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Mémoire de master pour l’obtention du diplôme Comptabilité
Finance Fiscalité et Patrimoine
Spécialité Conseil Audit Contrôle (CAC)
Réalisé par : HENRY Alicia
Tuteur universitaire : VIEU Marion
Tuteur d’entreprise : PELESTOR Elisabeth
16/06/2016
La complexité de la mesure de la performance
dans le secteur public
Cas de l’université d’Aix-Marseille
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Remerciement
Je tenais à remercier ma tutrice Marion Vieu, pour ses précieux conseils et sa considérable
implication, qui ont grandement aidés à la rédaction du présent mémoire.
Je remercie aussi Elisabeth Pelestor de m’avoir accueillie en tant que stagiaire au sein de
son service, et de m’avoir formée, ce qui m’auras permis de comprendre le métier de
contrôleur de gestion.
Je remercie Stéphanie Abreu de Oliveira, pour m’avoir transmis son savoir, ainsi que ses
nombreuses compétences qui seront nécessaires pour mon futur.
Mais aussi les autres membres de l’équipe de la Direction du Pilotage et du Contrôle de
Gestion, Elisabeth Lenriot et Jean Michel Venaut.
Enfin je remercie l’université et les responsables du master Contrôle Audit Conseil, sans
lesquels ce stage n’aurait pu avoir lieu.
Mais également les professeurs de ce cursus, qui nous ont enseigné les clefs et les
enseignements théoriques essentiels à la réussite de ce métier.
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Sommaire
Introduction
Partie.1 : Des enjeux politiques
Partie.2 : Des outils de contrôle de gestion inadaptés mais en évolution
Partie 3 : Une communication et une appropriation des outils inégales
Conclusion
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Introduction
La littérature a bien souvent mis en exergue la complexité mais aussi l’obligation de
mesurer la performance dans le secteur public, « Un peu partout dans le monde et plus
particulièrement en Europe, l’évaluation de la performance des organismes publics est
présentée comme un impératif » (Mériade et Mainetti, 2013, p. 5), s’imposant donc
comme sujet principal du présent mémoire, avec pour illustration l’université d’Aix-
Marseille.
« En tant qu’opérateurs de l’État, les universités françaises sont soumises aux nouvelles
règles de gestion définies par la L.O.L.F. (Loi Organique relative aux Lois de Finances)
votée en août 2001 et mise en place au 1er janvier 2006. En 2007, la L.R.U. (Loi relative
aux Libertés et Responsabilités des Universités du 10 août 2007), instaurant le passage
aux R.C.E. (Responsabilités et Compétences Élargies), entraîne l’obligation de maîtriser
la masse salariale, le patrimoine immobilisé et le pilotage budgétaire de l’établissement.
En 2009, l’introduction du modèle SYMPA (Système de répartition des Moyens à la
Performance et à l'Activité), en remplacement du modèle SAN REMO (Système
Analytique de Répartition de Moyens), interjette une méthode de calcul de dotation à
l’activité, proche de celle qui a été implantée dans les établissements publics de santé, la
T2A (Tarification A l’Activité). En définitive, l’autonomie des universités, dans le cadre
des RCE, engendre de nouvelles formes de gouvernance universitaire. Sous l’effet
conjugué de la LOLF et de la loi LRU, les universités sont amenées à se doter de
dispositifs de contrôle de gestion, « couplant des systèmes de contrôle et de reporting des
performances de type diagnostique et des leviers de contrôle interactif » (Augé, Naro et
Vernhet 2010), favorisant notamment le dialogue de gestion, au service d’une nouvelle
gouvernance. » (Mériade et Mainetti, 2013, p.6). Par conséquent comme le souligne la
littérature, l’université ou plus largement le secteur public, ont fait l’objet de changement
conséquents, impactant profondément leur mesure de la performance, qui se devait être
plus soutenue en réponse aux différentes réformes.
Pourtant comme semblent le souligner de nombreux auteurs, le contrôle de gestion ne
s’impose pas sans difficultés, « L’université paraît de l’extérieur, inaccessible au
contrôle de gestion (Ouchi 1980, Hofstede 1981, Mintzberg 1982), ces auteurs soulignent
l’influence des bureaucraties professionnelles et du corporatisme pour expliquer cette
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aversion au contrôle. » (Payre et Al. 2013, p.8).
Mais nous pouvons nous demander à ce stade, quelle est la définition d’un contrôleur de
gestion ou encore qu’est-ce que la mesure de la performance ?
« Le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants influencent les
membres de l’organisation pour mettre en œuvre des stratégies de manière efficace et
efficiente. » (Anthony, 1993), mais aussi « C’est un ensemble de processus et de
dispositifs qui, dans les organisations, orientent les décisions, les actions, les
comportements pour les rendre cohérents avec des objectifs à long et moyen terme et qui
s’appuient sur des systèmes d’information. » (Bouquin, 1998).
La définition du pilotage de la performance est quant à elle définie par l’agence de
l’Agence de Mutualisation des Universités et Etablissements (AMUE), « Si l’on se réfère
à la définition du pilotage, piloter c’est agir sur les circuits de commande, c’est se donner
les moyens d’atteindre les objectifs découlant du plan stratégique de l’établissement. Le
pilotage suppose donc de disposer de l’ensemble des moyens et des informations
permettant de situer l’état de performance et de fonctionnement de l’établissement par
rapport aux objectifs (fixés). »
C’est de ce constat notable, que s’érige le sujet de ce mémoire, traduisant la littérature en
une question essentielle telle que, pourquoi la mesure de la performance du secteur
public est-elle complexe ?
Afin de répondre au mieux à cette interrogation, la réflexion sera appuyée par différents
auteurs, se traduisant ainsi par des enjeux politiques qui nous le verrons sont très présents
dans le secteur public, et qui peuvent être un obstacle à la mesure de la performance, mais
aussi par des outils de contrôle de gestion qui sont certes inadaptés par leur origine du
secteur privé mais tout de même en évolution, et enfin une communication et une
appropriation des outils inégales, qui viennent une fois de plus en opposition à la
simplicité que pourrait être la mesure de la performance.
Ces différentes parties seront illustrées par l’université d’Aix-Marseille, qui est
aujourd’hui la plus grande université francophone par ses étudiants au nombre de 74 239,
son personnel de 8000 employés, et enfin un budget conséquent de plus de 750 millions
d’euros. Aix-Marseille université constitue donc un formidable terrain pour le présent
mémoire.
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Partie.1 : Des enjeux politiques
Selon Fabre (2009) « L’implémentation des décisions présidentielles, en particulier
celles relatives à la contrainte financière constitue un défi à la gouvernance des
universités. Par rapport à cet objectif, les directeurs d’UFR ou doyens représentent une
courroie de transmission vitale entre la présidence et les composantes » (p.1).
La première partie de ce mémoire vient renforcer cette assertion, en expliquant les enjeux
politiques que l’on peut retrouver dans une organisation telle qu’une université, rendant
le contrôle de gestion complexe dans son application.
Nous allons par conséquent aborder la divergence de besoin entre les composantes, du
fait de leurs différences d’intérêts, et de leurs dotations inégales émanant de situations
disparates.
Nous aborderons aussi la place délicate des responsables d’Unités de Formation et de
Recherche (UFR), due à un paradoxe de volonté de réduction des coûts et de souhait de
renouvellement de mandat, ainsi que la nécessité pour eux de disposer d’une légitimité
pour dicter leurs décisions.
1. Divergence de besoin entre les composantes Il est avant tout important de clarifier la notion de composante :
Les Universités sont organisées et structurées par composantes conformément aux
dispositions de l’article L. 713- 1 elles en regroupent diverses qui sont :
- Des unités de formation et de recherche, des départements, laboratoires et centres de
recherche, créés par délibération du conseil d'administration de l'université après avis du
conseil scientifique.
- Des écoles ou des instituts, créés par arrêté du ministre chargé de l'enseignement
supérieur sur proposition ou après avis du conseil d'administration de l'université et du
Conseil national de l'enseignement supérieur et de la recherche.
En ce qui concerne le positionnement des composantes au sein de l’Université, elles
créent le lien entre l’enseignement et la recherche, et correspondent à une discipline
précise.
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Aussi elles sont associées à tous les dossiers présentant un enjeu pour l’Université (contrat
quadriennal, budget, procédure de recrutement des enseignants-chercheurs, etc.).
Leurs directeurs quant à eux sont donc des interlocuteurs clés pour la direction de
l’Université.
Pour ce qui est de leurs missions :
Selon l’article L. 713-3 : les UFR associent des départements de formation et des
laboratoires ou centres de recherche. Elles correspondent à un projet éducatif et à un
programme de recherche mis en œuvre par des enseignants-chercheurs, des enseignants
et des chercheurs relevant d’une ou plusieurs disciplines fondamentales.
Pour ce qui est des missions des instituts et des écoles :
Selon l’article L. 713-9 (instituts et écoles internes) : conseil de l’institut ou de l’école
définit le programme pédagogique et le programme de recherche de l'institut ou de l'école
dans le cadre de la politique de l'établissement dont il fait partie et de la réglementation
nationale en vigueur. Il donne son avis sur les contrats dont l'exécution le concerne et
soumet au conseil d'administration de l'université la répartition des emplois. Il est consulté
sur les recrutements.
Les composantes disposent d’une certaine autonomie différente selon leurs types.
Néanmoins celles-ci sont toutes uniques dans leur fonctionnement ou dans leur activité,
en effet pour illustration l’université d’Aix-Marseille est composée de 19 composantes
dont certaines sont des facultés (confère annexe A et B), telles que celles de médecine,
pharmacie, économie gestion, ou encore Arts Lettres Langues et Sciences Humaines
(ALLSH). Et comme leur nom le laisse entendre, elles ont toutes des activités différentes,
et donc par extension des besoins qui ne sont pas les mêmes.
Ainsi comme on peut le comprendre aisément le contrôle de gestion a dans ce cas du mal
à établir un arbitrage.
De ce fait nous pouvons nous questionner quant à la pertinence de mettre en place un
contrôle de gestion à l’université qui serait uniforme et ne prendrait pas en considération
les spécificités de chacune d’elles.
1.1 Différence d’intérêts Le contrôle de gestion à l’université se veut complexe par la différence d’intérêts des
composantes très nombreuses, et dont leur culture est unique.
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Par conséquent comment le contrôle de gestion qui se tient au niveau de l’établissement
dans une université, peut-il tenir compte de la divergence de ces intérêts ?
C’est en ce sens que le pilotage dans une université est rendu complexe, en effet chacune
des composantes tient compte de son utilité et non de celle commune, se menant ainsi une
guerre politique.
En effet comme le soulignent Petit Jean et Al. (2014) les universités « doivent satisfaire
les attentes de nombreux acteurs individuels et collectifs ( tutelle, étudiants, collectivités
… ) faisant preuve d’ubiquité ( syndicat et section locale, présidence et CPU… ), de
logiques parfois contradictoires ( discipline vs établissement, composante vs services
centraux), de comportements opportuniste et de défense de près carrés ( service
informatique, service financier…) qui rendent l’énonciation d’une stratégie délicate mais
également répondre de leurs résultat a posteriori tout en justifiant leurs demandes a
priori » (p.149).
Ce propos nous montre que l’énonciation d’une stratégie directe c’est-à-dire unique,
semble impossible du fait des acteurs nombreux et des comportements différents. On ne
peut en effet dans ce cas satisfaire tous les acteurs. Fabre (2009) vient appuyer cette
allégation en démontrant que ces dernières ne prêtent souvent attention qu’à leur
avantage. Biot-Paquerot (2007) vient même insister sur le fait qu’une composante ne
semble pas connaître le besoin que pourrait rencontrer ses pairs, puisque chaque
responsable décide de sa propre politique d’investissement s’éloignant définitivement de
l’intérêt commun. Cela faisant apparaître des comportements opportunistes de la part des
unités : « Chaque responsable d’unité décide de sa politique d’investissement sans
connaître ni le montant des ressources financières que possède l’organisation ni les
projets des autres composantes. Un processus décentralisé pose non seulement
d’importants problèmes de coordination mais engendre également des comportements
opportunistes de la part des unités » (p.5).
Plus précisément leurs besoins en volume d’heures d’enseignement sont inégaux, ce qui
est évoqué par Fabre (2007) : « Actuellement, dans nombre d’universités, on peine à
imposer cette priorité de l’institution sur les intérêts particuliers. La difficulté rencontrée
par nombre d’établissements, pour réguler le volume d’heures complémentaires
d’enseignement, par exemple, témoigne de ce tâtonnement entre intérêt général et intérêt
de certains groupes ou de certaines personnes » (p.2). Aussi il est nécessaire pour le
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contrôle de gestion d’intégrer l’idée que toutes n’ont pas les mêmes exigences en
enseignement, en formation, ou encore en recherche.
Par ailleurs en proposant une offre de formation supplémentaire, une composante peut
disposer d’une dotation plus élevée, ce qui peut bien évidemment mener à une
compétition entre toutes. Biot-Paquerot (2007) met en exergue ce point, « L’ouverture de
formations nouvelles permet d’obtenir davantage de ressources auprès de
l’administration centrale. La création de l’offre de formation fait alors intervenir
plusieurs acteurs avec des intérêts potentiellement divergents » (p.4).
On pourrait alors se demander si l’exhaustivité de ces dernières nécessite d’être
maintenue, c’est d’ailleurs dans ce sens que l’université d’Aix-Marseille a réalisé une
tarification des coûts des diplômes émanant des différentes offres de formation. En effet
cette comptabilité analytique, aurait pour but de mettre en avant les formations qui ne
sont pas créatrices de valeur pour l’université.
Ainsi comment dans ce contexte de multiplicité le contrôle de gestion peut-il être
performant ?
En effet le contrôle de gestion peut donc dans certains cas conduire à un échec étant donné
sa difficulté de mise en œuvre, les composantes vont alors développer elles-mêmes des
outils qui leur sont propres pour servir à leur intérêt global, ce que souligne d’ailleurs
l’auteur Bollecker (2013) « Cependant, la spécificité des activités d’enseignement et de
recherche, la diversité des représentations des acteurs concernant le contrôle de gestion
et les difficultés de mise en œuvre peuvent conduire à l’échec de son implantation eu
égard aux injonctions règlementaires et normatives. L’étude d’une université française
révèle ainsi les facteurs conduisant à l’émergence de systèmes locaux dont leur rôle est
de servir les intérêts stratégiques des composantes. Cet échec d’implantation au niveau
de l’établissement conduit alors à examiner les conditions de développement d’un
système de contrôle global au sein de l’université » (p.2).
Pour remédier à ce problème soulevé par l’auteur, il est nécessaire de la part d’un service
de contrôle de gestion à un niveau établissement, de sans cesse dialoguer avec les
composantes, et plus précisément les responsables administratifs de ces dernières, afin de
prendre en compte au mieux les spécificités et les besoins de chacune d’entre elles.
Ainsi nous avons pu constater que les composantes ont toutes des besoins différents
rendant le contrôle de gestion complexe dans son application, cela n’est pas sans
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conséquence quant à l’attribution de leurs ressources, faisant émerger des comportements
opportunistes.
1.2 Des dotations divergentes émanant de situations disparates
Il faut avant tout expliquer la façon dont s’exprime un besoin de la composante au sein
de l’université d’Aix-Marseille :
Pour fixer un budget et donc une dotation il est nécessaire d’identifier et d’estimer les
charges fixes et variables de la composante:
- Les charges fixes correspondent aux engagements juridiques de la composante : contrats
de maintenance, fluides, masse salariale sur ressources propres, contrats de nettoyage et
d’entretien.
- Les charges variables quant à elles correspondent aux dépenses ponctuelles liées à son
fonctionnement : missions, frais de réception et restauration, renouvellement de matériel,
fournitures administratives.
Elle pourra toutefois augmenter ses marges de manœuvre par :
- La recherche de ressources propres (Taxe d’apprentissage, CFA Epure, Formation
Continue)
- La mise en place d’un Fonds d’intervention Pédagogique (FIP) : appel à projet
spécifique
- Une part liée à la performance peut être aussi accordée : au-delà des moyens nécessaires
au fonctionnement récurrent et aux projets, il est proposé aux composantes de s’accorder
lors de
Il est nécessaire de rappeler ici un fait lié à l’actualité et au budget, en effet chez AMU
est mis en place progressivement le décret sur la Gestion Budgétaire et Comptable
Publique (GBCP) de 2013 qui entre en vigueur au 1er janvier 2016. Celui-ci a pour but
d’accroitre l’efficacité et la performance en matière de gestion publique et en ce sens
Impacte le budget. En effet cela passe par une rénovation de l’autorisation budgétaire, et
par l’introduction des autorisations d’engagement et des crédits de paiement :
- Les autorisations d’engagement (AE) constituent la limite supérieure des dépenses
pouvant être engagées sur un exercice.
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Le Fait générateur de leur consommation est l’engagement de l’organisme, c’est-à-dire
l’émission d’acte l’engageant définitivement vis-à-vis d’un tiers pour un montant
déterminé. Par exemple : la signature d’un contrat ou d’une convention.
- Les crédits de paiement (CP) constituent la limite supérieure des dépenses pouvant être
payées pendant l’année pour la couverture des engagements contractés.
Le fait générateur de leur consommation est le décaissement.
Cela aura donc pour impact d’enrichir l’information sur la situation financière des
organismes en complétant la comptabilité générale en droits et obligations constatés par
une comptabilité budgétaire. Apportant ainsi une vision de l’ensemble des engagements
pris par l’organisme, et donc une visibilité accrue sur les encaissements et décaissements.
Cela demandera plus d’investissement aux équipes de la DAF et de la DPCG, mais
apportera à cette dernière une meilleure visibilité pour piloter la performance de
l’université.
Comme nous l’avons vu dans le paragraphe précédent, les composantes ont toutes des
intérêts différents, cependant nous pouvons nous demander comment dans ce contexte le
contrôle de gestion peut-il arbitrer le budget des dotations alloué aux unités.
Il apparaît dans la littérature, que les composantes ne se souciant principalement que des
dotations qui leur seront attribuées, créant des enjeux politiques. En effet comme le
souligne Biot-Paquerot (2007) « L’objectif des composantes (ou de leurs représentants)
étant de capter des rentes alors qu’elles ne participent pas ou peu au processus de
création de valeur, on peut s’attendre à ce que les arguments mobilisés pour demander
des dotations (budgétaires et personnels) ne soient pas fondés sur des critères objectifs,
mais tiennent davantage à une argumentation plus subjective (historique des décisions,
coutume, principe de réciprocité, etc.). Brickley et al. (op.cité, p403) rappellent que de
mauvaises mesures de la performance entrainent un risque d’opportunisme de la part des
membres de la coalition. Ce mécanisme est donc accentué par l’inefficience du système
d’évaluation de la performance » (p.7).
Cet auteur nous montre aussi que le contrôle de gestion dans son pilotage, doit être le plus
précis possible, sans quoi les composantes peuvent voir leur budget diminuer.
C’est d’ailleurs dans cet esprit, que l’université d’Aix-Marseille a mis en place une
cartographie sur demande de la Directrice Générale des Services, avec une méthodologie
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proposée par l’IGAENR (L’Inspection Générale de l’Administration de l’Education
Nationale et de la Recherche).
L'IGAENR contrôle et inspecte, dans les domaines administratif, financier, comptable et
économique, les personnels, les services centraux et déconcentrés, les établissements
publics ainsi que tous les organismes participant ou concourant à l'application des
législations relatives à l'éducation, à l'enseignement supérieur, à la recherche et à la
technologie, bénéficiant ou ayant bénéficié d'une aide publique directe ou indirecte
(ministère de l'éducation nationale, de l'enseignement supérieur et de la recherche,
collectivités locales, établissements publics, Communauté européenne) :
- Elle évalue l'efficacité du système d'éducation et de formation. À ce titre, elle a
développé depuis quelques années l'audit des services centraux et déconcentrés ainsi que
des établissements d'enseignement.
- Elle conseille les instances ministérielles ou déconcentrées et les responsables
d'établissements. Elle procède, à la demande du ministre, à toutes études ou réflexions
portant sur les structures et le fonctionnement du système éducatif.
Elle est à la fois :
- une inspection interministérielle, ses domaines d'intervention concernent, comme son
nom l'indique, aussi bien l'éducation (enseignement scolaire et enseignement supérieur)
que la recherche.
- une inspection générale, elle embrasse tous les aspects du fonctionnement de toutes les
structures qui concourent à l'exécution du service public de l'éducation et de la recherche
ou du comportement des personnes qui y sont affectées.
- une inspection de l'administration, son champ d'action concerne les aspects
administratifs, financiers, comptables comme ceux de l'organisation et des activités de
Toutes les structures qui reçoivent de l'argent public, qu'elles soient de statut public
(collèges, lycées, universités, etc.) ou privé (établissements sous contrat, associations,
etc.).
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Cette cartographie met en évidence les coûts supportés par les composantes, mais aussi
ceux de l’établissement. Selon l’IGAENR, « Ces travaux s’inscrivent également dans la
volonté de proposer des instruments qui permettent aux établissements d’enseignement
supérieur et de recherche de mieux intégrer la dimension pluriannuelle dans la
construction de leurs stratégies et l’allocation de leurs moyens. » (p.2). Elle constitue
donc un outil essentiel au pilotage du budget des composantes, et apporte une réelle
visibilité à l’établissement puisqu’elle « permet d’identifier les moyens charges et
ressources directes qui sont consacrés par chaque établissement au financement de ses
activités de formation et de recherche par grands champs disciplinaires et par pôles
scientifiques. » (Guide méthodologique cartographie, p.2). Elle sert à ventiler les coûts de
fonctionnement qui sont supportés par l’établissement, aux composantes afin de
réellement pouvoir constater de leur coût direct. Elle aura pour effet d’ajuster la dotation
qui est actuellement allouée aux unités, en mettant en avant les réelles dépenses et recettes
de fonctionnement. Par extension les doyens afférents aux différentes composantes ne
pourront quasiment plus remettre en question cette dotation qui sera moins nébuleuse,
posant évidemment des problèmes d’ordres politiques. Car en effet comme le précise
Solle (2012), « Les pratiques de reconduction systématique des ressources ont annihilé
toute procédure de contrôle de gestion et ont conforté la problématique dominante :
rendre compte de l’utilisation des fonds publics dans le respect des normes spécifiques
de comptabilité publique et sous contrainte d’efficience » (p.10), c’est donc en ce sens
que la cartographie IGAENR a été mise en place.
Paradoxalement pour Petitjean et Al. (2014), « Les informations comptables ne sont pas
utilisées comme support de la prise de décision mais davantage comme outil de
légitimation des décisions prises » (p.152), Knoepfel et Varone (1999) vont dans le même
sens puisqu’ils avancent que les informations comptables ne servent qu’à « légitimer le
budget d’une agence » (p.124). Dans ce cas nous pouvons nous demander si les outils
mis en place par le contrôle de gestion sont reconnus, ou s’ils ne servent qu’à appuyer les
budgets sans pouvoir les rectifier, à cause d’une pression politique trop importante.
Assurément il va de soi qu’avec les nouvelles réformes du public, les présidents vont
devoir de plus en plus justifier de leurs dépenses, « La nécessité pour les dirigeants de
mesurer leurs activités et résultats pour pouvoir justifier de crédits publics » (Petit Jean
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et Al. 2014, p.147), donc en ce sens les outils de contrôle de gestion auront toute leur
place.
Cependant Bollecker (2013) nous invite à reconnaître que, « Les unités budgétaires, et en
particulier les composantes, ne sont généralement pas dans des situations financières
homogènes. Ainsi, la publication détaillée de consommation de ressources risque de
mettre en évidence des disparités gênantes » (p.225).
Par conséquent il apparaît délicat de rendre à la portée de tous des informations sur les
budgets, il revient donc au contrôle de gestion de rester discret sur ce point, sans quoi les
doyens se mèneraient une guerre politique encore plus acharnée.
Chatelin-Ponroy et al. (2007) mettent en avant que ces informations sont tellement
masquées que certains en profiteraient à leur grès, « On pourrait donc penser que le
recours à ce type d’outils permet aux établissements de diffuser les informations de
gestion très largement en leur sein. C’est pourtant encore loin d’être le cas. Les états de
contrôle de gestion sont ainsi destinés avant tout au Président et à l’état-major par des
représentants de ces disciplines, puis au niveau de la tutelle par un expert de la discipline.
Ce qui implique que certaines parties prenantes sont à même d’utiliser les informations
qu’elles détiennent par rapport à ces projets d’investissement afin de s’aménager un
budget discrétionnaire, entrainant alors de potentiels conflits d’intérêts entre les
membres de la coalition. » (p.45). Et cela malgré les nouvelles réformes budgétaires
mises en place, qui devraient contrer ces attitudes.
Par ailleurs le contrôle de gestion vient s’inscrire dans le besoin des composantes, pour
pouvoir aisément négocier leur financement avec l’état, « Les informations du contrôle
de gestion permettraient principalement aux équipes présidentielles de préparer les
budgets pour satisfaire les objectifs de la Lolf et/ou pour négocier les financements avec
l’Etat.» (Bollecker, 2013, p.224). Ainsi mettre en avant les budgets réellement
consommés profite à l’intérêt global de l’établissement, qui pourra demander des
dotations plus importantes notamment au Ministère, avec des justifications à son actif. Et
c’est dans cette voie que le contrôle de gestion peut trouver toute sa place et sa légitimité.
Fabre (2007) met d’ailleurs en avant que les systèmes de contrôle formels permettent de
donner un caractère objectif et impartial dans le processus de l’affectation des ressources,
ce qui donne toute sa place au contrôle de gestion.
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Par ailleurs nous pouvons évoquer plus précisément l’attribution des dotations de
l’université d’Aix- Marseille qui se déroule annuellement. C’est au mois de septembre
que se déroule une conférence de moyens, dans laquelle les composantes vont présenter
le budget souhaité à la DAF (Direction Administrative et Financière), qui va ensuite
l’analyser. C’est au cours du mois d’octobre que se tient une conférence budgétaire, où
la Directrice Générale des Services (DGS) est aussi présente, ainsi que le doyen de la
composante et le Responsable Administratif (RAD).
Il se tient donc une conférence par composante, ce qui rejoint le souci de confidentialité
vu précédemment.
Enfin le président de l’université, la DAF, et la DGS décident du budget qui leur sera
alloué et le budget est saisi dans un logiciel.
Il peut toutefois exister des budgets rectificatifs, qui ont lieu maximum deux fois par an,
où la composante exprime son souhait de voir son enveloppe globale varier.
Ainsi comme nous avons pu le voir même si la mesure de la performance dans une
université peine à trouver sa place, dans des enjeux tels que l’attribution des ressources
aux composantes, elle permet de légitimer les budgets ce qui est adéquat, mais qui pose
des problèmes d’ordres politiques notamment dans la divulgation de ces budgets.
Mais alors comment se positionnent les responsables d’UFR dans ce climat politique ?
2. La place délicate des responsables d’unités de formation
et de recherche (UFR)
Fabre (2009) reprend les propos de Bornarel (2002), « Le fait d’analyser les coûts en
contexte avec tous les acteurs est toujours positif pour ceux-ci mais révélateur des
disparités donc gênant. Les évolutions de financement qui devraient s’en déduire,
nécessitent souvent un certain courage de la part des gouvernants qui peuvent être soumis
aux pressions des groupes de pouvoir » (p.9).
Au cours de cette partie nous allons donc nous questionner quant à la place délicate
qu’occupent les responsables d’UFR, nous verrons qu’ils sont soumis au paradoxe de
volonté de réduction des coûts et souhait de renouvellement de mandat, car ils sont élus
par leurs pairs et connaissent donc dans ce contexte des enjeux d’ordres politiques. Ils
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sont élus pour un mandat de cinq ans renouvelable, sont ordonnateurs des recettes et des
dépenses, et on le droit de véto sur les affectations au sein de la composante. C’est
pourquoi afin d’imposer leur décision ils se doivent de disposer d’une légitimité.
Ainsi la volonté aujourd’hui d’inscrire l’université dans un processus de réduction des
coûts porté par les lois, et rendu applicable par le contrôle de gestion, vient compliquer la
tâche des responsables de composantes.
2.1 Un paradoxe entre volonté de réduction des coûts et
souhait de renouvellement de mandat
Depuis quelques temps de nouvelles réformes s’appliquent au secteur public, venant
dicter une volonté de réduction des coûts inévitable. C’est dans ce contexte que les
responsables d’unités doivent faire appliquer ces souhaits, toutefois comme le met en
évidence Fabre (2009), « Ceci suppose toutefois qu’il y ait un « vouloir » ; c’est-à-dire
une volonté politique préalable de s’engager dans un tel type de démarche. Or la
situation délicate dans laquelle se trouvent le plus souvent les responsables d’UFR rend
le passage à l’acte peu évident » (p.3), et c’est précisément cela qui rend difficile voire
alambiqué l’exercice du mandat, ce que souligne à nouveau l’auteur, « Comme on l’a vu,
réduire les coûts, s’avère le plus souvent, pour le responsable d’UFR, un exercice
difficile. Extrêmement consommateur de temps, il peut en outre s’avérer dangereux
politiquement » (p.5). Et de plus comme il est dit, il faut une réelle intention de réduction
des coûts, et non un subterfuge pour répondre aux demandes du gouvernement. En effet
qui voudrait d’un doyen qui ne fasse qu’appliquer des réductions drastiques de coûts, il
faut bien entendu trouver le juste équilibre, et c’est cela qui est si difficile pour eux.
Dans cet environnement, et surtout dans le cadre d’un renouvellement de son mandat, le
responsable doit insister sur les intérêts de son département, en ayant par exemple le plus
de dotation possible, comme nous l’avons vu précédemment, « Si le doyen est
effectivement le responsable budgétaire de son UFR auprès de la présidence, il est aussi
il est aussi, et peut-être principalement, le défenseur des intérêts de l’UFR auprès de la
présidence (Musselin et Friedberg, 1989). Il est élu par ses pairs et non désigné par le
président et il est amené à retourner parmi eux au terme de son mandat. Il a d’ailleurs
des intérêts particuliers à défendre : son laboratoire, son département, les formations ou
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il assurait l’essentiel de ses cours et il lui faut penser à gérer au mieux son retour. ».
(Fabre 2009, p.4).
L’auteur Bollecker (2013, p.225) vient d’ailleurs ajouter que toujours dans cette
perspective de renouvellement de mandat, le doyen ne doit pas générer de l’insatisfaction
en reprenant les propos de Fabre, « Dans la perspective de renouveler leur mandat en
interne ou pour gérer leur retour dans les départements à la fin de leur mission, il s’agit
de ne pas générer trop d’insatisfaction ». Il doit donc à la fois proposer des offres de
formation attrayantes, qui pourraient être génératrices d’une dotation plus élevée, mais à
la fois réduire les coûts qui y sont liés.
Alors comment le responsable peut-il arbitrer ce paradoxe, car il se doit d’un côté de
satisfaire la présidence de l’université en ayant des coûts de fonctionnement plus faibles
afférents à sa composante, mais il doit aussi et à la volonté d’augmenter sa dotation. En
effet qui ne souhaiterait pas d’une dotation plus élevée ?
Pour remédier à cela, il peut peut être compter sur l’aspect nébuleux présent dans le
secteur public pour lui laisser une marge de manœuvre, « Les difficultés de mise en œuvre
d’outils de contrôle de gestion permettent alors aux décideurs locaux de conserver des
marges de manœuvre. En l’absence d’outils formels, l’asymétrie informationnelle est en
faveur des responsables de formation qui pourront en user pour minimiser les efforts à
consentir en arguant d’impératifs pédagogiques ou règlementaires » (Bollecker, 2013,
p.225).
Mais cela est sans compter sur les outils mis en place par le contrôle de gestion, qui petit
à petit viennent contrer ce genre de comportement, et mettre un terme à ces enjeux
politiques.
En effet comme nous l’avons vu précédemment, la mise en place de la cartographie
IGAENR au sein de l’université d’Aix-Marseille, permet de faire face à cet
obscurantisme, rendant indiscutable l’attribution des ressources.
Il a aussi été mis en place un outil de comptabilité analytique, qui permet ponctuellement
d’effectuer des tarifications sous demande de la présidence de l’université.
Par exemple, un outil de tarification des diplômes de formation a été créé, dans lequel
sont renseignés les heures de formations, les professeurs, le personnel administratif, ainsi
que le coût payé par les étudiants et les effectifs prévisionnels qui constitue une recette.
Cela rend donc irréfutable les coûts de formation, qui sont même parfois déficitaires, faute
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d’avoir été chiffrés au préalable, mais cet outil peut être perçu comme un pistage de la
part des composantes. Et c’est là toute la difficulté de la place du contrôle de gestion, qui
n’est pas un contrôle à proprement parlé, mais réellement une aide au pilotage. Et c’est
cette signification, que doivent retenir les composantes, sans quoi le contrôle de gestion
ne peut réussir sa mission. Il doit donc mettre en place des groupes de travail avec les
présidents, ou des communications fréquentes, afin que ces derniers perçoivent le
contrôle de gestion comme une aide réelle au pilotage.
Ainsi comme nous l’avons vu il existe un réel paradoxe entre souhait de renouvellement
de mandat, et volonté de réduction des coûts, ce qui rend la place du responsable d’UFR
difficile, mais comment peut-il dans ce contexte faire imposer ses décisions ?
2.2 La nécessité de disposer d’une légitimé
Fabre (2009, p.1) reprend les propres de Méla (2007) « il ne sert à rien d’avoir le pouvoir
de décision si on n’a pas celui d’imposer les décisions ».
En effet afin de faire appliquer un processus de réduction des coûts, récent dans les
mentalités du secteur public, le responsable d’UFR dispose d’une place délicate et doit
donc dans ce cadre disposer d’une légitimité forte pour remporter l’adhésion de tous, et
rendre par extension le contrôle de gestion applicable. Ce terme de légitimité, est
d’ailleurs défini par l’auteur Dondeyne (2013, p.7), « La légitimation, que nous
rapprochons ici de la recherche de légitimité, consiste à rendre sa propre action ou
décision juste aux yeux des autres (Bollecker, 2010). Elle s’appréhende dans une
démarche beaucoup moins statique que l’étude des fondements de la légitimité et suppose
une dynamique d’influence des jugements. »
Celle-ci tend à être renforcée avec cette logique de performance, qui s’inscrit dans une
demande de réduction des coûts, et qui est facilité par les diverses réformes qui ont été
mises en place, et qui donnent donc davantage de pouvoir de décision aux présidents
d’université ou de composantes, « Cette logique de pilotage de la performance déjà
portée par la LOLF est ici poussée plus loin en donnant plus de pouvoir de décision aux
présidents d’université. » (Anne Riviere, Marie Boitier, 2011, p.14).
Pourtant même s’ils sont effectivement portés par la loi, ils sont bien souvent soumis aux
pressions des groupes de pouvoir existants au sein de l’université, « Notons à ce sujet,
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que les pressions politiques (en particulier des élus locaux) empêchent souvent la
rationalisation de l’offre universitaire au niveau des antennes. » (Fabre, 2009, p.1).
Car dans cet univers où comme on a pu le voir il existe des enjeux politiques, le pouvoir
va donc de pair avec cela. Il doit donc faire accepter ces enjeux de performance auprès
de tous, et se positionner sur des logiques de performance même si la gouvernance ne le
fait pas, « En l’absence de directives de l’université, le directeur d’UFR va devoir définir
ces normes et (ce qui est sans doute le plus problématique) les faire accepter. » (Fabre,
2009, p.1). Ainsi pour remporter au mieux l’adhésion de tous le responsable doit tenir
une communication sans faille, il ne doit pas agir seul, mais en lien avec le contrôle de
gestion, car c’est réellement ce service qui peut l’aider à produire des outils qui vont
légitimer ses décisions.
Pourtant les outils ne suffiront pas dans un environnement tel qu’une université, car
comme le souligne si bien Guilhot en parlant du président (2000, p.106), « Il dispose d'un
pouvoir hiérarchique formel vis-à-vis du personnel administratif et des services
logistiques mais il ne peut exercer son pouvoir vis-à-vis des enseignants-chercheurs que
s'il jouit :
- d'une reconnaissance scientifique, indispensable dans un système où le pouvoir de
compétence est prédéterminant mais ses responsabilités administratives l'obligent
souvent à s'isoler de la communauté scientifique et à perdre une part de sa crédibilité,
- d'une compétence reconnue à servir l'intérêt des enseignants-chercheurs ; pour obtenir
cette reconnaissance, il doit se révéler compétent dans des fonctions consistant à protéger
l'autonomie des enseignants-chercheurs, représenter l'université vis-à-vis de ses
partenaires externes (gouvernement, association de clients, environnement
professionnel...) et en obtenir l'indispensable soutien financier et moral. Si dans ce
domaine le président ne peut s'appuyer sur un pouvoir hiérarchique formel, il remplit des
fonctions qui lui donnent la possibilité d'obtenir un pouvoir d'influence important. »
Ainsi au-delà de disposer d’une légitimité, il se doit de disposer d’une reconnaissance
scientifique pour faire respecter ces idées auprès des enseignant chercheurs. Mais aussi
que ses compétences soient reconnues pour servir l’intérêt de tous. Sa place est donc
comme nous l’avons mis en avant à plusieurs reprises, délicate, avec un perpétuel enjeu
de renouvellement de mandat et souhait de réduction des coûts.
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Le contrôle de gestion à l’université peut être rendu complexe dans son application du
fait des enjeux politiques très présents dans le secteur public. En effet les responsables
d’UFR, étant élus par leurs pairs, cela créer un climat assez paradoxal, entre une volonté
pour eux de réduire les coûts, dictée par la gouvernance, et la nécessité pour eux de
disposer d’une légitimité pour pouvoir imposer leurs décisions à tous les acteurs de la
performance. Dans ce cadre le contrôle de gestion est rendu difficile par la différence
d’intérêts des composantes, où il ne peut tenir compte de chacune d’elles, dans
l’attribution des dotations par exemple.
Il y a donc encore du travail à accomplir pour le rendre encore plus lisible et accepté de
tous, même si les nouvelles réformes laissent présager de beaux jours pour le pilotage de
la performance à l’université.
Mais comment s’effectue cette mesure de la performance ? A l’aide de quels outils ? et
surtout sont-ils adéquats ?
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Partie.2 : Des outils de contrôle de
gestion inadaptés mais en évolution
Fabre (2009) évoque Paquet (2002) pour souligner l’inadaptation des instruments de
gestion dans le secteur public, « Comme le souligne Paquet (2002) les universités ne
possèdent pas les instruments de pilotage minimum pour assurer correctement leur prise
en charge et le contrôle de gestion est inexistant dans la plupart des bâtiments. » (p.7).
La fin de ce propos est bien entendu à nuancer, car les universités portées par les nouvelles
réformes budgétaires voient la place du contrôle de gestion augmenter. Cette nouvelle
place occupée par ce service doit nécessiter une adaptation des outils de gestion, sans
quoi la mesure de la performance est annihilée. Pour autant nous pouvons nous demander
s’il faudrait s’inspirer du secteur privé, tout en mesurant les différences entre les deux
secteurs, et en retenant des clefs pour les appliquer ou a contrario les écarter. Nous
verrons aussi que les instruments de gestion sont certes inadaptés mais ils sont en
évolution, avec des outils tels que la comptabilité analytique ou encore les tableaux de
bord. Aussi nous verrons que ces outils sont utilisés pour satisfaire les demandes et non
pour réellement piloter, avec la notion de contrat d’indicateurs, et une question qui
s’impose à l’université : doit-elle aller plus loin dans sa démarche de pilotage ? Pour
conclure nous aborderons ce que pourrait utiliser l’université pour s’améliorer, avec la
solution du balanced scorecard, ou celle de la méthode ABC.
1. Faudrait-il s'inspirer du secteur privé ?
Dans son article Demeestere (1989) reprend les propos de Gibert (1980) pour évoquer la
spécificité du secteur public : « Une taille importante, une activité de service, un
financement extraordinaire", et des traits spécifiques : "le système juridique, la
dépendance vis-à-vis du pouvoir politique, la pluralité des modes d'intervention, les
interactions entre organisations publiques". » (p. 34). C’est dans cette particularité si
spécifique que se trouve le secteur public, qui fait que l’on s’interroge sur la
transposabilité des outils du secteur privé.
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1.1 Une différence entre les deux secteurs
A l’origine les outils de contrôle de gestion étaient destinés au secteur privé, qui a des
activités somme toute différentes du public. En effet le premier résonne en activité de
biens ou de services ou encore en chiffre d’affaires, tandis que le second se soucie de
dotation ou de mission de service public. Ces assertions sont d’ailleurs soulignées par
l’auteur Naulleau (2003 p.136), « Reconnaître la spécificité du secteur public constitue
la première condition de réussite de la mise en œuvre de cette démarche. Les modes de
gouvernance, les enjeux de production de valeur et la culture managériale sont trop
différents du secteur privé pour que l'on puisse dupliquer en l'état des dispositifs de
pilotage stratégique et de contrôle de gestion existant dans les entreprises. Une différence
essentielle tient au fait qu'il n'est généralement ni possible, ni pertinent de valoriser
monétairement les productions de valeur réalisées. L'appréhension de la performance y
est par conséquent plus complexe : on ne peut l'appréhender que par un faisceau
d'indicateurs. Nul ratio global ne peut rendre compte de la performance d'une
organisation publique à la manière des grands ratios de rentabilité du secteur privé. Le
contrôle de gestion d'une organisation publique repose sur un lourd travail d'ingénierie
en matière d'évaluation afin de rendre compte de la production de valeur (les finalités). »
Ainsi la notion de rentabilité afférente au secteur privé, ne rejoint pas celle de production
de valeur du public. Par conséquent nous pouvons nous demander si ces outils qui
viennent du privé peuvent être transposables au public car de toute évidence la finalité
attendue est différente.
Mais quelle est l’origine de cette différence ? Petitjean et al. (2014) semblent s’accorder
à dire que cela est dû à « L’existence de diverses rationalités. », ce qui rendrait la gestion
des organisations publiques alambiquée du fait de leurs logiques contraires.
Cette différence est d’ailleurs précisée par l’auteur Naulleau (2003, p.142), « La culture
de la performance - c'est à dire de l'amélioration continue du couple valeur
créée/ressources consommées - n'est pas inscrite dans les gènes des organisations
publiques : les séquences « diagnostic de performance, identification des leviers d'action,
détermination de plans d'action » n'y sont pas spontanées. Comment, dans les
représentations des responsables, parvenir à associer la recherche de performance au
monde de la créativité, de l'innovation et du changement plutôt qu'au monde de la
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contrainte ou de l'exigence hiérarchique ? Les acteurs publics sont fréquemment
prisonniers d'une vision taylorienne de l'organisation suivant laquelle le savoir se trouve
au sommet, lieu où se prennent les initiatives. ».
Et c’est précisément cette vision taylorienne propre au secteur public, qui est souvent
reprise dans la littérature. En effet le secteur public, duquel émanent les universités, est
soumis à une théorie assez bureaucratique « Wébérienne ». Ce qui empêche le contrôle
de gestion de s’émanciper.
Mais aussi comme le met en exergue l’auteur Stephan (1983, p.47), « La dépendance à
l'égard du pouvoir public donnent une sensibilité particulière, et où le mode de gestion
par la règle est privilégiée, «la mise sur pied d'un système formalisé de contrôle de
gestion va à contre sens des tendances profondes de la gestion publique ». » Ceci semble
rejoindre, ce que nous avons pu voir en première partie concernant les enjeux politiques
assez présents dans les universités, ce qui fait qu’ils ont un mode de gestion propre à eux
et par conséquent différent du privé.
En effet même le but recherché par cette mesure de la performance est discordant, « Les
outils mis en œuvre sont alors davantage utilisés pour rassurer les parties prenantes que
pour améliorer l’efficacité du pilotage. » (Petitjean et al. 2014, p.152). Cela est repris par
l’auteur Solle (2012, p.3), « Déterminer des objectifs, appréhender des coûts, maîtriser
des dépenses, constituent désormais autant d'obligations assignées aux services publics
qui, en réponse, adoptent progressivement des instruments de gestion mais en
s'intéressant plus à leurs aspects techniques qu'à leurs impacts sur les dispositifs
structurels et organisationnels. ». Ainsi les instruments de gestion nécessiteraient une
adaptation plus précise à celle du secteur public, sans quoi la mesure de la performance
est remise en question. Il faut donc comme le met en avant Stephan (1983, p.147), « De
l’adaptation des moyens à la nature des objectifs. »
Par conséquent face à cette pluralité de différences nous pouvons nous demander, ce que
l’université doit retenir pour se concentrer encore davantage sur la mesure de la
performance.
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1.2 Que retenir ?
Comme nous l’avons vu la réflexion ou encore les modes d’organisation du secteur privé
sont différents du public, or une des conditions de réussite à la mesure de la performance
serait de changer cela. C’est ce que semble d’ailleurs avancer les auteurs Petitjean et al.
(2014, p.146), « il est nécessaire pour le perfectionner et le rendre moins budgétivore de
« transposer aux administrations les principes du privé en créant des quasi-marchés
(logique libérale) et accroître les marges de manœuvre de ses gestionnaires (logique
managériale) pour leur permettre de répondre aux moindres coûts aux attentes des
usagers assimilés de plus en plus à des clients (logique consumériste). ». Il faudrait donc
si l’on se fie aux conclusions de ces auteurs, que l’université voit les étudiants, comme
de potentiels clients. Mais on peut alors se demander si dans ce cas, cette logique ne se
rapprocherait pas de celle des écoles privées qui tentent des campagnes publicitaires, afin
que nombre d’étudiants s’inscrivent dans leur formation. Pour autant l’université peut
s’inscrire dans une recherche d’excellence, et le contrôle de gestion pourrait venir en
appui de cela. C’est d’ailleurs dans cette optique, que l’université d’Aix-Marseille a mis
en place une fondation A*MIDEX, selon le site de la faculté :
« La mission de la Fondation est de gérer les fonds alloués au titre du projet A*MIDEX,
soit près de 26 millions d'euros par an, afin :
- De mettre en œuvre les projets de Laboratoires d'Excellence (« LABEX ») portés par
l'université d'Aix-Marseille et sélectionnés dans le cadre des Investissements
d’Avenir
- De financer des projets de recherche et d'enseignement supérieur (émergents,
interdisciplinaires et innovants) de très haut niveau international dans un périmètre
d'excellence évolutif tel que défini dans le projet
- D’attirer des chercheurs de haut niveau et de contribuer à l'émergence d'équipes de
rang mondial
- D’attirer des étudiants prometteurs dans des diplômes internationaux labellisés
(Académie d'Excellence)
- D’accroître les partenariats avec le monde social, économique et culturel
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- De développer l'attractivité de l'université et du site d'Aix-Marseille à l'international,
ainsi que leur identité euro-méditerranéenne
- De mettre en œuvre une politique de ressources humaines favorisant la
reconnaissance des compétences et des performances
Parce que nous pensons que l'excellence est l'affaire de tous et bénéficiera à chacun, les
actions de la Fondation A*MIDEX et autour d'elle l'ensemble des projets Investissements
d'Avenir menés avec nos partenaires sur le site d'Aix-Marseille visent à progresser vers
le même objectif : préparer l'avenir avec une recherche et un enseignement supérieur qui
compteront dans dix ans parmi les meilleurs du monde. »
Source : site internet de l’université d’Aix-Marseille
Et dans cette démarche de qualité, qui se rapproche étroitement de celle du privé, que
l’université a mis en place un dispositif de contrôle de gestion afférent à cette fondation.
Pourtant comme le montre l’auteur Naulleau (2003, p.136), « La route est longue : la
mise en œuvre projetée implique des investissements lourds en systèmes d'information et
des changements culturels profonds en matière de relations hiérarchiques et de savoir-
faire managériaux. Les risques d'échec sont très présents et la plupart des organisations
publiques font preuve d'une grande prudence : il s'agit d'une thématique très sensible
(Lulin, 2001). Pourtant, des résultats positifs commencent à être enregistrés et il est
possible de tirer les premières leçons des expériences conduites ces dernières années. ».
La fin des propos de l’auteur vient donc une fois de plus appuyer que des résultats positifs
commencent à émerger, ce qui nous montre que le contrôle de gestion et ses outils sont
en évolution au sein de l’université. Mais comme l’indique en première partie l’auteur les
systèmes d’information ne sont peut-être pas encore tout à fait au point, ce que viennent
appuyer les auteurs Knoepfel et Varone (1999, p.131), « Soulignons une fois encore que
les politiques publiques ne sont efficientes que si, premièrement, elles sont efficaces et si,
secondement, les ressources matérielles et immatérielles nécessaires à leur mise en
œuvre sont investies de manière optimale. ».
Pour conclure l’auteur Guillot (2000, p.111) souligne notre question, « Un système de
contrôle de gestion englobant processus et structure, peut-on dire de l'Université qu'elle
a mis en place, à l'heure actuelle, l'ensemble des actions et changements organisationnels
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nécessaires ? », mais comme le met en évidence Naulleau (2003, p.142),
« L'appropriation d'une culture de la performance nécessite du temps. »
2. Des instruments de gestion certes minimes mais en
évolution
Il existe une multitude d’outils pour permettre à un contrôleur de gestion de mesurer la
performance, mais tous ont des finalités différentes, « La comptabilité de gestion et les
tableaux de bord sont les outils de base du pilotage économique des organisations (et de
leurs segments d'activité, produits, projets, centres de responsabilité...). Leur conception
renvoie donc aux choix d'organisation du pilotage. » (Demeestère, 2000, p.35), tout
dépend donc comme le souligne l’auteur, du choix qu’établit l’organisation à ce sujet.
Nous verrons donc au travers de cette partie la comptabilité analytique, ainsi que les
tableaux de bord.
2.1 La comptabilité analytique
La comptabilité analytique, que l’on nomme aussi comptabilité de gestion est définie par
l’auteur Demeestère (2000, p.21), « La comptabilité de gestion est une partie du système
d'information de gestion de l'organisation ; elle se distingue de ses autres composantes
par son caractère comptable : existence de pièces justificatives, pratique
d'enregistrements réguliers et exhaustifs dans des journaux, grand livre, balance... selon
un ensemble de normes d'évaluation et d'imputation à des comptes (référentiel), existence
d'une piste d'audit, organisation des contrôles selon un dispositif bouclé, restitutions
périodiques d'états de synthèse... ; elle se distingue des autres composantes du système
comptable par son caractère interne : là où la comptabilité "externe" (la comptabilité
générale dans une entreprise) est construite pour rendre des comptes selon des formats
préétablis, informer des partenaires selon des règles qui s'imposent à elle, la comptabilité
de gestion est un outil interne organisé selon les besoins de pilotage des gestionnaires ;
c'est une comptabilité qui sert à la gestion ; elle doit donc en priorité être pertinente sur
le plan économique et adaptée à la façon dont l'organisation est pilotée. ». Elle est donc
une façon d’analyser des coûts, et nous savons pertinemment que le cœur du métier de
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contrôle de gestion, est l’analyse, sans quoi le pilotage de la performance n’est que
subterfuge.
Nous allons donc voir un exemple d’utilisation de la comptabilité de gestion au sein de
l’université d’Aix-Marseille ci-dessous.
L’université d’Aix-Marseille a à sa disposition des outils de comptabilité analytique.
En effet ces derniers ont été mis en place suite aux réformes qui ont touché le secteur
public, mais aussi ils sont créés à la demande de la gouvernance de l’université ou de
la Direction Générale des Services (DGS). Effectivement c’est lorsque ces acteurs ont
des demandes précises, généralement assez ponctuelles d’ailleurs, que le service de la
Direction du Pilotage et du Contrôle de Gestion (DPCG) met en place ces outils de
comptabilité analytique. Ils sont souvent utilisés pour connaitre le coût des activités,
tarifer le coût d’une prestation ou encore comme nous l’avons vu précédemment
requalifier une dotation budgétaire.
Les méthodes de comptabilité analytique utilisées par la DPCG proviennent du niveau
national. Des actions de formation des personnels et des groupes de travail sont en effet
mis en place afin d’expliciter les différentes méthodes de coûts utilisables. On retrouve
par exemple la formation : « La comptabilité analytique adaptée aux EPSCP »
dispensée par l’Agence de Mutualisation des Universités et des Etablissement
(AMUE).
Ces formations et groupes de travail donnent une ligne directrice à suivre, ensuite
chaque établissement adaptera ces méthodes au cas par cas.
Tarification des diplômes d’établissement
Nous pouvons prendre comme exemple la tarification des diplômes d’établissements
afférant à chaque composante, telles que la tarification du Diplôme Universitaire (DU)
prévention et gestion des risques professionnels liés à l’hygiène de l’Institut
Universitaire et Technologique (IUT) (confère annexe D). Selon le site de la faculté ce
diplôme a pour objectif de : «
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Former des professionnels (employeurs, membres du CHSCT, personnels des
ressources humaines ou personnels de santé) engagés dans l’action et la prévention
des risques professionnels
Transmettre des connaissances complémentaires et spécialisées au carrefour de la
santé, de l’homme et du travail à partir d’une présentation de modèles théoriques
et d’une approche pluridisciplinaire intégrant les dimensions physiologiques,
psycho-ergonomiques et juridiques
D’exposer les conséquences des risques professionnels sur la santé et la sécurité
des travailleurs et les actions de prévention susceptibles d’y remédier »
Ce diplôme est payant à hauteur de 5250 euros en suivant une formation continue, ce
qui constitue la recette de la composante ramenée aux nombres d’étudiants
prévisionnels.
On distingue deux types de charges, celles directes formées par les charges directes de
personnel, les charges directes de fonctionnement ; mais aussi celles qui sont indirectes
que nous développerons ci-après.
Pour les charges directes de personnels, elles dépendent du volume d’heures effectuées
en cours magistraux ou en TD par l’enseignant, mais aussi de sa catégorie (Maitre de
conférence ou vacataire), le personnel administratif est lui aussi pris en compte dans
cette charge.
Les charges directes de fonctionnement fixes quant à elles, peuvent être :
- des déplacements
- des hébergements
- de la restauration
- de la communication
- des fournitures
- de la reprographiesmettre des connaissances
Ces charges peuvent aussi être variables pour la fourniture et la reprographie
constituant ainsi un coût pour chaque étudiant inscrit.
Pour ce qui est des charges indirectes, elles sont prises en compte avec le déversement
des fonctions support.
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Les clefs de répartition qui constituent l’unité d’œuvre utilisées pour les charges
indirectes sont les heures équivalent TD (HETD) pour l’appui à la formation ; les
mètres carrés par heure pour le patrimoine ; les effectifs étudiants total AMU pour
l’informatique ; et enfin les HETD AMU pour le pilotage.
Cet outil qui est entièrement automatisé, permet de connaître le coût réel des diplômes
dispensés par les composantes. L’objectif étant à terme de donner pour les diplômes
qui sont déficitaires, des tarifs et des charges pour revenir à l’équilibre.
Cependant il faut toujours avoir à l’idée que les tarifs ne peuvent pas être mis au plus
haut, sans quoi la mission de service public que doit remplir l’université serait remise
en cause.
Tarification du Toeic
Nous pouvons choisir comme deuxième exemple, la tarification du Toeic (confère
annexe C). Ce dernier est une évaluation d’anglais destinée à mesurer le niveau de
compétence dans la matière à l’écrit et à l’oral dans un contexte professionnel. Il est
proposé par certaines composantes de l’établissement.
C’est donc suite à une demande émanant de la gouvernance, que le service de contrôle
de gestion s’est afféré à une comptabilité analytique à son sujet. En effet le Toeic étant
généralement déficitaire pour la composante, il fallait donc rétablir un équilibre entre
les charges et les recettes pour revenir à l’objectif.
Pour cela, l’équipe de contrôle de gestion a contacté les composantes, pour leur
demander un certains nombres de renseignement afin de tarifer ce diplôme :
- Quelle est la durée d’une session ?
- Combien y a t’il d’étudiant par session ?
- Combien y a t’il de groupes par session ?
- Quels sont les temps de procédures administratives (photocopies, procédures,
etc.) ?
- Dans quel type de salles sont réalisées ces sessions ?
Les charges directes sont donc :
- le coût tarifé par l’organisme ETS
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- La surveillance établie par les professeurs
- La remise des attestations
- Les procédures
- La préparation
- Ainsi que la formation à laquelle sont conviés les élèves qui souhaitent se préparer
au Toeic
Cela constitue donc un coût direct, qui est ramené à un coût par étudiant.
Les charges indirectes quant à elles sont formées dans un premier temps par le
patrimoine :
- Les salles occupées pendant l’examen
- Le bureau administratif
- Les salles occupées pendant la formation
L’unité d’œuvre est donc les mètres carrés par heure, qui sont ensuite ramenés au
nombre d’étudiants.
Les secondes charges indirectes sont l’appui à la formation où l’unité d’œuvre est dans
ce cas l’HETD.
Ainsi cette comptabilité analytique permet de connaître les coûts effectivement
supportés par les composantes, et à ce titre d’ajuster le prix.
Pour conclure il est très important d’avoir à l’idée que ces outils n’ont pas toujours été
existants au sein de l’université, en effet le service de contrôle de gestion y est très
récent. Il a donc fallu petit à petit mettre en place des outils, qui permettent un pilotage
de la performance.
Cela est donc très encourageant pour la faculté et pour le service DPCG qui parvient
au fil du temps à trouver de plus en plus de place avec les outils de comptabilité de
gestion qu’il propose.
Mais ces outils pourraient être encore plus perfectionnés, notamment en apportant de
réels logiciels, car bien que les outils proposés sont performants, ils restent modifiables
par des personnes peu initiées.
Fabre (2009, p.8) met en avant qu’ « il n’y a pas de comptabilité analytique obligatoire
au niveau des composantes. La décision de mise en place relève de l’initiative
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individuelle. Généralement, on ne connaît donc pas les coûts par formation, sans parler
des coûts par étudiants et par formation. ». Nous venons donc de démontrer par notre
exemple que petit à petit le service de la DPCG parvient à connaître les coûts de
formation, mais comme le souligne l’auteur il faudrait pouvoir retrouver cette
comptabilité analytique au niveau des composantes, mais comme il le montre plus loin,
« On peut également remarquer l’absence de standards techniques (volume horaire
global par type de diplôme, taille minimale des groupes de TD ou de mémoires)
permettant de normer la consommation de ressources. » (p.1), il s’agirait donc pour
l’université de mettre en place des procédures de standardisation, pour aller encore plus
loin et davantage évoluer vers la comptabilité analytique tant nécessaire aux contrôleurs
de gestion.
2.2 Les tableaux de bord
Les tableaux de bord demeurent être des outils très utilisés par les contrôleurs de gestion,
pour suivre l’activité, maitriser les coûts, comparer des activités ou des opérations, ou
encore mesurer des performances à l’aide d’indicateurs. Mais qu’en est-il de leur
utilisation dans le secteur public ?
Selon Chatelain-Ponroy et al. (2006, p.45), « La grande qualité des tableaux de bord est
de fournir une information qui peut être partagée par tous les personnels, que ceux-ci
soient sensibilisés aux questions comptables et budgétaires ou pas. On pourrait donc
penser que le recours à ce type d’outils permet aux établissements de diffuser les
informations de gestion très largement en leur sein. ». Mais ces auteurs viennent nuancer
cela, « C’est pourtant encore loin d’être le cas. Les états de contrôle de gestion sont ainsi
destinés avant tout au Président et à “l’état-major administratif” (secrétaire général,
chef des services financiers, agent comptable) qui en ont connaissance systématiquement
; très peu aux composantes ou aux laboratoires (diffusion : jamais ou rarement) qui
constituent pourtant les centres opérationnels de ces établissements, en consomment les
ressources, en réalisent les activités. Les tableaux de bord sont par conséquent utilisés
comme des outils de pilotage relevant du niveau central et non comme des outils de
décentralisation permettant d’orienter les décisions et de mobiliser tous les acteurs sur
les actions à mettre en œuvre. ».
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Il y aurait donc selon la littérature des efforts à faire pour la diffusion de cet outil, qui
permettraient aussi aux composantes de piloter leur activité et d’établir ainsi un réel suivi,
et non un simple contrôle a posteriori. Mais comme le soulignent les auteurs Augé et al.
(2010) « Sans animation de gestion, les tableaux de bord risquent fort de se confiner à
une production de statistiques administratives, non exploitées pour piloter
effectivement » (p.6). Une diffusion du savoir serait donc nécessaire quant à l’exploitation
ou la lecture d’un tableau de bord, sans quoi ils ne révèlent rien et ne sont significatifs
pour personne, or nous savons que le contrôleur de gestion doit s’adresser à tous.
Nous allons donc voir ci-dessous l’utilisation des tableaux de bord au sein de l’université
d’Aix-Marseille.
Le service de la DPCG a pour mission claire d’établir les tableaux de bord, c’est d’ailleurs
ce qui est spécifié sur le site de l’université, « Définir les indicateurs nécessaires au suivi
et à l’aide au pilotage de l’activité de l’établissement : tableaux de bord, soit directement,
soit en lien et en coordination avec les directions « métiers ». »
Ceux-ci sont établis trimestriellement, en lien avec d’autres services tels que la Direction
des Ressources Humaines (DRH), la Direction du Développement du Patrimoine
Immobilier (DDPI), et la Direction de l’Exploitation du Patrimoine Immobilier et
Logistique (DEPIL).
On assiste donc à un véritable échange entre les services, pour renseigner les principales
masses qui sont suivies, telles que :
- Le fonctionnement
- L’investissement
- La masse salariale
Est donc établie une comparaison entre les dépenses et les recettes engagées de l’année,
avec celles de l’année précédente.
Il y a aussi des zooms qui sont effectués sur les postes les plus significatifs de dépenses
ou de recettes. Ce qui permet de commenter à la gouvernance les écarts.
Mais cette année à l’inverse de ce qu’il ressort dans la littérature, les tableaux de bord
pourront être plus parlant pour tous. En effet le service de la DPCG a choisi de réaliser
deux types de tableau de bord : un destiné à la gouvernance avec beaucoup de détails, et
un autre plus simplifié pour être présenté à tous. Il y a donc une véritable évolution dans
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La transmission de ces tableaux de bord, qui se veulent plus dynamiques puisque même
leur esthétique sera revue.
Ainsi au niveau des outils utilisés par les contrôleurs de gestion, nous assistons à une
véritable évolution à l’université, même si la littérature semble être nuancée sur ce sujet.
Mais nous pouvons nous demander si les outils sont réellement utilisés pour piloter et non
seulement pour répondre à des demandes de la gouvernance.
3. Des outils utilisés pour satisfaire les demandes et non
pour piloter
Comme le soulignent les auteurs Chatelain-Ponroy et al. (2006, p.46), « Finalement,
l’utilisation des informations provenant des systèmes de contrôle de gestion reflète bien
ce service aux injonctions externes. Celles-ci sont utilisées d’abord et avant tout pour
faire des prévisions et préparer le budget (8), ensuite pour satisfaire les objectifs de la
LOLF et/ou négocier avec l’Etat et seulement enfin pour servir la gestion interne. Dans
ce dernier cas nos interlocuteurs déclarent s’appuyer sur ces informations à des fins de
comparaisons, d’arbitrages, ou d’allocations de moyens entre les composantes, voire
pour réaliser des économies ou améliorer les performances mais jamais pour prendre
des décisions. On observe là une vision très instrumentale et centralisatrice du contrôle
de gestion. ». Nous verrons donc à travers cette partie le contrat d’indicateur, puis si
l’université doit aller plus loin.
3.1 Le contrat d'indicateur
La loi du 26 janvier 1984 intègre la notion de contrat dans l’enseignement supérieur, c’est
une politique contractuelle qui permet un dialogue entre l’état et l’université. C’est donc
à la fois un nouveau mode de pilotage, mais aussi une évaluation renforcée.
L’université d’Aix-Marseille est soumise au contrat quadriennal avec le ministère de
l’enseignement supérieur et de la recherche, de 2012 (l’année de la fusion de l’université)
à 2017, soit pour une durée de 5 ans.
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L’objectif est de déterminer avec les enseignants chercheurs les axes stratégiques à suivre
par l’université, durant le mandat du président. Mais aussi :
- Que l’université devienne un établissement public à rayonnement international
- Qu’elle soit en capacité d’attirer des chercheurs de renommée internationale
- Qu’elle attire les meilleurs étudiants
Pour répondre à ces objectifs, l’université d’Aix-Marseille doit se doter d’une
organisation performante et d’une gouvernance efficace. Aussi elle doit promouvoir les
rapprochements spécifiques et pédagogiques.
Les axes stratégiques sont donc :
- Une organisation moderne et une gouvernance performante
- Structurer et soutenir la recherche
- Associer connaissances académiques et compétences professionnelles grâce à la
formation
- Conforter le rayonnement de l’université
A ce titre elle doit répondre d’un certain nombre d’indicateur émanant du ministère, tels
que par exemple :
- Le taux d’occupation des salles
- Le taux de passage de L1 en L2
- Le pourcentage de réussite en licence
Il y a aussi bien des indicateurs financiers, que de recherche ou encore d’enseignement.
Le but étant d’évaluer la totalité de l’université dans son activité.
Chaque service concerné opérera donc un suivi de ces indicateurs, comme la Direction
de la Vie Etudiante (DEVE) ou la Direction de la Recherche et de la Valorisation (DRV).
Ces indicateurs sont aussi suivis par le service de la DPCG. Ces derniers font l’objet d’un
point d’étape au milieu des 5 ans, mais aussi la DGS a demandé à ce qu’il soit réalisé tous
les ans de manière à suivre l’activité, ce que l’on nommera un point d’étape.
Nous pouvons nous questionner quant à la pertinence du choix de ces indicateurs pour
l’université, et s’ils sont réellement utilisés dans une optique de pilotage, et non pour
répondre à une simple demande du ministère.
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C’est précisément ce que l’on peut craindre avec l’université, que relèvent les auteurs
Petitjean et al. (2014, p. 145), « Élaborés en priorité pour répondre à des besoins
essentiellement externes et permettre le dialogue contractuel, ces indicateurs ne
répondent que partiellement aux besoins de pilotage interne de la performance des
universités. Ils sont pour la plupart basés sur une logique quantitative et non explicitée,
sans véritable lien avec les objectifs stratégiques affichés par l'université et reconnus par
le Ministère à travers la procédure contractuelle et surtout leur exigibilité rend difficile
la production concomitante d’indicateurs internes performants. ».Ainsi la stratégie fixée
par l’établissement ne serait pas en concordance avec les indicateurs suivis. Mais alors
ces outils utilisés peuvent-il vraiment aider l’université à piloter son activité ?
Plusieurs problèmes sont relevés dans la littérature à ce sujet. En effet pour commencer
les auteurs Petitjean et al. (2014, p.148), mettent en avant que, « Or la méthode suivie
pour généraliser ce mouvement met « la charrue avant les bœufs » les indicateurs sont
demandés avant de commencer à établir un tableau de bord, un projet de service ou une
stratégie - ce qui rend difficile une mise en œuvre efficace du pilotage dans les
universités. », nous pouvons donc nous demander pourquoi les universités n’intègrent pas
ces indicateurs dans leurs tableaux de bords, s’ils relatent réellement de leur stratégie.
Pour ces auteurs il ressort que les indicateurs ne suivent pas de réelle logique, et en effet
comment cela pourrait être le cas, car comme l’ajoutent Rivière et Boitier (2011,
p.14), « Elle s’accompagne également d’une obligation de rendre des comptes pour
donner à l’Etat, dans le cadre des contrats pluriannuels, des garanties sur la cohérence
de la politique de l’établissement avec les orientations définies au niveau ministériel. La
ministre et les inspecteurs chargés de préparer les universités à cette réforme affirment
ainsi que : « ces contrats seront plus sûrs : ils fixeront à la fois les objectifs à atteindre
ainsi que les moyens nécessaires pour ce faire (...) On espère que cette fois-ci, on aura
vraiment un pilotage par la performance appliqué au processus contractuel » », c’est
donc plus ou moins le ministère qui fixerait la stratégie de l’université et non le contraire,
qui n’est donc pas maitre de son pilotage.
Mais aussi d’autres difficultés sont mises en avant par la littérature. En effet ce qui
rendrait aussi le pilotage compliqué de ces indicateurs serait leur multiplicité, « «
L’IGAENR souligne la difficulté de la tâche d’accompagnement des établissements par
l’AMUE (Agence de mutualisation des universités et des établissements) en raison
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notamment de la multiplicité des indicateurs à suivre (indicateurs LOLF, indicateurs de
suivi du contrat quadriennal et indicateurs AERES notamment). » » (Rivière, et Boitier,
2011, p.20).
Cela aurait donc pour conséquence de mobiliser du temps aux équipes de pilotage, comme
le soulignent les auteurs Petitjean et al. (2014, p.145), « La mesure de la performance,
définie a priori par l’autorité centrale (le Ministère) et amendée a posteriori par
l’établissement dans le cadre d’une politique contractuelle, passe par l’évaluation
d’indicateurs dont la production et le suivi demandent aux équipes dirigeantes un lourd
travail de mise en place et d’investigation. ». Ainsi quand bien même ces indicateurs ne
suivraient pas la stratégie de l’établissement, ils mobiliseraient donc inutilement du temps
aux équipes de contrôle de gestion, qui ne s’attèleraient pas pendant ce temps à de réelles
activités de pilotage.
Mais il faudrait aussi uniformiser ce travail de pilotage au niveau des composantes, ce
que mettent encore une fois en avant les auteurs Petitjean et al. (2014, p.155), « Ainsi,
alors que les services opérationnels disposent déjà d’une batterie d’indicateurs, les
composantes et les services centraux en sont aux prémices d’un système de pilotage
interne. ».
Pour conclure comme le mettent en exergue Mériade et Mainetti (2013, p.6), « Nous
pouvons nous demander si les indicateurs prescrits par l’autorité de tutelle des
universités suffisent au contrôle et à la maîtrise de la performance. ».
3.2 Faut-il aller plus loin ?
Afin de répondre d’une réelle stratégie de pilotage, et non ne produire que des documents
pour répondre aux demandes émanant du ministère, il ressort plusieurs possibilités de la
littérature.
Dans un premier temps comme nous le montre l’auteur Guilhot (2000, p.111), les
indicateurs doivent réellement répondre à une stratégie donnée, « Les objectifs doivent
être précisés à l'occasion de la formulation de la stratégie. Pour la communauté
universitaire, la politique contractuelle est-elle l'occasion d'affirmer des objectifs
stratégiques et de s'y tenir, ou l'élaboration d'un simple catalogue sans priorité, ni
arbitrage ? », sans quoi comme il le souligne il n’y a pas réellement de pilotage et le
contrôle de gestion ne peut exercer pleinement sa place.
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Au-delà de cela, les indicateurs choisis doivent être pertinents, et non être une simple
liste, que les contrôleurs de gestion, ne viendraient pas analyser, « Les difficultés liées à
la définition de la performance et à sa mesure, tant en termes de choix des indicateurs
pertinents, de rôles assignés à ces indicateurs, qu’en termes d’outils de collecte des
données, apparaissent donc à l’usage. » (Boitier, et Riviere, 2011, p.15). Ainsi comme
le soulignent les auteurs à la fin de ce propos, il est nécessaire d’établir une véritable
communication de gestion, sinon la collecte de données tant nécessaire au contrôleur de
gestion serait impossible. Ce qui est d’ailleurs soulevé plus loin par les mêmes auteurs,
« La procédure budgétaire instaure ainsi plus un cadre coercitif qu’un dialogue entre
enseignants-chercheurs responsables d’unités budgétaires et responsables administratifs
en charge du suivi et de l’exécution budgétaire. » (Boitier, et Riviere, 2011, p.22).
Ainsi l’université devrait élaborer ce contrat d’indicateur avec davantage de dialogue, et
surtout pourquoi pas les faire évoluer au fil de l’année pour répondre davantage à une
stratégie donnée, mais comme le met en avant l’auteur Naulleau (2003, p.138), « Ne sous-
estimons toutefois pas les difficultés : le secteur public fournit des prestations de service
complexes et les évaluations et indicateurs peuvent être longs et difficiles à mettre au
point. »
4. Que pourrait donc faire l'université ?
Nous avons pu voir au travers des parties précédentes, que les outils de gestion qui sont
issus du privé, ne sont par conséquent pas réellement adaptés, et cela malgré les
évolutions marquantes que l’on a pu constater avec l’exemple de l’université d’Aix-
Marseille. En outre les outils à disposition, tels que la comptabilité analytique et les
tableaux de bord mériteraient une plus grande adaptation au secteur public. Ainsi nous
pouvons nous demander ce que pourrait faire l’université face à ce constat, et savoir s’il
existe des outils plus adaptés au secteur qui permettraient un contrôle de gestion plus
fluide. Nous verrons donc à travers cette partie la méthode Activity Based Costing (ABC),
puis le Balanced Scorecard.
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4.1 Une solution : le balanced scorecard
Nous retrouvons à l’origine de la méthode du Balanced Scorecard ou tableau de bord
prospectif les auteurs Kaplan et Norton datant de 1992. Celle-ci est très intéressante pour
l’université, car elle n’inclut pas seulement des indicateurs financiers, mais aussi des
aspects relevant :
- Du financier
- Du client
- Des processus internes
- Et de l’apprentissage organisationnel
Elle permet donc d’établir de véritables liens de cause à effet, ce qui faciliterait le dialogue
de gestion au sein d’une structure telle qu’une université, cela est d’ailleurs souligné par
les auteurs Auge et Al (2010, p.9), « Des démarches telles que les Balanced Scorecards
(BSC), de par leur méthodologie, peuvent se révéler d’une approche intéressante : des
groupes de projets multi-acteurs, élucidant de façon collective les missions et finalités
organisationnelles, à travers une vision partageable et co-construite, traduite dans un
modèle « causes-effets » (carte stratégique), lui-même construit de manière interactive et
transversale, pourraient définir des systèmes de pilotage et de reporting pertinents. ».
De plus cette méthode induit une véritable démarche de pilotage contrairement aux outils
que nous avons vus précédemment, et comme viennent l’appuyer les auteurs Auge et Al.
(2010, p.5) c’est un véritable outil interactif « Dans ces conditions, les modes
traditionnels de contrôle de gestion, de type cybernétique, rencontrent leurs limites et
laissent place, à une nouvelle approche, fondée sur le concept de contrôle interactif,
développé par Simons (1995). Dans le cadre d’une nouvelle gouvernance universitaire,
le Balanced Scorecard peut dès lors être envisagé comme un levier de contrôle
interactif. »
Au vu des critiques positives de la littérature, il serait intéressant pour l’université de se
pencher sur ce type d’outil de gestion afin que le contrôle de gestion soit plus dynamique.
Et c’est dans cette optique, qu’elle commence progressivement cette année à le mettre en
place, comme on peut le voir ci-dessous.
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C’est donc dans cette démarche par une demande de la gouvernance, que le service de la
DPCG avec d’autres services ont pour projet un tableau de bord stratégique dit Balanced
Scorecard, s’inscrivant dans le projet du SND10 (Schéma du Directeur Numérique).
Celui-ci étant destiné aux différentes composantes, leur permettra de piloter leur
performance, en tenant compte de leurs besoins inégaux. Il s’agit donc de trouver les
indicateurs pertinents pour les services qui déclineraient aussi du contrat d’établissement,
à l’aide de groupe de travail avec le service de la DPCG et les responsables administratifs
des unités.
Il faut donc que la DPCG construise un tableau de bord qui pourrait répondre aux
demandes de chacun, en étant très fonctionnel, ce qui n’est pas possible aujourd’hui avec
les logiciels actuels. C’est pourquoi l’université doit se doter d’un nouveau décisionnel
pour la réalisation de ce projet.
Les objectifs étant de disposer d’outil d’aide au pilotage, d’outiller le dialogue de gestion
annuel entre les composantes et les services, et de piloter les activités en coûts complets.
Alors les avantages qui pourraient en être tirés seraient de donner un véritable outil de
management, de responsabiliser et de communiquer. Mais la DPCG met en garde sur le
fait que cela nécessité un portage politique fort, un travail lourd (nombreux
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Groupes de travail), une uniformisation des données, mais aussi sur la capacité de
l’université à disposer de toutes les informations nécessaires.
Ci-dessous un exemple de ce que pourrait donner l’interface disponible aux
composantes :
C’est la page principale de l’application. Elle permet la visualisation des indicateurs du
tableau de bord. Pour chaque indicateur, on aura la valeur constatée, son graphe ainsi que
le type d’alerte.
Ainsi cette méthode tend à être développée à l’université ce qui est de bon augure, mais
qu’en est-il des autres outils ?
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4.2 La méthode ABC
Contrairement aux autres outils, la méthode ABC née en 1986 à Harvard des auteurs
Kaplan et Norton, elle permet de résonner par regroupement d’activités, et comme le
souligne Vieu (2015), elle demeure « Une vision toujours plus réaliste. », auteur qui met
aussi en avant que cette méthode est au « deuxième rang des outils de gestion les plus
utilisés ».
Cette approche est en effet une réussite, car elle est davantage transverse que les autres.
Les intérêts de l’utiliser sont donc selon Vieu (2015) que, « La complexité est mieux prise
en compte », mais aussi et surtout que c’est une, « Méthode adaptée au domaine des
services ».
La littérature, et plus précisément l’auteur Solle, rejoint les propos de Vieu, « La méthode
favorise le travail en équipes pluridisciplinaires pour aborder à la fois les aspects
financiers, organisationnels et stratégiques de la performance. » (2012, p.8). Cet aspect-
là de l’outil, pourrait donc permettre au contrôle de gestion, de ne pas se cloisonner, mais
de réellement résonner en activités, ce qui par conséquent favoriserait le travail en équipe
avec les autres services. De plus comme il le met en exergue plus tôt, « Parmi ces
méthodes, la comptabilité à base d'activités (ABC ou Activity Based Costing3) nous
semble, plus encore que d'autres méthodes, exiger une étude organisationnelle et une
analyse du jeu des acteurs. Il s'agit de construire, sur ces bases, des dispositifs de pilotage
adaptés aux besoins de chaque établissement. Il ne s'agit pas d'instaurer un seul contrôle
financier mais d'initier des pratiques d'aide à la décision et d'orienter les comportements
des acteurs » (2012, p.3). Elle permettrait donc selon Solle, de réellement adapter le
besoin de pilotage à chaque établissement, et non comme on l’a vu avec les indicateurs
d’établissement de répondre qu’à une simple demande. Par conséquent comme il nous
l’indique, « Nous soutenons des méthodologies de type ABC, car elles nous semblent
favoriser une réflexion en termes d'efficacité. » (2012, p.9).
Nous allons donc voir ci-dessous comment cette méthode tant encensée par la littérature
est utilisée à l’université d’Aix-Marseille.
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La méthode ABC est utilisée à l’université avec deux activités, qui sont la formation et la
recherche, puisque les activités de support et de soutien sont déversées sur ces activités
avec des inducteurs prédéfinis.
Nous pouvons remarquer qu’elle est souvent adoptée, notamment dans les tarifications
des diplômes d’établissement ou encore du Toeic.
Mais pour appliquer davantage cette méthode il faudrait disposer de davantage de temps,
car la méthode ABC conjuguée à la taille du périmètre important de l’université nécessite
un investissement important.
Le contrôle de gestion à l’université est rendu complexe par les outils de gestion, qui sont
inadaptés au secteur public, car directement issu du secteur privé sans tenir compte des
spécificités de l’environnement. Pourtant nous avons pu nous rendre compte avec
l’université d’Aix-Marseille, que le service du contrôle de gestion est en pleine évolution
de ses outils, notamment avec la comptabilité analytique ou les tableaux de bord
stratégiques, où de nouvelles actions de communication sont menées pour le rendre moins
complexe dans son application, et donc mesurer au mieux la performance.
Il faudrait donc que le contrôle de gestion aille au-delà d’une simple restitution de
données, mais dans une réelle volonté de pilotage, bien que ces dernières mobilisent du
temps aux équipes. Par conséquent pour améliorer ses outils et rendre le pilotage moins
complexe, l’université doit alors continuer dans cette démarche de balanced scorecard.
Mais qu’en est-il de la communication dans le secteur public, clef essentielle de la mesure
de la performance ?
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Partie 3 : Une communication et
une appropriation des outils
inégales
Au-delà des enjeux politiques, et des outils inadaptés auxquels doit faire face un
contrôleur de gestion à l’université, il est aussi confronté à une communication et une
appropriation des outils qui sont somme toute inégales. En effet comme le souligne si
bien l’auteur Bollecker (2013, p.225), « Accompagné d’un dialogue de gestion, le
contrôle de gestion aurait un caractère interactif favorisant la clarification des missions
de l’université de manière horizontale et verticale. Le rôle réel du contrôle de gestion,
observé dans les quelques études portant sur l’université française, serait également de
réduire la conflictualité entre les unités budgétaires. Il contribuerait à mettre en évidence
le partage des responsabilités d’une situation globale et à exercer une pression morale à
l’encontre des responsables de formation (Fabre, 2009). ».
Nous verrons donc au cours de cette partie, que la communication est souvent à bâtons
rompus, bien que le dialogue de gestion soit indispensable à la mesure de la performance,
et le contrôleur de gestion a un rôle central à jouer dans cet échange. Nous verrons aussi
que l’utilisation des outils est hétérogène, avec une appropriation discordante issue de
nombreux changements, qui mériterait un accompagnement plus important.
1. Une communication à bâtons rompus
Si les universités souhaitent se placer dans une véritable démarche de pilotage, il est
nécessaire de l’accompagner d’un dialogue de gestion permanent, et cela ne peut que
passer par le contrôleur de gestion ou encore par la direction administrative et financière,
qui doit sans cesse communiquer avec les différents acteurs. Sans cela ces derniers ne
saisiront pas les outils mis à disposition, par un service tel que la DPCG.
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1.1 Le dialogue de gestion indispensable à la mesure de la
performance
Nous pouvons d’ores et déjà illustrer cette partie, avec le schéma du dialogue de gestion
au sein de l’université d’Aix-Marseille ci-dessous.
L’animation de gestion
Nous assistons donc à un dialogue entre le parlement et le ministère pour ce qui est de la
définition des objectifs législatifs. Puis le ministère devient l’interlocuteur de l’université,
avec des injonctions telles que les contrats quadriennaux. Et enfin l’université établit des
animations de gestion avec les composantes en déclinant par exemple les contrats
quadriennaux par composante.
Le contrôleur de gestion chez AMU a donc un rôle central dans ce dialogue de gestion.
La structure financière de l’université étant découpée en unités budgétaires, au nombre
de 46, comprenant les UFR, les services communs et centraux, et les SACD (Services à
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Comptabilité distincte). Ces dernières disposent toutes bien évidemment d’un budget, et
celui-ci est comme nous l’avons vu au cours de la première partie soumis à un dialogue
de gestion entre les différents acteurs de l’établissement. Notamment à l’aide de réunions
de gouvernance, ou de conférence de doyens. Ce qui peut d’ailleurs être illustré ci-
dessous, où l’on voit le dialogue budgétaire interne.
Comme le soulignent les auteurs Augé et .al (2010) le dialogue de gestion est au cœur de
la mesure de la performance, « On le voit à travers ces évolutions induites par l’accès au
RCE, les universités sont confrontées à la nécessité de rénover leurs modes de
gouvernance, dans le sens d’une plus grande responsabilisation des acteurs, mais aussi
d’un dialogue de gestion permanent. » (p.7).
Avant toute mesure, l’université doit bien évidemment avoir formulé une stratégie. A
cette occasion la communication permettrait d’atténuer les enjeux politiques présents à
l’université, dont nous avons fait l’illustration dans la partie une. C’est d’ailleurs ce qui
est souligné par Guilhot (2000), « A la difficulté de formuler une stratégie globale, vient
s'ajouter celle d'y faire adhérer les membres de l'institution. » (p.106). En effet sans
Une conférence budgétaire
par UFR, institut, Ecole
VP Formation
Directions support
(DRH, DOSI, DEPIL, DAF,
DPCG)
VP Recherche
Directeurs composante
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l’adhésion des acteurs, la performance ne peut être au rendez-vous. Le contrôleur de
gestion doit donc appuyer son discours. Mais alors comment pourrait-il le faire ?
Comme nous l’avons vu au cours de la partie 2, le contrôleur de gestion dispose de
nombreux outils aidant à son pilotage, qui sont destinés bien souvent à la gouvernance
mais aussi aux composantes. Dans cette même logique, comment une personne qui n’est
pas initié à ces outils pourrait-elle être sensibilisée à cela. Cette allégation est mise en
avant par les auteurs Petitjean et al. (2014) A l’occasion de la mesure des indicateurs,
« Les entretiens corroborent l’analyse théorique. Les interviewés reconnaissent la
nécessité des indicateurs mais ne s’y retrouvent pas dans leur mode d’élaboration. Ils
confirment tous l’aspect chronophage de leur mise en œuvre et leur faible utilité pour
répondre aux besoins du pilotage interne. » (P. 154). Ainsi nous pourrions donc penser
que si le contrôleur de gestion n’établit pas de dialogue de gestion notamment dans la
mesure des indicateurs, les composantes ne s’en serviraient pas. De ce fait par extension,
la mesure de la performance serait remise en cause.
La réflexion de ces auteurs est d’ailleurs continuée par les auteurs Augé et al. (2010) où
l’on retrouve le dialogue de gestion qui doit être utilisé lors de la construction des tableaux
de bords, « Pourtant, dans cette même communication, il est également fait mention de
la nécessité de favoriser un dialogue de gestion. C’est là que les instruments de contrôle
diagnostic, utilisés essentiellement à des fins de contrôle a posteriori et de reporting des
performances, peuvent être, judicieusement complétés par des leviers de contrôle
interactifs. L’utilisation de tableaux de bord peut alors constituer un lieu d’échanges, de
dialogues et de débats au sein de l’université. » (p. 12). Mais aussi qui doit être pratiquée,
dans l’autre outil du contrôleur de gestion, qui est le balanced scorecard, « Le BSC, s’il
est conçu dans le cadre d’une construction collective de la stratégie universitaire et s’il
est utilisé dans le cadre d’un dialogue de gestion permanent, peut constituer un levier de
contrôle interactif au service du gouvernement de l’université. » 2010, p. 4). Par
extension il pourra donc inversement favoriser lui-même le dialogue de gestion par un
partage entre les différents acteurs, ce qui est mis en avant plus loin par les mêmes auteurs,
« La conception collective d’un BSC, puis son utilisation dans le cadre d’un contrôle
interactif, peut favoriser le dialogue de gestion dans le cadre d’une nouvelle
gouvernance. Le Président de l’université peut alors réunir autour de lui une équipe
élargie, comprenant, par exemple, l’ensemble des Vice-Présidents, les doyens et
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directeurs de composantes (UFR, Instituts, laboratoires...), des cadres des services
centraux » (2010, p.12).
De plus comme nous l’avons vu au cours de la partie 1, la répartition des dotations au
sein de l’université fait l’objet d’enjeux politiques conséquents. Ainsi comme le
soulignent Rivière et Boitier (2011), si cette situation était accompagnée d’un dialogue
de gestion cela permettrait de peut-être minimiser ces enjeux, et de passer outre cette
difficulté de piloter, « Enfin, pour un véritable déploiement de la logique stratégique et
budgétaire définie au niveau national, il conviendrait d’avoir un dialogue autour des
critères de répartition de la dotation globale de fonctionnement. La faiblesse du dialogue
de gestion au sein des universités se manifeste assez bien à propos de la répartition des
moyens. » (p.22).
Nous pouvons donc conclure cette analyse par une citation de Rivière et Boitier (2011),
« Le dialogue autour du contrat d’objectifs et de moyens annuel est l’occasion d’une
analyse approfondie des choix et ambitions d’une composante. Il permet de fédérer les
opérateurs principaux de la performance autour du projet de développement de
l’université. » (p. 23). C’est donc réellement dans ce sens, que le contrôleur de gestion
aurait un véritable rôle à jouer, afin de fédérer les composantes pour une meilleure
performance.
1.2 L’impératif échange avec le contrôleur de gestion
Comme le souligne Dondeyne (2013), le contrôleur de gestion a pour rôle de diffuser une
culture de gestion, à l’aide évidemment du dialogue de gestion, « Or la mise en place de
processus de contrôle et de systèmes de pilotage de la performance dans le secteur public
ne semble trouver de sens que par l’appui et le concours de contrôleurs de gestion
légitimes, à même de pouvoir assurer la diffusion d’une culture de gestion auprès des
autres acteurs. » (p.2).
Mais comment pourrait-il jouer ce rôle, alors que son identité n’est même pas reconnue
par tous. En effet le contrôleur de gestion, est très souvent méconnu par les acteurs, son
appellation est nébuleuse et synonyme de négatif, ce que met en exergue Naulleau (2003),
« Avouons-le : il est peu d'expressions, dans l'univers des organisations publiques, qui
soient si spontanément connotées négativement que celle de contrôle de gestion.
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L'utilisation des termes « contrôle » et « gestion », malheureusement réunis dans une
appellation qui s'est institutionnalisée, ne concourt pas à ancrer cette discipline au cœur
des préoccupations managériales. Le terme contrôle renvoie à des notions de vérification
et d'inspection peu propices à l'ouverture d'une relation d'échange et d'animation. On a
beau expliquer qu'il faut comprendre contrôle dans son acception de maîtrise, conduite
ou pilotage, il est difficile de vaincre cet handicap initial de la connotation française
restrictive de contrôle. Il en va de même, dans une moindre mesure, pour le terme gestion
qui s'oppose, dans les représentations, aux termes plus nobles de politiques et de
stratégies en tant qu'éléments distinctifs des fonctions et des responsabilités des
dirigeants et des cadres. « Gestion » a une connotation d'expertise et de technicité
volontiers déléguée à des spécialistes. La somme des deux termes, contrôle- de-gestion,
fait donc spontanément l'objet d'interprétations réductrices, voire tout simplement
contraires à sa véritable signification. » (p.143). Ce que surenchérit d’ailleurs l’auteur
Dondeyne (2013), « Compte tenu de la relative précocité de son émergence et de sa
courte existence dans les organismes publics, la fonction de contrôleur de gestion reste
à ce jour obscure pour de nombreuses personnes. » (p.9). Il y a donc ici une véritable
limite liée au terme, que le contrôleur de gestion doit dépasser en communiquant.
Et c’est pourquoi comme il est souligné par Naulleau plus loin, l’université n’emploie
pas la notion de contrôle de gestion, mais celle de Direction du Pilotage et du Contrôle
de gestion, préférant le terme de pilotage moins négatif, « D'où le choix courant d'utiliser
la notion de pilotage. Une limite à cette appellation réside toutefois dans le fait qu'elle
ne rend pas compte de la notion de performance. « Pilotage de la performance » est une
terminologie théoriquement plus en accord avec l'objet de la démarche : cette
dénomination tend d'ailleurs à entrer aujourd'hui en concurrence avec celle de contrôle
de gestion dans le champ académique (Lorino, 2001). A l'expérience, cette dénomination
est cependant difficile à utiliser dans les organisations publiques qui préfèrent opter pour
une voie médiane en joignant « pilotage et contrôle de gestion », également décliné en «
pilotage stratégique et contrôle de gestion ». Ces appellations ont fait leur preuve : elles
ancrent la démarche au cœur des préoccupations du management en évitant recueil d'une
perception axée sur le contrôle/vérification et l'expertise. » (2003, p.143). Cela pourrait
donc être un élément qui viendrait surpasser cet obstacle, mais est-ce le seul ?
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Au-delà des difficultés liées à l’appellation, le contrôleur de gestion devra faire face dans
sa communication à un manque de culture de gestion des membres de l’université, « La
faible culture de gestion de la plupart de ses membres. » (Guilhot, 2000, p.2), ce que
semblent d’ailleurs enchérir Rivière et Boitier (2011), « Personnel administratif dans les
composantes qui est plus comptable que gestionnaire. » (P. 22). Il sera donc nécessaire
pour lui de s’adapter, ou d’adapter son discours à chacun s’il veut que l’objectif de
performance soit compris par tous.
De ce fait l’université d’Aix-Marseille ayant fait ce constat relevé par la littérature, le
service de la DPCG a décidé de mettre en place des actions de coaching avec les
responsables administratifs des composantes, afin de comprendre ce qu’est réellement le
contrôle de gestion. Mais aussi de les sensibiliser à ce dialogue de gestion, qui n’est
quelquefois pas uniforme à tous les gestionnaires, leurs formations n’étant pas identiques.
C’est donc une limite que le contrôle de gestion cherche à dépasser cette année, puisque
en effet, « Le rôle de ce dialogue est pourtant essentiel pour un contrôle de gestion
efficace. Le diagnostic et le travail réalisés en équipe autour de la démarche
prévisionnelle s’inscrivent dans une boucle d’apprentissage qui devrait permettre une
meilleure prévision des actions et un meilleur suivi dans le temps. » (Rivière et Boitier,
2011, p. 22), c’est donc une réelle projection dans l’avenir afin de dépasser le problème
que soulève Dondeyne (2013), « Ils sont confrontés à la difficulté de construire un
discours gestionnaire (Gangloff, 2009) et sont porteurs d’une logique managériale
souvent contradictoire avec la mission de service public. Ils se heurtent de fait à la
dimension professionnelle, encore prédominante dans ces structures bureaucratiques. »
(p.6). Les services de la DAF et de la DRH, ont eux aussi mis en place des sessions de
coaching envers les responsables des composantes, qui sont des ateliers de travail, qui
vont permettre d’expliquer aux composantes ce qui est réellement attendu en terme
d’explication des résultats, et aussi comment établir une lecture d’un budget. C’est donc
aussi un dialogue de gestion en interne.
Ainsi nous avons vu que le contrôle de gestion dans le secteur public fait face à des
difficultés de communication, au cours de sa gestion. Mais si le contrôleur de gestion,
communique sur ce qu’il est mais aussi sur ce qu’il fait, de manière à être compris de
tous, alors les obstacles liés au pilotage de la performance peuvent être relevés.
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2. Une utilisation des outils hétérogène
« La construction d’un outil reflète avant tout une construction sociale du sens. L’outil
est une production humaine construit socialement par les significations fluctuantes que
lui accordent les acteurs participant à son processus de création (Orlikowski, 1992). »
(Dreveton, 2011, p.13), un outil a donc pour objectif d’être réellement approprié par ses
membres, qui grâce à cela lui accorderont de l’importance, et pourront réellement piloter
la performance. La littérature s’est donc penchée sur cette question liée à la complexité
des outils et de leur utilisation, ce que relèvent Mériade et Mainetti (2013), « Aussi, il
semble que la « complexité paradoxale » (Mériade 2011) des universités, étudiée à partir
de la réflexivité des acteurs, constitue un objet de recherche approprié pour mesurer les
proximités entre modes d’appropriation des instruments de gestion et formes de gestion
de la complexité par le contrôle de gestion. » (p.12).
Nous verrons donc au cours de cette partie que le secteur public fait face à une
appropriation discordante de ses outils, et que par conséquent un accompagnement du
changement est nécessaire.
2.1 Une appropriation discordante
La théorie de l’appropriation a été développée par l’auteur de Vaujany, selon lui elle part
d’un constat récurrent selon lequel, « La prolifération des outils de gestion depuis le
XIXème siècle (Chandler, 1977; Lorino et Teulier, 2005). Des normes ISO, de nouvelles
règles comptables, des Intranets, des Progiciels de Gestion Intégrés, des langages
informatiques, de nouvelles techniques d’évaluation des compétences, des projets de
changement en provenance du “siège”, des connaissances formalisées, des idées fortes
portées par les médias sur les “bonnes pratiques”... les organisations sont de plus en
plus exposées à des objets ou des outils de gestion poussés par l’“extérieur” et mis en
œuvre par la ligne opérationnelle. L’état, les cabinets de conseil, les organismes de
certification, les éditeurs ou constructeurs informatiques, les universités, les centres de
recherche, les médias, la technostructure de grands groupes : autant de parties-prenantes
externes et internes qui produisent et diffusent régulièrement de nouveaux objets que les
acteurs de l’organisation peuvent ensuite s’approprier. » (2006, p.110).
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Ainsi comme il est souligné dans cette citation, les universités ayant développé ces
dernières années de nouveaux outils de gestion, portés par les nouvelles lois, leur
appropriation en est par conséquent compliquée, « L’appropriation est un phénomène
complexe. » (2006, p.117).
Sa théorie à propos de l’appropriation des outils de gestion est développée ci-dessous.
Théorie de la « conception
à l’usage » des outils de
gestion
Théorie de la « mise en
acte » des outils de gestion
Principes Conception et usage ne
peuvent être distingués. La
conception est
consubstantielle à l’usage,
intégralement comprise dans
le processus d’appropriation.
L’outil de gestion est un
schème sociocognitif.
Alternance conception-mise
en œuvre. L’appropriation
est une « mise en acte » de
l’outil. L’outil de gestion est
un objet en pratique.
Processus socio-politiques Régulations de contrôle et
régulations autonomes sont
largement inextricables.
Régulations de contrôle et
régulations autonomes sont
clairement situées
spatialement et
historiquement. Elles sont à
la base d’une dialectique
socio-politique.
Théories intermédiaires Orlikowski (2000) ; Ciborra
(1999,2000) ; Rabardel
(1995,2005)
Hatchuel (1996) ; Lorino
(2002) ; Mingers (2004)
Prismes théoriques liés Théorie de la structuration
Giddens (1979,1984)
Approches réalistes critiques
Bhaskar (1989) ; Archer
(1995)
DEUX THÉORIES DE L’APPROPRIATION DES OUTILS DE GESTION
Source : De Vaujany (2006).
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Aussi comme le soulignent parfaitement Mériade et Mainetti (2013), il est réellement
nécessaire de s’intéresser à l’adoption des outils par les différents acteurs, « Il ne suffit
plus de s'intéresser à « l'adoption » des outils (en tant que processus de décision) mais à
leur « appropriation » pour notamment mesurer les écarts constatés entre l’usage prévu
d’un outil et, son utilisation effective. L’usage devient ainsi central dans la démarche de
compréhension de l’appropriation des outils par les acteurs car l’usage prévu va se
trouver rejeté, modifié et simplifié ou approuvé par l’utilisateur. » (p.13).
Mais alors comment une appropriation des outils, peut-elle être uniforme, dans des
univers complexes tels qu’une université ? Notamment à l’université d’Aix-Marseille,
qui compte à elle seule 3447 personnels, susceptibles d’utiliser ces outils. La gestion en
devient alors très difficile. Alors comment procéder ?
Par ailleurs comme le montre Fabre (2009), le personnel manque cruellement de
formation ou de personnels habilités, « Bien qu’ils ne nécessitent pas une forte technicité
et que ces outils restent relativement simples, il n’est pas dit que les directeurs d’UFR
disposent systématiquement du personnel qualifié nécessaire pour une telle mise en place
ou qu’ils en perçoivent forcément l’utilité, faute de formation adaptée (Assemblée
nationale, 2006). » (p.15).
Il faudrait donc pour remédier à cela, que de véritables actions de formation soient
effectuées, en prenant en considération les acteurs. Mais cela serait très compliqué étant
donné l’étendu des acteurs. Il faudrait donc par exemple établir de sessions de formation
par niveau, en petit groupes pour favoriser aussi le dialogue de gestion. Car on ne
s’adresse pas aux mêmes interlocuteurs, il est donc nécessaire de s’adapter.
On peut ici évoquer, l’université d’Aix-Marseille, qui devra bientôt appliquer le décret
relatif à la GBCP, qui devait entrer en vigueur au 1er janvier 2016, mais qui a été repoussé
à janvier 2107. La raison est que les logiciels de l’université n’étaient pas adaptés à
recevoir cette nouvelle procédure, c’est donc l’agence de l’AMUE qui s’en chargera. De
nombreuses formation sont à ce titre mises en place, par session, afin que le personnel
puisse s’approprier le nouveau logiciel, et connaitre au mieux ce nouveau décret.
Mais alors si l’appropriation des outils n’est pas au rendez-vous la performance peut-elle
l’être ?
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Mériade et Mainetti (2013) ont leur réponse face à cette question, « La performance
dépend du degré d’interprétation et d’apprentissage des acteurs. » (p.9).
Il y a donc un véritable effort à faire de ce côté-là, si l’on veut que la performance soit au
rendez-vous, mais cette appropriation nécessitera du temps, bien qu’elle soit en évolution
déjà comme nous avons pu le voir avec l’université d’Aix-Marseille, qui établit des
sessions de coaching.
2.2 Un accompagnement au changement nécessaire
Il est opportun ici de reprendre une citation que Madame Krohmer a utilisée dans ces
cours de management du changement, « « La seule chose qui soit plus dangereuse que le
changement c’est l’absence de changement ! » (Pfeffer et Sutton, 2007), alors certes nous
avons pu voir que le secteur public a été sujet de nombreux changements, mais cela ne
suffit pas à sa performance, encore faut-il qu’un accompagnement à ce changement soit
effectué.
En effet selon le modèle des phases de préoccupations de Bareil (2004, 2010), et ce que
reprend Madame Krohmer, « Tout changement provoquerait un certains nombres de
préoccupations ». Ce qui est mis en exergue par Mériade et Mainetti (2013), selon
lesquels le changement est générateur d’anxiété, « A l'Université, avec l'élargissement
des responsabilités attribuées aux équipes de direction, la multiplication des objectifs de
performance, la rapidité des choix à appliquer et le degré d’incertitude élevé génèrent
une très forte anxiété. » (p.7).
Alors face à ce constat comment pallier ces difficultés ?
Guilhot (2000) nous apporte un élément de réponse face à cette question, selon lui il
devrait y avoir davantage d’attention prêtée à ces acteurs, « Techniquement, le succès de
la démarche passe par une amélioration des instruments mis en œuvre et, sur le plan
humain, par une plus grande attention aux besoins des utilisateurs. » (p.1). En effet dans
son cours Madame Krohmer insiste sur le fait que face aux préoccupations centrées sur
le changement, l’action managériale doit être de communiquer ou encore de rassurer, et
cela passe donc par une attention aux différents acteurs. Car comme nous l’avons vu dans
les précédentes parties, les besoins de chacun ne sont pas les mêmes. Une composante
n’exprimera pas les mêmes utilisations, que les services centraux à l’université. Et dans
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cela le contrôleur de gestion a un rôle primordial à jouer, car en effet si les individus ne
s’approprient pas ce changement, qui selon Dreveton (2008), « Change les perceptions
des acteurs, met en doute des valeurs, des normes sociales, des routines acquises au fil
du temps. » (p.4), alors la performance ne sera pas au rendez-vous, car ces derniers vont
développer des actions de résistance au changement aussi bien actives que passives. Ce
qui est mis en exergue par Dreveton (2011) « Dès 1977, Crozier et Friedberg indiquaient
déjà que malgré des apparences de pouvoir, les actions engagées par le sommet de
l’organisation publique se confrontent à la résistance générale des catégories
subordonnées. Les processus d’instrumentation de l’action publique n’échappent pas à
ce constat. L’attentisme, la démotivation, l’absence de stimulation individuelle amènent
les acteurs à rejeter, à freiner voire à ne pas utiliser les outils de contrôle de gestion.
Ainsi, Emery et al. (2007) mettent en évidence la nécessité d’incorporer les
représentations des acteurs dans la construction du système de performance. » (p.12)
Par conséquent face à cela il faudrait que des actions de communication soient effectuées
par le contrôleur de gestion. Ce dernier pourrait sensibiliser les acteurs à la performance,
et cela pourrait passer par des actions de coaching, ce que relève d’ailleurs Naulleau
(2003), « Des actions d’accompagnement et de coaching peuvent aider » (p.141), ce que
nous avons illustrer avec l’université d’Aix-Marseille dans la précédente sous partie.
Au-delà de la communication nécessaire, il faut que les cadres participent aussi à ce
changement :
Nature des activités
Cible des activités Donner du sens au
changement
Assurer le fonctionnement
de son unité
Le manager lui-même et
ses pairs
S’engager dans un
changement personnel
Assurer la continuité de
l’activité quotidienne de son
service
Ses collaborateurs Aider ses collaborateurs à se
construire une représentation
du changement
Mettre en œuvre le
changement dans son unité
LES ACTIVITES DES CADRES INTERMEDIAIRES EN CONTEXTE DE
CHANGEMENT Source Balogun 2003, 75
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Ce qui est repris par Guilhot (2000), « Une procédure de contrôle de gestion demande
par ailleurs la participation active des différents niveaux du management : le processus
s'ordonnant autour des individus, les considérations d'ordre psychologique sont
fondamentales (activité de communication et d'animation). Au sein de l'Université, les
différents niveaux ont-ils été correctement identifiés et suffisamment mobilisés ? »
(p.111).
Ainsi chaque individu de tous niveaux doit être concerné par le changement opéré ces
dernières années dans le secteur public, par des actions de communication ou encore de
coaching, sans quoi le changement ne pourra être synonyme de performance.
Pour conclure, la communication ainsi que l’appropriation des outils peuvent rendre le
contrôle de gestion à l’université complexe dans son application. En effet nous avons pu
voir que le dialogue de gestion dans lequel le contrôleur de gestion a un rôle central, peut
être sujet à des difficultés. En réponse à cela, le contrôleur de gestion doit effectuer un
véritable échange avec les acteurs de la performance afin d’établir une réelle boucle
d’apprentissage. De plus l’utilisation des outils, qui peut être discordante selon le degré
d’appropriation de chacun, nécessite un accompagnement au changement par des actions
de communication ou encore de coaching, qui pourront rendre le contrôle de gestion dans
le secteur public moins complexe.
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Conclusion
La réflexion amenée au cours de ce mémoire, nous aura permis de répondre à
l’interrogation initiale sur la raison de la complexité de la mesure de la performance dans
le secteur public, et d’ores et déjà nous pouvons répondre à cela, que les causes ne sont
pas uniques mais elles sont multiples.
En effet la première cause avancée est celle des enjeux politiques ancrés dans le secteur
public, et dans les universités, qui viennent former un obstacle au contrôle de gestion.
La raison principale de cela, serait issue du fait que les responsables d’UFR sont des
membres élus par leurs pairs, et par conséquent ayant une volonté de séduire leurs futurs
électeurs, mais ayant aussi l’obligation de répondre à cette volonté de réduction de coûts
dictée par les nouvelles réformes du public. Et la clef pour eux est de disposer d’une
légitimité, sans quoi ils n’obtiennent pas la reconnaissance de tous, et ne parviennent à
dicter leurs idées.
Dans ce cadre le contrôleur de gestion a du mal à s’imposer, étant donné aussi la
complexité du périmètre du secteur universitaire. En effet il est très difficile pour un
contrôleur de gestion de tenir compte de chacune des composantes de l’université, car
toutes ont leur spécificité, leurs besoins. Et par conséquent il est difficile de pouvoir
arbitrer de l’attribution des dotations leur revenant.
Les enjeux politiques constituent certes un obstacle assez officieux, qui ne se verrait
presque pas d’un œil extérieur, mais pourtant tellement important, et générateur
d’obstacle au contrôle de gestion.
L’autre barrière de la performance aurait sa réponse dans les outils, autrement dit le
système d’information. Effectivement ils sont aujourd’hui le principal moyen de mesurer
une performance, et sont utilisés par de nombreux acteurs. Le premier problème vient du
fait, que les outils utilisés sont à l’origine issus du privé, alors comment pourraient-ils
être adaptés à son secteur opposé. Bien que de nombreux efforts ont été effectués à ce
niveau-là, les notions, la réflexion, ou encore la mentalité ne sont pas les mêmes, et la
notion de performance est quasiment inconnue de ce milieu.
Le secteur public doit donc adapter ces outils, en mettant en place des modifications ou
des affinements, qui viendrait contrer ce paradoxe. Où nous avons pu d’ailleurs constater
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que des solutions sont trouvées pour venir pallier cette difficulté, comme le balanced
scorecard ou encore la méthode ABC. Mais ceux-ci pourraient être davantage encore
utilisés, si le contrôle de gestion ne s’attelait pas à répondre à des demandes ponctuelles
issues du ministère, qui ne viennent pas toujours aidés à la mesure de la performance,
mais prennent du temps aux équipes.
Il doit donc aussi faire évoluer sa mentalité, pour pouvoir petit à petit ancrer la mesure de
la performance dans son esprit, bien que de nombreux efforts aient été effectués à ce
niveau-là.
Par ailleurs il semblerait que l’une des clefs de la mesure de la performance serait le
dialogue. Or nous avons pu constater, que celui-ci était plutôt disparate, en raison
notamment d’un dialogue de gestion pas toujours mis à profit, ou du moins pas compris
de la même manière par tous les acteurs de la performance. C’est pourquoi des sessions
de formation sont nécessaires, car le nombre important d’acteurs issus de parcours
différents peut venir freiner ce dialogue, qui ne sera pas compris ou adopté par tous. Et
c’est ici que le contrôleur de gestion à un rôle primordial à jouer, car c’est lui qui est au
cœur de la performance. C’est donc à lui qu’incombe la tâche de la transmission de ce
savoir, sans quoi la performance ne sera pas au rendez-vous. Il doit donc s’atteler à faire
connaître son métier, ou encore expliquer la démarche d’un tableau de bord. Les acteurs
n’en seront que plus impliqués. Et c’est principalement là que la performance peut se
dérouler dans de bonnes conditions.
Mais une des limites à ces assertions serait de mettre en avant, que le secteur public est
quoique l’on en dise soumis à l’obligation de satisfaction de l’intérêt général, et dans ce
contexte il est difficile d’y faire appliquer une culture de la performance. Il faudrait que
l’environnement lui-même soit remis en cause, et cela ne se créer pas facilement.
Nous avons donc pu aisément comprendre ce qui faisait barrière à la bonne exécution de
la mesure de la performance dans le secteur public, et avons pu constater que des efforts
ont été effectués. Mais nous pourrions nous demander si la mesure de la performance
n’est-elle pas finalement subjective, et si elle sera totalement ancrée un jour dans le
secteur public.
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http://www.amue.fr/
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Annexes
A. Liste des unités budgétaires de l’université d’Aix-Marseille
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B. Explication des unités budgétaires de l’université d’Aix-
Marseille
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C. Tarification du diplôme du Toeic
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D. Tarification d’un des diplômes de l’IUT
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Table des matières
Introduction .....................................................................................................................1
Partie.1 : Des enjeux politiques ......................................................................................3
1. Divergence de besoin entre les composantes ...................................................... 3
1.1 Différence d’intérêts ............................................................................................................. 4
1.2 Des dotations divergentes émanant de situations disparates .................................... 7
2. La place délicate des responsables d’unités de formation et de recherche (UFR) .......................................................................................................................... 12
2.1 Un paradoxe entre volonté de réduction des coûts et souhait de renouvellement
de mandat..................................................................................................................................... 13
2.2 La nécessité de disposer d’une légitimé ...................................................................... 15
Partie.2 : Des outils de contrôle de gestion inadaptés mais en évolution ..................18
1. Faudrait-il s'inspirer du secteur privé ? ............................................................... 18
1.1 Une différence entre les deux secteurs ........................................................................ 19
1.2 Que retenir ? ........................................................................................................................ 21
2. Des instruments de gestion certes minimes mais en évolution............... 23
2.1 La comptabilité analytique .............................................................................................. 23
2.2 Les tableaux de bord ......................................................................................................... 28
3. Des outils utilisés pour satisfaire les demandes et non pour piloter ... 30
3.1 Le contrat d'indicateur ...................................................................................................... 30
3.2 Faut-il aller plus loin ? ...................................................................................................... 33
4. Que pourrait donc faire l'université ? .................................................................... 34
4.1 Une solution : le balanced scorecard ............................................................................ 35
4.2 La méthode ABC................................................................................................................ 38
Partie 3 : Une communication et une appropriation des outils inégales ..................40
1. Une communication à bâtons rompus ................................................................... 40
1.1 Le dialogue de gestion indispensable à la mesure de la performance ................ 41
1.2 L’impératif échange avec le contrôleur de gestion .................................................. 44
2. Une utilisation des outils hétérogène .................................................................... 47
2.1 Une appropriation discordante ....................................................................................... 47
2.2 Un accompagnement au changement nécessaire ................................................. 50
Conclusion ......................................................................................................................53
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Bibliographie ..................................................................................................................55
Annexes ...........................................................................................................................58
A. Liste des unités budgétaires de l’université d’Aix-Marseille .............................. 58
B. Explication des unités budgétaires de l’université d’Aix- Marseille ................ 59
C. Tarification du diplôme du Toeic ........................................................................................ 60
D. Tarification d’un des diplômes de l’IUT ...................................................................... 61
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Résumé :
Au cours de ces dernières années le secteur public s’est profondément et abruptement
réformé, allant vers une volonté de maitrise de ses coûts s’inspirant du privé. Dans cette
démarche, le contrôle de gestion est devenu incontournable et s’est imposé rapidement
comme moyen de mesure de la performance.
Néanmoins cela ne semble pas s’établir aisément, dans un environnement où la réflexion
ou encore l’état d’esprit sont diamétralement opposés du privé. Les enjeux politiques sont
effectivement très ancrés, les outils ne sont pas toujours adaptés, et la communication s’y
établie quelquefois à bâtons rompus.
Face à ce constat le contrôle de gestion peine à avancer sans obstacle, et la performance
qui va de pair avec sa présence est remise en cause.
Mots clefs :
Contrôle de gestion – Mesure de la performance – Pilotage – Secteur public –
Enjeux politiques – Outils – Communication
Abstract:
During the last years, public administration has been deeply reformed with the aim of
controlling its costs following private firm example. Going this way, the management
control became major and quickly stood out as a main measure of performance.
Nevertheless, this new concept has hard times being implemented in a context where the
reflection or the state of mind are diametrically opposed to private thinking. The political
stakes are actually very anchored, tools are not still adapted, and the communication is
sometimes aimlessly.
As a matter of fact, the management control face difficulties in moving forward without
being held back and the performance which goes hand in hand whit its presence is
questioned.
Keywords:
Management control – Performance measurement - Management – Public Sector –
Political Stakes – Tools - Communication
Master Sciences du Management : CFFP
Spécialité « Conseil-Audit-Contrôle » (C.A.C.)
Faculté des Sciences Economiques et de Gestion - Université de la Méditerranée
14 Avenue Jules ferry 13100 Aix-en-Provence
Tel. : 0033(0)4 42 91 48 34
Email : [email protected]