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ISChapitre 17 :REGIME FISCAL DES EXPLOITATIONS SITUEES A LETRANGER ET APPARTENANT A DES ENTREPRISES RESIDENTES EN TUNISIE

Le rgime fiscal des exploitations sises ltranger et appartenant des entreprises passibles de lIS en Tunisie et des salaris rsidents en Tunisie et travaillant auprs de ces exploitations est dtermin compte tenu du droit commun et des conventions de non double imposition conclues entre la Tunisie et les autres pays, comme suit:

1. EN CE QUI CONCERNE LENTREPRISE

1.1. En matire dIS

1.1.1. Bnfices concerns par lIS

Principe

Conformment aux dispositions de larticle 47 du code de lIRPP et de lIS, le champ dapplication de lIS couvre exclusivement les bnfices raliss dans le cadre des exploitations sises en Tunisie.

En consquence, les rsultats enregistrs par les socits rsidentes en Tunisie dans le cadre des exploitations sises en dehors de la Tunisie ne sont pas pris en considration pour la dtermination de leurs rsultats passibles de lIS. Toutefois, les produits raliss par lesdites socits ltranger en dehors dune exploitation sise ltranger sont pris en considration pour la dtermination de leur rsultat fiscal, il sagit notamment : des intrts des crdits octroys aux entreprises rsidentes ou tablies ltranger,

des revenus des placements ltranger,

des revenus des participations au capital de socits rsidentes ltranger y compris les dividendes et la plus value de cession des participations,

des jetons de prsence distribus par les socits tablies ltranger,

des produits des ventes de biens et de services, etc.

Paralllement, les charges relatives ces produits sont prises en considration pour la dtermination de lassiette passible de lIS. Etant prcis ce niveau que les bnfices provenant des ventes de biens et services ltranger peuvent se prvaloir des avantages fiscaux lis lexportation si les conditions requises ce titre sont remplies. Exception

Conformment aux dispositions de larticle 47 du code de lIRPP et de lIS, les bnfices raliss dans le cadre des exploitations sises ltranger peuvent tre soumis limpt en Tunisie, et ce, seulement lorsque ces bnfices sont raliss dans un Etat qui a conclu avec la Tunisie une CINDI, et lorsque ladite convention attribue la Tunisie le droit dimposer ces bnfices.

En effet, et par rfrence aux dispositions des CINDI conclues entre la Tunisie et les autres pays, ce principe sapplique exclusivement aux bnfices provenant de lexploitation de navires ou daronefs dans le domaine du transport international. De ce fait les dispositions des conventions en la matire :

excluent de lIS d en Tunisie, les bnfices raliss par les tablissements stables tunisiens de socits rsidentes dans un Etat qui a conclu avec la Tunisie une CINDI, de lexploitation de navires ou daronefs dans le domaine du transport international (transport de personnes et de marchandises, affrtement de navires ou daronefs, etc.), et ce, nonobstant les dispositions de larticle 47 susvis.

Lexclusion ne couvre que les bnfices provenant du trafic international. En effet, et sagissant dune exploitation sise en Tunisie, elle reste tenue de respecter toutes les obligations comptables et fiscales prvues par la lgislation fiscale en vigueur y compris le paiement de lIS au titre des produits accessoires et des bnfices provenant du transport interne. permettent la Tunisie dimposer les bnfices raliss par des socits rsidentes en Tunisie dans le cadre dtablissements sis dans un Etat avec qui elle a conclu une CINDI, de lexploitation de navires ou daronefs dans le domaine du transport international, et ce conformment aux dispositions combines desdites conventions et de larticle 47 du code de lIRPP et de lIS.

1.1.2. Notion dexploitations sises ltranger

La lgislation fiscale tunisienne na pas prvu de dfinition de ltablissement stable. A cet effet lactivit exerce ltranger par les socits rsidentes en Tunisie est considre exerce dans le cadre dune exploitation sise ltranger par rfrence la lgislation interne de lEtat de lexercice de lactivit et la doctrine administrative tunisienne ou par rfrence aux dispositions des CINDI conclues entre la Tunisie et les autres pays lorsque lactivit est exerce dans un Etat qui a conclu avec la Tunisie une CINDI. Sur cette base, les chantiers de construction, les oprations de montage et les activits de surveillance sy rattachant excuts dans un Etat qui a conclu avec la Tunisie une CINDI, ne constituent un cas dtablissement stable que si les conditions fixes par la convention, et relatives notamment la dure, se trouvent remplies. Par ailleurs, certaines conventions stipulent que la fourniture de services effectus par une entreprise dans un Etat contractant par lintermdiaire de personnel engag cette fin, pour une priode dtermine, est considre ralise dans le cadre dun tablissement stable, tel est le cas de la convention conclue avec lIndonsie (dure de 3 mois) et le Liban (dure de 6 mois). Concernant la convention de lUMA ltablissement stable est considr exist, indpendamment de la priode. Sur la base de ce qui prcde, et dfaut de satisfaction de ces conditions, ou lorsque les conditions pour lexistence de ltablissement stable prvues par le droit interne de lEtat de lexercice de lactivit ou par la doctrine administrative tunisienne ne sont pas remplies, lentreprise nest pas considre tablie ltranger et tous les produits et charges lis lactivit exerce ltranger restent rattachs lexploitation sise en Tunisie. Exemple n 1 :

Soit une socit A rsidente en Tunisie et exerant dans le domaine de la construction et des travaux publics qui a conclu un march avec une socit rsidente en Libye pour la construction au cours de lanne 2012, dune partie dun projet dune route. Il a t convenu entre les parties que la priode limite de lexcution des travaux est de 5 mois. Dans ce cas, et ds lors que la CINDI conclue entre les pays du Maghreb Arabe stipule que les chantiers de construction sont considrs raliss dans le cadre dun tablissement stable lorsque leur dure dpasse 3 mois, la socit A serait considre tablie en Libye au titre de ce march. Toutefois, si on suppose que la dure de lexcution des travaux ait t fixe 2 mois, dans ce cas, elle ne serait pas considre tablie en Libye et tous les produits et charges relatifs au march libyen restent rattachs lexploitation sise en Tunisie. 1.1.3. Modalits de dtermination du bnfice soumis lIS

Le rsultat net dgag par la comptabilit tenue cet effet est corrig au niveau du tableau de dtermination du rsultat fiscal :

Par la rintgration :

de toutes les charges directes relatives aux exploitations sises ltranger (engages ou supportes par lentreprise), ainsi que les amortissements correspondant aux immobilisations amortissables mises la disposition desdites exploitations,

dune quote-part des FG de lentreprise dtermine sur la base de la formule suivante :

FG du sige * CA relatif lexploitation sise ltranger / CA global de lentreprise

Par la dduction de tous les produits des exploitations situes ltranger.

Exemple n 2 :

Supposons quun bureau dtude rsident en Tunisie ait conclu un contrat pour la ralisation dune activit de surveillance de la construction dune usine au Sngal pour une priode de 3 ans partir de lanne 2010 et que le rsultat comptable du bureau en question au titre de lanne 2010 soit bnficiaire de 500 000 D pour un chiffre daffaires global de 3 000000 D (dont 1 200 000 D ralis au Sngal) ;

Supposons aussi que le montant total des frais gnraux soit de 520 000 D alors que les charges directes lies lexploitation du Sngal sont de 700000 D.

Dans ce cas le rsultat fiscal dudit bureau au titre de lexercice 2010 serait dtermin conformment aux dispositions de larticle 47 du code de lIRPP et de limpt sur les socits comme suit :

Rsultat net ralis 500 000 D

rintgration des charges directes relatives lexploitation sise au Sngal + 700 000D

rintgration de la quote-part des FG : (520 000 D x 1 200 000 D ) / 3 000000 D + 208000 D

dduction des produits relatifs lexploitation sise au Sngal -1 200 000 D

Rsultat fiscal 208 000 D

1.1.4. Sort de limpt pay ltranger

Impt pay au titre des bnfices des exploitations sises ltranger

Etant donn que les produits des exploitations sises ltranger ne sont pas pris en considration pour la dtermination du bnfice imposable en Tunisie, tous les impts pays ltranger, ce titre, ne sont dductibles ni de lassiette passible de lIS ni de lIS d en Tunisie. Impt pay au titre des revenus raliss en dehors des exploitations sises ltranger

Etant donn que lesdits revenus sont pris en considration pour la dtermination du rsultat fiscal soumis lIS en Tunisie, le sort fiscal de limpt pay ltranger ce titre est dtermin comme suit :

Impt pay dans un Etat qui a conclu avec la Tunisie une convention

Crdit rel dimpt

Dans ce cas, limpt pay ltranger serait dductible de lIS d en Tunisie. La dduction seffectue dans les conditions et limites suivantes : Dans la limite des taux fixs par la convention, pour les dividendes, les intrts et les redevances[footnoteRef:2] du fait que lEtat de la source ne peut pas percevoir un impt liquid un taux suprieur aux taux prvus par la convention ou des taux de lEtat de la source dans le cas o la convention ne prvoit pas de taux particuliers pour ces catgories de revenus et pour les autres revenus tels que les jetons de prsence, la plus value de cession de titres, etc. [2: Aucune dduction nest opr au titre des redevances qui ne sont pas imposables en Tunisie du fait de leur exonration en tant que produits provenant de lexportation. ]

Etant prcis que dans le cas o limpt prlev dans lEtat de la source excde limpt d selon les taux fixs par la convention, lexcdent non imput en Tunisie est restituable par lEtat de la source la socit rsidente en Tunisie. Dans la limite de lIS d en Tunisie sur les mmes revenus, du fait que la dduction ne peut pas excder limpt liquid selon le taux de lIS en vigueur en Tunisie. De ce fait, la dduction ne couvre que limpt pay sur les revenus imposables en Tunisie. Ainsi, ne seront pas dduits de lIS d en Tunisie tous les impts pays ltranger au titre des produits provenant de ltranger et qui ne sont pas soumis limpt en Tunisie tel est le cas des bnfices provenant de lexportation.

Crdit dimpt fictif

Pour certains cas, la dduction peut concerner un impt non pay dans lEtat de la source. En effet, certaines CINDI conclues entre la Tunisie et les autres pays prvoient que lEtat de rsidence accorde ses rsidents un crdit dimpt fictif, soit la dduction dun impt qui aurait d tre pay dans lEtat de la source mais qui a fait lobjet dune exonration ou dune rduction soit en vertu de la lgislation interne dudit Etat, soit en vertu des dispositions de sa lgislation incitative et ce, dune manire permanente ou pendant une priode limite.

Dans les deux cas la dduction de lIS d en Tunisie a lieu sur la base dune attestation dlivre par les autorits comptentes de lEtat de la source des revenus. En cas de dficit ou de bnfices insuffisants, le crdit dimpt de source trangre (rel ou fictif) est reportable ou restituable la socit rsidente en Tunisie conformment la lgislation fiscale en vigueur.

Exemple n3 :

Supposons quune SA rsidente en Tunisie et exerant une activit commerciale ait reu dune socit rsidente en Afrique du Sud des dividendes de 125 000D au titre de lexercice 2010.

Supposons aussi que la socit tunisienne possde 20% du capital de la socit distributrice des dividendes et que cette dernire ait acquitt dans son Etat de rsidence un IS dun montant de 225 230 D et que le taux de la RS au titre des dividendes applicable en Afrique de Sud soit de 12%. Dans ce cas, et en se rfrant larticle 22 de la CINDI conclue entre la Tunisie et lAfrique de sud, le crdit dimpt dductible en Tunisie est gale la quote-part de la socit tunisienne dans lIS pay par la socit Sud africaine major de la RS supporte sur les dividendes, mais dans la limite du taux fix par la convention 10% soit : (225 230 D 20% = 45 046D)+ (125 000 D 10% = 12 500 D) = 57 546 D

Toutefois et du fait que ce montant excde limpt d en Tunisie sur les dividendes, soit (125 000 30%) = 37 500D, la dduction est limite 37500 D.

Le mme montant serait dduit mme si la socit a bnfici dune exonration totale de lIS et mme si les dividendes nont pas support dimpt en Afrique du sud et ce en raison dune exonration accorde par la lgislation nationale de lAfrique du Sud tendant promouvoir le dveloppement conomique. Impt pay dans un Etat qui na pas conclu avec la Tunisie une CINDI

Dans ce cas aucun impt pay ltranger par les socits rsidentes en Tunisie ne peut tre dduit ni de lassiette passible de lIS ni de lIS d en Tunisie du fait que la lgislation fiscale en vigueur ne permet pas la dduction dimpts, davances ou de RS pays ltranger.

1.2. En matire de TVA

Conformment aux dispositions du code de la TVA, les services utiliss ou exploits ltranger ainsi que les marchandises livres en dehors du territoire tunisien ne sont pas soumis la TVA.

A ce titre, les marchandises sont considres, selon les dispositions de larticle 3 du mme code, livres ltranger lorsque la dclaration dexportation est dpose au nom du vendeur.

Il sensuit que : Les services rendus dans le cadre des exploitations situes ltranger et utiliss en dehors du territoire tunisien ne sont pas soumis la TVA.

Les marchandises mises la disposition des exploitations sises ltranger dans le cadre dune opration de livraison ltranger selon la rglementation en vigueur ne sont pas soumises la TVA.

Par ailleurs, les entreprises assujetties la TVA qui fournissent des prestations ou livrent des marchandises dans le cadre des exploitations sises ltranger peuvent dduire la TVA grevant les lments du cot desdites oprations selon la lgislation en vigueur.

Toutefois, elles peuvent bnficier de la suspension de la TVA au titre de leurs acquisitions locales de matires et quipements entrant dans les composantes de marchs raliss ltranger et ce, lorsque le montant global du march est dau moins 3 millions de dinars. Cet avantage concerne titre indicatif : les marchs de construction,

les marchs de travaux publics,

les marchs des services en matire dinformatique,

les marchs des services de tlcommunications,

les marchs darchitectures, etc.

1.3. En matire de taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou professionnel

Conformment aux dispositions de larticle 35 du code de la fiscalit locale, sont soumis la taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou professionnel notamment les personnes morales passibles de lIS, et ce, au taux de 0,2% du chiffre daffaire local brut. Il sensuit, que le chiffre daffaire provenant des ventes ltranger, que ce soit dans le cadre dtablissements qui y sont situs ou en dehors de ces tablissements, ne fait pas partie de lassiette de la taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou professionnel.

2. EN CE QUI CONCERNE LES SALARIES RESIDENTS EN TUNISIE ET TRAVAILLANT AUPRES DES EXPLOITATIONS SITUEES A LERANGER

2.1. En matire dIR

Les rmunrations, primes et avantages pays ou accords au titre dun emploi exerc auprs des exploitations situes ltranger sont soumis lIR dans la catgorie "autres revenus" du fait quil sagit de revenu de source trangre. Leur rgime fiscal est dtermin comme suit :

2.1.1. Lactivit est exerce auprs des exploitations situes dans un Etat ayant conclu avec la Tunisie une CINDI

Etant donn que lesdites conventions attribuent au pays de lexercice de lactivit le droit dimposer lesdits salaris du fait de la prise en charge de leurs rmunrations et avantages par ltablissement stable qui y est situ, les rmunrations et avantages en question ne sont pas soumis limpt en Tunisie et ce en vertu des dispositions de larticle 36 du code de lIRPP et de lIS. Ils seront par contre imposables en Tunisie dans le cas o lEtat de la source exonre lesdits revenus et avantages par sa lgislation interne.

2.1.2. Lactivit est exerc auprs des exploitations situes dans un Etat nayant pas conclu avec la Tunisie une CINDI

Dans ce cas, et en vertu des dispositions de larticle 36 du code de lIRPP et de lIS, les rmunrations et avantages ne sont pas soumis limpt en Tunisie seulement sils sont imposs dans le pays o est exerce lactivit. La non imposition a lieu sur la base dun justificatif de paiement de limpt dans lEtat de la source.

Etant prcis que, nonobstant les dispositions de larticle 36 du code de lIRPP et de lIS qui prvoient limposition en Tunisie des revenus de source trangre non imposs ltranger, lindemnit dexpatriation paye, le cas chant, aux salaris concerns est exonre de lIR en Tunisie et ce, conformment aux dispositions de larticle 38 dudit code. 2.2. En matire de TFP et de contribution au FOPROLOS

Sagissant de revenus de source trangre, ils ne sont soumis ni la TFP ni la contribution au FOPROLOS et ce abstraction faite de leur imposition ou non en matire dIR en Tunisie.

6 Elments du cours Dhaker BEDIS IHEC Carthage