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bnmqwertyuiopasdfghjkyasminalamtirilaariflzxcvbnmqwe
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nmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvb
La
conception
dun
systme
de
contrle
de
gestiondansunePME:
CasdelaPMEMarocaine
Faitpar:YasminaLAMTIRILAARIF
Encadrpar:MmeSouadLAHLOU
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5
REMERCIEMENTS
Jetiens
exprimer
mes
sincres
remerciements
toutes
les
personnes
qui
mont
aid
raliser
cemmoiredefindtudes:
MmeSouad LAHLOU,professeurlISCAEquiaeulamabilitdaccepterdemencadrer.
MrSimohamedWAHMI,chefdentreprisequiaprisdeson tempspourme fournir les
informationsncessairessurlasocitchoisiecommeexempletype.
Mme Najat IDRISSI KAITOUNI, qui a toujours rpondu prsente lors des nombreux
dplacementsquejaieufairedanslecadredelaralisationdemonmmoire.
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Sommaire
REMERCIEMENTS3
INTRODUCTIONGENERALE.4
Delaproblmatiquegnraledeladcisionlaproblmatiqueducontrle. LaproblmatiqueducontrleetduCGdanslesPME.
Chapitre1:CadreThoriqueduContrledeGestion8
Section1 :ConceptduContrledeGestion(leQuoi)8
Section2
:Missions
et
Objectifs
(le
Pourquoi)19
Section3 :OutilsetInstruments(leComment)..21
Section4 :ContrledeGestionenContextePME.25
Chapitre2:PrisedeConnaissancedelaSocit.35
Section1 :ParticularitsdesPMEmarocaines..35Section2 :SecteuretFilire38Section3 :StructureetOrganisationInterne.43
Section4
:Produits
et
Processus
de
Production50
Chapitre3:MthodologiedeConceptionduSystmedeCG55
Section1 :SegmentationetPositionnement.55Section2 :AdaptationetRorganisationduSystmedInformation61Section3 :InventaireetAffectationdesRessources.63Section4 :InstaurationdunRfrentieldObjectifs....65Section5 :DescriptiondunSystmedeMesureetdEvaluation.73Section6 :SensibilisationetFormation.......................................83
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IntroductionGnrale
Dans le cadre du prsent mmoire consacr la conception dun systme de contrle degestion dans une PME, lon a estim opportun titre introductif dvoquer la problmatique de ladcisionquivanouspermettrededbouchersurcelleducontrleengnraleetsurcelleducontrle
degestion
et
en
particulier
dans
les
PME.
Eneffet,laproblmatiquededcisionestuneproblmatiquedetaillesurtoutquandonsaitquecestenfonction de cette dcision que va dpendre le prsent, lavenir et lexistence mme de touteorganisation.Ainsi,unebonnedcisionvautsurvie,scurit,croissanceetmmeprennitparcontreunemauvaisedcisionsignifiergression,dcroissance,risqueetmmedisparition.(Figure1).Or, pour prendre une dcision et faire un choix (autrement dit, grer et manager), des impratifssimposentsavoir:
- Existencedinformations,posantainsileproblmedelarecherche,delacollecteetduchoixdesinformationsinduisantainsiuncotdinformation.
- Existencedoutilsdetraitementetdanalyse,posantainsi leproblmede laconceptionetduchoixdeloutiloudelamthodeinduisantainsiuncotdetraitement.
- Existencededispositifsetdeprocdsdecontrle,posantainsileproblmedelaconceptionetduchoixdudispositifouduprocdinduisantainsiuncotdecontrle.
Cequiamneconclureunedifficultdeprisededcision.(Figure1)
Problmatique
de la dcision
Bonne dcision Survie, Scurit, Croissance, Prennit
Mauvaise dcision Rgression, Dcroissance, Risque, Disparition
Impratifs de Prise de Dcision
Existence dinformations Recherche, collecte et Choix Cot dinformation
Existence doutils de traitement Conception et Choix Cot de Traitement
et danalyse
Existence de dispositifs et de procds Conception et Choix Cot de Contrle
de contrle
Difficul t de Prise de Dcision
Figure 1
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Cettedifficultdeprisededcisionquisemanifestaitdabordauniveaudeschoixetdescotsquelleengendrevasetrouverdeplusenplusaccentuedunepartparlvolutiondelenvironnementdevenudeplusenplus incertain,complexeetturbulent,etdautrepartpar lacomplexificationdesstructuresorganisationnelles,sansoublierlacontraintedelacapacitcognitivelimitedudcideurquirestesujetsonsystmedevaleur,saculture,saformationetexprience,sonintuition.(Figure2)Enractioncetteralitcontraignante,entreprises,thoriciensetpraticiensvontcherchertrouverdvelopper
et
concevoir
des
systmes
dinformations,
des
techniques
danalyse
et
des
mthodes
de
traitementainsiquedesdispositifsetprocdsdecontrleplusadapts.Cestainsique lonvaassister lasubstitutionde lacomptabilitdegestion lacomptabilitanalytiquedexploitation (jadis Comptabilit Industrielle), la formulation et au dveloppement de la stratgiedepuis les annes 50 Dfinie par Igor Ansoff comme tant une rgle de prise de dcision dans desconditionsdignorancepartielle,aumodlisationduprocessusdeprisededcision(modleIMCdH.Simon1957,modledelaPoubelledeMarch,CohenetOlsen1972,etc.),lenrichissementduconceptetdelapratiqueducontrlepassantainsiduncontrleprogrammuncontrleadaptatifetenfinuncontrleanticip.(Figure2)
Cot de
lInformation
Cot de
Traitement
Cot de
Contrle
Evolution de
lEnvironnement
Complexification
des Structures
Organisationnelles
Difficult de Prise de Dcision
Recherche, Dveloppement et Conception de systme
dinformation, techniques danalyse et mthodes de
traitement ainsi que des prcds de contr le plus adapts
- Substitution de la Comptabilit de Gestion la CAE jadis Comptabilit
Industrielle.- Enrichissement du contrle passant d1 contrle programm 1 contrle
adaptatif et enfin 1 contrle anticip.
-Modlisation du processus dcisionnel (Modle IMC de Simon1957,
Modle de la Poubelle de March, Cohen et Olsen 1972, etc.)
- Formulation et dveloppement de la stratgie partir des annes 50, etc.
Capacit cognitive
du dcideur et son
systme de valeur
Figure 2
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Ainsi,unedcisionnestpertinenteoumauvaisequesielle fait lobjetduncontrlepermettantde lajugerdansunpremiertempspuisdelarectifieretdelarepenserdansundeuximetempsenattendantson valuation nouvelle dans un troisime temps et ainsi de suite formant ainsi une boucle dertroaction(approchesystmique)etparlammeoccasionuneroutine(thorievolutionnisteetdelacontingence)permettantplusdapprentissagesetdecefaitplusdeperformance.
Cependant,si
le
contrle
est
si
important
et
si
vital
pour
les
organisations,
sa
mise
en
place
et
son
application restent cependant sujettes de trs nombreuses difficults et demultiples obstaclessurtout lorsquil sagit de contrler des entits mal structures avec des systmes dinformationarchaquesetdontlagestionneconcernequelejouraujouravecdesmthodesetpratiqueshrites(casdelamajoritdesPMEmarocaines).
Le contrle est lun des concepts les plus anciens et les plus scruts dans la littrature sur les
organisations.La
question
du
contrle
devient
particulirement
dlicate
lorsque
rattache
au
contexte
des organisations. Malone (1999) rsume bien la situation de prminence du contrle comme dfimajeurdanscettesituationenaffirmant,que:Savoirquandetcommentilconvientdexerceruncontrleest lundesproblmes lesplusanciensetles plus difficiles rsoudre en management. Geringer & Hebert (1989) distinguent trois lmentsconstitutifsducontrle,savoirseszones(focus),sondegr(extent)etsesmcanismes.Afin de mieux situer le problme, on propose un modle d'analyse permettant de mieux situer lesdiffrentsobjetsducontrle.Sedemander"Pourquoicontrler?"conduit immdiatementprciser"quoicontrler?"et"Selonquelleperspective?".
Onassistecesderniresannesunrenouveau,tantdanslalittraturequedanslapratiquedes
entreprises,des
contenus
stratgiques,
que
l'on
peut
rsumer
sous
le
terme
de
stratgies
proactives
fondessur les ressourceset lescomptences.Lacaractristiquedecesnouvelles stratgies introduituneremiseencausedescritrestraditionnelsdeperformanceetdesoutilsdecontrlecenssmesurerleniveaudesditscritres.Cetteremiseencauseprovientdelareconnaissancemergentedunedoublencessit : un largissement des critres et des primtres de la dcision de gestion et la prise encompteplusmarquedeladimensionconflictuelledecelleci.LavisionconomiqueetsociopolitiquedesEtatssestorienteessentiellementverslerledtenuparla
petite et moyenne entreprise (PME) dans le dynamisme des changes aussi bien national
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quinternational.Cettevisionatmarquepardesmodesdegestionvisantgrerlerisqueetanticiperlesvolutionspotentiellesdesentreprises,etce,danslobjectifdedterminerlemeilleurmoyenpossiblepourpouvoirsadapterauxconditionsdecomplexitetdeturbulenceactuelledesconomies.Unbesoinnouveaudegestiontransversaleinterfonctionnelleetdecoordinationconomiquesimposeplusquejamaispourlentreprise.
La PME doit tre dcoupe en entits (centres de responsabilits)jouissant dune autonomieplus oumoinslargepourrentabiliserlesfondsetoptimiserlesressourcesraresdontelledispose.Lecontrledegestionestaucurdufonctionnementdelactivit, carlorsquilnyapasdecontrle,ilnya,niperformancesnicomptitivit.Enfin, pour lentreprise marocaine, il ne sagit pas seulement de ragir aux contraintes, maisaussi derinventer son destin pour mieux le matriser et tre comptitive pour faire face aux turbulences delenvironnement,etcestdanscesensquenotresujettrouverasalgitimitetsonintrt.
Hypothsecentrale:
Lecontrledegestionn'estpasgnralis lamajorit;pournepasdiretoutes;desPMEmarocaines,etdenombreuxfreinsexpliquentcettelenteur.Pournotrepart,nouspensonsque lecontrledegestiondevient indispensableaupilotaged'unePMEmarocainedsirantlasurvieetlaprennit.Cequiafreinl'adoptiondeceprocessusnedoitplusconstituerunobstacle.Les PME marocaines prsent doivent se doter d'un contrle de gestion en adaptant les outils ducontrleleursbesoinspropres.Cette hypothse lgitime le titre de ce mmoire: Contrle de Gestion en Contexte PME: Essai deConception.
Cecitant,Leprsenttravailderecherches'articuleautourdetroischapitres:
Le
premier
de
nature
thorique
a
pour
objectif
de
traiter
du
concept
de
contrle
de
gestion
(le
quoi),
de
sesobjectifs(lepourquoi),desesoutils(lecomment)etdesesparticularits,saralitetsesenjeuxencontextePME.Ledeuximechapitre, ils'intressera laprisedeconnaissanceouaudiagnosticde lasocitcommepralabletouttravaildeconception,enmettantenvidence,dansunpremiertemps, lesprincipalescaractristiquesdesPMEmarocainespuisensintressant,dansundeuximetemps,cellespropresla socit concerne travers la prsentation de son secteur et filire, sa structure et organisationinterne,sonsystmedinformation,sesproduitsainsiquesesdiffrentsprocessusdeproduction.Quantautroisimeetdernierchapitre,ilproposeraunemthodologiegnraledeconceptiondcrivantlesdiffrentestapessuivreetmettreen uvre, toutenessayantde lesappliqueruneuneauniveaudelasocitobjetdeltude.
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Chapitre 1 : Cadre Thorique du Contrle de Gestion
Gnralement,deuxsignificationsdistinctessontassociesaumot"contrle":
Surveillanceouvrification:Ocontrlersignifievrifierqueleschosessedroulentconformment
cequ'on
souhaite.
Le
souhait
peut
d'ailleurs
tre
formul
en
terme
plus
ou
moins
prcis,
sous
forme
d'objectifs,destandards,...Matrise:Notionplusglobaleassocieauconceptdepouvoir.Danscesenscontrlerrevientmatriser,cequiimplicitementsupposeaupralableouenmmetempssurveiller.Decefait, l'activitdecontrles'inscritdansune logiquegnraledessystmesdegestionregroupanttroisensemblesd'action: Finalisation:Choixdesobjectifs. Organisation:Miseenoeuvreetagencementdesmoyenspropresatteindrecesobjectifsbiographie. Animationetcontrle:Miseenplaced'instrumentspermettantd'valuerlesrsultatsobtenus(etles
mthodesparlesquellesilsonttobtenus).
SSeeccttiioonn11:: ConceptduContrledeGestion(LeQuoi)
Dlimiter et comprendre le concept de Contrle de Gestion est un travail si difficile dans lamesure o il touche plusieurs aspects, englobe plusieurs notions, interpelle plusieurs outils, revtdiffrentesformes.Toutefois, cette comprhension peut tre acquise et facilite via une prsentation progressive,chronologiqueetparordredepriorits.Cestainsiquonaestimquelexpositiondestroisparagraphessuivantspermettracetteintention.
Paragraphe1:Historiqueetvolution
Lecontrledegestionestapparuaudbutdusicle(analysesdeTaylor(1905)surlecontrle
deproductivit,
les
recherches
de
Gantt
(1915)
sur
les
charges
de
structure,
les
choix
de
Gnral
Motors
(1923)etdeSaintGobain(1935)pourlesstructurespardivision)pourfairefaceaubesoindematriserdelagestiondesentreprisesgrandissantes.C'estdansuncontextedefortdveloppementconomique,techniqueetsocialqu'ilnat.Lesentreprisess'organisentens'inspirantdumodledeTaylor, lacomptabilit industriellevoit lejour,puis lagestionpar les budgets. Le contrle de gestion est d'ailleurs, l'poque, souvent synonyme de gestionbudgtaire. En consquence, on ne trouve de fonction de contrle de gestion que dans les grandesentreprisespratiquantlagestionbudgtaire.La situation resta la mmejusqu' il y aunevingtaine d'annes. Il n'est pour s'en convaincreque defeuilleterlaplupartdesmanuelsdecontrledegestionparusjusquedanslesannes70.Ilscomportent:lecalculdescotscomplets,lesbudgetsetlescarts.
Pendant
ce
temps,
aux
tats
Unis,
le
raisonnement
en
terme
de
marge
sur
cot
variableet
l'organisation
encentresdeprofitsedveloppent,dslesannes20.Ladiffusiondes informationsacertainementjouun rledans l'volutiondes sciencesdegestionengnral,etducontrledegestionenparticulier.Lacrisedesannes70adonnaucontrledegestionunregainquiluifaitfairedesprogrsconsidrables.D'un contrle de gestion compos essentiellement d'outils chargs de mesurer et de contrler larentabilit, on est pass, en partie grce aux techniques informatiques, une approche systmed'informationetd'aideladcision.
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Denouvellesproblmatiquesde l'valuationdesperformancessesontdveloppes,en liaisonavec lesystmed'animationdeshommes,doncdelagestiondesressourceshumaines.Leprimtredelafonctions'estlargipourengloberdesproccupationsenvironnementales,commelapollution,oupours'appliquerdesdomainesjusquelhorschamp,commelesorganisationsbutnonlucratif.Actuellement, sous l'effet de la crise et des importantes mutations qui bouleversent la gestion desentreprises,
le
contrle
de
gestion
est
nouveau
remis
en
cause.
La
mondialisation
de
l'conomie
et
la
dominationdesmarchsfinanciersconduisentdonner laprioritauxcritresfinanciers.Cesderniersdeviennentleslmentsderfrencedansleschoixstratgiquesetl'valuationdesperformances.L'approche traditionnelle du contrle de gestion, notamment l'utilisation d'outils centrs sur laperformance des acteurs, ne rpond plus aux nouvelles attentes. On s'oriente vers un contrle degestioncentrsurlacrationdevaleurfinancire,tellequeperueparlesmarchsfinanciers.Le systme de contrle de gestion doit donc dsormais viser accrotre la performance globale del'entrepriseetanimer,encesens,lastructureorganisationnelle.Cesdeuxapproches,sanstreincompatibles,ontunelogiquediffrentedoncdesrfrentielsdiffrents.Nous tenterons, partant de l'approche traditionnelle, et de ses outils centrs sur la performance desentitsquicomposentl'organisation,detenircomptedel'volutionsouhaitableducontrledegestion.
Nousconsidrerons
que
les
objectifs
en
terme
d'efficacit
et
d'efficience
sont
toujours
d'actualit,
mais
il
fautquelocalementonneperdepasdevuelesorientationsstratgiquesoulaperformanceglobaledel'organisation.Sesituantl'interfaceentrelastratgieetlagestionoprationnelle,l'horizonducontrledegestionestdonc lafois le longtermeet lecourtterme.Parailleurs,devantagirsur lacapacitet lavolontdesindividus oeuvrer dans le sens des finalits de l'organisation, outre sa dimension technique, il agalementunedimensionpsychologiqueetsociologiquenonngligeable.
Lecontrledegestiond'uneentrepriseestdoncdpendantdetousceslmentsquivontlefaonner,notammentlastratgie,lastructureorganisationnelle,lesystmedemotivations,etc.,conduisantlanotiondecontingencedessystmesdecontrledegestion.Lesystmedecontrledegestionrpond
des
finalits
qui
lurent
sont
propres
mais
sa
configuration
dpend
des
caractristiques
de
l'organisationconsidreetduchoixdesdirigeants.
Paragraphe2:DfinitionsetConceptions
Dfinir le contrle de gestion est un exercice particulirement difficile, tant les pratiques auseindesentreprisesetlesconceptionsexposesdansdiversouvragesetarticlesrecouvrentdesnotionsvaries.Tantt lexpression contrle de gestion reoit une acception si large quil devient difficile de faire ladiffrence avec la gestion ou avec le contrle en gnral, tantt au contraire cette expression estinterprtedunemaniretellementrestrictivequelonpourraitimaginerquecettefonctionselimitelamiseenoeuvredemthodesetdoutilsstandardiss.
Nousnous
proposons,
de
tenter
de
dpasser
cette
querelle
de
dfinitions
en
esquissant
les
bases
dune
rflexionpistmologiquesurlecontrledegestion.Chacune des conceptionsdu contrle degestion correspond en effet une manire bienparticuliredapprhender laralitde lentreprise.Enrecherchant lesensquiest loeuvredanschacunedecesvisions, il est possible de dresser une typologie des conceptions du contrle de gestion et,subsidiairement,demettreenvidenceleurvolutiondansletemps.
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Notredmarcheprendappui surune rflexion thoriqueetpratiquedveloppeparR. Nifle (1993)1.CertainsdesrsultatsdesarecherchepeuventtreschmatisssousformedungraphiquednommcartedescohrencesoucartedesSens.Lutilisationdetoutecartesupposeunerfrenceunsystmede coordonnes; la carte des cohrences nchappe pas cette rgle et, parmi une infinitdorientationspossibles,retienthuitaxesquifontofficederepres:UnaxeNordSud,unaxeEstOuestetlesdeuxdiagonales.Nous
tudierons
successivement
chacun
des
sens
et
la
conception
de
lentreprise
et
du
contrle
de
gestionquiluiestassocie.
CARTEDESSENSETCOHERENCESDELENTREPRISE
Lessensportssurchacundesaxessopposentdeuxdeux:OppositionEstOuestentreuneentrepriseconuecommeunestructurefonctionnelleetuneentreprisevuecommeunacteengag.OppositionNordSudentreuneentreprisedcriteentermesdeprojetetuneentrepriserduitentrequunesimpleexploitation.
AA.. OppositionEstOuest:StructureFonctionnelleversusActeEngag1. OrientationEst:uneStructureFonctionnelle
La structure est la "disposition des parties dun ensemble abstrait, dun phnomne, dun
systmecomplexe,
gnralement
envisag
comme
caractristique
de
cet
ensemble
et
comme
durable"
;
quantaustructuralisme,cest la"thorieselon laquelle ltudedunecatgoriede faitsdoitenvisagerprincipalementlesstructures".
Dans ce sens, lorsquon considre une chose donne, on suppose toujours une structure, un modlesousjacent(structurelinguistique,gntique...).Laralitestalorsassimilelafaondontfonctionne
1Nifle R. (1993), Sens et cohrences humaines, thorie et pratique, non publie.
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etsedploiecettestructure.Danscetteoptique,lesentreprisessontvuescommedesorganisations,desstructuresquifonctionnent.Lhypothse sousjacente est que si lon veut comprendre ce qui sy passe, il faut se rfrer leurstructure.Lesentreprisesquiserfrentunestructuresonttrsorganisesetsefocalisentsur lesnormes.Lesindividus qui y travaillent adoptent les mmes comportements et considrent que ceux qui ne seconforment
pas
ces
rgles
se
comportent
de
manire
anormale
;les
nouveaux
arrivants
sont
ainsi
fortementincits"secoulerdanslemoule".Lecontrledegestionsestconstruithistoriquementparrfrenceunestructureetselonunmodletypiquementbureaucratique. Ilenpossdeeneffet lestroiscaractristiquesessentielles:rationalit,expressiondelautoritcentraleet,parvoiedeconsquence,impersonnalit1.Lle contrle de gestion est un contrle de conformit conformit une structure, une rgle, unstandard,unenorme et lapprciationportesurcequiestnormaletcequine lestpas.Cettevisionsestexprimenotammentdans lamiseenoeuvrede lagestionpar lescotsstandard,puisdanssagnralisationqueconstituelagestionbudgtaire.
2. OrientationOuest:UnActeEngag
Dans ce sens, la ralit est la manifestation dun principe, dun individu. Vous parlez: on se pose laquestiondesavoirquivoustes;onnecherchepascomprendredabordlastructurelinguistique,maisla personne et ce quelle exprime. Dans cette conception, lentreprise est un acte, lexpression dunengagement,etcestenfonctiondecetengagementquellesorganise.
Danscesenslentreprisecommeacteengag,lecontrledegestion,silexiste,nepeutpasselimitervrifierlaconformitduncomportement,ilnepeutque"contrler"lacte;sonrleestdaiderlabonneconduitedeschoses,lecritretantlafidlitauxengagements.Cequiestimportant,cestquipermetdatteindre lesbuts.Lecontrledegestiondevraitjouerunrlesubsidiaire,maissubsidiairedanslepleinsensduterme.
La conception dominante aujourdhui du contrle de gestion tantplus oriente dans le sens de la
conformitformelle une structure que dans le sens de respect dun engagement, de nombreuses
entreprisespetitesetmoyennesnotamment quiparleurconceptionsesituentpluttdanslesensouest,
rpugnentimplanteruntelsystme.Cequellesvoientducontrledegestiondansdautresentreprises
nelesencourageguredanscettedirectionetmmesielleslevoulaient,ellesauraientprobablementdu
maltrouverleshommescapablesdassumerletypedecontrledegestiondontellesontbesoin.
1Maitre P. (1984), Plans dentreprise et contrle de gestion, Dunod, collection "Dunod entreprise", pp.
245-246.
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BB.. OppositionNordSud:ProjetversusExploitation1. OrientationNord:UnProjet
Danscesens,ilestfaitrfrenceunechelledevaleurs.Larelativitdesmoyensestpriseencompte et les apprciations sont portes en fonction des objectifs poursuivis. Dans les entreprisescorrespondantcetteconceptionsousjacente,leschosesneprennentde lavaleurqueparrapportaubut
recherch.
Tout
ce
qui
va
dans
un
autre
sens
est
dnu
de
valeur.
Ce
nest
que
dans
les
entreprises
qui raisonnent en projet que lvaluation prend tout son sens. Le contrleur degestion est alors lespcialistede lvaluation,maissilvalue,cenestpasdans labsolu,maisparrapportauprojet.Larflexionquiestmeneparcertains responsablesauseindecollectivits localesdessinepeuttre lesprmissesduncontrledegestiondecettenature:"ilsagitdesurveilleretdecontrlerlesdpenses,mais galement de sinterroger sur les politiques menes et leurs impacts. En plus des notionsdconomie, defficience et defficacit, traditionnelles en contrle de gestion, lvaluateur doitformulerunavissurlavaleurmmedesobjectifsetdoncdeschoixpolitiquespris1.Cette conception se traduit parfois par la mise en place, au sein de ces collectivits, de cellulesdvaluation.
2. OrientationSud
:Une
Exploitation
Lentreprise comme exploitation est soustendue par une vision matrialiste qui limine "lasubjectivitenrduisantlemonde,aveclhommededans,unsystmedobjetsrelisentreeuxpardesrapportsuniversels2".Dans cette optique, les choses ne sont que ce quelles sont; on ne peut que les constater, lesdnombrer. Lentreprise est donc entirement centre sur le quantitatif, cest une entreprise deproductiondemasse;elleestconuecommeuneexploitationpourproduiretoutessortesdechoses:de largent,desmatires,desproduits.Touteunephilosophie industriellesestdveloppeseloncetteconception, avec notamment le taylorisme dans sa version caricaturale: la parcellisation, le gestelmentaire...Danscesens, lecontrleurdegestionestuncomptablebis,unpointeurquicompte tout: les temps
lmentaires,
les
entres...
Le
contrle
de
gestion
se
rduit
une
conception
caricaturale
de
la
comptabilitanalytique.Lecontrleurdegestionestselonlaformulefameuseun"compteurvoireunrationneur deharicots".
CC.. Lacombinaisondesaxes:LesDiagonalesLessensportssurchacunedesdiagonalespeuventtrecompriscomme lacombinaisondes
sensprcdents.Nousexploreronsdabordceuxquisontassocisunelogiquedexploitation,puisceuxquisinscriventdanslaperspectivedunprojet.
1. MoitiSud:conceptionsdominantematrialiste1.1.OrientationSudOuest:LogiquedePossession
La logique de possession et de puissance dessine un monde de rivalits, de territoires. La
concurrence,la
guerre
conomique
ne
sont
pas
des
accidents,
mais
sont
ici
dans
la
nature
des
choses.
"Avoirlesmoyensdagir",telleestlafindelentrepriseseloncetteconception.Avoirpourpouvoirestsaloiquipeutsinverserenpouvoirpouravoir.Lentreprisedepossessionestlexercicedunevolontde
1 Dupuis J. (1995), "Compte-rendu des rencontres des directeurs financiers et contrleurs de gestion descollectivits locales Marseille", Echanges, n 117, novembre, pp. 10-11.
2Sartre J.P. (1949), Situations III, 13e dition, Gallimard, pp. 138.
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puissance;sesacquis(biensmatriels,pouvoirs,profits...)sontlafinenmmetempsquelesmoyensdesonpouvoir.
Dans ce contexte, le contrle de gestion se rsume la question: "combien de haricots cettesemaine"?Lecontrleurnedoitpasserisqueraudel.Il doit se contenter de vrifier que lamarche est efficace et sefforcer depercevoir ce quiplat audirigeant
pour
lui
donner
un
compte
rendu
de
la
ralit
conforme
ses
souhaits.
Ilest
somme
toute
paypourapporter ladirectiongnraleunpaysagequi luiconvient; ilfaitde l"information", ilrenseignesur ltatdes troupes.Silveut resterenscne, ilfautquilsoit"bienencour",quilsachefaireactedallgeance.Leprincipeofficielestquilnyaque les faitsobjectifsquicomptent.Si,parexemple, lobjectifestdepasser devant le principal concurrent, le contrleur de gestion mesurera la croissance de la part demarch; la fonction reporting comparera des chiffres rels, mais en se focalisant sur ce seul aspect;larrivedenouveauxconcurrentspourrapasserinaperueouseranie.
Le phnomne dautocensure du contrleur de gestion dans ce scnario prend de lampleur. Lecontrleur sinterdit de porter unjugement sur la gestion des ressources humaines; de faon plus
gnrale,ilsinterdit
toute
prise
de
position
qui
pourrait
apparatre
comme
une
critique.
Si
les
chiffres
sontmauvais,onrisquede luidirequilssontprmatursouquilsnesontpeuttrepasfiables,quilsdevraient tre vrifis... Le contrleurde gestion enest rduit faire semblantde tenir unepositiondobjectivit.
1.2.OrientationSudEst:LogiquedeSystmeDanscesensquicorresponduneconceptiondominantedanslasocitdaujourdhui,cest
une logique mcaniste qui lemporte: lconomie est vue comme un systme rgi par des lois"naturelles"etdoncsusceptibledesevoirappliquerdesrglesscientifiquementdtermines.Danscetteoptique,cestlacirculationquifaitlarichesse.Lentreprisesystmeapparatrgiepardesrglesqui linscriventdans lesystmeconomique.Elleest
un
univers
de
normes
matrielles,
dlments
que
lon
compte
et
qui
sont
organiss
en
rseaux.
Elle
obitunerationalitessentiellementcirculatoire;elleestunestructuredecirculation,unmaillage,untissudchanges,unesortedemcanodeflux(fluxmatriels,fluxfinanciers,ressourceshumaines).Laperfectiondu fonctionnementest recherche pour ellemme. La rapiditdecirculationdevient lavaleursuprmeetlesobjectifstendentsexprimerentermesdefonctionnementduprocessusetnondeproductionduprocessus.Lautomatisation, la robotisation en sont lhorizon logique. Lentreprise systme, idal moderniste,semblepouvoiretdevoirsepasserdelhommequiestconsidraumieuxcommelechanonfaible,aupirecommeunevariabledelargulationconomique.Cetypedorganisationattenddeshommesquilssadaptentsescontraintesetque,desseulssuccsdusystme,ilsreoiventlalgitimationdeleursactesetunprofitproportionn.Lidal mcaniste trouve dans le progrs de la science et de la technique les substituts dociles et
prvisiblesque
sont
les
machines,
constitues
et
constituantes
de
mcanismes
automatiques.
Le
robot
estlagentidaldelentreprisesystme,figureanthropodeposecommeidalhumain.Lesconceptsetpratiquesdecontrledegestion,danscetypedorganisation,sontplusoumoinssoustenduspar une vision rductrice de la gestionpar lesprocessus et de ses applications comme lemanagementparlesactivits.Danscecontexte,lecontrleurdegestioneffectuesescomptagesenserfrantauschmadesflux.Ilestchargdescruter lacirculationauxendroits lesplusadquatspoursassurerqueriennevient la
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freineretdecompterlesdysfonctionnementspourquedautrespuissentrparerlescircuits.
2. MoitiNord:ConceptionsAssocieslaNotiondeProjet2.1.OrientationNordEst:LogiquedeRationalitIdale
Cetteconception,quirestetrsvivante,estinspireparlerationalismedeslumires,laralitsyexprimepardesprojetsnormatifs.Cette
rationalit
idale
soppose
toutefois
la
rationalit
circulatoire
qui
imprgne
la
vision
prcdente,
carcestunerationalitquiestnonpasauservicedunfonctionnement,maisauservicedunprojetquiserfredesvaleurshumaines.Lentreprise, dans cette logique, est entirement conue comme une architecture de fonctions et decomptenceshirarchisesenvuedatteindreunbutsuprieur.Cestlentrepriseidaledelaplupartdenos modles scientifiques et techniques. Une fois les objectifs valids,elle seconstruit par dductionrationnelle.Ilnestplusquestionquedetechniquesdorganisation,despcialistesetdespcialits,derationalisation, doptimisation, damlioration des moyens, de ratios... La technique est cense avoirrponse tout condition que les techniques soient correctement articules entre elles (cest l lamissiondelencadrementetdesspcialistes).Le"facteur"humainsidentifielacomptenceetauxcomportementstechniques,la"formation"tant
lemoyen
dajustement
privilgi.
Danslvolutionhistoriqueducontrledegestion,cetteconceptioncorrespondauconceptdesystmedeplanificationcontrle,telquelaexposR.N.Anthonyen1965.Danscetteperspective,lecontrledegestionestcequipeutpermettreuneparticipationllaborationdeprogrammes.Lobjectif recherch est une articulation cohrente entre planification stratgique, planificationoprationnelle, contrle de gestion et contrle oprationnel. Cette vision suppose naturellementdimportantsmoyenstantintellectuelsquefinanciers.Cestlpoqueolescontrleursdegestionprennentparfoisletitrededirecteursdesplansetbudgetsoudedirecteursdelaplanification.CestlpoqueduPPBS(Planning,Programming,BudgetingSystem)etdelaRCB(RationalisationdesChoixBudgtaires),lpoqueaussidelarechercheoprationnelle.
Laspiration
des
contrleurs
de
gestion
cette
forme
de
rationalit
idale
na
jamais
pu
tre
pleinement
satisfaite et lon peut se demander si ce nest pas cette frustration qui les conduit aujourdhui serabattre sur une rationalit circulatoire qui transparat dans certains errements de la gestion par lesprocessus.
2.2.OrientationNordOuest:LogiquedeConcouranceLeliendeconcouranceestceluidunecommunautengagedansunmmeprojet,unmme
sens.Ilestcohrentavecunecertainevisiondelhomme,engagetresponsable.La logique de concourance sexprime dans la volont de lentreprise dejustifier son existence par leconcoursquelleapportedesindividusoudescollectivits.Cesontlesfinalitshumainesetleurtraductionenbutsetobjectifsquidfinissentlentreprise.Cellecidoitdonctreorganiseselonunearchitecturestratgiquedeconcourances.Chaquefonction,chaqueresponsabilitsedfinitparsonconcoursgnralouparticulier lentreprise,si
bienquaucune
fonction
ne
peut
se
dfinir
sans
rfrence
aux
autres.
Ilny
aplus
ni
territoire,
ni
spcificit
technique.Lutilitdunetche,dunrsultat,estvalueenfonctiondesacontributionaubutcommun.Au principe de concourance sont associes trois notions cls: pertinence (allonsnous dans le bonsens?), cohrence (estce que toutes les contributions sont orientes dans ce sens?), performance(dansquellemesureetquelrythmelesobjectifsontilstatteints,lesmissionsaccomplies?).Dans cette optique, lamission du contrleur de gestion est daider les responsablesapprcier laralit.Lecontrledegestionnestplusunesimpleprothse,maisconstitueunpledexpertiseetde
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comptences en valuation, qui runit des individus matrisant des mthodes et techniquesdvaluation varies et pas seulement quantitatives et fournit aux dirigeants les instrumentsadquatspourapprhenderlaralit.
Actuellement,lesspcialistessaccordentaffirmerquelecontrledegestionestun:- Systmedaideladcisionquisappuiesurunsystmedinformation.- Systme
de
pilotage
finalis.
- Systmedecontrleincitatif.- Processus (ensembledactionsetde tchescomplmentairesmisesenuvrepouratteindre
un but) de management permettant de mesurer, datteindre, dassurer et de piloter laperformance(efficacit,efficience,pertinenceetconomie).
-
Lesdiscussionsrcentesconduisentlmergencedunassezlargeaccordpourvoirdanslecontrledegestion un ensemble de processus qui visent orienter les comportements des acteurs pourinterconnecter lastratgieet lequotidientraversunemodlisationdesrelationsentre lesdiversescatgoriesde ressources runieset consommeset lesfinalitsquellespermettentdatteindre1. Lecontrledegestionestunenotionmultiformefaisantintervenirplusieurscomposantes:
Uneprocduredcisionnellepermettantdatteindrelesobjectifsprojets.
Un systme dinformation constitu de procdures et de rgles permettant de dfinirlenchanementdesactions.
Unensembledoutilspermettant lamiseenuvredetechniquespropresaubonfonctionnementdelaprocduredcisionnelleetausystmedinformation.
1 Bouquin H. (1998), Le contrle de gestion, Gestion Presses Universitaires de France, 4me dition,
Paris.
Do
Check
Act
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Lecontrledegestionen4tapes:Unprocessusdapprentissage
Fixationdobjectifs
Planification
Budget
IPlan(Planifier)
Miseenuvre
IIDo(Faire)
Suividesralisations
IIICheck(Sassurer)
Analysedesrsultats
IVAct(Agir)
Prisedactionscorrectives
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Paragraphe3:ContrledeGestionetSystmedInformation
Ilestpatentque l'organisationestconstitueparungroupedepersonnesquicommuniquententreellesetquitraitentdel'informationdanslaperspectivedeprendrelabonnedcision.L'information aujourd'hui est au cur de tout processus de prise de dcision. Elle constitue, dans lecontexte
actuel
caractris
par
de
perptuels
mouvements,
une
cl
du
succs.
C'est
la
raison
pour
laquelle lesmanagersdoiventconcevoirdessystmesd'information leurpermettantdedisposerd'uneinformationfiable,valideetrapidepouragirdansdemeilleuresconditions.Lecontrledegestionnepeuttreassurquegrceunrseaud'informationsorganisdanscebut.Lecontrledegestionestune fonctionqui,par l'exploitationdusystmed'information,visecontrler,mesurer et analyser l'activit d'une organisation. Cette fonction doit apporter des lmentsd'informationdcisifsaumanagementquantl'atteintedesobjectifs(oprationnelset/oustratgiques).
A SystmedInformation:DfinitionetPositionnementEninformatiqueetentlcommunicationsetplusgnralementdanslemondedel'entreprise,
letermesystmed'informationpossdelessignificationssuivantes:
Un ensemble organis de ressources (personnel, donnes, procdures, matriel, logiciel, etc.)permettant d'acqurir, de stocker, de traiter, de structurer et de communiquer des informationssous forme de textes, images, sons, ou de donnes codes dans des organisations, informationsncessairesaucontrleetlaprisededcision1.Selonleurfinalitprincipale,ondistinguedessystmesd'informationsupportsd'oprations(traitementdetransaction,contrledeprocessus industriels,supportsd'oprationsdebureauetdecommunication)etdessystmesd'informationsupportsdegestion(aidelaproductionderapports,aideladcision).
Un systme ou soussystme d'quipements, d'informatique ou de tlcommunication,interconnects dans le but de l'acquisition, du stockage, de la structuration, de la gestion, dudplacement,ducontrle,del'affichage,del'change(transmissionourception)dedonnessous
forme
de
textes,
d'images,
de
sons,
et/ou
,
faisant
intervenir,
du
matriel
et
des
logiciels.
Ledomainedessystmesd'informationacertesunefortecomposantetechnologiqueet informatique.Maisc'estseulementunaspectdecedomainequiestenfaitbeaucoupplusvaste.Ils'agitdeconcevoircommentcirculeeteststocke l'informationde faonefficaceetcohrentepour toutes lesactivitsd'une entreprise, d'un rseau d'entreprises, d'une administration publique, des relations entreentreprises,citoyens,gouvernements...Le champ est vaste et concerne tous les domaines des activits humaines. Malgr cette ampleur, cedomaine a son unit scientifique, construite autour de concepts, de constructions abstraites etconcrtes,decomposantsdemthodesnotammentqui sont indpendantesdesactivitsconcernes.Sans doute, un des matres mots de ce domaine des systmes d'information estil celui de modleaccompagndeceluidemodlisation.
Parconsquent,
dans
les
entreprises
actuelles,
le
systme
d'information
tend
s'orienter
vers
des
ensemblesplusglobaux,l'informationtraiteparl'humaintantuneconnaissancegrer.L'objectifdusystmed'informationestdefournirauxdcideursdel'entrepriselesinformationsdontilsont besoin pour dcider, contrler et agir, c'estdire des informations qui ont de la valeur pour lesdcideurs.
1R. Reix, systme d'information et management des organisations , Vuibert, 2000, pp. 75
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Si on se rfre au schma du Moigne1, on constate que le systme d'information se situe entre lesystmeoprant(contrl)etlesoussystmedepilotage(decontrle).Lesystmed'informationcapteles informations venant du systme oprant et de l'environnement extrieur l'entreprise. Cesinformationssonttraitesetcommuniquesausystmedepilotage.Lesystmedepilotageprenddesdcisionsquisonttransmisesenretourausystmed'information,quilestransmetsontourausystmeoprant.De
ce
fait,
le
systme
dinformation
constitue
un
moyen
de
communication
permettant
aussi
de
constituer
unpontentrelorganisationetsonenvironnement.Le contrle de gestion est un systme d'information, reposant sur l'exploitation du systmed'information comptable, qui permet d'assurer l'interface entre le suivi stratgique et le suivioprationneldesactivitsdel'entreprise.Selon,D.Corfmat,A.BellyetPh.Baron2lesystmed'informationducontrledegestiondoitconteniruncertainnombredequalitsincontournables:
Rpondreauxbesoinsdel'entreprise;
Apprhenderaumieuxl'incertitude;
treadaptableetvolutif;
tredveloppaveclesoucid'associertroitementlesutilisateurs
BB.. SystmedInformation:PilieretFacteurdEfficacitduContrledeGestionLecontrledegestionnepeuttreassurquegrceunrseaud'informationorganisdans
ce but. C'est dans ce sens que la synergie entre le systme d'information et le contrle de gestionconstituelenoyaudurdel'organisation.J.L.Peaucelleidentifielestroisfinalitsessentiellesd'unsystmed'information: Contrle,CoordinationetDcision.Ces trois qualificatifs s'appliquent tout fait au contrle de gestion qui doit tre un systmed'information reprsentant le fonctionnementde l'entreprisepour lecontrler, lecoordonneretpouraiderlaprisededcision.Ledveloppement d'unsystmed'informationintgrl'ensembledesentits(activits)del'entreprise
permet
la
structuration
dune
organisation
globale
flexible,
source
d'conomies
d'chelle
et
d'effets
de
synergie.
Endfinitive,lecontexteconomiqueestdeplusenplusturbulent,complexeet incertain,et lesnouveauxconceptsmisenvidenceparlathoriedesorganisationsconduisentlecontrleurdegestionrechercherdesinformationsphysiquesetqualitatives,avecd'autresindicateursquel'indicateurmontaire.Lesystmed'information dont il a besoin pour rguler et contrler, doit s'adapter au nouveau type de pilotage del'entrepriseetauxvolutionsqu'ilfautmatriserenpermanence.Dans cette perspective, les systmes d'information seront alors un vecteur de changement dans ladiffusion et la mise en uvre de nouvelles ides, issues de la synthse de thories et pratiques dediffrentesdisciplines.
1J.L. Moigne, Vers un systme dinformation dcisionnel, revue franaise de gestion, Nov-Dc. 1986.
2Corfmat D., Helly A. et Baron PH., la mutation du contrle de gestion, Ed. dorganisation, Paris, 2000 pp 73-
77.
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SSeecctt iioonn22:: MissionsetObjectifs(LePourquoi)
Le tableau de bord est normalement conu pour matriser et favoriser le progrs dansl'organisationenfavorisant l'apprentissageorganisationnel.Derrirecetobjectifgnral,unegrandevarit d'objectifs immdiats peut tre distingue, et dont la pluralit s'explique par la diversit descontextesdecontrle.
Paragraphe1:Untableaudebordrefltantlorganisation
De mme que les calculs de cots et les budgets ont volu pour mieux sadapter audcoupagedelorganisation(cotparactivitetparprocessus,budgetparactivitetparprocessus),lestableauxdebordpeuventtrelaborsensecalquantsurlammedcompositionplustransversaleetdynamiquedelastructure:tableaudebordparactivit,tableaudebordparprocessus.
Ainsi,letableaudebordvolueaveclesreconfigurationsdelorganisationouseconstruitsoustroisanglescomplmentaires:fonction,activitetprocessus.
Pour un tableau de bord par activit, les indicateurs doivent tre construits en fonction desobjectifs,desbesoinsetdescontraintesduneactivit,dunprocessus,etnonauseindunefonction.Le
tableau
de
bord
nest
plus
seulement
un
reporting
financier
dune
fonction,
mais
un
diagnostic
quantitatifetqualitatifduneactivit.Ces tableaux de bord sont ainsi analyss au sein du contrle de gestion comme un outil de
gestionde laperformancepar ledialogueet lacoordinationquilssuscitentet lamliorationcontinuedesactivits.
Paragraphe2:Untableaudebordrefltantleprsentpourprvoirlefutur
PourM.Vlasselaer(1997)untableaudebordefficacepourlepilotagedelaperformancedevraitpermettredeconcilierplusieursaxes,parfoiscontradictoires:
- regarderderrireetdevant;
- rflchir
et
agir
;
- crerunedynamiquedanslorganisation.
Paragraphe3:LaCoordinationetLaCommunication
Lecontrledegestion,audeldunematrisedesactionsdechaquecentre,facilitegalementla coordination des actions et des dcisions. Dun ct, il permet de sassurer de la cohrencedensembledesactionsplanifies,lorsdellaborationdesobjectifsetdelidentificationdesmoyensparDunautrect,ilconvientvrifierlacohrencedensembledesactionseffectivementmisesenplaceen cours danne, afin deffectuer les ajustements qui simposent. Ainsi, il constitue un vecteur de lamiseenuvredelastratgie.En outre, elle devient ncessaire lorsque lorganisation savre trop complexe pour sa taille, par ses
activitsou
par
son
environnement.
Le
contrle
de
gestion
doit
rpondre
aux
besoins
de
coordination
des organisations dcentralises. La dcentralisation repose sur une dlgation de lautorit quilconvientdorganiser.Entantquemodedecoordination,lecontrledegestiondoitveillerlacohrenceinternedesobjectifseusregarddelastratgiepoursuivieetorganiserlesystmedinformationdelentreprisequipermettradedterminersilesobjectifsonttatteints.
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Lacommunicationinternesetrouveparticulirementfavorisepar: Les lienscrsentre ladirectiongnraleet les responsablesde lentreprise, tantaumomentde ladfinitiondesobjectifs,quaumomentdelanalysedesrsultatsobtenus. Laperceptionducontrleurcommetantunvritablepartenaireetdont lamissionestdaider labonnemarchedelentreprise. Lutilisationdesprocduresetdes rglescommunespermettantunecommunicationhorizontaleetunebonne
circulation
de
linformation.
Lutilisationdureporting,crantunlienformelentreladirectionetlescentresderesponsabilit.Enfin, les rapports et analyses raliss par le contrleur de gestion destins la direction et lesresponsablesdelentreprise,rendentpossibleuneapprciationdesrsultats,etpermettentdeprendredesdcisionsadquates.Parailleurs, lecontrledegestionassure lacirculationdes informationsdescendantes,ascendantesettransversales.
Paragraphe4:LePilotage
Lecontrledegestionapour missiondAider dunepart ladcisionet la ralisationdes
objectifsde
l'organisation
et
dautre
part
daider
aux
diagnostics
et
l'analyse.
AA.. Pilotagedelaperformance:Lecadreactueldelagestionestceluidelarecherchedunecomptitivitpermanente,cest
diredunepositionconcurrentiellefortetantparlesprixquepardautresparamtres.Cependant,pourtre comptitive, lentreprise est amene tre performante et donc piloter davantage sondevenir .Piloter,cestaccomplirdemanirecontinuedeuxfonctionscomplmentaires:
- Dploiement :dployerlastratgieenrgledactionoprationnelle.- Retourdexprience :capitaliser lesrsultatset lesrenseignementsde lactionpourenrichir
larflexionsurlesobjectifs.
La
performance
est
lassociation
de
plusieurs
variables
en
vue
de
contribuer
amliorer
le
couple
valeur
cotetatteindrelesobjectifsstratgiques.Entantquoutildepilotagedelaperformance,lecontrledegestiondoitremplirundoublerle: Aiderpiloterlefficacit:grer lesfacteursclsdecomptitivitparunensemblededcisionset
dactionsstratgiques.
Aiderpiloterlefficience:grerlesmoyensoprationnelspouratteindrelesobjectifsfixsetdoncmatriserlesfacteursclsdelquilibrefinancier.
PourH.Bouquin, le rleducontrledegestiondans lepilotagede laperformance renvoie la tripleexigencede:
Modliserlacomplexit.
Organiserladivisiondutravaildumanagement.
Rgulerlescomportements.
Lepilotage
de
la
performance
passe
donc
par
une
rflexion
globale
et
interdpendante
de
tous
les
paramtres internes et externes, techniques et humaines, quantitatifs, qualitatifs, physiques etfinanciersdelagestion.Larecherchede laperformancecontinuedoitsinscriredansunevisiondepilotageduchangementetdadaptabilit.
BB.. Pilotageduchangement
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Pour russir le pilotage de sa performance, lentreprise doit matriser et dvelopper cinqcomptences majeures: capacit danticipation, dinnovation, de raction, de fdration, decommunicationetdintelligence.Ces cinq comptences doivent permettre une organisation de sadapter en permanence sonenvironnementetdematriserainsilechangement,grceuneluciditpermanente,sursatrajectoiredansunespaceenvironnantluimmemobileetimprvisible.Lentreprise
doit
donc
dvelopper
sa
propre
intelligence
pour
apprendre
mieux
se
diriger
dans
limprvisibilit, leconflictuel,et lenonrptitif.Pourcefaire,elleabesoindhommes(contrleursdegestion)quiontleprofiladquatpourpouvoirconcrtiserlesmissionsassignesaucontrledegestion.Entantquoutilsdaideaupilotageduchangement,lecontrledegestiondoitservir: Daidelaractivitstratgiqueparlamesurepermanenteducouplevaleurcot. Daidelamliorationoprationnelle.
Daideauchangementorganisationnel:rgulerlescomportements.
SSeecctt iioonn33:: OutilsetInstruments(LeComment)
L'exercice de la fonction de contrleur de gestion implique la mise en oeuvre d'un certain nombre
d'outilset
de
procdures
de
planification
et
de
contrle
destins
s'assurer,
dans
un
paradigme
normatif de cration de valeur, que l'entreprise, considre comme un lieu d'organisation et decoordination de ressources rares (humaines, techniques, immatrielles et financires)1, creeffectivementdelavaleurpourchacundesespartenaires.Cettevaleurestconcrtisepar laralisationd'unensembledebiensetservicesoffertsdesmarchsspcifiquesunniveaudeprixquirefltelavaleurdesattributsassocisparcesmarchscesbiensetservices2 et qui permet simultanment l'entreprise de rmunrer au moins au prix du marchl'ensembledesfacteursdeproductionquiontconcouruleurralisation.
Paragraphe1:ChoixetPertinencedesOutils
On
entend
par
pertinence
:
une
bonne
articulation
entre
les
objectifs
assigns
et
les
moyens
pour
yparvenir.Toutcontrleurdegestiondoitsassurer:Dunepartquelesresponsablesoprationnelsaientunevisionclairedesmissionsetdesobjectifsquilsontatteindre,quilsdisposentdesinstrumentsdemesureetdesuivileurpermettantdecomprendreloriginedeserreursetquilsengagentdesactionsappropriessurlabasedesdrivesconstates.Et dautres parts que les dirigeants disposent dune information claire, prcise et synthtique pourprendredesdcisions.Ainsi,pourmenerbiensamission,lechoixdesoutilsseraunetapeprimordiale.Orloutilchoisiparlecontrleurdegestionnepourratrepertinentquenfonction,dubesoinsatisfaire,delastructureetducomportementdesacteursquilentourent.Eneffet,unoutildegestionestconu,utilis,interprtpardesdcideursauxcaractrestrsdiffrentsetnepeutsanalyserendehorsdececadre.
L'efficacitd'un
systme
de
contrle
de
gestion
est
fonction,
d'une
part,
de
son
adquation
aux
problmespossl'entrepriseetsesdirigeantsparlanaturedesonactivitetdesonorganisationetparlacomplexitdesonenvironnementet,d'autrepart,estfonctiondesractionsqu'ilsusciteau
1 Milgrom P., Roberts J. (1997), Economie, organisation et management, Collection Ouverturesconomiques Balises , De Boeck Universit, Bruxelles.
2 Mc Nair C., Polutnik L, Silvi R.(2001), Cost management and value creation : the missing link ,European Accounting Review, vol. 10, n1, pp.33-50.
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seindupersonnel.Tantpour lenvironnementconomique,technologiquequepour lentreprise, ilfautdonctenircomptedesfacteursdecontingencepropreschaqueorganisation,chaquemoment.Les outils de gestion ne sont plus perus comme des rponses uniques, universelles, plaques de lamme manire sur toutes les entreprises, mais comme des propositions satisfaisantes, un momentdonn,dansuncontextedonnetspcifiquechaqueorganisation.Ilappartient
donc
au
contrleur
de
gestion
de
bien
apprhender
ces
diffrents
facteurs
de
contingence
avantdechoisirloutilpertinent.Pour bien analyser la dfinition et lutilit des outils de gestion, il est important didentifier deuxprincipesfondateurs: Laconstructiondoutilsdegestionauseinduneentreprisesefaitpartirdelareprsentationfaitedelorganisation.Lavisionplusoumoinsrelledelastructure,delahirarchie,desprocessusdcisionnels,deszonesdepouvoir,vaconditionnerllaborationetlutilisationdesoutilsdegestion. Aucuneconstructiondoutilsneststatique.Ellevolueenfonctiondelenvironnement.Legestionnaireabesoin de nouvelles informations, de nouvelles analyses de donnes, de nouveaux domainesdinterprtationquincessitentlamliorationdesoutilsexistantsoullaborationdenouveauxoutils.
Ainsi,ilexiste
de
fortes
corrlations
entre
lvolution
du
modle
de
lorganisation
tel
quil
est
peru
et
gr
parlesacteursetlesvolutionsdanslaconstructiondoutilsquisappuiesurcettereprsentation.Liescesvolutionsdiversesetconjointes,ilestpossibledereprerplusieurssourcesdeconstructiondenouveauxoutilsdecontrledegestion.
Paragraphe2:DiversitetTypologie
De nombreuses typologies des outils du contrle de gestion peuvent tre prsentes selondivers critres : mise en place historique, objectifs viss, horizon temporel, fonction ou serviceutilisateur.Nouspouvonsproposerunetypologiedesoutilsducontrledegestionselonleurordredapparitionen
montrant
lvolution
des
besoins
quils
doivent
satisfaire,
et
pour
quel
champ
daction
ils
se
situent
:
la
stratgie,lesuivioprationneldesfonctionsetlastructure.Ilestalorspossibledecroiserlesoutilsetlesniveauxdactionpourdresserunessaidepanoramadelutilisationducontrledegestion.Ainsiapparaissenttroisgrandstypesdoutils: lecalculdescots, lecalculbudgtaireet les indicateursde performance qui rpondent plusieurs objectifs volutifs et plusieurs niveaux de dcisions de lastratgie,delastructure,dusuividesfonctions.
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Dans les cellules du tableau sont indiqus les outils spcifiques de contrle de gestion pour lesquelsladquationavec lebesoinexprimsembleoptimale. Ilsagitdemontrerainsique lapprochepar lesbesoins doit lemporter sur lapprochepar les outils afin dviter une vision trop instrumentale ducontrledegestion.
Une autre classification propose une liste de problmatiques de gestion et croise ces problmatiquesaveclesoutilsdecontrledegestion.Lesproblmatiquessontregroupesentroiscatgoriesgnriques:
Cellesquirelventdelafinalisationdusystmedecontrledegestion,cestdirelaconceptiondusystmedecontrledegestionetsonarticulationautourdesorientationsstratgiques.
Autresproblmatiques Celles qui concernent les grandes tapes structurantes du cycle de gestion (prvision et
programmation,pilotageetsuividelexcution,mesuredelaperformance,animation).
Un mme outil peut rpondre plusieurs besoins. De la mme faon, une problmatique peut tre
couverte
par
plusieurs
outils
ou
types
doutils,
qui
peuvent
tre
mis
en
perspective
et
utiliss
de
faon
concomitante.On classe couramment les mthodes et les outils du contrle de gestion selon les quatre domainesdinterventionsuivants: Lanalysedescotsvialacomptabilitdegestion. Lestechniquesdeplanificationetlesoutilsbudgtairesvialagestionbudgtaire. Lesindicateursetlestableauxdebord. Lanalysecomparative(benchmarking).
La comptabilit de gestion ralise le calcul et lanalyse des cots qui sont ncessaires laprvision, lamesureetaucontrledesrsultats.Elleapporteauxdirigeantsetauxgestionnairesdelentreprise des informations utiles leurs dcisions et contribue amliorer la performance de
lorganisation.
Les cotspeuventtre calculspriori en vuede lesmatriseroua posteriori dans lintentionde lescontrler. Il existe plusieurs mthodes de calcul des cots, mais le choix dpend surtout de lobjectifpoursuivi. Lanalyse des cots est traditionnellement un domaine important du contrle de gestion,notamment dans les entreprises du secteur concurrentiel pour lesquelles priment les donnesfinancires.Lesapprochesplusrcentestendentprivilgierlecouplecotvaleur,pluttquelescotsconsidrsisolment.
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Les techniquesdeplanificationetdlaborationdesbudgetssontunautrevoletessentielducontrle de gestion. Elles permettent notamment de faire le lien entre les diffrents niveaux detemporalit (des plans long terme typiquement cinq ans aux plans annuels les budgets , enpassant par les plans moyen terme) et les diffrents niveaux de direction de lorganisation (niveaustratgiqueetniveauoprationnel).Unbudgetestuneaffectationprvisionnellequantifie,auxcentresderesponsabilit,dobjectifset/oude
moyens
pour
une
priode
dtermine
limite
au
court
terme.
Lebudgetdcouledunedmarcheprvisionnelleplus largequiconsistedcliner lastratgieenplanstratgiquepour le longtermeetenplanoprationnelpour lemoyenterme. Ilconstitue latraductionfinanciredeladaptationaucourttermedesobjectifsmoyentermeduplanoprationnel.Les budgets sont des instruments de cohsion et de coordination entre les diffrents centres deresponsabilit. Ils permettent de matriser le processus de dcentralisation en introduisant la notiondengagement (ou de contrat) conclu entre la direction gnrale et les responsables auxquels lesdcisionssontdlgues.Enconfrontantlesralisationsauxprvisions,lecontrlebudgtairevaluelaperformancedescentresderesponsabilit.Cetteperformanceprsentelinconvnientdtreuniquementfinancire.
Lesindicateurs
et
les
tableaux
de
bord,
qui
sont
notamment
aliments
par
les
donnes
fournies par lanalyse des cots et les techniques budgtaires (exemple : analyse des carts), sonttypiquementlesoutilsdepilotageladispositiondesgestionnaires.Lestableauxdebordsontdesinstrumentsdepilotagecourttermedirigsverslaction.Ilscomportentun nombre limit dindicateurs clairs, pertinents, obtenus rapidement traduisant les facteurs decomptitivitdelentrepriseouduncentrederesponsabilit.Parleuraspectsynthtique,lestableauxdebordattirentlattentiondesgestionnairessurlespointsclsdeleurgestionetamliorentainsilaprisededcision.Lesindicateurspeuventtrefinanciers,physiqueset/ouqualitatifs.
Lanalyse comparative (benchmarking) permet aux gestionnaires de disposer de points derepreensecomparantlesunsauxautresauseindegroupeshomognes.
La
traduction
du
terme
benchmarking
a
volu
de
ltalonnage
lanalyse
comparative,
cest
dire
le
processusparlequeluneorganisationsecomparedautresorganisations.Lebenchmarking impliquedtudier lamaniredont lesautresorganisationsatteignent leurniveaudeperformance et les processus quelles mettent en uvre pour y parvenir. En employant cet outil, lesorganisationsontpourobjectifdamliorerleurpropreperformance.Celasuppose,danslaplupartdescas,destreassurdelhomognitdesgroupesdecomparaisonetdesmodesdecollectededonnes.Parailleurs, lanalysecomparativeauneffetpositifsur lastructuredans laquelleelleestmiseenplace,structurequidevientapprenante(learningorganisation):ellepermetdemettrelaccentsurlesforceset faiblesses de lorganisation, dimpliquer plus fortement les agents aux ncessits de changement,dobtenirunconsensusautourdesvolutionssouhaitablespouramliorerlaperformance.
Le contrle de gestion sintresse par ailleurs de plus en plus au pilotage des activits
transversaleslorganisation,
comme
par
exemple
les
processus,
dont
les
activits
constitutives
sont
du
ressortdeplusieursresponsables,ouencorelesprojets,quiimposentdemettreenplacedesstructuresde direction matricielles (combinaison de lapproche verticale traditionnelle et dune approchetransversale).
Ladiversit despratiques du contrle de gestion nest en outre pas immuable. De nouveaux outilsapparaissentrgulirement.Lecontrleurdegestionsensaisitcommepourlesoutilsdelacrationde
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valeur.Lalistedesoutilsducontrlenestdoncpasdfiniedemanireferme.Enoutre,lesoutilsducontrledegestionsontimplicitementceuxutilissparlecontrleurdegestionouceux prsents dans les ouvrages de contrle de gestion. Mais le contrle de gestion, en tant queprocessus, peut utiliser des outils, comme la gestion de la qualit, qui ne sont pas des outils ducontrleur.
SSeecctt iioonn44:: Contrle de Gestion en Contexte PME
Commesur laplupartdesPME,onneparlepasdundpartementContrledeGestion,maisduncontrlede ladirectiongnraledetoutes leschargesde lentit. loccasiondechaqueclture,les dpartements reoivent de la direction les instructions qui leur permettent de bien clturer lapriodeencours.Cesinstructionsontpourobjectifsdedtailleruncalendrierdestatsdemandsetdedfinirlanaturedesinformationsdemandes.
Paragraphe1:RalitetEnjeux
Lacomplexificationde l'environnementdans lequelvoluel'ensembledesentreprises,ettout
particulirementles
PME,
et
la
croissance
spectaculaire
de
l'incertitude
qui
en
dcoule
ont
provoqu,
au
cours de la dernire dcennie, l'apparition d'une fonction de contrle de gestion de plus en plusformalise,totalement intgreauniveaudeses inputsauseindusystmedinformationgnraledelentreprise et disposant d'outils spcifiques permettant la fois le contrle des oprations et desactivitsquotidiennes lagestiondescomportementsetdesattitudes individuellesdans l'entrepriseetsonpilotagestratgiquedansuneperspectivedegestionpermanenteeteffectivedesrisquesinternesetexternes.
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Cedveloppementdelafonctiondecontrledegestionatoutefoistessentiellementtudiauniveaudesgrandesentreprises.LaPMEestresteeneffetlongtempsendehorsduchampd'investigationdeschercheursspcialissdansledomaineducontrledegestion,alorsmmequelanature,l'ampleuretla spcificit des risques auxquels les PME sont quotidiennement confrontes y justifieraient ledveloppementd'unefonctiondecontrledegestionparticulirementefficiente.Toutefois,aucoursdesderniresannes,quelquesrecherchesdeterrainontfait leurapparition.Ellesportent
soit
sur
les
spcificits
du
systme
de
contrle
de
gestion
en
tant
que
composante
du
systme
d'information gnrale de l'entreprise1, soit sur les besoins en information propres aux PME et surl'usage que les dirigeants font de l'information comptable pour alimenter leur processus de prise dedcisionsouleurprocessusd'valuationrtrospectivedecesdcisions2.Reposantsouventsurlepostulatselonlequellesystmedecontrledegestionestfondamentalementune interface intgratrice de donnes diverses facilitant la gestion quotidienne de la PME (Donckels,1993),cestudesenvisagentpeul'influencesurcesystmedustyledegestionmisenoeuvredansunePMEpourtanttoujoursmarquepar lapersonnalitde l'entrepreneur labasedesacrationetdesasurvie quotidienne3. De mme, ces tudes considrent peu l'utilisation du systme de contrle degestiondansuneperspectivedepilotagestratgiquedelaPMEmoyenoulongterme.Confrontant les dfinitions qui en sont proposes par Merchant (1997) et Anthony et Govindarajan
(1998),nous
pouvons
considrer
que
l'exercice
de
la
fonction
de
contrle
de
gestion
apour
but
essentiel
deveillercequelesdcisionsetlesactespossquotidiennementdansl'entreprisedbouchentsurdesrsultatsetdescomportementsquiluipermettenteffectivementd'atteindrelesobjectifsquidcoulentdes choix stratgiques qu'elle souhaite mettre en oeuvre pour raliser la mission que lui assigne sesdirigeants,sesactionnaireset,plusgnralement,lacommunautdanssonensemble.
Dans ce contexte, l'efficacit d'un systme de contrle de gestion est fonction, d'une part, de sonadquationauxproblmespossl'entrepriseetsesdirigeantsparlanaturedesonactivitetdesonorganisationetparlacomplexitdesonenvironnementet,d'autrepart,estfonctiondesractionsqu'ilsusciteauseindupersonnel.Audeldecesdeuxlmentsetdansuneperspectivedegestionproactivede l'entreprise, l'efficacit du systme de contrle de gestion apparat dtermine par sa facult
identifier
les
problmes,
par
sa
facult
faciliter
une
mise
en
oeuvre
rapide
et
efficace
de
solutions
nouvellesetparlacomptencedesdirigeantsquil'utilisentetlefontfonctionner.ConstruireunsystmedecontrledegestionefficaceencontextePMEimpliquedslorsdapprhenderaumieuxaupralablelesspcificitsdelentitPMEetdecomprendrelesproblmesspcifiquesquise posent elle et la manire dont ses dirigeants tentent d'y apporter des rponses efficaces etdiligentes.
Paragraphe2:AmbigutConceptuelle
Comme maints autres auteurs, Mc Mahon et Holmes ou Van Caillie4 soulignent, au dpartdtudesdeterrain,quedenombreusesPMEsouffrentd'unecarenceauniveaudesoutilsdegestionutiliss,tantentermesdecrationetdercoltededonnesqued'utilisationdecellesci(notamment
dansune
perspective
de
contrle
de
gestion),
ce
qui
amne
trop
de
dirigeants
mconnatre
leurs
1Raymond L. (1995), Les systmes dinformation dans les PME : bilan et perspectives, Economica, 1redition, Paris.
2Bragard L. (1992), La PME et linformation, Fondation Roi Baudouin Editeur, Bruxelles.
3Grepme (1995), Les PME : bilan et perspectives, Economica, 1re dition, Paris.
4 Van Caillie (1993), "Les points cls de la gestion financire des Petites et Moyennes Entreprisesfamiliales", in Donckels e.a. : Pleins feux sur les PME, Roularta Books, 1re dition, Bruxelles
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conditions conomiquesexactesdeproductionetnematriserquimparfaitement leurprocessusdecrationdevaleur.Menes pour l'essentiel voici plus de 10 ans, ces premires tudes dbouchent sur des constatsempiriquespeuhomognes.CommelesouligneChapellier(1997),ceuxcidonnenttanttpenserquelesPMEdoiventdisposerdunsystmedecontrledegestionetdeplanificationaffinetvolutifsiellesveulent avoirune chance de surviedansun environnement toujourspluscomplexeethostile etdonnent
tantt
penser
quune
PME
peut
survivre
et
matriser
les
risques
qui
lentourent
avec
un
systmedecontrledegestionpeu formalisetcentrsur lesuiviet lanalyserguliredequelquesindicateurspertinentsjudicieusementchoisisparlentrepreneurdirigeant(Mintzberg,1990).Ilressortinvitablementdelalecturedecesrecherches,pourtanttoutesrobustesscientifiquement,uneimpressiond'ambigut, qui s'explique essentiellement par lamultiplicitdes cadresde rfrence l'intrieur desquels les premires tudes portant sur le design et le fonctionnement du systme decontrledegestiondelaPMEsesontinscrits.
Pour lever l'ambigut ne de ces constats de recherches peu homognes et affiner la prcision desconnaissances,deuxstratgiesderecherchediffrentessesontalorssuccdesdanslalittrature.
Lapremire
porte
sur
l'analyse
des
besoins
en
informations
prsents
au
sein
des
PME
et
sur
le
design
du
systmed'informationquiendcoule.IlenressortquelesbesoinseninformationsconsidrescommeprioritairesauseindesPMEsontdesbesoins internes,denaturecomptableessentiellement,puisdesbesoins externes, le plus souvent de nature commerciale et concurrentielle. Les outils mis en oeuvrepour rcolter ces informations sont gnralement simples et peu formaliss, la mission de rcolte delinformation tant ordinairement dissmine au sein de toute lentreprise ou confie diffrentsacteursclsde lentreprisealorsque lamissiondanalyseetdinterprtationde linformation incombequasiexclusivementaudirigeantdelaPMEouuncollaborateurdeconfiance.
Lasecondeportesurledesignetlefonctionnementdusystmedecontrledegestionausensstrictmisen place en contexte PME. L'examen compar de 3 tudes rcentes [cas franais : l'tude de Nobre
(2001a,
2001b)
cas
canadien
:
l'tude
de
Lavigne
(2002)
cas
belge
:
l'tude
de
Van
Caillie
(2002)]
issues
dececourantde rechercheetmenesdansdescontextes internationauxdiffrentspermetd'en faireapparatrequelquestendanceslourdes.Cestcetexamenquenousnousattachonsprsent.
Paragraphe3:VisionCompare
Au cours des 5 dernires annes, plusieurs chercheurs, issus de contextes gographiquesdiffrents, ont cherch mettre en vidence les caractristiques du design et du mode defonctionnementdessystmesdecontrledegestionmisenuvreauseindesPME.Troisdecestravaux,basssuruneapprocheexploratoiredelaralitduterrainetinscritsexplicitementdans le champ de la recherche en contrle de gestion, prsentent de facto des caractristiques
mthodologiquescommunes
leves
qui
rend
l'analyse
comparative
de
leurs
rsultats
pertinente
:nous
nousproposonsdslorsdecomparerlesrsultatsobtenusrespectivementparNobre(2001a,2001b),Lavigne(2002)etVanCaillie(2002)etd'ensoulignerlesrsultatscommunsdominants.
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AA.. LeCasFranais:l'tudedeNobre(2001a,2001b)Ltude de Nobrepart dune enqute ralise par le biais dentretiens directifs auprs de 86
dirigeants de PME actives dans la production de biens ou de services, occupant entre 50 et 500personnes et indpendantes en termes de pouvoir de proprit et de gestion. Elle a pour spcificitdtudier lvolution de la place et du rle du contrleur de gestion de la PME dans une priode deprofondemutationgnraledelafonctionmmedecontrledegestion.Lhypothse
de
base
qui
sous
tend
cette
recherche
est
que
mme
si
le
niveau
de
complexit
du
fonctionnement des PME nejustifie pas un transfert systmatique des techniques [de contrle degestion]dveloppesdans lesgrandesentreprises,certainesconstitueraientdevritablesopportunitspour lesPME1.Dece fait,selonNobre (2001a), lerleet les fonctionsexercespar lecontrleurdegestion en contexte PME sont amens voluer vers une plus grande spcificit de la fonction, enregarddelafonctionpurementcomptableet/oufinancireaveclequelelleestsouventassimile.Cettespcificit se voit par ailleurs renforce par la forte volution connue par la fonction de contrle degestion au sein de lensemble des entreprises au coursdes 15derniresannes, marques par un vritableglissementparadigmatiqueseconcrtisantentreautresparlepassageduneproblmatiquedela mesure une problmatique de la reprsentation, et par le nouveau rle dacteur et dobjet duchangementquelecontrleurdegestionsevoitconfier.
Reprenant
la
typologie
des
priorits
et
des
finalits
des
dirigeants
dentreprises
propose
par
Marchesnay2, Nobre (2001a, 2001b) souligne la dynamique sousjacente lvolution du rle ducontrleur de gestion en contexte PME, illustrant en cela le concept de professionnalisation progressivedelagestiondelaPMEaufuretmesurequellefranchitdesseuilssuccessifsentermesdecroissanceetdetaille.
Autraversdesesrsultats,Nobre(2001a)metainsienlumirelefaitque,dunpointdevuedynamique,lecontrleurdegestiondans lesentreprisesoccupant de50100personnes(1erstade)prsenteunprofilatypiqueetdiversifi,ledirigeantdelaPMEexerantluimmefrquemmentcettetche,etquelecontrleyestessentiellementorientverslescomportementstoutentantpeuinstrumentpardesoutils de gestion. un 2e stade (100250 personnes occupes), le contrle de gestion se structure
progressivement
autour
du
systme
dinformation
comptable
et
donne
une
place
prpondrante
lutilisationdoutilsdegestionetdeplanificationdiversifis, lexpriencedescontrleursdegestionetleur reconnaissance hirarchique sen trouvant ds lors largement accrue. Enfin, lapparition devritablesspcialistesducontrledegestioncaractriseun3estade(plusde250personnesoccupes),lecontrledegestionsedtachantde ladimensionpurementtechniciennemarquepar limportanceaccorde aux outils comptables et budgtaires pour sorienter vers une conception plusorganisationnelleducontrledegestion.Nobre3(2001a,2001b)souligneaussique,dunpointdevuestatique,lesmissionsrelevantdelapprochetechnicienneducontrledegestion (analysedescotsetdesperformances,diagnosticdesbesoinsetcrationdoutilscomptablesadquats)apparaissenttredesmissionsdebasepartagesparunelargemajoritdePME,alorsque lesmissionsrelevantduneapprocheplusorganisationnelleducontrledegestion(aide ladcision,gestionstratgiquedescots,aide lamotivationdesacteurs)sontmises
enoeuvre
et
valorises
diffremment
selon
un
ensemble
de
facteurs
lis
troitement
la
culture
et
au
systmedegestionmisenoeuvredans laPME(donc,enfonctiondesvaleursetdesprioritsmisesen
1Nobre T. (2001a), Le contrleur de gestion de la PME , Comptabilit - Contrle - Audit, Vol. 7, Mars,pp. 129-146.
2Marchesnay M. (1986), La stratgie, Chotard, Paris.
3 Nobre T. (2001b), Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME , Finance ContrleStratgie, Vol. 4, n 2, Juin, pp. 119-148.
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exergueparleursdirigeants).Toutefois,comme lesouligne Nobre (2001a),cettemodlisationde la structurationducontrledegestiondanslesPMEoffrelafaiblessedtreproduitepartirdesdclarationsdesacteursconcerns.
BB.. LeCasCanadien:l'tudedeLavigne(2002)
Ltudede
Lavigne1
(2002)
part
quant
elle
de
la
consultation
de
donnes
manant
de
282
PME manufacturires qubcoises occupant entre 10 et 250 personnes et d'un effectif moyen de 60personnes. Ces donnes ont t recueillies directement auprs des dirigeants d'entreprises, sur based'unquestionnaireconfidentielcouplenretourl'obtentiond'undiagnosticexternedelasituationdelaPMEsurbasedesdonnesainsircoltes.Cettetudereposesurunehypothsegnralequisinscritdansunparadigmedsormaisclassiquedecontingence:lescaractristiquesdusystmedinformationcomptabledelaPMEdpendent,aumoinspartiellement,de facteursde contingence structurelle (ge, taille, systme technique, environnement,structure de proprit, structure de financement ) et de facteurs de contingence comportementale(formation, buts et prfrences informationnelles du dirigeant, niveau de formation du comptableinterne).
De
cette
tude,
il
rsulte
que,
de
manire
statistiquement
significative,
les
PME
qui
calculent
informatiquement leursprixderevientsontdetaillemoyennesuprieure,ontunpourcentagemoyensuprieur de croissance des ventes au cours des cinq derniers exercices et montrent une plus forteproportion de comptables internes ayant une formation de niveau universitaire. Les facteurs decontingencecomportementaledubutdecroissanceetduniveaudeformationdudirigeantnemontrentpas deffets statistiquement significatifs sur les deux caractristiques retenues ( savoir le suiviinformatis des prix de revient et le suivi des budgets de trsorerie) comme lments du systmed'informationpropres lacomptabilitdegestionetaucontrledegestion.Toutefois,parmi lesPMEquicomptenteffectivementsurcesoutils informationnelsdegestion,dansuneplusgrandeproportionledirigeantfavorisefortementlacroissanceetdtientuneformationdeniveauuniversitaire.
Lavigne
(2002)
en
conclut
que,
bien
que
majoritairement
informatiss,
les
systmes
d'information
comptable des PME sont divers et dtermins principalement par des facteurs de contingencestructurelle, parmi lesquels la taille et, un degr moindre, le mode de croissancejouent un rleessentiel.
CC.. LeCasBelge:l'tudedeVanCaillie(2002)LtudedeVanCaillie2 (2002)estune rechercheexploratoireportant sur lespratiqueset les
besoinsenmatiredecontrledegestionparmilesPMEdelargionwallonne.Elleestraliseauprsde 100 moyennes entreprises manufacturires occupant entre 20 et 100 personnes par le biais dunquestionnairecritcomposessentiellementdequestionssemi fermes.Cetterecherchepoursuitunquadruplebut.Ellevised'abordidentifierlimportancerelativeaccordepar le dirigeant de la PME ou, dfaut, par son responsable financier diffrentes activits
caractristiquesdun
systme
de
contrle
de
gestion
formalis
(calcul
et
suivi
des
cots
de
revient
et
1Lavigne B. (2002), "Contribution l'tude de la gense des systmes d'information comptable des PME :une approche empirique", Actes du XXIIIme Congrs de l'Association Franaise de Comptabilit,Toulouse
2Van Caillie (2002), Enqute sur les pratiques et les besoins en matire de contrle de gestion dans les
PMEWallonnes , Cahier de Recherche, Collection du Dpartement de Gestion de l'Universit de Lige.
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desmarges par produit et parclient, suivi de la rentabilit des produits et des clients, laboration etcontrledebudgets,tableaudebordvocationoprationnelleoustratgique,prparationdedcisionsdinvestissements,suividelaperformancefinancireetorganisationnelledecentresderesponsabilits,suivi de la satisfaction des clients). Elle cherche ensuite identifier la frquence (quotidienne,hebdomadaire,mensuelle)aveclaquellechacunedecesactivitsestmene.Elleviseencoredcrirelimportance organisationnelle de chaque activit (en termes de volume de travail consomm parchaque
activit)
et
la
nature
du
contrle
qui
est
exerc
lgard
de
chacune
d'elles
(localisation
de
lactivit dans lorganisation de lentreprise et identification des responsables de son contrle). Enfin,ellechercheidentifierlanatureetlesraisonsdesbesoinsactuelsexprimsenmatiredeformationauxdiffrentesactivitsconsidrescommecaractristiquesdunsystmedecontrledegestion.
Des rsultats de cette tude, il ressort que tous les dirigeants interrogsassignent leur systme decontrle de gestion la mission decalculdes cots de revient et de prparationchiffre des dcisionsdinvestissementmajeuresdeleurentreprise.Enoutre,cesdeuxmissionssontjugescommecrucialesparrespectivement85%et65%desrpondants.De plus, dans la quasitotalit des cas, les activits de contrle de gestion sont menes par de trspetites cellules (1 3 personnes), rattaches fonctionnellement au responsable financier de la PME.
Notonstoutefois
que,
dans
tous
les
cas,
le
contrle
et
lanalyse
des
rsultats
gnrs
par
ces
activits
sontmensdirectementparledirigeantdelaPME,leplussouvent(maispassystmatiquement)assistparledirecteurfinancier.
Dansunesecondephased'analysedesrsultats,deuxhypothses,issuesduneanalyseexploratoiredelalittrature,sonttestessuccessivement.Dunepart,ltenduedusystmedegestion,tantentermesdactivits diffrentes menes quen termes de ressources consommes, crot avec la taille delentreprise. Dautre part, lesactivits considres comme lesplus importantes sont celles lies lamatrisedescots (dounetendanceassimiler frquemment,dans lespritdudirigeantdePME, leconceptdecontrledegestionavecleconceptdecomptabilitdegestionoudecomptabilitdescots),mais ilexisteunefortedemande,entermesde formation, lgarddescomposantesdu
contrle
de
gestion
associes
au
suivi
de
la
relation
avec
le
client.
Lestestsstatistiquesdindpendancemensrelativementcesdeuxhypothsesconfirment,unseuildesignificationde5%,quelenombredactivitsdecontrledegestionmenescrotaveclatailledelaPMEetque lenombredactivitsdecontrledenatureplusstratgiquecrot luiaussiavec latailledelentreprise.unseuildesignificationde10%,ilapparatquelesentreprisesdemoinsde50personnesoccupesnemettentenoeuvreaucuneouuneseuleactivitdenatureplusstratgique(essentiellementlatenuedunbudget,danscecas).
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Paragraphe4:EssaideConceptualisation
BienquemenesdansdescontextesenvironnementauxdiffrentsetaffrentesdesPMEdetaillenonuniformes (desmoyennesetgrandesPMEdans l'tudedeNobre,demoyennesentreprisesdanslecasdel'tudedeLavigneetdepetitesetmoyennesentreprisesdanslecasdeVanCaillie),les3tudesdbouchentsurdesrsultatsauxsimilitudesfrappantes lorsquesontprisencomptelescritresd'analyse
de
l'homognit
des
systmes
de
contrle
de
gestion
mis
en
place,
de
l'tendue
des
missions
ducontrleurdegestionetdessystmesdegestionmisenplaceauseindesPMEtudies.(Tableau1)
Ilen ressortdemanire rcurrenteque ledesigndusystmedecontrledegestionmisenoeuvreencontextePMEn'estpashomogned'entrepriseentreprise,quesontendueetsastructuredpendent essentiellement de la taille de la PME et des objectifs conomiquesprivilgispar sonprincipal dirigeant, que lesmissions confies au contrleur de gestion relvent essentiellement ducontrleoprationnel,quel'exercicedemissionsdecontrlestratgiqueoudepilotageestcontingentauchoixd'unestratgiedecroissanceet,enfin,quecedesignest largementdterminparlanaturedusystmedegestiondployparl'entrepreneur.
Tableau1:UneanalysecomparemulticritresdestudesdeNobre,LavigneetVanCaillie.
EtudedeNobre(2001a,2001b)
EtudedeLavigne(2002)
EtudedeVanCaillie(2002)
HomognitdessystmesdecontrledegestionmisenplaceencontextePME
Non Non Non
Principauxfacteurscontingents
TailledelaPME,objectifsconomiquesdudirigeant
TailledelaPME,objectifconomique(essentiellementlemodedecroissance)
TailledelaPME,objectifconomiquedecroissance,naturedesproduits&clients
Etenduedesmissionsconfiesaucontrleurdegestion
Contrleoprationnelorientationessentiellement(cots,marges,budgets),technicienne.Contrlestratgiqueenfonctiondesobjectifsdudirigeant,orientationorganisationnelle
Contrleoprationnelorientationtechnicienne.Contrlestratgiquevocationplusorganisationnellelorsquel'objectifconomiquedecroissanceapparat
Contrleoprationnelorientationtechnicienne.Contrlestratgiquevocationorganisationnellelorsqueledirigeantprivilgielacroissanceoulorsquelesmarchsciblssontcomplexesentermesd'exigencesdesclients
Influence
du
systme
de
gestionmisenplace(ndel'interdpendancedessystmesdepouvoir,decontrleetd'informationdanslaPME)
Oui,
domin
par
la
naturedusystmedepouvoir(privilgiantl'indpendance)etdusystmed'informationmisenplace
Oui,domineparlanaturedusystmed'informationmisenplacedanslaPME
Oui,dominparlanature
dusystme
de
contrle
et
d'informationmisenplacepour"matriser"l'environnementturbulentdelaPME
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Laconfrontationdecesrsultatstransversauxavecceuxissusdel'analysesynthtiquedela littraturenous conduitpostulerque lafonctionde contrledegestionestunefonction rarement exercedemanire expliciteau seinde laPME et estfortement intgreau seinde son systmedinformationgnrale.
Visantcomprendrelanatureduprocessusquiconduitl'laborationetlamiseenuvred'unsystmede
contrle
de
gestion
en
contexte
PME,
on
propose
une
vision
qui
se
veut
synthtique
des
lments
thoriquesmisenexergueciavant.Il en ressort que, lorigine mme du systme de contrle de gestion de la PME se trouvelentrepreneur,avecsonexprience,sesvaleurs,savisiondudveloppementfuturdeson affaireetunenvironnementfamilialsouventfort.De la conjonction de la personnalit de lentrepreneur et de ces facteurs de contingence internes etexternesmanealorsunereprsentationsouventprcisede lamissionoude laraisondtrede laPME,dodcouleensuiteunehirarchisationdesbutsconomiquesquiysontpoursuivis(ausensdeMarchesnayetdesatypologieCAP/PIC,1996)etlbauchedunestratgie,souventplusinformellequerigoureuse et dtaille. Cette stratgie est ensuite dcline en diffrents objectifs oprationnels,orients vers le court terme et assigns, souvent nouveau de manire informelle, aux diffrentes
activitset
acteurs
cls
de
la
PME.
Au terme de cette tape merge le design du systme de contrle de gestion formel souhait par ledirigeantde laPME,destin luifournir leslmentsdinformationncessairespoursassurerque lesmoyensmisenoeuvredanslentreprisesontutilissetcoordonnsdunemaniresuffisammentefficacepouratteindrelesobjectifsquimatrialisentlesgrandesorientationsstratgiquesprivilgies.
Enpratique,unegrandemajoritdePMEsembletoutefoislimiterlenverguredusystmedecontrledegestionauseulniveauducontrledesrsultats,danslamesureolanatureexactedesactionsquisontmenesdemanirercurrentedans l'entrepriseet ladfinitiondesmissionsetdesresponsabilitsdechacunsontfortementvolutivesaufildutemps.
Laconfrontationdesenseignementstirsdes3tudesetdenotreanalysedelalittraturenoussembleainsi dboucher sur le constat que le design du systmede contrle de gestion en contextePMEestdtermin, dans un paradigme de contingence, par trois facteurs, susceptibles dtre reprsentsgraphiquementpartroisaxesautonomes,bienquenontotalementindpendants(Figure4).Entrecesdeuxextrmessesituentune infinitdesituations,quirefltent lafois lamultiplicitquasiinfiniedescaractristiquesmmedechaquePME(Julien,1995)etlecaractreuniqueetidiosyncrasiquedetoutsystmedecontrledegestion.
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7/23/2019 La Conception Dun Systme de Contrle de Gestion Dans Une PME[1]
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Figure4:LesdterminantsdudesigndusystmedecontrledegestionencontextePME
Le premier axe est constitu par la taille de la PME, qui reflte ellemme lampleur des ressourceshumaines, techniques et financires disponibles au sein de lentreprise