apports et principes d’un tableau de bord cabinet d'expertise

8/11/2019 Apports Et Principes dUn Tableau de Bord Cabinet d'Expertise

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Apports et principes dun tableau de bord

prospectif de type Balanced Scorecard

pour un cabinet dexpertise comptable de

petite taille

Projet de communication

27 meCongrs de lAFC

COMPTABILITE, CONTROLE, AUDITET INSTITUTION(S)

Tunis, Mai 2006


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C. Carassus D. Carassus / Apports et prinicipes dun TBP pour un petit cabinet dEC

Projet de communication AFC Tunis / Mai 2006 2

Apports et principes dun tableau de bordprospectif de type Balanced Scorecard

pour un cabinet dexpertise comptable de

petite taille

Camil le Carassus

Expert-comptable

SOcit Franaise dExpertise Comptable

[email protected]

David Carassus

Matre de confrences

Universit de Pau et des Pays de lAdour - CREG

[email protected]

Rsum

faire

Mots cls :

Abstract

faire

Keywords :
mailto:[email protected]:[email protected]


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PLAN

1 LE CONTEXTE ACTUEL DES CABINETS DEXPERTISE COMPTABLE ............ 5

1.1 UN CONTEXTE ECONOMIQUE,TECHNOLOGIQUE ET FINANCIERE EN EVOLUTION............. 6

1.2 UN METIER EN MUTATION .......................................................................................... 7

2 ANALYSE DU NIVEAU DES PRATIQUES MANAGERIALES DUN CABINET

DEXPERTISE COMPTABLE DE PETITE TAILLE ...................................................... 8

2.1 LANALYSE DES OUTILS DE MANAGEMENT EXISTANTS.................................................. 8

2.2 LES LIMITES DES OUTILS EXISTANTS FACE AUX MUTATIONS DU METIER DEXPERTISECOMPTABLE .....................................................................................................................16

3 OBJECTIFS ET CONTENU DUN SYSTEME DE MESURE DE

PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE DE TYPE TABLEAU DE BORD

PROSPECTIF ............................................................................................................. 17

3.1 INTERETS DUN SYSTEME DE MESURE DE LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE......18

3.2 INFLUENCE DES MESURES COMPTABLES ET FINANCIERES DE LA PERFORMANCE..........21

3.3 CARACTERISTIQUES DU TABLEAU DE BORD PROSPECTIF ............................................23

4 LES SPECIFICITES ET RAISONS DIMPLEMENTER UN TABLEAU DE

BORD PROSPECTIF DE TYPE BALANCED SCORECARD DANS UN CABINET

DEXPERTISE COMPTABLE DE PETITE TAILLE .................................................... 26

4.1 LES DIFFERENCES ENTRE TABLEAU DE BORD CLASSIQUE ET BSC ..............................28

4.2 LES DIMENSIONS GENERALES DU BSC .....................................................................33

4.3 LES RAISONS DE METTRE EN UVRE UN BSCDANS UN CABINET DEXPERTISE

COMPTABLE .....................................................................................................................35

5 CONCLUSIONS ET PROLONGEMENTS ............................................................. 39


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Le mtier de lexpertise comptable doit faire face, lheure actuelle, des mutationsimportantes compte tenu notamment, dune part, des volutions conomiques avec unaccroissement de la concurrence dans un contexte de stagnation des parts de march, etdautre part, une modification importante de la nature des prestations rclames par saclientle en raison des amliorations techniques la porte de tous et impliquant, de la partde cette clientle, des exigences de rapidit, de prcision et de conseil accrues.

Face lensemble de ces volutions, divers changements sont engags, notamment par lesinstances professionnelles, que cela soit aux niveaux de la nature du mtier de lexpert-comptable, des conditions dexercice de ses activits et des modes de management de leurscabinets. A ce dernier titre, constatant de larges diffrences entre besoins et pratiques,lOrdre des Experts-Comptables (OEC) engage en effet ses membres, notamment dans lediscours douverture du Congrs organis en 2002 Montpellier, considrer leur cabinetcomme une entreprise ncessitant, dans une optique de prennisation, la mise en place dunmanagement global tourn vers le futur. Mettant en vidence les insuffisances des pratiqueshabituelles, ce dernier tente alors de mobiliser la profession autour de notions relies enparticulier la stratgie et la mesure de la performance. Les ides dveloppes y fontnotamment rfrence un management du cabinet dexpertise comptable focalis autour de la mesure de la satisfaction client, des exigences du march, en vue d adopterunepolitique des ressources humaines au service de la stratgie tourne vers la performance.

Or, si la prise de conscience est une des tapes qui concourt sans nul doute aux volutionsdes pratiques professionnelles, elle ne semble pas suffire leurs mises en uvre. Alanalyse des outils de management dun cabinet dexpertise comptable de petite taille, ilapparat en effet que les variables de nature quantitative, rtrospective et oprationnelle ysont dominantes. Si ce type de donnes peut tre utile en temps de croissance et de stabilitconomique, elles connaissent pourtant de nombreuses insuffisances dans unenvironnement incertain marqu par une stagnation conomique. Dans cette logique, lesinformations strictement financires semblent devoir tre compltes par des donnes non

financires, permettant par exemple de prendre en considration, et donc de piloter,linfluence importante des actifs immatriels comme la comptence du personnel. Auxinformations purement court-termistes, doivent tre aussi ajoutes des donnes sur lesmoyen et long termes, regardant non plus seulement la capacit et le niveau de production,mais laptitude de lentreprise innover et satisfaire les besoins des clients. Enfin, lesinformations seulement oprationnelles doivent tre compltes, en amont, par des donnesde nature stratgique permettant de prendre en considration les volutions delenvironnement, mais aussi les forces et faiblesses du cabinet.

Compte tenu de ces insuffisances des outils de management, deux auteurs, Kaplan et

Norton, proposent, au dbut des annes 1990, un outil focalis sur une mesure globale ettransversale de la performance organisationnelle. Ce dernier, appel Balanced Scorecard,


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en mettant sur un mme plan dimportance les informations de nature rtrospective etprospective, financire et non financire, etc., organise les facteurs cls de succs delentreprise sur la base de quatre dimensions, elle-mme dpendantes de la visionstratgique de lentreprise : lapprentissage organisationnel, les processus internes, lesclients, et les rsultats financiers.

Ds lors, compte tenu de lexistence dune rponse potentielle aux insuffisances des outilsactuels, il apparat alors intressant danalyser les apports et principes dun tel outil lancessaire mutation des modes de management dun cabinet dexpertise comptable. Faceaux volutions de lenvironnement et du mtier de lexpertise comptable, nous examineronsainsi la contribution de ce type de tableau de bord prospectif la rponse aux enjeuxactuels.

Afin dapprhender les possibles apports dun tableau de bord prospectif, en particulier detype Balanced Scorecard, une premire sectionsattachera dcrire le contexte actuel descabinets dexpertise comptable. Ensuite, dans une seconde section, sera analyse ltapepralable ncessaire lanalyse de lutilit dun tableau de bord prospectif, savoir laconnaissance des outils existants de management dun cabinet dexpertise comptable. Enfin,dans le cadre dune troisimeet dune quatrime section, seront abordes les principauxtraits distinctifs des tableaux de bord prospectif, lis leur contenu et leurs objectifs, puisles spcificits et raisons dimplmenter un Balanced Scorecarddans un cabinet dexpertisecomptable.

1 Le contexte actuel des cabinets dexpertise comptable

Les cabinets dexpertise comptable, limage de lentreprise, sont ds aujourdhui devantlimprieuse ncessit dvoluer en organisations pro-actives, plus souples, plus horizontales

o la satisfaction du client prend toute sa mesure. Cette adaptation ne pourra se faire quen

adoptant de nouveaux modes de management. Nous devons, en face des exigences du

march, prendre conscience que le dveloppement des comptences au sein de nos

structures sera une des cls de notre futur professionnel, ouvrant la voie, pour tous nos

collaborateurs de la polyvalence et de lautonomie. Nous resterons dans la course, au cur

des nouvelles conditions de productivit, quen adoptant une vraie politique des ressources

humaines, au service dune stratgie tourne vers la performance1

.

Comme semble lindiquer cette introduction du rapporteur-adjoint dun des rcents congrsannuels de la profession, les experts-comptables ont ainsi pris conscience que leurscabinets devaient tre apprhends comme nimporte quelle entreprise. Les termes de client , dveloppement des comptences , stratgie ou performance y sontutiliss, de manire originale, marquant la volont par les instances ordinales dencourager,face un contexte en mutation, la mise en place doutils de management influencs tant parles logiques quantitatives que qualitatives.

1Richard Renaudin, rapporteur-adjoint du 57mecongrs de lOrdre en 2002, Montpellier.


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1.1 Un contexte conomique, technologique et financire en volution

Le mtier de lexpertise comptable se situe, en effet, lheure actuelle, dans un contexte

dvolution importante avec diffrents facteurs dinfluence.

Toute dabord, lvolution conomique

du march influence largement lactivit des cabinetsdexpertise comptable, cette premire mutation tant notamment caractrise par uneconcurrence accrue, une instabilit et une globalisation. Ainsi, la recherche de diminutiondes cots par les entreprises clientes influence souvent une rengociation des honoraires la baisse ou une diminution du volume dactivit. galement, les nombreusesrestructurations dentreprises clientes entranent dans certains cas une perte de clientlepour lexpert-comptable. Encore, la stagnation globale de la croissance associe unecomptition plus importante lchelle internationale implique pour certaines entreprises

clientes des difficults financires, voire une cessation dactivit, entranant, en cascade, deseffets ngatifs sur lactivit commerciale des cabinets dexpertise comptable. Enfin,concernant les cabinets eux-mmes, une augmentation de la concurrence avec dautrestypes doprateurs, avec en perspective la menace dune drglementation de lactivitcomptable, entrane, court et moyen terme, un rtrcissement de la marge de manuvredes cabinets dexpertise comptable, eu gard la diminution des parts de march.

Lvolution technologique

du march influence, ensuite, lactivit actuelle des cabinetsdexpertise comptable, ce second changement tant rvl, entre autres, par un recoursaccru linformatique et un progrs des logiciels de gestion. Les entreprises clientes sont

ainsi en capacit aujourdhui de raliser moindre cot, dinvestissement et dutilisation, destches comptables et financires anciennement dvolues lexpert-comptable, qui en faisaitson cur de mtier. Par exemple, la traduction comptable des diffrentes oprations delentreprise ou bien sa projection financire peut tre effectue directement par lentreprise.De plus, cette amlioration technologique influence largement la vision du mtier par lesclients. En effet, la matrise des principales techniques de management, ncessaires dans lecontexte conomique dcrit ci-dessus, en plus des techniques lies au mtier de lentreprisecliente, implique une augmentation de la qualit des prestations effectues par lexpert-comptable. Les clients deviennent alors plus exigeants en demandant notamment desinterventions plus prcises, plus rapides et/ou plus cratrices de valeur ajoute.

Enfin, lactivit actuelle des cabinets dexpertise comptable est influence par lvolutionfinancire du march, exprime principalement par une modification de la structure definancement des entreprises clientes et par une volution de la valeur de leur capital. Toutdabord, laugmentation de la circulation des capitaux entrane souvent, dans les entreprisesclientes dune taille importante, larrive dinvestisseurs demandeurs dune informationcomptable et financire de qualit suprieure. De la mme faon que prcdemment, leniveau dexigence vis--vis des interventions de lexpert-comptable peut augmenter dans cecas aussi. Ensuite, toujours sur le plan financier, la notion de capital dentreprise sembleconnatre une volution majeure en prenant en considration non seulement, comme ctait

dj le cas, la logique court et moyen-termiste des actifs matriels, mais aussi la logiqueoriente long-terme des actifs immatriels. La nature des prestations de lexpert-comptable


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sen trouve ainsi modifie, en ne sappuyant plus simplement sur la stricte approchecomptable, mais en intgrant des rationalits conomico-financires dans son portefeuilledactivits.

1.2 Un mtier en mutation

Ces trois types dvolution de lenvironnement, ici spares mais lies en ralit, ont engagplusieurs mutations du mtier dexpert-comptable ces dernires annes, dont certaines sontencore en cours.

Tout dabord, ces volutions rcentes du contexte dactivit ont entran un renouvellementde la nature

du mtier dexpertise comptable. En effet, cette dernire est marque nonseulement par une extension des comptences de lexpert-comptable vers des domainesdactivits dpassant largement les tches comptables habituelles, notamment vers le

conseil, et vers des objets particuliers et originaux (organisations publiques, associations,etc.), mais aussi par une spcialisation sur des champs dinterventions spcifiques (face laugmentation de la normalisation et des difficults en matire fiscale, sociale, etc.).

Ensuite, ces volutions ont engag un changement des conditions dexercice

du mtierdexpert-comptable. Celles-ci se sont manifestes, en interne, aussi bien par unemodification des mthodes de travail en cabinet, par une volution de la communication avecles clients, ces deux derniers exemples tant largement dus aux progrs informatiques, parle ncessaire dveloppement des comptences du personnel face laugmentation desdifficults techniques, ou bien par le recours des techniques de motivation et de

mobilisation du personnel. En externe, les conditions dexercice de lactivit comptable ontaussi pu tre modifies par linluctable regroupement des petits cabinets pour enaugmenter la croissance par des conomies dchelle.

Enfin, comme lindique le texte cit infra, ces volutions de lenvironnement des cabinetsdexpertise comptable demandent aussi la ncessit du changement des modes demanagement

du cabinet dexpertise comptable. Lensemble de ces facteurs pousse ainsiaujourdhui le cabinet dexpertise comptable se doter doutils lui permettant, nonseulement, de mesurer sa performance organisationnelle, mais aussi de dfinir les objectifs suivre et les moyens mettre en uvre compte tenu de la politique de dveloppement

choisie ou restante adopter.

Une analyse des pratiques en matire de management dun cabinet comptable est doncncessaire afin dtudier le degr de cohrence entre les outils ncessaires et les outilsutiliss. En cas de dcalage, des volutions pourront alors tre proposes.


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2 Analyse du niveau des pratiques managriales dun cabinetdexpertise comptable de petite taille

Cette analyse des outils existants est effectue dans un cabinet dexpertise comptable,existant depuis 1976 et comptant aujourdhui environ 130 salaris. A ce titre, il pourrait treconsidr comme un cabinet de taille moyenne ou grande, compte tenu de la faible taillemoyenne des cabinets dexpertise comptable en France2

. Cependant, il faut remarquer queces salaris sont repartis dans 12 bureaux dont un sige social, central gographiquement.Le niveau de pratique managriale tant peu homogne et ne faisant pas lobjet dunenormalisation importante de la part du sige, nous considrons alors ce bureau comme uncabinet de petite taille. Mme si des spcificits organisationnelles lies lappartenance un groupe de taille plus importante sont prises en compte au cours de notre analyse, lesobservations et analyses effectues sont toutefois considres ici comme applicables la

plus grande partie des cabinets dexpertise comptable de taille identique.

Aprs avoir dcrit les outils de management existants dans ce cabinet, nous dtailleronsensuite les principales insuffisances de ces outils face aux mutations de lenvironnement etdu mtier de lexpertise comptable abordes infra.

2.1 Lanalyse des outil s de management existants

Les outils de management actuellement mis en place peuvent tre organiss autour de trois

grandes notions de management dentreprise, axes sur une dimension chronologique : lafixation des objectifs, la gestion des ressources et le suivi des ralisations.

En terme de fixation des objectifs, les deux seuls outils existants font rfrence ladmarche budgtaire et lorganisation des quipes et des plannings.

Tout dabord, concernant la dmarche budgtaire, cette planification se traduit parltablissement dun budget

les honoraires de rfrence des exercices prcdents,

par collaborateur et par exercice qui indique, par client puistotalis (cf. annexe, tableau 1) :

le nombre de jours prvu de travail, la vacation jour, celle-ci tant obtenue en divisant la facturation prvue par le

nombre de jours prvu.

Pour tre tablis, les honoraires venir pour lanne N sont fonds sur les honorairesantrieurs modifis ventuellement, la hausse ou la baisse, en fonction du taux devacation antrieur et des variations dactivit venir, fonction de chacun des clientsconcerns. Une fois construit, cette premire partie individuelle du budget est rpartie, dansun premier temps, par nature de travaux raliss dans ce cabinet, savoir les travaux denature comptable, sociale et les frais de dossiers (cf. annexe, tableau 2). Dans un second

2Au cours de son 57meCongrs en 2002, lOEC constate que 16 000 professionnels sont inscrits,dont 13 000 dans des cabinets de moins de 9 salaris.


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temps, une autre rpartition est effectue, cette fois-ci par mois de facturation (cf. annexe,tableau 3). Une fois tablis les budgets individuels par collaborateur, un budget rcapitulatifest produit par nature dactivit et par mois (cf. annexe, tableaux 4 et 5).

Ensuite, concernant toujours la fixation des objectifs, celle-ci est ralise, de manire plusoprationnelle, via lorganisation des quipes et des plannings

. Au sein de ce cabinet,lquipe de production est compose de la faon suivante :

un niveau secrtariat, dont la fonction est laccueil de la clientle, le tri desdocuments entrants, ainsi que la prparation des documents sortants,

un niveau daide comptable, dont la fonction est lassistance des collaborateursdans la saisie et le pointage des comptes,

un niveau de collaborateur, dont la fonction est principalement la rvision etltablissement des comptes annuels, ainsi que le renseignement de la clientlesur des problmes simples,

le superviseur, dont la fonction est la revue du dossier de rvision,laccompagnement du collaborateur dans la rsolution de problmes pluscomplexes, ainsi que laccueil dune partie de la clientle pour la remise desbilans,

et enfin, lexpert-comptable, signataire final du dossier de rvision aprs contrlesselon son apprciation.

Lorganisation, plutt pyramidale, permet dutiliser les individus de lorganisation en fonctionde leurs comptences. Toutefois, la formation permanente des salaris permet desvolutions en interne. Ainsi, les aides-comptables se voient confier, au fur et mesure deleur progression technique, des largissements de leurs travaux, tels que la rvision decertains dossiers, les faisant ainsi voluer vers un statut de collaborateur. De plus, si lafonction daide-comptable est amene tre sature au cours de certaines priodes, lescollaborateurs pourront effectuer, exceptionnellement, eux-mmes, la saisie de leursdossiers afin de ne pas retarder leur avancement.

Au sein du cabinet, en terme dorganisation des quipes et des plannings, plusieurs outilsexistent, ceux-ci tant susceptibles dapprhender lordonnancement de plusieurs missionset activits. Ces diffrents outils, via divers fichiers Excel, permettent, dune part, de

connatre la nature des travaux effectus pour un ou plusieurs client(s), informationsindispensables notamment en cas dabsence du collaborateur en charge des dossiers et,dautre part, dorganiser par avance les travaux effectuer. Ceux-ci sont les suivants :

Un module gnral reprenant le nom des diffrents collaborateurs, le nom desdiffrents clients par collaborateur, la forme juridique des clients, leur activit et ladate de clture de leur exercice comptable (cf. annexe, tableau 6).

Un module permettant lordonnancement de la mission comptable, indiquant lanature de la mission comptable (Tenue ou Rvision), la nature des tches effectuer par mois, et la production, par trimestre, de situations intermdiaires oubilancielles (S/B). Concernant la nature des tches effectuer, deux cas sont prvoir, fonction de la nature de la mission comptable. Si la mission concerne est


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une rvision, le collaborateur indique la lettre R dans chacun des mois delexercice. Si la mission comptable est une tenue, il indique alors la lettre T (cf.annexe, tableau 7).

Un module permettant lorganisation de la mission fiscale. Dans ce cas, sont

prsents, si besoin, des informations sur la date de dpt de la dclaration deTaxe sur la Valeur Ajoute (TVA), la nature du rgime de TVA (RN : rel normal ;RS : rel simplifi, F : Franchise), lexistence de versement dacomptes dImptssur les socits (IS) et la prsence dimpositions diverses (TVTS, etc.). Les cases renseigner sont indiques par la prsence dune croix. En cas dabsence detravaux raliser, les cases sont alors grises (cf. annexe, tableau 8).

Un module socialprenant en considration, si ncessaire, lexistence de travauximpliquant la production de bulletins de paie et de dclarations aux organismessociaux. Les colonnes relatives lexistence de bulletins de paie signalent lenombre de bulletins prvus pour chaque mois venir. Les autres colonnes sont,

elles, renseignes par une croix lorsque les dclarations aux organismes sociauxdoivent tre tablies (URSSAF, ASSEDIC et Retraites). Une colonne Divers prend aussi en compte la possible existence de dclarations raliser en matirede Taxe dApprentissage (TA), de Formation Continue Professionnelle (FC) etdEffort Construction (EC). En cas dabsence dlments renseigner, les casesvierges sont alors grises (cf. annexe, tableau 9).

Un module prenant en considration les travaux effectuer en fin de mission.Celui-ci met en jeu le rgime fiscal (Bnfice Industriel et Commercial : BIC ;Bnfices non commerciaux : BNC ; SCI : Socit Civile Immobilire), le type

dimpt (Impt sur les socits : IS ; Impt sur le revenu : IR), le rgime de laliasse (Rel Simplifi : RS ; Rel Normal : RN ; 2072 : dclaration SCI), le numrodimprim de la liasse (2031, 2065, etc.), lexistence dune adhsion un Centrede gestion Agr (CGA), lexistence dune dclaration annuelle de TVA (CA12),lexistence dune liquidation de lIS (LIS), la production de la dclarationpersonnelle lIR (IRPP), lexistence dune dclaration commune de revenus(DCR), la ralisation dune dclaration de taxe professionnelle (TP), lexistencedune dclaration des donnes sociales (DAS2), la production dun bordereau deformation professionnelle (FP), lexistence dune taxe dapprentissage et lapossibilit de transfert du dossier client au service juridique interne au groupe (ou

bien un autre spcialiste). Dans la majorit des situations, ces diffrentes casessont soit grises, en cas dabsence de tches effectuer, soit renseignes parune croix ou bien par lune des modalits prvues dans la colonne (cf. annexe,tableau 10).

Un module de supervision, prenant en considration lexistence dune vrificationpar les responsables des diffrentes missions effectues par les collaborateurs.Celui-ci intgre lexistence dune lettre de mission en spcifiant sa date deproduction, le nom du superviseur des dits travaux, la date de supervision, la datede rendez-vous avec le client donn et la possible date denvoi ladministrationdes documents lgaux. Dans tous ces cas, les donnes prvues sont intgres.

Dans le cas contraire, les cellules sont alors grises (cf. annexe, tableau 11).


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Au-del de la fixation des objectifs travers les documents budgtaires et ceux lis lorganisation des travaux effectuer, plusieurs autres outils ou procdures de managementdu cabinet existent, en particulier en terme de gestion des ressources. Ceux-ci concernentla gestion de la qualit, le choix des moyens matriels, ainsi que la gestion des ressourceshumaines.

En terme de gestion de la qualit, sur la forme, cette dernire est tout dabord assure parlexistence dun dossier de travail standard permettant une homognisation totale declassement et de traitement des donnes pour lensemble des 12 bureaux composant legroupe de rattachement. Ce dossier de travail, totalement inspir de celui issu des normesprofessionnelles, permet de formaliser les travaux eux-mmes, les anomalies et la rsolutionde ces dernires, la supervision et la communication avec le client. Une fois renseign, ledossier est ensuite valid par le superviseur, celui-ci vrifiant que toutes les diligences ontt ralises par le collaborateur. A ce titre, aucun outil de suivi spcifique nest mis enuvre pour mettre en vidence les dcalages entre thorie et pratique. Sils existent, ceux-cisont analyss et discuts entre le responsable et le collaborateur concern au moment desentretiens annuels3

.

Le choix des moyens matriels

au niveau du sige, celui-ci dcidant pour lensemble des bureaux des modalitsdacquisition et de renouvellement du hard , des logiciels mtiers utiliss et dela documentation gnrale mise disposition sur lintranet du cabinet. Parexemple, est mis la disposition des collaborateurs des tudes techniques dans

les domaines fiscal et social. Issues dune demande formalise ou non, lesservices centraux tablissent rgulirement des tudes quils mettent ladisposition de tous les salaris.

, quils concernent le parc informatique ou la documentation,est mis en uvre diffrents niveaux :

au niveau de chaque bureau, le manager ayant une enveloppe disponible pourmettre la disposition de son quipe une documentation plus spcifique et plusadapte aux besoins. Il en est de mme en ce qui concerne les logiciels, lesresponsables de site disposant dun budget pour faire lacquisition doutils plusadapts leurs besoins. Par exemple, le bureau concern par cette tude a faitlacquisition doutils de conseils permettant ltablissement de prvisions et desuivi des ralisations compte tenu de la demande spcifique de certainesentreprises de taille importante. Dautres ont fait lacquisition de documentationagricole, compte tenu de limportance du nombre de dossiers traits dans cesecteur dactivit.

La gestion des ressources humaines

le recrutement. Actuellement, le bureau lieu du stage connat une phase destagnation, les entres de clientle compensant les sorties de clientle dues auxcessations dactivit. Compte tenu de labsence de dpart, volontaire ou lgal, le

, et donc les outils mis en uvre, est oriente pardiffrents thmes :

3Cf. point postrieur.


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interne mensuelle permet de communiquer dune faon globale aveclensemble de lquipe sur les objectifs, les nouveauts dorganisation ou delactualit, mais permet surtout de recueillir le sentiment du groupe, de lasecrtaire aux collaborateurs. Ces runions internes font lobjet dun compterendu mis la disposition des collaborateurs, constituant ainsi une mmoirecollective.

o galement un niveau formel, le responsable du bureau a la libertdorganiser des entretiens individuels. Ces derniers surviennent lissue de lapriode fiscale, et permettent individuellement de tirer des enseignements dela priode coule. Les changes seffectuent sur la base des outilsprsents dans la fonction financire, savoir la gestion des temps, lesralisations et lanalyse des carts avec le budget. Cest loccasion pour lecollaborateur de sexprimer labri du regard du groupe. Ces entretiensindividuels peuvent galement avoir lieu la demande du collaborateur

rencontrant une difficult personnelle ou collective, et demande alorslarbitrage du responsable. Ces entretiens font lobjet de prise de notes par leresponsable permettant deffectuer un suivi srieux des points abords.

En terme de suivi des ralisations, ici aussi, plusieurs outils sont mis en uvre. Ceux-cipeuvent tre rassembls autour de deux aspects, le temps et les indicateurs quantitatifs,souvent financiers.

Le premier de ces aspects fait rfrence un outil en particulier, celui de la gestion destemps. Outil indispensable la fonction financire comme nous le verrons postrieurement,

la gestion des temps seffectue, en labsence doutil spcifique, par le biais du logiciel decomptabilit. Chaque collaborateur y indique, jour par jour, au dbit du compte concern,laffectation des temps en prcisant, dans le libell, la nature des travaux effectus, par lecrdit du cumul dheures effectu dans la journe dans le compte crditeurs divers reprsentant le mois en cours4

. Une fois renseigne, il est possible dextraire de la gestiondes temps des comptes clients nous indiquant les temps passs et la nature des travauxeffectus. Ce mode de gestion nous permet, de plus, de mettre en vidence les temps non facturables , tels que les temps de formation, les temps de dplacement, consentant desanalyses complmentaires ncessaires la gestion des ressources humaines notamment.

Hormis la gestion stricte des temps, le suivi des ralisations est aussi assur via desindicateurs quantitatifs

Un contrle de lavancement des travaux. Pour cela, les diffrents modules dcritsprcdemment, lis lordonnancement des missions, permettent de connatre lesdegrs davancement des tches effectuer. Une fois ces modules renseigns demanire prvisionnelle, et une fois les tches ralises, le collaborateur utilise uncode couleur spcifique pour teinter la case concerne et indiquer, ainsi,

, qui peuvent prendre des formes diffrentes, mais qui restent souventfinanciers et qui permettent un contrle a posteriori de lactivit du cabinet. Ce dernierseffectue de la faon suivante :

4Par exemple, titre dillustration, la gestion des temps du 01/07/N et du 02/07/N dun collaborateurdonn est formalise conformment au tableau 12 (cf. annexe).


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lexcution de lactivit prvue. Spcifiquement pour la mission comptable, en lieuet place de lutilisation du code T indiquant lexistence dune mission de Tenuepour un client donn, et en plus de lutilisation du code couleur, le collaborateurindique ltat davancement de ses travaux en se servant de lettres spcifiquesabordant les diffrents cycles de saisie et de rvision : A pour le cycle Achat, Bpour la Banque, C pour les Clients, D pour les ventes, E pour les comptes tiers etF pour les oprations diverses lies notamment linventaire. Les cases noncolores indiquent alors les travaux restant effectuer, facilitant ainsi une lecturerapide et synthtique.

Un contrle budgtaire en masse, qui met en avant les carts entre les prvisionset les ralisations, par collaborateur et au total. Si un cart est ngatif, il estanalys comme provenant soit dune diminution dhonoraires pour un clientexistant, soit dun dpart de client, soit dune facture restante tablir, soit dunvnement divers faisant lobjet dune analyse au cas par cas. Par contre, si un

cart est positif, il est apprhend comme rsultant soit dune augmentationdhonoraires, soit larrive dun nouveau client, soit la ralisation dune missioncomplmentaire non prvue, soit dun vnement divers faisant galement lobjetdune analyse dtaille (cf. annexe, tableau 13).

le contrle budgtaire dtaill, qui, au-del de la mise en vidence des cartsentre les prvisions et les ralisations, analyse ces diffrences en carts surquantit et en cart sur prix. Pour cela, plusieurs donnes sont ncessaires. Toutdabord, les temps prvus et raliss, symboliss ici par les quantits budgtesou relles, sont intgrs sur la base, non seulement, des temps anticips auniveau des budgets individuels, mais aussi des temps effectifs produits par loutilde gestion des temps dcrit prcdemment. Ensuite, les autres donnesbudgtes proviennent des prvisions individuelles dj prsentes, y compris leprix prvu de la journe dintervention. Enfin, concernant les ralisations, lesdonnes rsultent de plusieurs sources. Son total est connu via un logicielcomptable par lequel sont gres les facturations du cabinet lieu du stage. A cepropos, il faut noter que la facturation est tablie par le sige du groupe sur labase dune prfacturation valide par chacun des cabinets membres. Au niveaudu cabinet lieu du stage, une tenue dune comptabilit propre, en doublon, desfacturations clients et de leurs rglements prsente un premier avantage de mettre jour en temps rel les ralisations du groupe sans attendre lintervention dusige, plus ou moins longue. Elle permet, de plus, de fournir au client un dtail deson d, mais aussi dassurer une meilleure relance des clients en retard depaiement. Les donnes relles lies la sous-traitance sont, elles, connues par lagestion des temps produite par les aides-comptables, leur vacation tant valorisede manire forfaitaire. Une fois la valeur nette des ralisations des diffrentscollaborateurs calcule, celle-ci est alors rpartie en quantit et prix, la premirevaleur tant fournie par la gestion des temps des collaborateurs concerns, laseconde par une simple division de la valeur nette des ralisations par lesquantits ncessaires. Des carts sur prix et sur quantits peuvent ainsi tredgags (cf. annexe, tableau 14).


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le suivi des entres et sorties de clientle. Mme si ces donnes sont djprsentes au niveau du contrle budgtaire global, cet outil nous permet disoler lenombre de dossier concern, ainsi que la valeur reprsente. En effet, lesanalyses de variations en masse, possibles avec loutil mentionn prcdemment,doivent tre affines par des analyses en quantit (cf. annexe, tableau 15).

le suivi des factures tablir et des travaux facturs davance. Le document lasource de ce suivi est transmis au sige et permet, dune part pour le sige, depasser les critures dinventaire au moment de la clture des comptes du groupeet, dautre part pour le cabinet, de vrifier la concordance des informations issuesdu contrle budgtaire, notamment en ce qui concerne les carts justifis par lescollaborateurs comme des factures tablir (cf. annexe, tableau 16).

le suivi des crances douteuses et des pertes sur crances irrcouvrables . Ledocument la source de ce suivi est transmis au sige avec le motif des difficultspour chaque crance. Il comprend le montant des crances douteuses de

lexercice hors taxes (HT) et toutes taxes comprises (TTC), mais aussi le montantdes pertes sur crances irrcouvrables TTC et HT (cf. annexe, tableau 17).

le suivi des rglements clients. Malgr lexistence dune facturation globale par lesige du groupe, le suivi des rglements clients reste sous la responsabilit dechacun des diffrents bureaux. La tenue dune comptabilit spcifique au bureaupermet, ce titre, de suivre ltat du d client tout moment. Toutefois, il fautremarquer que cette organisation entre bureau et sige nvite pas le risque derelance, alors quun rglement est ralis directement auprs du sige. Seule larception dune balance ge mensuelle permet, aprs validation de la position

des comptes clients, de rduire ce risque. A partir de ce d client, des donnesmensuelles sont obtenues afin de calculer, selon ce mme rythme, un ratiocomparant la dette totale des clients une priode donne avec le chiffredaffaires TTC ralis par jour. La valeur du d client en nombre de jours de chiffredaffaires est alors calcule, mettant en vidence la valeur du stock en cours etson volution mensuelle (cf. annexe, tableau 18).

le suivi du ratio valeur du portefeuille / rmunration. Loutil la source de ce suivipermet de modliser, tout dabord, le total des rmunrations annuelles dont lesdonnes sont obtenues en fonction de la somme des bulletins de paie reusmensuellement par le sige. Ensuite, ce tableau reprend la valeur des ralisations

nettes de chacun des collaborateurs dont les donnes trouvent leur origine dans lecontrle budgtaire dtaill. Enfin, cet outil peut alors calculer le ratio comparant lavaleur nette du portefeuille individuel avec les rmunrations brutes. Cette analysepermet, non seulement, de modifier la valeur future du portefeuille de chacun descollaborateurs, mais aussi de revoir le niveau de rmunration individuel enfonction du ratio obtenu, dont il est admis quil doit tre proche de 3 (cf. annexe,tableau 19)

Le suivi du rsultat du bureau. Une fois ces outils renseigns, notamment ceuxlis aux ralisations et aux rmunrations, un compte de rsultat peut tre produit.

Celui-ci permet, aprs intgration des lments divers de charge non voqus ici,


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de visualiser au fur et mesure la formation du rsultat du bureau, ainsi quedanalyser le pourcentage du rsultat par rapport aux honoraires bruts dgags.

Comme nous venons de ltudier, les outils de management actuellement mis en place dans

le cabinet lieu du stage peuvent tre organiss autour de trois grandes : la fixation desobjectifs, la gestion des ressources et le suivi des ralisations. Mme sils paraissent, de parleur nombre important, couvrir toute ltendue du management dentreprise, en intgrant deslments prospectifs et rtrospectifs, ces outils nen demeurent pas moins limits, eu gardaux nouveaux besoins en matire de pilotage dun cabinet dexpertise comptable.

2.2 Les limites des outils existants face aux mutations du mtier dexpertisecomptable

Face aux changements de lenvironnement et du mtier de lexpertise comptable, dcrits

infra, ces outils paraissent en effet connatre plusieurs insuffisances. Si nous reprenons latypologie utilise pour dcrire les outils de management existants, nous nous apercevonsalors que les trois domaines reprsents, savoir la fixation des objectifs, la gestion desressources et le suivi des ralisations, peuvent tre critiqus.

En ce qui concerne la fixation des objectifs, nous remarquons en effet que ceux-ci sonttotalement dconnects dune vision stratgique

. Au moins pour ce qui est de la dmarchebudgtaire, linfluence de la stratgie du groupe, voire spcifique au bureau, devraitlargement influencer la valorisation des honoraires raliser, la structure des portefeuillespar collaborateur, ainsi que les possibles dmarches engager vis--vis des clients. Or, il

savre, la pratique, que les budgets sont tablis en fonction des donnes de lanneprcdente sans relle vision sur les moyen et long termes. Comme pour beaucoup de PME,et mme pour un groupe de cabinets dexpertise comptable, il apparat en effet quaucuneprojection nexiste sur ce niveau de temps. Lorsque des objectifs sont fixs, ils concernentsouvent le court terme et le domaine oprationnel, par la fixation, par exemple, de dlai depaiement clients plus courts ou par lamlioration du taux de rsultat compar au chiffredaffaires. La production de ces seuls indicateurs quantitatifs court-termistes ne permettentpas alors de proposer une vision du groupe en tenant compte, non seulement, des forces etfaiblesses de chacun des cabinets, mais aussi des nouvelles menaces et opportunits deleur environnement. La dmarche budgtaire de chacun des bureaux est ainsi rduite une

reproduction quasi lidentique des donnes ralises prcdentes, ne permettant pas cesoutils de constituer de vritables outils de pilotage a priori.

Concernant la gestion des ressources, dautres insuffisances peuvent tre dgages. Toutdabord, en matire de gestion de la qualit, il apparat en effet que seule la qualit produiteest analyse par le biais de lutilisation dun dossier de travail norm et de lexistence dunesupervision. La qualit perue par le client, qui le service est rendu en contrepartiedhonoraires, nest, elle, pas value de manire formelle alors quelle constitue un lmentcl de sa satisfaction. Les seules valuations possibles de cette qualit perue peuvent,malgr tout, tre ralises de manire informelle lors des entretiens avec la clientle,

notamment lors du rendez-vous de remise des tats financiers. Ce dernier permet ainsi, non


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seulement, de mettre en avant des besoins, actuels et nouveaux, mais aussi de proposerdes missions complmentaires adaptes aux attentes du client.

Toujours dans ce domaine, des insuffisances peuvent tre mises en vidence concernant lagestion des ressources humaines. En effet, mme si de nombreux outils ou procdures sontutiliss, il apparat quil nexiste pas doutils spcifiques pour valuer la comptence descollaborateurs

. Les possibles problmes concernant cette dernire sont ainsi seulementdcelables en temps rel en fonction des difficults que le collaborateur naura pas sursoudre.

Enfin, les outils utiliss permettant un suivi des ralisations peuvent, eux aussi, trecritiqus. En effet, lorsque ces outils sont dcrits et analyss, il apparat tout dabord quilsrestent des outils quantitatifs de gestion court terme. Seules des donnes strictementoprationnelles y sont prises en considration permettant de renseigner lutilisateur sur lessimples niveaux de rentabilit et de solvabilit du cabinet dexpertise comptable. De plus, ilapparat aussi que ces outils sont souvent cloisonns, indpendants

, sans prise enconsidration des relations existantes entre les diffrentes logiques sous-jacentes, quellessoient de nature commerciale, productive, humaine, ou financire.

Au total, il apparat que les donnes financires et historiques, prpondrantes au sein desoutils de management existants, ne permettent pas de prendre en considration la capacitdu cabinet non seulement innover, mais aussi rpondre aux attentes de ses clients. Unefixation des objectifs sans influence stratgique, une gestion des ressources principalementfocalise sur le matriel, un suivi court-termiste des ralisations, demandent une volutiondes outils de management, en particulier de ce cabinet dexpertise comptable, mais aussi, etde manire plus gnrale des cabinets dexpertise comptable de petite taille. Ceschangements seront proposs dans le cadre dune troisime et dune quatrime section, quiaborderont les objectifs de systmes de mesure de performance organisationnelle, enparticulier le tableaux de bord prospectif et le Balanced Scorecard, en rponse aux limitesdes pratiques managriales mis en vidence ici.

3 Objectifs et contenu dun systme de mesure de performanceorganisationnelle de type tableau de bord prospectif

Le concept de tableau de bord est apparu en France au dbut du 20mesicle. A son origine,il est conu par analogie avec le tableau de bord dun avion permettant de visualiserrapidement la vitesse, la distance parcourue et les ressources restantes en essence (Epsteinet Manzoni, 1998). Les premiers acteurs lutiliser dans lentreprise sont des ingnieursavec la volont de produire et de suivre des indicateurs oprationnels de lactivit, souventquantifis par des mesures physiques tel que la gestion de stocks, ou la qualit. Le mmeprincipe, guid par la connaissance des relations de causes effets entre processus deproduction et rsultats de lactivit, est alors appliqu par les dirigeants eux-mmes pourdevenir un outil de pilotage devant aider les managers exercer leurs responsabilits

(Mendoza et Zrihen, 1999), ou bien une organisation permanente dinformations destine dclencher et orienter laction en mme temps qu illustrer ses effets (Mric, 2003). Un


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ensemble dindicateurs le composent permettant aux dirigeants de suivre lactivit delentreprise, de la comparer aux objectifs prvus et, si ncessaire, dengager des actionscorrectives.

De manire gnrale, le tableau de bord prospectif (ci-aprs TBP) peut tre apprhendcomme un outil ayant vocation, non seulement, mesurer la performance organisationnelle,mais aussi piloter la stratgie de lentreprise. Epstein et Manzoni (1998) sont, eux, plusprcis dans la description des finalits de cet outil. En effet, ces auteurs indiquent quilpermet de fournir aux responsables un suivi de la performance priodique et succinct de soncentre de responsabilit afin de guider sa prise de dcision, dinformer le niveau suprieur deson unit en complment de la dlgation de responsabilit, de positionner chacun descentres de responsabilit par rapport la stratgie globale de lentreprise, didentifier sesfacteurs cls de succs ainsi que ses propres indicateurs de performance, et, enfin, departiciper la redfinition de la stratgie de lentreprise.

Le contenu et les objectifs seront ici formuls travers trois points abordant lintrt dunsystme de mesure de la performance organisationnelle, linfluence des mesures existantesaxes largement sur des dimensions comptables et financires, mais aussi lescaractristiques du TBP.

3.1 Intrts dun systme de mesure de la performance organisationnelle

Comme lindique le texte cit infra(section1), il semble aujourdhui ncessaire de considrerle cabinet dexpertise comptable comme une vritable entreprise soumise de nouvelles

contraintes conomiques, technologiques et financires, au sein duquel de nouveaux modesde management doivent tre mis en uvre au service dune stratgie tourne vers laperformance. Si cette ncessit semble vidente, notamment compte tenu des mutationsdu mtier dexpert-comptable dcrites prcdemment, les modalits de sa mise en uvreapparaissent toutefois difficiles, commencer par la dfinition des logiques sous-jacentes la notion de performance dun cabinet dexpertise comptable.

Pour cela, nous pouvons tout dabord rapprocher ce terme largement utilis de conceptsproches soit directement observables, soit aisment mesurables (De La Villarmois,2001). Le terme de productivit peut ainsi tre utilis en tant qu agencement des moyens

de production qui assure le maximum deffort utile avec le minimum de consommations (Gervais et Thenet, 2004). La notion defficacit peut aussi tre intressante en tant quejugement que porte un individu ou un groupe sur lorganisation, et plus prcisment sur lesactivits, les produits, les rsultats ou les effets quil attend delle (Savoie et Morin, 2001),ou bien encore la notion de rentabilit en tant qu aptitude faire natre un profit de lacration de bien ou de services (Jungblut, 1990). Fond sur cette logique dapprhensionde la notion de performance autour de concepts approchs, les outils de pilotage enrsultant se trouvent tre directement influencs par le type de concept utilis. Par exemple,dans le cas de la productivit, les moyens mis en uvre sont pris en considration, alorsque dans le cas de lefficacit, ils ne le sont pas. De plus, dans cette logique, les outils en

rsultant seront, dans la plupart des cas, focaliss sur des dimensions rtrospectives etquantitatives, dont nous avons prcdemment prcis les insuffisances.


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Pour apprcier la performance dun cabinet dexpertise comptable, il semble ds lorsncessaire de la considrer non pas comme un ou plusieurs concepts, mais comme unconstruit, en tant que rsultat dun processus de causalit, , relative un contexte choisien fonction de la stratgie (Lebas, 1995). Dans ce cadre, la performance, en matire demanagement, peut tre dfinie de manire gnrale comme la ralisation des objectifsorganisationnels (Bourguignon, 1995). La performance, qui dpend alors dun rfrent,lobjectif, est multidimensionnelle ds lors que les buts sont multiples, , et subjective,puisquelle est le produit de lopration, par nature subjective, qui consiste rapprocher une

ralit dun souhait, constater le degr de russite dune intention (Bourguignon, 1995).Elle ne se comprend aussi que de faon dynamique, dans le long terme (Lebas, 1995),les consquences de laction se situant dans le temps.

Ds lors, les mesures matrielles de la performance, dcrites antrieurement, guides pardes dimensions comptables et financires semblent largement insuffisantes pour apprcierla performance ainsi dfinie. Le caractre rtrospectif et quantitatif de ces mesures nepermet pas en effet dapprcier des actions qui, comme lindique Lebas (1995), ont desconsquences sur le long terme, et qui trouvent comme origine des composantesquelquefois immatrielles du capital du cabinet dexpertise comptable, par exemple lacomptence du personnel.

Lorsque sont combines les analyses prcdentes, associant non seulement les volutionsdu contexte conomique, les mutations de la nature et des conditions dexercice du mtierdexpert-comptable, mais aussi une ncessaire apprciation globale et dynamique de lanotion de performance, il apparat que la ncessaire mise en uvre de nouveaux modes demanagement dun cabinet dexpertise comptable semble devoir tre guide par la transitiondun management influence par une rationalit technico-oprationnelle centre sur leservice produit par lexpert-comptable un management dabord focalise sur le client, leservice tant apprhend indirectement. Dans ce cadre, la performance du cabinetdexpertise comptable est mesure non plus seulement par lutilisation optimale de loutil deproduction, dans une optique influence par le pass, mais aussi par laptitude, prsente et venir, crer et fournir des services ses clients en exploitant ses actifs tant matrielsquimmatriels.

Ces outils ntant pas, notre connaissance, utiliss par une grande partie des cabinetsdexpertise comptable, au moins pour ceux considrs comme de petite taille, il apparatalors indispensable de mener une rflexion sur la mise en place de ce type doutil,caractris non seulement par leur transversalit en complment des outils existantssouvent cloisonns, par la prise en compte dun horizon de temps plus long que lestechniques actuelles, mais aussi par la considration des composantes immatrielles de laperformance dun cabinet dexpertise comptable.

Lintrtprimaire dun tel systme de mesure de la performance organisationnelle est traduitpar les propos de Kaplan et Norton (1992). On ne gre que ce lon mesure, avancent-ils.

En effet, mme si cela parat demble tautologique, il apparat difficile de grer uneentreprise sans outils de projection et de suivi adapts. Dans ce sens, Gibert (2000) soutient


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lui que l on peut faire beaucoup de choses sans instruments de mesure : de la politique,de la morale, de lidologie, , mais pas de la gestion.

Au-del de ce premier intrt o le systme de mesure constitue une condition pralable lexistence dun mode de management dans lentreprise, ce dernier peut tre apprhend,dans le mme sens quAtkinson et al. (1997), la fois comme un systme de coordination,de suivi et de diagnostic, ces trois dimensions connaissant dans certains cas desinterrelations.

Tout dabord, les outils de mesure de la performance organisationnelle peuvent treconsidrs comme un systme de coordination de lactivit

. En effet, ces outils permettentdaider lentreprise valuer sa capacit donner chacun de ses partenaires ce dont il abesoin pour continuer contribuer son activit. Le niveau de performance tant considrcomme global, tous les acteurs de lorganisation sont alors pris en considration. Lesinvestisseurs, par exemple, peuvent alors agir sur lorganisation en impactant leurs besoinset visions de lactivit de lentreprise. Le systme de mesure de performance permet, ainsi,dinformer tous les acteurs de lorganisation, y compris au niveau oprationnel, des actions engager en fonction des objectifs stratgiques dfinis en amont. Les besoins des clients sontaussi apprhends afin de dfinir des modes dactivits les plus proches de la demande.

Ensuite, les outils de mesure de la performance organisationnelle sont examins comme unsystme de suivi et dinformation

. En effet, les objectifs stratgiques dfinis pralablementsont observs en pratique par la mesure de leur niveau datteinte. Dans une optiquepartenariale, ces outils aident alors lentreprise valuer si elle reoit la contributionattendue de ses fournisseurs et des ses employs, ainsi que le retour attendu de ses clients.Ils permettent aussi de guider la dfinition et le dveloppement des processus oprationnelde lentreprise. En comparant les performances de ces systmes avec les objectifs deproduction, par exemple, le systme de mesure de la performance identifie les insuffisancesdu processus concern. Au-del de cette mesure et de cette comparaison des normesfixes pralablement, lexistence de ces systmes permet aussi linformation desresponsables concerns sur le niveau de performance atteint. Par exemple, une fois lesactions engages et les mesures effectues, les investisseurs peuvent tre informs sur laperformance organisationnelle, en terme datteinte des objectifs (Bourguignon, 1995).

Enfin, les outils de mesure de la performance organisationnelle peuvent tre analysscomme un systme de diagnostic. En effet, en permettant la comprhension des relationsentre performances locales et performance globale, ils aident lentreprise valuer lacontribution les rsultats de ses diffrents processus et activits, notamment au niveauoprationnel, sur sa performance totale. Toutefois, cette finalit demande pralablement unerflexion sur les relations de causes effets entre les diffrents processus et activits delentreprise. Par exemple, il sera ncessaire danalyser linfluence de la comptence dupersonnel sur son niveau de rentabilit, via la qualit du processus de production et lasatisfaction des clients. Ces analyses complexes et spcifiques chaque activitdtermineront alors le niveau de contribution de chacun des acteurs et de chaque type

daction la performance organisationnelle.


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3.2 Influence des mesures comptables et financires de la performance

Si les propos de Kaplan et Norton (1992) nous clairaient prcdemment sur la ncessit de

mettre en uvre un systme de mesure de la performance organisationnelle pour trecapable de grer une entreprise, ceux-ci nous informent aussi sur les relations entre lanature du systme de mesure et le type de management en dcoulant.

En effet, il savrera difficile de manager lensemble de lorganisation sur la base de mesuresstrictement oprationnelles. De mme, des mesures essentiellement comptables etfinancires apprhenderont avec difficult la complexit de lorganisation. Pourtant, cesdernires mesures sont aujourdhui les plus utilises. McMahon et Holmes ont en effetobserv que les outils financiers traditionnels tel que les tats financiers, les budgets, lessystmes de cots de revient sont largement prsents dans les petites et moyennes

entreprises amricaines, souvent pour rpondre aux exigences des bailleurs de fonds.Directement rattaches au systme dinformation comptable de lentreprise, elles permettenten effet de rpondre, de manire lgale, la dlgation de responsabilits ralise par lespropritaires de lentreprise, notamment pour celles de grande taille.

Le type dinformation produit par ce systme est ainsi principalement focalis sur les besoinsdes acteurs externes lorganisation, que cela soit les actionnaires ou bien lEtat. Outre sonrattachement direct au systme dinformation comptable, son importante utilisation peutaussi tre explique par la nature mme des mesures comptables et financires. En effet,leur utilisation est simplifie par lexistence dune unit de mesure commune et quantitative,

en loccurrence la monnaie courante, facilement comprise de tous. Cette unit de mesurepermet, de plus, de connatre relativement rapidement les cots des diffrentes activits etproduits de lentreprise.

Cependant, ces mesures comptables et financires connaissent de nombreuses limites.McMahon et Holmes soulignent ce propos que, parmi les raisons lies aux checs despetites et moyennes entreprises amricaines, les faiblesses des mesures de la performanceorganisationnelle sont analyses comme une cause majeure de faillite.

En effet, les informations de nature comptable et financire ne semblent pas permettre de

communiquer en interne une mesure de lactivit pertinente pour la prise de dcision. Le faitest que les instruments de mesure strictement financiers nont ni la prcision, ni larobustesse ncessaire au management dune entreprise (Atkinson et al., 1997). Ainsi,plusieurs critiques sont avances dans ce sens. Daprs Breid (1994), ces insuffisancessont expliques par trois facteurs : lhorizon temporel, le niveau de couverture des facteurscontribuant la performance et la dimension comportementale.


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Figure 1 : Les insuffisances des mesures comptables et financires en terme dvaluation

de la performance organisationnelle

Source : Daprs Breid (1994) cit par Lohri (2000)

Tout dabord, il apparat que les mesures comptables et financires, compte tenu de leur

horizon temporel, ne dcrivent que lhistoire rcente de lentreprise. Celles-ci ne peuventainsi participer lexercice ncessaire de la prdiction dans la mesure o ses principesconstitutifs, notamment la prminence des cots historiques, mettent en avant le calcul dela valeur patrimoniale de lentreprise et de son bnfice net. La premire fonction de lacomptabilit a t en effet de visualiser formellement la variation de la valeur du patrimoine.Avec lmergence du march des capitaux, la dtermination du bnfice net sest ensuiteajoute cette premire fonction. Dans la mesure o ces notions se focalisent sur desindicateurs court-termistes, la capacit future de lentreprise gnrer de la croissance nepeut tre value. De plus, toujours en se rapportant au facteur temps, il savre que cesmesures constituent des indicateurs trop tardifs, lorsquils sont produits, pour influencer la

dcision du chef dentreprise. Au total, lhorizon temporel tant rduit, ce type dindicateurnindique donc pas si la performance comptable et financire dgage est en cohrenceavec les stratgies et les objectifs de lentreprise.

Ensuite, ces mesures ne prennent pas non plus en considration, compte tenu de leurniveau de couverture des facteurs contribuant la performance, linfluence des actifsimmatriels. Il apparat en effet que ce type dinformation ignore dimportants facteurs clsde succs pour lentreprise, tel que la satisfaction des clients, ou la qualit des prestationsraliss. Notamment dans une activit de service, comme lexpertise comptable, il apparaten effet primordial dintgrer des mesures qualitatives de la performance organisationnelle.

Gervais et Thenet (2004) souligne dans ce sens que la productivit dune entreprise deservice ne doit pas strictement se mesurer en rapportant le temps pass la production

Mcanismedimplmentation de la

stratgie

Niveau decouverture desfacteurs

contribuant laperformance

Horizon temporel

Dimensioncom ortementale

Planification stratgiqueet financire

Budget

Pertes et profits

Compta.n.

Compta.ana.

Actifsintan ibles

Objectifs financiers

Communication de lastrat ie

Comptabilit traditionnelleSystme de mesure deperformancemultidimensionnel


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obtenue. Lorsque cest le cas, il apparat en effet que cette mesure peut nuire la ralisationdes diffrentes composantes de la prestation attendue par le client, telles que ladaptabilit ses besoins ou la qualit de la prestation. Van Caillie (1999) prcise lui que les indicateursde nature comptable et financire ne tiennent pas compte de laptitude de lentreprise, nonseulement, innover pour rencontrer les attentes des clients, mais aussi adapter sesprocessus de production et de commercialisation pour tenir compte rapidement de toutchangement dans son environnement. Il faut remarquer que ce type dinsuffisance affecte dureste autant les dirigeants de lentreprise, que les partenaires extrieurs lorganisation quine sont informs que de faon insuffisante sur lvolution probable de lentreprise de cespoints de vue.

Enfin, la dimension comportementale constitue un troisime facteur imparfait desindicateurs comptables et financires traditionnels. En effet, lutilisation de ce seul typedindicateur peut avoir deux incidences sur le comportement des acteurs de lorganisation.Le premier concerne lutilisation des outils de management prospectifs, lorsquils existent.Dans ce cas, la prminence des objectifs financiers ne permet pas dintgrer des analysesexternes ou internes sur le devenir de lorganisation, les projections tant souventdtermines par extrapolation. Le second intresse les acteurs de lorganisation eux-mmes.En effet, les mesures comptables et financires ne fournissent que peu de fondement lvaluation de lefficience des processus lis au personnel de lentreprise (Atkinson et al.,1997). Dans cette logique, lutilisation de mesures comptables pour motiver le personnel,notamment travers le calcul de la rmunration, semble connatre de larges insuffisancesen terme de cration de performance organisationnelle.

Au-del de ces trois facteurs dinsuffisances, lutilisation de mesure comptable et financirene permet pas non plus davoir une vision globale de lentreprise, en particulier lorsque celle-ci est compose dunits diffrentes. Dans ce cas, linformation comptable et financireconcerne principalement cette unit, moins de raliser des retraitements importants, sansproduire de la connaissance sur la performance globale (Epstein et Manzoni, 1998).

Compte tenu de ces nombreuses limites, plusieurs auteurs suggrent ainsi la mise en placede systmes multidimensionnels de mesure de la performance comme outils demanagement complmentaires aux outils traditionnels (Kaplan et Norton, 1992 ; Otley,1999). Les mesures axes sur des dimensions comptables et financires, malgr leurs

insuffisances, ne sont toutefois pas cartes, mais compltes par des mesures permettantde prendre en considration dautres dimensions ncessaires lapprciation de laperformance globale dune entreprise.

3.3 Caractristiques du tableau de bord prospectif

Pour dfinir les caractristiques du tableau de bord prospectif, diffrents critres peuventtre distingus. Nous nous fondons ici sur deux dentre eux, savoir ses dimensionsthoriques, ainsi que la nature et la forme des informations le constituant.

Tout dabord, le TBP peut tre caractris par les dimensions thoriquesle sous-tendant.A ce titre, Bessire (2000) dcrit trois dimensions ncessaires au pilotage dune organisation :


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La dimension politique, c'est--dire la prise en compte de la finalit de lentit guider, de sa vocation, de sa mission. La dimension politique se concrtise dans lechoix des paramtres les plus stables de lorganisation : la nature de son domainede comptences, la nature de lenvironnement et la nature des relations quellesouhaite nouer avec ses partenaires tant internes quexternes,

La dimension conomique, c'est--dire la dfinition des objectifs et la prise encompte des ressources et des contraintes,

La dimension stratgique, la stratgie y tant dfinie comme le dploiement danslespace et dans le temps dune intention, dune volont politique, applique desressources et des contraintes. La dimension stratgique dsigne alors les moyens utiliser pour atteindre les objectifs dans le respect des politiques fixes.

De nombreux autres auteurs pourraient tre cits dans cette logique, comme Cappelletti etKhouatra (2004) qui dcrivent, eux aussi, trois dimensions de la performance, savoir lesdimensions organisationnelle, conomique et sociale. Nous choisissons toutefois de nousfocaliser sur les travaux de Morin et Savoie (2001) qui ralisent une synthse des tudesantrieures en matire de performance organisationnelle. Pour ces auteurs, lvaluation dela performance organisationnelle est focalise sur quatre dimensions centrales : la prennitde lorganisation, lefficience conomique, la valeur du personnel et la lgitimitorganisationnelle.

Tableau : Les dimensions de la performance organisationnelle

Valeurs des ressources humaines Efficience conomique

Engagement des employsClimat de travailRendement du personnelComptences des employsSant et scurit des employs

Economie des ressourcesProductivitRentabilit gnrale

Lgitimit organisationnelle Prennit de lorganisation

Respect de la rglementationResponsabilit socialeResponsabilit environnementale

Qualit des produits et des servicesComptitivitSatisfaction des partenaires daffaires

Source : Savoie et Morin (2001)

Au travers de la prennit de lentreprise, dans une conception systmique, lentreprise peutassurer une continuit dactivit travers trois proccupations qui doivent tre prsentes lesprit des membres de lorganisation : lamlioration de la qualit des produits, le maintiende la comptitivit et la satisfaction des partenaires daffaires.

Dans une conception conomique, lefficience conomique est au centre des proccupationsdes dirigeants. Pour laccrotre, il est alors ncessaire dconomiser les ressources, parexemple en corrigeant la rotation des stocks, ainsi que damliorer la productivit, et enfin de

faire progresser la rentabilit gnrale, cette dernire pouvant tre mesure, par exemple,par le ratio du rendement sur le capital investi ou la marge sur le bnfice net.


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Dans une conception psychologique, la performance organisationnelle est apprcie via lavaleur du personnel en se basant sur plusieurs critres, comme lengagement des employsou bien ses comptences. Cette dimension permet de reconnatre quavant tout,lorganisation existe travers les activits et les relations entre des personnes qui apportent,

chacune selon ses moyens, des contributions dans laccomplissement de sa raison dtre et

latteinte de ses objectifs (Savoie et Morin, 2001).

La quatrime dimension fait, enfin, rfrence une conception cologique de lentreprise ola performance organisationnelle est mesure par son niveau de lgitimit. Lenjeu de cetteconception de lorganisation est la prservation et la valorisation de lenvironnement danslequel volue lorganisation. Cette dimension postule ainsi que toute organisation surviegrce aux ressources tires de son environnement. La qualit des changes avec ce mmeenvironnement est alors essentielle que cela soit pour lorganisation ou pour lenvironnementlui-mme.

Au-del de ses dimensions permettant une analyse multidimensionnelle de la performanceorganisationnelle, le TBP peut aussi tre caractris par la nature et la forme desinformations le const ituant.

Dans cette logique, le TBP peut dabord tre dfini comme un type de document la foissynthtique et multiple

. Il ne reprsente pas en effet un seul document applicable lensemble de lorganisation. Chaque unit de lentreprise possde un tableau de bordspcifique, avec diffrentes responsabilits et objectifs. Ces diffrents tableaux de bord sontensuite possiblement intgrs de manire synthtique au sein dun tableau unique. Le TBPest ainsi dclin en fonction de la structure organisationnelle. Cette dclinaison consiste, auniveau de chaque centre de responsabilit, reflter la stratgie et les responsabilitsdfinies en amont, en termes dobjectifs, de facteurs cls et de plans daction. Les diffrentstableaux de bord sorganisent selon les niveaux hirarchiques daprs un principe de typegigogne : chaque responsable dispose dans son tableau de bord dindicateurs dfinis auniveau central et dindicateurs spcifiques son domaine dactivit. Les premiers constituentdes indicateurs de reporting, garants de la cohrence du dploiement stratgique. Lesseconds sont labors par le responsable concern et son quipe, et sont destins sonusage exclusif. Ils doivent en effet lui permettre de piloter au quotidien son activit.

Le TBP peut, ensuite, tre dtermin comme un type de document intgrant la fois desindicateurs financiers et non financiers

. Des mesures oprationnelles compltent, en effet,les mesures traditionnelles en donnant des informations dtailles sur limpact de diffrentesactions et leurs relations de causes effets avec la performance globale de lorganisation(Epstein et Manzoni, 1998).

Le TBP peut, la suite, tre distingu par linfluence des objectifs stratgiques. Sa mise enuvre implique en effet la traduction de la vision et des missions de chacune des units delentreprise en un ensemble dobjectifs, partir desquels chacun des diffrents centres de

responsabilits identifie ses facteurs cls de succs, transposs en indicateurs cls deperformance. Ces indicateurs peuvent alors tre suivis par lunit concerne. Le TBP


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constitue en cela une articulation entre la stratgie de lentreprise et laction managriale(Mric, 2003).

Le caractre normatif

dfinit, aprs, le TBP. En effet, chaque indicateur le constituant estcompar une norme de rfrence, afin de pouvoir mesurer les carts entre lactionprescrite et laction ralise. Ces normes de rfrence peuvent la fois reposer sur desdonnes internes et/ou sur donnes externes pour permettre, dans ce dernier cas, descomparaisons interentreprises.

Pour finir, le TBP est caractrise par Mendoza et Zrihen (1999) comme un outil de pilotage,comportant des informations :

peu nombreuses (10 20 indicateurs), rapidement obtenues, comprhensibles, simples interprter, et prsentes de manire efficace (graphiques...), selon un rythme dterminer.

Au total, le TBP se rvle tre un outil managrial multidimensionnel et intemporel tentant deprendre en considration les diffrentes facettes de la performance organisationnelle etrpondant un modle formel et normatif prdtermin. La stratgie y prend une placeessentielle, au moins de manire indirecte, en influenant le choix des indicateurs leconstituant. Les mesures de nature financire largement limites y sont compltes par desvariables daction, par dfinition plus qualitatives, permettant non seulement le suivi desorientations stratgiques, mais aussi la matrise des relations de causes effets entrevariables oprationnelles et performance globale. Toutefois, malgr lexistence de cescaractristiques dcrivant les TBP de manire gnrale, il semble que certaines spcificitsexistent particulirement pour un de ces types, le Balanced Scorecard.

4 Les spcif icits et raisons dimplmenter un tableau de bordprospecti f de type Balanced Scorecard dans un cabinetdexpertise comptable de petite taille

Le Balanced Scorecardest un outil prsent au public au dbut des annes 1990 (Kaplan et

Norton, 1992)5

5Ses auteurs ont depuis largement dtaill les principes, le contenu et les mthodes mises en uvre

travers plusieurs publications (non exhaustives) : Kaplan et Norton (1993); Kaplan et Norton (1996),The Balanced Scorecard : translating strategy into action, Harvard Business School Press, Boston;Kaplan et Norton (2001a, 2001b, 2001c).

comme une rponse aux limites des outils de management existants.Historiquement, Wegmann (1999) prcise en effet que les systmes de contrle de gestionreposent, jusquau dbut du 20mesicle, sur un calcul des cots proches du terrain, orientvers la prparation de la dcision. La performance se mesurait alors laune des critresde rendement des processus dusinage, qui eux seuls suffisaient piloter lentreprise et

valuer sa profitabilit globale. Cest avec le dveloppement de la verticalisation et desstructures multidivisionnelles que le contrle de gestion fonde ses valuations sur desmesures financires largement influences par la notion de retour sur investissement. Or,


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pour Kaplan et Johnson (1987)6

, cette nouvelle forme du contrle de gestion ne permet ni demesurer la performance organisationnelle, ni de constituer un outil du pilotage stratgique delentreprise. Ces auteurs prnent alors, tout dabord, une rintroduction de mesuresoprationnelles au sein des outils du contrle de gestion. Ils proposent, ensuite, de relier cesniveaux de performance oprationnelle avec la stratgie de lentreprise. En effet, lutilisationde ces seuls indicateurs dactivit, axs sur une amlioration locale et court terme, nepermettrait pas de rpondre lvolution du contexte conomique de plus en plusimprvisible, marqu par la croissance de la complexit des produits et des processustechnologiques, mais aussi par limprvisibilit de lenvironnement.

Prenant en considration les limites dj voques infra des mesures de performancelargement fondes sur des dimensions financires, mais aussi les insuffisances de mesuresstrictement oprationnelles, Kaplan et Norton dveloppent ainsi un outil qui ne privilgieaucune dimension au dtriment de lautre. Ce TBP est alors considr comme quilibr.

Cette ide dquilibre ressort dailleurs des traductions franaises de ce terme anglo-saxon(Bourguignon et al., 2002). Les expressions tableau de bord quilibr, carnet de bordquilibr sont ainsi utilises. Cet quilibre constitue en effet un postulat de dpart laconstruction de ce TBP, quil soit entre des objectifs court et long terme, entre mesuresfinancires et non financires, entre des indicateurs stratgiques et des indicateurshistoriques, et entre des perspectives de performance internes et externes (Fernandes et al.,2005). Dautres traductions, moins pertinentes notre sens, sont aussi avances. Germain(2004) voque, lui, lexistence de lide de globalit travers lexpression indicateur deperformance global. Dans cette logique, il est ainsi soutenu quil existe un modle universelde performance do dcoulent des catgories gnriques de facteurs auxquels sontassocis des types dindicateurs. Grapin et Josserand (2003) suggrent, eux, la traductionfranaise du titre de louvrage initial de Kaplan et Norton, Le Tableau de bord prospectif,qui montre limportance accorde dans cette dmarche la dclinaison oprationnelle desgrands objectifs stratgiques. Or, nous considrons ici le Balanced Scorecard comme untype de tableau de bord prospectif. Lutilisation de ce dernier terme ajouterait de la confusion une complexit dj prsente. A toutes ces expressions, nous prfrerons donc ici leterme originel, Balanced Scorecard (par la suite BSC), la traduction tant une formedappropriation (Bourguignon el al., 2002). La version originale insiste en effet le ncessairequilibre entre les diffrentes dimensions et composantes de la performance

organisationnelle, les mesures financires permettant ainsi dapprhender les effets desactions dj entreprises, alors que les variables oprationnelles permettent danticiper ceque sera la performance future de lentreprise (Mric, 2003).

Le BSC tant considr ici comme un type de tableau de bord, il correspond ainsi auxcaractristiques gnrales et dimensions thoriques dcrites dans la section antrieure.Toutefois, certaines spcificits dsignent ce type de TBP, particularismes quil nous fautconnatre pour les distinguer. Cette description est ralise en trois temps. Dans un premiertemps, ses diffrences existantes avec un tableau de bord classique sont dveloppes, dans

6 Relevance lost : the rise and fall of management accounting, Harvard Business School Press,Boston; cit par Wegmann (1999).


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un second, la prsentation introductive de ses dimensions sous-jacentes, et dans untroisime, les raisons dengager un BSC.

4.1 Les dif frences entre tableau de bord classique et BSC

Pralablement, nous avons indiqu lintrt dun systme de mesure de la performanceorganisationnelle, ainsi que les caractristiques des TBP. Ces derniers y taient considrscomme des systmes de coordination, de diagnostic, de suivi et dinformation, comportant,de manire conceptuelle, des dimensions, une nature et une forme communes. En tant quetype particulier de TBP, le BSC rpond ainsi ces qualits gnrales.

Comme Mric (2003) lvoque, la question est alors de savoir ce que le BSC apporte enplus. A cette interrogation, plusieurs rponses sont proposes. Pour certains, le BSC neserait quune redcouverte des intrts du tableau de bord la franaise, largement

antrieurs. Dans cette logique, il peut aussi tre apprhend comme correspondant uneffet de mimtisme. A loppos, dautres auteurs dfendent lide quil sagit dun outilspcifique, distinct des TBP traditionnels. De manire cohrente aux avances prcdentes,nous nous positionnons ici dans une perspective o le BSC est abord comme un type deTBP, connaissant toutefois des spcificits, certaines tant dues aux dcalages existantsentre thorie et pratique.

Plusieurs ressemblances peuvent en effet tre mises en vidence entre les TBPtraditionnels et le BSC. Comme indiqu prcdemment, ces deux outils danticipationconnaissent, tout dabord, un mme point de dpart, savoir la remise en cause de la

prdominance des mesures financires. Ces deux outils insistent ainsi sur la ncessit decomplter les mesures financires par des indicateurs oprationnels et/ou qualitatifs, telsque des indicateurs de qualit, de matrise des dlais, de satisfaction des clients, dedveloppement des comptences, etc (Mendoza et Zrihen, 1999). Ensuite, ces deux outilspermettent une slectivit des informations (Bourguignon et al., 2002). Le TBP classiquecomme le BSC ne fournissent pas de ce fait une information exhaustive sur la marche duneentreprise, mais se concentrent sur des points cls du management de lentit concerne.Enfin, ces deux outils sont idalement relis la stratgie de lentreprise. Concernant leBSC, Kaplan et Norton dfinissent certains principes pour crer une organisation orientestratgie, savoir mettre lorganisation en adquation avec la stratgie, faire que lastratgie soit laffaire quotidienne de tous, et enfin transformer la stratgie en un processuscontinu. Dans le cas du TBP traditionnel, les liens avec la stratgie sont tout aussi importantsdans la mesure o le point de dpart de son processus de construction est la clarificationdes priorits stratgiques.

Au-del de ces ressemblances catgorielles, deux types de spcificits peuvent tredistingues. La premire tient aux dcalages existant entre thorie et pratique du TBP.Les tudes empiriques faisant tat du niveau dutilisation des TBP traditionnels mettent eneffet en vidence plusieurs diffrences, loignant de ce fait ces outils avec le BSC.


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Tout dabord, il savre que le TBP traditionnel reste souvent un outil de management courtterme, largement influenc par les donnes historiques

. Crespin (1998) remarque, dans cesens, que les indicateurs utiliss mesurent uniquement des variables daction, le capitalintellectuel, qui comprend notamment lapprentissage organisationnel, ne rentrant pas dansle cadre des indicateurs habituellement utiliss. Valade (1993) remarque, lui, que les outilsprospectifs traditionnels sont conus comme de simples outils de contrle et sont laborspar pure rfrence aux budgets prcdents et aux dernires ralisations, la seule innovationconsistant en lexpression dune coefficient de progression. Or, daprs lauteur, cettedmarche, au-del de son absence de pertinence, prsente le dfaut majeur, non

seulement, de reproduire, sans bonification, les situations antrieures, mais aussi de

ngliger limpact des investissements immatriels engags prcdemment.

Ensuite, un second cart entre ralit et concept du TBP tient la nature des informations

Le budget des heures facturables et non facturables (par collaborateur et parmois),

lecomposant. Mme si son point de dpart peut tre rapproch de linsuffisance desindicateurs financiers pour mesurer la performance organisationnelle, il savre que les outilsmis en uvre restent encore largement axs sur cette nature dindicateur. Comme le prciseValade (1993), en proposant une voie damlioration de linformation de gestion dun cabinetdexpertise comptable, le contrle de gestion satisfait en effet principalement quatreexigences, savoir optimiser les facteurs de rentabilit, dtecter les risques de nonrentabilit et les foyers de rentabilit, permettre de prendre les mesures correctives, et demesurer les rsultats. Seule lefficience conomique est donc ici prise en considration, ausens de Morin et Savoie (2001), ignorant les autres dimensions lies aux ressourceshumaines, la prennit de lorganisation et sa lgitimit organisationnelle. Dans le mmeobjectif, Jungblut (1990) propose lui un tableau de bord dun cabinet dexpertise comptableintgrant diffrents indicateurs :

Les carts entre heures budgtes et heures ralises (fact. et non fact.), Ltat davancement des travaux, Les cots en personnel, la facturation, Lanalyse des carts sur temps, sur cots, Le suivi des crances, Le suivi de rentabilit (taux de marge, productivit de la MOD, rentabilit

financire),

Le suivi des dossiers (nombre dentres, nombre de sorties), Le suivi informatique (nombre ligne, cot revient, etc.).

Ici encore, malgr les prconisations conceptuelles lies la mise en uvre dun TBP, lapratique met en vidence la prgnance des indicateurs de nature financire, plus facile apprhender et produire de par lexistence dun systme dinformation centr sur lacomptabilit. Or, particulirement dans le cas dun cabinet dexpertise comptable, un service se caractrise par la nature de la prestation immatrielle de sa prestation et uneproduction assez souvent ralise en prsence (voire avec la participation) du client (Gervais et Thenet, 2004). A ce titre, le caractre intangible du rsultat de ce service, ainsique sa variabilit gnrent confusion et diversit aussi bien en terme de ressources consommer, que de satisfaction du client. Aussi, comme nous lavons indiqu


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prcdemment, la performance de ce type de prestation ne peut tre apprhendeseulement par des mesures financires. Celle-ci ne peut tre apprcie quen tenantcompte du degr de satisfaction apport au client et de la ncessaire flexibilit introduire

dans la production pour tre ractif au comportement du demandeur et produite la varit

voulue (Gervais et Thenet, 2004). Pour utiliser lanalogie dOtley (1999), cest en faitcomme si un vhicule tait seulement conduit en regardant le rtroviseur, miroir qui, enoutre, ne donne quune image imparfaite de la ralit. Le niveau de changement delenvironnement rend alors caduc ce type doutil prospectif, sa focalisation sur les rsultatsfinanciers ne permettant pas dapprhender les moyens par lesquels ces rsultats sontatteints. Lauteur propose alors certaines amliorations, permettant notamment de la relierde manire plus aboutie la stratgie de lorganisation, de prendre en considration lachane de valeur de lorganisation, et de modifier le processus souvent incrmental des outilsprospectifs de lorganisation. Le BSC rpondra, en partie, de telles insuffisances lies lamise en uvre des TBP traditionnels.

Aprs, un troisime dcalage entre thorie et pratique du TBP concerne leur dconnexionavec la stratgie de lentreprise

. Plusieurs auteurs ayant ralis des tudes de terrainmontrent en effet que les TBP traditionnels, souvent produits linitiative des responsablesintermdiaires des fins dobservation des actions court terme, rpondent avant tout leurs besoins et ne convergent pas ncessairement avec les objectifs gnraux delentreprise. Dans ce sens, Lorino (2001) met en vidence que lentreprise sur laquelle ilfonde son tude de cas dispose dun tablea

apports et principes d’un tableau de bord cabinet d'expertise

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