ARTICLE 12

Rforme du rgime fiscal

Des socits de personnes Rapport Marini LDF2011 snat

I. LA COMPLEXIT ET LES LIMITES DU RGIME FISCAL DES SOCITS DE PERSONNES............................................................................................... 2 A. TRANSPARENCE, OPACIT ET TRANSLUCIDIT FISCALES.......................................................................................................... 2 1. Les concepts traditionnels d'opacit et de transparence .............................2 2. La translucidit de droit commun des socits de personnes.....................2 B. LES PRINCIPES DE DTERMINATION ET D'IMPOSITION DU RSULTAT........................................................................................................ 3 1. La dtermination du rgime d'imposition du rsultat.................................3 2. La rpartition du rsultat et l'imposition des associs ................................5 C. LES FAILLES DU RGIME FISCAL DES SOCITS DE PERSONNES..................................................................................................... 6 1. Les frottements fiscaux en droit interne ............................................... 6 2. Les frottements fiscaux en droit international ......................................7 3. Les facults d'optimisation en droit interne et l'international ................ 9 D. LES RGIMES APPLICABLES DANS LES PRINCIPAUX PAYS .............. 11 II. LES PRINCIPES ET LE CHAMP DE LA RFORME PROPOSE.............13 A. LA TRANSPARENCE RATIONALISE ................................................13 B. LES PRINCIPES ET LE CHAMP DE LA RFORME................................. 14 C. LA NEUTRALISATION DE LA THORIE DU BILAN...............................15 D. UNE MEILLEURE INTGRATION DES RGIMES PROPRES L'IS................................................................................................................... 16 1. L'application par transparence des rgimes mre-fille et du long terme ..............................................................................................................16 2. L'ligibilit l'intgration fiscale par transparence pure .................... 17 E. UNE MEILLEURE COMPATIBILIT AVEC LES DROITS TRANGERS ET CONVENTIONNEL18 1. Un nouveau principe d'quivalence qui ne s'applique pas aux Etats et territoires non coopratifs18 2. L'apprciation de la territorialit et la reconnaissance des SdP trangres19 III. LES MODIFICATIONS APPORTES PAR L'ASSEMBLE NATIONALE20 IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES ................... 23

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Commentaire : le prsent article propose de refondre le rgime fiscal des socits de personnes, dont les rsultats sont imposs entre les mains des associs, en faisant voluer le rgime actuel de translucidit vers une plus grande transparence, et en le rapprochant ainsi des concepts usuellement appliqus l'tranger et par les conventions fiscales. Il prvoit galement de neutraliser certains effets optimisants de la thorie du bilan et permet l'application de certains rgimes favorables aux associs personnes morales d'entits transparentes.

I. LA COMPLEXIT ET LES LIMITES DU RGIME FISCAL DES SOCITS DE PERSONNES

A. TRANSPARENCE, OPACIT ET TRANSLUCIDIT FISCALES

1. Les concepts traditionnels d'opacit et de transparence

Une socit de personnes est une socit dans laquelle il existe un fort intuitu personae, c'est--dire constitue en considration de la personne des associs. La cession ou la transmission des parts sociales n'est gnralement pas libre mais soumise des conditions, en particulier l'agrment des autres associs, et la responsabilit des associs sur le passif de la socit peut tre illimite, solidairement ou proportion de leur participation dans le capital social. Les socits de personnes (SdP) se distinguent ainsi des socits de capitaux. Les socits civiles de droit commun, les socits en nom collectif, les socits en participation et les socits cres de fait sont ainsi des SdP, tandis que les socits anonymes sont des socits de capitaux.

La typologie fiscale diffre cependant de celle juridique. Sur le plan fiscal, on distingue ainsi habituellement les socits opaques et transparentes selon leur assujettissement l'impt sur les socits (IS) et qu'elles disposent ou non de la personnalit fiscale. Les socits soumises l'IS, qui disposent de la personnalit juridique et fiscale et dont les associs ne sont imposs que sur l'accroissement de leur patrimoine et raison des dividendes qu'ils peroivent, sont ainsi opaques et imposes en leur nom propre. Les socits transparentes sont celles dont les associs sont rputs apprhender directement les actifs et revenus.

Ce concept de transparence, familier des droits trangers et en particulier du droit anglo-saxon avec les partnerships , trouve cependant peu de traductions en France. Seules les socits de coproprit immobilire et de multiproprit, rgies par les articles 8 bis et 1655 ter63(*) du code gnral des impts (CGI), relvent ainsi de la transparence pure . Ces socits n'ont ainsi pas de personnalit fiscale distincte de celle de leurs membres et les associs de ces socits sont imposs comme s'ils taient directement propritaires des locaux raison de leurs droits sociaux. En outre cette transparence fiscale ne s'applique qu'aux impts directs, droits d'enregistrement et la taxe de publicit foncire ; les autres impts font l'objet d'une dclaration propre la socit.

2. La translucidit de droit commun des socits de personnes

Le rgime fiscal des socits de personnes est donc en gnral celui de la translucidit , ou pour reprendre la typologie du professeur Maurice Cozian, de la semi-transparence64(*) : les SdP (au sens fiscal) demeurent des sujets fiscaux et sont donc notamment soumises des obligations dclaratives, mais ne sont pas les redevables de l'impt d sur le rsultat. Les associs sont ainsi personnellement soumis l'impt sur le revenu (IR) ou l'IS (lorsqu'ils sont des personnes morales soumises l'IS) pour la part des bnfices sociaux, distribus ou mis en rserve, correspondant leurs droits dans la SdP.

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http://www.senat.fr/rap/l10-166-1/l10-166-119.html#fn63#fn63http://www.senat.fr/rap/l10-166-1/l10-166-119.html#fn64#fn64

Ces socits translucides sont en grande partie rgies par les articles 8 (introduit ds 1917) 8 quinquies du CGI. Le rgime fiscal des SdP procde cependant d'un grand nombre d'articles et accorde une large place l'interprtation doctrinale et jurisprudentielle, dont il rsulte un difice hautement complexe.

Le rgime de translucidit concerne essentiellement des socits de personnes au sens du droit des socits, mais certaines socits de capitaux - normalement opaques et imposes l'IS - peuvent dans certaines conditions opter temporairement pour ce rgime fiscal et l'imposition l'IR65(*). A contrario, certains groupements et la plupart des SdP66(*) peuvent, dans les conditions prvues par les articles 206 et 239 du CGI, opter pour le rgime fiscal des socits de capitaux et l'imposition l'IS. L'option est irrvocable et doit tre notifie l'administration fiscale avant la fin du troisime mois du premier exercice d'application.

La translucidit concerne ainsi les formes sociales suivantes :

- les socits en nom collectif ;

- les socits en commandite simple pour les seuls commandits ;

- les socits civiles, socits civiles de moyens, socits civiles de construction et socits civiles professionnelles ;

- les socits en participation, socits de fait et indivisions constitutives d'une socit de fait ;

- certaines socits de capitaux : les socits responsabilit limite (SARL) de famille et les socits anonymes et socits par actions simplifies lorsqu'elles ont opt pour le rgime fiscal des SdP (translucidit et imposition l'IR) dans les conditions prvues par l'article 239 bis AB du CGI ;

- les entreprises unipersonnelles responsabilit limite dont l'associ unique est une personne physique ;

- les exploitations agricoles responsabilit limite et divers groupements agricoles ;

- les groupements d'intrt conomique et les groupements d'intrt public ;

- les groupements de coopration sanitaire et de coopration sociale et mdico-sociale ;

- les coproprits de navires ;

- et diverses socits immobilires.

B. LES PRINCIPES DE DTERMINATION ET D'IMPOSITION DU RSULTAT

L'imposition selon le mcanisme de semi-transparence ou de translucidit implique trois tapes complexes, compte tenu de l'interdpendance de la socit et de ses associs et des rgimes distincts auxquels sont ventuellement soumis ces derniers.

1. La dtermination du rgime d'imposition du rsultat

En application des dispositions de l'article 238 bis K du CGI, la dtermination du rgime d'imposition de la quote-part de rsultat ralise par une SdP dpend de la nature de l'activit et du montant des recettes de la SdP, et dans certains cas de la nature et du montant des recettes de l'associ.

Ainsi, lorsque les parts de la SdP sont dtenues par des personnes physiques, par une entreprise exerant une activit BNC ou par une entreprise soumise au rgime du micro BIC , la quote-part de rsultat revenant l'associ est dtermine en fonction de l'activit et du montant des recettes de la SdP.

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http://www.senat.fr/rap/l10-166-1/l10-166-119.html#fn65#fn65http://www.senat.fr/rap/l10-166-1/l10-166-119.html#fn66#fn66

En revanche, lorsque les droits sociaux de la SdP sont inscrits l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole dont les rsultats sont imposables de plein droit selon un rgime rel d'imposition, ou d'une personne morale passible de l'IS, la part de bnfice correspondant ces droits est dtermine selon les rgles applicables l'associ67(*), quelle que soit l'activit de la SdP, indpendamment du fait que cette activit soit accessoire ou non celle de