futur) à tous les titulaires de professions libérales. Cette tendanceressortait déjà du fameux projet de loi n° 1108 (##, dans lequel le législateur visait un nou-veau type de société civile dotée de la personnalité juridique pour tous les titulaires deprofessions libérales. L'objectif de ce projet de loi était de fixer la responsabilité solidairede tous les associés lorsque l'associé qui avait commis la faute professionnelle ne pouvaitêtre désigné ')). L'arrêté royal du 14 juin 1985 relatif à l'Institut des Experts-Comptablesanticipait déjà le régime légal de la société civile professionnelle et n'a élaboré qu'un ré-gime "provisoire".L'intention du législateur de régler la responsabilité des titulaires de professions libéralestravaillant dans un lien de société ressort également de la loi-cadre du 1er mars 1976 ré-glementant la protection du titre professionnel et l'exercice des professions intellectuellesprestataires de services ')". Cette loi-cadre précise expressément que chaque arrêté royalportant réglementation d'une profession libérale doit "désormais" préciser que les titu-laires de la profession réglementée seront soumis à un certain nombre d'obligations, dontla responsabilité personnelle pour quiconque aura posé un acte dans l'exercice de la pro-fession ')(. La loi relative à la réforme du révisorat d'entreprises du 21 février 1985, posté-rieure à la loi-cadre citée, ne prévoit pas une telle réglementation. Toutefois, puisque laprofession d'expert-comptable a été réglée par loi et non par arrêté royal, la loi-cadre du1er mars 1976 ne peut davantage être utilisée comme réglementation pour la situationde l'expert-comptable et ce, contrairement aux professions d'agent immobilier, de psy-chologue, de comptable et d'expert-géomètre, qui ont toutes été réglées dans le cadrede la loi citée et par arrêté royal.

Sous réserve des remarques ci-après concernant la nouvelle loi du 22 avril 1999 relativeaux professions comptables et fiscales, on ne peut dès lors que conclure hic et nunc que,contrairement entre autres aux réviseurs d'entreprises et aux autres professions précitées,il n'existe aucune réglementation explicite sur laquelle le client pourrait se baser pour ci-ter directement en justice l'expert-comptable ou le conseil fiscal qui, dans l'exercice deses activités, a agi dans le cadre d'une société professionnelle.

Profession "(

En l'absence de norme spécifique, il y a lieu de vérifier si une action contre l'expert-comp-table ou le conseil fiscal en son nom propre est possible sur la base du droit général enmatière d'obligations. D'un point de vue contractuel, il n'est possible de citer en justiceque celui avec lequel le contrat a été conclu, en l'espèce la société. L'action contractuellereste en effet limitée entre les parties contractantes. Dès lors, la question se pose souventde savoir dans quelle mesure il serait possible d'intenter une action extra-contractuelle.On touche ici à la thématique (complexe) du concours et de la coexistence d'actionscontractuelles et extra-contractuelles. Sans entrer dans les détails, le "concours" peut êtredéfini comme le "cumul" des actions en responsabilité contractuelle et extra-contractuelleentre les mêmes parties. On entend (entre autres) par "coexistence" d'actions en respon-sabilité contractuelle et extra-contractuelle la situation dans laquelle, outre l'actioncontractuelle à l'encontre du cocontractant, une action extra-contractuelle à l'encontre del'agent d'exécution de ce cocontractant pourrait également être intentée. En effet, le droitd'intenter une action contractuelle à l'encontre de l'agent d'exécution est exclu ')'.

En d'autres termes, lorsqu'un expert-comptable, par exemple, agit en qualité d'agentd'exécution de sa société, il ne pourra être cité directement par le client sur base contrac-tuelle. De même, l'action extra-contractuelle intentée à l'égard de l'expert-comptableagissant en qualité d'agent d'exécution, purement et simplement basée sur la faute pro-fessionnelle commise par celui-ci dans l'exercice de ses activités, n'aura certainement au-cune chance d'aboutir. En effet, une action extra-contractuelle intentée contre l'agentd'exécution n'est possible que si une action extra-contractuelle peut également être in-tentée contre le cocontractant (la société) ')*. Cela n'est possible que lorsque la fauteconstatée est étrangère au contrat conclu entre les parties originelles, ce qui est bien sûrdifficile dans le cadre de la responsabilité professionnelle ')$. Une action extra-contractuel-le pourrait toutefois être possible lorsque l'infraction constatée est sanctionnée au pénal ')-.Ainsi, dans le cas par exemple d'une infraction à l'art. 17, al. 3 de la loi comptable du 17juillet 1975, une action extra-contractuelle pourrait être intentée contre ceux qui, "enqualité de commissaire, de commissaire-réviseur, de réviseur ou d'expert indépendant,ont attesté ou approuvé des comptes, des comptes annuels, des bilans et des comptes derésultats ou des comptes consolidés d'entreprises, lorsque les dispositions de la loi et deses arrêtés n'ont pas été respectées, soit en sachant qu'elles ne l'avaient pas été, soit enn'ayant pas accompli les diligences normales pour s'assurer qu'elles avaient été respec-tées" '),. On peut donc conclure de manière très générale qu'une action intentée à l'en-contre de l'expert-comptable ou du conseil fiscal à titre personnel qui a contracté par lebiais de sa société ne sera possible que dans des circonstances exceptionnelles. Je tenteencore ci-après d'indiquer quelques pistes de réflexion qui pourraient constituer un outilutile dans la recherche d'un élargissement de la responsabilité contractuelle au profes-sionnel lui-même.

Dans le cadre de la problématique schématisée ci-dessus, qui n'est pas de nature à sim-plifier la cause, la question de savoir si l'expert-comptable ou le conseil fiscal qui exerce saprofession dans le cadre d'une société agit dans l'exercice de ces activités professionnellesen qualité d'organe de gestion et de représentation de la société ou d' "exécutant" aunom de la société, est centrale. Dans le premier cas, on part de la fiction que la sociétéelle-même est censée exercer les activités (fût-ce par le truchement de son gérant ou ad-ministrateur). Il serait plutôt question dans le deuxième cas d'une location tacite de tra-vail ou de services. Quant à la pertinence de cette problématique, DU FAUX a formuléquelques remarques intéressantes ')+.

En ce qui concerne la thématique actuelle, nous retenons que si l'expert-comptable ou leconseil fiscal est considéré comme l'exécutant d'une mission de la société, il sera difficiled'intenter une éventuelle action à sa propre encontre en raison des limitations juridiquessusmentionnées en matière d'intentement d'actions extra-contractuelles. Lorsque l'ex-pert-comptable est considéré comme gérant-administrateur de sa société, il sera pure-ment et simplement tenu responsable sur la base des règles du droit des sociétés.

En guise de conclusion, voici encore quelques remarques pratiques avant d'esquisser unétat général de la situation.

• La question strictement juridique de savoir si un expert-comptable ou conseil fiscalqui travaille au sein d'une société professionnelle (éventuellement en collaboration

')'] Cass&% "' avril "#+*% A&C& "#+*!+$% ")+'& ')*] Cass&% + avril "#+'% Arr& Cass&% "#+(!+'% #'*&')$] Voir e&a&: DIRIX% E& �Over de coëxistentie van

contractuele en buitencontractuele aansprake!lijkheid�% R&W&% "#++!+#% -,-!-,,& Pour un com!mentaire plus complet sur cette problématiquequi n'est présentée ici que trop sommairement%voir: VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKEN!BORNE% M&% WYNANT% L&% �Aansprakelijkheiduit onrechtmatige daad& Overzicht van rechts!praak "#+$!"##'�% T&P&R& "##$% """$!"$'*&

')-] Cass&% (- octobre "##)% A&C&% "##)!#"% (**& '),] Voir: VAN OEVELEN% A&% �De rol en de civiel!

rechtelijke aansprakelijkheid van de revisor�%dans Handels! economisch en financieel recht%X& (ed&)% "##$% n° *-&

')+] DU FAUX% H&% �De organieke vertegenwoordi!ging in het vennootschapsrecht�% Notarius deel" : "#+#% ("+!((); partie (: "##)% "+"!"+(&

"' Profession

')#] WYCKAERT% M&% �Het vrij beroep uitgeoefendin het kader van een vennootschap : een standvan zaken�% Not& Fisc& M&% "##+% ('!*)&

'")] Art& -% '° AR du "* juin "#+$ relatif à l'Institutdes Experts!Comptables&

'""] VAN SWEEVELT% Th&% Civielrechtelijke aanspra!kelijkheid van de geneesheer% Bruxelles% Bruy!lant% "##,% p& ,-,&

'"(] Cfr ci!dessous&

avec les autres associés) peut être cité en justice lorsqu'un client subit un dommagedoit être dissociée de la question pragmatique de savoir dans quelles circonstancesceci sera pertinent pour le client. Lorsque la société indemnise elle-même le client, laquestion de savoir si l'expert-comptable ou le conseil fiscal pourrait éventuellementaussi être cité en justice n'est en effet que de nature théorique. Du point de vue pra-tique, la question ne sera dès lors pertinente pour le client que si la société s'avérait in-solvable et n'était pas davantage couverte par une assurance responsabilité (obliga-toire).

• Dans la même optique, la problématique ne serait naturellement pertinente que si leclient a contracté avec une société à responsabilité limitée. C'est précisément pourcette raison qu'il y a lieu de vérifier quelles formes de sociétés sont autorisées pourchaque profession libérale prise séparément . Marieke WYCKAERT a récemment pu-blié une étude intéressante à ce sujet ')#. L'auteur examine dans l'article cité quellessont les formes de sociétés autorisées pour les différentes professions. Il ressort de cet-te étude comparative que si les titulaires de professions libérales sont généralementopposés à l'autorisation d'une société à responsabilité limitée, l'I.E.C., suivi par l'I.R.E.,est, lui, plus flexible. En ce qui concerne l'expert-comptable, même la société anonymeest une forme de société autorisée, à condition que les actions soient nominatives '").La nouvelle loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales ne prévoit pas non plus de limitations aux articles 41 et 42, relatifs aux sociétés profes-sionnelles.

b. Dans la situation actuelle, un expert-comptable peut-il être cité en justice avec ou in-dépendamment de sa société ?

• CONTRACTUELLEMENT

En règle générale, l'expert-comptable ou le conseil fiscal, dans l'hypothèse visée, n'a lui-même aucun lien contractuel avec le client et ne peut donc contractuellement pas êtrecité. Une certaine relativisation de cette conclusion pourrait consister, dans certains cas,en ce que le client puisse démontrer à proprement parler n'avoir eu l'intention decontracter qu'avec un seul expert-comptable ou conseil fiscal-personne physique spéci-fique. VAN SWEEVELT souligne ainsi que, pour que les fautes de l'associé puissent être im-putées à la société, il doit avoir clairement fait savoir au client qu'il agissait, dans l'exerci-ce de ses activités, au nom et pour compte de la société. Ce n'est que sous ces conditionsque naissent des droits et obligations dans le patrimoine de la personne morale '"". Lapreuve de l'identité de qui possède précisément la qualité de contractant devra dès lorsêtre fournie selon les règles probantes classiques. En l'absence d'un contrat écrit, l'identi-té précise du cocontractant ne sera établie par écrit pour la première fois qu'à partir del'acceptation et/ou du paiement de la facture. Nous pouvons renvoyer dans ce cadre à laproblématique de l'acceptation de mandats spéciaux par l'expert-comptable. Même enl'absence d'un texte de loi explicite, tel qu'il existait toutefois déjà pour les réviseurs d'en-treprises et avant la modification de loi du 22 avril 1999, il n'était pas exclu qu'un clientpuisse intenter une action personnelle à l'encontre de l'expert-comptable qui a effectué lemandat spécial avec une chance de réussite raisonnable, en invoquant que l'intention desparties était clairement que l 'expert-comptable s'engage personnellement. Il ne s'agit pas dans ce cas d'un élargissement implicite de l'art. 33 al. 2 de la loi du 22 juillet 1953, mais plutôt d'une technique d'interprétation visant à déterminer la véri-table intention des parties. La loi du 22 avril 1999 a également expressément réglé la responsabilité personnelle de l'expert-comptable-personne physique chargé de mandatsspéciaux '"(.

• EXTRA-CONTRACTUELLEMENT?

L'action intentée sur la base de l'art. 1382 C.civ. (action extra-contractuelle) a déjà étécommentée ci-dessus. Une action directe personnelle sur base extra-contractuelle ne serapossible que lorsque la faute professionnelle est également commise en dehors de la purerelation contractuelle. D'un point de vue pratique, une telle action n'aura peut-être dechance d'aboutir que si la faute peut également être qualifiée d'infraction.

Profession "*

• L'ACTION INTENTÉE SUR LA BASE DE LA VIOLATION D'UNE NORME PUREMENT DÉONTOLOGIQUE?

Dans la problématique commentée ici, une solution (éventuelle) pour certaines profes-sions pourrait consister dans l'existence d'une norme déontologique explicite qui prescritl'obligation personnelle comme obligation déontologique. C'est entre autres le cas pourles médecins: l'art. 162 du Code de déontologie médicale prescrit explicitement la res-ponsabilité personnelle illimitée de tout médecin (et prescrit également que le contrat oules statuts de la société doivent en faire mention). La méconnaissance pure et simple dece règlement déontologique pourrait constituer une faute dans le chef du professionnel,sur la base de laquelle une action autonome pourrait être intentée.

Cependant, cette solution ne me semble pas très satisfaisante. On pourrait se demandersi le client peut invoquer la violation d'une norme déontologique devant un tribunal civilpour retenir une faute dans le chef du médecin, qui devrait de toute manière donner lieuà une indemnisation. En effet, le juge n'est pas tenu de retenir chaque violation d'unerègle déontologique comme une faute civile '"'. La violation d'une règle déontologiqueentraînera principalement (post factum) des sanctions disciplinaires, ce qui n'est bien sûrpas utile au client, tandis que pour ce qui concerne une action civile éventuelle, d'autrescomplications se présenteront encore, entre autres en matière de lien causal '"*.

• LA RESPONSABILITÉ PERSONNELLE SUR LA BASE DU DROIT DES SOCIÉTÉS?

Comme nous l'avons déjà mentionné plus haut, aucun problème ne risque de se poserdans tous les cas où les associés ont une responsabilité illimitée. En cas d'insolvabilité, leclient peut même se retourner contre les associés non fautifs. Dans le cas des sociétés àresponsabilité limitée, il faut vérifier dans quelle mesure il existe une action personnelleéventuelle contre les administrateurs et les gérants. Sans entrer dans les détails de la théo-rie générale de la responsabilité des administrateurs et gérants, il est utile de rappeler queceux-ci sont également solidairement responsables envers les tiers pour tout dommagerésultant d'une infraction aux dispositions des L.C.S.C. ou des statuts de la société '"$.Dans ce cas également, celui qui intente l'action personnelle devra bien sûr aussi démon-trer le lien causal existant avec son dommage '"-.

c. La loi du 22 avril 1999 et la société professionnelle

Le nouvel art. 32 de la loi du 22 avril 1999 '", stipule expressément: “Chaque fois qu'unemission est confiée à une société (qui a la qualité d'expert-comptable et/ou de conseil fis-cal), celle-ci est tenue de désigner parmi ses associés, gérants ou administrateurs un re-présentant-personne physique (qui a la qualité d'expert-comptable et/ou de conseil fis-cal) qui est chargé de l'exécution de la mission au nom et pour compte de la société. Cereprésentant est soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités ci-viles, pénales et disciplinaires que s'il exerçait cette mission en nom et pour comptepropre, sans préjudice de la responsabilité solidaire de la société civile qu'il représente.Celle-ci ne peut révoquer son représentant qu'en désignant simultanément son succes-seur. La désignation et la cessation des fonctions du représentant permanent sont sou-mises aux mêmes règles de publicité que s'il exerçait cette mission en nom et pour comp-te propre”.

L'article 33 de la même loi ajoute :“ Les experts-comptables externes et les conseils fis-caux externes sont responsables de l'accomplissement de leur mission professionnelleconformément au droit commun. Il leur est interdit de se soustraire à cette responsabili-té, même partiellement, par une convention particulière. Ils sont tenus de faire couvrirleur responsabilité civile professionnelle par un contrat d'assurance approuvé par leConseil de l'Institut”. Le dernier article reprend en majeure partie l'article 84, al. 3 de la loirelative à la réforme du révisorat d'entreprises, tel que modifié par l'article 96 de la loi du13 avril 1995. Seule est à présent légalement réglée l'obligation de s'assurer tandis qu'au-paravant, seul le Conseil avait la possibilité d'imposer cette obligation. Ces dispositionsde loi sont entrées en vigueur le jour de la publication de l'arrêté d'exécution du 4 mai 1999 au Moniteur belge '"+.

A première vue, ce régime légal met un terme à tous les problèmes esquissés ci-avant, enréglant expressément la responsabilité de l'expert-comptable ou du conseil fiscal-personne

'"'] VAN SWEEVELT% Th&% o&c& p& ,--& '"*] Voir plus loin en ce qui concerne le non!respect

d'une obligation éventuelle d'inclure la respon!sabilité solidaire et personnelle dans les statuts&Si une telle situation se présentait% combinée àune lourde action en responsabilité et à l'insol!vabilité de la société% il n'existerait toujours pasde fondement juridique concluant pour intenteravec certitude une action civile à l'encontre duprofessionnel& Toutes les sanctions discipli!naires infligées post factum ne peuvent en soipas y remédier& Il est encore possible% tel queVAN SWEEVELT le fait à juste titre remarquer%que le professionnel ait constitué une sociétésans en informer les autorités déontologiques&

'"$] Voir: art& -( et "'( L&C&S&C&'"-] Voir e&a& GEENS% K& en LAGA% H&% �Vennoot!

schappen& Overzicht van rechtspraak�% T&P&R&"##'% n° "*(&

'",] Loi du (( avril "### relative aux professionscomptables et fiscales% M&B&% "" mai "###&

'"+] (# juin "###&

"$ Profession

'"#] Exposé des Motifs du projet de loi relatif auxprofessions fiscales et comptables% Doc& parl&%Chambre% "##+!##% n° "#('/"% "*&

'()] �alle controle opdrachten met betrekking totboekhoudkundige staten van ondernemingen%verricht met toepassing van of krachtens dewet�&

'("] On ne connaît encore que peu ou pas de doctri!ne relative à la situation du conseil fiscal tra!vaillant dans un lien de société professionnelle&

'((] Cette question comprend le droit de rétention"au sens large"% à savoir le droit de reporter larestitution d'un objet en vertu du droit de ré!tention proprement dit (rétention pure en de!hors de tout lien contractuel) ou en vertu de l'"exceptio non adimpleti contractus" (lors de l'exécution d'un contrat)&

'('] Voir: X&% " La responsabilité civile et pénale del�expert!comptable externe"% I&E&C&% "#++% +;CHRISTIAENS% A&% La responsabilité civile del�expert!comptable% IEC% "#+,% (-&

'(*] Cass& , octobre "#,-% Arr& Cass&% "#,,% ",'&

physique qui contracte effectivement avec le client dans le cadre d'une société profes-sionnelle. Cependant, le nouveau régime n'offre en soi aucune solution concluante. Laloi ne précise pas clairement si la régime s'applique à chaque fois qu'un expert-comptableou un conseil fiscal exerce ses activités dans le cadre d'une société professionnelle, ou s'ilne s'agit ici que des mandats spéciaux confiés à la société. L'article en question figuredans la loi sous le chapitre 3 qui régit de manière générale l'exercice de la fonction d'ex-pert-comptable et/ou de conseil fiscal, ce qui laisserait supposer à première vue une por-tée générale. Il ressort toutefois des travaux préparatoires que le législateur s'est borné,dans son commentaire sur l'article, à signaler que “cette disposition reprend ce qui estprécisé à l'article 33 paragraphe 2 de la loi du 22 juillet 1953” '"#. Mais l'article 33 para-graphe 2 de la loi du 22 juin 1953 porte uniquement sur les "missions de contrôle, tellesque visées à l'article 3” '(). Etant donné que le nouvel article 32 reprend dans son inté-gralité le texte de l'article 33 de la loi du 22 juillet 1953 et instaure en outre le même ré-gime relatif au suivi des représentants, on ne peut qu'en conclure que le nouveau régimeapplicable à l'expert-comptable qui exerce sa fonction dans le cadre d'une société pro-fessionnelle ne s'applique qu'aux cas dans lesquels un mandat spécial est confié à une so-ciété.

Même dans l'hypothèse (légale) où une mission de contrôle serait confiée à une société,on peut toujours se demander quelles seraient les conséquences si la société avait omis,conformément aux dispositions de la loi, de désigner un représentant. Comme déjàmentionné ci-avant, dans cette situation, mis à part le fait que les gérants ou administra-teurs peuvent éventuellement être eux-mêmes cités en justice en raison de cette omis-sion, le client pourra peut-être citer en justice, avec une chance de réussite raisonnable,l'expert-comptable qui a effectué la mission de facto. On pourra peut-être égalementconcrétiser devant le tribunal le fait que, même si les conditions pour la désignation (in-terne) du représentant n'étaient pas remplies, le client pouvait au moins invoquer un liencontractuel direct avec cet expert-comptable. Une telle situation devra bien sûr toujoursêtre appréciée au cas par cas.

d. Conclusion générale

Il est frappant de constater que, malgré l'évidence avec laquelle la doctrine accepte la res-ponsabilité personnelle du professionnel-expert-comptable '(", aucun texte explicite ré-glant de manière générale cette responsabilité personnelle n'est disponible, même passur le plan déontologique. Dans la situation actuelle, l'action directe intentée contre l'ex-pert-comptable et/ou le conseil fiscal qui, en dehors de l'hypothèse des mandats spé-ciaux, a travaillé dans le cadre d'une société professionnelle, n'est pas du tout évidente, etle client devra parfois se servir, post factum, d'une plainte déontologique pour uniquemenace. Depuis la nouvelle loi du 22 avril 1999, il existe toutefois un régime explicitepour ce qui concerne la responsabilité dans le cadre des mandats spéciaux.

7. La responsabilité contractuelle et le droit de rétention

L orsqu'il n'est pas rémunéré, l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal peut-il exercerun droit de rétention sur les pièces de son client qui sont en sa possession? '((

En droit civil, les conditions d'application ne portent guère à contestation. Elles se résu-ment aux principes suivants '(':- le professionnel doit pouvoir prouver que le client n'a pas payé au moment convenu,

sans que celui-ci ne puisse invoquer lui-même l' "exceptio non adimpleti contractus";- un lien juridique doit exister entre les prestations réciproques mutuelles '(*;- le recours au droit de rétention doit toujours s'opérer conformément aux principes de

bonne foi, ce qui implique en tout cas qu'il faut pouvoir reprocher au client un man-quement grave et que l'expert-comptable doit prévenir au préalable son client de sonintention.

Il est capital de préciser que même en droit civil pur et dans le respect de ces principes, ilfaut faire preuve de la plus grande prudence lorsque le droit de rétention s'exerce sur despièces indispensables au débiteur pour satisfaire ultérieurement à ses obligations légales

Profession "-

ou sur des pièces qui doivent être utilisées dans des procédures judiciaires. Dans ces cir-constances, l'exercice du droit de rétention est susceptible d'entraîner un dommage consi-dérable au client. Le professionnel devra, par la suite, attendre le jugement du tribunalquant à la légitimité de son intervention.

D'un point de vue purement civil, il paraît d'évidence recommandable, si l'expert-comp-table ou le conseil fiscal souhaite exercer son droit de rétention, de porter l'affaire dans lesplus brefs délais devant le juge des référés, afin que celui-ci statue, du moins provisoire-ment, sur la légitimité du droit de suspension. La jurisprudence paraît exprimer une gran-de réserve à cet égard '($, même si une distinction est opérée depuis longtemps entre,d'une part, les pièces que le professionnel a lui-même établies (et pour lesquelles un droitde rétention sera plus facilement accordé) et, d'autre part, les pièces que l'expert-comp-table détenait simplement pour l'exercice de ses activités. Dans une jurisprudence plus ré-cente, l'application du droit de rétention a même été interdite pour ce qui concerne leprojet de comptes annuels établi par un expert-comptable '(-. Le tribunal pourra en outretoujours tenir compte à bon droit de l'interdiction déontologique de l'exercice du droit derétention.

Toutefois, d'un point de vue déontologique, l'I.E.C. a d'emblée adopté une attitude plussévère encore. Initialement, l'I.E.C. conseillait expressément aux membres de ne pas exer-cer un droit de rétention sur des ouvrages et des documents de clients. De même qu'il re-commandait initialement d'amener le juge des référés à émettre le plus rapidement pos-sible une décision '(,. Dans l'intervalle, les règles déontologiques ont été davantage déli-mitées en ce sens que la rétention de pièces sera toujours considérée comme une faute dé-ontologique '(+. Une comparaison peut en l'occurrence être établie avec la professiond'avocat. En effet, l'interdiction de rétention du dossier du client a progressivement été in-tégrée dans les règles déontologiques. Etant donné qu'un manquement déontologiquepeut également être considéré comme une faute civile '(#, cette réglementation déontolo-gique sévère entrave également l'admissibilité du droit de rétention au niveau du droit ci-vil. L'art. 26 de l'A.R. du 1er mars 1998 impose à présent expressément à l'expert-comp-table externe l'obligation de remettre immédiatement au client, à sa demande, tous leslivres et documents qui lui appartiennent '').

On constate une plus grande indulgence pour d'autres applications de l'exceptio non adim-pleti contractus, à savoir le refus d'exécuter des obligations lorsque le client ne respecte paslui-même ses obligations. Ici aussi, il faut faire preuve de la plus grande prudence, en parti-culier pour ce qui est de l'expiration éventuelle de délais. Une fois de plus, une notificationécrite faite dans les délais sera essentielle.

8. La prescription de droit civil

L a loi du 10 juin 1998 ''" a modifié la prescription de droit civil en profondeur. Cetteloi prévoit pour toutes les actions personnelles ''(, par l'introduction d'un nouvel art.

2262bis C.civ., une prescription de dix ans, au lieu de l'ancienne prescription trentenairede droit commun. Je reviendrai plus loin sur le sujet des dérogations en ce qui concerneles actions extra-contractuelles en dommages et intérêts.

En dehors de cette prescription de droit commun, l'art. 2276ter C.civ. ''' intéresse enco-re également l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal. Avant la modification de loi du10 février 1990, toutes les prestations de l'expert-comptable relevaient de la responsabi-lité trentenaire ordinaire (de l'époque), étant donné qu'il n'existait aucune prescriptionspéciale. L'article 2276ter C.civ. précise à présent au paragraphe 1 que "les experts sontdéchargés de leur responsabilité professionnelle et de la conservation des pièces dix ansaprès l'achèvement de leur mission ou, si celle-ci leur a été confiée en vertu de la loi, cinqans après le dépôt de leur rapport. Cette prescription n'est pas applicable lorsque l'experta été constitué expressément dépositaire de pièces déterminées". Il ne fait aucun douteque les experts-comptables et/ou les conseils fiscaux relèvent de la notion d' "experts" etque l'article susmentionné leur est applicable.

Quelques problèmes d'interprétation ont fait l'objet d'une discussion juste après l'entréeen vigueur de l'art. 2276ter C.civ. On se demandait tout d'abord si le délai réduit s'ap-

'($] Dans une ordonnance du juge des référés% lePrésident a argumenté que "la possibilité de l'ex!pert!comptable de ne pas restituer certains do!cuments à son client% entache dans une largemesure la réputation de la confiance absoluesouhaitable et requise pour cette profession&"(Réf& Liège (( septembre "##'% J&L&M&B&% "##*%')#)& L'expert!comptable a été condamné à res!tituer les documents sous peine d'une astreintede ") ))) BEF par jour de retard&

'(-] Voir: X& �L�expert!comptable et le droit de réten!tion�% IEC!Info% "##-% $/"&

'(,] Voir: X&% "La responsabilité civile et pénale del�expert!comptable externe"% I&E&C&% "#++% #&

'(+] X&% "L�expert!comptable et le droit de rétention"%IEC!Info% "##'% "(/'&

'(#] Cfr ci!dessus& '')] Art& (- de l'A&R& du "er mars "##+ fixant le règle!

ment de déontologie des experts!comptables%M&B&% '" mars "##+&

''"] Loi du ") juin "##+ modifiant certains disposi!tions en matière de prescription% M&B&% ", juillet"##+&

''(] L'art& ((-( C&civ& est modifié en ce sens queseules les actions réelles sont prescrites aprèsl'écoulement d'une période de trente ans&

'''] Ainsi introduit par l'art& "er loi du "# février"##)% M&B&% ') mai "##)&

", Profession

''*] Art& ((,-bis C&civ& ''$] STERCKX D&% "Premier commentaire sur l'article

((,-bis du Code Civil"% J&T&% "#+$% $'*% n° +; VANOEVELEN A&% "Algemeen overzicht van de be!vrijdende verjaring en de vervaltermijnen in hetBelgische Privaatrecht"% T&P&R&% "#+,% ",#$&

''-] COLLE Ph&% Eerste commentaar bij het nieuweartikel ((,-ter B&W&% R&W&% "##)!#"% ""$&

'',] Contra: CHRISTIAENS% A&% La responsabilité ci!vile de l�expert!comptable% IEC% "#+,% p&'"&

''+] En ce compris la distinction entre les actionscontractuelles et extra!contractuelles& En ce quiconcerne les actions extra!contractuelles% voirci!dessous&

''#] Art& ((,-ter% al&"% (∞ C&civ&'*)] Art& ((,-ter% al&"% "∞ C&civ&'*"] COLLE% Ph&% "Eerste Commentaar bij het nieuwe

artikel ((,-ter B&W&"% R&W&% "##)!#"% ""$& '*(] P&ex& le rapport relatif à l'apport en nature% im!

posé par l'article (#bis des L&C&S&C& '*'] Voir e&a& X&% "Prescription de la responsabilité

des experts"% IEC!info% - septembre "##*% "-/*!$& '**] Voir aussi : Rapport annuel I&E&C&% "##)% ",#& '*$] Voir: Rapport annuel I&R&E& "##)% "--&

pliquait uniquement à la responsabilité contractuelle ou s'il s'appliquait également à laresponsabilité extra-contractuelle. En ce qui concerne le délai réduit pour la responsabili-té professionnelle des avocats ''*, on admet que le législateur visait uniquement la res-ponsabilité contractuelle ''$. Il y a toutefois lieu d'opérer une distinction en ce qui concer-ne la responsabilité professionnelle des experts entre les experts qui ont été désignés parles parties et ceux qui ont été désignés par le juge. Dans le premier cas, il est évident queseule la responsabilité contractuelle est visée ''-. Dans le cas où l'expert a été désigné parle juge, une responsabilité contractuelle ne serait pas possible '',. Le nouvel article ne se-rait donc applicable qu'aux actions en responsabilité portant sur des fautes se trouvantdans un "rapport direct" avec l'exécution de la mission imposée par le juge. Toutes lesautres actions intentées par rapport à des fautes qui n'ont été commises que "suite à"l'exécution de la mission relèvent toujours de la prescription de droit commun de l'art.2262bis C.civ ''+.

Un deuxième problème d'interprétation se pose lorsque l'expert-comptable et/ou leconseil fiscal tombe sous la prescription de 5 ans ''#, ou la prescription de 10 ans '*).Dans les commentaires originels, les opinions à ce sujet étaient très partagées. Le pro-blème se résume à la question de savoir quand une mission est confiée à l'expert "en ver-tu" de la loi, ce qui limiterait sa responsabilité à 5 ans "après le dépôt de son rapport".

Dans le commentaire ci-dessus, COLLE plaidait pour une interprétation très prudente '*".Selon l'auteur, l'article 2276ter, alinéa 1er, 2∞ vise uniquement les missions d'expertisesqui sont imposées aux parties par un texte de loi. L'expert ne peut dès lors plus invoquerque la prescription abrégée de 5 ans lorsqu'il s'agit d'une mission obligatoire pour les par-ties. L'auteur énumère également quelques exemples d'expertises ordonnées par la loi'*(. On retrouvait face à cette interprétation restrictive la recommandatation de l'I.E.C. '*' se-lon laquelle l'article 2276ter visait toutes les missions appartenant au monopole légal dela profession: "les missions privées ou judiciaires, les missions en application de l'art. 64,par. 2 des L.C.S.C. et a fortiori les mandats spéciaux, cités dans la même loi, qui ont ex-pressément été réservées aux experts-comptables" '**. Pour sa part, l'I.R.E., confronté àcette problématique, tenta au départ de temporiser, contrairement à l'I.E.C. '*$. Il est as-sez singulier de constater que jusqu'à présent, aucune décision de principe n'est encoreconnue concernant cette problématique tandis qu'aucune suite n'a été donnée à cettecontroverse dans la doctrine. De même, la nouvelle loi du 10 juin 1998 dont question ci-dessus ne change rien à l'art. 2276ter C.civ. La prudence est donc de rigueur: puisquel'art. 2276ter, alinéa 1er, 2° sera vraisemblablement interprété de façon restrictive par letribunal, il est recommandable de prendre les précautions nécessaires contre d'éven-tuelles actions en responsabilité contractuelle pendant 10 ans. Cette mesure peut revêtirtoute son importance principalement en ce qui concerne la conservation des documents.Répétons encore en passant que lorsque l'expert-comptable ou le conseil fiscal est ex-pressément chargé de la conservation de certains documents, la prescription spéciale(donc courte) de l'art. 2276ter C.civ. ne s'applique pas intégralement.

Profession "+

A partir du moment où l'on part du principe que l'expert-comptable externe et/ou leconseil fiscal externe exercera presque toujours son activité dans un quelconque

lien contractuel '*-, la question de la responsabilité extra-contractuelle du professionnelobéira aux règles du concours et de la coexistence d'une action contractuelle avec uneaction extra-contractuelle '*,. Etant donné la complexité de cette problématique du droitdes obligations, nous nous limiterons ici à citer quelques principes très généraux.

Par "concours", il faut entendre en premier lieu la possibilité pour le cocontractant d'in-tenter à l'encontre de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal, outre une action sur unebase contractuelle, une autre action sur une base extra-contractuelle. Mais vu le peu d'in-térêt réel qu'elle présente, nous ne nous attarderons pas sur la question. La règle généra-le dit que le cocontractant ne pourra exiger aucune réparation en vertu des articles 1382C.civ. et suiv. lorsque le dommage découle exclusivement d'un manquement à l'exécu-tion du contrat, excepté si le manquement contractuel est également réprimé par voiepénale '*+!'*#.

Par "coexistence", il faut entendre (entre autres '$)) la possibilité pour un tiers d'intenterlui-même une action sur la base de la responsabilité extra-contractuelle, en dépit du faitque l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal ait exercé son activité dans un lien contrac-tuel. Par "tiers", il faut entendre "quiconque ne se trouvait pas, pour le dommage découlantde l'acte, dans un quelconque lien contractuel avec l'expert-comptable ou le conseil fiscal '$"”.A cet égard, songeons d'abord à la situation dans laquelle le cocontractant de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal est déclaré en faillite ou est apparu insolvable et dans la-quelle les personnes octroyant un crédit ou les organismes financiers, par exemple, en-tendent prouver avoir subi un dommage par la manière dont le professionnel a exécutésa mission pour le failli. Nous expliquerons brièvement ci-dessous si une telle action estpossible. Nous évoquerons d'abord les différences principales entre les actions fondéessur la responsabilité contractuelle, d'une part, et sur la responsabilité extra-contractuelle,d'autre part.

'*-] Voir ci!dessus: la réserve formulée à cet égardlorsque l'expert!comptable agit en qualité d'ex!pert judiciaire&

'*,] Art& "'+( et suiv& C&civ& '*+] Cass& "- mai "#,*% Arr& Cass&% "#,*% ")**; VAN!

DENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE% M etHAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit onrecht!matige daad"% T&P&R&% "#+)% p&"*-"!"*-'% n° (*(&

'*#] Dans cette optique% le cocontractant pourraitpar exemple intenter une action extra!contrac!tuelle contre l'expert!comptable pour cause deviolation du secret professionnel&

'$)] Par �coexistence�% on entend en outre la possibi!lité d'intenter une action contractuelle enmême temps qu'une action que l 'un descontractants pourrait intenter contre l'agentd'exécution de son cocontractant& Dans ce cas%nous pouvons à nouveau faire référence à l'hy!pothèse susmentionnée du client qui a contrac!té avec une société professionnelle% mais qui en!tend attaquer% outre la société elle!même% éga!lement le professionnel à titre personnel&

'$"] Voir: VAN OEVELEN% A&% �De civielrechtelijkeaansprakelijkheid van de belastingconsulent�%T&Fisc&R&% "#+,% n° '#; JOSEPH% G&% �De aanspra!kelijkheid van fiscale consulenten�% R&W&% "#+,!++% "($#&

IV& LA RESPONSABILITÉ EXTRA!CONTRAC!TUELLE DE L�EXPERT!COMPTABLE ETDU CONSEIL FISCAL

A& Introduction

"# Profession

'$(] NELISSEN% J&M&% De gemeenrechtelijke aanspra!kelijkheid van de accountant% Limburgse Vereni!ging van Accountants% journée d'étude du ") oc!tobre "##(% p&(&

'$'] Voir: VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKEN!BORNE% M et HAMELINK% P&% "Aansprakelij!kheid uit onrechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)%p&""-(% n° "$; VANDENBERGHE% H&% "De grond!slag van de contractuele en extracontractueleaansprakelijkheid voor eigen daad"% T&P&R&% "#+*%n° $&

'$*] VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE%M et HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit on!rechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)% p&""-*% n° "-&

'$$] Art& ""$" C&civ&'$-] Nous pensons par exemple à la théorie de la

"cause adéquate"% comme relativisation de la"théorie de l'équivalence" traditionnelle&

'$,] VAN OMMESLAGHE% P&% "Sancties bij contrac!tuele wanprestaties"% T&P&R&% "#+*% n° $(&

'$+] Seule l'existence du dommage doit être prévi!sible% pas nécessairement sa portée& Cass& $ janvier "#-(% Pas&% "#-(% I% $'")&

'$#] Art& ""$) C&civ& '-)] Art& ""*# C&civ& '-"] VAN OMMESLAGHE% P&% "Sancties bij contrac!

tuele wanprestaties"% T&P&R&% "#+*% n° $'&

L es différences recensées ci-dessous semblent être les plus évidentes, mis à part le faitque la responsabilité contractuelle ne peut être invoquée que par le cocontractant.

Cependant, il ressort également de la jurisprudence et de la doctrine qu'il ne faut pas ac-corder trop d'importance à ces différences car en pratique, le juge les atténue ou les rela-tivise souvent et à juste titre.

1. La faute

E n principe, dans le cas de l'acte irrégulier, le critère est celui de la faute la plus légè-re ou culpa levissima, alors que la responsabilité contractuelle n'est mise en cause

que par la culpa levis in abstracto, ou la faute légère “ordinaire”, comme il est décrit ci-avant. On observe souvent à juste titre '$( qu'il est rarement aisé d'opérer la distinctionentre les deux fautes qui, dans la pratique, tend à s'estomper. C'est surtout pour la res-ponsabilité professionnelle que les deux critères semblent rarement aisés à distinguer, eten matière d'actions extra-contractuelles, il paraît préférable d'appliquer, fût-ce implicite-ment, le critère du "professionnel normalement prudent et diligent". Puisque l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal normalement prudent et diligent n'est pas "superman",la faute la plus légère ne lui sera pas imputée '$'. Pour ce qui est de la faute extra-contrac-tuelle, on admet également qu'un bon exercice de la profession va de pair avec une libremarge d'appréciation autorisant erreurs ou fautes d'appréciation, sans qu'une responsa-bilité ne puisse en découler '$*.

2. Le lien causal

L es conséquences d'un acte irrégulier ne se résument pas à la seule réparation dudommage causé directement par cet acte, mais aussi à celle de tout le dommage

causé indirectement: il suffit que la partie préjudiciée prouve l'existence d'un lien démon-trant le caractère de nécessité entre la faute et le dommage, ce qui revient à prouver quesans la faute, le dommage ne se serait pas produit tel qu'il s'est produit concrètement eteffectivement. La responsabilité contractuelle ne donne en revanche lieu qu'à la répara-tion du dommage immédiat et direct résultant de l'inexécution contractuelle '$$.

Dans la pratique, il est fréquent que cette distinction s'estompe également, en raison dufait que la jurisprudence intègre, au travers de nombreuses théories de la "causalité", unesorte de "principe de raison" en matière de reconnaissance d'un lien causal entre une fau-te et le dommage causé indirectement '$-. Tant pour une faute contractuelle que pourune faute extra-contractuelle, on vérifiera sur la base du critère de raison si le dommagese serait ou non produit sans la faute '$,.

3. Le dommage

A lors que la responsabilité extra-contractuelle entraîne la réparation du dommagedans son intégralité, l'inexécution contractuelle a pour seul effet la réparation du

dommage prévisible '$+ au moment de la conclusion du contrat, excepté en cas de fauteintentionnelle '$#. Le dommage à indemniser consiste en la perte subie et le manque àgagner '-). Dans ce cadre également, la jurisprudence tendra souvent vers une formed'égalité de droits '-", par confrontation au critère de raison.

En règle générale, on peut dès lors conclure que l'appréciation de fait du juge – enten-dez: le principe de raison – relativisera largement ces différences - à première vue – consi-dérables et ce, selon chaque cas particulier. Nous nous bornons ci-dessous à commenterles questions de savoir dans quelles circonstances l'expert-comptable et/ou le conseil fis-cal commet précisément une faute extra-contractuelle qui peut éventuellement mettreen cause sa responsabilité à l'égard de tiers.

B& différence générale entre la responsabilité contractuelle et extra!contractuelle

Profession ()

1. Règles générales

L e fait qu'une infraction à l'obligation générale de prudence et de diligence supposeégalement un manquement à une obligation contractuelle n'empêche pas que l'au-

teur de cette faute soit extra-contractuellement responsable du dommage ainsi causé àun tiers '-(. Il suffit à cet effet que la faute contractuelle puisse être qualifiée de "compor-tement social imprudent et négligent" au sens des art. 1382 et suiv. C.civ. '-'. Le principesusvisé est dénommé "règle de coexistence" entre les responsabilités contractuelle et ex-tra-contractuelle '-*. Outre la violation de la norme générale de prudence et de diligence,toute infraction à une règle de droit est également considérée comme une faute au sensde l'art. 1382 C.civ. Autrement dit, toute infraction à une prescription légale '-$ suffit àretenir éventuellement une faute extra-contractuelle '--.

2. Contenu concret

C omme en matière de responsabilité contractuelle, l'éventuelle faute extra-contrac-tuelle de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal dans l'exercice de sa profession

peut être confrontée à une série de normes plus concrètes. A cet égard se pose systéma-tiquement la question de savoir si la simple infraction à une telle norme est suffisantepour retenir une faute extra-contractuelle dans le chef du professionnel. Généralement,il convient de se reporter à ce qui a déjà été dit précédemment sur la responsabilité contractuelle.

a. Infraction aux normes générales et particulières de révision ?

Les normes de révision générales et particulières ne sont généralement pas considéréescomme des règles de droit réelles, si bien que l'infraction aux normes n'implique pas auto-matiquement l'existence d'une faute '-,. Comme exposé ci-avant en matière de responsa-bilité contractuelle, ces normes peuvent d'évidence être utiles afin de déterminer com-ment un expert-comptable et/ou conseil fiscal normalement prudent et diligent agiraitdans les mêmes circonstances '-+, ce pour établir, le cas échéant, une faute extra-contrac-tuelle.

b. Fautes d'appréciation ?

Les fautes d'appréciation de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal dans l'exercice desa profession sont susceptibles de répondre intégralement aux considérations émises pré-cédemment en matière de responsabilité contractuelle. En dépit de la norme théorique-ment plus stricte à laquelle doit être confrontée la responsabilité extra-contractuelle, l'ap-préciation d'un tel manquement ne paraît faire l'objet que d'une distinction minime, voi-re d'aucune distinction. Le "contrôle marginal" qui confère au professionnel une margede liberté dans l'exercice de ses activités – contractuelles '-#- paraît tout aussi bien admiscomme méthode d'appréciation de la faute extra-contractuelle.

c. Infraction aux normes déontologiques ?

La réponse à cette question semble soulever bon nombre de contestations. De nom-breux auteurs semblent vouloir admettre que l'infraction à une norme déontologiqueconstitue automatiquement une faute dans le chef du contrevenant au sens de l'art. 1382C.civ. ',). Dans l'article qu'il a consacré aux sanctions réprimant l'absence de rapportsconcernant l'assemblée générale, TILLEMAN adopte un point de vue plus prudent ',", quiparaît davantage acceptable. Au même titre que la responsabilité contractuelle, l'appli-cation d'une condamnation disciplinaire doit être considérée comme une indication im-portante du fait que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal n'a pas agi comme auraitagi un professionnel normalement prudent et diligent. En effet, puisque d'un point de vue

'-(] Cass&% (" janvier "#++% Arr& Cass&% "#+,!++% -*" etR&W&% "#++!+#% -,$% note E& DIERICKX; dans lemême sens: Cass&% "" juin "#+"% Arr& Cass&% "#+)!+"% ""-+ et R&W&% "#+"!+(% ",*+ avec note&

'-'] Voir: VAN OEVELEN% A&% �De civielrechtelijkeaansprakelijkheid van de belastingconsulent�%T&Fisc&R&% "#+,% n° *)

'-*] KRUITHOF% R&% "Verbintenissen"% T&P&R&% "##*% I% *#"&

'-$] P& ex& toute omission d'une mention légalementprescrite dans un rapport&

'--] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l�ab!sence de rapports ainsi que les défauts de rédac!tion ou la remise tardive de rapports concernantl�assemblée générale"% L�Expert!Comptable belge%"##*% ((&

'-,] CORNELIS% L&% Beginselen van het Belgisch bui!tencontractuele aansprakelijkheidsrecht% Maklu%Anvers% "#+#% n° "$)&

'-+] Cf& ci!dessus& '-#] Cf& ci!dessous& Voir également les considéra!

tions susmentionnées relatives à la notion de"contrôle marginal"&

',)] VAN OMMESLAGHE% P&% La responsabilité desprofessionnels de la comptabilité et de la révi!sion comptable% Centre des Facultés Universi!taires Catholiques pour le recyclage en droit%p&'&

',"] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l�ab!sence de rapports ainsi que les défauts de rédac!tion ou la remise tardive de rapports concernantl�assemblée générale"% L�Expert!Comptable belge%"##*% (*&

C& Dans quelles circonstances l�expert!comptableet/ou le conseil fiscal commet!il une faute extra!contractuelle ?

(" Profession

',(] Cf& ci!dessus& ','] Art& ,% § $ de la loi du (( avril "### relative à la

discipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

',*] VAN OMMESLAGHE% P&% La responsabilité desprofessionnels de la comptabilité et de la révi!sion comptable% Centre des Facultés Universi!taires Catholiques pour le recyclage en droit%p&*&

',$] LIMPENS J&% "Responsabilité du Contractant en!vers le tiers du chef de la violation du contrat"%Rev& Dr& Int& Dr& Comp&% "#$*% numéro spécial% p&")(; Cass& "( décembre "#$+% R&C&J&B& "#-)% *%avec note G& VANHECKE&

',-] NELISSEN% J&M&% De gemeenrechtelijke aanspra!kelijkheid van de accountant% Limburgse Vereni!ging van Accountants% journée d'étude ") oc!tobre "##(% p&""&

',,] Voir e&a&: Cass& ") février "#+"% Arr& Cass&% "#+)!+"% -*'; Cass&% (# mai "#+*% Arr& Cass&% "#+*!+$%"($+&

',+] Pour la distinction entre "clause de responsabili!té" et "clause de garantie"% voir: KRUITHOF% R&%"Verbintenissen"% T&P&R&% "##*% I% n° ((+&

strictement juridique, aucun lien ne peut exister entre une condamnation disciplinaire et laresponsabilité civile professionnelle ',(, ce point de vue traduit mieux, à notre avis, la mar-ge dont bénéficie le juge dans le cadre de l'appréciation de la méthode de travail de l'ex-pert-comptable et/ou du conseil fiscal. En ce qui concerne l'importance de l'infraction àune norme déontologique au moment d'intenter une action extra-contractuelle, il impor-te de renvoyer de nouveau à l'art. 5, § 5 de la loi relative à la discipline professionnelle desexperts-comptables et des conseils fiscaux qui prévoit à présent expressément que les dé-cisions des commissions de discipline et d'appel ',' seront communiquées à toute person-ne concernée ayant introduit une plainte. Cette disposition a pour effet que le plaignant-non client aura désormais également toujours la possibilité, lorsque sa plainte est suscep-tible d'entraîner une condamnation disciplinaire, d'invoquer la décision disciplinaire et lesmotivations qu'elle contient dans le cadre d'une action extra-contractuelle.

d. Une inexécution purement contractuelle suffit-elle ?

En règle générale, on admet que le manquement purement contractuel ne constitue ensoi aucune faute à l'égard de tiers au sens de l'art. 1382 C.civ. ',*. Cependant, il est extrê-mement important de souligner que l'obligation générale de prudence et de diligence,dont la méconnaissance constitue un acte irrégulier, peut naître ou être étendue en ver-tu d'un contrat auquel le préjudicié n'était pas partie ',$. A cet égard, le juge appelé à sta-tuer sur une action extra-contractuelle aura avantage à procéder à la vérification ducontenu précis et des circonstances du contrat conclu entre l'expert-comptable et/ou leconseil fiscal et son client. Ainsi, par exemple, le fait qu'un certain conseil a été fournidans une situation d'extrême urgence pourra éventuellement à nouveau influencer l'ap-préciation d'une éventuelle faute extra-contractuelle.

T ant la jurisprudence que la doctrine affirment indubitablement qu'un contractantpeut exclure contractuellement sa responsabilité extra-contractuelle ',-. La Cour de

cassation a en effet décidé à plusieurs reprises que les art. 1382 et suiv. C.civ. ne relèventpas de l'ordre public ',,. Il en découle que les clauses d'exonération sont en principe li-cites, excepté lorsqu'elles sont contraires aux dispositions légales impératives ou qu'ellesoctroient l'exonération pour un dol personnel.

Toutefois, nous sommes d'avis que ces principes, même généraux, doivent être relativisésdans une large mesure! Ce dont le professionnel convient avec son cocontractant de-meure une disposition contractuelle qui en soi n'est pas opposable aux tiers. Autrementdit, le professionnel convient davantage d'une clause de garantie ',+ avec son cocontrac-tant que de l'exclusion de la possibilité d'une action extra-contractuelle intentée à son en-contre. Ce dont le professionnel convient avec son cocontractant correspond en effetseulement à l'engagement de ce dernier, lorsqu'une action extra-contractuelle est formu-lée à l'encontre du professionnel, à garantir celui-ci de tous les montants pour lesquels ilserait condamné en faveur de tiers. En l'occurrence, ceci signifierait tout au plus que l'ex-pert-comptable et/ou le conseil fiscal peut effectivement être attaqué, mais qu'il pourraitappeler son mandant à la cause afin de se faire couvrir. Dans la pratique, il est hautementprobable qu'une telle action extra-contractuelle se produise principalement lorsque lemandant a été déclaré lui-même insolvable ou en faillite et que les créanciers tentent parce biais de récupérer certaines sommes. Dans ces circonstances, la clause de garantie neprésentera plus aucune valeur, puisque le mandant ne sera plus en position d'exonérer leprofessionnel des revendications de tiers. Il serait par conséquent intéressant d'insérerdans une telle clause une sûreté supplémentaire, sans pour autant exclure la possibilitépour des tiers d'intenter une action à l'encontre du professionnel.

D& L�expert!comptable et/ou le conseil fiscal peut!il exclure contractuellement sa responsabilité

Profession ((

En outre, la modification de loi du 13 avril 1995 semble enfin également avoir mis un ter-me à cette possibilité, puisque l'art. 84 de la loi relative à la réforme du révisorat d'entre-prises, repris par l'art. 33 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables etfiscales, interdit en règle générale à l'expert-comptable et au conseil fiscal ',#, de limiterleur "responsabilité de droit commun", alors que la disposition de loi n'opère à cet égardaucune distinction entre la responsabilité contractuelle et extra-contractuelle. Toutefois,l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal sera sans aucun doute autorisé à convenirconventionnellement avec le client quel usage pourra être fait des avis ou autres presta-tions fournies, et de limiter ainsi les actions extra-contractuelles éventuelles.

I l a été démontré ci-dessus '+) que la loi du 10 juin 1998 '+" a limité le délai de pres-cription de toutes les actions personnelles à dix ans, suite à l'introduction du nouvel

article 2262bis C.civ. Nous avons également déjà parlé de la discussion quant à savoir sila prescription spéciale visée à l'art. 2276ter C.civ. s'appliquait uniquement aux actionscontractuelles ou si elle était également d'application aux actions extra-contractuelles.Nous avons prudemment opté pour la première interprétation.

Toutefois, la loi du 10 juin 1998 a également instauré des modifications radicales dans lerégime de la prescription extra-contractuelle. Conformément à l'art. 2262, al.1 2° C.civ.,toutes les actions en justice en réparation d'un dommage intentées sur la base de la res-ponsabilité extra-contractuelle se prescrivent après cinq ans à compter du jour suivant ce-lui auquel le préjudicié a été informé du dommage ou de son aggravation et de l'identitéde la personne qui en est responsable.

Dans tous les cas, l'action se prescrit au plus tard après vingt ans à compter du jour sui-vant celui auquel le fait qui a causé le dommage s'est produit. Le législateur a vraisem-blablement eu l'intention d'inciter les créanciers à ne pas faire traîner inutilement leschoses une fois qu'ils ont connaissance tant de l'existence du dommage que de l'identitéde l'auteur '+(. En outre, il importe de laisser au préjudicié largement le temps de s'assureravec certitude du dommage et de l'identité de l'auteur. C'est la raison pour laquelle undouble calcul du délai doit être pris en considération pour les actions intentées en matièrede responsabilité extra-contractuelle.

O utre les sanctions strictement pénales que peut encourir l'expert-comptable et/oule conseil fiscal dans l'exercice de sa profession, il existe, comme nous l'avons déjà

exposé, également un large éventail de mesures pouvant être infligées par l'autorité dé-ontologique à l'occasion de certains faits. Cette "responsabilité déontologique" est sansaucun doute essentielle en ce qui concerne les différentes facettes de la responsabilitécommentées ci-avant. Les décisions en matière disciplinaire ne sont en effet jamaiscontraignantes pour le juge, mais constituent souvent, comme nous l'avons déjà démon-tré ci-avant, une indication essentielle pour constater une faute dans le chef de l'expert-comptable '+'. En effet, en matière de responsabilité déontologique , ce sont des spécia-

',#] Depuis la modification de loi susmentionnée% selon laquelle la règle est également applicableaux conseils fiscaux&

'+)] Voir ci!avant concernant la prescription de laresponsabilité contractuelle&

'+"] Loi du ") juin "##+ modifiant certaines disposi!tions en matière de prescriptions% M&B&&% ",juillet "##+&

'+(] Voir: CLAEYS% I&% �De nieuwe verjaringswet: Eeninleidende verkenning�% R&W&% "##+!##% '#*&

'+'] Cf& ci!dessus&

E& Prescription extra!contractuelle

V& LE RESPONSABILITÉ DÉONTOLOGIQUEDE L�EXPERT!COMPTABLE ET/OU DUCONSEIL FISCAL

A& Introduction

(' Profession

'+*] Il faut entendre par �responsabilité déontolo!gique� sensu lato toutes les conséquences qui serapportent à la déontologie% ce qui est plus largeque les sanctions disciplinaires proprement dites(cf& ci!dessous)&

'+$] P& ex: Art& **- C&I&R& qui ne peut être appliquéaux professionnels qui sont soumis à une disci!pline professionnelle légalement organisée&

'+-] P& ex&: Art& (" de la loi du "" janvier "##' relativeà la prévention de l'utilisation du système finan!cier aux fins du blanchiment de capitaux&

'+,] Ancien art& #" de la loi relative à la réforme durévisorat d'entreprises&

'++] Avis du Conseil d'Etat concernant le projet de loirelatif à la discipline professionnelle des experts!comptables et des conseils fiscaux% Doc&parl&%Chambre% "#(*/"% -'& La même critique a égale!ment été commentée dans le Rapport établi aunom de la Commission pour les entreprises(Rapport établi au nom de la Commission pourles entreprises sur le projet de loi relatif à la dis!cipline professionnelle des experts!comptableset des conseils fiscaux% Doc&parl&% Chambre%"#('/(% "))& Il a été souligné à juste titre que les�droits� du Trésor sont par nature souvent dia!métralement opposés à l'essence même de lafonction d'expert!comptable et de conseil fiscal&

'+#] Cette disposition vise une possibilité de sanctionpour les mêmes comportements que le ministredes Finances peut refuser de reconnaître%conformément à l'art& **- C&I&R& (cf& ci!dessus)&Les travaux préparatoires renvoient par ailleursexpressément à cet article qui% du fait du régimelégal de la discipline des conseils fiscaux% sous!trait également ces professionnels du champd'application de l'art& **- C&I&R& (Exposé des Mo!tifs du projet de loi relatif à la discipline profes!sionnelle des experts!comptables et des conseilsfiscaux% Doc&parl% Chambre% "##+!##% "#(*/"% ($)

'#)] L'A&R& du "er mars "##+ fixant le règlement dedéontologie des experts!comptables% M&B&% '"mars "##+&

'#"] Loi du (( avril "### relative à la discipline pro!fessionnelle des experts!comptables et desconseils fiscaux% M&B&% "" mai "###&

'#(] Voir : GEENS K& Het vrije beroep% BeroepsschriftK&U& LEUVEN% "#+-% n° -+*% p& $(+; GODE!FROID% J&% "La profession de l'expert comptableet son éthique"% Rev& B& Compt&% "##*% "'&

'#'] Art& $ A&R& " mars "##+ fixant le règlement dedéontologie des experts!comptables% M&B&% '"mars "##+&

listes "de la branche" proprement dite qui jugent le professionnel, alors qu'il en va autre-ment pour les tribunaux proprement dits. Dès lors, il est normal qu'à défaut de compé-tences spécifiques propres en la matière, le juge aura souvent tendance à s'enquérir del'avis de l'autorité déontologique '+*, lorsqu'il doit apprécier la méthode de travail d'unprofessionnel. En outre, l'existence '+$ de certaines autres sanctions, ou leur mode d'ap-plication '+-, dépendent parfois de l'existence ou non d'institutions disciplinaires régiespar la loi ou non.

Outre les importants effets, fussent-ils indirects, que peut produire la responsabilité dé-ontologique pour la responsabilité civile et pénale de l'expert-comptable et/ou du conseilfiscal, l'analyse de cette responsabilité déontologique est tout aussi essentielle du fait queles sanctions disciplinaires qu'elle implique peuvent être elles-mêmes considérables. L'ar-ticle 4 '+, de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux stipule que les peines disciplinaires peuvent être infli-gées aux experts-comptables et aux conseils fiscaux:

1• “qui, dans l'exercice de leur profession, ont manqué à leurs obligations professionnelles";

2. “qui ont manqué aux principes de dignité, de probité et de délicatesse qui font labase de la profession”.

Le nouvel article 4 contient un critère de plus par rapport à l'art. 91 de la loi de Réforme:

3• qui lèsent manifestement les droits du Trésor ou qui abusent des procédures fiscalesdans l'exercice des activités relatives aux professions comptables et fiscales”.

La tâche ne fut pas facile en ce qui concerne la formulation de ce dernier critère lors del'élaboration de la loi. A l'origine, le texte du projet prévoyait la possibilité de sanctionsdisciplinaires, pour ceux qui “qui lèsent manifestement les droits du Trésor”. Cette for-mulation a été critiquée à juste titre et avec succès par le Conseil d'Etat en raison de sa dé-finition trop large '++!'+#.

Il va sans dire que le cumul de ces notions s'inscrit dans un cadre très général. Par ailleurs,notamment en raison du vaste éventail d'actes potentiellement fautifs, il n'existe aucuneliste limitative des fautes professionnelles susceptibles de donner lieu à des sanctions dis-ciplinaires. Dans la suite de l'exposé, nous tenterons de décrire succinctement l'organisa-tion de la procédure disciplinaire, avec un bref aperçu des principales règles déontolo-giques. Cette problématique a récemment été réglée successivement par l'A.R. du 1ermars 1998 fixant le règlement de déontologie des experts-comptables '#) et par la loi du22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et desconseils fiscaux '#". Notons dès le départ que ces sources n'ont pas l'intention de décrirede manière complète les éventuelles infractions déontologiques de l'expert-comptableet/ou du conseil fiscal. En outre, contrairement à ce qui est une règle établie en matièrepénale, une sanction disciplinaire est possible, sans qu'un texte de loi qualifie les actes in-criminés de "punissables". En effet, le principe "nullum crimen, sine lege" ne s'appliquepas en matière disciplinaire '#(.

L 'A.R. du 1er mars 1998 réglait uniquement la déontologie de l'expert-comptable,puisque la profession de conseil fiscal n'était, à ce moment, pas encore réglementée.

En revanche, la loi du 22 avril relative à la discipline professionnelle des experts-comp-tables et des conseils fiscaux a réglé la procédure pour les deux professions. En ce quiconcerne la procédure, l'A.R. du 1er mars 1998 ne prévoit par ailleurs que quelques dispo-sitions, à savoir:

• L'obligation de coopération de l'expert-comptable avec la personne chargée de l'enquê-te par le Conseil de l'Institut, préalablement à d'éventuelles poursuites disciplinaires '#'.

B& L�organisation de la procédure disciplinaire pourles experts!comptables et les conseils fiscaux

Profession (*

• Lorsqu'une plainte est déposée auprès du Conseil, celui-ci informe le plaignant du ré-sultat motivé de l'enquête '#*.

• L'A.R. prévoit la possibilité pour le Conseil de l'Institut d'assister aux débats ou d'êtreentendu, éventuellement avec l'assistance d'un avocat. La Commission de disciplinepeut entendre chaque plaignant '#$.

• En outre, l'A.R. impose à l'expert-comptable l'obligation de communiquer toute déci-sion de la Commission de discipline comprenant une sanction de suspension de plusd'un mois, aux clients qui font appel à lui pendant la période de suspension '#-.

De plus, la procédure existante pour les experts-comptables, outre quelques nouveautés,a globalement été conservée dans la nouvelle loi et déclarée d'application aux deux fonc-tions. La nouvelle loi est entrée en vigueur au moment de la publication de son arrêtéd'exécution au Moniteur belge le 29 juin 1999.

1. Procédure

L a discipline professionnelle est en première instance toujours défendue par la Com-mission de discipline. Celle-ci se compose en première instance d'un président,

d'un juge au tribunal de commerce ainsi que de deux experts-comptables désignés par leConseil de l'Institut ayant la même qualité que le membre concerné '#,. Pour chaquemembre effectif, il est désigné un membre suppléant. La Commission comprend deuxchambres, l'une d'expression française et l'autre d'expression néerlandaise. La compéten-ce des chambres en matière linguistique est déterminée par la langue dans laquelle l'ex-pert-comptable et/ou le conseil fiscal a introduit sa demande d'obtention de la qualitéd’expert-comptable ou de conseil fiscal '#+.

La Commission de discipline est saisie de toute cause par le Conseil de l'Institut, agissantsoit d'office, soit sur les réquisitions écrites du Procureur général près la Cour d'appel, soità la demande de tout intéressé '##. Une autre nouveauté est que la possibilité est à présentexpressément prévue pour le ministre des Finances de déposer une plainte lorsque lesfaits se rapportent à des matières fiscales, telles que visées à l’art. 38 de la loi du 22 avril1999 relative aux professions comptables et fiscales. Le client lui-même ne peut toujourspas saisir directement la Commission de discipline d'une procédure, mais doit avant touts’adresser au Conseil de l’I.E.C., comme c’était le cas auparavant. La compétence duConseil quant à la formation d’un jugement relatif à l’existence de griefs suffisants ou nonet au renvoi, le cas échéant, du dossier à la Commission de discipline, a été expressémentcomparée dans les travaux préparatoires à la compétence de la chambre du conseil dansune instruction judiciaire *)).

La décision de renvoi doit être motivée en fait et en droit: elle doit contenir une descrip-tion des faits reprochés au professionnel ainsi que les dispositions légales, les dispositionsréglementaires ou les règles déontologiques sur lesquelles se fonde l’accusation *)".

L’art. 7 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comp-tables et des conseils fiscaux *)( stipule que l’appel des décisions de la Commission de dis-cipline est introduit auprès de la Commission d’appel. Cette Commission est présidéepar un conseiller près la Cour d’appel, assisté par un juge au tribunal de commerce, unjuge au tribunal du travail et deux membres ayant la même qualité que le membreconcerné *)'. Comme c’était le cas sous l’ancienne loi, nous constatons toujours que, tan-dis que la Commission de discipline compte une majorité d’experts-comptables ou deconseils fiscaux, à la Commission d’appel, la majorité va aux magistrats professionnels.Ceci pourrait s’expliquer *)* par l’influence du prescrit de l’article 6 C.E.D.H. qui prévoitque toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue “par un tribunal indépendantet impartial, établi par la loi”. Selon toute vraisemblance, il a été décidé pour l’institutionde la Commission d’appel qu’une majorité de magistrats professionnels offrirait de plusgrandes garanties quant à l’indépendance et l’impartialité au sein de la commission. Aumême titre que la Commission de discipline, la Commission d’appel se compose égale-ment de deux chambres, l’une d’expression française, l’autre d’expression néerlandaisedont la répartition de compétence demeure identique. De même, rien ne change à cetégard par rapport au régime relatif aux experts-comptables dans l’ancienne loi.

'#*] Art& - A&R& " mars "##+ fixant le règlement dedéontologie des experts!comptables: il ne s�agitici que de la communication du fait que despoursuites disciplinaires sont ou non intentées&Cette obligation de communication est à distin!guer de l�art& $% al& $ de la loi relative à la discipli!ne professionnelle des experts!comptables etdes conseils fiscaux% qui prescrit la publicationde la décision disciplinaire&

'#$] Art& , AR& " mars "##+ fixant le règlement de dé!ontologie des experts!comptables&

'#-] Art& + A&R& " mars "##+ fixant le règlement dedéontologie des experts!comptables& Il s�agit icide la communication par l�expert!comptable lui!même (seul) aux clients qui pourraient faire appel à lui pendant la période de la suspension&Cette obligation de communication est égale!ment à distinguer de l�art& $% § $ de la loi relativeà la discipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux% qui prescrit la pu!blication de la décision disciplinaire par l�organedisciplinaire et à (entre autres) chaque plai!gnant&

'#,] En fonction de la qualité du membre appelé àcomparaître% il s�agira d�experts!comptables oude conseils fiscaux&

'#+] Art& ' loi (( avril "### relative à la discipline pro!fessionnelle des experts!comptables et des con!seils fiscaux& Ancien art& #)% al& ( de la loi de Réforme&

'##] Art& $% § ( de la loi (( avril "### relative à la dis!cipline professionnelle des experts!comptableset des conseils fiscaux% ancien art& #* de la loi deréforme% qui déclare expressément applicablesles art& ()% §§ (!$; ()bis; ("% §§ (!$ et (' de la loidu (( juillet "#$' créant un Institut des Révi!seurs d�Entreprises&

*))] Avis du Conseil d�Etat sur le projet de loi relatif àla discipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils f iscaux % Doc &parl & %Chambre% "##+!##% "#(*/"% p& -*&

*)"] Art& $% § ( al& ' de la loi du (( avril "### relative àla discipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

*)(] Ancien article #' de la loi relative à la réformedu révisorat d�entreprises&

*)'] Art& #'% al& ( de la loi relative à la réforme du révisorat d�entreprises&

*)*] Voir dans ce sens: GODEFROID% J&% "La profes!sion de l'expert comptable et son éthique"% Rev&B& Compt&% "##*% "$&

($ Profession

*)$] Art& ("% § ( de la loi du (( juillet "#$' créant unInstitut des Reviseurs d�Entreprises&

*)-] L�ancienne loi parlait de trente jours&*),] Cf& ci!dessus&*)+] Art& ,% § ( de la loi du (( avril "### relative à la

discipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

*)#] Art& ,% § ' de la loi du (( avril "### relative à ladiscipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

*")] Dans ce cas également% la loi prévoyait un délaide trente jours&

*""] Art& - de la loi du loi (( avril "### relative à ladiscipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

*"(] Art& + de la loi du loi (( avril "### relative à ladiscipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

*"'] Cass& "( mars "##+% n° D&#,&)))*&N/"&*"*] Art& $% § '% al& " de la loi du (( avril "### relative à

la discipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

*"$] C�était le cas auparavant sur la base de la jurispru!dence (voir e&a&: C&E& "( mars "##)% T&B&P&% "##"%()*% n° '*&'"#) mais cette disposition est à présentexpressément insérée à l�art& $% §% al& ( de la loi du(( avril "### relative à la discipline professionnelledes experts!comptables et des conseils fiscaux&

*"-] Art& $% § '% al& $ in fine de la loi du (( avril "### re!lative à la discipline professionnelle des experts!comptables et des conseils fiscaux& La loi ne pres!crit pas que s�il se fait assister par un membre del�I&E&C&% celui!ci doit avoir la même qualité&

*",] Ainsi% une enquête disciplinaire du Conseil del�Institut des Reviseurs d�Entreprises% dont la dé!cision a été formulée en français% alors que lapersonne concernée par l�enquête avait toujoursutilisé le néerlandais% a été annulée (Tuchtr& ber&bedrijfsr& ", février "##'% T&G&R&% "##'% +,)&

*"+] Art& $% § * de la loi du (( avril "### relative à ladiscipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux

Le professionnel, le Conseil de l’I.E.C. et le Procureur général près la Cour d’appel peu-vent, comme dans l’ancienne loi *)$, interjeter appel, également dans un délai d’un mois *)-

à dater de la signification de la décision. Régulièrement, le Conseil de l’I.E.C. a effective-ment recours à cette compétence, lorsqu’il est d’avis que la sanction prononcée par laCommission de discipline n’est pas suffisamment sévère. La nouveauté est que le ministredes Finances a désormais également la possibilité d’interjeter appel lorsque les faits serapportent aux mêmes matières que celles pour lesquelles il peut introduire une plainte *),,et que toute personne ayant déposé plainte peut interjeter appel *)+. L’appel doit être noti-fié sous pli recommandé à la poste adressé à la Commission d’appel dans le délai légal *)#.

En cas de défaut, une opposition aux décisions de la Commission de discipline peut êtrenotifiée dans un délai d’un mois *") sous pli recommandé à la Commission de discipline *"" àcompter de la signification de la décision. Si la cause est traitée sur opposition, une nou-velle opposition n’est plus possible lorsque le professionnel appelé à comparaître fait ànouveau défaut.

Dans les trois mois à compter du jour où elle a été notifiée, la décision de la Commissiond’appel peut être déférée par l’expert-comptable ou le conseil fiscal concerné, le Conseilde l’Institut, le Procureur général près la Cour d’appel et le ministre des Finances, à laCour de cassation *"(, selon les formes des pourvois en matière civile. Contrairement àl’appel, le pourvoi en cassation ne peut être formé par un autre plaignant que le ministrede la Justice! Le pourvoi en cassation suspend la décision de la Commission d’appel. Sila décision est annulée, la Cour de cassation renvoie la cause devant la même Commis-sion d’appel, cette fois autrement composée, qui se conforme à la décision de la Cour surle point de droit jugé par elle.

Dans un certain nombre d’importants arrêts de cassation, la Cour s’est prononcée sur laquestion de la “capacité structurelle des organes disciplinaires à prononcer un jugementindépendant et impartial”. La Cour se demandait principalement si la Commission dediscipline pouvait encore, en raison de ses liens étroits avec l’Institut et de la présenced’un membre du personnel de l’Institut, être considérée comme une institution indépen-dante et impartiale, du moins si aucun doute légitime ne pouvait surgir à ce sujet dans lechef du professionnel appelé à comparaître. La Cour jugea, entre autres dans son arrêtdu 12 mars 1998 *"', que les circonstances en question “n’étaient pas de nature à faitenaître des doutes légitimes concernant la capacité de la Commission de discipline à jugerde manière indépendante et impartiale”.

2. Les droits de l’expert-comptable et/ou du conseil fiscal à l'occa-sion de cette procédure

L ’expert-comptable et/ou le conseil fiscal concerné doit être invité par lettre recom-mandée à la poste, adressée au moins trente jours à l’avance, à se présenter et à être

entendu devant la Commission de discipline *"*. Cette lettre doit relater, sous peine denullité, les faits reprochés *"$ et mentionner la faculté de consulter le dossier. En outre,l’expert-comptable et/ou le conseil fiscal doit être invité à adresser à la Commission dediscipline un mémoire de défense auquel sont joints tous les documents utiles à sa défense.

* Pour sa défense, l’expert-comptable et/ou le conseil fiscal concerné peut se faire as-sister par un avocat ou par un membre de l’I.E.C. *"-. Il peut formuler sa défense ver-balement ou par écrit.

* L’expert-comptable et/ou le conseil fiscal doit être entendu dans la langue dans la-quelle il a introduit sa demande d’obtention de la qualité d’expert-comptable ou deconseil fiscal. Toute l’enquête disciplinaire doit respecter l’usage de cette langue *",.

* La procédure est publique, à moins que le professionnel appelé à comparaître ne de-mande un traitement à huis clos ou qu’une procédure publique ne porte atteinte auxbonnes moeurs, à l’ordre public, à la sécurité nationale, à l’intérêt des mineurs, à laprotection de la vie privée ou à l’intérêt de la justice ou au secret professionnel *"+.

Profession (-

Auparavant, l’expert-comptable avait, à l’inverse, la possibilité d’exiger que la procé-dure soit publique, et sa demande devait avoir été acceptée, à moins que l’une desraisons susmentionnées ne s’y oppose *"#. Il convenait de motiver la décision de nepas accéder à la demande de l’expert-comptable pour l’une des raisons susmentionnées.Le prononcé de la décision disciplinaire devait déjà sous l’ancienne loi être rendu pu-bliquement, à moins que l’intéressé y ait expressément renoncé *().

* Les décisions de la Commission de discipline sont motivées et sont notifiées sous plirecommandé à la poste au professionnel appelé à comparaître, au Conseil de l’I.E.C.et au procureur général près la Cour d’appel. En outre, conformément au nouvel art.5, § 5 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux, les décisions sont désormais également communi-quées au ministre des Finances et au plaignant. Sous peine de nullité, cette significa-tion est accompagnée de tous les renseignements utiles concernant les délais d’op-position et d’appel et les modalités selon lesquelles l’opposition ou l’appel peut êtreformé. Le procureur général peut demander la communication du dossier.

* L’expert-comptable et/ou le conseil fiscal concerné doit être invité par lettre recom-mandée à la poste, adressée au moins quinze jours à l’avance, à se présenter et à êtreentendu devant la Commission d'appel. Il doit à nouveau être mis en mesure deconsulter le dossier *(".

* Enfin, il faut encore souligner que dans la nouvelle loi, l’expert-comptable et/ou leconseil fiscal appelé à comparaître devant la Commission de discipline ou d’appel béné-ficie également d’un droit de récusation dans les cas prévus à l’article 828 C.jud *((. LaCommission de discipline, composée autrement, est tenue de statuer sur la récusation.

3. Les sanctions disciplinaires

L es sanctions disciplinaires qui peuvent être infligées sont expressément prévues àl’article 5 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des ex-

perts-comptables et des conseils fiscaux. Il s’agit de :• l’avertissement; • la réprimande;• l’interdiction d’accepter ou de continuer certaines missions;• la suspension pour un terme ne pouvant excéder une année ;• la radiation.

Les deux premières sanctions sont d’ordre purement moral et n’impliquent aucune limi-tation effective des droits de l’expert-comptable et/ou du conseil fiscal. Comme précisé,la suspension ne peut durer plus d’un an parce qu’une suspension de plus longue duréeou de durée indéterminée reviendrait essentiellement à une forme déguisée de retrait del’autorisation du port du titre. Toute autre sanction est exclue. Le Conseil d’Etat n’accep-te l’application d’une sanction disciplinaire non prévue par la loi que lorsqu’un statut en-tièrement disciplinaire fait défaut et que les sanctions ne sont pas prévues dans la loi *('.La question de savoir si la modification de loi, qui impose l’obligation d’information et decommunication à l’expert-comptable et au conseil fiscal, introduit une “sanction discipli-naire” supplémentaire, est commentée plus loin dans cet exposé.

L’art. 5, § 6 al.1° de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des ex-perts-comptables et des conseils fiscaux prévoit désormais expressément que toutes lessanctions disciplinaires, plus légères que la suspension, sont automatiquement prescritesaprès une période de cinq ans à compter de la décision définitive par laquelle est pro-noncée une sanction disciplinaire, si le professionnel n’a pas fait l’objet entre-tempsd’une autre suspension ou d’une autre sanction. La loi ne précise pas s’il doit s’agir dansce cas d’une (nouvelle) sanction devenue définitive, mais on peut raisonnablement l’ad-mettre, étant donné l’effet suspensif des recours.

Le même article prévoit une procédure de réhabilitation pour les sanctions qui ne sontpas (automatiquement) prescrites en application de la disposition susmentionnée. La ré-habilitation a pour effet que toutes les conséquences de la condamnation disciplinairesont supprimées pour l'avenir. La réhabilitation est introduite auprès de la Commissiond’appel et n’est recevable qu’à condition que:

*"#] Art& ()% § $ de la loi du (( juillet "#$' créant unInstitut des Reviseurs d�Entreprises& Cette dispo!sition expresse présentait initialement un grandintérêt parce que la Cour de cassation a long!temps estimé qu�en matière pénale% on ne peutpas se fonder sur l�obligation de publicité prévueà l�art& -% al& " C&E&D&H& parce que l�art& - al& " C&E&D&H& n�a pas été réputé applicable à uneprocédure disciplinaire dans la mesure où il pré!voit la publicité (voir à ce sujet : Cass& "# avril"#,#% R&W&% "#,#!+)% "-##; Cass& "$ juin "#,#%Arr& Cass&% "#,+!,#% "('(; Cass& () septembre"#,#% Arr& Cass&% "#,#!+)% ,,; Cass& '" janvier"#+)% Arr& Cass& "#,#!+)% -'#; Cass& (" janvier"#+(% R&W&% "#+(!+'% $*#)& Dans une jurispru!dence plus récente% après une polémique perma!nente avec la jurisprudence de la C&E&D&H& etaprès quelques arrêts clairs de la Cour européenne%la Cour est revenue sur cette position% du moinsen ce qui concerne le droit à la publicité% lorsquela décision de l�organe disciplinaire porte sur laprivation du droit d�exercer une profession& Au!jourd�hui% une procédure concernant une tellemesure est considérée expressément commeune �procédure qui concerne ou donne lieu à l�établissement de droits et obligations de carac!tère civil�% au sens de l�art& - D&H&D&H& (voir:Cass& "* avril "#+'% R&W&% "#+'!+*% +'% avec noteLEMMENS% P&; Cass& (* juin "#+'% R&W&% *'#;Cass& ", avril "#+#% R&W&% "#+#!#)% *)))& A cecis�oppose toujours une récente jurisprudence duConseil d�Etat (C&E& "" décembre "##"% R&A&C&E&%"##"% n° '+&')'; C&E& (, avril "##(% A&P&M&% "##(%n° '#&(')) et de la Cour de cassation (Cass& "*mai "#+,% Arr& Cass&% "#+-!+,% "(")) dans laquelleune procédure disciplinaire par laquelle un fonc!tionnaire statuaire est démis de ses fonctions%n�a pas été réputée porter sur des droits et obli!gations de caractère civil% si bien que l�art& -C&E&D&H& n�a pas été déclaré applicable& L�art& -%al& " C&E&D&H& n�est pas applicable selon cette jurisprudence lorsque les procédures discipli!naires concernent des droits et obligations nésde �rapports juridiques non contractuels�% par lesquels il faut entre autres entendre le droitdisciplinaire pour des fonctionnaires et des magistrats& L�art& -% al& " C&E&D&H& ne devrait pasdavantage être garanti pour ces procédures dis!ciplinaires qui ouvrent encore un recours auprèsd�une instance judiciaire de pleine compétencequi elle!même fournit les garanties de l�art& -% al&" C&E&D&H& (C&E& $ avril "##)% T&B&P&% "##"% '*-% n° '*&-*-; C&E& ($ janvier "##'% T&B&P&% "##'% -'(%n° *"&,(-)& Les instances judiciaires supérieuresinternes donnent dès lors toujours une descrip!tion restrictive du champ d�application de l�art&-&" C&E&D&H& Enfin% cette problématique est davantage encore détaillée dans% entre autres:LAMBERT% P&% "La Convention européenne desdroits de l'homme% et les procédures disciplinairesau sein des professions libérales"% Rev& tr& dr&homme% "##)% '$!**; RASSON!ROLAND% A&% "Lesprocédures disciplinaires devant les ordres pro!fessionnels sont!elles soumises à l'article - par&"de la convention de sauvegarde de droits de l�homme?"% Adm& Publ&% "#+'% ()$!(*) en LAMBERT%P&% "La Convention européenne des droits de l'homme et le droit disciplinaire"% J&T&% "#++% $'!$+&

*()] Cass& (, avril "##)% R&W&% "##)!#"% **$& *("] Art& ,% § * de la loi du (( avril "### relative à la

discipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

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*(*] A titre d�illustration: Bruxelles , novembre "#+$%J&T&% "#+-% ',"&

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toutefois aussi: BEKAERT% H&% "Le criminel tientaussi le disciplinaire en état"% J&T&% "#+(% *,'!*,#&

*(,] "Le criminel tient le civil en état"& *(+] Cass& "$ octobre "#+,% R&W& "#+,!++% ##(& *(#] GODEFROID% J&% "La profession de l'expert

comptable et son éthique"% Rev& B& Compt&%"##*% "-&

*')] GODEFROID% J&% "La profession de l'expertcomptable et son éthique"% Rev& B& Compt&%"##*% ",&

*'"] Voir e&a&: C&E& $ juillet "##"% A&P&M&% "##"% #+% n° ',&$"(&

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*''] GODEFROID% J&% "La profession de l'expertcomptable et son éthique"% Rev& B& Compt&%"##*% "#&

• cinq années se soient écoulées depuis la date de la décision définitive par laquellela dernière peine disciplinaire a été prononcée;

• la réhabilitation ait préalablement été obtenue sur le plan pénal, si le même fait aégalement donné lieu à une condamnation pénale.

Lorsque la Commission d’appel rejette une demande, elle ne peut se prononcer sur unenouvelle demande avant l’expiration d’un délai de deux ans. Ce délai se calcule à chaquefois à compter de la date du prononcé.

4. L'autonomie de l’action disciplinaire

C i-avant, il a déjà été dit que le tribunal civil et le juge pénal ne sont en aucune ma-nière liés par la décision émise par le juge disciplinaire *(*, mais que celle-ci indi-

quera tout au plus, et cela revêt souvent toute son importance, que le professionnel estjugé devant le juge disciplinaire par ses confrères et des spécialistes en la matière. Inver-sement, l’action disciplinaire est en soi indépendante des actions civiles et/ou pénales *($.Ce principe est avant tout illustré par l’absence de règle stipulant que l’action disciplinai-re doit être suspendue dans l’attente d’une décision du juge pénal *(- et ce, contraire-ment à l’action civile qui doit toujours être suspendue pendant une instruction pénale *(,.La Cour de cassation a également, dans un arrêt du 15 octobre 1987 *(+, décidé expres-sément qu’il n’existe ni règle ni principe tel que "le criminel tient le disciplinaire en état".

Toutefois, il est important de noter que le juge disciplinaire du fond n’est pas tenu desuivre une éventuelle décision du juge pénal ou du juge civil, en ce sens qu’une faute pé-nale ou civile ne constitue pas nécessairement une faute disciplinaire. La cause doit enêtre recherchée dans le fait qu’une action disciplinaire vise à sanctionner des comporte-ments autres que ceux qui sont sanctionnés devant le tribunal civil ou pénal. A ce sujet, GODEFROID *(# renvoie au discours de VANHAUWAERT, selon lequel "le fondementd’une sanction disciplinaire doit d’abord être recherché dans le dommage causé aux in-térêts moraux du corps et de la profession à laquelle on appartient, de même que la né-cessité de maintenir la discipline au sein de ce corps, indispensable au bon fonctionne-ment et à l’exécution des missions propres à la profession". Il faut déduire de la raisond'être totalement différente de l’action déontologique la nécessité de son indépendance.L’article 417 du Code judiciaire confirme expressément cette indépendance. Inverse-ment, il est parfaitement possible, pour la même raison, qu’une sanction disciplinaire soitprononcée, sans qu’il soit question d’un comportement qualifiable pénalement ou sansque des intérêts civils soient mis en cause. Il semble toutefois indiqué que lors de l’ap-préciation d’une action disciplinaire pour des faits qui ont également été à l’origine d’uneaction pénale, le juge disciplinaire suspende sa décision jusqu’à ce que le juge pénal aitdéfinitivement statué. Ce procédé semble être indiqué à plus d’un titre *'), si bien que, lecas échéant, une demande en ce sens peut éventuellement être adressée au juge discipli-naire. En effet, la décision risque de présenter des contradictions quant à la constatationdes faits. Qu’en est-il si un expert-comptable ou un conseil fiscal se voit infliger une sanc-tion disciplinaire parce qu’il aurait commis un faux en écritures mais que le juge pénall’acquitte ensuite pour ces mêmes faits? Etant donné qu’un jugement du juge pénals’applique erga omnes *'", le juge disciplinaire ne peut méconnaître la décision du jugepénal en ce qui concerne la constatation des faits *'(. En résumé, on peut affirmer que lejuge disciplinaire n’est lié que par ce que le juge pénal a décidé “certainement et néces-sairement” quant aux faits et à la qualification pénale, mais que le juge disciplinaire sta-tue en toute indépendance sur la “qualification déontologique” et l’“opportunité” del’application d’une mesure disciplinaire.

Le manque de toute précision légale quant à savoir quels faits engendrent ces sanctionscontraste fortement avec cette description claire des sanctions. En vertu de l’art. 4 de laloi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et desconseils fiscaux, on peut très largement postuler que des peines disciplinaires peuventêtre infligées pour tous manquements aux obligations professionnelles et tous manque-ments aux principes de dignité, de probité et de délicatesse propres à la profession.Comme précisé plus haut, la nouvelle loi a encore élargi ce champ d’application auxcomportements qui lèsent manifestement les droits du Trésor ou qui abusent des procé-dures fiscales”. Selon GODEFROID *'', Président de la Commission d’appel d’expression

Profession (+

française, un si vaste éventail d’actes susceptibles de sanctions justifie précisément qu’ilest nécessaire que le professionnel soit jugé par ses pairs et non par un profane en la ma-tière. Cette marge permet, de surcroît, à la Commission de discipline ou d’appel de tenircompte de toutes les circonstances qui caractérisent un fait déterminé, ce qui serait im-possible si des sanctions étaient associées à des dispositions strictement définies, commec'est le cas dans le droit pénal. En ce sens, la marge que laisse le législateur concernant ladéontologie ne doit pas nécessairement se traduire par une appréciation plus sévère de laméthode de travail du professionnel, puisque, selon l’auteur, l’autorité déontologique nedoit intervenir que lorsque le professionnel manque fondamentalement aux dispositionsdéontologiques.

Il faut encore mentionner deux arrêts de cassation importants relatifs à la liberté des or-ganes disciplinaires de tenir compte de circonstances spéciales lors de la déterminationde la sanction:

• Dans l’arrêt de cassation du 18 mars 1994 *'*, la Cour a décidé que “rien n’em-pêche la Commission d’appel, lors de la détermination de la sanction, de tenircompte de toutes les circonstances de la cause et en particulier de la circonstanceque le contrevenant n’avait rien fait depuis l’expiration de la période pour mettrefin à la situation irrégulière”. Cet arrêt démontre l’importance du comportementdu contrevenant après la constatation de l’infraction déontologique *'$.

* Dans l’arrêt de cassation du 25 juin 1998 *'-, la Cour a jugé que le juge discipli-naire, lors de la détermination d’une sanction, pouvait effectivement tenir comp-te de sanctions disciplinaires déjà encourues auparavant pour des faits similaires,sans pour autant que le contrevenant soit sanctionné une deuxième fois pour cesfaits antérieurs.

5. La prescription de l’action disciplinaire existe-t-elle ?

L 'indépendance de l'action disciplinaire entraîne également l'indépendance totaled'une éventuelle poursuite en matière disciplinaire de la prescription pénale des faits

sur lesquels porte l'action. En l'absence de régime légal d'un délai de prescription, laprescription ne peut jamais être invoquée à la suite d'une action disciplinaire. Il seraitprobablement souhaitable qu'une initiative législative aille également en ce sens et ce,pour préciser davantage à partir de quel moment aucun effet disciplinaire ne peut plusêtre donné à des faits s'étant produits plusieurs années auparavant. Tant que ce n'est pasle cas, on devra probablement se borner à invoquer l'écoulement des années comme "cir-constances atténuantes" pour se défendre sur la base de ce que les faits remontent à desannées antérieures *',. Toutefois, on admet qu'une autorité disciplinaire doit se prononcerdans un "délai raisonnable" *'+. Il est probablement justifié que l'"examen" de l'affaire doitavoir lieu dans un délai raisonnable, conformément à l'article 6 C.E.D.H., ce qui nous ra-mène d'abord à la problématique précitée relative à l'applicabilité de cet article aux pro-cédures disciplinaires. La jurisprudence ne semble toutefois pas estimer nécessaire derendre la condition de traitement d'une poursuite disciplinaire dans un délai raisonnabledépendante de l'applicabilité ou non de l'article 6, al. 1 C.E.D.H. *'#, puisque ce "délai rai-sonnable" est admis comme un principe général de droit qui doit simplement être res-pecté dans toutes les procédures **). L'appréciation du délai raisonnable doit s'opérer àla lumière des données concrètes de l'affaire, de l'incertitude dans laquelle l'intéressé setrouve pendant la procédure menée à son encontre **", ainsi qu'à la lumière des difficul-tés à fournir la preuve qui peuvent naître de l'écoulement du temps **(.

6. La compétence de la Cour de cassation

A L’art. 8 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux prévoit expressément la possibilité d’introduire

dans les trois mois un pourvoi en cassation contre les décisions (disciplinaires **') de laCommission d’appel. L’autorité disciplinaire compétente statue souverainement sur l’op-portunité d’une mesure disciplinaire, l’appréciation de la gravité des faits et le choix de lasanction ***. Un pourvoi en cassation ne pourra être utilisé pour que la Cour prononceune autre décision sur cette appréciation de l’opportunité. La Cour de cassation a en ef-fet déjà elle-même décidé, entre autres dans son arrêt du 8 novembre 1996 **$, que les

*'*] Cass& "+ mars "##*% n° D&#'&)))(&N/,&*'$] Voir également: Rapport annuel I&E&C&% "##+% p& +*&*'-] Cass& ($ juin "##+% n° D&#,&))(+&N/#; Voir égale!

ment: TILLEMAN% B&% �Het tuchtrecht van hetIDAC: een overzicht van rechtspraak� dans �Li!ber Amicorum Raymond Krockaert�% IEC (ed&)%Lannoo% Tielt% "##+% ''$& L'auteur appelle celaune �circonstance aggravante�% un terme en soisujet à la critique&

*',] GODEFROID% J&% "La profession de l'expertcomptable et son éthique"% Rev& B& Compt&%"##*% "+&

*'+] C &E & () février "##)% T & Gem & % "##)% "('% n° '*&")+&

*'#] Voir la problématique décrite plus haut& **)] C&E& () février "##)% T&B&P&% "##)% $,% n° '*&")+&;

C&E& "- octobre "##(% R&A&C&E&% "##(% n° *)&,*#& **"] Cass& (( juin "#+*% Arr& Cass&% "#+*% "'#(& **(] Cass& "' octobre "##'% Droit de la circulation%

"##*% '#& **'] Cf& ci!dessous& ***] C&E& ( juillet "##"% A&P&M&% "##"% n° ',*)#; C&E&

( octobre "##"% R&A&C&E&% "##"% n° ',&,#*& **$] Cass& + novembre "##-% n° D&#$&))*"&N/,; voir

aussi: Cass& (' octobre "##,% n° D&#,&))"+&N/'&

(# Profession

**-] Voir: Cass& "( mars "##+% n° D& #,&)))'&N/+&Dans le cas concret% aucune sanction exagéréemanifeste n�a été constatée&

**,] Voir à ce sujet e&a&: GEUS% J&% "Le respect desdroits de la défense en matière disciplinaire:évolution récentes du contrôle exercé par leConseil d'Etat"% Adm& Publ&% "#+#% -"!--&

**+] Voir à ce sujet l�indépendance de l�action disci!plinaire commentée ci!avant qui n�est pas appli!cable aux faits mêmes que le juge pénal aconstatés comme prouvés ou non&

**#] Voir e&a&: C&E&& (, mai "##(% A&P&M&% "##(% n°'#&*#"; C&E& "# février "#+)% R&W&% "#,#!+)% (,$,&

*$)] C&E& () février "##)% T& Gem&% "##)% "('% n°'*&")+; C&E& '" mars "##(% Arr& C&E&% "##(% n°'#&"'*&

organes disciplinaires jugent de manière intangible et qu’il ne lui revient pas d’appréciersi la sanction est proportionnelle aux infractions commises, car cela reviendrait à critiquerl’appréciation de fait de la Commission d’appel. La Cour ne pourrait casser cette décisionqu’en raison de la constatation d’une “sanction manifestement exagérée qui serait encontradiction avec l’art. 3 C.E.D.H. **-”. Les compétences que détient la Cour de cassa-tion peuvent concrètement plus ou moins être comparées à la manière dont le Conseild’Etat peut exercer un contrôle sur le droit disciplinaire des fonctionnaires **,. Au niveaudu droit disciplinaire des fonctionnaires, le Conseil d’Etat a pour mission de contrôler siles faits mis à charge du fonctionnaire sont établis **+ et peuvent faire l’objet d’une sanc-tion disciplinaire; si la sanction disciplinaire est une sanction prévue par la loi et si la sanc-tion infligée est proportionnelle aux infractions commises **#. Le contrôle exercé par leConseil d’Etat relève dès lors du contrôle marginal *$). Ces principes peuvent mutatis mu-tandis être appliqués au contrôle que la Cour de cassation peut exercer sur les décisionsdisciplinaires relatives aux experts-comptables et/ou aux conseils fiscaux.

Profession ')

L ’A.R. du 1er mars 1998 ne régit, comme nous l’avons cité précédemment, qu’uncertain nombre de principes généraux de la déontologie de l’expert-comptable.

L’A.R. prévoit quelques directives relatives à l’indépendance, au mode d’exécution desmissions, aux liens de collaboration, aux relations avec les confrères et les clients, à la dé-termination des honoraires, à l’interdiction de publicité, à l’obligation de discrétion pro-fessionnelle et au secret professionnel et à la formation professionnelle permanente. Enoutre, l’art. 27 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscalesprévoit que le Conseil est compétent pour définir les normes et recommandations tech-niques et déontologiques. Pour un aperçu clair des principales obligations profession-nelles susceptibles de sanctions disciplinaires, nous renvoyons à l’article de Bernard TILLE-MAN dans le “Liber Amicorum Raymond KROCKAERT” *$". L’auteur commente, à l’aidede la jurisprudence récente, les infractions déontologiques les plus souvent constatées.Le rapport annuel de l’I.E.C. 1998 contient en outre un aperçu des décisions prononcéesen 1998 par la Commission de discipline et la Commission d’appel.

Les infractions les plus souvent constatées sont: l’exercice de la profession dans une so-ciété non agréée *$(; l’absence de réponse aux lettres de l’Institut *$'; le non-paiement(tardif) des cotisations à l’Institut *$*; l’exercice du droit de rétention sur des documentsdu client *$$; la violation de la norme déontologique n° 2 concernant la publicité *$- etl’exercice d’activités commerciales *$,. En outre, on examine lors de chaque enquête dis-ciplinaire si le membre satisfait à la norme de formation permanente. L’art. 7 de la nor-me de formation permanente du 7 septembre 1998 prévoit expressément que, outre lescontrôles par échantillonnage, un contrôle systématique est effectué en cas d’enquêtedisciplinaire, ce qui donne souvent lieu à une poursuite supplémentaire.

En ce qui concerne l’interdiction de publicité et la norme déontologique n° 2, il faudra at-tendre les effets juridiques que l’arrêt de la Cour de cassation du 7 mai 1999 *$+ aura surles prescriptions spécifiques aux experts-comptables et/ou aux conseils fiscaux. Quoiqu’il en soit, une adaptation s’imposera vraisemblablement. En effet, cet arrêt juge demanière générale que les décisions des Ordres des professions libérales organisées doi-vent être confrontées par les organes disciplinaires aux exigences de la loi sur la concur-rence. Concrètement, une sanction disciplinaire prononcée par la Commission d’appelde l’Ordre des Pharmaciens a été annulée parce que la Commission d’appel avait refuséde vérifier si l’interdiction de publicité proprement dite était conciliable avec les exi-gences de la concurrence. Pour un aperçu de la doctrine concernant la portée éventuel-le de l’application du droit de concurrence aux professions libérales, nous renvoyons à lanote de MONTAGNIE dans l’arrêt cité *$#. On peut s’attendre dans un futur proche à ceque de nombreuses discussions soient menées concernant le maintien de nombreusesrègles déontologiques existantes confrontées au droit de la concurrence et à l’interdic-tion de prescriptions limitatives de la concurrence. Les prescriptions limitatives de laconcurrence ne pourront plus être appliquées que lorsqu’il sera possible de démontrerqu’elles sont justifiées par des considérations d’intérêt général *-). Ces discussions appa-raîtront le plus souvent à l’occasion de poursuites disciplinaires concrètes pour cause d’in-fractions éventuelles à ces mêmes règles déontologiques.

*$"] TILLEMAN% B&% �Het tuchtrecht van het DAC:een overzicht van rechtspraak� dans �Liber Ami!corum Raymond Krockaert�% IEC (éd&)% Lannoo%Tielt% "##+% '""!'#'&

*$(] Commission de discipline # janvier "##+% n° -*(/N/#,; Commission de discipline ') jan!vier "##+ et Commission d�appel (' avril "##+%n° -*+/N/#,; Commission de discipline (* avril"##+ et Commission d�appel ", septembre "##+%n° --(/N/#+; Commission de discipline - mars"##+% n° ''#/F/"##,/",'&

*$'] Commission de discipline # janvier "##+% n° -*(/N/#,; Commission de discipline (* avril"##+% n° --(/N/#+; Commission de discipline 'septembre "##+% n° '-#/F/"##+/"+,; Commis!sion de discipline "er juil let "##+% n° '*,/F/"##+/",-; Commission de discipline "$ octobre "##+% n° '+'/F/"##+/"#*&

*$*] Commission de discipline "er juillet "##+% n° '-$/F/"##+/"+$&

*$$] Commission de discipline "er juillet "##+% n° '*,/F/"##+/",-&

*$-] Commission d�appel (' avri l "##+% n° (#"/F/"##$/"$"&

*$,] Commission d�appel (' avri l "##+% n° '''/F/"##,/",)&

*$+] Cass& , mai "###% R&W&% "###!()))% ""(!"*"*%avec note MONTAGNIE% Y&

*$#] MONTAGNIE% Y&% �Toepassing van het mededin!gingsrecht op vrije beroepen: de Orden ondervuur�% R&W&% "###!()))% ""$!""+&

*-)] Cour d�arbitrage ') avril "##,% R&W&% "##,!#+%-'-&

C& Les proncipales règles déontologiques à la lu!mière de la jurisprudence récente en matièrede sanctions disciplinaires

'" Profession

*-"] Ancien article ,( de la loi de Réforme&*-(] Ancien article ,- de la loi de Réforme&*-'] Ancien article ,, de la loi de Réforme&*-*] GODEFROID% J&% "La profession de l'expert

comptable et son éthique"% Rev& B& Compt&%"##*% ("&

*-$] C&E& '" mars "##(% Arr& C&E&% "##(% n° '#&"'*; C&E&(+ avril "##(% Arr& C&E&% "##(% n° '#&(*+& On a expressément renvoyé dans ces arrêts aux arrêts de cassation du + janvier "#++ (Cass& + janvier "#++% Arr&Cass&% "#+,!++% $,#) et du # juin "#+# (Cass& # juin "#+#% Arr&Cass&% "#++!+#% "()") dans lesquels il est souligné qu�unpourvoi en cassation n�est possible que dans lescas spécifiques pour lesquels la loi le prévoit&

*--] Art& ",!"+ C&E&% voir aussi: ci!dessous& *-,] Art&(' de la loi du (( avril "### relative aux pro!

fessions comptables et fiscales& Cet article reprend le contenu de l�article ,, de la loi de Réforme&

*-+] Art& + (° de la loi du (( avril "### relative à ladiscipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

*-#] Cass& + janvier "#++% Arr&Cass&% "#+,!++% $,#;Cass& # juin "#+#% Arr&Cass&% "#++!+#% "()"&

1. Le retrait de la qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fis-cal parce qu’il n’est plus satisfait aux conditions légales

L ’art. 19 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales *-"

stipule expressément les conditions que doit remplir toute personne pour que l’Ins-titut lui confère la qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal. Ainsi, la personneen question ne peut entre autres pas avoir été privée de ses droits civils et politiques, nepas avoir été déclarée en faillite sans avoir obtenu la réhabilitation et ne pas avoir encou-ru une peine d’emprisonnement de trois mois au moins pour des délits spécifiques. L’art.22 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales *-( stipule ex-pressément que la qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal peut être retirée parl’Institut si les conditions mises à leur octroi ne sont plus réunies. Par conséquent, il ne fait aucun doute que le Conseil de l’Institut a la compétence de re-tirer cette qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal lorsqu’un expert-comptableet/ou un conseil fiscal se trouve par exemple dans une des circonstances décrites à l’art.19 § 2 de la loi du 22 avril 1999, et par conséquent ne satisfait plus aux conditions pourl’octroi de la qualité en question, ce qui entraîne également de plein droit la radiation dutableau des experts-comptables externes et/ou conseils fiscaux externes. Le même articleprévoit à présent expressément, contrairement à l’ancien régime, qu’après l’expirationd’un délai de cinq ans à compter du moment où la décision de radiation a acquis forcede chose jugée, la réinscription sur la liste peut être demandée.

L’article 23 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales *-'

prévoit expressément que toute décision de l’Institut refusant ou retirant l’octroi de laqualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal est susceptible d’un recours de la partde l’intéressé devant la Commission d’appel. Il n’est pas contesté qu’une telle mesure nepeut pas être considérée comme une mesure disciplinaire, mais est une mesure adminis-trative qui peut être appliquée du fait que la personne en question ne se trouve plus dansles conditions légales pour porter la qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal *-*.Toute décision refusant ou retirant l’octroi de la qualité d’expert-comptable et/ou deconseil fiscal pouvait sous l’ancienne loi faire l’objet d’une procédure auprès du Conseild’Etat. Le Conseil d’Etat a écarté une exception invoquée précédemment selon laquellece n’était pas le Conseil d’Etat, mais la Cour de cassation qui avait la compétence en lamatière *-$. En référé, la suspension des mesures pouvait être demandée devant le Conseild’Etat, dans l’attente d’une décision au fond *--. Ce régime s’applique-t-il encore sous lanouvelle loi?

La nouvelle loi rend la Commission d’appel à nouveau compétente pour les appels contretoutes décisions prononcées par le Conseil de l’Institut sur la base de l’art. 22 de la loi du22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales *-,, tandis que l’art. 8 de la loidu 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et desconseils fiscaux autorise en termes généraux un pourvoi en cassation contre “les” déci-sions de la Commission d’appel. La lecture conjointe des deux articles pourrait faire croi-re que désormais, un pourvoi en cassation devrait être notifié contre la décision de l’Ins-titut de retirer la qualité d’un expert-comptable et/ou d’un conseil fiscal, parce qu’il n’estplus satisfait aux conditions légales, après avoir interjeté appel auprès de la Commissiond’appel, par lequel l’effet suspensif général du pourvoi en cassation serait d’application*-+. Le législateur renvoyait cependant expressément, dans les travaux préparatoires del’art. 8 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comp-tables et des conseils fiscaux (qui fixe la compétence de la Cour de cassation pour “les”pourvois contre la Commission d’appel), à l’ancien régime, de sorte qu’il faut bien ad-mettre que la nouvelle loi ne change rien à la compétence du Conseil d’Etat en matièrede pourvois contre des décisions de la Commission d’appel concernant ces mesures “ad-ministratives”. La Cour de cassation a en effet décidé à diverses reprise *-# que l’article 23

D& Le conseil de l�institut peut!il lui!même infli!ger une mesure visant à imposer une inter!diction d�exécuter certaines missions ?

Profession '(

de la loi du 22 juillet 1953 portant création d’un Institut de reviseurs d’entreprises *,) neconcerne que des décisions en matière disciplinaire. Il n’est dès lors pas question d’unélargissement des possibilités d’introduire un pourvoi en cassation contre les décisions“administratives” de la Commission d’appel.

Un expert-comptable ou un conseil fiscal qui a été radié peut, après l’écoulement d’undélai de cinq ans suivant la décision définitive à ce sujet, demander sa réinscription *,". Ilest possible d’interjeter de nouveau appel et éventuellement d’introduire un pourvoi encassation contre un refus de réinscription.

2. Le Conseil de l’I.E.C. peut-il infliger l’interdiction d’exécuter cer-taines missions?

U n problème qui se présentait fréquemment auparavant se rapportait à la possibilitépour le Conseil de l'Institut d'imposer lui-même dans certaines circonstances à un

expert-comptable l'interdiction d'effectuer certaines missions particulières. L'article 84 dela loi de Réforme stipulait expressément que l'Institut des Experts-Comptables a pour mis-sion de "veiller à la formation et d'assurer l'organisation permanente d'un corps de spé-cialistes capables d'exercer les activités définies à l'article 78 avec toutes les garanties re-quises au point de vue de la compétence, de l'indépendance et de la probité profession-nelles". L'Institut veillait également au bon accomplissement des missions confiées à sesmembres.

La jurisprudence admet effectivement que les ordres ont la compétence de prendre cer-taines mesures "individuelles" qui ne sont pas des peines disciplinaires, mais qui ont pourobjet de prévenir une infraction aux règles de la déontologie et de mettre fin aux infrac-tions *,'. Sur la base de la constatation d'un manque de compétence professionnelle, l'ex-pert-comptable se voit dans certains cas interdir d'établir des rapports particuliers durantune certaine période et ce, non seulement par la Commission de discipline et la Com-mission d'appel, mais également par le Conseil de l'Institut . L'article 28 de l'AR du 2mars 1989 *,* sert de base à cet égard. Il stipule, en exécution de l'article 84 de la loi deRéforme, que l'Institut a pour mission de veiller à ce que les membres disposent de lacompétence requise pour mener cette mission à bien, et ce, avant d'accepter une mis-sion. Il ressort d'une décision du Conseil d'Etat que cette manière de faire du Conseil estdevenue juridiquement intenable *,$.

Les art. 27 et suiv. de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscalesprévoient à présent expressément que le Conseil lui-même, dans le cadre de sa fonctionde contrôle concernant l'exercice correct de la fonction d'expert-comptable et de conseilfiscal, peut interdire au membre d'accepter certaines missions nouvelles ou peut exigerque le membre renonce à certaines missions déjà acceptées jusqu'à ce qu'il soit donnésuite aux sommations du Conseil *,-. Il est possible d'interjeter appel de ces décisions au-près de la Commission d'appel *,,. Le législateur s'est assez curieusement borné, dans lestravaux préparatoires de cet article, à souligner que le régime existant visé à l'art. 18 qua-ter de la loi du 22 juillet 1953, est repris. Ceci est curieux en raison du fait que l'art. 18quater de la loi du 22 juillet 1953 portant création de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises,tout comme l'art. 81, § 3, al. 2° de la loi de Réforme qui s'en inspire, ne prévoyait pas quele Conseil puisse intervenir lui-même, mais prévoyait par contre seulement la possibilitéde soumettre la cause à la Commission de discipline. Il nous semble évident que lorsquele Conseil de l'Institut fera effectivement usage des possibilités qui lui sont conférées parl'art. 29 de la nouvelle loi, la controverse relative à la possibilité d'infliger des "mesures in-dividuelles" ou à leur portée, refera surface.

Cette controverse doit en effet être placée dans la problématique plus large de savoirdans quelle mesure des mesures individuelles, en dehors de la procédure disciplinaire,peuvent affecter directement les activités professionnelles d'un membre. Dans son aper-çu déjà cité plus haut, TILLEMAN *,+ décrit très prudemment une série de critères que leConseil de l'Institut devrait dans tous les cas prendre en considération lorsqu'il prononceune "mesure individuelle". Ces limitations peuvent être résumées comme suit:

*,)] La possibilité d�un pourvoi en cassation contreune décision de la Commission d�appel sous l�ancien régime&

*,"] Art&(( de la loi du (( avril "### relative aux pro!fessions comptables et fiscales&

*,(] Cass& "' octobre "#-#% Arr& Cass&% "#,)% "$-& *,'] Ainsi% entre autres% une décision du Conseil de

l�I&E&C& du + novembre "##' interdisant à l�ex!pert!comptable pendant une période d�un and�accepter des mandats spéciaux& L�expert!comptable a demandé devant le Conseil d�Etatl�annulation de cette mesure � cf& ci!dessous&

*,*] AR du ( mars "#+# fixant le règlement d�ordreintérieur de l�Institut des experts!comptables%M&B&% ' mars "#+#&

*,$] Référé: C&E& (# mars "##*% R&W&% "##*!#$% $*#&Au fond: C&E& (, septembre "##*% Arr& C&E&% "##*%n° *#&(+'&

*,-] Art; (# de la loi du (( avril "### relative auxprofessions comptables et fiscales&

*,,] Art& ,% al&" (° de la loi du (( avril "### relative àla discipline professionnelle des experts!comp!tables et des conseils fiscaux&

*,+] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l�ab!sence de rapports ainsi que les défauts de rédac!tion ou la remise tardive de rapports concernantl�assemblée générale"% L�Expert!Comptable belge%"##*% (+&

'' Profession

*,#] Cass& (" janvier "#,(% Arr& Cass&% "#,(% ,(#& *+)] Si l�on part du principe que la Cour de cassation

n�est compétente que pour les sanctions discipli!naires au sens strict& Cf& ci!dessus&

*+"] Référé: C&E& (# mars "##*% R&W&% "##*!#$% $*#&Au fond: C&E& (# septembre "##*% Arr& C&E&%"##*% n° $$&,+,&

*+(] Art& ", et "+ L& C&E& *+'] Le projet de loi modifiant la loi du "" janvier

"##' relative à la prévention de l'utilisation dusystème financier aux fins du blanchiment decapitaux a été approuvé à la Chambre le "( fé!vrier "##+& Ce projet de loi a été évoqué par leSénat le "( mars "##+ et approuvé le ( juillet"##+% sans qu�aucun amendement n�ait été appliqué& Le texte a été promulgué le ") août"##+ et publié au Moniteur belge le "$ octobre"##+&

*+*] Loi du "" janvier "##' relative à la prévention del'utilisation du système financier aux fins dublanchiment de capitaux% M&B&% (+ janvier "##'%ci!après �la loi du "" janvier "##'�&

*+$] Loi du (( avril "### relative aux professionscomptables et fiscales% M&B&% "" mai "###&

*+-] L�art& $, de cette loi élargit dans ce sens sensi!blement le champ d�application de l�art& (bis *°de la loi du "" janvier "##'&

*+,] Les professions de conseil fiscal et de comp!table!fiscaliste sont pour la première fois ré!glées légalement par la loi du (( avril "###&

*++] L�arrêté stipule expressément l�entrée en vigueur à la date de la publication% soit le (# juin"###&

*+#] DEVLOO% R&% �Le devoir d�information en cas defraude après la loi du ") août "##+�% L�expert!comptable belge% "###% (,!*"; voir aussi: R&W&%"##+!##% ""#$!"()-&

*#)] Art& () de la loi du "" janvier "##' relative à laprévention de l'utilisation du système financieraux fins du blanchiment de capitaux&

• Par les mesures individuelles, plus aucune charge supplémentaire ne peut être impo-sée aux intéressés que si nécessaire, pour éviter que la mesure individuelle soit consi-dérée comme une mesure disciplinaire déguisée, malgré la qualification.

* A la suite de la jurisprudence existante de la Cour de cassation concernant les mesuresinfligées par le Conseil de l'Ordre des Architectes, on peut poser comme conditionque ces mesures ne peuvent constituer une infraction à la liberté d'exercice de la pro-fession *,#. C'est surtout la définition plus précise de ce critère qui est susceptible desoulever pas mal de questions en pratique.

* Enfin, une mesure individuelle ne peut servir qu'à empêcher ou faire cesser une situa-tion concrète déontologiquement inadmissible et non à mettre fin à des situationséventuelles qui ne (pourraient) pas être admises déontologiquement.

Quoi qu'il en soit, il convient de rappeler que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscalont la possibilité, lorsqu'ils font l'objet d'une mesure de l'Institut, qui serait confirmée parla Commission d'appel, de s'adresser au Conseil d'Etat *+). En outre, l'arrêt du Conseild'Etat du 29 mars 1994 *+" rappelait avec insistance la possibilité de faire suspendre par leConseil d'Etat la mise en exécution de la mesure prise, dans l'attente d'une décision aufond et ce, en intentant une action en référé *+(. Lorsque le requérant invoque en effet des moyens sérieux qui peuvent justifier l'annula-tion de la décision attaquée et lorsque le requérant peut prouver un préjudice grave lorsde la mise à exécution immédiate de la mesure attaquée, le Conseil d'Etat peut suspendrela mise en exécution de la mesure prise, dans l'attente d'une décision au fond. Concer-nant la question de savoir s'il est possible, depuis la nouvelle loi du 22 avril 1999, d'intro-duire un pourvoi en cassation impliquant l'effet suspensif automatique, nous renvoyons àce qui a été dit ci-avant en ce qui concerne les recours contre la décision du Conseil del'Institut relative aux exigences en matière de qualité de l'expert-comptable et/ou duconseil fiscal.

L a loi du 10 août 1998 modifiant la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention del'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux a été publiée

au Moniteur belge du 15 octobre 1998 *+'. En l'absence d'autre disposition, cette loi estentrée en vigueur le 25 octobre 1998. Cette loi modifie largement le champ d'applica-tion de l'obligation d'information en cas de constatation de fraude et modifie dès lorségalement en profondeur la responsabilité des nouvelles catégories de professionnelssoumis à l'obligation d'information. Tant l'huissier, le notaire et le reviseur d'entreprisesque l'expert-comptable externe relèvent désormais de la loi de 1993 *+*. La loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales *+$ a également im-posé les obligations auxquelles sont soumises ces catégories professionnelles aux conseilsfiscaux (externes), comptables agréés et comptables-fiscalistes *+-!*+,. Ces dernières dis-positions sont entrées en vigueur par la publication de l'arrêté d'exécution du 4 mai 1999*++ au Moniteur belge du 29 juin 1999. Dans un article paru dans L'Expert-Comptablebelge de 1999 *+#, nous avons tenté de reproduire schématiquement quelles sont les obli-gations et responsabilités qui sont imposées à l'expert-comptable et quelles sont lesconséquences pour sa responsabilité professionnelle. Depuis la nouvelle loi du 22 avril1999, ces réflexions s'appliquent intégralement au conseil fiscal qui se voit précisémentimposer les mêmes obligations. En guise de conclusion à cette discussion générale, nousaimerions encore rappeler les remarques formulées concernant: * La nature de la sanction prévue à l'art. 22 de la loi du 11 janvier 1993 relative à la pré-vention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux. * Les conséquences de l'immunité octroyée par le législateur à l'expert-comptable et auconseil fiscal au niveau pénal, civil et disciplinaire, à chaque fois qu'il fait une déclarationde bonne foi à la Cellule de Traitement des Informations Financières *#).* L'obligation de secret à l'égard du client, à chaque fois que l'on est tenu de faire une dé-claration ou que l'on est informé d'une instruction à charge de ce même client.

VI& LA RESPONSABILITÉ ET L�OBLIGATIOND�INFORMATION

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Profession '*

Il convient de répéter que cette thématique fait également profondément obstacle auschéma commenté ci-dessus, raison pour laquelle nous osons renvoyer expressément, enguise de conclusion, au commentaire de ces modifications de lois.

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'$ Profession

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