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Faculté de Droit et de Sciences politiques

Aix-Marseille Université

INTRODUCTION AU DROIT FISCAL

Année universitaire 2011 - 2012

Licence 3

Cours de M. le Professeur Olivier NEGRIN

Documents élaborés par MM. Mohamad ABDULGHANI et Damien LAUPRETRE

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Table des matières

Bibliographie générale ..................................................................................................................................... 3

Séance n°1 La notion d’impôt ......................................................................................................................... 5

Séance n°2 La technique fiscale .................................................................................................................... 21

Séance n°3 Les principes constitutionnels du droit fiscal ............................................................................. 31

Séance n°4 Les sources du droit fiscal .......................................................................................................... 43

Séance n°5 Les procédures et les contentieux fiscaux ................................................................................. 65

Séance n°6 L’impôt sur les revenus des personnes physiques ................................................................... 103

Séance n°8 L’impôt sur la fortune .............................................................................................................. 131

Séance n°9 Révision .................................................................................................................................... 145

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Bibliographie générale

LAMARQUE (J.), NEGRIN (O.), AYRAULT (L.), Droit fiscal général, Litec, 2011, 1132

p.

COLLET (M.), Droit fiscal, PUF coll. Thémis, 2ème

édition, 2009, 464 p.

COLLET (M.), Procédures fiscales, PUF coll. Thémis, 2ème

édition, 2011, 352 p.

BELTRAME (P.), La fiscalité en France, Hachette supérieur, 17ème

édition, 2011-2012, 160

p.

BOUVIER (M.), Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, 10ème

édition,

LGDJ, 2010, 316 p.

BIENVENU (J.-J) et LAMBERT (Th.), Droit fiscal, 4ème

édition, PUF, 2010, 456 p.

GROSCLAUDE (J.) et MARCHESSOU (Ph.), Droit fiscal général, 8ème

édition, Dalloz,

2011, 600 p.

DAVID (C.), FOUQUET (O.), PLAGNET (B.), RACINE (P-F.), Les grands arrêts de la

jurisprudence fiscale, Dalloz, 5ème

édition, 2009, 1135 p.

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Séance n°1

La notion d’impôt

Bibliographie :

1. CAMBY (J.-P.), « Les impositions de toutes natures : une catégorie sans critère », AJDA,

1991, p. 339.

2. PHILIP (L.), « La décision du 29 décembre 1990 du Cons. const. sur la CSG et la notion

d’impôt », RDF, no14, 1991, pp. 612-615.

3. PHILIP (L.), « Impositions de toutes natures, redevances, cotisations sociales et

prélèvements obligatoires », in Mélange Paul AMSELEK, édition BRUYLANT, Bruxelles,

2005, pp. 677-691.

4. PRÉTOT (X.), « La notion d’imposition de toutes natures », RFFP, n°100, 2007, pp. 145-

159.

5. MOUBACHIR (Y.), Impositions et régime fiscal, vers de nouvelles catégories

d’impositions, Paris, LGDJ, 453p.

6. NIZET (J. Y.), « CSG : renouveau d’une taxation proportionnelle sur le revenu », RFFP,

1995, n°51, p. 95.

Documents fournis :

Textes fondamentaux :

1. Déclaration des Droits de l’homme et du citoyen de 1789 : articles 1, 6, 8, 13, 14, 15, 17.

2. Constitution de 1958 : articles 34, 72-2.

3. Loi organique relative aux lois de finances, LOLF : articles : 3, 4, 34.

4. Ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances : article 4,

abrogé en 2005.

Jurisprudence :

1. Cons. const., décision n°60-8 DC du 11 août 1960, concernant la loi de finances

rectificative pour 1960, Redevance Radio- télévision.

2. CE, ass., 26 octobre 1990, Union fédérale des consommateurs, Rec Leb. p. 291.

3. CE, ass., 21 novembre 1958, Syndicat national des transporteurs aériens, Rec. Leb., p. 572.

4. Cons. const., décision n° 82-124 L, 23 juin 1982, Nature juridique des dispositions du

premier alinéa de l’article 13 et du deuxième alinéa de l’article 14 de la loi n° 64-1245 du

16 décembre 1964 relative au régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre leur

pollution, dite « Agence financière de bassin ».

5. CE, ass., 20 décembre 1985, SA Ets Outters c/ Agence financière de bassin de Seine

Normandie, Rec. Leb., p. 285.

6. CE, ass., 16 juillet 2007, Syndicat national de défense de l’exercice libéral de la médecine

en à l’hôpital.

7. CJCE, plén., 15 février 2000, aff. 169/98, Commission c/ France

8. Cons. const., décision n°90-285 DC du 28 décembre 1990, Loi de finances pour 1991.

9. Cour de cassation, 18 octobre 2001, André C/ URSSAF du Territoire de Belfort.

10. CE, 7 janvier 2004, Mme Martin.

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Exercice :

Commenter l’arrêt du CE, ass., 16 juillet 2007, Syndicat national de défense de l’exercice

libéral de la médecine à l’hôpital.

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Textes fondamentaux

1. Déclaration des Droits de l’homme et du citoyen de 1789

Art. 6 :

La Loi est l’expression de la volonté générale.

Tous les Citoyens ont droit de concourir

personnellement, ou par leurs Représentants, à sa

formation. Elle doit être la même pour tous, soit

qu’elle protège, soit qu’elle punisse. Tous les

Citoyens étant égaux à ses yeux sont également

admissibles à toutes dignités, places et emplois

publics, selon leur capacité, et sans autre

distinction que celle de leurs vertus et de leurs

talents.

Art. 8 :

La Loi ne doit établir que des peines strictement

et évidemment nécessaires, et nul ne peut être

puni qu’en vertu d’une Loi établie et promulguée

antérieurement au délit, et légalement appliquée.

Art. 13 :

Pour l’entretien de la force publique, et pour les

dépenses d’administration, une contribution

commune est indispensable : elle doit être

également répartie entre tous les citoyens, en

raison de leurs facultés.

Art. 14 :

Tous les Citoyens ont le droit de constater, par

eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité

de la contribution publique, de la consentir

librement d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer

la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée.

Art. 15 :

La Société a le droit de demander compte à tout

Agent public de son administration.

Art. 17 :

La propriété étant un droit inviolable et sacré, nul

ne peut en être privé, si ce n’est lorsque la

nécessité publique, légalement constatée, l’exige

évidemment, et sous la condition d’une juste et

préalable indemnité.

2. Constitution de 1958 :

Art. 34 :

La loi fixe les règles concernant :

les droits civiques et les garanties

fondamentales accordées aux citoyens pour

l’exercice des libertés publiques ; la liberté, le

pluralisme et l’indépendance des médias ; les

sujétions imposées par la Défense Nationale

aux citoyens en leur personne et en leurs

biens ; la nationalité, l’état et la capacité des

personnes, les régimes matrimoniaux, les

successions et libéralités ; la détermination

des crimes et délits ainsi que les peines qui

leur sont applicables ; la procédure pénale ;

l’amnistie ; la création de nouveaux ordres de

juridiction et le statut des magistrats ;

l’assiette, le taux et les modalités de

recouvrement des impositions de toutes

natures ; le régime d’émission de la monnaie.

(…)

Les lois de finances déterminent les

ressources et les charges de l’Etat dans les

conditions et sous les réserves prévues par

une loi organique.

Les lois de financement de la sécurité sociale

déterminent les conditions générales de son

équilibre financier et, compte tenu de leurs

prévisions de recettes, fixent ses objectifs de

dépenses, dans les conditions et sous les

réserves prévues par une loi organique.

Des lois de programmation déterminent les

objectifs de l’action de l’État.

Les orientations pluriannuelles des finances

publiques sont définies par des lois de

programmation. Elles s’inscrivent dans

l’objectif d’équilibre des comptes des

administrations publiques.

Les dispositions du présent article pourront

être précisées et complétées par une loi

organique.

Art. 72 – 2 :

Les collectivités territoriales bénéficient de

ressources dont elles peuvent disposer

librement dans les conditions fixées par la

loi.

Elles peuvent recevoir tout ou partie du

produit des impositions de toutes natures. La

loi peut les autoriser à en fixer l’assiette et le

taux dans les limites qu’elle détermine.

Les recettes fiscales et les autres ressources

propres des collectivités territoriales

représentent, pour chaque catégorie de

collectivités, une part déterminante de

l’ensemble de leurs ressources. La loi

organique fixe les conditions dans lesquelles

cette règle est mise en œuvre.

Tout transfert de compétences entre l’État et

les collectivités territoriales s’accompagne de

l’attribution de ressources équivalentes à

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celles qui étaient consacrées à leur exercice.

Toute création ou extension de compétences

ayant pour conséquence d’augmenter les

dépenses des collectivités territoriales est

accompagnée de ressources déterminées par

la loi.

La loi prévoit des dispositifs de péréquation

destinés à favoriser l’égalité entre les

collectivités territoriales.

3. Loi organique relative aux lois de finances, LOLF

Article 3 :

Les ressources budgétaires de l’État comprennent

:

1° Des impositions de toute nature ;

2° Les revenus courants de ses activités

industrielles et commerciales, de son domaine, de

ses participations financières ainsi que de ses

autres actifs et droits, les rémunérations des

services rendus par lui, les retenues et cotisations

sociales établies à son profit, le produit des

amendes, les versements d’organismes publics et

privés autres que ceux relevant des opérations de

trésorerie, et les produits résultant des opérations

de trésorerie autres que les primes à l’émission

d’emprunts de l’Etat ;

3° Les fonds de concours, ainsi que les dons et

legs consentis à son profit ;

4° Les revenus courants divers ;

5° Les remboursements des prêts et avances ;

6° Les produits de cession de son domaine, de ses

participations financières ainsi que de ses autres

actifs et droits

7° Les produits exceptionnels divers.

Article 4

La rémunération de services rendus par l’Etat peut

être établie et perçue sur la base de décrets en

Conseil d’Etat pris sur le rapport du ministre

chargé des finances et du ministre intéressé. Ces

décrets deviennent caducs en l’absence d’une

ratification dans la plus prochaine loi de finances

afférente à l’année concernée.

Article 34 (Modifié par Loi n°2005-779 du 12

juillet 2005 – art. 1 JORF 13 juillet 2005)

La loi de finances de l’année comprend deux

parties distinctes.

I– Dans la première partie, la loi de finances de

l’année :

1° Autorise, pour l’année, la perception des

ressources de l’Etat et des impositions de toute

nature affectées à des personnes morales autres

que l’Etat ;

2° Comporte les dispositions relatives aux

ressources de l’Etat qui affectent l’équilibre

budgétaire ;

3° Comporte toutes dispositions relatives aux

affectations de recettes au sein du budget de l’Etat

;

4° Evalue chacun des prélèvements mentionnés à

l’article 6 ;

5° Comporte l’évaluation de chacune des recettes

budgétaires ;

6° Fixe les plafonds des dépenses du budget

général et de chaque budget annexe, les plafonds

des charges de chaque catégorie de comptes

spéciaux ainsi que le plafond d’autorisation des

emplois rémunérés par l’Etat ;

7° Arrête les données générales de l’équilibre

budgétaire, présentées dans un tableau d’équilibre

; (…)

4. Ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances

Article 4 Abrogé par Loi n°2001-692 du 1 août 2001 – art. 67 (V) JORF 2 août 2001 en vigueur le

1er janvier 2005

L’autorisation de percevoir les impôts est annuelle

Le rendement des impôts dont le produit est affecté à l’Etat est évalué par les lois de finances.

Les taxes parafiscales, perçues dans un intérêt économique ou social au profit d’une personne morale de

droit public ou privé autre que l’Etat, les collectivités territoriales et leurs établissements publics

administratifs, sont établies par décret en Conseil d’Etat, pris sur le rapport du ministre des finances et du

ministre intéressé. La perception de ces taxes au-delà du 31 décembre de l’année de leur établissement

doit être autorisée chaque année par une loi de finances.

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Jurisprudence

1. Cons. const., décision n°60-8 DC du 11 août 1960, concernant la loi de finances rectificative

pour 1960, Redevance Radio- télévision

1. Considérant que, d’une part, aux termes de

l’article 34 de la Constitution, « les lois de

finances déterminent les ressources et les charges

de l’État dans les conditions et sous les réserves

prévues par une loi organique « ; que, d’autre

part, aux termes de l’article 4 de l’ordonnance du

2 janvier 1959 portant loi organique relative aux

lois de finances, laquelle constitue la loi

organique visée par la disposition précitée de la

Constitution, « les taxes parafiscales perçues dans

un intérêt économique ou social, au profit d’une

personne morale de droit public ou privé autre que

l’État, les collectivités territoriales et leurs

établissements publics administratifs, sont établies

par décret en Conseil d’État, pris sur le rapport du

ministre des Finances et du ministre intéressé. La

perception de ces taxes au-delà du 31 décembre

de l’année de leur établissement doit être

autorisée chaque année par une loi de finances « ;

Qu’il résulte de ces dispositions que la perception

des taxes dont il s’agit ne fait l’objet que d’une

autorisation annuelle du Parlement, à l’occasion

de laquelle celui-ci exerce son contrôle sur la

gestion financière antérieure de la personne

morale considérée ; que cette autorisation ne

saurait être renouvelée en cours d’exercice sans

qu’il soit porté atteinte au principe ainsi posé de

l’annualité du contrôle parlementaire et aux

prérogatives que le gouvernement dent des

dispositions précitées pour l’établissement

desdites taxes, ce, même au cas où le pouvoir

réglementaire établit ces taxes à un nouveau taux ;

2. Considérant qu’aux termes de l’article 1er de

l’ordonnance n°59-273 du 4 février 1959, la

radio-télévision française « constitue un

établissement public de l’État, à caractère

industriel et commercial, doté d’un budget

autonome « ; qu’en application des articles 3 et 9

de la même ordonnance elle reçoit une «

redevance pour droit d’usage « dont le produit

constitue l’essentiel des ressources lui permettant

de faire face à l’ensemble de ses charges

d’exploitation et d’équipement ;

Que cette redevance qui, en raison tant de

l’affectation qui lui est donnée que du statut

même de l’établissement en cause, ne saurait être

assimilée à un impôt, et qui, eu égard aux

conditions selon lesquelles elle est établie et aux

modalités prévues pour son contrôle et son

recouvrement, ne peut davantage être définie

comme une rémunération pour services rendus, a

le caractère d’une taxe parafiscale de la nature de

celles visées à l’article 4 de l’ordonnance

organique précitée du 2 janvier 1959 ;

3. Considérant que, conformément au principe

posé par l’article 4 de ladite ordonnance

organique et ci-dessus analysé, la perception de

cette taxe parafiscale doit faire l’objet d’une seule

autorisation annuelle du Parlement ; que, dès lors,

les dispositions de l’article 17 de la loi de finances

rectificative pour 1960, selon lesquelles : «

lorsque les taux de redevance pour droit d’usage

de postes de radiodiffusion et télévision sont

modifiés postérieurement à l’autorisation de

perception accordée par le Parlement pour l’année

en cours, les redevances établies sur la base des

nouveaux taux ne peuvent être mises en

recouvrement qu’après autorisation donnée

conformément aux dispositions de l’article 14 de

la loi n°59-1454 du 26 décembre 1959, dans la

plus prochaine loi de finances « , ne peuvent être

regardées comme conformes aux prescriptions de

l’ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi

organique relative aux lois de finances et par suite

à celles de l’article 34 de la Constitution qui

renvoie expressément à ladite loi organique ;

4. Considérant que l’article 18 de la loi de

finances rectificative susvisée a pour objet

d’affecter à un compte d’attente ouvert dans les

écritures de la radiodiffusion-télévision française,

sous réserve des exceptions qu’il déterminer

l’excédent des recettes réalisées par cet

établissement en 1960 et d’en différer l’utilisation

jusqu’au contrôle sur pièces devant, en vertu de

l’article 14 de la loi du 26 décembre 1959,

intervenir lors de l’examen de la loi de finances

pour l’exercice 1961 ; qu’ainsi cette disposition,

de caractère purement comptable, constitue une

intervention du Parlement dans la gestion

financière dudit établissement, laquelle

intervention porte atteinte aux pouvoirs de

l’autorité de tutelle en ce domaine ; qu’il y a lieu

pour ce motif, de déclarer les dispositions dudit

article 18 non conformes à la Constitution ;

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2. CE, ass., 26 octobre 1990, Union fédérale des consommateurs, Rec Leb. p. 291.

Vu l’article 34 de la Constitution ;

Vu l’ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959

portant loi organique relative aux lois de finances

; (…)

Considérant que les requêtes susvisées de l’Union

fédérale des consommateurs, enregistrées sous les

n os 61 172, 63 861 et 63 862, tendent à

l’annulation pour excès de pouvoir des arrêtés du

ministre de l’économie, des finances et du budget

et du ministre de l’industrie et de la recherche des

9 juillet, 8 septembre et 5 octobre 1984 fixant le

taux de la taxe parafiscale sur certains produits

pétroliers instituée au profit de la caisse nationale

de l’énergie par le décret n° 83-285 du 8 avril

1983 ; qu’elles présentent à juger la même

question ; qu’il y a lieu de les joindre pour statuer

par une seule décision ;

Sans qu’il soit besoin d’examiner les moyens de

la requête :

Considérant qu’aux termes de l’article 34 de la

Constitution du 4 octobre 1958 « La loi fixe les

règles concernant … l’assiette, le taux et les

modalités de recouvrement des impositions de

toute nature … », et qu’aux termes de l’article 4

de l’ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant

loi organique relative aux lois de finances … « les

taxes parafiscales perçues dans un intérêt

économique ou social au profit de personnes

morales de droit public ou privé autre que l’Etat,

les collectivités territoriales et leurs

établissements publics administratifs sont établies

par décret en Conseil d’Etat … La perception de

ces taxes au-delà du 31 décembre de l’année de

leur établissement doit être autorisée chaque

année par une loi de finances » ;

Considérant qu’il résulte de ces dispositions que,

si les taxes parafiscales sont établies par voie

réglementaire dans les limites et les conditions

fixées par l’article 4 de l’ordonnance du 2 janvier

1959, cette compétence du pouvoir réglementaire

ne s’étend pas à l’institution de prélèvements

destinés à contribuer par le financement d’actions

excédant l’intérêt économique ou social propre

d’un secteur d’activité particulier, à la réalisation

des objectifs généraux d’intérêt national de la

politique économique arrêtée par le gouvernement

;

Considérant que les arrêtés interministériels des 9

juillet, 8 septembre et 5 octobre 1984 attaqués ont

été pris sur le fondement du décret n° 83-285 du 8

avril 1983 instituant une taxe parafiscale sur

certains produits pétroliers ; que ce décret a, d’une

part, par son article 1er, habilité la caisse

nationale de l’énergie à « assurer les opérations

financières qui lui sont confiées par le

gouvernement en vue de la régularisation des

marchés des produits pétroliers et de la mise en

œuvre de la politique de maîtrise de la

consommation et de la diversification de la

production d’énergie » et, d’autre part, institué au

profit de la caisse nationale de l’énergie pour la

période du 13 avril 1983 au 31 décembre 1986

une taxe parafiscale sur le supercarburant,

l’essence, le fuel domestique et le gazole au taux

maximum de 30 F par hectolitre, dont l’article 7

prévoit que le produit, « sous déduction des frais

exposés par la caisse, est utilisé, dans les

conditions fixées par un arrêté conjoint du

ministre de l’économie, des finances et du budget

et du ministre de l’industrie et de la recherche

pour contribuer au financement d’investissements,

de recherches et d’études entrant dans l’objet

défini à l’article 1er » ;

qu’il résulte de l’instruction et notamment de

l’exposé des motifs du décret que l’institution de

cette taxe parafiscale avait également pour objet,

par l’importance relative du taux maximum prévu,

d’exercer un effet dissuasif sur la consommation

de produits pétroliers en vue de limiter les

conséquences pouvant résulter pour l’équilibre de

la balance commerciale de la baisse des cours du

pétrole brut ;

qu’ainsi, tant par son objet que par l’affectation de

son produit par l’intermédiaire de la caisse

nationale de l’énergie, la taxe parafiscale instituée

par le décret du 8 avril 1983 n’entre pas dans les

prévisions de l’article 4 précité de l’ordonnance

du 2 janvier 1959 mais au nombre des impositions

de toute nature dont il appartient au législateur, en

vertu de l’article 34 de la Constitution, de fixer

l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement

;

que, dès lors, les arrêtés attaqués, qui ont été pris,

sur le fondement d’un décret entaché

d’incompétence, en ce qu’il institue cette taxe

sont eux-mêmes illégaux

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3. CE, ass., 21 novembre 1958, Syndicat national des transporteurs aériens, Rec. Leb., p. 572.

Cons. qu’au nombre des matières réservées à la

loi par la tradition constitutionnelle républicaine,

compte tenu notamment de la Déclaration des

droits de l’homme et du citoyen à laquelle se

réfère le préambule de la Constitution de 1946,

figurent l’institution d’un impôt de même que la

modification des règles applicables à un impôt

existant dans les conditions aggravant la charge

fiscale des contribuables ; que, par contre, ne

sauraient être regardés comme réservés à la loi

l’institution ou l’aménagement de redevances

demandées à des usagers en vue de couvrir les

charges d’un service public déterminé ou les frais

d’établissement et d’entretien d’un ouvrage public

et qui trouvent leur contre-partie directe dans des

prestations fournies par le service ou dans

l’utilisation de l’ouvrage ;

Cons. qu’aux termes de l’article 18 du décret

attaqué « les services rendus aux usagers

donneront lieu à une rémunération sous la forme

de redevances perçues au profit de la personne qui

fournit le service » et que « les redevances

devront être appropriées aux services rendus » ;

que ces redevances, compte tenu de leur

affectation et des modalités prévues par le décret

attaqué pour leur assiette, leur taux, et leur

recouvrement, ne sont pas au nombre des impôts,

ou taxes fiscales, dont l’institution est réservée à

la loi par la tradition constitutionnelle

républicaine ; qu’elles ont donc pu légalement

être instituées par un décret pris dans les

conditions prévues à l’article 7 de la loi du 11

juillet 1953 ; (…)

4. Cons. const., décision n° 82-124 L, 23 juin 1982, Nature juridique des dispositions du

premier alinéa de l’article 13 et du deuxième alinéa de l’article 14 de la loi n° 64-1245 du 16

décembre 1964 relative au régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre leur pollution,

dite « Agence financière de bassin ».

Le Conseil constitutionnel, Saisi le 26 mai 1982

par le Premier ministre, en application de l'article

37, alinéa 2, de la Constitution, d'une demande

tendant à l'appréciation de la nature juridique des

dispositions de premier alinéa de l'article 13 et de

celles du deuxième alinéa de l'article 14 de la loi

n° 64-1245 du 16 décembre 1964 relative au

régime et à la répartition des eaux et à la lutte

contre leur pollution ; (…)

En ce qui concerne l'article 13 (1er alinéa) :

1. Considérant que ce texte crée "au niveau de

chaque bassin ou groupement de bassins un

comité de bassin composé pour égale part : 1° De

représentants des différentes catégories d'usagers

et de personnes compétentes ; 2° Des

représentants désignés par les collectivités locales

; 3° De représentants de l'administration" ; que

l'une des missions assignées à cet organisme par

l'article 14 de la loi est d'émettre un avis conforme

sur l'assiette et le taux des redevances établies par

les agences financières de bassin et perçues à leur

profit sur "les personnes publiques ou privées

dans la mesure où ces personnes rendent

nécessaire ou utile l'intervention de l'agence ou

dans la mesure où elles y trouvent leur intérêt" ;

que l'article 14-2 de la loi précise en outre que "le

montant global des redevances mises en

recouvrement par chaque agence est déterminé en

fonction des dépenses lui incombant dans le cadre

d'un programme pluriannuel d'intervention, dressé

en conformité avec les orientations du plan de

développement économique et social" ;

2. Considérant que les redevances perçues par les

agences financières de bassin, établissements

publics à caractère administratif, ne constituent

pas des taxes parafiscales au sens de l'article 4 de

l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi

organique relative aux lois de finances ; que,

destinées à assurer le financement des dépenses

de toute nature qui incombent aux agences, elles

ne constituent pas davantage des rémunérations

pour services rendus visés à l'article 5 de

l'ordonnance du 2 janvier 1959 ; qu'ainsi ces

redevances doivent être rangées parmi les

impositions de toute nature dont l'article 34 de la

Constitution réserve au législateur le soin de fixer

les règles concernant l'assiette, le taux et les

modalités de recouvrement ;

3. Considérant qu'aux termes de l'article 34 de la

loi du 16 décembre 1964 l'assiette et le taux des

redevances perçues par les agences financières de

bassin sont fixés sur avis conforme des comités de

bassin ; que, par suite, l'article 13 de la loi en tant

qu'il fixe la composition de ces comités en y

assurant la représentation majoritaire des

redevables publics et des redevables privés à qui il

12

incombera de payer ces redevances, instaure au

profit de ceux-ci une garantie qui constitue une

règle relative à l'assiette et au taux d'une

imposition ; que, dès lors, les dispositions de

l'article 13, alinéa 1, sont de nature législative ;

5. CE, ass., 20 décembre 1985, SA Ets Outters c/ Agence financière de bassin de Seine

Normandie, Rec. Leb., p. 285.

Considérant que, par une décision n° 82.124 en date du 23 juin 1982, le Conseil constitutionnel a estimé

que les redevances perçues par les agences financières de bassin en application de la loi du 16 décembre

1964 relative au régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre leur pollution doivent être rangées

parmi les impositions de toute nature dont l'article 34 de la Constitution réserve au législateur le soin de

fixer les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement ;

Cons. que ces redevances constituent, par leur nature, des impositions dont le contentieux relève de la

juridiction administrative ;

6. CE, ass., 16 juillet 2007, Syndicat national de défense de l’exercice libéral de la médecine en

à l’hôpital.

Considérant que les requêtes du SYNDICAT

NATIONAL DE DEFENSE DE L'EXERCICE

LIBERAL DE LA MEDECINE A L'HOPITAL et

du SYNDICAT NATIONAL DE CHIRURGIE

PLASTIQUE RECONSTRUCTRICE ET

ESTHETIQUE sont dirigées contre le même

décret ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer

par une seule décision (…) ;

Sur la légalité du décret attaqué :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 6154-1

du code de la santé publique : « Dès lors que

l'intérêt du service public hospitalier n'y fait pas

obstacle, les praticiens statutaires exerçant à

temps plein dans les établissements publics de

santé et les syndicats interhospitaliers autorisés à

exercer les missions d'un établissement de santé

sont autorisés à exercer une activité libérale dans

les conditions définies au présent chapitre. » ;

qu'en vertu de l'article L. 6154-3 du même code,

cette activité libérale donne lieu au versement à

l'établissement par le praticien d'une redevance

dans des conditions déterminées par décret ; que

pour l'application de ces dispositions, le décret

attaqué a inséré dans le code de la santé publique

les articles D. 6154-10-1 à D. 6154-10-3, qui

déterminent le calcul de cette redevance ;

Considérant, en premier lieu, que la redevance

due par un praticien hospitalier, sur le fondement

des dispositions législatives citées ci-dessus, au

titre de l'activité libérale qu'il est autorisé à

exercer au sein d'un établissement public de santé,

n'est pas liée à une occupation privative du

domaine public mais est la contrepartie du service

que l'établissement rend à ce praticien en lui

permettant de percevoir une rémunération à l'acte

tout en bénéficiant des installations et du

personnel du service public hospitalier ; qu'ainsi,

contrairement à ce que soutient le ministre de la

santé et des solidarités, le montant perçu par

l'établissement public en application des

dispositions de l'article L. 6154-3 du code de la

santé publique n'a pas le caractère d'une

redevance domaniale mais celui d'une redevance

pour service rendu ;

Considérant que, pour être légalement établie - et,

en particulier, ne pas revêtir le caractère d'une

imposition dont seul le législateur pourrait fixer

les règles- une redevance pour service rendu doit

essentiellement trouver une contrepartie directe

dans la prestation fournie par le service ou, le cas

échéant, dans l'utilisation d'un ouvrage public et,

par conséquent, doit correspondre à la valeur de la

prestation ou du service ; que, si l'objet du

paiement que l'administration peut réclamer à ce

titre est en principe de couvrir les charges du

service public, il n'en résulte pas nécessairement

que le montant de la redevance ne puisse excéder

le coût de la prestation fournie ; qu'il s'ensuit que

le respect de la règle d'équivalence entre le tarif

d'une redevance et la valeur de la prestation ou du

service peut être assuré non seulement en retenant

le prix de revient de ce dernier, mais aussi, en

fonction des caractéristiques du service, en tenant

compte de la valeur économique de la prestation

pour son bénéficiaire ; que, dans tous les cas, le

tarif doit être établi selon des critères objectifs et

rationnels, dans le respect du principe d'égalité

13

entre les usagers du service public et des règles de

la concurrence ;

Considérant que, s'agissant de la redevance

prévue par l'article L. 6154-3 du code de la santé

publique, la valeur du service rendu par

l'établissement hospitalier au praticien y exerçant

une activité libérale n'est pas limitée au coût des

installations techniques et des locaux mis à la

disposition de celui-ci, ainsi que des dépenses de

personnel exposées par l'établissement, mais peut

également être appréciée au regard des avantages

de toute nature qu'en retirent les praticiens

hospitaliers, eu égard notamment à la possibilité

qui leur est ainsi ouverte d'exercer leur activité

libérale dans le cadre et avec les moyens du

service, en bénéficiant le cas échéant de la

notoriété qui s'attache à l'établissement dans

lequel ils exercent cette activité ; que, dès lors, et

à supposer même qu'en l'espèce, la tarification

litigieuse conduise à dépasser le seul coût de la

prestation fournie, le décret attaqué pouvait

légalement fixer la redevance due aux

établissements hospitaliers par les praticiens en

cause en pourcentage des honoraires ;

Mais considérant qu'au regard de l'objet de la

redevance litigieuse, l'avantage économique dont

bénéficient ainsi les praticiens hospitaliers

exerçant leur activité libérale dans le cadre et avec

les moyens du service public ne présente pas de

différence de situation appréciable selon que leurs

actes sont ou non pris en charge par l'assurance

maladie, dès lors que cette prise en charge ne fait

pas obstacle à ce que le médecin perçoive du

patient des honoraires supérieurs au montant

résultant du tarif de l'assurance maladie ; que, dès

lors, la différence établie par l'article D. 6154-10-

1 du code de la santé publique issu du décret

attaqué, qui retient comme assiette de la

redevance le seul tarif pris en charge par

l'assurance maladie dans tous les cas où l'acte en

relève et le montant effectif des honoraires perçus

dans les autres cas, méconnaît le principe d'égalité

; que le décret attaqué est en conséquence illégal

en tant que, ayant choisi d'asseoir la redevance sur

le montant des honoraires effectivement perçus, il

a limité ce choix à certains actes des praticiens

hospitaliers bénéficiant d'honoraires librement

déterminés ;

Considérant, en second lieu, qu'il ressort des

pièces du dossier que la différence de pourcentage

appliquée pour le calcul de la redevance entre les

centres hospitaliers régionaux faisant partie d'un

centre hospitalier universitaire et les autres

établissements publics de santé, qui ne dépasse en

aucun cas 20 %, n'est pas manifestement

disproportionnée, au regard notamment des

différences de coût de structure qui existent entre

ces catégories d'établissements ; qu'en outre, il

résulte des termes mêmes du décret attaqué que

cette différence de tarif ne s'applique pas aux

catégories d'actes mises en cause par le

SYNDICAT NATIONAL DE CHIRURGIE

PLASTIQUE RECONSTRUCTRICE ET

ESTHETIQUE, pour lesquels le taux de la

redevance est le plus élevé et atteint 60 % ; que

dès lors, le moyen invoqué par ce syndicat selon

lequel la tarification de ces actes ferait

illégalement l'objet d'une différence de traitement

manque en fait ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède

que les requérants sont seulement fondés à

demander l'annulation de l'article 1er du décret

attaqué en tant qu'il dispose que la redevance due

à l'établissement par les praticiens qui exercent

une activité libérale est calculée de façon

différente selon les catégories d'actes, en

pourcentage soit des tarifs fixés en application des

articles L. 162-1-7 et L. 162-14-1 du code de la

sécurité sociale et des textes pris pour leur

application, soit des honoraires perçus par les

praticiens pour les actes qui n'en relèvent pas ;

7. CJCE, plén., 15 février 2000, aff. 169/98, Commission c/ France.

18. Le présent recours ne concerne la perception

de la CSG que dans la mesure où elle porte sur les

revenus d'activité et de remplacement obtenus par

des travailleurs salariés ou indépendants résidant

en France et relevant fiscalement de cet État

membre à l'occasion d'une activité professionnelle

qu'ils exercent ou ont exercé dans un autre État

membre et qui, de ce fait, sont soumis au régime

de sécurité sociale de cet État d'emploi

conformément aux dispositions du règlement n°

1408/71.

19. Selon la Commission, ladite perception

constitue un double prélèvement social contraire

tant à l'article 13 du règlement n° 1408/71 qu'aux

articles 48 et 52 du traité.

Sur le grief tiré de la violation de l'article 13 du

règlement n° 1408/71

20. Selon la Commission, la CSG, qui est destinée

à contribuer au financement de plusieurs branches

14

du régime de sécurité sociale français qui sont

énumérées à l'article 4 du règlement n° 1408/71,

constitue une cotisation de sécurité sociale qui

relève du champ d'application de ce règlement. À

cet égard, les modalités de recouvrement de la

CSG ainsi que les règles contentieuses relatives

aux différends nés de l'assujettissement à cette

contribution, qui sont celles applicables aux

cotisations de sécurité sociale, confirment cette

interférence de la CSG et du règlement n°

1408/71. En outre, le fait que la CSG assise sur

les revenus d'activité et de remplacement est, en

vertu de la loi de finances n° 96-1181, du 30

décembre 1996 (JORF du 31 décembre 1996, p.

19490), pour une certaine part déductible de

l'impôt sur le revenu renforcerait encore la thèse

selon laquelle ce prélèvement revêt la nature d'une

cotisation de sécurité sociale relevant du champ

d'application du règlement n° 1408/71.

21. Par conséquent, selon la Commission, en

prélevant la CSG sur les revenus d'activité et de

remplacement obtenus par les travailleurs salariés

ou indépendants résidant en France dans le cadre

de l'exercice d'une activité professionnelle dans

un autre État membre, la République française

méconnaîtrait la règle de l'unicité de la législation

applicable, énoncée à l'article 13 du règlement n°

1408/71, dans la mesure où ces mêmes revenus

ont déjà été grevés par l'ensemble des

prélèvements sociaux dans l'État membre

d'emploi, dont la législation est seule applicable

en vertu dudit article 13.

22. Le gouvernement français fait valoir que le

droit à la protection sociale fait partie des droits

fondamentaux du citoyen. Cette protection doit à

la fois couvrir l'ensemble de la population et être

d'un niveau élevé, tandis que son coût doit faire

l'objet d'une répartition équitable entre les

citoyens.

23. Il considère que la réalisation de ce dernier

objectif ne doit pas être assurée par un

financement fondé sur les cotisations sociales

reposant sur les seuls revenus du travail, mais il

doit concerner l'ensemble des revenus. La CSG

comme la contribution pour le remboursement de

la dette sociale, qui fait l'objet de l'arrêt

Commission/France, précité, constituent des

mesures prises dans le contexte d'une fiscalisation

progressive de la sécurité sociale.

24. En effet, en raison de ses caractéristiques et de

son objet, la CSG devrait être qualifiée d'impôt

échappant, de ce fait, au champ d'application du

règlement n° 1408/71 et continuant ainsi à relever

des compétences propres des États membres en

matière de politique budgétaire et sociale.

25. Au soutien de sa thèse, le gouvernement

français relève notamment que la CSG est due en

fonction du seul critère du domicile fiscal en

France, quel que soit par ailleurs le statut

professionnel ou le régime de sécurité sociale

dont relève l'intéressé. En outre, les personnes

assujetties à la CSG ne bénéficieraient d'aucune

prestation de sécurité sociale en contrepartie de

cette contribution, alors que toutes les personnes

résidant en France, qu'elles exercent ou non une

activité professionnelle, peuvent, du fait de cette

résidence, bénéficier des prestations sociales

financées par la CSG et qui relèvent de la

solidarité nationale, à savoir les prestations

familiales et les prestations du Fonds de solidarité

vieillesse. Ni les modalités de recouvrement ni

celles de l'affectation du produit de la CSG ne

constitueraient un critère pertinent pour

l'application du principe d'unicité de la législation

applicable.

26. Le gouvernement français précise que le

règlement n° 1408/71 ne contient aucune

définition des termes «cotisations sociales» et

laisse aux États membres le choix des différents

modes d'organisation et de financement de leurs

régimes de sécurité sociale.

27. Si, comme la Commission le relève, le régime

de financement de la sécurité sociale existant au

Danemark, fondé principalement sur l'impôt, est

compatible avec le droit communautaire, la même

solution s'imposerait en ce qui concerne la CSG.

Il aurait certes été possible d'assurer le

financement des branches concernées de la

sécurité sociale par un relèvement notamment de

l'impôt sur le revenu, dont

seraient redevables également les travailleurs

frontaliers résidant en France. La République

française n'a pas choisi un tel système, qui

manquerait de «visibilité» vis-à-vis des

contribuables et risquerait donc de méconnaître en

grande partie l'objectif poursuivi.

28. Enfin, le gouvernement français fait valoir que

la CSG ne constitue pas une mesure qui a pour

objet de compenser la non-affiliation des

travailleurs frontaliers et donc l'absence de

versement par ces derniers de cotisations au

régime de sécurité sociale français en application

du règlement n° 1408/71. En effet, le taux de la

CSG représente 7,5 % du salaire, alors que la

totalité des prélèvements afférents aux cotisations

sociales s'élève à 42 % du montant du salaire des

redevables.

29. Il y a lieu de relever à cet égard que, ainsi qu'il

ressort de la jurisprudence de la Cour, le fait pour

un travailleur d'être grevé, pour un même revenu,

15

des charges sociales découlant de l'application de

plusieurs législations nationales, alors qu'il ne

peut revêtir la qualité d'assuré qu'au regard d'une

seule de ces législations, expose ce travailleur à

une double cotisation, contraire aux dispositions

de l'article 13 du règlement n° 1408/71 (voir

notamment arrêts du 5 mai 1977, Perenboom,

102/76, Rec. p. 815, point 13, et du 29 juin 1994,

Aldewereld, C-60/93, Rec. p. I-2991, point 26).

30. Or, il est constant que les personnes

concernées par le présent recours en manquement,

à savoir les ressortissants communautaires

résidant en France mais qui, en raison d'une

activité professionnelle dans un autre État

membre, revêtent, conformément aux dispositions

de l'article 13 du règlement n° 1408/71, la qualité

d'assuré au regard de la seule législation de l'État

d'emploi, sont grevées, sous réserve, le cas

échéant, des conventions destinées à éviter les

doubles impositions conclues par la République

française, pour les revenus afférents à leur activité

professionnelle dans l'État membre d'emploi non

seulement des charges sociales découlant de

l'application de la législation de sécurité sociale

de ce dernier, mais également de charges sociales,

à savoir en l'occurrence la CSG, résultant de

l'application de la législation de l'État membre de

résidence.

31. La thèse du gouvernement français, selon

laquelle la CSG, en ce qu'elle serait en réalité à

qualifier d'impôt, échapperait au champ

d'application du règlement n° 1408/71 et, partant,

à l'interdiction du cumul des législations

applicables, ne saurait être retenue.

32. En effet, la circonstance qu'un prélèvement

soit qualifié d'impôt par une législation nationale

ne signifie pas que, au regard du règlement n°

1408/71, ce même prélèvement ne puisse être

regardé comme relevant du champ d'application

de ce règlement et, partant, soit visé par la règle

du non-cumul des législations applicables.

33. Ainsi que la Cour l'a jugé notamment dans

l'arrêt du 18 mai 1995 (Rheinhold & Mahla, C-

327/92, Rec. p. I-1223, point 15), l'article 4 du

règlement n° 1408/71

détermine le champ d'application des dispositions

de ce règlement en des termes qui font apparaître

que sont soumis à l'application des règles du droit

communautaire les régimes de sécurité sociale

dans leur intégralité. Au point 23 de ce même

arrêt, la Cour a précisé que l'élément déterminant

aux fins de l'application du règlement n° 1408/71

réside dans le lien que doit présenter la disposition

en cause avec les lois qui régissent les branches

de sécurité sociale énumérées à l'article 4 du

même règlement, lien qui doit être direct et

suffisamment pertinent.

34. Or, ainsi que la Commission le soutient à juste

titre, la CSG présente un tel lien direct et

suffisamment pertinent avec les lois qui régissent

les branches de sécurité sociale énumérées à

l'article 4 du règlement n° 1408/71 pour qu'elle

puisse être regardée comme un prélèvement visé

par l'interdiction de double cotisation.

35. En effet, comme M. l'avocat général l'a relevé

aux points 25 et 26 de ses conclusions, la CSG,

contrairement aux prélèvements destinés à

pourvoir aux charges générales des pouvoirs

publics, est affectée spécifiquement et directement

au financement de la sécurité sociale en France,

les recettes correspondantes étant allouées à la

Caisse nationale des allocations familiales, au

Fonds de solidarité vieillesse et aux régimes

obligatoires de maladie. L'objet de la CSG est

donc de financer plus particulièrement les

branches qui concernent les prestations de

vieillesse, de survivants, de maladie, et les

prestations familiales, lesquelles sont visées à

l'article 4 du règlement n° 1408/71.

36. Ce lien de la CSG avec les lois qui régissent la

sécurité sociale en France ressort également du

fait que, comme le gouvernement français lui-

même l'affirme, ledit prélèvement se substitue en

partie à des cotisations de sécurité sociale qui

pesaient lourdement sur les bas et moyens salaires

et permet d'éviter le relèvement des cotisations

existantes.

37. Cette constatation ne saurait être infirmée par

la circonstance que le paiement de la CSG n'ouvre

droit à aucune contrepartie directe et identifiable

en termes de prestations.

38. En effet, aux fins de l'application de l'article

13 du règlement n° 1408/71, le critère déterminant

est celui de l'affectation spécifique d'une

contribution au financement du régime de sécurité

sociale d'un État membre. L'existence ou l'absence

de contreparties en termes de prestations est donc

indifférente à cet égard.

39. Au vu de ces considérations, il y a lieu de

conclure que le premier grief de la Commission

est fondé.

48. Il résulte de l'ensemble des considérations qui

précèdent que, en appliquant la CSG aux revenus

d'activité et de remplacement des travailleurs

salariés et indépendants qui résident en France,

mais qui, en vertu du règlement n° 1408/71, ne

sont pas soumis à la législation française de

sécurité sociale, la République française a manqué

aux obligations qui lui incombent en vertu de

16

l'article 13 dudit règlement ainsi que des articles

48 et 52 du traité.

(…)

8. Cons. const., décision n°90-285 DC du 28 décembre 1990, Loi de finances pour 1991.

1.Considérant que les auteurs des saisines

contestent la conformité à la Constitution des

dispositions des articles 127 à 135 de la loi de

finances pour 1991 soumise à l'examen du

Conseil constitutionnel ; qu'ils critiquent aussi

bien la procédure suivie pour l'adoption de ces

articles que leur contenu ;

- SUR LA PROCEDURE D'ADOPTION DES

ARTICLES 127 A 135 RELATIFS A LA

"CONTRIBUTION SOCIALE GENERALISEE"

:

2. Considérant que la régularité de la procédure

d'adoption des articles de la loi déférée relatifs à

la "contribution sociale généralisée" est critiquée

par les députés auteurs de la première saisine sur

un double plan ; qu'il est soutenu, à titre principal,

que les articles de la loi, qui instaurent un

"prélèvement social", ne pouvaient être introduits

dans un projet de loi par voie de lettre rectificative

et qu'ils n'ont pas, au demeurant, leur place dans

un texte ayant le caractère de loi de finances ; que,

subsidiairement, les auteurs de la première saisine

estiment que les conditions d'introduction dans le

texte de la loi de finances pour 1991 de la

"contribution sociale généralisée" ont contrevenu

aux prescriptions tant de l'article 38 de

l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 qu'à celles

de ses articles 31 et 40 ; que cette dernière

argumentation est reprise par les sénateurs auteurs

de la seconde saisine qui soutiennent, en outre,

que le Parlement n'a pas bénéficié d'une

information suffisante pour se prononcer, en

particulier au regard des exigences posées par

l'article 32 de la même ordonnance ; .

En ce qui concerne l'argumentation présentée à

titre principal par les auteurs de la première

saisine :

(…)

Quant à la nature juridique de la "contribution

sociale généralisée" et à ses incidences sur le plan

de la procédure :

7. Considérant que selon les députés auteurs de la

première saisine, la "contribution sociale

généralisée" n'a pas sa place dans un texte ayant le

caractère de loi de finances, dans la mesure où

elle constitue un "prélèvement social" ;

8. Considérant que sous l'intitulé "Institution

d'une contribution sociale généralisée", la loi crée,

par son article 127, une contribution sociale sur

les revenus d'activité et sur les revenus de

remplacement, par son article 132, une

contribution sociale sur les revenus du patrimoine

et, par son article 133, une contribution sociale sur

les produits de placement ;

9. Considérant que ces contributions nouvelles

entrent dans la catégorie des "impositions de

toutes natures" visées à l'article 34 de la

Constitution, dont il appartient au législateur de

fixer les règles concernant l'assiette, le taux et les

modalités de recouvrement ; que, dès lors, les

dispositions des articles 127 à 134 sont au nombre

de celles qui peuvent figurer dans un texte de loi

de finances en vertu du troisième alinéa de

l'article premier de l'ordonnance n° 59-2 du 2

janvier 1959 ; 10. Considérant que l'article 135

de la loi ressortit également au domaine

d'intervention d'une loi de finances car la

présentation au Parlement, conformément à cet

article, d'un rapport indiquant notamment

"l'assiette et le produit de la contribution sociale

généralisée" constitue une mesure destinée à

organiser l'information et le contrôle du Parlement

sur la gestion des finances publiques au sens du

deuxième alinéa de l'article 1er de l'ordonnance n°

59-2 du 2 janvier 1959 ; . (…)

- SUR LE CONTENU DES ARTICLES

RELATIFS A LA "CONTRIBUTION SOCIALE

GENERALISEE" :

21. Considérant que les auteurs de la première

saisine estiment que, prise en tant que

"prélèvement social", la "contribution sociale

généralisée" est contraire au principe d'égalité ;

que, même en admettant qu'elle constitue une

imposition, elle est inconstitutionnelle à plusieurs

titres ; que l'affectation de son produit va à

l'encontre des dispositions de l'article 18 de

l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 ; que la

détermination des éléments d'assiette introduit une

inégalité entre salariés et non salariés ; que le

choix d'un taux uniforme d'imposition est

contraire à l'article 13 de la Déclaration des droits

de l'homme et du citoyen ; que le mode de

recouvrement de la contribution assise sur les

revenus du travail méconnaît le principe

d'exclusivité de l'État en matière de recouvrement

de l'impôt ; que la différence des modalités de

recouvrement selon les revenus imposables est

génératrice d'inégalités ;

17

22. Considérant que ce dernier moyen est repris et

développé par les auteurs de la seconde saisine ;

que ceux-ci critiquent également les dispositions

de l'article 132-II de la loi qui, rapprochées de

celles de l'article 128, introduisent une

discrimination entre les contribuables ; .

En ce qui concerne le moyen tiré de ce que la

"contribution sociale généralisée" constituerait un

prélèvement social inégalitaire :

23. Considérant que pour les auteurs de la

première saisine, dans la mesure où la

contribution sociale généralisée constitue un

"prélèvement social", pourraient seules y être

assujetties les personnes susceptibles de

bénéficier des prestations pour lesquelles elles

cotisent ;

24. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus

les contributions instituées par les articles 127,

132 et 133 de la loi constituent des impositions et

non des cotisations de sécurité sociale ; que, dès

lors, le moyen invoqué est inopérant ; (…)

- En ce qui concerne le moyen tiré de ce que le

taux de l'imposition méconnaîtrait l'article 13 de

la Déclaration de 1789 :

37. Considérant que l'article 134-I de la loi

dispose que "le taux des contributions sociales

visées aux articles 127 à 133 de la présente loi est

fixé à 1,1 p. 100" ;

38. Considérant que pour les auteurs de la

première saisine, en instituant une imposition

proportionnelle et non progressive, le législateur a

méconnu l'article 13 de la Déclaration des droits

de l'homme et du citoyen ;

39. Considérant qu'en vertu de l'article 13 de la

Déclaration de 1789, la contribution commune

aux charges de la Nation "doit être également

répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs

facultés" ; que, conformément à l'article 34 de la

Constitution, il appartient au législateur de

déterminer, dans le respect des principes

constitutionnels et compte tenu des

caractéristiques de chaque impôt, les règles selon

lesquelles doivent être appréciées les facultés

contributives des redevables ;

40. Considérant que l'institution, par les articles

127, 132 et 133 de la loi, de contributions sociales

dont les assiettes respectives sont très largement

définies, a pour but d'associer au financement des

dépenses de sécurité sociale l'ensemble de la

population, compte tenu d'une évolution qui a

étendu le champ d'application des prestations

sociales ; que le produit des contributions

nouvelles est versé à la Caisse nationale des

allocations familiales ; qu'il est destiné,

conformément au paragraphe III de l'article 134, à

l'allègement à due concurrence des prélèvements

affectés à la sécurité sociale ; que ces

prélèvements se caractérisent par une

prépondérance de cotisations qui ne sont ni

assises sur l'ensemble des revenus ni soumises à

une règle de progressivité ; qu'en outre, à la

différence des cotisations sociales, les

contributions nouvelles ne seront pas déductibles

de l'impôt sur le revenu, dont les taux sont

progressifs ;

41. Considérant, dans ces conditions, que le choix

par le législateur d'un taux unique applicable aux

contributions sociales qu'il institue ne peut être

regardé comme contraire à l'article 13 de la

Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; .

En ce qui concerne les moyens dirigés contre les

règles applicables au recouvrement et au

contentieux

42. Considérant que selon les auteurs de la

première saisine, le mode de recouvrement de la

contribution sur les revenus d'activité et sur les

revenus du travail est contraire au principe

d'exclusivité de l'État en la matière ; qu'il en

résulterait des inégalités de traitement entre les

redevables ; que selon les auteurs de l'autre

saisine, le fait de soumettre les différends relatifs

aux contributions sociales à des ordres de

juridiction distincts porte atteinte au principe

d'égalité devant la justice ; .

Quant à l'atteinte au principe d'exclusivité de

l'État dans le recouvrement des impôts :

43. Considérant que l'article 131 de la loi confie le

recouvrement de la contribution sociale sur les

revenus d'activité et sur les revenus de

remplacement à des organismes qui sont déjà

habilités à recouvrer des cotisations sociales ; qu'à

l'exception de l'agence centrale des organismes de

sécurité sociale, qui constitue un établissement

public national à caractère administratif, les

organismes compétents en matière de

recouvrement sont des personnes morales de droit

privé ;

44. Considérant que les auteurs de la première

saisine soutiennent qu'en tant qu'il prévoit le

recouvrement d'un impôt par des personnes

morales de droit privé, l'article 131 entre en

contradiction avec le "principe fondamental

reconnu par les lois de la République selon lequel

seul l'État recouvre l'impôt" ;

45. Considérant que, sur le fondement du

deuxième alinéa de l'article 34 de la Constitution,

il appartient au législateur de fixer les règles

concernant "les modalités de recouvrement des

impositions de toutes natures" ; que, dans

l'exercice de cette compétence, il doit se

18

conformer aux principes et règles de valeur

constitutionnelle ; que si aucun principe

fondamental reconnu par les lois de la République

ne lui impose un mode particulier de

recouvrement, il n'en demeure pas moins que le

recouvrement d'une imposition contribuant,

conformément à l'article 13 de la Déclaration de

1789, aux charges de la Nation, ne peut être

effectué que par des services ou organismes

placés sous l'autorité de l'État ou son contrôle ;

46. Considérant que l'article 131 de la loi n'est pas

contraire à ces exigences, dans la mesure où les

différents organismes chargés du recouvrement de

la contribution instituée par l'article 127 exercent

une mission de service public et sont placés sous

la tutelle de l'État ou sous son contrôle ; .

9. Cour de cassation, 18 octobre 2001, André C/ URSSAF du Territoire de Belfort.

Sur le moyen unique, pris en ses trois premières

banches :

Vu les articles 227 du Traité du 25 mars 1957

instituant la Communauté économique

européenne, alors en vigueur, L. 136-1 du Code

de la sécurité sociale, et 7, alinéa 1er, de la

Convention franco-suisse de sécurité sociale du 3

juillet 1975 ;

Attendu que M. X..., qui demeure en France et

occupe un emploi salarié en Suisse, a demandé le

remboursement à l'URSSAF des sommes

recouvrées par celle-ci au titre de la contribution

sociale généralisée des années 1993 et 1994 ;

Attendu que, pour rejeter son recours, l'arrêt

attaqué retient que, selon la décision du Conseil

constitutionnel du 28 décembre 1990, la

contribution sociale généralisée entre dans la

catégorie des impositions, et que M. X..., soumis

en France à l'impôt sur le revenu, ne peut se

prévaloir des dispositions communautaires, car il

exerce son activité professionnelle dans un Etat

qui n'est pas membre de la Communauté

économique européenne ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors qu'il résulte des

dispositions de l'article L. 136-1 du Code de la

sécurité sociale susvisé, telles qu'interprétées par

la Cour de justice des Communautés européennes,

qu'en raison de l'affectation sociale de la

contribution sociale sur les revenus d'activité et de

remplacement créée par ce texte, celle-ci a la

nature d'une cotisation sociale, et non d'une

imposition, de sorte que M. X..., ressortissant

français résidant en France, mais affilié au régime

de sécurité sociale suisse en application de la

Convention franco-suisse de sécurité sociale, n'en

est pas redevable, la cour d'appel a violé les textes

susvisés ;

Et attendu que la Cour de cassation est en mesure

de mettre fin au litige en appliquant la règle de

droit appropriée, conformément à l'article 627,

alinéa 2, du nouveau Code de procédure civile ;

PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de

statuer sur la quatrième branche du moyen :

CASSE ET ANNULE, dans toutes ses

dispositions, l'arrêt rendu le 4 janvier 2000, entre

les parties, par la cour d'appel de Besançon ;

DIT n'y avoir lieu à renvoi ;

Condamne l'URSSAF du Territoire de Belfort à

verser à M. X... la somme de 5 584 francs ou

851,28 euros, avec intérêts au taux légal à

compter du 23 juillet 1997.

9. CE, 3eme

ET 8eme

sous sections réunies, 7 janvier 2004, Mme Martin.

Considérant que Mme X, estimant que la

contribution sociale généralisée (CSG) et la

contribution pour le remboursement de la dette

sociale (CRDS) avaient le caractère de cotisations

de sécurité sociale qu'elle avait à tort omis de

déduire de ses salaires ou de son revenu global

déclarés, comme le lui eussent permis le 1° de

l'article 83 du code général des impôts ou le 4° du

II de l'article 156 du même code, a demandé la

restitution des excédents d'impôt sur le revenu

impliqués par la correction de cette omission ; que

Mme X se pourvoit en cassation contre l'arrêt en

date du 7 juin 2001 de la cour administrative

d'appel de Paris, en tant qu'il a rejeté ces

conclusions ;

Considérant que l'obligation faite par la loi

d'acquitter les deux contributions susmentionnées

est dépourvue de tout lien avec l'ouverture d'un

droit à une prestation ou un avantage servis par un

régime de sécurité sociale ; qu'ainsi, alors même

que la Cour de justice des Communautés

européennes a jugé que ces mêmes prélèvements,

en tant qu'ils frappaient des salaires et avaient

pour objet de financer des régimes de sécurité

sociale, entraient dans le champ d'application des

règlements communautaires régissant le droit

d'assujettir les travailleurs frontaliers à des

19

cotisations sociales, la cour administrative d'appel

de Paris n'a pas commis d'erreur de droit en

jugeant que ces prélèvements ont le caractère

d'impositions de toute nature et non celui de

cotisations de sécurité sociale, au sens des

dispositions constitutionnelles et législatives

nationales ; que par suite Mme MARTIN n'est pas

fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué

lequel est suffisamment motivé ;

20

21

Séance n°2

La technique fiscale

Bibliographie :

1. CAMBY (J.-P.), « Les impositions de toutes natures : une catégorie sans critère », AJDA,

1991, p. 339.

2. PHILIP (L.), « La décision du 29 décembre 1990 du Cons. const. sur la CSG et la notion

d’impôt », RDF, no14, 1991, pp. 612-615.

3. PHILIP (L.), « Impositions de toutes natures, redevances, cotisations sociales et

prélèvements obligatoires », in Mélanges Paul AMSELEK, édition BRUYLANT, Bruxelles,

2005, pp. 677-691.

4. PRÉTOT (X.), « La notion d’imposition de toutes natures », RFFP, no100, 2007, PP. 145-

159.

5. MOUBACHIR (Y.), Impositions et régime fiscal, vers de nouvelles catégories

d’impositions, Paris, LGDJ, 453p.

6. NIZET (J. Y.), « CSG : renouveau d’une taxation proportionnelle sur le revenu », RFFP,

1995, n°51, p. 95.

Documents fournis :

Textes fondamentaux :

1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 : articles 14, 17.

2. Constitution du 4 octobre 1958 : articles 34, 37.

Jurisprudence :

1. Cons. const., décision n°90-283 DC, du 8 janvier 1991, Loi relative à la lutte contre le

tabagisme et l'alcoolisme.

2. Cons. const., décision n°87-239 DC, du 30 décembre 1986, Loi de finances rectificative

pour 1987.

3. Cons. const., décision n°2010-5 QPC du 18 juin 2010, SNC KIMBERLY CLARK.

4. Cons. const., décision no2005-513 DC, du 14 avril 2005, loi relative aux aéroports,

Recueil, p. 67 ; J.O. du 21 avril 2005, p. 6974.

5. Cons. const., décision n°2000-442 DC du 28 décembre 2000, loi de finances pour 2001.

6. Cons. const., décision n°2010-622 DC du 28 décembre 2010, Loi de finances pour 2011.

7. Cons. const., décision n°86-223 DC, 29 décembre 1986, Journal officiel du 30 décembre

1986.

8. Cons. const., décision n°2009-578 DC du 18 mars 2009, loi de mobilisation pour le

logement et la lutte contre l’exclusion.

9. Cons. const., décision n°2008-574 DC du 29 décembre 2008, loi de finances rectificative

pour 2008.

10. Cons. const., décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990, Loi de finances pour 1991.

22

Exercice :

Commenter la décision : Cons. const., no2005-513 DC du 14 avril 2005, loi relative aux

aéroports.

23

Textes fondamentaux

1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789

Art. 13 :

Pour l’entretien de la force publique, et pour les

dépenses d’administration, une contribution

commune est indispensable : elle doit être

également répartie entre tous les citoyens, en

raison de leurs facultés.

Art. 14 :

Tous les Citoyens ont le droit de constater, par

eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité

de la contribution publique, de la consentir

librement d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer

la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée.

Art. 17 :

La propriété étant un droit inviolable et sacré, nul

ne peut en être privé, si ce n’est lorsque la

nécessité publique, légalement constatée, l’exige

évidemment, et sous la condition d’une juste et

préalable indemnité.

2. Constitution du 4 octobre 1958

Art. 34 :

La loi fixe les règles concernant :

…L’assiette, le taux et les modalités de

recouvrement des impositions de toutes natures ;

le régime d’émission de la monnaie.

Art. 37 :

Les matières autres que celles qui sont du

domaine de la loi ont un caractère réglementaire.

Les textes de forme législative intervenus en ces

matières peuvent être modifiés par décrets pris

après avis du Conseil d'État. Ceux de ces textes

qui interviendraient après l'entrée en vigueur de la

présente Constitution ne pourront être modifiés

par décret que si le Conseil constitutionnel a

déclaré qu'ils ont un caractère réglementaire en

vertu de l'alinéa précédent.

Jurisprudence

1. Cons. const., décision n°90-283 DC, du 8 janvier 1991, Loi relative à la lutte contre le

tabagisme et l'alcoolisme.

- SUR L'ARTICLE 12 INSTITUANT UNE

CONTRIBUTION SUR LES DEPENSES DE

PUBLICITE ET EN AFFECTANT LE

PRODUIT :

42. Considérant que l'article 12 de la loi comporte

deux alinéas ; qu'aux termes du premier alinéa :

"Il est créé une contribution égale à 10 p. 100 hors

taxes des dépenses de publicité en faveur des

boissons alcooliques. A cet effet, une comptabilité

séparée des opérations de publicité pour des

boissons alcooliques est tenue. Le produit de cette

contribution est affecté à un fonds géré,

paritairement, dans des conditions déterminées

par décret en Conseil d'État par des représentants

du ministre chargé de la santé et des représentants

des organisations professionnelles concernées,

pour financer des actions d'éducation sanitaire et

de prévention de l'alcoolisme." ; que le second

alinéa de l'article 12 dispose que : "Chaque année,

le Gouvernement rend compte au Parlement des

opérations réalisées par ce fonds et de sa gestion."

;

43. Considérant qu'en vertu du deuxième alinéa de

l'article 34 de la Constitution "la loi fixe les règles

concernant... l'assiette, le taux et les modalités de

recouvrement des impositions de toutes natures" ;

que la contribution instituée par l'article 12 a le

caractère d'une imposition ; qu'il appartenait par

suite au législateur de déterminer, non seulement

les règles concernant son taux, mais, au titre de la

définition de l'assiette de l'impôt, les catégories de

redevables ; que relève également de la loi la

fixation des modalités de recouvrement ; qu'en

s'abstenant d'indiquer tant les catégories de

redevables que les modalités de recouvrement du

nouvel impôt, le législateur a méconnu l'étendue

de la compétence qu'il tient du deuxième alinéa de

l'article 34 ;

44. Considérant que selon le cinquième alinéa de

l'article 34, "les lois de finances déterminent les

ressources et les charges de l'État dans les

conditions et sous les réserves prévues par une loi

organique" ; que le premier alinéa de l'article 47

de la Constitution dispose que : "Le Parlement

vote les projets de loi de finances dans les

conditions prévues par une loi organique" ;

…

24

47. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que

l'article 12 de la loi déférée doit être déclaré

contraire à la Constitution pour des motifs tenant,

d'une part, à ce que le législateur est resté en deçà

de sa compétence en matière fiscale et, d'autre

part, …

Décide :

Article premier :

L'article 12 de la loi relative à la lutte contre le

tabagisme et l'alcoolisme est déclaré contraire à la

Constitution.

2. Cons. const., décision n°87-239 DC, du 30 décembre 1986, Loi de finances rectificative pour

1987.

1. Considérant que les auteurs de la saisine

mettent en cause la conformité à la Constitution

de l'article 13 de la loi de finances rectificative

pour 1987 soumise à l'examen du Conseil

constitutionnel ;

2. Considérant que cet article, qui modifie les

troisième et quatrième alinéas de l'article 1 600 du

code général des impôts, a pour objet de conférer

à l'assemblée générale de chaque chambre de

commerce et d'industrie le pouvoir de fixer

annuellement le montant de la taxe additionnelle à

la taxe professionnelle pour frais de chambres de

commerce et d'industrie ;

3. Considérant que les auteurs de la saisine font

valoir que la liberté ainsi conférée aux chambres

consulaires est contraire au principe du

consentement des citoyens ou de leurs

représentants à l'impôt proclamé par l'article 14 de

la Déclaration des droits de 1789 ; qu'il est

soutenu également que sont méconnues les

dispositions de l'article 34 de la Constitution qui

définissent la compétence du législateur en

matière fiscale ;

4. Considérant qu'en vertu de l'article 34, la loi

fixe les règles concernant l'assiette, le taux et les

modalités de recouvrement des impositions de

toutes natures ; que, s'il ne s'ensuit pas que la loi

doive fixer elle-même le taux de chaque impôt, il

appartient au législateur de déterminer les limites

à l'intérieur desquelles un établissement public à

caractère administratif est habilité à arrêter le taux

d'une imposition établie en vue de pourvoir à ses

dépenses ;

5. Considérant qu'en s'en remettant à la seule

décision des chambres de commerce et d'industrie

du soin de fixer le taux de la taxe additionnelle à

la taxe professionnelle instituée pour pourvoir aux

dépenses ordinaires de ces organismes, le

législateur est resté en deçà de la compétence qui

est la sienne en vertu de l'article 34 de la

Constitution ; que, dès lors, l'article 13 de la loi

doit être déclaré contraire à la Constitution ;

6. Considérant qu'en l'espèce, il n'y a lieu pour le

Conseil constitutionnel de soulever d'office

aucune question de conformité à la Constitution

en ce qui concerne les autres dispositions de la loi

soumise à son examen ;

Décide :

Article premier :

L'article 13 de la loi de finances rectificative pour

1987 est déclaré contraire à la Constitution.

3. Cons. const., décision n°2010-5 QPC du 18 juin 2010, SNC KIMBERLY CLARK.

1. Considérant que l'article 271 du code général

des impôts est relatif aux règles de déductibilité

en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que le 1

de l'article 273 du même code, issu de l'article 18

de la loi du 6 janvier 1966 susvisée, dispose que

des décrets en Conseil d'État déterminent les

conditions d'application de l'article 271 ; qu'en

particulier, son troisième alinéa, qui fait l'objet de

la question prioritaire de constitutionnalité,

prévoit que ces décrets fixent « la date à laquelle

peuvent être opérées les déductions » ;

2. Considérant que, selon la société requérante, les

dispositions du troisième alinéa du 1 de l'article

273, qui renvoient à un décret en Conseil d'État le

soin de fixer les délais dans lesquels doivent être

opérées les déductions de taxe sur la valeur

ajoutée, porteraient atteinte au droit énoncé à

l'article 14 de la Déclaration des droits de

l'homme et du citoyen de 1789 et dont disposent «

tous les citoyens » de « constater, par eux-mêmes

ou par leurs représentants, la nécessité de la

contribution publique, de la consentir librement,

d'en suivre l'emploi et d'en déterminer la quotité,

l'assiette, le recouvrement et la durée » ; que ces

dispositions méconnaîtraient également le droit de

propriété proclamé à son article 17 ; qu'elles

seraient, par suite, entachées d'incompétence

négative ;

3. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de

l'article 61-1 de la Constitution : « Lorsque, à

25

l'occasion d'une instance en cours devant une

juridiction, il est soutenu qu'une disposition

législative porte atteinte aux droits et libertés que

la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel

peut être saisi de cette question sur renvoi du

Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se

prononce dans un délai déterminé » ; que la

méconnaissance par le législateur de sa propre

compétence ne peut être invoquée à l'appui d'une

question prioritaire de constitutionnalité que dans

le cas où est affecté un droit ou une liberté que la

Constitution garantit ;

4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de

l'article 34 de la Constitution : « La loi fixe les

règles concernant... l'assiette, le taux et les

modalités de recouvrement des impositions de

toutes natures... Les lois de finances déterminent

les ressources et les charges de l'État dans les

conditions et sous les réserves prévues par une loi

organique... » ; que les dispositions de l'article 14

de la Déclaration de 1789 sont mises en oeuvre

par l'article 34 de la Constitution et n'instituent

pas un droit ou une liberté qui puisse être invoqué,

à l'occasion d'une instance devant une juridiction,

à l'appui d'une question prioritaire de

constitutionnalité sur le fondement de l'article 61-

1 de la Constitution ;

5. Considérant, d'autre part, que le 1 de l'article

273 du code général des impôts, en ce qu'il

renvoie à un décret en Conseil d'État le soin de

fixer les délais dans lesquels doivent être opérées

les déductions auxquelles ont droit les personnes

assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, ne porte

pas atteinte au droit de propriété garanti par les

articles 2 et 17 de la Déclaration de 1789 ;

6. Considérant que la disposition contestée n'est

contraire à aucun droit ou liberté que la

Constitution garantit,

DÉCIDE :

Article 1er.- Le troisième alinéa du 1 de l'article

273 du code général des impôts, issu de l'article

18 de la loi n° 66-10 du 6 janvier 1966, est

conforme à la Constitution.

4. Cons. const., décision no2005-513 DC, du 14 avril 2005, loi relative aux aéroports, Recueil,

p. 67 ; J.O. du 21 avril 2005, p. 6974.

1. Considérant que les députés requérants défèrent

au Conseil constitutionnel la loi relative aux

aéroports ; que, selon eux, son article 6, relatif à la

société Aéroports de Paris, serait contraire au

principe de continuité du service public et

méconnaîtrait l'article 34 de la Constitution ; qu'ils

reprochent également à son article 9, relatif aux

redevances aéroportuaires, d'être entaché

d'incompétence négative ;

- SUR LA MÉCONNAISSANCE DU PRINCIPE

DE CONTINUITÉ DU SERVICE PUBLIC :

….

- SUR LA MÉCONNAISSANCE DE

L'ARTICLE 34 DE LA CONSTITUTION :

. En ce qui concerne le concours d'Aéroports de

Paris aux services de navigation aérienne : ….

. En ce qui concerne les redevances pour services

rendus :

12. Considérant qu'en vertu du I du nouvel article

L. 224-2, inséré dans le code de l'aviation civile

par l'article 9 de la loi déférée : " Les services

publics aéroportuaires donnent lieu à la perception

de redevances pour services rendus... - Le

montant des redevances tient compte de la

rémunération des capitaux investis. Il peut tenir

compte des dépenses, y compris futures, liées à la

construction d'infrastructures ou d'installations

nouvelles avant leur mise en service. - Il peut faire

l'objet, pour des motifs d'intérêt général, de

modulations limitées tendant à réduire ou

compenser les atteintes à l'environnement,

améliorer l'utilisation des infrastructures, favoriser

la création de nouvelles liaisons ou répondre à des

impératifs de continuité et d'aménagement du

territoire. - Le produit global de ces redevances ne

peut excéder le coût des services rendus sur

l'aéroport " ;

13. Considérant que, selon les requérants, ces

dispositions instituent des contributions qui,

pouvant excéder le coût des services rendus aux

usagers, ont le caractère d'impositions de toutes

natures ; qu'ils font valoir qu'elles n'en fixent ni le

taux ni le montant comme l'exige l'article 34 de la

Constitution et sont donc entachées

d'incompétence négative ;

14. Considérant que, si la fixation des règles

concernant l'assiette, le taux et les modalités de

recouvrement des impositions de toutes natures

est attribuée à la compétence du législateur par

l'article 34 de la Constitution, celle-ci ne réserve

pas à la loi le soin d'instituer ou d'aménager les

redevances demandées à des usagers en vue de

couvrir les charges d'un service public ou les frais

d'établissement ou d'entretien d'un ouvrage public

qui trouvent leur contrepartie dans des prestations

26

fournies par le service ou dans l'utilisation de

l'ouvrage ;

15. Considérant, en premier lieu, qu'il appartient

au gestionnaire d'un service public de procéder, au

moyen des recettes du service, à l'entretien, à

l'extension et à l'amélioration des équipements

rendus nécessaires par l'évolution des

circonstances de droit et de fait, et notamment par

l'accroissement du nombre de ses usagers ; que,

par suite, la prise en compte, dans la

détermination du montant des redevances, de la

rémunération des capitaux investis, ainsi que des

dépenses, y compris futures, liées à la

construction d'infrastructures ou d'installations

nouvelles avant leur mise en service, ne retire pas

à ces contributions leur caractère de redevances

pour service rendu ;

16. Considérant, en deuxième lieu, que ne leur

retire pas davantage ce caractère la fixation de

tarifs différents applicables, pour un même

service rendu, aux usagers d'un service ou d'un

ouvrage public, lorsqu'il existe entre ces usagers,

eu égard à la nature du service ou de l'ouvrage,

des différences de situation objectives justifiant

une modulation, ou lorsque cette modulation est

commandée par une considération d'intérêt

général en rapport avec les conditions

d'exploitation du service ou de l'ouvrage ;

17. Considérant, en troisième lieu, qu'une

compensation limitée peut être organisée entre

différentes redevances sans que celles-ci perdent

leur caractère de redevances pour service rendu,

dès lors que les prestations qu'elles rémunèrent

concourent à la fourniture du même service global

et que leur produit total n'excède pas le coût des

prestations servies ;

18. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de

l'article 9 de la loi déférée que les redevances

aéroportuaires satisfont aux conditions

précédentes ; que, par suite, cet article institue non

des impositions mais des redevances pour services

rendus ; qu'en conséquence, le grief tiré d'une

méconnaissance de l'article 34 de la Constitution

doit être rejeté ;

19. Considérant qu'il n'y a lieu, pour le Conseil

constitutionnel, d'examiner d'office aucune

question de constitutionnalité,

Décide :

Article premier : Les articles 6 et 9 de la loi

relative aux aéroports ne sont pas contraires à la

Constitution.

5. Cons. const., décision n°2000-442 DC du 28 décembre 2000, loi de finances pour 2001.

« SUR L'ARTICLE 116 :

30. Considérant que le I de cet article, qui insère

un article L. 5211-5-1 dans le code de la santé

publique, crée, au profit de l'agence française de

sécurité sanitaire des produits de santé, une

nouvelle taxe ; que le premier alinéa de ce nouvel

article dispose que " toute demande d'inscription

d'un dispositif médical à usage individuel sur la

liste prévue à l'article L. 165-1 du code de la

sécurité sociale est accompagnée du versement

d'une taxe dont le barème est fixé par décret dans

la limite de 30 000 F " ;

31. Considérant qu'il est fait grief à cette

disposition de méconnaître l'article 34 de la

Constitution dès lors que " le texte se garde bien

de préciser les modalités d'établissement du

barème, même de façon allusive " ;

32. Considérant que, si l'article 34 de la

Constitution réserve à la loi la fixation des règles

concernant l'assiette, le taux et les modalités de

recouvrement des impositions de toutes natures, il

ne s'ensuit pas que le législateur doive fixer lui-

même le taux de chaque impôt ; qu'il lui

appartient seulement de déterminer les limites à

l'intérieur desquelles le pouvoir réglementaire est

habilité à arrêter le taux d'une imposition ; qu'en

prévoyant que le barème de la nouvelle taxe est

fixé dans la limite de 30 000 francs par demande

d'inscription, le législateur n'a pas méconnu en

l'espèce le champ de sa propre compétence ».

6. Cons. const., décision n°2010-622 DC du 28 décembre 2010, Loi de finances pour 2011.

« SUR L'ARTICLE 105 :

20. Considérant que l'article 105 diminue de 10 %

l'avantage en impôt résultant des réductions et

crédits d'impôts inclus, en vertu du b du 2° de

l'article 200-0 A du code général des impôts, dans

le champ du plafonnement global de certains

avantages fiscaux à l'impôt sur le revenu ; que

sont exclus de cette mesure les dispositifs prévus

par les articles 199 undecies C, 199 sexdecies et

200 quater B du même code et relatifs

respectivement à la réduction d'impôt accordée au

titre d'investissements dans le logement social

outre-mer, à la réduction d'impôt accordée au titre

des sommes versées pour l'emploi d'un salarié à

27

domicile et au crédit d'impôt pour frais de garde

des jeunes enfants ;

21. Considérant que les requérants font valoir,

d'une part, que le législateur a méconnu l'étendue

de sa compétence en laissant au pouvoir

réglementaire le soin de fixer les taux et plafonds

des différents dispositifs de réductions et crédits

d'impôt inclus dans le champ de l'article 105 ;

qu'ils soutiennent, d'autre part, que le législateur a

porté atteinte au principe d'égalité devant les

charges publiques en excluant du dispositif de

réduction globale des avantages en impôt les

réductions ou crédits d'impôt prévus par les

articles 199 undecies C, 199 sexdecies et 200

quater B du même code ;

22. Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de

l'article 34 de la Constitution, la loi fixe les règles

concernant « l'assiette, le taux et les modalités de

recouvrement des impositions de toutes natures »

; qu'il incombe au législateur d'exercer pleinement

la compétence que lui confie la Constitution et, en

particulier, son article 34 ;

23. Considérant que le paragraphe I de l'article

105 prévoit que « les taux des réductions et

crédits d'impôt, les plafonds d'imputation annuelle

de réduction ou de crédit d'impôt et les plafonds

de réduction ou de crédit d'impôt admis en

imputation, exprimés en euros ou en pourcentage

d'un revenu, tels qu'ils sont prévus dans le code

général des impôts pour l'imposition des revenus

de l'année 2011, sont multipliés par 0,9 » et que

les résultats de ces opérations sont arrondis à

l'unité inférieure ; qu'il prévoit également qu'il est

procédé aux mêmes opérations lorsque plusieurs

avantages fiscaux sont soumis à un plafond

commun et que le taux utilisé pour le calcul de la

reprise éventuelle des crédits et réductions d'impôt

est le taux qui a été appliqué pour le calcul des

mêmes crédits et réductions d'impôt ; que le

paragraphe II de l'article 105 de la loi déférée

précise que le droit pris pour référence pour le

calcul de l'application de la réduction générale de

10 % est celui en vigueur au 1er janvier 2011 ;

que le paragraphe VI du même article a réduit le

taux de la réduction d'impôt prévue à l'article 199

septvicies du même code ; qu'ainsi, en limitant la

compétence du pouvoir réglementaire à

l'introduction dans le code général des impôts de

la « traduction mathématique des taux et des

montants qui résultent de l'application » de la

réduction générale de 10 %, le législateur n'a pas

méconnu l'étendue de sa compétence ;

25. Considérant qu'en conséquence, l'article 105

de la loi déférée doit être déclaré conforme à la

Constitution ; »

7. Cons. const., décision n°86-223 DC, 29 décembre 1986, Journal officiel du 30 décembre

1986.

«SUR L'ARTICLE 41 :

14. Considérant que, dans les domaines de sa

compétence, il est du pouvoir du législateur de

fixer les conditions de mise en vigueur des règles

qu'il édicte ; que s'il lui est loisible de laisser au

Gouvernement la faculté de fixer la date à laquelle

produira effet l'abrogation d'une loi fixant des

obligations imposées aux contribuables, il ne peut,

sans par là même méconnaître la compétence qu'il

tient de l'article 34 de la Constitution, lui conférer

sur ce point un pouvoir qui n'est assorti d'aucune

limite ; que, pour ce motif, les dispositions du

deuxième alinéa de l'article 41 de la loi déférée

sont contraires à la Constitution ; qu'il ressort des

débats qui ont conduit à l'adoption de cet article

que les dispositions de son deuxième alinéa sont

inséparables de celles de son premier alinéa.

Décide :

Article premier :

Sont déclarées non conformes à la Constitution

les dispositions du deuxième alinéa de l'article 41

de la loi de finances rectificative pour 1986. ».

8. Cons. const., décision n°2009-578 DC du 18 mars 2009, loi de mobilisation pour le logement

et la lutte contre l’exclusion.

« SUR L'ARTICLE 4 :

2. Considérant que le I de l'article 4 de la loi

déférée insère dans le code de la construction et

de l'habitation l'article L. 423-14 aux termes

duquel : " À compter du 1er janvier 2010, les

organismes d'habitations à loyer modéré qui

disposent d'un patrimoine locatif sont soumis à un

prélèvement sur leurs ressources financières si, au

cours des deux derniers exercices comptables,

leurs investissements annuels moyens sont restés

28

inférieurs à une fraction de leur potentiel financier

annuel moyen. Un décret en Conseil d'État fixe le

niveau de cette fraction qui ne peut être supérieure

à la moitié du potentiel financier annuel moyen

des deux derniers exercices. - Le prélèvement est

calculé, selon un taux progressif, sur le potentiel

financier annuel moyen des deux derniers

exercices sans pouvoir excéder le tiers de celui-

ci... - Un décret en Conseil d'État fixe les

conditions d'application du présent article et

définit le mode de calcul du potentiel financier

annuel moyen ainsi que la liste des

investissements annuels mentionnés au premier

alinéa " ;

3. Considérant que, selon les requérants, ce

prélèvement constituerait une sanction à caractère

fiscal et méconnaîtrait, d'une part, le principe de

non-rétroactivité des lois répressives posé par

l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme

et du citoyen de 1789 et, d'autre part, l'article 34

de la Constitution en vertu duquel il revient à la

loi de prévoir " l'assiette, le taux et les modalités

de recouvrement des impositions de toutes natures

" ; qu'ils soutiennent, à titre subsidiaire, que ce

prélèvement ne respecterait ni le principe de

sécurité juridique ni le principe d'égalité devant

les charges publiques ;

4. Considérant que le prélèvement institué par

l'article 4 de la loi déférée, qui n'a pas pour objet

de sanctionner le manquement à une obligation

fixée par la loi ou le règlement, entre dans la

catégorie des " impositions de toutes natures "

mentionnées à l'article 34 de la Constitution ;

5. Considérant que, si l'article 34 de la

Constitution réserve au législateur le soin de fixer

" les règles concernant... l'assiette, le taux et les

modalités de recouvrement des impositions de

toutes natures ", il appartient au pouvoir

réglementaire d'édicter les mesures d'application

qui sont nécessaires à la mise en œuvre de ces

règles ;

6. Considérant qu'en renvoyant à un décret en

Conseil d'État le soin de définir le mode de calcul

du " potentiel financier " annuel moyen, d'arrêter

la liste des investissements à prendre en compte

pour déterminer le champ d'application du

prélèvement en cause et de fixer, sans l'encadrer

suffisamment, le taux de ce prélèvement, le

législateur a habilité le pouvoir réglementaire à

fixer les règles concernant l'assiette et le taux

d'une imposition ; qu'il a ainsi méconnu l'étendue

de sa compétence

9. Cons. const., décision n°2008-574 DC du 29 décembre 2008, loi de finances rectificative

pour 2008.

« SUR L'ARTICLE 124 :

7. Considérant que l'article 124 de la loi déférée

autorise le ministre chargé de l'économie à

accorder la garantie de l'État pour couvrir les frais

de dépollution permettant la remise en état de

certains terrains de la société SNPE, ou de ses

filiales, à l'occasion de leur cession ; que le

troisième alinéa de cet article dispose que : " Le

plafond des frais de dépollution couverts par la

garantie sera arrêté à l'issue d'un audit

environnemental réalisé, à la charge de la société

SNPE ou de ses filiales visées au premier alinéa,

par un expert indépendant, avant leur cession... " ;

8. Considérant que le 5° du II de l'article 34 de la

loi organique du 1er août 2001 dispose que la loi

de finances " autorise l'octroi des garanties de

l'État et fixe leur régime " ;

9. Considérant qu'en renvoyant la fixation du

plafond de cette garantie à un acte administratif

prenant en compte une expertise postérieure à la

loi sans évaluer cette charge ou en limiter le

montant, l'autorisation donnée au ministre chargé

de l'économie d'accorder la garantie de l'État

méconnaît les dispositions du 5° du II de l'article

34 précité ; que, dès lors, l'article 124 doit être

déclaré contraire à la Constitution ; »

10. Cons. const., décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990, Loi de finances pour 1991.

« Quant à l'atteinte au principe d'exclusivité de

l'État dans le recouvrement des impôts :

43. Considérant que l'article 131 de la loi confie le

recouvrement de la contribution sociale sur les

revenus d'activité et sur les revenus de

remplacement à des organismes qui sont déjà

habilités à recouvrer des cotisations sociales ; qu'à

l'exception de l'agence centrale des organismes de

sécurité sociale, qui constitue un établissement

public national à caractère administratif, les

organismes compétents en matière de

recouvrement sont des personnes morales de droit

privé ;

29

44. Considérant que les auteurs de la première

saisine soutiennent qu'en tant qu'il prévoit le

recouvrement d'un impôt par des personnes

morales de droit privé, l'article 131 entre en

contradiction avec le "principe fondamental

reconnu par les lois de la République selon lequel

seul l'État recouvre l'impôt" ;

45. Considérant que, sur le fondement du

deuxième alinéa de l'article 34 de la Constitution,

il appartient au législateur de fixer les règles

concernant "les modalités de recouvrement des

impositions de toutes natures" ; que, dans

l'exercice de cette compétence, il doit se

conformer aux principes et règles de valeur

constitutionnelle ; que si aucun principe

fondamental reconnu par les lois de la République

ne lui impose un mode particulier de

recouvrement, il n'en demeure pas moins que le

recouvrement d'une imposition contribuant,

conformément à l'article 13 de la Déclaration de

1789, aux charges de la Nation, ne peut être

effectué que par des services ou organismes

placés sous l'autorité de l'État ou son contrôle ;

46. Considérant que l'article 131 de la loi n'est pas

contraire à ces exigences, dans la mesure où les

différents organismes chargés du recouvrement de

la contribution instituée par l'article 127 exercent

une mission de service public et sont placés sous

la tutelle de l'État ou sous son contrôle ; »

30

31

Séance n°3

Les principes constitutionnels du droit fiscal

Bibliographie :

1. PHILIP (L.), Droit fiscal constitutionnel, Economica, 1990, Paris, 220p.

2. RIBES (D.), « Fiscalité incitative et égalité devant l’impôt : l’écotaxe devant le Cons. const.

: observations sur la décision numéro 2000-441 DC du 28 décembre 2000, loi de finances

rectificative pour 2000 », Revue de la recherche juridique. Droit perspectif, n°2, 2001.

3. MELH (L.), « Le principe de consentement à l’impôt et autres prélèvements obligatoires,

mythe et réalité », RFFP, 51/95, p. 65.

4. GOULARD (G.), « L’égalité devant l’impôt », RJF, n°10, 1995.

5. PRÉTOT (X.), « Le principe de la progressivité de l’impôt sur le revenu revêt-il un

caractère constitutionnel ? », Revue de droit social, n°9-10, 1993.

Documents fournis :

Textes fondamentaux :

1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 : articles 8, 13, 14, et 17.

2. Constitution du 4 octobre 1958 : article 34.

Jurisprudence :

Sur le principe de légalité :

1. Cons. const., décision n°87-239 DC du 30 décembre 1987, Loi de finances rectificative

pour 1987.

Sur le principe d’égalité :

1. Cons. const., décision n°73-51 DC du 27 décembre 1973, Loi de finances pour 1974 dite

Taxation d’office.

2. Cons. const., décision n°98-405 DC du 29 décembre 1998, Loi de finances pour 1999.

3. Cons. const., décision n°2005-530 DC, 29 décembre 2005, Loi de finances pour 2006.

4. Cons. const., décision n°2007-555 DC, 16 août 2007, Loi relative au travail, à l’emploi et au

pouvoir d’achat (TEPA).

5. Cons. const., décision n°2009-599 DC du 29 décembre 2009, loi de finances pour 2010.

Sur le principe de nécessité :

1. Cons. const., décision n° 93-330 DC, du 29 décembre 1993, Loi de finances pour 1994.

Principe de non rétroactivité de la loi :

1. Cons. const., décision n°82-155 DC, 30 décembre 1982, Loi de finances rectificative pour

1982.

2. Cons. const., décision n°84-184 DC, 29 décembre 1984, Loi de finances pour 1985.

32

Exercice :

Commenter l’arrêt du Cons. const. n°2009-599 DC du 29 décembre 2009, loi de finances pour

2010.

33

Textes fondamentaux

1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789

Art. 8 :

La Loi ne doit établir que des peines strictement

et évidemment nécessaires, et nul ne peut être

puni qu’en vertu d’une Loi établie et promulguée

antérieurement au délit, et légalement appliquée.

Art. 13 :

Pour l’entretien de la force publique, et pour les

dépenses d’administration, une contribution

commune est indispensable : elle doit être

également répartie entre tous les citoyens, en

raison de leurs facultés.

Art. 14 :

Tous les Citoyens ont le droit de constater, par

eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité

de la contribution publique, de la consentir

librement d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer

la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée.

Art. 17 :

La propriété étant un droit inviolable et sacré, nul

ne peut en être privé, si ce n’est lorsque la

nécessité publique, légalement constatée, l’exige

évidemment, et sous la condition d’une juste et

préalable indemnité.

2. Constitution du 4 octobre 1958

Art. 34 :

La loi fixe les règles concernant :

les droits civiques et les garanties fondamentales

accordées aux citoyens pour l’exercice des

libertés publiques ; la liberté, le pluralisme et

l’indépendance des médias ; les sujétions

imposées par la Défense Nationale aux citoyens

en leur personne et en leurs biens ; la nationalité,

l’état et la capacité des personnes, les régimes

matrimoniaux, les successions et libéralités ; la

détermination des crimes et délits ainsi que les

peines qui leur sont applicables ; la procédure

pénale ; l’amnistie ; la création de nouveaux

ordres de juridiction et le statut des magistrats ;

l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement

des impositions de toutes natures ; le régime

d’émission de la monnaie. (…)

Les lois de finances déterminent les ressources et

les charges de l’Etat dans les conditions et sous

les réserves prévues par une loi organique.

Les lois de financement de la sécurité sociale

déterminent les conditions générales de son

équilibre financier et, compte tenu de leurs

prévisions de recettes, fixent ses objectifs de

dépenses, dans les conditions et sous les réserves

prévues par une loi organique.

Des lois de programmation déterminent les

objectifs de l’action de l’État.

Les orientations pluriannuelles des finances

publiques sont définies par des lois de

programmation. Elles s’inscrivent dans l’objectif

d’équilibre des comptes des administrations

publiques.

Les dispositions du présent article pourront être

précisées et complétées par une loi organique.

Jurisprudence

Sur le principe de légalité :

1. Cons. const., décision n°87-239 DC du 30 décembre 1987, Loi de finances rectificative pour

1987.

Considérant que les auteurs de la saisine mettent

en cause la conformité à la Constitution de

l'article 13 de la loi de finances rectificative pour

1987 soumise à l'examen du Conseil

constitutionnel ;

2. Considérant que cet article, qui modifie les

troisième et quatrième alinéas de l'article 1 600 du

code général des impôts, a pour objet de conférer

à l'assemblée générale de chaque chambre de

commerce et d'industrie le pouvoir de fixer

annuellement le montant de la taxe additionnelle à

la taxe professionnelle pour frais de chambres de

commerce et d'industrie ;

3. Considérant que les auteurs de la saisine font

valoir que la liberté ainsi conférée aux chambres

consulaires est contraire au principe du

consentement des citoyens ou de leurs

représentants à l'impôt proclamé par l'article 14 de

la Déclaration des droits de 1789 ; qu'il est

soutenu également que sont méconnues les

dispositions de l'article 34 de la Constitution qui

34

définissent la compétence du législateur en

matière fiscale ;

4. Considérant qu'en vertu de l'article 34, la loi

fixe les règles concernant l'assiette, le taux et les

modalités de recouvrement des impositions de

toutes natures ; que, s'il ne s'ensuit pas que la loi

doive fixer elle-même le taux de chaque impôt, il

appartient au législateur de déterminer les limites

à l'intérieur desquelles un établissement public à

caractère administratif est habilité à arrêter le taux

d'une imposition établie en vue de pourvoir à ses

dépenses ;

5. Considérant qu'en s'en remettant à la seule

décision des chambres de commerce et d'industrie

du soin de fixer le taux de la taxe additionnelle à

la taxe professionnelle instituée pour pourvoir aux

dépenses ordinaires de ces organismes, le

législateur est resté en deçà de la compétence qui

est la sienne en vertu de l'article 34 de la

Constitution ; que, dès lors, l'article 13 de la loi

doit être déclaré contraire à la Constitution ;

6. Considérant qu'en l'espèce, il n'y a lieu pour le

Conseil constitutionnel de soulever d'office

aucune question de conformité à la Constitution

en ce qui concerne les autres dispositions de la loi

soumise à son examen.

Sur le principe d’égalité :

1. Cons. const., décision n°73-51 DC du 27 décembre 1973, Loi de finances pour 1974 dite

Taxation d’office.

1. Considérant que les dispositions de l'article 62

de la loi de finances pour 1974 tendent à ajouter à

l'article 180 du code général des impôts des

dispositions qui ont pour objet de permettre au

contribuable, taxé d'office à l'impôt sur le revenu

dans les conditions prévues audit article, d'obtenir

la décharge de la cotisation qui lui est assignée à

ce titre s'il établit, sous le contrôle du juge de

l'impôt, que les circonstances ne peuvent laisser

présumer l'existence de ressources illégales ou

occultes ou de comportement tendant à éluder le

paiement normal de l'impôt ;

2. Considérant, toutefois, que la dernière

disposition de l'alinéa ajouté à l'article 180 du

code général des impôts par l'article 62 de la loi

de finances pour 1974, tend à instituer une

discrimination entre les citoyens au regard de la

possibilité d'apporter une preuve contraire à une

décision de taxation d'office de l'administration

les concernant ; qu'ainsi ladite disposition porte

atteinte au principe de l'égalité devant la loi

contenu dans la Déclaration des Droits de

l'Homme de 1789 et solennellement réaffirmé par

le préambule de la Constitution ;

3. Considérant, dès lors, qu'il y a lieu de déclarer

non conforme à la Constitution la dernière

disposition de l'alinéa ajouté à l'article 180 du

code général des impôts par l'article 62 de la loi

de finances pour 1974 ;

4. Considérant que cette disposition, qui se

présente comme une exception à une faculté

ouverte par le législateur d'écarter, au moyen

d'une preuve contraire, l'application d'une taxation

d'office, constitue donc un élément inséparable

des autres dispositions contenues dans l'article 62

de la loi de finances ; que, dès lors, c'est

l'ensemble dudit article qui doit être regardé

comme contraire à la Constitution ;

5. Considérant, au surplus, que l'article 62 de la

loi de finances a été introduit dans ce texte sous

forme d'article additionnel en méconnaissance

évidente des prescriptions de l'article 42, premier

alinéa, de l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant

loi organique relative aux lois de finances, aux

termes duquel : Aucun article additionnel, aucun

amendement à un projet de loi de finances ne peut

être présenté, sauf s'il tend à supprimer ou à

réduire une dépense, à créer ou à accroître une

recette ou à assurer le contrôle des dépenses

publiques ;

6. Considérant qu'en l'état il n'y a lieu pour le

Conseil constitutionnel de soulever aucune

question de conformité en ce qui concerne les

autres dispositions de la loi soumise à son examen

par le Président du Sénat

35

2. Cons. const., décision n°98-405 DC du 29 décembre 1998, Loi de finances pour 1999.

(…) SUR L'ARTICLE 7 :

18. Considérant que cet article porte le plafond

d'application du régime fiscal des "micro-

entreprises" de 100 000 francs à 500 000 francs

pour les entreprises d'achat-revente et à 175 000

francs pour les prestataires de services et les

titulaires de bénéfices non commerciaux ; qu'il

supprime corrélativement les régimes du forfait et

de l'évaluation administrative ; que les nouveaux

seuils déterminent, pour les contribuables

concernés, l'application de taux d'abattement

servant à la détermination de leurs bénéfices et

ouvrent droit à la franchise en base de taxe sur la

valeur ajoutée ;

19. Considérant que, selon la requête des députés,

ces dispositions entraîneraient des distorsions de

concurrence dans certains secteurs d'activité,

notamment celui du bâtiment ; qu'en effet, les

activités d'achat-revente et de prestation de

services étant difficilement dissociables dans ce

secteur, les dispositions contestées seraient de

nature à créer une rupture d'égalité entre

entreprises ; qu'ainsi seraient méconnues les

exigences du principe d'égalité ainsi que les

dispositions de la sixième directive

communautaire sur la taxe sur la valeur ajoutée ;

20. Considérant que le principe d'égalité ne

s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon

différente des situations différentes ni à ce qu'il

déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général

pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence

de traitement qui en résulte soit en rapport direct

avec l'objet de la loi qui l'établit ;

21. Considérant que le législateur a entendu, en

étendant la franchise en base de taxe sur la valeur

ajoutée, simplifier les démarches et les obligations

des petites entreprises ; qu'au regard de l'objet de

la loi, le législateur a fondé son appréciation sur

des critères objectifs et rationnels en déterminant

les seuils applicables et les catégories

d'entreprises concernées ; que les effets éventuels

des dispositions contestées sur les conditions de la

concurrence dans un secteur déterminé ne sont

pas constitutifs d'une rupture de l'égalité devant

l'impôt ; que, par suite, le moyen doit être rejeté ;

22. Considérant qu'il n'appartient pas au Conseil

constitutionnel, saisi en application de l'article 61

de la Constitution, d'examiner la conformité d'une

loi à une directive européenne ; que les griefs

invoqués doivent, par suite, être rejetés ; (…)

3. Cons. const., décision n°2005-530 DC, 29 décembre 2005, Loi de finances pour 2006.

SUR LE PLAFONNEMENT DE CERTAINS

AVANTAGES FISCAUX :

69. Considérant que le I de l'article 78 de la loi de

finances pour 2006 insère, dans la section V du

chapitre Ier du titre Ier de la première partie du

livre Ier du code général des impôts, un II bis

intitulé : " Plafonnement de certains avantages

fiscaux au titre de l'impôt sur le revenu ",

comportant un article 200-0 A (…) ;

76. Considérant que les requérants soutiennent

que ces dispositions méconnaissent le principe

d'égalité devant les charges publiques ; qu'ils font

valoir, d'une part, que le choix des avantages

fiscaux soumis au plafonnement ne traduit pas

une différence objective de situation entre

contribuables ; qu'il se réfèrent notamment aux

avantages fiscaux accordés aux investissements

outre-mer ; qu'ils exposent que les critères retenus

sont flous, ce qui est d'autant plus inacceptable

que ce dispositif est appelé à s'appliquer à tout

nouveau mécanisme fiscal dérogatoire ; qu'ils

ajoutent, d'autre part, que le principe d'une

majoration du plafond en fonction du nombre

d'enfants à charge ou de personnes membres du

foyer âgés de plus de 65 ans ne repose pas sur un

motif d'intérêt général en rapport avec l'objet de la

loi ;

77. Considérant que l'égalité devant la loi énoncée

par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et " la

garantie des droits " requise par son article 16 ne

seraient pas effectives si les citoyens ne

disposaient pas d'une connaissance suffisante des

règles qui leur sont applicables et si ces règles

présentaient une complexité excessive au regard

de l'aptitude de leurs destinataires à en mesurer

utilement la portée ; qu'en particulier, le droit au

recours pourrait en être affecté ; que cette

complexité restreindrait l'exercice des droits et

libertés garantis tant par l'article 4 de la

Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de

bornes que celles qui sont déterminées par la loi,

que par son article 5, aux termes duquel " tout ce

qui n'est pas défendu par la loi ne peut être

36

empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce

qu'elle n'ordonne pas " ;

78. Considérant qu'en matière fiscale, la loi,

lorsqu'elle atteint un niveau de complexité tel

qu'elle devient inintelligible pour le citoyen,

méconnaît en outre l'article 14 de la Déclaration

de 1789, aux termes duquel : " Tous les citoyens

ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par

leurs représentants, la nécessité de la contribution

publique, de la consentir librement, d'en suivre

l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le

recouvrement et la durée " ;

79. Considérant qu'il en est particulièrement ainsi

lorsque la loi fiscale invite le contribuable,

comme en l'espèce, à opérer des arbitrages et

qu'elle conditionne la charge finale de l'impôt aux

choix éclairés de l'intéressé ; qu'au regard du

principe d'égalité devant l'impôt, la justification

des dispositions fiscales incitatives est liée à la

possibilité effective, pour le contribuable,

d'évaluer avec un degré de prévisibilité

raisonnable le montant de son impôt selon les

diverses options qui lui sont ouvertes ;

80. Considérant, toutefois, que des motifs d'intérêt

général suffisants peuvent justifier la complexité

de la loi ;

81. Considérant que c'est au regard des principes

ci-dessus énoncés que doit être appréciée la

conformité à la Constitution de l'article 78 de la

loi de finances pour 2006 ;

82. Considérant, en premier lieu, que les

destinataires des dispositions en cause ne sont pas

seulement l'administration fiscale, mais aussi les

contribuables, appelés à calculer par avance le

montant de leur impôt afin d'évaluer l'incidence

sur leurs choix des nouvelles règles de

plafonnement ; 83. Considérant qu'un tel calcul

impliquerait notamment la conversion en

réduction d'impôt des avantages se traduisant par

une déduction de l'assiette du revenu imposable ;

que cette conversion impliquerait le recours à un

taux moyen d'imposition défini par un ratio dont

le contribuable devrait évaluer par avance le

numérateur et le dénominateur par référence aux

nombreuses dispositions auxquelles renvoie

l'article 78 ; que le calcul devrait en outre prendre

en compte l'incidence des reprises, lorsque des

engagements pluriannuels n'ont pu être respectés ;

qu'il devrait également tenir compte des

particularités que conserveraient certains régimes

d'incitation fiscale spécifiques en matière

d'investissement dans les entreprises ou dans

l'immobilier, qu'il s'agisse des possibilités de

report, de l'aménagement de leurs régimes propres

incidemment réalisé par l'article 78, de l'existence

future de plusieurs plafonds ou de ce qu'une partie

de l'avantage échapperait au plafonnement ;

84. Considérant que la complexité de ces règles se

traduit notamment par la longueur de l'article 78,

par le caractère imbriqué, incompréhensible pour

le contribuable, et parfois ambigu pour le

professionnel, de ses dispositions, ainsi que par

les très nombreux renvois qu'il comporte à

d'autres dispositions elles-mêmes imbriquées ;

que les incertitudes qui en résulteraient seraient

source d'insécurité juridique, notamment de

malentendus, de réclamations et de contentieux ;

85. Considérant que la complexité du dispositif

organisé par l'article 78 pourrait mettre une partie

des contribuables concernés hors d'état d'opérer

les arbitrages auxquels les invite le législateur ;

que, faute pour la loi de garantir la rationalité de

ces arbitrages, serait altérée la justification de

chacun des avantages fiscaux correspondants du

point de vue de l'égalité devant l'impôt ;

86. Considérant, dans ces conditions, que la

complexité de l'article 78 est, au regard des

exigences constitutionnelles ci-dessus rappelées,

excessive ;

87. Considérant, en second lieu, que le gain

attendu, pour le budget de l'Etat, du dispositif de

plafonnement des avantages fiscaux organisé par

l'article 78 de la loi déférée est sans commune

mesure avec la perte de recettes résultant des

dispositions de ses articles 74, 75 et 76 ;

88. Considérant, dès lors, que la complexité

nouvelle imposée aux contribuables ne trouve sa

contrepartie dans aucun motif d'intérêt général

véritable ;

89. Considérant qu'il résulte de tout ce qui

précède que la complexité de l'article 78 de la loi

de finances pour 2006 est à la fois excessive et

non justifiée par un motif d'intérêt général

suffisant ; qu'il y a lieu en conséquence, sans qu'il

soit besoin d'examiner les autres griefs de la

saisine, de déclarer cet article contraire à la

Constitution ;

37

4. Cons. const., décision n°2007-555 DC, 16 août 2007, Loi relative au travail, à l’emploi et au

pouvoir d’achat (TEPA).

En ce qui concerne le principe d'égalité devant les

charges publiques :

10. Considérant que les auteurs de la saisine

soutiennent que l'article 1er entraînerait une

rupture caractérisée de l'égalité entre les

contribuables dans la mesure où, pour une même

heure de travail effectuée, un salarié pourrait se

voir appliquer des niveaux de cotisations sociales

salariales et une imposition sur le revenu

différents ; qu'ils ajoutent que les heures

supplémentaires pouvant être prises en compte

dans le cadre du nouvel article 81 quater du code

général des impôts seraient définies de façon

variable selon les salariés d'une même entreprise

et, enfin, que les salariés à temps partiel employés

par des particuliers employeurs seraient exclus du

dispositif prévu au titre des heures

complémentaires ;

11. Considérant que les requérants font également

valoir que le dispositif de l'article 1er aurait pour

effet d'exonérer les heures supplémentaires et

complémentaires de contribution sociale

généralisée et de contribution pour le

remboursement de la dette sociale ; que cette

exonération, qui ne tient compte ni des revenus du

contribuable autres que ceux tirés d'une activité,

ni des revenus des autres membres du foyer, ni

des personnes à charge au sein de celui-ci, créerait

entre les contribuables concernés une disparité

manifeste contraire à l'article 13 de la Déclaration

de 1789 ;

12. Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il a

été dit ci-dessus, le dispositif d'exonération retenu

a pour finalité d'augmenter le nombre d'heures

travaillées dans l'économie afin de stimuler la

croissance et l'emploi ; qu'il répond ainsi à un

motif d'intérêt général ;

13. Considérant, en deuxième lieu, que le

dispositif d'exonération s'applique à toutes les

heures supplémentaires, quelles que soient les

modalités d'organisation du temps de travail dans

l'entreprise ; qu'il s'applique également aux heures

complémentaires effectuées par les salariés à

temps partiel ; que les modalités ainsi retenues

répondent à des critères objectifs et rationnels au

regard du but poursuivi par le législateur ;

14. Considérant, en troisième lieu, qu'en réservant

le bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu

et de charges sociales aux seules heures effectuées

au-delà de la durée légale du travail, que celle-ci

soit définie en heures ou en jours, quelle que soit

la durée contractuelle du travail applicable aux

salariés concernés, le législateur, loin de

méconnaître le principe d'égalité, a évité une

rupture d'égalité entre les salariés ;

15. Considérant, en quatrième lieu, que ni le code

du travail, ni la convention collective des salariés

du particulier employeur ne prévoient la

possibilité, pour les salariés employés par des

particuliers, d'effectuer des heures

complémentaires ; que, dès lors, les requérants ne

sont pas fondés à soutenir que ces salariés

auraient dû être inclus dans le dispositif prévu au

titre des heures complémentaires ;

16. Considérant, enfin, que le nouvel article L.

241-17 du code de la sécurité sociale, qui crée une

réduction des cotisations sociales salariales

afférentes aux heures supplémentaires ou

complémentaires, n'instaure pas une exonération

de la contribution sociale généralisée et de la

contribution pour le remboursement de la dette

sociale ; que, si le montant de cette réduction

couvre, compte tenu des modalités d'application

de la loi indiquées par le Gouvernement, le

montant de ces contributions dû par le salarié au

titre des heures supplémentaires ou

complémentaires, cette mesure, d'une portée

limitée, ne crée pas une rupture d'égalité contraire

à l'article 13 de la Déclaration de 1789 ;

17. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que

l'article 1er de la loi déférée n'est contraire à

aucune règle ni à aucun principe de valeur

constitutionnelle ;

5. Cons. const., décision n°2009-599 DC du 29 décembre 2009, loi de finances pour 2010.

- SUR LA CONTRIBUTION CARBONE :

77. Considérant que l'article 7 de la loi déférée

institue au profit du budget de l'État une

contribution carbone sur certains produits

énergétiques mis en vente, utilisés ou destinés à

être utilisés comme carburant ou combustible ;

que l'article 9 institue un crédit d'impôt en faveur

des personnes physiques afin de leur rétrocéder de

façon forfaitaire la contribution carbone qu'elles

ont acquittée ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée

38

qui lui est afférente ; que l'article 10 dispose que

la consommation de fioul domestique, de fioul

lourd et de divers autres produits énergétiques par

les agriculteurs fait l'objet d'un remboursement

des trois quarts de la contribution carbone ;

78. Considérant, en particulier, que l'article 7 fixe,

pour chacune des énergies fossiles qu'il désigne,

le tarif de la contribution sur la base de 17 euros

la tonne de dioxyde de carbone émis ; que cet

article et l'article 10 instituent toutefois des

exonérations, réductions, remboursements partiels

et taux spécifiques ; que sont totalement

exonérées de contribution carbone les émissions

des centrales thermiques produisant de

l'électricité, les émissions des mille dix-huit sites

industriels les plus polluants, tels que les

raffineries, cimenteries, cokeries et verreries, les

émissions des secteurs de l'industrie chimique

utilisant de manière intensive de l'énergie, les

émissions des produits destinés à un double usage,

les émissions des produits énergétiques utilisés en

autoconsommation d'électricité, les émissions du

transport aérien et celles du transport public

routier de voyageurs ; que sont taxées à taux

réduit les émissions dues aux activités agricoles

ou de pêche, au transport routier de marchandises

et au transport maritime ;

79. Considérant qu'aux termes de l'article 2 de la

Charte de l'environnement : " Toute personne a le

devoir de prendre part à la préservation et à

l'amélioration de l'environnement " ; que son

article 3 dispose : " Toute personne doit, dans les

conditions définies par la loi, prévenir les atteintes

qu'elle est susceptible de porter à l'environnement

ou, à défaut, en limiter les conséquences " ; que,

selon son article 4, " toute personne doit

contribuer à la réparation des dommages qu'elle

cause à l'environnement, dans les conditions

définies par la loi " ; que ces dispositions, comme

l'ensemble des droits et devoirs définis dans la

Charte de l'environnement, ont valeur

constitutionnelle ;

80. Considérant que, conformément à l'article 34

de la Constitution, il appartient au législateur de

déterminer, dans le respect des principes

constitutionnels et compte tenu des

caractéristiques de chaque impôt, les règles selon

lesquelles doivent être assujettis les contribuables

; que le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce

que soient établies des impositions spécifiques

ayant pour objet d'inciter les redevables à adopter

des comportements conformes à des objectifs

d'intérêt général, pourvu que les règles qu'il fixe à

cet effet soient justifiées au regard desdits

objectifs ;

81. Considérant qu'il ressort des travaux

parlementaires que l'objectif de la contribution

carbone est de " mettre en place des instruments

permettant de réduire significativement les

émissions " de gaz à effet de serre afin de lutter

contre le réchauffement de la planète ; que, pour

atteindre cet objectif, il a été retenu l'option "

d'instituer une taxe additionnelle sur la

consommation des énergies fossiles " afin que les

entreprises, les ménages et les administrations

soient incités à réduire leurs émissions ; que c'est

en fonction de l'adéquation des dispositions

critiquées à cet objectif qu'il convient d'examiner

la constitutionnalité de ces dispositions ;

82. Considérant que des réductions de taux de

contribution carbone ou des tarifications

spécifiques peuvent être justifiées par la poursuite

d'un intérêt général, tel que la sauvegarde de la

compétitivité de secteurs économiques exposés à

la concurrence internationale ; que l'exemption

totale de la contribution peut être justifiée si les

secteurs économiques dont il s'agit sont

spécifiquement mis à contribution par un

dispositif particulier ; qu'en l'espèce, si certaines

des entreprises exemptées du paiement de la

contribution carbone sont soumises au système

d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de

serre dans l'Union européenne, il est constant que

ces quotas sont actuellement attribués à titre

gratuit et que le régime des quotas payants

n'entrera en vigueur qu'en 2013 et ce,

progressivement jusqu'en 2027 ; qu'en

conséquence, 93 % des émissions de dioxyde de

carbone d'origine industrielle, hors carburant,

seront totalement exonérées de contribution

carbone ; que les activités assujetties à la

contribution carbone représenteront moins de la

moitié de la totalité des émissions de gaz à effet

de serre ; que la contribution carbone portera

essentiellement sur les carburants et les produits

de chauffage qui ne sont que l'une des sources

d'émission de dioxyde de carbone ; que, par leur

importance, les régimes d'exemption totale

institués par l'article 7 de la loi déférée sont

contraires à l'objectif de lutte contre le

réchauffement climatique et créent une rupture

caractérisée de l'égalité devant les charges

publiques ;

83. Considérant qu'il s'ensuit que l'article 7 de la

loi déférée doit être déclaré contraire à la

Constitution, à l'exception du E de son paragraphe

I qui est relatif à l'exonération temporaire, dans

39

les départements d'outre-mer, du prélèvement

supplémentaire de la taxe générale sur les

activités polluantes ; qu'il en va de même, par voie

de conséquence et sans qu'il soit besoin

d'examiner les griefs des saisines, de ses articles 9

et 10 ainsi qu'à l'article 2, des mots : " et la

contribution carbone sur les produits énergétiques

" figurant au vingt et unième alinéa du paragraphe

I de l'article 1586 sexies du code général des

impôts et des mots : " et de la contribution

carbone sur les produits énergétiques " figurant au

dix-septième alinéa de son paragraphe VI ;

Sur le principe de nécessité :

1. Cons. const., décision n° 93-330 DC, du 29 décembre 1993, Loi de finances pour 1994.

(…) SUR L'ARTICLE 28 :

2. Considérant que cet article a pour objet de

maintenir, pour les impositions établies au titre de

l'année 1994, la majoration de 0,4 % des

prélèvements opérés au profit de l'État pour frais

d'assiette et de recouvrement de taxes perçues au

profit des collectivités locales et d'organismes

divers, prévus par l'article 1641 du code général

des impôts ; que les députés, auteurs de la seconde

saisine, soutiennent, en invoquant l'article 13 de la

Déclaration des droits de l'homme et du citoyen,

que le maintien de ce prélèvement additionnel, qui

est privé d'objet, méconnaît le principe de

nécessité de l'imposition ;

3. Considérant que conformément aux

prescriptions de l'article 18 de l'ordonnance du 2

janvier 1959, les recettes de l'État ne peuvent être,

en tout ou en partie, affectées directement à

certaines dépenses en l'absence de mise en œuvre

des dispositions spécifiques prévues par cet article

;

4. Considérant que même si la justification initiale

de la majoration contestée prévue par la loi

susvisée du 30 juillet 1990 était d'assurer le

financement d'une opération de révision des

valeurs cadastrales, laquelle est en quasi-totalité

achevée, cette majoration n'a pas donné lieu à une

affectation ; que dès lors elle constitue une recette

du budget général qui concourt aux conditions

générales de l'équilibre budgétaire, sans que soit

méconnu le principe de nécessité de l'impôt ; (…)

Principe de non rétroactivité de la loi :

1. Cons. const., décision n°82-155 DC, 30 décembre 1982, Loi de finances rectificative pour

1982.

Sur la validation prononcée par l'article 22 de la

loi :

28. Considérant que l'article 22 de la loi soumise à

l'examen du Conseil constitutionnel est ainsi

conçu : "I : Il est institué, à compter du 1er janvier

1982, dans le territoire de la Nouvelle-Calédonie

et dépendances, un impôt annuel sur le revenu des

personnes physiques dont le taux, l'assiette et les

modalités de recouvrement sont fixés par

délibération de l'assemblée territoriale. II : La

délibération de l'assemblée territoriale de la

Nouvelle-Calédonie et dépendances n° 374 du 11

janvier 1982 est validée à l'exclusion des

dispositions du 4 de l'article 78" ;

29. Considérant que les députés auteurs de la

saisine soutiennent que la validation de la

délibération de l'assemblée territoriale visée par le

paragraphe II de l'article 22 précité est contraire à

la Constitution ; qu'en effet elle tendrait, selon

eux, à faire obstacle de manière directe à l'examen

par le juge administratif des recours formés contre

ladite délibération ; qu'en tout état de cause la

validation ne saurait conférer un effet rétroactif

aux dispositions pénales du texte validé ;

30. Considérant que l'article 7 de la loi n° 76-1221

du 28 décembre 1976 relative à l'organisation de

la Nouvelle-Calédonie et dépendances ne place

pas dans les compétences réservées à l'Etat et

donc attribue au territoire la compétence en

matière d'assiette, de taux et de modalités de

recouvrement des impositions ;

31. Considérant cependant que le législateur peut

toujours déroger à une loi ; que, par suite, il

pouvait statuer directement sur tout ou partie des

matières faisant l'objet de la délibération de

l'assemblée territoriale visée par le paragraphe II

de l'article 22 de la loi ; que, dès lors, la validation

prononcée par les dispositions de ce paragraphe

qui a pour effet de reprendre le contenu de ladite

délibération en lui conférant rétroactivement

valeur législative ne saurait être regardée comme

contraire à la Constitution ;

32. Considérant cependant que l'article 8 de la

déclaration des droits de l'homme de 1789 dispose

40

: "La loi ne doit établir que des peines strictement

et évidemment nécessaires et nul ne peut être puni

qu'en vertu d'une loi établie et promulguée

antérieurement au délit et légalement appliquée" ;

33. Considérant que le principe de non-

rétroactivité ainsi formulé ne concerne pas

seulement les peines appliquées par les

juridictions répressives, mais s'étend

nécessairement à toute sanction ayant le caractère

d'une punition même si le législateur a cru devoir

laisser le soin de la prononcer à une autorité de

nature non judiciaire 34. Considérant, dès lors,

que la validation régulièrement opérée de la

délibération susvisée par le paragraphe II de

l'article 22 de la loi soumise à l'examen du

Conseil constitutionnel ne saurait avoir pour effet

de soustraire au principe de non-rétroactivité les

dispositions de ladite délibération édictant des

sanctions, sans distinction entre celles dont

l'application revient à une juridiction et celles

dont l'application revient à l'administration ; que,

toutefois, cette limitation des effets de la

validation ne s'étend pas aux majorations de droits

et aux intérêts de retard ayant le caractère d'une

réparation pécuniaire ; qu'il appartiendra aux

autorités chargées de l'application de la présente

loi de veiller à ce qu'aucune amende ne soit

prononcée sur le fondement de la validation

législative en raison de faits antérieurs à la date de

mise en vigueur de la loi validant la délibération

susvisée

2. Cons. const., décision n°84-184 DC, 29 décembre 1984, Loi de finances pour 1985.

Sur l'article 82-II :

27. Considérant que l'article 82-II accorde une

réduction d'impôt, dans les cas qu'il définit, aux

contribuables qui souscrivent à la constitution ou

à l'augmentation du capital de sociétés civiles

immobilières lorsque le produit de ces

souscriptions est exclusivement destiné à la

construction ou à l'acquisition d'immeubles neufs

situés en France et affectés pendant neuf ans à la

location de résidences principales ; qu'il prévoit

qu'en cas de non-respect des engagements

d'affectation des fonds ou de mise en location des

immeubles la réduction d'impôt fait l'objet d'une

reprise au titre de l'année de la rupture ;

28. Considérant que les députés auteurs d'une

saisine soutiennent que ce texte soumet des

contribuables à des sanctions fiscales en raison de

comportements dont ils n'ont pas la maîtrise et est,

dès lors, contraire à l'article 8 de la Déclaration

des droits de l'homme et du citoyen selon lequel la

loi ne doit établir que des peines strictement et

évidemment nécessaires

29. Considérant que l'article 82-II n'édicte aucune

sanction de caractère pénal, ni même fiscal,

lorsqu'il précise que l'exonération d'impôt dont le

bénéfice était subordonné à une condition qui n'a

pas été remplie fera l'objet d'une reprise ; qu'ainsi

le moyen invoqué manque en fait ;

Sur l'article 86 :

30. Considérant que l'article 86 prévoit que, pour

la détermination du résultat fiscal, ne sont pas

déductibles les provisions constituées par une

entreprise en vue de faire face au versement

d'allocations en raison du départ à la retraite ou en

préretraite de membres ou anciens membres de

son personnel ou de ses mandataires sociaux et

confère à cette disposition un caractère

interprétatif ;

31. Considérant que les sénateurs auteurs de la

cinquième saisine, se fondant sur l'article 47 de la

Constitution et sur les articles 2 et 4 de

l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi

organique relative aux lois de finances,

soutiennent qu'une loi de finances de l'année ne

saurait compléter les ressources de l'État au titre

d'un exercice antérieur et que, par voie de

conséquence, la modification rétroactive par une

loi de finances de l'année d'une disposition fiscale

- au demeurant contraire à la "sécurité juridique

qui fonde le droit des personnes dans une

démocratie" - méconnaît cette règle ;

32. Considérant qu'aucun principe ou règle de

valeur constitutionnelle ne s'oppose à ce qu'une

disposition fiscale ait un caractère rétroactif ; que

la circonstance qu'une telle disposition soit

contenue dans une loi de finances ne saurait

interdire une telle rétroactivité ; que les textes

invoqués n'ont pas pour objet d'y faire obstacle ;

que, dès lors, les moyens présentés pour critiquer

l'article 86 ne sauraient être accueillis ;

Sur l'article 94 :

33. Considérant que les députés auteurs d'une

saisine soutiennent que l'article 94 par

l'imprécision des conditions dans lesquelles il

ouvre le droit de procéder à des perquisitions et à

des saisies est contraire au principe de la liberté

individuelle dont l'article 66 de la Constitution

confie la sauvegarde à l'autorité judiciaire et que,

d'autre part, ce même article par l'insuffisance des

garanties dont il entoure le déroulement des

41

opérations, la conservation des documents saisis,

leur restitution et leur utilisation éventuelle,

permet qu'il soit procédé non à de simples

constatations de fait mais à des "vérifications

occultes" ne respectant pas les droits de la défense

;

34. Considérant que l'article 94 de la loi de

finances pour 1985 ne méconnaît aucune des

exigences constitutionnelles assurant la

conciliation du principe de la liberté individuelle

et des nécessités de la lutte contre la fraude fiscale

telles qu'elles ont été explicitées par la décision du

Conseil constitutionnel en date du 29 décembre

1983 ; qu'en effet, il détermine de façon

satisfaisante le domaine ouvert aux investigations

par une définition précise des infractions, il assure

le contrôle effectif par le juge de la nécessité de

procéder à chaque visite et lui donne les pouvoirs

d'en suivre effectivement le cours, de régler les

éventuels incidents et, le cas échéant, de mettre

fin à la visite à tout moment ; qu'ainsi, le texte

critiqué ne méconnaît en rien l'article 66 de la

Constitution ; (…)

42

43

Séance n°4

Les sources du droit fiscal

Bibliographie :

1. LAMARQUE (J.), NEGRIN (O.), AYRAULT (L.), Droit fiscal général, Litec, 2ème

éd.,

2011, 1132 p.

2. COLLET (M.), Droit fiscal, PUF coll. Thémis, 3ème

édition, 2012, 464 p.

3. DAVID (C.), FOUQUET (O.), PLAGNET (B.), RACINE (P-F.), Les grands arrêts de la

jurisprudence fiscale, Dalloz, 5ème

édition, 2009, 1135 p.

4. PHILIP (L.), Droit fiscal constitutionnel, Economica, 1990.

Documents fournis :

Textes fondamentaux :

1. Convention européenne de droits de l’homme : articles : 6, 8.

2. Constitution de 1958 : articles 34, 39, 52, 53 et 55.

3. Articles : L.10, L. 64, L. 80 A. et L. 80 B. du LPF.

Jurisprudence :

1. CE, ass., 28 juin 2002, n 232276, Sté Schneider Electric, Rev. Dr. Fisc., 2002, n°36, comm.

657.

2. CE, 10e et 9

e ss-sect., 28 mars 2008, n 271366, Aznavour, Rev. Dr. fisc. 2008, n°17, comm.

293.

3. CEDH, 24 février 1994, aff. n° 3/1993/398/476, Bendenoun c/ France, CEDH Vol. 34 – 35,

n°284.

4. Cons. const., décision n°73 51 DC, 27 décembre 1973, Loi de finances pour 1974,

« Taxation d’office ».

5. CE, 10e et 9

e ss-sect., 6 mars 2006, n°262982, Syndicat national des enseignants et artistes,

Rev. Dr. fisc., 2006, n°42, comm. 666, concl. S. Verclytte ; RJF 5/2006, n° 57.

6. CE, Avis, 8 avr. 1998, n°192539, Sté de distribution de chaleur de Meudon et Orléans : Rev.

Dr. fisc., 1998, n°18, comm. 398, concl. G. Goulard.

7. CE, 8e et 3

e ss-sect., 18 mai 2009, n° 296266, Sté MJM et n° 307711, Rev. Dr. Fisc., 2009,

n°38, comm. 475.

8. CE, sect., 27 sept. 2006, n° 260050, Sté Janfin, Rev. Dr. fisc. 2006, no 47, comm. 744.

9. CAA Douai, plén., 26 avril 2005, n°02DA00736, Sté Zegafredo Zenetti France : Rev. Dr.

Fisc., 2005, n°36, comm.581, concl. J. MICHEL

Exercice :

Monsieur INTELLIGENT a créé en 2009 une entreprise menant des recherches pour trouver un

traitement d’une maladie génétique rare et a profité cette même année d’une exonération d’impôt

qui lui a été accordée suite à une demande de sa part, faite sur la base de l’article L.80B du LPF,

auprès de l’administration fiscale. En effet, l’article 44 undecies du Code général des impôts

44

permet de bénéficier d’une exonération pendant 3 ans pour les projets de recherche et de

développement.

En 2011, la Direction générale de finances publiques lui envoie « une proposition de

rectification » lui réclamant de payer l’impôt dû en 2009 et 2010.

Vous êtes sollicité pour votre expertise en droit fiscal par M. INTELLIGENT pour rédiger sa

réponse à l’administration. Il en profite pour vous poser plusieurs questions :

Comment qualifier le mécanisme dont il a bénéficié en 2009 concernant l’exonération d’impôts

de 3 ans ?

À votre avis, sur quel fondement l’administration fiscale s’est-elle appuyée pour rectifier les

bases d’imposition de M. INTELLIGENT dans la proposition de rectification ?

De votre côté, sur quel article du Code général des impôts pouvez-vous opposer à

l’administration afin de défendre M. INTELLIGENT ?

Le projet de recherche n’ayant pas abouti, M. INTELLIGENT a réorienté son activité en 2010

et a démarré une activité de chasseur de tête pour recruter des chercheurs intelligents travaillant

dans le domaine des recherches pharmaceutiques. Peut- il toujours profiter des mêmes droits ?

Pourquoi ? Votre réponse changerait, si l’article 44 undecies aurait été contraire au droit

communautaire ?

45

Textes fondamentaux

1. Convention européenne de droits de l’homme :

Article 6 CEDH :

1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit

entendue équitablement, publiquement et dans un

délai raisonnable, par un tribunal indépendant et

impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des

contestations sur ses droits et obligations de

caractère civil, soit du bien fondé de toute

accusation en matière pénale dirigée contre elle.

Le jugement doit être rendu publiquement, mais

l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la

presse et au public pendant la totalité ou une

partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de

l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une

société démocratique, lorsque les intérêts des

mineurs ou la protection de la vie privée des

parties au procès l'exigent, ou dans la mesure

jugée strictement nécessaire par le tribunal,

lorsque dans des circonstances spéciales la

publicité serait de nature à porter atteinte aux

intérêts de la justice.

2. Toute personne accusée d'une infraction est

présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité

ait été légalement établie.

2. Constitution de 1958 :

Art. 34 :

La loi fixe les règles concernant :

les droits civiques et les garanties fondamentales

accordées aux citoyens pour l’exercice des

libertés publiques ; la liberté, le pluralisme et

l’indépendance des médias ; les sujétions

imposées par la Défense Nationale aux citoyens

en leur personne et en leurs biens ; la nationalité,

l’état et la capacité des personnes, les régimes

matrimoniaux, les successions et libéralités ; la

détermination des crimes et délits ainsi que les

peines qui leur sont applicables ; la procédure

pénale ; l’amnistie ; la création de nouveaux

ordres de juridiction et le statut des magistrats ;

l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement

des impositions de toutes natures ; le régime

d’émission de la monnaie. (…)

Les lois de finances déterminent les ressources et

les charges de l’Etat dans les conditions et sous

les réserves prévues par une loi organique.

Les lois de financement de la sécurité sociale

déterminent les conditions générales de son

équilibre financier et, compte tenu de leurs

prévisions de recettes, fixent ses objectifs de

dépenses, dans les conditions et sous les réserves

prévues par une loi organique.

Des lois de programmation déterminent les

objectifs de l’action de l’État.

Les orientations pluriannuelles des finances

publiques sont définies par des lois de

programmation. Elles s’inscrivent dans l’objectif

d’équilibre des comptes des administrations

publiques.

Les dispositions du présent article pourront être

précisées et complétées par une loi organique.

Art. 37 :

Les matières autres que celles qui sont du

domaine de la loi ont un caractère réglementaire.

Les textes de forme législative intervenus en ces

matières peuvent être modifiés par décrets pris

après avis du Conseil d'État. Ceux de ces textes

qui interviendraient après l'entrée en vigueur de la

présente Constitution ne pourront être modifiés

par décret que si le Conseil constitutionnel a

déclaré qu'ils ont un caractère réglementaire en

vertu de l'alinéa précédent.

Art. 52:

Le Président de la République négocie et ratifie

les traités.

Il est informé de toute négociation tendant à la

conclusion d'un accord international non soumis à

ratification.

Art. 53 :

Les traités de paix, les traités de commerce, les

traités ou accords relatifs à l'organisation

internationale, ceux qui engagent les finances de

l'État, ceux qui modifient des dispositions de

nature législative, ceux qui sont relatifs à l'état des

personnes, ceux qui comportent cession, échange

ou adjonction de territoire, ne peuvent être ratifiés

ou approuvés qu'en vertu d'une loi.

Ils ne prennent effet qu'après avoir été ratifiés ou

approuvés.

46

Nulle cession, nul échange, nulle adjonction de

territoire n'est valable sans le consentement des

populations intéressées.

3. Articles : L.10, L. 64, L. 80 A. et L. 80 B. du LPF.

Art. L.10 LPF :

L'administration des impôts contrôle les

déclarations ainsi que les actes utilisés pour

l'établissement des impôts, droits, taxes et

redevances.

Elle contrôle, également les documents déposés

en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou

remboursements (L. no 2008-1425 du 27 déc.

2008, art. 38-I et IV) «, ou d'acquitter tout ou

partie d'une imposition au moyen d'une créance

sur l'État».

A cette fin, elle peut demander aux contribuables

tous renseignements, justifications ou

éclaircissements relatifs aux déclarations

souscrites ou aux actes déposés.

Avant l'engagement d'une des vérifications

prévues aux articles L. 12 et L. 13,

l'administration des impôts remet au contribuable

la charte des droits et obligations du contribuable

vérifié; les dispositions contenues dans la charte

sont opposables à l'administration. .

Art. 64 LPF :

Afin d'en restituer le véritable caractère,

l'administration est en droit d'écarter, comme ne

lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un

abus de droit, soit que ces actes ont un caractère

fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une

application littérale des textes ou de décisions à

l'encontre des objectifs poursuivis par leurs

auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre

motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges

fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas

été passés ou réalisés, aurait normalement

supportées eu égard à sa situation ou à ses

activités réelles.

En cas de désaccord sur les rectifications

notifiées sur le fondement du présent article, le

litige est soumis, à la demande du contribuable, à

l'avis du comité de l'abus de droit fiscal.

L'administration peut également soumettre le

litige à l'avis du comité.

Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis

du comité, elle doit apporter la preuve du bien-

fondé de la rectification.

Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel

qui est rendu public.

Art. 80 A LPF :

Il ne sera procédé à aucun rehaussement

d'impositions antérieures si la cause du

rehaussement poursuivi par l'administration est un

différend sur l'interprétation par le redevable de

bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que

l'interprétation sur laquelle est fondée la première

décision a été, à l'époque, formellement admise

par l'administration.

Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal

selon l'interprétation que l'administration avait fait

connaître par ses instructions ou circulaires

publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date

des opérations en cause, elle ne peut poursuivre

aucun rehaussement en soutenant une

interprétation différente. (L. no 2008-1443 du 30

déc. 2008, art. 47) «Sont également opposables à

l'administration, dans les mêmes conditions, les

instructions ou circulaires publiées relatives au

recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales.»

Art. 80 B LPF:

La garantie prévue au premier alinéa de l'article

L. 80 A est applicable:

1o (L. n

o 2008-776 du 4 août 2008, art. 5-III-1o et

IV, applicable à compter du 1er juill. 2009)

«Lorsque l'administration a formellement pris

position sur l'appréciation d'une situation de fait

au regard d'un texte fiscal; elle se prononce dans

un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une

demande écrite, précise et complète par un

redevable de bonne foi.

«Un décret en Conseil d'État précise les

modalités d'application du présent 1o, notamment

le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt

de cette demande.» — V. art. R.* 80 B-11 à R.*

80 B-14. — V. également DB 13 L 1323, nos 46 à

74 (1er juill. 2002), annotée par Instr. no 124 du

20 juill. 2005 (BOI 13 L-3-05).

2o Lorsque l'administration n'a pas répondu dans

un délai de trois mois à un redevable de bonne foi

qui:

a.Devenu sans objet;

b. a notifié à l'administration sa volonté de

bénéficier des dispositions des articles 39 AB, 39

AC, 39 quinquies A, 39 quinquies D, 39

quinquies DA ou des articles 39 quinquies E, 39

quinquies F, 39 quinquies FA, 39 quinquies FC,

44 sexies (L. no 2010-1657 du 29 déc. 2010, art.

47

129-II) «, 44 octies A ou 44 quindecies» du code

général des impôts.

La notification doit être préalable à l'opération

en cause et effectuée à partir d'une présentation

écrite précise et complète de la situation de fait.

Un décret en Conseil d'État précise les

conditions d'application du présent 2o, notamment

le contenu, le lieu de dépôt ainsi que les modalités

selon lesquelles l'administration accuse réception

de ces notifications. — Les demandes de prise de

position, visées au 2o de l'article L. 80 B, portent

sur deux types de dispositifs fiscaux: certains

régimes d'amortissements exceptionnels, qui ont

été institués notamment pour la protection de

l'environnement, et l'exonération d'impôt sur les

bénéfices prévue en faveur des entreprises

nouvelles (art. 44 sexies ou 44 octies). — V. art.

R. 80 B-1 à R. 80 B-4 et Arr. 25 juill. 1996 en

note ss. art. R.* 80 B-6. — DB 13 L 1323, nos 75

à 103 (1er juill. 2002).

3o Lorsque l'administration n'a pas répondu (L.

no 2008-776 du 4 août 2008, art. 136-I-1o et II,

applicable à compter du 1er janv. 2009) «de

manière motivée» dans un délai de (L. no 2007-

1822 du 24 déc. 2007, art. 69-IV et VIII,

applicable aux demandes adressées à compter du

1er mars 2008) «trois» [antérieurement: six] mois

à un redevable de bonne foi qui a demandé, dans

les mêmes conditions que celles prévues à l'avant-

dernier alinéa du 2o, si son projet de dépenses de

recherche est éligible au bénéfice des dispositions

de l'article 244 quater B du code général des

impôts. — V. art. R* 80 B-5 et R* 80 B-6; V.

également Arr. 27 août 2009 (JO 29 août), fixant

le modèle des demandes d'appréciation. — DB 13

L 1323, nos 104 à 120 (1er juill. 2002).

(L. no 2008-776 du 4 août 2008, art. 136-I-2o et

II, applicable à compter du 1er janv. 2009) «Pour

l'examen des demandes mentionnées au premier

alinéa, l'administration des impôts sollicite l'avis

des services relevant du ministre chargé de la

recherche ou d'organismes chargés de soutenir

l'innovation dont la liste est fixée par décret en

Conseil d'État lorsque l'appréciation du caractère

scientifique et technique du projet de dépenses de

recherche présenté par l'entreprise le nécessite.

«L'avis est notifié au contribuable et à

l'administration des impôts. Lorsqu'il est

favorable, celle-ci ne peut rejeter la demande du

contribuable que pour un motif tiré de ce qu'une

autre des conditions mentionnées à l'article 244

quater B du code général des impôts n'est pas

remplie.

«Les personnes consultées en application du

deuxième alinéa sont tenues au secret

professionnel dans les conditions prévues à

l'article L. 103.

«Un décret en Conseil d'État précise les

conditions d'application du présent 3o».

(L. no 2008-776 du 4 août 2008, art. 136-I-3o)

«3obis Lorsque les services relevant du ministre

chargé de la recherche ou un organisme chargé de

soutenir l'innovation figurant sur la liste

mentionnée au 3o n'ont pas répondu dans un délai

de trois mois à un redevable de bonne foi qui leur

a demandé, dans les mêmes conditions que celles

prévues à l'avant-dernier alinéa du 2o, si son

projet de dépenses de recherche présente un

caractère scientifique et technique le rendant

éligible au bénéfice des dispositions de l'article

244 quater B du code général des impôts.

«La prise de position des services relevant du

ministre chargé de la recherche ou de l'organisme

chargé de soutenir l'innovation est notifiée au

contribuable et à l'administration des impôts.

Cette réponse doit être motivée.

«Les personnes consultées en application du

premier alinéa sont tenues au secret professionnel

dans les conditions prévues à l'article L. 103.

«Un décret en Conseil d'État précise les

conditions d'application du présent 3obis». — Les

dispositions du 3o bis s'appliquent aux demandes

d'appréciation présentées à compter du 1er août

2009 (L. no 2008-776 du 4 août 2008, art. 136-II;

Décr. no 2009-1046 du 27 août 2009, art. 4). —

V. art. R* 80 B-6-1 à R* 80 B-6-3. — V.

également Arr. 27 août 2009 (JO 29 août), fixant

le modèle des demandes d'appréciation.

(L. no 2003-1311 du 30 déc. 2003, art. 13-V)

«4o Lorsque l'administration n'a pas répondu de

manière motivée dans un délai de (L. no 2008-

776 du 4 août 2008, art. 5-III-2o et IV, applicable

à compter du 1er juill. 2009)

«trois[antérieurement: quatre]» mois à un

contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir

d'une présentation écrite précise et complète de la

situation de fait, si son entreprise constitue une

jeune entreprise innovante au sens de l'article 44

sexies-0 A du code général des impôts. Un décret

en Conseil d'État précise les modalités

d'application du présent 4o concernant les

documents et informations qui doivent être

fournis». — L'entreprise ayant appliqué

l'exonération totale des cotisations patronales de

sécurité sociale en faveur de la jeune entreprise

innovante, prévue par l'art. 131 de la loi de

finances pour 2004 (L. no 2003-1311 du 30 déc.

2003) dès le début d'un exercice reverse les

cotisations indûment exonérées si, à la clôture de

l'exercice, elle n'est pas une jeune entreprise

48

innovante au sens de l'art. 44 sexies-0 A du code

général des impôts.

Par dérogation à l'alinéa précédent, si l'entreprise

a obtenu, au cours de l'exercice considéré, un avis

favorable de la direction des services fiscaux du

département dont relève l'entreprise dans le cadre

de la procédure prévue au 4o de l'art. L. 80 B du

livre des procédures fiscales, et que sa bonne foi

n'a pas été remise en cause, le droit à l'exonération

cesse définitivement d'être applicable à compter

du premier jour du mois civil de l'exercice suivant

(Décr. no 2004-581 du 21 juin 2004, art. 3). — V.

art. R* 80 B-7 et R* 80 B-8. — V. également Arr.

27 oct. 2004 (JO 28 nov.) fixant le modèle des

demandes d'appréciation prévues par le 4o de

l'article L. 80 B.

(L. no 2004-1484 du 30 déc. 2004, art. 24-IV)

«5o Lorsque l'administration n'a pas répondu de

manière motivée dans un délai de (L. no 2008-

776 du 4 août 2008, art. 5-III-2o et IV, applicable

à compter du 1er juill. 2009) «trois

[antérieurement: quatre]» mois à un contribuable

de bonne foi qui a demandé, à partir d'une

présentation écrite précise et complète de la

situation de fait, si son entreprise pouvait

bénéficier des dispositions de l'article 44 undecies

du code général des impôts. Un décret en Conseil

d'État précise les modalités d'application du

présent 5o concernant les documents et

informations qui doivent être fournis.» — V. art.

R* 80 B-10. — L'article 44 undecies concerne les

entreprises qui participent à un projet de

recherches et de développement. — V. Arr. 11

juin 2008, ss. art. R. 80 B-10.

(L. no 2004-1485 du 30 déc. 2004, art. 19,

applicable aux demandes adressées à compter du

1er janv. 2005) «6o Lorsque l'administration n'a

pas répondu dans un délai de trois mois à un

contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir

d'une présentation écrite précise et complète de la

situation de fait, l'assurance qu'il ne dispose pas

en France d'un établissement stable ou d'une base

fixe au sens de la convention fiscale liant la

France à l'État dans lequel ce contribuable est

résident.

«Un décret en Conseil d'État précise les

modalités d'application du présent 6o». — V. art.

R.* 80 B-9.

(L. no 2004-1485 du 30 déc. 2004, art. 20,

applicable à compter du 1er janv. 2005) «7o

Lorsque l'administration a conclu un accord

préalable portant sur la méthode de détermination

des prix mentionnés au 2o de l'article L. 13 B, soit

avec l'autorité compétente désignée par une

convention fiscale bilatérale destinée à éliminer

les doubles impositions, soit avec le

contribuable.»

(L. no 2008-1443 du 30 déc. 2008, art. 48,

applicable aux demandes présentées à

l'administration à compter du 1er juill. 2009) «8o

Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un

délai de trois mois à un contribuable de bonne foi

qui a demandé, à partir d'une présentation écrite,

précise et complète de la situation de fait, si les

revenus de son activité professionnelle, lorsqu'elle

est soumise à l'impôt sur le revenu, relèvent de la

catégorie des bénéfices industriels et

commerciaux au sens de l'article 34 du code

général des impôts ou des bénéfices des

professions libérales et des charges et offices dont

les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants

mentionnés à l'article 92 du même code, ou,

s'agissant d'une société civile, si les résultats de

son activité professionnelle sont soumis à l'impôt

sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés.

«Un décret en Conseil d'État précise les

conditions d'application du présent 8o.» — V. art.

R.* 80 B-15.

[ L. no 87-502 du 8 juill. 1987, art. 19; L. no 96-

314 du 12 avr. 1996, art. 12-I et II; L. no 96-

1181 du 30 déc. 1996, art. 105-I et II; L. no 98-

1256 du 30 déc. 1998, art. 97-I-2; L. no 99-1172

du 30 déc. 1999, art. 92-II-2o ; L. no 2003-1311

du 30 déc. 2003, art. 13-V; L. no 2004-1484 du 30

déc. 2004, art. 24-IV; L. no 2004-1485 du 30 déc.

2004, art. 19, 20 et 23-I et II; L. no 2006-1771 du

30 déc. 2006, art. 128-XVI; L. no 2007-1822 du

24 déc. 2007, art. 69-IV et VIII; L. no 2008-776

du 4 août 2008, art. 5-III et IV, 136; L. no 2008-

1443 du 30 déc. 2008, art. 48; Décr. no 2009-388

du 7 avr. 2009; L. no 2010-1657 du 29 déc. 2010,

art. 129-II; Décr. no 2011-646 du 9 juin 2011.]

Les dispositions du 1o avaient été commentées

dans une instruction de la DGI du 16 déc. 1988

(BOI 13 L-1-89; Dr. fisc. 1989. II. 9630), les

dispositions du 2o, dans une instruction de la DGI

du 1er août 1996 (BOI 13 L-5-96; Dr. fisc. 1996.

II. 11624), et les dispositions du 3o, dans une

instruction du 30 mai 1997 de la DGI et du SLF

concernant le crédit d'impôt pour dépenses de

recherche (BOI 13 L-2-97; Dr. fisc. 1997. II.

11842). — V. aussi Instr. du 20 juill. 2005

relative à la possibilité pour les contribuables de

demander une prise de position formelle à l'issue

d'une vérification de comptabilité (BOI 13 L-3-

05; Dr. fisc. 2005, no 36, 13382). — Instr. du 24

juin 2005 relative à l'extension de la garantie

prévue à l'art. L. 80 A LPF aux accords préalables

49

en matière de prix de transfert (BOI 4 A-11-05,

Dr. fisc. 2005, no 27, 13362). — Instr. du 9 sept.

2010 relative aux procédures de rescrit fiscal.

Commentaire d'ensemble des dispositions

codifiées au premier al. de l'art. L. 80 A et aux art.

L. 18, L. 64 B, L. 80 B et L. 80 C LPF (BOI 13 L-

11-10; Dr. fisc. 2010, no 41, 14352).

Sur le dispositif français d'accord préalable en

matière de prix de transfert, V. aussi notes ss. art.

L. 13 B. — Sur le «rescrit-valeur», V. art. L. 18.

Jurisprudence

1. CE, ass., 28 juin 2002, n 232276, Sté Schneider Electric, Rev. Dr. Fisc., 2002, n°36, comm.

657.

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier

soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'une

vérification de comptabilité la société Schneider,

devenue depuis Schneider Electric, a été assujettie

au titre de l'année 1986, en application des

dispositions du I de l'article 209 B du code

général des impôts, à un supplément d'impôt sur

les sociétés à raison des résultats bénéficiaires de

sa filiale suisse Paramer ; qu'après avoir annulé le

jugement du 13 février 1996 du tribunal

administratif de Paris, la cour administrative

d'appel de Paris a, par un arrêt en date du 30

janvier 2001, déchargé la société Schneider

Electric de cet impôt, au motif que les stipulations

du 1° de l'article 7 de la convention fiscale franco-

suisse du 9 septembre 1966, modifiée par

l'avenant du 3 décembre 1969, font obstacle à

l'application de l'article 209 B du code général des

impôts ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE,

DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE se

pourvoit en cassation contre cet arrêt ;

Considérant que si une convention bilatérale

conclue en vue d'éviter les doubles impositions

peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution,

conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi

fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même,

directement servir de base légale à une décision

relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe

au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une

contestation relative à une telle convention, de se

placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale

pour rechercher si, à ce titre, l'imposition

contestée a été valablement établie et, dans

l'affirmative, sur le fondement de quelle

qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas

échéant, en rapprochant cette qualification des

stipulations de la convention, de déterminer - en

fonction des moyens invoqués devant lui ou

même, s'agissant de déterminer le champ

d'application de la loi, d'office - si cette

convention fait ou non obstacle à l'application de

la loi fiscale ;

En ce qui concerne la loi fiscale nationale :

Considérant qu'aux termes du I de l'article 209 B

du code général des impôts, dans sa rédaction

applicable à l'imposition contestée : "Lorsqu'une

entreprise passible de l'impôt sur les sociétés

détient directement ou indirectement 25 % au

moins des actions ou parts d'une société établie

dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de

France dont le régime fiscal est privilégié au sens

mentionné à l'article 238 A, cette entreprise est

soumise à l'impôt sur les sociétés sur les résultats

bénéficiaires de la société étrangère dans la

proportion des droits sociaux qu'elle y détient./

Ces bénéfices font l'objet d'une imposition

séparée. Ils sont réputés acquis le premier jour du

mois qui suit la clôture de l'exercice de la société

étrangère et sont déterminés selon les règles

fixées par le présent code./ L'impôt acquitté

localement par la société étrangère est imputable

dans la proportion mentionnée au premier alinéa

sur l'impôt établi en France à condition d'être

comparable à l'impôt sur les sociétés" ;

Considérant qu'il ressort des termes mêmes de

ces dispositions qu'elles ont pour objet de

permettre l'imposition en France des bénéfices

résultant de l'exploitation d'une société établie à

l'étranger et non, contrairement à ce que soutient

le ministre, des distributions de bénéfices réputées

opérées par cette société étrangère à son

actionnaire résidant en France ;

En ce qui concerne la portée de la convention

fiscale franco-suisse pour l'application de l'article

209 B du code général des impôts :

Considérant qu'aux termes du 1° de l'article 7 de

la convention fiscale franco-suisse : "Les

bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne

sont imposables que dans cet Etat, à moins que

l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat

contractant par l'intermédiaire d'un établissement

stable qui y est situé" ; que le terme "bénéfices"

mentionné à l'article 7 de la convention fiscale

franco-suisse n'est pas défini par cette convention

50

et doit, dès lors, être interprété selon le principe

énoncé au paragraphe 2 de l'article 3 de ladite

convention, aux termes duquel : "Pour

l'application de la convention par un Etat

contractant, toute expression qui n'est pas

autrement définie a le sens qui lui est attribué par

la législation dudit Etat régissant les impôts

faisant l'objet de la convention, à moins que le

contexte n'exige une interprétation différente" ;

qu'en l'absence d'élément exigeant une

interprétation différente, les "bénéfices" auxquels

fait référence l'article 7 de la convention sont ceux

déterminés selon les règles fixées par le code

général des impôts ; que, par suite, la cour n'a pas

commis d'erreur de droit en jugeant qu'il y a

identité de nature entre les bénéfices

d'exploitation de la société Paramer dont

l'imposition est attribuée à la Suisse par le 1° de

l'article 7 de la convention fiscale franco-suisse et

les résultats bénéficiaires de la société Paramer

imposés en France au nom de la société Schneider

sur le fondement de l'article 209 B du code

général des impôts ;

Considérant qu'en vertu du paragraphe 1 du A de

l'article 25 de la convention fiscale franco-suisse,

dans sa rédaction antérieure à l'avenant du 22

juillet 1997, les revenus visés au 1° de l'article 7

sont exonérés de l'impôt français sur les sociétés

lorsqu'ils sont réalisés par une société qui, comme

la société Paramer, a en Suisse le siège de sa

direction effective et n'a pas d'établissement stable

en France ; que l'objectif d'élimination des

doubles impositions attribué à cette convention

fiscale ne saurait justifier une méconnaissance des

stipulations susmentionnées au seul motif que

l'imposition par la France des bénéfices de la

société Paramer n'est pas établie au nom de la

société suisse mais à celui de sa société mère, qui

est une entité juridique distincte et à laquelle

lesdits bénéfices n'ont pas été effectivement

distribués ; que, par suite, la cour n'a pas commis

d'erreur de droit en jugeant que les stipulations de

l'article 7 de la convention fiscale franco-suisse

s'opposent à l'application des dispositions de

l'article 209 B du code général des impôts ;

Considérant qu'à supposer même qu'il soit établi

qu'un objectif de lutte contre l'évasion et la fraude

fiscales ait été assigné à la convention franco-

suisse, cet objectif ne permet pas, faute de

stipulation expresse le prévoyant, de déroger aux

règles énoncées par cette convention ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que

l'administration n'est pas fondée à soutenir que

c'est à tort que, par l'arrêt attaqué, qui est

suffisamment motivé, la cour administrative

d'appel de Paris a annulé le jugement du 13

février 1996 du tribunal administratif de Paris et a

déchargé la société Schneider Electric du

supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a

été assujettie au titre de l'année 1986 ;

Résumé : 19-01-01-05 I. Principe de subsidiarité

des conventions fiscales. a) Si une convention

bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles

impositions peut, en vertu de l'article 55 de la

Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel

point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par

elle-même, directement servir de base légale à une

décision relative à l'imposition. b) Il incombe au

juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une

contestation relative à une telle convention, de se

placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale

pour rechercher si, à ce titre, l'imposition

contestée a été valablement établie et, dans

l'affirmative, sur le fondement de quelle

qualification. Il lui appartient ensuite, le cas

échéant, en rapprochant cette qualification des

stipulations de la convention, de déterminer - en

fonction des moyens invoqués devant lui ou

même, s'agissant de déterminer le champ

d'application de la loi, d'office - si cette

convention fait ou non obstacle à l'application de

la loi fiscale. II. Régime d'imposition des

bénéfices d'une société établie en Suisse (1° de

l'article 7 de la convention fiscale franco-suisse).

a) Il ressort des termes mêmes des dispositions I

de l'article 209 B du code général des impôts

qu'elles ont pour objet de permettre l'imposition

en France des bénéfices résultant de l'exploitation

d'une société établie à l'étranger et non des

distributions de bénéfices réputées opérées par

cette société étrangère à son actionnaire résidant

en France. b) Aux termes du 1° de l'article 7 de la

convention fiscale franco-suisse : "Les bénéfices

d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont

imposables que dans cet Etat, à moins que

l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat

contractant par l'intermédiaire d'un établissement

stable qui y est situé". Le terme "bénéfices" n'est

pas défini par la convention et doit, dès lors, être

interprété selon le principe énoncé au paragraphe

2 de l'article 3 de ladite convention, aux termes

duquel : "Pour l'application de la convention par

un Etat contractant, toute expression qui n'est pas

autrement définie a le sens qui lui est attribué par

la législation dudit Etat régissant les impôts

faisant l'objet de la convention, à moins que le

contexte n'exige une interprétation différente". En

l'absence d'élément exigeant une interprétation

différente, les "bénéfices" auxquels fait référence

51

l'article 7 de la convention sont ceux déterminés

selon les règles fixées par le code général des

impôts. Par suite, il y a identité de nature entre les

bénéfices d'exploitation d'une société établie en

Suisse, dont l'imposition est attribuée à la Suisse

par le 1° de l'article 7 de la convention fiscale

franco-suisse et les résultats bénéficiaires de cette

même société, imposés en France au nom de sa

société mère sur le fondement de l'article 209 B

du code général des impôts. En conséquence, en

jugeant que les stipulations de l'article 7 de la

convention fiscale franco-suisse s'opposent à

l'application des dispositions de l'article 209 B du

code général des impôts, une cour administrative

d'appel ne commet pas d'erreur de droit.

19-04-01-04-01 a) Il ressort des termes mêmes

des dispositions I de l'article 209 B du code

général des impôts qu'elles ont pour objet de

permettre l'imposition en France des bénéfices

résultant de l'exploitation d'une société établie à

l'étranger et non des distributions de bénéfices

réputées opérées par cette société étrangère à son

actionnaire résidant en France. b) Aux termes du

1° de l'article 7 de la convention fiscale franco-

suisse : "Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat

contractant ne sont imposables que dans cet Etat,

à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans

l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un

établissement stable qui y est situé". Le terme

"bénéfices" n'est pas défini par la convention et

doit, dès lors, être interprété selon le principe

énoncé au paragraphe 2 de l'article 3 de ladite

convention, aux termes duquel : "Pour

l'application de la convention par un Etat

contractant, toute expression qui n'est pas

autrement définie a le sens qui lui est attribué par

la législation dudit Etat régissant les impôts

faisant l'objet de la convention, à moins que le

contexte n'exige une interprétation différente". En

l'absence d'élément exigeant une interprétation

différente, les "bénéfices" auxquels fait référence

l'article 7 de la convention sont ceux déterminés

selon les règles fixées par le code général des

impôts. Par suite, il y a identité de nature entre les

bénéfices d'exploitation d'une société établie en

Suisse, dont l'imposition est attribuée à la Suisse

par le 1° de l'article 7 de la convention fiscale

franco-suisse et les résultats bénéficiaires de cette

même société, imposés en France au nom de sa

société mère sur le fondement de l'article 209 B

du code général des impôts. En conséquence, en

jugeant que les stipulations de l'article 7 de la

convention fiscale franco-suisse s'opposent à

l'application des dispositions de l'article 209 B du

code général des impôts, une cour administrative

d'appel ne commet pas d'erreur de droit.

54-07-01-04-01-02-01 Il incombe au juge de

l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation

relative à une convention fiscale internationale, de

se placer d'abord au regard de la loi fiscale

nationale pour rechercher si, à ce titre,

l'imposition contestée a été valablement établie et,

dans l'affirmative, sur le fondement de quelle

qualification. Il lui appartient ensuite, le cas

échéant, en rapprochant cette qualification des

stipulations de la convention, de déterminer si

cette convention fait ou non obstacle à

l'application de la loi fiscale. Ce rapprochement

est opéré par le juge en fonction des moyens

invoqués devant lui ou même, s'agissant de

déterminer le champ d'application de la loi,

d'office.

2. CE, 10e et 9e ss-sect., 28 mars 2008, n 271366, Aznavour, Rev. Dr. fisc. 2008, n°17, comm.

293.

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier

soumis aux juges du fond que M. A, artiste de

variétés domicilié en Suisse, a donné un concert à

Paris le 18 avril 1989 ; qu'en contrepartie de la

prestation effectuée par l'intéressé, la société

française Cinéma Communication Vidéo a versé

une somme de 400 000 francs à la société

Tangerine Music Productions Ltd, établie en

Grande-Bretagne ; que l'administration fiscale a,

sur le fondement de l'article 155 A du code

général des impôts, imposé cette somme au nom

de M. A au titre de l'impôt sur le revenu pour

1989 ; que M. A se pourvoit en cassation contre

l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris

du 19 avril 2004 qui a rejeté sa requête dirigée

contre le jugement du 2 mai 2000 du tribunal

administratif de Paris rejetant sa demande en

décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt

sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de

1989 ;

Considérant que si une convention bilatérale

conclue en vue d'éviter les doubles impositions

peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution,

conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi

fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même,

directement servir de base légale à une décision

relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe

au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une

52

contestation relative à une telle convention, de se

placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale

pour rechercher si, à ce titre, l'imposition

contestée a été valablement établie et, dans

l'affirmative, sur le fondement de quelle

qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas

échéant, en rapprochant cette qualification des

stipulations de la convention, de déterminer - en

fonction des moyens invoqués devant lui ou

même, s'agissant de déterminer le champ

d'application de la loi, d'office - si cette

convention fait ou non obstacle à l'application de

la loi fiscale ;

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article

155 A du code général des impôts : « I. Les

sommes perçues par une personne domiciliée ou

établie hors de France en rémunération de

services rendus par une ou plusieurs personnes

domiciliées ou établies en France sont imposables

au nom de ces dernières : / soit, lorsque celles-ci

contrôlent directement ou indirectement la

personne qui perçoit la rémunération des services

; / soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette

personne exerce, de manière prépondérante, une

activité industrielle ou commerciale, autre que la

prestation de services ; / soit, en tout état de cause,

lorsque la personne qui perçoit la rémunération

des services est domiciliée ou établie dans un Etat

étranger ou un territoire situé hors de France où

elle est soumise à un régime fiscal privilégié au

sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles

prévues au I sont également applicables aux

personnes domiciliées hors de France pour les

services rendus en France (...) » ;

Considérant qu'après avoir relevé que la somme

de 400 000 francs, qui a été versée à la société

Tangerine Music Productions Ltd, constituait la

rémunération destinée à M. A pour la prestation

musicale qu'il avait fournie lors de son concert

donné à Paris, la cour administrative d'appel de

Paris, dès lors qu'il n'était pas établi ni même

allégué que la société britannique, dont l'objet

social était la promotion d'engagements musicaux

d'artistes, exerçait une autre activité industrielle

ou commerciale, a pu déduire, par une exacte

application de l'article 155 A du code général des

impôts, que la somme en cause était imposable en

France au nom de M. A ;

3. CEDH, 24 février 1994, aff. n° 3/1993/398/476, Bendenoun c/ France, CEDH Vol. 34 – 35,

n°284.

Procédure devant la commission

39. M. Bendenoun a saisi la Commission le 9

septembre 1986. Invoquant son droit à un procès

équitable (article 6 par. 1 de la Convention) (art.

6-1) devant les juridictions pénales et

administratives, il se plaignait de ne pas avoir eu

accès à la totalité du dossier douanier alors que le

fisc avait transmis aux secondes certaines pièces à

conviction.

(…)

40. Le 6 juillet 1990, la Commission a déclaré

irrecevable le grief relatif à la procédure suivie

devant le juge répressif et a retenu le restant de la

requête (n° 12547/86). Dans son rapport du 10

décembre 1992 (article 31) (art. 31), elle conclut,

par dix voix contre deux, qu'il y a eu violation de

l'article 6 par. 1 (art. 6-1) de la Convention et, à

l'unanimité, qu'il ne s'impose pas de se placer de

surcroît sur le terrain de l'article 1 du Protocole n°

1 (P1-1). Le texte intégral de son avis et de

l'opinion partiellement dissidente dont il

s'accompagne figure en annexe au présent arrêt.

Conclusions présentées à la Cour

41. Dans son mémoire, le Gouvernement a

invité la Cour de « bien vouloir juger :

- que les dispositions de l'article 6 (art. 6)

de la Convention (...) sont inapplicables à la

présente espèce ;

- subsidiairement, que la France n'a pas

enfreint le principe de l'égalité des armes à raison

des faits qui ont donné lieu à la requête de M.

Bendenoun ».

42. De leur côté, les conseils du requérant ont

prié la Cour de : «

- constater qu'il y a eu en l'espèce violation

de l'article 6 par. 1 (art. 6-1) de la Convention ;

- constater dès lors que le requérant n'a pas

eu droit à un procès équitable ;

- sur pied de l'article 50 (art. 50) de la

Convention et à titre de satisfaction équitable, dire

qu'il y a lieu pour le gouvernement français

d'abandonner le recouvrement des impôts (droits

et pénalités) repris dans la lettre du 23 octobre

1984 de la direction générale des impôts (...) et

dire qu'il y a lieu pour le gouvernement français

de rembourser au requérant toutes sommes qu'il a

payées directement ou indirectement au Trésor

français sur base des impositions précitées ;

53

- dire qu'à titre de satisfaction équitable au

titre de dommage moral, il y a lieu pour le

gouvernement français de payer au requérant la

somme de 100 000 f et à titre de frais et dépens la

somme de 141 500 f".

EN DROIT

I. Sur la violation alléguée de l'article 6 par.

1 (art. 6-1) de la Convention :

43. M. Bendenoun se plaint de ne pas avoir

bénéficié d'un procès équitable devant les

juridictions administratives quant aux majorations

d'impôt auxquelles le fisc l'a assujetti. Il invoque

l'article 6 par. 1 (art. 6-1) de la Convention, ainsi

libellé :

« Toute personne a droit à ce que sa cause soit

entendue équitablement (...) par un tribunal (...)

qui décidera (...) du bien-fondé de toute

accusation en matière pénale dirigée contre elle

(...) ».

A. Sur l'applicabilité de l'article 6 par. 1 (art.

6-1)

44. Requérant et Commission s'accordent à

estimer ce texte applicable en l'espèce.

45. Le Gouvernement soutient la thèse

contraire. Selon lui, la procédure litigieuse ne

portait pas sur une « accusation en matière pénale

» car les majorations d'impôt infligées à M.

Bendenoun présentaient tous les traits d'une

sanction administrative au sens de la

jurisprudence de la Cour (arrêts Engel et autres c.

Pays-Bas, du 8 juin 1976, et Öztürk c. Allemagne,

du 21 février 1984, série A nos 22 et 73).

La remarque vaudrait d'abord pour la

qualification donnée par le droit français: le code

général des impôts classerait lesdites majorations

parmi les "sanctions fiscales" et non parmi les «

sanctions pénales » (paragraphes 33 et 34 ci-

dessus). Il en irait de même de la nature de

l'infraction: les faits reprochés au requérant se

définiraient comme des "manœuvres

frauduleuses" et non comme une « soustraction

frauduleuse », le Conseil d'Etat attribuant un

caractère fiscal aux premières et pénal à la

seconde. La nature et le degré de sévérité de la

sanction ne conduiraient pas à une conclusion

différente : les majorations seraient infligées par

le fisc, sous le contrôle des juridictions

administratives, et non par le juge pénal; elles se

calculeraient en fonction du redressement fiscal et

seraient donc directement proportionnelles aux

droits éludés au principal; elles ne se

substitueraient pas à une mesure privative de

liberté et n'entraîneraient jamais une déchéance de

droits; elles demeureraient à la charge des

héritiers en cas de décès du contribuable; elles

échapperaient aux règles relatives à la récidive, à

la complicité, au cumul des peines et à

l'inscription au casier judiciaire.

46. En ce qui concerne les aspects généraux

du système français de majorations d'impôt en cas

d'absence de bonne foi, la Cour estime qu'eu

égard au grand nombre des infractions du type

visé à l'article 1729 par. 1 du code général des

impôts (paragraphe 34 ci-dessus), un Etat

contractant doit avoir la liberté de confier au fisc

la tâche de les poursuivre et de les réprimer,

même si la majoration encourue à titre de sanction

peut être lourde. Pareil système ne se heurte pas à

l'article 6 (art. 6) de la Convention pour autant que

le contribuable puisse saisir de toute décision

ainsi prise à son encontre un tribunal offrant les

garanties de ce texte.

47. Quant au cas d'espèce, la Cour ne sous-

estime pas l'importance de plusieurs des éléments

avancés par le Gouvernement. Elle relève

cependant, à la lumière de sa jurisprudence et

notamment de l'arrêt Öztürk précité, que quatre

facteurs jouent dans le sens opposé.

En premier lieu, les faits incriminés tombaient

sous le coup de l'article 1729 par. 1 du code

général des impôts (paragraphe 34 ci-dessus). Or,

il concerne tous les citoyens en leur qualité de

contribuables, et non un groupe déterminé doté

d'un statut particulier; il leur prescrit un certain

comportement et assortit cette exigence d'une

sanction.

Deuxièmement, les majorations d'impôt ne

tendent pas à la réparation pécuniaire d'un

préjudice, mais visent pour l'essentiel à punir pour

empêcher la réitération d'agissements semblables.

Troisièmement, elles se fondent sur une norme de

caractère général dont le but est à la fois préventif

et répressif.

Enfin, elles revêtaient en l'occurrence une

ampleur considérable puisqu'elles s'élevaient à

422 534 F pour l'intéressé et 570 398 pour sa

société (paragraphe 13 ci-dessus), et le défaut de

paiement exposait M. Bendenoun à l'exercice, par

les juridictions répressives, de la contrainte par

corps (paragraphe 35 ci-dessus).

Ayant évalué le poids respectif des divers aspects

de l'affaire, la Cour note la prédominance de ceux

qui présentent une coloration pénale. Aucun

d'eux n'apparaît décisif à lui seul, mais

additionnés et combinés ils conféraient à

l'"accusation" litigieuse un "caractère pénal" au

sens de l'article 6 par. 1 (art. 6-1), lequel trouvait

donc à s'appliquer.

48. Pareille conclusion dispense la Cour de

prendre en considération les compléments d'impôt

54

(paragraphes 13 et 34 ci-dessus), sur lesquels les

comparants n'ont d'ailleurs guère insisté devant

elle.

B. Sur l'observation de l'article 6 par. 1 (art.

6-1)

49. Le requérant dénonce une atteinte au

principe du contradictoire. Tandis que le fisc

aurait choisi unilatéralement et avec soin, puis

communiqué aux juridictions administratives, les

pièces à conviction, lui-même n'aurait pas eu

accès à la totalité du dossier constitué par les

douanes, où figuraient non seulement les procès-

verbaux mais aussi les données sur lesquelles ils

se fondaient. Or la non délivrance d'une copie,

pourtant maintes fois réclamée à l'administration

des impôts et au tribunal administratif de

Strasbourg (paragraphes 18-20 ci-dessus), l'aurait

empêché de déceler des éléments à décharge, et

en particulier de faire entendre et interroger

l'informateur anonyme qui se trouvait à l'origine

des poursuites.

50. La Commission arrive à la même

conclusion. Certes, elle s'abstient de rechercher si

les documents du dossier douanier pouvaient être

de nature à confirmer ou infirmer la "culpabilité"

de M. Bendenoun, tout comme elle se refuse à

spéculer sur l'issue que la procédure litigieuse

aurait connue si l'intéressé avait disposé de

l'ensemble de ce dossier. Elle formule néanmoins

un constat: le requérant pouvait, de manière

plausible, avancer que les documents en question

renfermaient des indications propres à étayer sa

thèse, et notamment à contredire les déclarations

relatées dans les procès-verbaux produits par le

fisc. Elle relève en outre qu'à deux reprises, le

président du tribunal administratif invita en vain

le procureur de la République de Strasbourg à

produire le dossier douanier (paragraphes 18 et 20

ci-dessus).

51. Pour le Gouvernement au contraire, ni en

première instance ni en appel M. Bendenoun ne se

trouva dans une situation désavantageuse par

rapport à l'administration des impôts.

Le tribunal administratif de Strasbourg aurait

statué sur le fond de l'affaire au vu des

observations des parties et des pièces en sa

possession. S'estimant suffisamment informé, il

n'aurait rendu aucun jugement avant dire droit

ordonnant le dépôt du dossier douanier. Toujours

selon le Gouvernement, les démarches du

président auprès du parquet ne pouvaient en tenir

lieu, d'autant qu'elles n'émanaient pas de la

formation de jugement et revenaient en somme à

transmettre les demandes de l'avocat du requérant.

Le fisc aurait annexé à son mémoire devant le

tribunal quatre procès-verbaux d'audition par les

agents des douanes - deux de M. Bendenoun et

deux d'anciennes salariées d'ARTSBY 1881,

chargées de la facturation -, sur lesquels l'intéressé

put s'expliquer. En revanche, il aurait évité de

verser au débat dix procès-verbaux où figuraient

des éléments à charge, sans compter sept autres

qui ne fournissaient aucune information utile en

matière fiscale. On ne saurait donc lui reprocher

d'avoir procédé à un "tri" au détriment du

requérant et des droits de la défense. Quant aux

factures "occultes" saisies chez lui, M. Bendenoun

les avait établies lui-même et en connaissait donc

l'existence et la nature; de plus, il y aurait eu accès

devant le juge pénal et aurait admis qu'elles

correspondaient à la qualification donnée par le

fisc, c'est-à-dire qu'elles représentaient des ventes

de monnaies.

De son côté, le Conseil d'Etat aurait jugé

régulière la procédure suivie en première instance.

Lui non plus n'aurait pas estimé nécessaire de

prescrire la communication du dossier douanier. Il

aurait trouvé suffisants les éléments disponibles,

que corroboraient les constatations matérielles

opérées au pénal par la cour d'appel de Colmar,

dans ses arrêts du 13 mai 1981 (paragraphe 30 ci-

dessus), et revêtues de l'autorité absolue de la

chose jugée.

52. La Cour rappelle d'abord que les

allégations du requérant ne sont pertinentes que

dans la mesure où la procédure devant les

juridictions administratives concernait le bien-

fondé de l'accusation de fraude fiscale sur

laquelle se fondaient les majorations d'impôt.

Partant, il s'agit seulement de rechercher s'il y a eu

atteinte à l'égalité des armes ou, plus

généralement, aux droits de la défense quant à la

détermination de la culpabilité de M. Bendenoun.

Il échet de constater ensuite que les documents

dont l'intéressé se plaint d'avoir en vain réclamé la

communication ne figuraient point parmi ceux

qu'invoquaient les autorités fiscales.

Pour établir la culpabilité de M. Bendenoun, elles

se servirent uniquement de quatre procès-verbaux

(paragraphe 17 ci-dessus) mentionnés par le

Gouvernement contenant la reconnaissance, par

l'intéressé, de ses infractions douanières. Le grief

se rapporte donc à des pièces absentes du dossier

soumis aux juridictions administratives et sur

lesquelles l'adversaire du requérant ne s'appuya

pas.

La Cour n'exclut pas que dans pareille situation la

notion de procès équitable puisse quand même

comporter l'obligation, pour le fisc, de consentir à

55

fournir au justiciable certaines pièces, ou même

l'intégralité, de son dossier. Encore faut-il, pour le

moins, que l'intéressé ait accompagné sa

demande, ne fût-ce que sommairement, d'une

motivation spécifique.

M. Bendenoun sollicitait la communication

intégrale d'un dossier assez volumineux. Or les

données recueillies par la Cour ne montrent pas

qu'il ait jamais avancé aucun argument précis à

l'appui de sa thèse selon laquelle, nonobstant sa

reconnaissance des infractions douanières et ses

aveux pendant l'instruction pénale, il ne pouvait

combattre l'accusation de fraude fiscale sans

posséder une copie dudit dossier. Cette carence

se révèle d'autant plus dirimante qu'il n'ignorait

pas l'existence et la teneur de la plupart des

documents et que lui-même et son conseil avaient

eu accès au dossier complet, du moins durant

l'instruction pénale (paragraphe 26 ci- dessus).

53. En conclusion, il ne ressort pas des

éléments dont dispose la Cour que la non

communication de pièces ait porté atteinte aux

droits de la défense et à l'égalité des armes. Il n'y

a donc pas eu violation de l'article 6 par. 1 (art. 6-

1).

Par ces motifs, la Cour, à l'unanimité,

1. Dit que l'article 6 par. 1 (art. 6-1) de la

Convention s'applique en l'espèce et qu'il n'a pas

été violé

.

4. Cons. const., décision n°73 51 DC, 27 décembre 1973, Loi de finances pour 1974, « Taxation

d’office ».

1. Considérant que les dispositions de l'article 62

de la loi de finances pour 1974 tendent à ajouter à

l'article 180 du code général des impôts des

dispositions qui ont pour objet de permettre au

contribuable, taxé d'office à l'impôt sur le revenu

dans les conditions prévues audit article, d'obtenir

la décharge de la cotisation qui lui est assignée à

ce titre s'il établit, sous le contrôle du juge de

l'impôt, que les circonstances ne peuvent laisser

présumer l'existence de ressources illégales ou

occultes ou de comportement tendant à éluder le

paiement normal de l'impôt ;

2. Considérant, toutefois, que la dernière

disposition de l'alinéa ajouté à l'article 180 du

code général des impôts par l'article 62 de la loi

de finances pour 1974, tend à instituer une

discrimination entre les citoyens au regard de la

possibilité d'apporter une preuve contraire à une

décision de taxation d'office de l'administration

les concernant ; qu'ainsi ladite disposition porte

atteinte au principe de l'égalité devant la loi

contenu dans la Déclaration des Droits de

l'Homme de 1789 et solennellement réaffirmé par

le préambule de la Constitution ;

3. Considérant, dès lors, qu'il y a lieu de déclarer

non conforme à la Constitution la dernière

disposition de l'alinéa ajouté à l'article 180 du

code général des impôts par l'article 62 de la loi

de finances pour 1974 ;

4. Considérant que cette disposition, qui se

présente comme une exception à une faculté

ouverte par le législateur d'écarter, au moyen

d'une preuve contraire, l'application d'une taxation

d'office, constitue donc un élément inséparable

des autres dispositions contenues dans l'article 62

de la loi de finances ; que, dès lors, c'est

l'ensemble dudit article qui doit être regardé

comme contraire à la Constitution ;

5. Considérant, au surplus, que l'article 62 de la

loi de finances a été introduit dans ce texte sous

forme d'article additionnel en méconnaissance

évidente des prescriptions de l'article 42, premier

alinéa, de l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant

loi organique relative aux lois de finances, aux

termes duquel : Aucun article additionnel, aucun

amendement à un projet de loi de finances ne peut

être présenté, sauf s'il tend à supprimer ou à

réduire une dépense, à créer ou à accroître une

recette ou à assurer le contrôle des dépenses

publiques ;

6. Considérant qu'en l'état il n'y a lieu pour le

Conseil constitutionnel de soulever aucune

question de conformité en ce qui concerne les

autres dispositions de la loi soumise à son examen

par le Président du Sénat ;

Décide :

Article premier :

Sont déclarées non conformes à la Constitution

les dispositions de l'article 62 de la loi de finances

pour 1974.

56

5. CE, 10e et 9e ss-sect., 6 mars 2006, n°262982, Syndicat national des enseignants et artistes,

Rev. Dr. fisc., 2006, n°42, comm. 666, concl. S. Verclytte ; RJF 5/2006, n° 57.

Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code

général des impôts : Le montant net du revenu

imposable est déterminé en déduisant du montant

brut des sommes payées et des avantages en

argent ou en nature accordés : (...) / 3° Les frais

inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne

sont pas couverts par des allocations spéciales. /

La déduction à effectuer du chef des frais

professionnels est calculée forfaitairement en

fonction du revenu brut (...) ; elle est fixé à 10 %

du montant de ce revenu. (...) / Les bénéficiaires

de traitements et salaires sont également admis à

justifier du montant de leurs frais réels (...). ;

Considérant que l'interprétation que, par voie,

notamment, de circulaires ou d'instructions,

l'autorité administrative donne des lois et

règlements qu'elle a pour mission de mettre en

oeuvre n'est pas susceptible d'être déférée au juge

de l'excès de pouvoir lorsque, étant dénuée de tout

caractère impératif, elle ne saurait, quel qu'en soit

le bien-fondé, faire grief ; qu'en revanche, les

dispositions impératives à caractère général d'une

circulaire ou d'une instruction doivent être

regardées comme faisant grief, tout comme le

refus de les abroger ; que le recours formé à leur

encontre doit être accueilli si ces dispositions

fixent, dans le silence des textes, une règle

nouvelle entachée d'incompétence ou si, alors

même qu'elles ont été compétemment prises, il est

soutenu à bon droit qu'elles sont illégales pour

d'autres motifs ; qu'il en va de même s'il est

soutenu à bon droit que l'interprétation qu'elles

prescrivent d'adopter, soit méconnaît le sens ou la

portée des dispositions législatives ou

réglementaires qu'elle entendait expliciter, soit

réitère une règle contraire à une norme juridique

supérieure ;

Considérant, en premier lieu, que l'instruction

ministérielle attaquée du 22 octobre 2003 prévoit,

notamment pour les artistes musiciens, la

possibilité de déduire, en cas d'option pour les

frais réels, leurs frais d'instrument de musique et

frais accessoires ainsi que diverses dépenses pour

un montant respectivement égal à 14 % et 5 % du

montant total de la rémunération nette annuelle

déclarée ; que, si le ministre de l'économie, des

finances et de l'industrie soutient que l'instruction

se borne à résumer les modifications apportées

par le législateur au dispositif concernant les

déductions pour frais professionnels et que, par

suite, elle n'est pas susceptible d'être déférée au

juge de l'excès de pouvoir, ce moyen doit être

écarté dès lors que l'instruction présente un

caractère impératif ; qu'elle est donc susceptible

de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir

;

Considérant, en deuxième lieu, que le ministre

soutient que la requête du SYNDICAT

NATIONAL DES ENSEIGNANTS ET

ARTISTES est tardive du fait que l'instruction

attaquée se réfère, en les citant, aux dispositions

contenues dans la réponse ministérielle faite par

lui à M. Dolez, député, laquelle a été publiée le 11

novembre 2002 au Journal officiel des débats de

l'Assemblée Nationale ; que toutefois, en tout état

de cause, la publication de cette réponse

ministérielle au Journal officiel des débats de

l'Assemblée Nationale n'a pas fait courir le délai

du recours contentieux ; que, dès lors, la requête

est recevable ;

Considérant, enfin, qu'ainsi qu'il a été dit ci-

dessus, le ministre de l'économie, des finances et

de l'industrie a, par l'instruction attaquée, prévu,

en faveur des artistes musiciens, la possibilité

d'opérer des déductions de 14 % et 5 % du

montant total de leur rémunération nette annuelle

au titre des frais réels ; que le ministre ne tenait

d'aucune disposition législative le pouvoir

d'édicter de telles normes ; qu'ainsi, sans qu'il soit

besoin d'examiner l'autre moyen de la requête, le

SYNDICAT NATIONAL DES ENSEIGNANTS

ET ARTISTES est fondé à demander l'annulation

de l'instruction attaquée ;

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances

de l'espèce, de faire application des dispositions

de l'article L. 761-1 du code de justice

administrative et de mettre à la charge de l'Etat la

somme de 1 000 euros que le SYNDICAT

NATIONAL DES ENSEIGNANTS ET

ARTISTES demande au titre des frais exposés par

lui et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : L'instruction 5 F-16-03 du 22

octobre 2003 du ministre de l'économie, des

finances et de l'industrie est annulée.

Article 2 : L'Etat versera au SYNDICAT

NATIONAL DES ENSEIGNANTS ET DES

57

ARTISTES une somme de 1 000 euros au titre

des dispositions de l'article L. 761-1 du code de

justice administrative.

Article 3 : La présente décision sera notifiée au

SYNDICAT NATIONAL DES ENSEIGNANTS

ET ARTISTES, au ministre de l'économie, des

finances et de l'industrie et au ministre de la

culture et de la communication.

6. CE, Avis, 8 avr. 1998, n°192539, Sté de distribution de chaleur de Meudon et Orléans : Rev.

Dr. fisc., 1998, n°18, comm. 398, concl. G. Goulard.

L'article L. 64 du livre des procédures fiscales,

relatif à la procédure de répression des abus de

droit, dispose que : "Ne peuvent être opposés à

l'administration des impôts les actes qui

dissimulent la portée véritable d'un contrat ou

d'une convention à l'aide de clauses : ... qui

déguisent soit une réalisation, soit un transfert de

bénéfices ou de revenus ... L'administration est en

droit de restituer son véritable caractère à

l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les

redressements notifiés sur le fondement du

présent article, le litige est soumis, à la demande

du contribuable, à l'avis du comité consultatif

pour la répression des abus de droit.

L'administration peut également soumettre le

litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront

l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne

s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit

apporter la preuve du bien-fondé du

redressement". Il résulte de ces dispositions que

lorsque l'administration use des pouvoirs que lui

confère ce texte dans des conditions telles que la

charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à

écarter comme ne lui étant pas opposables

certains actes passés par le contribuable dès lors

qu'elle établit que ces actes, même s'ils n'ont pas

un caractère fictif, n'ont pu être inspirés par aucun

motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les

charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas

passé ces actes, aurait normalement supportées eu

égard à sa situation et à ses activités réelles.

L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales

dispose que : "Il ne sera procédé à aucun

rehaussement d'impositions antérieures si la cause

du rehaussement poursuivi par l'administration est

un différend sur l'interprétation par le redevable

de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré

que l'interprétation sur laquelle est fondée la

première décision a été, à l'époque, formellement

admise par l'administration. Lorsque le redevable

a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que

l'administration avait fait connaître par ses

instructions ou circulaires publiées et qu'elle

n'avait pas rapportée à la date des opérations en

cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement

en soutenant une interprétation différente". Il

résulte de ces dispositions qu'elles instituent un

mécanisme de garantie au profit du contribuable

qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir de

l'interprétation contraire à la loi que

l'administration a donnée de celle-ci dans ses

instructions ou circulaires dont il a respecté les

termes.

Dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas

appliqué les dispositions mêmes de la loi fiscale

mais a seulement entendu se conformer à

l'interprétation contraire à celle-ci qu'en avait

donnée l'administration dans une instruction ou

une circulaire, l'administration ne peut faire échec

à la garantie que le contribuable tient de l'article

L. 80 A du livre des procédures fiscales et

recourir à la procédure de répression des abus de

droit en se fondant sur ce que ce contribuable, tout

en se conformant aux termes mêmes de cette

instruction ou circulaire, aurait outrepassé la

portée que l'administration entendait en réalité

conférer à la dérogation aux dispositions de la loi

fiscale que l'instruction ou la circulaire autorisait.

Elle peut seulement, le cas échéant, contester que

le contribuable remplissait les conditions

auxquelles l'instruction ou la circulaire

subordonne le bénéfice de l'interprétation qu'elle

donne.

Le présent avis sera notifié au tribunal

administratif d'Orléans, à la société de distribution

de chaleur de Meudon et Orléans et au ministre de

l'économie, des finances et de l'industrie.

Il sera publié au Journal officiel de la République

française.

58

7. CE, 8e et 3e ss-sect., 18 mai 2009, n° 296266, Sté MJM et n° 307711, Rev. Dr. Fisc., 2009,

n°38, comm. 475.

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier

soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'une

vérification de comptabilité de la SOCIETE MJM

qui exerçait une activité de promotion

immobilière, l'administration fiscale lui a notifié

un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de

la période du 1er janvier 1992 au 31 décembre

1994 résultant de la réintégration de la taxe

déduite au titre de travaux effectués sur un

ensemble immobilier vendu le 8 décembre 1994 à

la communauté urbaine de Brest ; que la société

qui a contesté ce rappel demande l'annulation de

l'arrêt du 17 mai 2006 par lequel la cour

administrative d'appel de Nantes a confirmé le

jugement du tribunal administratif de Rennes du

30 octobre 2003 rejetant sa demande en décharge

des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des

intérêts de retard correspondants ;

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres

moyens du pourvoi ;

Considérant, d'une part, que l'article 1042 du

code général des impôts exonère, sous réserve des

dispositions du 7° de l'article 257 du même code,

les acquisitions immobilières faites par les

collectivités locales ; qu'en vertu des dispositions

du 7° de l'article 257 du code général des impôts,

sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les

opérations qui portent sur des immeubles ; qu'aux

termes du 1 du I de l'article 271 du même code:

La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les

éléments du prix d'une opération imposable est

déductible de la taxe sur la valeur ajoutée

applicable à cette opération ;

Considérant, d'autre part, que la documentation

administrative de base référencée 8 A 1141 dans

sa rédaction applicable à la période d'imposition,

admet, dans son paragraphe 5, que les acquisitions

faites par les collectivités locales et leurs

établissements publics exonérées des droits

d'enregistrement mentionnés à l'article 1042 du

code général des impôts peuvent être effectuées

en franchise de taxe sur la valeur ajoutée et

précise que néanmoins, lorsqu'elles y ont intérêt,

les parties peuvent renoncer à l'exonération. Il en

est ainsi lorsque le cédant entend récupérer la taxe

sur la valeur ajoutée afférente aux travaux qu'il a

réalisés ;

Considérant que la circonstance qu'un

contribuable a entendu bénéficier d'une

exonération non prévue par la loi mais admise par

l'administration dans ses instructions ou

documents publiés équivalents sans respecter une

condition indissociablement liée à cette

exonération et contraire elle-même à la loi ne peut

autoriser l'administration qu'à dénier à ce

contribuable le droit de se prévaloir de cette

exonération et, en conséquence, à le soumettre

aux modalités d'imposition fixées par la loi,

l'illégalité de la condition à laquelle l'intéressé ne

s'est pas conformé faisant, en revanche, obstacle à

tout redressement consistant à lui faire application

de cette condition ; qu'il s'ensuit que la

circonstance que le vendeur a déduit la taxe sur la

valeur ajoutée ayant grevé les travaux effectués

sur son ensemble immobilier, alors qu'une telle

déduction est exclue par la documentation

administrative de base précitée en cas d'option

pour le régime d'exonération de la vente du bien,

si elle permettait à l'administration d'imposer cette

vente, ne l'autorisait pas à priver le contribuable

du droit à déduction qu'il tirait des dispositions du

1 du I de l'article 271 du code général des impôts,

en réintégrant la taxe sur la valeur ajoutée qu'il

avait déduite ou dont il avait demandé le

remboursement ;

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier

soumis aux juges du fond que si la vente

consentie le 8 décembre 1994 par la SOCIETE

MJM à la communauté urbaine de Brest entrait

dans le champ d'application de la taxe sur la

valeur ajoutée, les parties à l'acte de vente ont

demandé à bénéficier de l'exonération de la taxe

prévue par la documentation administrative de

base précitée, sans, toutefois, que la SOCIETE

MJM ait procédé à la réintégration de la taxe

déduite à l'occasion de la réalisation de travaux

effectués sur l'ensemble immobilier ; que, dans

ces conditions, alors même que les énonciations

de la documentation administrative de base

formaient un ensemble indivisible qu'il incombait

au contribuable qui s'en prévalait de respecter, la

cour a commis une erreur de droit en remettant en

cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur

ajoutée de la SOCIETE MJM ; que, dès lors, la

société requérante est fondée à demander

l'annulation de l'arrêt attaqué ;

Considérant qu'il y a lieu de faire application des

dispositions de l'article L. 821-2 du code de

justice administrative et de régler l'affaire au fond

;

59

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres

moyens de la requête ;

Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit

que l'administration fiscale ne pouvait remettre en

cause les droits à déduction de la SOCIETE MJM

; qu'il y a lieu, en conséquence, d'annuler le

jugement du tribunal administratif et de décharger

la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée

mis à sa charge ainsi que des intérêts de retard

correspondants ;

Sur les conclusions présentées sur le fondement

de l'article L. 761-1 du code de justice

administrative :

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances

de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une

somme de 5 000 euros au titre des frais engagés

par la société et non compris dans les dépens tant

devant le Conseil d'Etat que devant la cour et le

tribunal administratif ;

D E C I D E :

Article 1er : L'arrêt du 17 mai 2006 de la cour

administrative d'appel de Nantes et le jugement du

30 octobre 2003 du tribunal administratif de

Rennes sont annulés.

Article 2 : La SOCIETE MJM est déchargée des

rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa

charge au titre de la période du 1er janvier 1992

au 31 décembre 1994 ainsi que des intérêts de

retard correspondants.

Article 3 : L'Etat versera à la SOCIETE MJM

une somme de 5 000 euros sur le fondement des

dispositions de l'article L. 761-1 du code de

justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à la

SOCIETE MJM, représentée par Me Alain A et

au ministre du budget, des comptes publics et de

la fonction publique.

8. CE, sect., 27 sept. 2006, n°260050, Sté Janfin, Rev. Dr. fisc. 2006, no 47, comm. 744.

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier

soumis à la cour administrative d'appel de Paris

qu'entre le 5 et le 23 décembre 1994, la société

anonyme des Petits-enfants de Maurice

Schlumberger, aux droits de laquelle est venue la

SOCIETE JANFIN, a acquis des titres de diverses

sociétés ; qu'une fois perçus, les 26 et 27

décembre, des dividendes, les titres ainsi acquis

ont été vendus le 28 décembre 1994, faisant

ressortir des moins-values pour un montant égal à

celui des dividendes encaissés hors avoir fiscal ;

que les avoirs fiscaux ont permis à la société de

régler la totalité de l'impôt sur les sociétés dont

elle se déclarait redevable au titre de l'exercice

clos en 1994 ; que lors d'un contrôle effectué en

1997, l'administration a regardé les opérations

d'achat et de revente de titres comme constitutives

d'un abus de droit et remis en cause en

conséquence l'utilisation des avoirs fiscaux en

résultant en paiement de l'impôt tout en les

retranchant de la base imposable de la société ;

que le tribunal administratif de Paris a rejeté la

demande de la société tendant à la décharge des

impositions supplémentaires résultant de la mise

en oeuvre de l'article L. 64 du livre des procédures

fiscales ; que la SOCIETE JANFIN se pourvoit en

cassation contre l'arrêt du 7 juillet 2003 par lequel

la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son

appel dirigé contre le jugement du tribunal

administratif de Paris en tant qu'il a partiellement

rejeté sa demande tendant à la décharge des

cotisations supplémentaires d'impôt sur les

sociétés et des pénalités correspondantes

auxquelles elle a été assujettie au titre de

l'exercice clos en 1994 ;

Sur les conclusions tendant à l'annulation de

l'arrêt attaqué :

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres

moyens de la requête ;

Considérant qu'aux termes de l'article 158 bis du

code général des impôts, dans sa rédaction alors

applicable : Les personnes qui perçoivent des

dividendes distribués par des sociétés françaises

disposent à ce titre d'un revenu constitué : par les

sommes qu'elles reçoivent de la société ; / par un

avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le

Trésor. / Ce crédit d'impôt est égal à la moitié des

sommes effectivement versées par la société. Il ne

peut être utilisé que dans la mesure où le revenu

est compris dans la base de l'impôt sur le revenu

dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de

cet impôt. [...] ; qu'aux termes de l'article 209 bis

du même code, alors applicable : Les dispositions

des articles 158 bis et 158 ter sont applicables aux

personnes morales ayant leur siège social en

France, dans la mesure où le revenu distribué est

compris dans la base de l'impôt sur les sociétés dû

par le bénéficiaire. Le crédit d'impôt est reçu en

paiement de cet impôt. [...] ; qu'il résulte de ces

dispositions que l'avoir fiscal constitue un revenu

entrant dans la base imposable du bénéficiaire,

ainsi qu'un moyen de paiement de l'impôt ;

60

Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du

livre des procédures fiscales : Ne peuvent être

opposés à l'administration des impôts les actes qui

dissimulent la portée véritable d'un contrat ou

d'une convention à l'aide de clauses : (...) qui

déguisent soit une réalisation, soit un transfert de

bénéfices ou de revenus (...). L'administration est

en droit de restituer son véritable caractère à

l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les

redressements notifiés sur le fondement du

présent article, le litige est soumis, à la demande

du contribuable, à l'avis du comité consultatif

pour la répression des abus de droit.

L'administration peut également soumettre le

litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront

l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne

s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit

apporter la preuve du bien-fondé du redressement

; que l'administration ne peut faire usage des

pouvoirs qu'elle tient de ces dispositions

lorsqu'elle entend contester l'utilisation comme

moyen de paiement de l'impôt dû d'un avoir fiscal,

laquelle ne déguise ni la réalisation, ni le transfert

de bénéfices ou de revenus ; que, par suite, alors

qu'au soutien des redressements étaient invoquées

les seules dispositions de l'article L. 64 du livre

des procédures fiscales, la cour administrative

d'appel de Paris a commis une erreur de droit en

jugeant que l'administration pouvait se fonder sur

la procédure de répression des abus de droit

prévue par cet article pour remettre en cause

l'utilisation par la SOCIETE JANFIN, en

paiement de l'impôt sur les sociétés auquel elle a

été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994,

d'avoirs fiscaux résultant d'opérations d'achat et

de revente de titres à proximité de la date de

détachement du coupon ; que la SOCIETE

JANFIN est fondée à demander l'annulation pour

ce motif de l'arrêt attaqué ;

Considérant que, dans les circonstances de

l'espèce, il y a lieu de faire application des

dispositions de l'article L. 821-2 du code de

justice administrative et de régler l'affaire au fond

;

Considérant que si un acte de droit privé

opposable aux tiers est en principe opposable dans

les mêmes conditions à l'administration tant qu'il

n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il

appartient à l'administration, lorsque se révèle une

fraude commise en vue d'obtenir l'application de

dispositions de droit public, d'y faire échec même

dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte

de droit privé ; que ce principe peut conduire

l'administration à ne pas tenir compte d'actes de

droit privé opposables aux tiers ; que ce principe

s'applique également en matière fiscale, dès lors

que le litige n'entre pas dans le champ

d'application des dispositions particulières de

l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui,

lorsqu'elles sont applicables, font obligation à

l'administration fiscale de suivre la procédure

qu'elles prévoient ; qu'ainsi, hors du champ de ces

dispositions, le service, qui peut toujours écarter

comme ne lui étant pas opposables certains actes

passés par le contribuable, dès lors qu'il établit

que ces actes ont un caractère fictif, peut

également se fonder sur le principe susrappelé

pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice

d'une application littérale des textes à l'encontre

des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu

être inspirés par aucun motif autre que celui

d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que

l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait

normalement supportées eu égard à sa situation et

à ses activités réelles ;

Considérant qu'ainsi qu'il a été dit

précédemment, l'administration ne pouvait mettre

en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du

livre des procédures fiscales pour contester

l'utilisation comme moyen de paiement des avoirs

fiscaux en litige ; que, par suite, alors que le

ministre ne se prévaut pas, pour justifier le bien-

fondé de l'imposition, du pouvoir qu'il détient en

vertu du principe susmentionné, et sans qu'il soit

besoin d'examiner les autres moyens de sa requête

d'appel, la SOCIETE JANFIN est fondée à

soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 de son

jugement, le tribunal administratif de Paris a

rejeté sa demande en décharge des cotisations

supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des

pénalités mises à sa charge au titre de l'exercice

clos en 1994 ; qu'il y a lieu, par suite, d'annuler

l'article 3 de ce jugement et de prononcer la

décharge des impositions et pénalités en litige ;

Sur les conclusions tendant à l'application de

l'article L. 761-1 du code de justice administrative

:

Considérant que, dans les circonstances de

l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat

le versement de la somme de 5 000 euros au titre

des frais exposés par la SOCIETE JANFIN et non

compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : L'arrêt du 7 juillet 2003 de la cour

administrative d'appel de Paris et l'article 3 du

jugement du 26 juin 2001 du tribunal

administratif de Paris sont annulés.

61

Article 2 : La SOCIETE JANFIN est déchargée

des cotisations supplémentaires d'impôt sur les

sociétés et des pénalités mises à sa charge au titre

de l'exercice clos en 1994 sur le fondement des

dispositions de l'article L. 64 du livre des

procédures fiscales.

Article 3 : L'Etat versera à la SOCIETE JANFIN

une somme de 5 000 euros sur le fondement des

dispositions de l'article L. 761-1 du code de

justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à

M. A, liquidateur de la SOCIETE JANFIN et au

ministre de l'économie, des finances et de

l'industrie.

9. CAA Douai, plén., 26 avril 2005, n°02DA00736, Sté Zegafredo Zenetti France : Rev. Dr.

Fisc., 2005, n°36, comm.581, concl. J. MICHEL

Sur la régularité du jugement attaqué :

Considérant que pour rejeter la demande de la

société anonyme Z Y FRANCE tendant à la

décharge du complément de taxe sur la valeur

ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du

1er janvier 1987 au 31 décembre 1989, les

premiers juges ont estimé, au regard des articles

271 et 272 du code général des impôts, que les

participations versées par la société anonyme X,

devenue la société Z Y FRANCE, à la société Z Y

FRANCE, alors sa filiale, étaient sans lien direct

avec une prestation de service individualisable

rendue à titre onéreux par celle-ci dont elles

auraient été la rémunération, et qu'ainsi lesdites

participations n'étaient pas imposables à la taxe

sur la valeur ajoutée, la requérante n'étant, par

suite, pas fondée à en demander la déduction,

alors que le redressement sur ce point avait pour

base légale l'article 230 de l'annexe II au code

général des impôts, le service ayant estimé que

l'octroi de ces participations ne relevait pas d'une

gestion commerciale normale ; que, dès lors que

l'administration n'avait formulé devant le Tribunal

aucune demande expresse de substitution de base

légale, et sans qu'il soit besoin de statuer sur

l'autre moyen d'annulation du jugement, la société

Z Y FRANCE est fondée à soutenir que le

jugement est dans cette mesure irrégulier ;

qu'ainsi, le jugement du Tribunal administratif de

Rouen du 13 juin 2002 doit être annulé en tant

qu'il rejette la demande de la société Z Y

FRANCE tendant à la décharge du complément

de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été

assujettie pour la période du 1er janvier 1987 au

31 décembre 1989 ;

Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer

immédiatement sur cette demande présentée par la

société Z Y FRANCE devant le Tribunal

administratif de Rouen ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant qu'aux termes du II de l'article 25 de

la loi n° 99-1173 du

30 décembre 1999 : « ( ...) B. - Sont réputés

réguliers, sous réserve des décisions de justice

passées en force de chose jugée, les avis de mise

en recouvrement émis à la suite de notifications

de redressement effectuées avant le 1er janvier

2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen

tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui

concerne les informations mentionnées à l'article

R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la

seule notification de redressement » ; qu'il résulte

de cette disposition, éclairée par les travaux

préparatoires à l'intervention de la loi, que le

législateur, sous réserve des décisions passées en

force de chose jugée, a entendu valider les avis de

mise en recouvrement émis à la suite de

notifications de redressement effectuées avant le

1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés

par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient,

notamment en ce qui concerne les éléments du

calcul et le montant des droits réclamés, à la seule

notification de redressement ; qu'ainsi et en tout

état de cause, n'est plus susceptible d'être examiné

par la Cour le moyen tiré de ce que l'avis de mise

en recouvrement en date du 10 novembre 1992

méconnaîtrait les dispositions de l'article R. 256-1

du livre des procédures fiscales en ce qu'il ne fait

référence qu'aux seules notifications de

redressements des 17 décembre 1990 et 11 février

1991, dont les bases d'imposition ont été

ultérieurement modifiées par le service ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

Sur la charge de la preuve :

Considérant qu'un différend relatif au droit à

déduction de taxe sur la valeur ajoutée ne

concerne pas une des matières pour lesquelles la

commission départementale des impôts directs et

des taxes sur le chiffre d'affaires est compétente

en application de l'article L. 59 A du livre des

62

procédures fiscales ; que l'avis rendu par celle-ci

le

14 mai 1992 est en tout état de cause sans effet

sur la charge de la preuve, de même que la

substitution de base légale demandée par le

ministre ; qu'ainsi, en l'espèce, la solution du litige

doit se fonder sur l'instruction ;

Sur l'application de la loi fiscale :

Considérant que, dans ses écritures d'appel, le

ministre de l'économie, des finances et de

l'industrie demande à la Cour, à titre principal, de

procéder à une substitution de base légale

s'agissant du complément de taxe sur la valeur

ajoutée auquel a été assujetti la société Z Y

FRANCE, correspondant aux participations

versées par la société X à sa filiale, le

redressement litigieux devant être fondé sur les

articles 256 et 271-1 du code général des impôts ;

qu'une telle substitution de base légale est

possible, à tout moment de la procédure

contentieuse, à condition qu'elle n'ait privé le

contribuable d'aucune des garanties prévues par la

loi ;

Considérant qu'aux termes de l'article 256 du

code général des impôts : « I. Sont soumises à la

taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens

meubles et les prestations de services effectuées à

titre onéreux par un assujetti agissant en tant que

tel » ; qu'aux termes de l'article 271 du même

code : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a

grevé les éléments du prix d'une opération

imposable est déductible de la taxe sur la valeur

ajoutée applicable à cette opération » ; qu'en

application de ces dispositions, sont soumises à la

taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, déductibles,

les sommes dont le versement est en lien direct

avec des prestations individualisées en rapport

avec le niveau des avantages procurés aux

personnes qui les versent ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que la

société X, dont l'objet était d'assurer la

commercialisation de plusieurs marques de café

dans le réseau de la grande distribution, a créé une

filiale, la société Z Y FRANCE, pour pénétrer le

secteur des cafés-hôtels-restaurants ; que, par

délibération du conseil d'administration du 27

avril 1987, la société X a décidé d'accorder à sa

filiale une participation à son effort d'implantation

sur le marché, pour un montant global de 12 700

000 francs sur la période du 1er janvier 1987 au

31 décembre 1989 ; que cette participation, qui n'a

fait l'objet d'aucune convention engageant la

société Z Y FRANCE à fournir un service

individualisé à sa société mère en contrepartie des

sommes reçues, portait sur un montant fixé de

manière forfaitaire par rapport aux dépenses

prévisibles de la filiale, sans corrélation avec les

retombées commerciales à attendre ; qu'à la date

d'octroi des participations, aucun avantage précis

et direct procuré par la filiale à sa société mère

n'était prévu ; qu'ainsi, en l'absence de lien direct

entre le service rendu et la contre-valeur reçue et

dans la mesure où les participations litigieuses ne

constituaient ni la contrepartie directe d'une

prestation de service ni un complément de prix,

l'opération à laquelle a procédé la société X ne

peut, quel que soit l'intérêt commercial qu'elle

aurait eu au développement des activités de sa

filiale, être regardée comme une prestation de

services à titre onéreux passible de la taxe sur la

valeur ajoutée ; que le ministre de l'économie, des

finances et de l'industrie est, dès lors, fondé, d'une

part, à soutenir que l'opération litigieuse n'entrait

pas dans le champ d'application de la taxe sur la

valeur ajoutée et, par suite, ne permettait pas la

déduction de la taxe facturée à cette occasion,

l'exercice du droit à déduction étant limité aux

seules taxes correspondant à une opération

soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, et, d'autre

part, à demander par une substitution de base

légale qui ne prive la requérante d'aucune garantie

prévue par la loi, que le redressement dont est issu

le complément de taxe sur la valeur ajoutée

auquel a été assujettie la société X, ait pour base

légale les dispositions précitées des articles 256 et

271 du code général des impôts ;

Considérant, par ailleurs, que la société Z Y

FRANCE ne peut utilement soutenir qu'un client

de bonne foi peut déduire la taxe sur la valeur

ajoutée facturée par un fournisseur qui n'en est pas

redevable, s'il n'est pas manifeste que ce dernier

échappe à cette taxe, dès lors qu'en l'espèce, le

litige ne porte pas sur une taxe sur la valeur

ajoutée facturée et déduite par un client ;

Sur le bénéfice de la garantie prévue à l'article L.

80 A du livre des procédures fiscales :

Considérant qu'aux termes du second alinéa de

l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :

« Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal

selon l'interprétation que l'administration avait fait

connaître par ses instructions ou circulaires

publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date

des opérations en cause, elle ne peut poursuivre

aucun rehaussement en soutenant une

interprétation différente » ;

63

Considérant, en premier lieu, que la société Z Y

FRANCE ne peut utilement se prévaloir, sur le

fondement des dispositions précitées, de

l'instruction du

8 septembre 1994 3 CA-94 n° 30 à 32, qui ne

donne pas une interprétation de la notion de lien

direct différente de celle évoquée ci-dessus et est

postérieure au fait générateur de l'imposition en

litige ;

Considérant, en second lieu, que la société Z Y

FRANCE entend se prévaloir, sur le fondement

des dispositions précitées du livre des procédures

fiscales, de l'instruction 4 A-7-83 du 22 août 1983

relative au régime fiscal des abandons de créances

et des subventions entre entreprises, publiée au

bulletin officiel de la direction générale des

impôts, selon laquelle les subventions consenties

pour des motifs commerciaux constituent la

contrepartie d'une prestation de services

imposable à la taxe sur la valeur ajoutée sur le

fondement des articles 256 et suivants du code

général des impôts, la taxe afférente au service

commercial rendu pour les besoins de

l'exploitation de la société qui consent la

subvention étant déductible chez celle-ci dans les

conditions de droit commun ; que la circonstance

que l'instruction 3 CA-94 du 8 septembre 1994,

précisant le champ d'application de la taxe sur la

valeur ajoutée défini à l'article 256 du code

général des impôts, ait prévu sa propre application

aux litiges en cours au moment de son entrée en

vigueur ne peut, contrairement à ce que soutient le

ministre, avoir eu pour effet de rapporter

l'instruction 4 A-7-83 du

22 août 1983 à la date des opérations en cause et

n'est pas de nature à écarter l'application de cette

dernière instruction ; que toutefois l'interprétation

du texte fiscal exprimée dans cette dernière

instruction est contraire à un arrêt de la Cour de

justice des Communautés européennes du 8 mars

1988, rendu sur renvoi préjudiciel, en matière de

champ d'application de la taxe sur la valeur

ajoutée, selon lequel la notion de prestation de

services effectuée à titre onéreux, au sens de la

sixième directive n° 77/388 du 17 mai 1977,

suppose l'existence d'un lien direct entre le service

rendu et la contre-valeur reçue, ce qui, ainsi qu'il a

été dit ci-dessus, n'est pas le cas en l'espèce ; qu'il

appartient au juge de l'impôt, chargé d'appliquer

dans le cadre de sa compétence les dispositions du

droit communautaire, d'assurer le plein effet de

ces normes, en laissant au besoin inappliquée

toute disposition contraire de la législation

nationale ; que, par suite, la société Z Y FRANCE

ne peut bénéficier, sur le fondement de l'article L.

80 A du livre des procédures fiscales, de

l'interprétation du texte fiscal donnée par

l'administration dans l'instruction 4 A-7-83 du 22

août 1983, contraire aux objectifs définis par la

sixième directive ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède

que la société Z Y FRANCE n'est pas fondée à

demander la décharge ou la réduction du

complément de taxe sur la valeur ajoutée auxquels

la société X a été assujettie au titre de la période

du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 ;

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de

justice administrative :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1

du code de justice administrative : « Dans toutes

les instances, le juge condamne la partie tenue aux

dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à

l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des

frais exposés et non compris dans les dépens. Le

juge tient compte de l'équité ou de la situation

économique de la partie condamnée. Il peut même

d'office, pour des raisons tirées des mêmes

considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette

condamnation » ;

Considérant que les dispositions de l'article L.

761-1 du code de justice administrative font

obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la

présente instance, la partie perdante, soit

condamné à payer à la société Z Y FRANCE la

somme qu'elle demande au titre des frais exposés

et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : L'article 3 du jugement du Tribunal

administratif de Rouen du

13 juin 2002 est annulé, en tant qu'il rejette la

demande de la société Z Y FRANCE enregistrée

au greffe du Tribunal sous le n° 97-344.

Article 2 : La demande et le surplus des

conclusions de la requête de la société Z Y

FRANCE sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la

société Z Y FRANCE et au ministre de

l'économie, des finances et de l'industrie.

Copie sera adressée au directeur interrégional

des impôts chargé de la direction des vérifications

nationales et internationales.

64

65

Séance n°5

Les procédures et les contentieux fiscaux

Bibliographie :

1. COLLET (M.), Procédures fiscales, PUF coll. Thémis, 2ème

édition, 2011, 352 p.

2. MASCLET DE BARBARIN (M.), Le contentieux du recouvrement de l’impôt, LGDJ,

2004, 584p.

3. SID AHMED (K.), Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales,

L’Harmattan, 2 tomes, 2007.

4. LAMBERT (Th.) (Dir.), Les sanctions pénales fiscales, L’Harmattan, 2007.

5. CASIMIR (J.-P.), Contrôle fiscal : droits, garanties et procédures, Groupe Revue

Fiduciaire, 2003.

6. LOUIT (Ch.), « Le dispositif de visites domiciliaires remis en cause par la Cour européenne

des droits de l'Homme », RDF, no 12, 20 Mars 2008, p. 227.

7. HATOUX (B.), «Visites domiciliaires et droits de l’Homme : l’arrêt RAVON », RJF, Juin

2008.

8. PHILIP (L.), «Le droit de communication de l’administration fiscale et l’information du

contribuable », RDF, 2003, no21, p. 720.

9. RICARD (th.), «L’originalité de la procédure pénale en matière fiscale », RDF, n°3, 2007,

p. 55.

10. ESCLASSAN (M.-C.), « L’organisation du contentieux fiscal est-elle toujours actuelle? »,

RFFP, 2007, n°100, pp. 59-68.

Documents fournis :

Textes fondamentaux :

1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 : articles : 2 et 16.

2. Livre des procédures fiscales : articles L.12, L.13, L.16, L. 16B, L.54 B, L. 80 A, L. 80 B,

L.81, L.103, 199, 228, L. 247, L.277, L.281.

Jurisprudence :

1. CEDH, 8 janvier 2002, n° 51578/99, Keslassy c/ France : RJF, 5/02, n°597.

2. CEDH, 21 février 2008, n° 18497/03, 3e sect., Ravon et a. c/ France : RJF, 5/08, n°571.

3. Cons. const., décision no 89-260 DC, 28 juillet 1989, Loi relative à la sécurité et à la

transparence du marché financier.

4. Cons. const., décision no83-164 DC, 29 décembre 1983, Loi de finances pour 1984.

5. Cons. const., décision no97-395 DC, 30 décembre 1997, Loi de finances pour 1998.

6. Cons. const., décision n°2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010.

7. CE, 29 octobre 2000, n°197319, Sté Frappaz : RDF, 2002, n°5, comm. 71, concl.

E. MIGNON.

8. CE, sect., 27 juillet. 1990, n 44676, Bourgeois : RJF 8-9/1990, n°1102, concl. N. Chahid-

Nouraï, p. 548 ; RDF, 1990, n°40, comm. 1778.

66

9. CE, sect., 21 mars 2011, n°306225, Krupa : RJF 06/2011, n°742, BDCF 06/2011, n°742,

concl. Cl. Legras.

Exercice :

1. Commenter la décision : Cons. const. n°2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010.

2. Construisez un schéma relatant les différentes étapes de la procédure relative au contentieux

de l’imposition.

67

Textes fondamentaux

1. Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 :

Article 2 : « Le but de toute association politique est la conservation des droits naturels et imprescriptibles de

l'Homme. Ces droits sont la liberté, la propriété, la sûreté, et la résistance à l'oppression. »

Article 16 :

« Toute Société dans laquelle la garantie des Droits n'est pas assurée, ni la séparation des Pouvoirs

déterminée, n'a point de Constitution. »

2. Livre des procédures fiscales : .

Article L12 (Modifié par Loi n°2007-211 du 19

février 2007 - art. 10 JORF 21 février 2007)

Dans les conditions prévues au présent livre,

l'administration des impôts peut procéder à

l'examen contradictoire de la situation fiscale des

personnes physiques au regard de l'impôt sur le

revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal

en France, lorsqu'elles y ont des obligations au

titre de cet impôt.

A l'occasion de cet examen, l'administration peut

contrôler la cohérence entre, d'une part les

revenus déclarés et, d'autre part, la situation

patrimoniale, la situation de trésorerie et les

éléments du train de vie des membres du foyer

fiscal.

Sous peine de nullité de l'imposition, un examen

contradictoire de la situation fiscale personnelle

ne peut s'étendre sur une période supérieure à un

an à compter de la réception de l'avis de

vérification.

Lorsqu'un contrat de fiducie ou les actes le

modifiant n'ont pas été enregistrés dans les

conditions prévues à l'article 2019 du code civil,

ou révélés à l'administration fiscale avant

l'engagement de l'examen contradictoire de la

situation fiscale personnelle d'un contribuable qui

y est partie ou en tient des droits, la période

prévue au troisième alinéa est prorogée du délai

écoulé entre la date de réception de l'avis de

vérification et l'enregistrement ou la révélation de

l'information.

Cette période est prorogée du délai accordé, le

cas échéant, au contribuable et, à la demande de

celui-ci, pour répondre aux demandes

d'éclaircissements ou de justifications pour la

partie qui excède les deux mois prévus à l'article

L. 16 A.

Elle est également prorogée des trente jours

prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires

à l'administration pour obtenir les relevés de

compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa

faculté de les produire dans un délai de soixante

jours à compter de la demande de l'administration

ou pour recevoir les renseignements demandés

aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a

pu disposer de revenus à l'étranger ou en

provenance directe de l'étranger.

La période mentionnée au troisième alinéa est

portée à deux ans en cas de découverte, en cours

de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de

même lorsque, dans le délai initial d'un an, les

articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en œuvre.

Article L13 (Modifié par Loi n°2007-211 du 19

février 2007 - art. 10 JORF 21 février 2007)

Les agents de l'administration des impôts

vérifient sur place, en suivant les règles prévues

par le présent livre, la comptabilité des

contribuables astreints à tenir et à présenter des

documents comptables.

Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de

systèmes informatisés, le contrôle porte sur

l'ensemble des informations, données et

traitements informatiques qui concourent

directement ou indirectement à la formation des

résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration

des déclarations rendues obligatoires par le code

général des impôts ainsi que sur la documentation

relative aux analyses, à la programmation et à

l'exécution des traitements.

Les fiducies, en la personne de leur fiduciaire,

sont soumises à vérification de comptabilité dans

les conditions prévues au présent article.

Article L16 (Modifié par Ordonnance n°2004-

281 du 25 mars 2004 - art. 2 (V) JORF 27 mars

2004 en vigueur le 1er janvier 2005)

En vue de l'établissement de l'impôt sur le

revenu, l'administration peut demander au

contribuable des éclaircissements. Elle peut, en

68

outre, lui demander des justifications au sujet de

sa situation et de ses charges de famille, des

charges retranchées du revenu net global ou

ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le

revenu en application des articles 156 et 199

septies du code général des impôts, ainsi que des

avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger.

L'administration peut demander au contribuable

des justifications sur tous les éléments servant de

base à la détermination du revenu foncier tels

qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies

du code général des impôts ainsi que des gains de

cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux

tels qu'ils sont définis aux articles 150-0 A à 150-

0 E du même code et des plus-values telles

qu'elles sont définies aux articles 150 U à 150 VH

du même code.

Elle peut également lui demander des

justifications lorsqu'elle a réuni des éléments

permettant d'établir que le contribuable peut avoir

des revenus plus importants que ceux qu'il a

déclarés. En particulier, si le contribuable allègue

la possession de bons ou de titres dont les intérêts

ou arrérages sont exclus du décompte des revenus

imposables en vertu de l'article 157 du même

code, l'administration peut exiger la preuve de la

possession de ces bons ou titres et celle de la date

à laquelle ils sont entrés dans le patrimoine de

l'intéressé. Le contribuable ne peut pas alléguer la

vente ou le remboursement de bons mentionnés

au 2° du III bis de l'article 125 A du code général

des impôts, ou de titres de même nature, quelle

que soit leur date d'émission, lorsqu'il n'avait pas

communiqué son identité et son domicile fiscal à

l'établissement payeur dans les conditions prévues

au 4° et 6° du III bis du même article. Il en va de

même pour les ventes d'or monnayé ou d'or en

barres ou en lingots de poids et de titres admis par

la Banque de France, lorsque l'identité et le

domicile du vendeur n'ont pas été enregistrés par

l'intermédiaire ou lorsqu'elles ne sont pas attestées

par la comptabilité de l'intermédiaire.

Les demandes visées aux alinéas précédents

doivent indiquer explicitement les points sur

lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le

délai de réponse dont il dispose en fonction des

textes en vigueur.

Article L16 B (Modifié par Décret n°2009-388

du 7 avril 2009 - art. 1)

I. Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par

l'administration fiscale, estime qu'il existe des

présomptions qu'un contribuable se soustrait à

l'établissement ou au paiement des impôts sur le

revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la

valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des

ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant

des factures ou des documents ne se rapportant

pas à des opérations réelles ou en omettant

sciemment de passer ou de faire passer des

écritures ou en passant ou en faisant passer

sciemment des écritures inexactes ou fictives dans

des documents comptables dont la tenue est

imposée par le code général des impôts, elle peut,

dans les conditions prévues au II, autoriser les

agents de l'administration des impôts, ayant au

moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet

par le directeur général des impôts, à rechercher la

preuve de ces agissements, en effectuant des

visites en tous lieux, même privés, où les pièces et

documents s'y rapportant sont susceptibles d'être

détenus et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le

support.

II. Chaque visite doit être autorisée par une

ordonnance du juge des libertés et de la détention

du tribunal de grande instance dans le ressort

duquel sont situés les lieux à visiter.

Le juge doit vérifier de manière concrète que la

demande d'autorisation qui lui est soumise est

bien fondée ; cette demande doit comporter tous

les éléments d'information en possession de

l'administration de nature à justifier la visite.

L'ordonnance comporte :

a) L'adresse des lieux à visiter ;

b) Le nom et la qualité du fonctionnaire habilité

qui a sollicité et obtenu l'autorisation de procéder

aux opérations de visite ;

c) L'autorisation donnée au fonctionnaire qui

procède aux opérations de visite de recueillir sur

place, dans les conditions prévues au III bis, des

renseignements et justifications auprès de

l'occupant des lieux ou de son représentant et, s'il

est présent, du contribuable mentionné au I, ainsi

que l'autorisation de demander à ceux-ci de

justifier pendant la visite de leur identité et de leur

adresse, dans les mêmes conditions.

d) La mention de la faculté pour le contribuable

de faire appel à un conseil de son choix.

L'exercice de cette faculté n'entraîne pas la

suspension des opérations de visite et de saisie.

Le juge motive sa décision par l'indication des

éléments de fait et de droit qu'il retient et qui

laissent présumer, en l'espèce, l'existence des

agissements frauduleux dont la preuve est

recherchée.

Si, à l'occasion de la visite, les agents habilités

découvrent l'existence d'un coffre dans un

établissement de crédit dont la personne occupant

les lieux visités est titulaire et où des pièces et

documents se rapportant aux agissements visés au

69

I sont susceptibles de se trouver, ils peuvent, sur

autorisation délivrée par tout moyen par le juge

qui a pris l'ordonnance, procéder immédiatement

à la visite de ce coffre. Mention de cette

autorisation est portée au procès-verbal prévu au

IV.

La visite et la saisie de documents s'effectuent

sous l'autorité et le contrôle du juge qui les a

autorisées.A cette fin, il donne toutes instructions

aux agents qui participent à ces opérations.

Il désigne un officier de police judiciaire chargé

d'assister à ces opérations et de le tenir informé de

leur déroulement.

Il peut, s'il l'estime utile, se rendre dans les

locaux pendant l'intervention.

A tout moment, il peut décider la suspension ou

l'arrêt de la visite.

L'ordonnance est exécutoire au seul vu de la

minute.

L'ordonnance est notifiée verbalement et sur

place au moment de la visite, à l'occupant des

lieux ou à son représentant qui en reçoit copie

intégrale contre récépissé ou émargement au

procès-verbal prévu au IV. En l'absence de

l'occupant des lieux ou de son représentant,

l'ordonnance est notifiée, après la visite, par lettre

recommandée avec avis de réception. La

notification est réputée faite à la date de réception

figurant sur l'avis.

A défaut de réception, il est procédé à la

signification de l'ordonnance par acte d'huissier de

justice.

Le délai et la voie de recours sont mentionnés

dans l'ordonnance.

L'ordonnance peut faire l'objet d'un appel devant

le premier président de la cour d'appel. Les parties

ne sont pas tenues de constituer avoué.

Suivant les règles prévues par le code de

procédure civile, cet appel doit être exclusivement

formé par déclaration remise ou adressée, par pli

recommandé ou, à compter du 1er janvier 2009,

par voie électronique, au greffe de la cour dans un

délai de quinze jours. Ce délai court à compter

soit de la remise, soit de la réception, soit de la

signification de l'ordonnance. Cet appel n'est pas

suspensif.

Le greffe du tribunal de grande instance transmet

sans délai le dossier de l'affaire au greffe de la

cour d'appel où les parties peuvent le consulter.

L'ordonnance du premier président de la cour

d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation,

selon les règles prévues par le code de procédure

civile. Le délai du pourvoi en cassation est de

quinze jours.

III. La visite, qui ne peut être commencée avant

six heures ni après vingt et une heures, est

effectuée en présence de l'occupant des lieux ou

de son représentant ; en cas d'impossibilité,

l'officier de police judiciaire requiert deux

témoins choisis en dehors des personnes relevant

de son autorité ou de celle de l'administration des

impôts.

Les agents de l'administration des impôts

mentionnés au I peuvent être assistés d'autres

agents des impôts habilités dans les mêmes

conditions que les inspecteurs.

Les agents des impôts habilités, l'occupant des

lieux ou son représentant et l'officier de police

judiciaire peuvent seuls prendre connaissance des

pièces et documents avant leur saisie.

L'officier de police judiciaire veille au respect du

secret professionnel et des droits de la défense

conformément aux dispositions du troisième

alinéa de l'article 56 du code de procédure pénale

; l'article 58 de ce code est applicable.

III bis. ― Au cours de la visite, les agents des

impôts habilités peuvent recueillir, sur place, des

renseignements et justifications concernant les

agissements du contribuable mentionné au I

auprès de l'occupant des lieux ou de son

représentant et, s'il est présent, de ce contribuable,

après les avoir informés que leur consentement est

nécessaire. Ces renseignements et justifications

sont consignés dans un compte rendu annexé au

procès-verbal mentionné au IV et qui est établi

par les agents des impôts et signé par ces agents,

les personnes dont les renseignements et

justifications ont été recueillis ainsi que l'officier

de police judiciaire présent.

Les agents des impôts peuvent demander à

l'occupant des lieux ou à son représentant et au

contribuable, s'ils y consentent, de justifier de leur

identité et de leur adresse.

Mention des consentements est portée au compte

rendu ainsi que, le cas échéant, du refus de signer.

IV. Un procès-verbal relatant les modalités et le

déroulement de l'opération et consignant les

constatations effectuées est dressé sur-le-champ

par les agents de l'administration des impôts. Un

inventaire des pièces et documents saisis lui est

annexé s'il y a lieu. Le procès-verbal et

l'inventaire sont signés par les agents de

l'administration des impôts et par l'officier de

police judiciaire ainsi que par les personnes

mentionnées au premier alinéa du III ; en cas de

refus de signer, mention en est faite au procès-

verbal.

70

Si l'inventaire sur place présente des difficultés,

les pièces et documents saisis sont placés sous

scellés.L'occupant des lieux ou son représentant

est avisé qu'il peut assister à l'ouverture des

scellés qui a lieu en présence de l'officier de

police judiciaire ; l'inventaire est alors établi.

V. Les originaux du procès-verbal et de

l'inventaire sont, dès qu'ils ont été établis, adressés

au juge qui a autorisé la visite ; une copie de ces

mêmes documents est remise à l'occupant des

lieux ou à son représentant. Une copie est

également adressée par lettre recommandée avec

demande d'avis de réception à l'auteur présumé

des agissements mentionnés au I, nonobstant les

dispositions de l'article L. 103.

Les pièces et documents saisis sont restitués à

l'occupant des locaux dans les six mois de la visite

; toutefois, lorsque des poursuites pénales sont

engagées, leur restitution est autorisée par

l'autorité judiciaire compétente.

Le procès-verbal et l'inventaire mentionnent le

délai et la voie de recours.

Le premier président de la cour d'appel connaît

des recours contre le déroulement des opérations

de visite ou de saisie. Les parties ne sont pas

tenues de constituer avoué.

Suivant les règles prévues par le code de

procédure civile, ce recours doit être

exclusivement formé par déclaration remise ou

adressée, par pli recommandé ou, à compter du

1er janvier 2009, par voie électronique, au greffe

de la cour dans un délai de quinze jours. Ce délai

court à compter de la remise ou de la réception

soit du procès-verbal, soit de l'inventaire,

mentionnés au premier alinéa. Ce recours n'est pas

suspensif.

L'ordonnance du premier président de la cour

d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation

selon les règles prévues par le code de procédure

civile. Le délai du pourvoi en cassation est de

quinze jours.

VI.L'administration des impôts ne peut opposer

au contribuable les informations recueillies

qu'après restitution des pièces et documents saisis

ou de leur reproduction et mise en oeuvre des

procédures de contrôle visées aux premier et

deuxième alinéas de l'article L. 47.

Toutefois, si, à l'expiration d'un délai de trente

jours suivant la notification d'une mise en

demeure adressée au contribuable, à laquelle est

annexé un récapitulatif des diligences accomplies

par l'administration pour la restitution des pièces

et documents saisis ou de leur reproduction, ceux-

ci n'ont pu être restitués du fait du contribuable,

les informations recueillies sont opposables à ce

dernier après mise en œuvre des procédures de

contrôle mentionnées aux premier et deuxième

alinéas de l'article L. 47 et dans les conditions

prévues à l'article L. 76 C.

Article L54 B

La notification d'une proposition de rectification

doit mentionner, sous peine de nullité, que le

contribuable a la faculté de se faire assister d'un

conseil de son choix pour discuter la proposition

de rectification ou pour y répondre.

Article L80 A ( Modifié par LOI n°2008-1443

du 30 décembre 2008 - art. 47)

Il ne sera procédé à aucun rehaussement

d'impositions antérieures si la cause du

rehaussement poursuivi par l'administration est un

différend sur l'interprétation par le redevable de

bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que

l'interprétation sur laquelle est fondée la première

décision a été, à l'époque, formellement admise

par l'administration.

Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal

selon l'interprétation que l'administration avait fait

connaître par ses instructions ou circulaires

publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date

des opérations en cause, elle ne peut poursuivre

aucun rehaussement en soutenant une

interprétation différente. Sont également

opposables à l'administration, dans les mêmes

conditions, les instructions ou circulaires publiées

relatives au recouvrement de l'impôt et aux

pénalités fiscales.

Article L80 B (Modifié par LOI n°2008-776 du

4 août 2008 - art. 136 (V), Modifié par Décret n°

2009-388 du 7 avril 2009 article 1er(V))

La garantie prévue au premier alinéa de l'article

L. 80 A est applicable :

1° Lorsque l'administration a formellement pris

position sur l'appréciation d'une situation de fait

au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans

un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une

demande écrite, précise et complète par un

redevable de bonne foi.

Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités

d'application du présent 1°, notamment le

contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt

de cette demande.

2° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans

un délai de trois mois à un redevable de bonne foi

qui :

a. Disposition devenue sans objet ;

71

b. a notifié à l'administration sa volonté de

bénéficier des dispositions des articles 39 AB, 39

AC, 39 quinquies A, 39 quinquies D, 39

quinquies DA ou des articles 39 quinquies E, 39

quinquies F, 39 quinquies FA, 39 quinquies FC,

44 sexies ou 44 octies A du code général des

impôts.

La notification doit être préalable à l'opération en

cause et effectuée à partir d'une présentation écrite

précise et complète de la situation de fait.

Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions

d'application du présent 2°, notamment le

contenu, le lieu de dépôt ainsi que les modalités

selon lesquelles l'administration accuse réception

de ces notifications.

3° Lorsque l'administration n'a pas répondu de

manière motivée dans un délai de trois mois à un

redevable de bonne foi qui a demandé, dans les

mêmes conditions que celles prévues à l'avant-

dernier alinéa du 2°, si son projet de dépenses de

recherche est éligible au bénéfice des dispositions

de l'article 244 quater B du code général des

impôts.

Pour l'examen des demandes mentionnées au

premier alinéa, l'administration des impôts

sollicite l'avis des services relevant du ministre

chargé de la recherche ou d'organismes chargés de

soutenir l'innovation dont la liste est fixée par

décret en Conseil d'Etat lorsque l'appréciation du

caractère scientifique et technique du projet de

dépenses de recherche présenté par l'entreprise le

nécessite.

L'avis est notifié au contribuable et à

l'administration des impôts. Lorsqu'il est

favorable, celle-ci ne peut rejeter la demande du

contribuable que pour un motif tiré de ce qu'une

autre des conditions mentionnées à l'article 244

quater B du code général des impôts n'est pas

remplie. Les personnes consultées en application

du deuxième alinéa du 3° sont tenues au secret

professionnel dans les conditions prévues à

l'article L. 103.

Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions

d'application du présent 3°.

3° bis Lorsque les services relevant du ministre

chargé de la recherche ou un organisme chargé de

soutenir l'innovation figurant sur la liste

mentionnée au 3° n'ont pas répondu dans un délai

de trois mois à un redevable de bonne foi qui leur

a demandé, dans les mêmes conditions que celles

prévues à l'avant-dernier alinéa du 2°, si son

projet de dépenses de recherche présente un

caractère scientifique et technique le rendant

éligible au bénéfice des dispositions de l'article

244 quater B du code général des impôts.

La prise de position des services relevant du

ministre chargé de la recherche ou de l'organisme

chargé de soutenir l'innovation est notifiée au

contribuable et à l'administration des impôts.

Cette réponse doit être motivée.

Les personnes consultées en application du

premier alinéa sont tenues au secret professionnel

dans les conditions prévues à l'article L. 103.

Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions

d'application du présent 3° bis.

4° Lorsque l'administration n'a pas répondu de

manière motivée dans un délai de trois mois à un

contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir

d'une présentation écrite précise et complète de la

situation de fait, si son entreprise constitue une

jeune entreprise innovante au sens de l'article 44

sexies-0 A du code général des impôts. Un décret

en Conseil d'Etat précise les modalités

d'application du présent 4° concernant les

documents et informations qui doivent être

fournis.

5° Lorsque l'administration n'a pas répondu de

manière motivée dans un délai de trois mois à un

contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir

d'une présentation écrite précise et complète de la

situation de fait, si son entreprise pouvait

bénéficier des dispositions de l'article 44 undecies

du code général des impôts. Un décret en Conseil

d'Etat précise les modalités d'application du

présent 5° concernant les documents et

informations qui doivent être fournis.

6° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans

un délai de trois mois à un contribuable de bonne

foi qui a demandé, à partir d'une présentation

écrite précise et complète de la situation de fait,

l'assurance qu'il ne dispose pas en France d'un

établissement stable ou d'une base fixe au sens de

la convention fiscale liant la France à l'État dans

lequel ce contribuable est résident.

Un décret en Conseil d'État précise les modalités

d'application du présent 6°.

7° Lorsque l'administration a conclu un accord

préalable portant sur la méthode de détermination

des prix mentionnés au 2° de l'article L. 13 B, soit

avec l'autorité compétente désignée par une

convention fiscale bilatérale destinée à éliminer

les doubles impositions, soit avec le contribuable.

8° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans

un délai de trois mois à un contribuable de bonne

foi qui a demandé, à partir d'une présentation

écrite, précise et complète de la situation de fait,

si les revenus de son activité professionnelle,

lorsqu'elle est soumise à l'impôt sur le revenu,

relèvent de la catégorie des bénéfices industriels

et commerciaux au sens de l'article 34 du code

72

général des impôts ou des bénéfices des

professions libérales et des charges et offices dont

les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants

mentionnés à l'article 92 du même code, ou,

s'agissant d'une société civile, si les résultats de

son activité professionnelle sont soumis à l'impôt

sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés.

Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions

d'application du présent 8°.

NOTA:

Loi n° 2008-776 du 4 août 2008 : Le 3 bis entre

en vigueur à une date fixée par décret et au plus

tard le 1er janvier 2010.

Article L81 (Modifié par Loi - art. 17 (V) JORF

31 décembre 2002 en vigueur le 1er juillet 2003)

Le droit de communication permet aux agents de

l'administration, pour l'établissement de l'assiette

et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des

documents et des renseignements mentionnés aux

articles du présent chapitre dans les conditions qui

y sont précisées.

Le droit prévu au premier alinéa s'exerce quel

que soit le support utilisé pour la conservation des

documents.

Le droit de communication est étendu, en ce qui

concerne les documents mentionnés aux articles

L. 83 à L. 95, au profit des agents des

administrations chargés du recouvrement des

impôts, droits et taxes prévus par le code général

des impôts.

Article L103

L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle

est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code

pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à

l'occasion de leurs fonctions ou attributions à

intervenir dans l'assiette, le contrôle, le

recouvrement ou le contentieux des impôts, droits,

taxes et redevances prévus au code général des

impôts.

Le secret s'étend à toutes les informations

recueillies à l'occasion de ces opérations. Pour les

informations recueillies à l'occasion d'un examen

contradictoire de la situation fiscale personnelle,

l'obligation du secret professionnel nécessaire au

respect de la vie privée s'impose au vérificateur à

l'égard de toutes personnes autres que celles

ayant, par leurs fonctions, à connaître du dossier.

Article L199

En matière d'impôts directs et de taxes sur le

chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les

décisions rendues par l'administration sur les

réclamations contentieuses et qui ne donnent pas

entière satisfaction aux intéressés peuvent être

portées devant le tribunal administratif. Il en est

de même pour les décisions intervenues en cas de

contestation pour la fixation du montant des

abonnements prévus à l'article 1700 du code

général des impôts pour les établissements soumis

à l'impôt sur les spectacles.

En matière de droits d'enregistrement, de taxe de

publicité foncière, de droits de timbre, de

contributions indirectes et de taxes assimilées à

ces droits, taxes ou contributions , le tribunal

compétent est le tribunal de grande instance. Les

tribunaux de grande instance statuent en premier

ressort. Un décret en Conseil d'Etat fixe les

modalités d'application (1).

Article L247

L'administration peut accorder sur la demande du

contribuable ;

1° Des remises totales ou partielles d'impôts

directs régulièrement établis lorsque le

contribuable est dans l'impossibilité de payer par

suite de gêne ou d'indigence ;

2° Des remises totales ou partielles d'amendes

fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces

pénalités et, le cas échéant, les impositions

auxquelles elles s'ajoutent sont définitives ;

3° Par voie de transaction, une atténuation

d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts

lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les

impositions auxquelles elles s'ajoutent ne sont pas

définitives.

Les dispositions des troisième et quatrième

alinéas sont le cas échéant applicables s'agissant

des sommes dues au titre de l'intérêt de retard visé

à l'article 1727 du code général des impôts.

L'administration peut également décharger de

leur responsabilité les personnes tenues au

paiement d'impositions dues par un tiers.

Aucune autorité publique ne peut accorder de

remise totale ou partielle de droits

d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de

droits de timbre, de taxes sur le chiffre d'affaires,

de contributions indirectes et de taxes assimilées à

ces droits, taxes et contributions.

Article L277 (Modifié par LOI n°2008-1443 du

30 décembre 2008 - art. 66 (V))

Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le

montant des impositions mises à sa charge est

autorisé, s'il en a expressément formulé la

demande dans sa réclamation et précisé le

montant ou les bases du dégrèvement auquel il

estime avoir droit, à différer le paiement de la

73

partie contestée de ces impositions et des

pénalités y afférentes.

L'exigibilité de la créance et la prescription de

l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à

ce qu'une décision définitive ait été prise sur la

réclamation soit par l'administration, soit par le

tribunal compétent.

Lorsque la réclamation mentionnée au premier

alinéa porte sur un montant de droits supérieur à

celui fixé par décret, le débiteur doit constituer

des garanties portant sur le montant des droits

contestés.

A défaut de constitution de garanties ou si les

garanties offertes sont estimées insuffisantes, le

comptable peut prendre des mesures

conservatoires pour les impôts contestés.

Lorsque le comptable a fait procéder à une saisie

conservatoire en application du quatrième alinéa,

le contribuable peut demander au juge du référé

prévu, selon le cas, aux articles L. 279 et L. 279

A, de prononcer la limitation ou l'abandon de

cette mesure si elle comporte des conséquences

difficilement réparables. Les dispositions des

troisième et quatrième alinéas de l'article L. 279

sont applicables à cette procédure, la juridiction

d'appel étant, selon le cas, le tribunal administratif

ou le tribunal de grande instance.

Article L281

Les contestations relatives au recouvrement des

impôts, taxes, redevances et sommes quelconques

dont la perception incombe aux comptables

publics compétents mentionnés à l'article L. 252

doivent être adressées à l'administration dont

dépend le comptable qui exerce les poursuites.

Les contestations ne peuvent porter que :

1° Soit sur la régularité en la forme de l'acte ;

2° Soit sur l'existence de l'obligation de payer,

sur le montant de la dette compte tenu des

paiements effectués, sur l'exigibilité de la somme

réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant pas

en cause l'assiette et le calcul de l'impôt.

Les recours contre les décisions prises par

l'administration sur ces contestations sont portés,

dans le premier cas, devant le juge de l'exécution

(1), dans le second cas, devant le juge de l'impôt

tel qu'il est prévu à l'article L. 199

Jurisprudence

1. CEDH, 8 janvier 2002, n°51578/99, Keslassy c/ France : RJF, 5/02, n°597.

EN DROIT

Le requérant se plaint de la violation de l’article 8

de la Convention qui dispose dans ses parties

pertinentes ainsi :

« 1. Toute personne a droit au respect de sa vie

privée (...), de son domicile et de sa

correspondance.

2. Il ne peut y avoir ingérence d’une autorité

publique dans l’exercice de ce droit que pour

autant que cette ingérence est prévue par la loi et

qu’elle constitue une mesure qui, dans une société

démocratique, est nécessaire (...) au bien-être

économique du pays (...) et à la prévention des

infractions pénales, (...) »

Se fondant sur l’arrêt Funke c. France – 256-A

(25.2.93), le requérant soutient que l’article L 16

B du Livre des procédures fiscales n’offre pas, en

pratique, de garanties suffisantes contre les abus.

En particulier, il estime que le contrôle exercé tant

par le juge qui autorise les visites domiciliaires

que par la Cour de cassation – qui n’intervient que

dans le cadre limité du contrôle de cassation – est

insuffisant alors que l’ordonnance qui autorise ou

refuse les perquisitions n’est pas rendue à l’issue

d’une procédure contradictoire.

Il soutient que le juge, en l’espèce, n’a pas

procédé à une vérification précise de la requête de

l’administration et des pièces l’accompagnant. En

effet, il conteste la valeur des éléments de fait

relevés par le juge : il souligne que la déclaration

de B. n’était pas manuscrite et n’indiquait pas

qu’elle était établie en vue de sa production en

justice et que son auteur avait connaissance

qu’une fausse attestation de sa part l’exposait à

des sanctions pénales. Il soutient également que

certaines mentions contenues dans l’attestation

étaient contredites par d’autres documents

officiels figurant dans le dossier. Selon le

requérant, une telle attestation, qui ne serait donc

pas conforme aux prescriptions de l’article 202 du

nouveau Code de procédure civile, simplement

corroborée par une déclaration anonyme, ne

pouvait constituer un élément suffisant pour

justifier des visites domiciliaires. Il en découle

que, selon le requérant, le juge n’aurait pas mis en

évidence l’existence de présomptions de fraude

fiscale qui seules auraient pu légitimer

l’autorisation de procéder à des visites

domiciliaires constitutives d’une ingérence dans

le droit au respect de sa liberté individuelle et de

son domicile.

74

Se pose d’abord la question de la qualité de «

victime » du requérant au sens de l’article 34 de la

Convention. A cet égard, la Cour rappelle d’abord

que, selon sa jurisprudence, le terme « domicile »

peut englober, par exemple, le bureau d’un

membre d’une profession libérale (voir l’arrêt

Niemietz c. Allemagne – 251-B (16.12.92), § 30),

et qu’une perquisition effectuée au domicile d’une

personne physique constitue bien une ingérence

dans le droit au respect du domicile, au sens de

l’article 8 de la Convention, même si le domicile

se trouve être simultanément le siège des bureaux

d’une société contrôlée par cette personne (voir

l’arrêt Chappell c. Royaume-Uni – 152-A

(30.3.89). Le requérant est donc fondé à se

considérer comme « victime » d’une ingérence

dans le droit au respect de son domicile au sens de

l’article 8 de la Convention en ce qui concerne

son domicile personnel, utilisé à la fois pour un

usage professionnel et pour un usage personnel.

Reste la question de savoir si le requérant peut se

prétendre « victime » en son nom personnel en ce

qui concerne les visites domiciliaires effectuées

dans les locaux utilisés par les sociétés qu’il

contrôlait directement ou indirectement au

moment des faits. La Cour rappelle que, dans

l’arrêt Agrotexim et autres c. Grèce – 330-A

(24.10.95), elle a limité la possibilité de permettre

à un actionnaire d’une société, et notamment un

actionnaire majoritaire, de se prétendre victime de

mesures touchant la société. La Cour n’estime

toutefois pas nécessaire en l’occurrence de

trancher la question, car de toute manière elle

considère que le grief dans sa totalité est

manifestement mal fondé.

La Cour considère que la perquisition effectuée

dans les locaux du requérant s’analyse en une

ingérence dans l’exercice du droit au respect de la

vie privée et du domicile garantis par l’article 8 §

1 de la Convention. Il échet, dès lors, de

déterminer si l’ingérence litigieuse remplissait les

conditions de l’article 8 § 2 de la Convention.

La Cour constate tout d’abord que ladite

ingérence était « prévue par la loi », puisque la

visite domiciliaire a été ordonnée conformément à

l’article L 16 B du Livre des procédures fiscales.

La Cour considère en outre que la mesure

litigieuse poursuivait la protection du bien-être

économique du pays et la prévention des

infractions pénales, qui constituent des « buts

légitimes » au sens de l’article 8 § 2 de la

Convention.

En ce qui concerne la nécessité de l’ingérence, la

Cour rappelle que la notion de nécessité implique

une ingérence fondée sur un besoin social

impérieux et notamment proportionnée au but

légitime recherché. Pour se prononcer sur la «

nécessité » d’une ingérence « dans une société

démocratique », la Cour tient compte de la marge

d’appréciation laissée aux Etats contractants,

(voir, parmi bien d’autres, l’arrêt W. contre

Royaume-Uni, série A n° 121, p. 27, § 60 b) et

d)). Toutefois, elle ne se borne pas à se demander

si l’Etat défendeur a usé de son pouvoir

d’appréciation de bonne foi, avec soin et de

manière sensée. Dans l’exercice de son contrôle,

il lui faut considérer les décisions critiquées à la

lumière de l’ensemble de l’affaire et déterminer si

les motifs invoqués à l’appui des ingérences en

cause sont « pertinents et suffisants » (voir entre

autres, mutatis mutandis, l’arrêt Lingens du 8

juillet 1986, série A n° 103, pp. 25-26, § 40).

S’agissant des perquisitions domiciliaires en

particulier, la Cour a reconnu que si les Etats

peuvent « estimer nécessaire de recourir à

certaines mesures, telles les visites domiciliaires

et les saisies, pour établir la preuve matérielle des

délits (...) et en poursuivre le cas échéant les

auteurs, encore faut-il que leur législation et leur

pratique en la matière offrent des garanties

suffisantes contre les abus » (voir les arrêts

Funke, Crémieux et Miailhe c. France du 25

février 1993, série A n° 256-A, B et C, §§ 56, 39

et 37 respectivement).

En l’espèce, la Cour observe que pour l’autorité

judiciaire, la visite au domicile du requérant

s’imposait pour recueillir les éléments de preuve

confirmant les agissements frauduleux du

requérant. A cet égard, elle note que le juge-

délégué par le président du tribunal de grande

instance de Paris n’établit pas les présomptions

justifiant la visite domiciliaire seulement sur la

base de la lettre signée par B. et de la déclaration

anonyme recueillie par les agents des services

fiscaux. Il se fonda également sur plusieurs

éléments résultant des enquêtes diligentées par les

services et qui permirent de valider les

renseignements recueillis, ainsi que de recouper

en grande partie les indications fournies par B. et

par la personne reçue par les agents des services

fiscaux [article dans « Le Monde », utilisation

numéro SIRENE non répertorié, plainte pour

fraude fiscale déposée par l’administration contre

une des sociétés du requérant]. La Cour estime

que l’autorité judiciaire, eu égard à sa marge

d’appréciation, était fondée à penser que la visite

domiciliaire était nécessaire à l’établissement de

la preuve de l’infraction en cause. Elle considère

que les motifs invoqués à l’appui de la visite, à

savoir les saisies des documents ou supports de

75

documents relatifs à la fraude présumée, étaient

pertinents et suffisants.

Quant aux conditions dans lesquelles la visite

domiciliaire litigieuse se déroula, la Cour rappelle

qu’elle a déjà été amenée à se prononcer sur ces

points dans ses arrêts Funke, Crémieux et Miailhe

c. France, précités. Elle rappelle que dans ces

affaires, elle a constaté que l’administration

bénéficiait alors, selon le droit applicable,

d’amples pouvoirs non soumis à autorisation

judiciaire préalable ni à un contrôle du juge au

cours des opérations, la présence d’un officier de

police judiciaire au cours des visites n’étant même

pas toujours requise. Eu égard surtout à l’absence

d’un mandat judiciaire, elle a considéré, dans

l’arrêt Funke (§ 57), que « les restrictions et

conditions prévues par la loi apparaissaient trop

lâches et lacunaires pour que les ingérences dans

les droits du requérant fussent étroitement

proportionnées au but légitime recherché » et a

conclu à une violation de l’article 8 de la

Convention.

Or, il n’en va pas de même dans l’affaire du

requérant. La Cour observe tout d’abord que

l’article L 16 B du Livre des procédures fiscales

énonce un certain nombre de garanties : il prévoit,

d’une part, une autorisation judiciaire après

vérification, par le juge, des éléments fondant la

demande de l’administration. D’autre part,

l’ensemble de la procédure de visite et de saisie

est placée sous l’autorité et le contrôle du juge,

qui désigne un officier de police judiciaire pour y

assister et lui rendre compte, et qui peut à tout

moment se rendre lui-même dans les locaux et

ordonner la suspension ou l’arrêt de la visite. Or,

il ne ressort d’aucun élément du dossier que cette

procédure n’ait pas été pleinement respectée lors

de l’exécution de la visite domiciliaire litigieuse.

En effet, la Cour note, qu’en l’espèce, le juge

rendit une ordonnance motivée indiquant les

éléments de fait et de droit retenus laissant

présumer l’existence d’agissements frauduleux

dont il fallait rechercher la preuve. Le juge

contrôla l’ensemble de la procédure : il désigna

les membres de la commission judiciaire qui

effectua la visite, à savoir seize inspecteurs en

résidence à la Direction nationale d’enquêtes

fiscales, à la Direction des services fiscaux et à la

Direction des vérifications nationales et

internationales, assistés de dix contrôleurs, et huit

officiers de police judiciaire territorialement

compétents et chargés de veiller au respect des

droits de la défense et de tenir le juge informé du

déroulement des opérations. Le juge inclut dans

l’ordonnance des instructions particulières

subordonnant notamment à son autorisation toute

visite nécessaire pour de nouveaux lieux

découverts au cours de l’opération. Il précisa

également que toute difficulté d’exécution devait

être portée à sa connaissance, que l’ouverture de

tout coffre dans un établissement de crédit dont la

personne occupant les lieux aurait été titulaire

devait être soumise à son autorisation expresse et

qu’une copie de l’ordonnance devait être remise à

l’occupant des lieux ou à son représentant.

Dès lors, eu égard au cadre strict dans lequel les

autorisations de visites domiciliaires sont

enfermées et au fait que la visite domiciliaire

litigieuse s’est déroulée dans le respect de ce

cadre, la Cour estime que l’ingérence dans le droit

du requérant au respect de sa vie privée et de son

domicile était proportionnée aux buts légitimes

poursuivis et donc « nécessaire, dans une société

démocratique », au sens de l’article 8 § 2 de la

Convention (voir, mutatis mutandis, Comm. eur.

D.H., n°33009/96 à n°33013/96, F.P. et autres c.

France, déc. 10.09.1997 ; voir également Banco

de finanzas e inversiones S.A. c. Espagne, (déc.),

n° 36876/97, 27.04.99).

Il s’ensuit que la requête doit dès lors être rejetée

comme manifestement mal fondée, en application

de l’article 35 §§ 3 et 4 de la Convention.

2. CEDH, 21 février 2008, n°18497/03, 3e sect., Ravon et a. c/ France : RJF, 5/08, n°571.

(…) I. LES CIRCONSTANCES DE L’ESPÈCE

15. Le requérant est né en 1947 et réside à

Marseille, où se trouve également le siège des

sociétés requérantes.

16. Le requérant contrôlait les sociétés

requérantes, ainsi qu’une autre société dénommée

TMR France, soit par la détention du capital

social, soit par l’exercice de la gérance statutaire.

17. Le 3 juillet 2000, soupçonnant les sociétés

requérantes – notamment – de s’être soustraites et

de se soustraire à l’établissement et au paiement

de l’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la

valeur ajoutée (« TVA »), l’administration fiscale

saisit le président du tribunal de grande instance

de Marseille et le président du tribunal de grande

instance de Paris de requêtes tendant à la mise en

œuvre de son droit de visite et de saisie prévu à

l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales.

Ces derniers, à cette même date, prirent deux

ordonnances distinctes autorisant l’administration

76

fiscale à procéder aux « visites et saisies

nécessitées par la recherche de la preuve de ces

agissements dans les lieux désignés ci-après où

des documents et supports d’information illustrant

la fraude présumée sont susceptibles de se trouver

», à savoir (notamment) : les « locaux et

dépendances » sis à Marseille, à une adresse

spécifiée, susceptibles d’être occupés par les

sociétés requérantes, et, à une autre adresse, par le

requérant et/ou son épouse ; les « locaux et

dépendances » sis 66 rue du Cherche-Midi à

Paris, « susceptibles d’êtres occupés » par le

requérant et/ou son épouse et/ou la seconde

société requérante. Les requérants se pourvurent

en cassation contre ces ordonnances ; ils ne

fournissent aucune information relative à ces

procédures.

18. Les locaux des sociétés requérantes ainsi que

les domiciles du requérant à Marseille et à Paris

furent visités le 4 juillet 2000 sur le fondement de

ces ordonnances ; des documents furent saisis.

19. Estimant que des irrégularités avaient été

commises lors de ces visites et saisies, les

requérants saisirent les présidents du tribunal de

grande instance de Marseille et de Paris de deux

requêtes distinctes tendant à l’annulation de

l’ensemble de ces opérations.

20. Le 26 février 2001, le président du tribunal

de grande instance de Paris déclara irrecevable la

requête dont il était saisi, par une ordonnance

ainsi motivée :

« Sur l’étendue de notre compétence :

Attendu que l’article L. 16 B du livre des

procédures fiscales, qui nous donne pleine

compétence pour non seulement autoriser la visite

mais aussi veiller à la régularité des opérations

puisque « la visite et la saisie des documents

s’effectuent sous l’autorité et le contrôle du juge

qui les a autorisées », ne fixe pas de limitation

dans le temps du pouvoir de contrôle qui nous est

confié.

Attendu que la jurisprudence constante depuis de

nombreuses années, et pleinement approuvée

jusque là par la Cour de cassation qui avait estimé

que notre pouvoir de contrôle s’étendait à la

constatation de l’irrégularité des opérations

lorsqu’elles sont achevées et en ce cas à leur

annulation, afin de traiter le contentieux des

visites domiciliaires de manière unitaire et de le

soumettre au même magistrat signataire, ne peut

faire l’objet d’aucune critique, en ce sens que

c’est bien à l’autorité judiciaire qu’il appartient

d’assurer la sauvegarde de la liberté individuelle

sous tous ses aspects ; en revanche dès lors que

les personnes qui, sur la base d’une présomption

de fraude font l’objet d’une visite domiciliaire,

disposent selon le texte de l’article L. 16 B du

livre de procédures fiscales d’une seule voie de

recours, qui est le pourvoi en cassation, non

suspensif, qui leur permet de contester tant

l’ordonnance d’autorisation que le déroulement de

la visite domiciliaire, le fondement juridique

d’une coexistence d’une voie de recours «

prétorienne » avec une voie de recours « officielle

» est en lui-même contestable.

Attendu que cette difficulté de procédure, déjà

apparue en jurisprudence, puisque certains arrêts

de la Cour suprême avaient relevé que

l’ordonnance d’autorisation rendue sur requête

n’était pas susceptible ni de rétractation, ni de

référé, ni d’appel, mais seulement d’un pourvoi en

cassation, n’avait pas reçu de réponse identique

s’agissant des requêtes contestant la régularité des

opérations, présentées après remise du procès-

verbal et donc après clôture des opérations ; que

pour ces requêtes dites en annulation, en

respectant le contradictoire par un échange de

mémoires il était admis qu’elles soient examinées

et qu’il en était de même pour les assignations en

référé rétractation délivrées selon une procédure

inspirée du référé rétractation de la procédure

civile régi par les articles 496 et s. du nouveau

code de procédure civile.

Attendu que l’ordonnance contradictoire rendue,

touchant au fond à la validité même des

opérations, était elle-même susceptible d’un

pourvoi en cassation.

Attendu que si certes le texte de l’article L. 16 B

ne limite pas dans le temps notre compétence, ce

qui explique que le magistrat n’a pas l’impression

de commettre un quelconque excès de pouvoir

lorsqu’il retient sa compétence, même au-delà de

la remise du procès-verbal, en revanche cette

pratique ne s’explique que par des considérations

concrètes afin de permettre à la partie visitée

d’exercer son droit de contestation aussi après

réflexion et donc a posteriori, bien qu’elle ait eu

totalement la possibilité de l’exercer durant les

opérations elles-mêmes, puisque le magistrat

signataire, en lien permanent avec

l’administration fiscale et les officiers de police

judiciaire, au moins téléphoniquement, et ce

jusqu’à la fin des opérations, a déjà eu toute

possibilité d’être informé des difficultés et qu’il a

pu exercer son pouvoir de contrôle, qui lui permet

d’ailleurs le cas échéant de suspendre ou d’arrêter

la visite.

Attendu que la Cour suprême, qui tend désormais

à considérer par une jurisprudence suivie que le

fait de statuer sur ces contestations, après clôture

77

des opérations, est constitutif d’un excès de

pouvoir de la part du magistrat signataire, soulève

par voie de conséquence la régularité de la double

voie procédurale, soulignée plus haut ; que cette

nouvelle position de la Cour suprême est

antérieure à l’introduction de la requête et pouvait

être à la connaissance de la partie requérante et de

son conseil.

Attendu que le magistrat signataire constate au

surplus qu’en l’espèce d’une part la partie visitée

a effectivement exercé un pourvoi en cassation et

que selon le procès-verbal qui a été rédigé, il n’a

pas été mentionné qu’elle ait formulé une

contestation particulière ; que donc la partie

visitée n’a pas été privée de voies de recours ;

qu’il y a lieu de déclarer la requête irrecevable ».

Le 11 décembre 2002, la chambre criminelle de

la Cour de cassation rejeta le pourvoi formé par

les requérants – au moyen notamment d’une

violation des articles 6 § 1, 8, et 13 de la

Convention – par un arrêt rédigé comme il suit :

« (...)

Attendu que, selon l’article L. 16 B du livre des

procédures fiscales, la mission du juge chargé de

contrôler l’exécution d’une visite domiciliaire,

prend fin avec les opérations autorisées ; qu’il ne

peut être saisi a posteriori d’une éventuelle

irrégularité affectant ces opérations, une telle

contestation relevant du contentieux dont peuvent

être saisies les juridictions appelées à statuer sur

les poursuites éventuellement engagées sur le

fondement des documents appréhendés ;

(...) »

21. Entre-temps, par une ordonnance du 5 avril

2001, le président du tribunal de grande instance

de Marseille avait rejeté la requête dont il était

saisi comme étant mal fondée, après s’être déclaré

compétent, mais uniquement « pour connaître de

la régularité des visites et de saisies puisque ces

opérations sont effectuées sous notre contrôle (art.

L. 16 B) ».

Saisie par les requérants, la chambre criminelle

de la Cour de cassation, par un arrêt du 11

décembre 2002, cassa et annula cette ordonnance

– et dit n’y avoir lieu à renvoi – au motif « qu’en

statuant ainsi, alors que les opérations avaient pris

fin, le juge a[vait] excédé ses pouvoirs et

méconnu [l’article L. 16 B du livre des procédures

fiscales] et le principe [énoncé dans l’extrait du

premier arrêt de la chambre criminelle du 11

décembre 2002 retranscrit ci-dessus] ».

22. Parallèlement, la comptabilité de la première

société requérante fit l’objet d’une vérification et

il fut procédé à l’examen contradictoire de la

situation fiscale personnelle du requérant ;

cependant, les 10 décembre 2001 et 12 février

2003 respectivement, l’administration fiscale leur

adressa à chacun un avis d’absence de

redressement. Quant à la comptabilité de la

seconde société requérante, elle ne donna lieu à

aucune opération de vérification.

II. LE DROIT ET LA PRATIQUE INTERNES

PERTINENTS

23. L’article L.16 B du livre des procédures

fiscales est ainsi libellé :

« I. Lorsque l’autorité judiciaire, saisie par

l’administration fiscale, estime qu’il existe des

présomptions qu’un contribuable se soustrait à

l’établissement ou au paiement des impôts sur le

revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la

valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des

ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant

des factures ou des documents ne se rapportant

pas à des opérations réelles ou en omettant

sciemment de passer ou de faire passer des

écritures ou en passant ou en faisant passer

sciemment des écritures inexactes ou fictives dans

des documents comptables dont la tenue est

imposée par le code général des impôts, elle peut,

dans les conditions prévues au II, autoriser les

agents de l’administration des impôts, ayant au

moins le grade d’inspecteur et habilités à cet effet

par le directeur général des impôts, à rechercher la

preuve de ces agissements, en effectuant des

visites en tous lieux, même privés, où les pièces et

documents s’y rapportant sont susceptibles d’être

détenus et procéder à leur saisie, quel qu’en soit le

support.

II. Chaque visite doit être autorisée par une

ordonnance du président du tribunal de grande

instance dans le ressort duquel sont situés les

lieux à visiter ou d’un juge délégué par lui.

(Le président du tribunal de grande instance peut

confier cette fonction au juge des libertés et de la

détention).

Le juge doit vérifier de manière concrète que la

demande d’autorisation qui lui est soumise est

bien fondée ; cette demande doit comporter tous

les éléments d’information en possession de

l’administration de nature à justifier la visite.

L’ordonnance comporte :

L’adresse des lieux à visiter ;

Le nom et la qualité du fonctionnaire habilité qui

a sollicité et obtenu l’autorisation de procéder aux

opérations de visite.

Le juge motive sa décision par l’indication des

éléments de fait et de droit qu’il retient et qui

laissent présumer, en l’espèce, l’existence des

agissements frauduleux dont la preuve est

recherchée.

78

Si, à l’occasion de la visite, les agents habilités

découvrent l’existence d’un coffre dans un

établissement de crédit dont la personne occupant

les lieux visités est titulaire et où des pièces et

documents se rapportant aux agissements visés au

I sont susceptibles de se trouver, ils peuvent, sur

autorisation délivrée par tout moyen par le juge

qui a pris l’ordonnance, procéder immédiatement

à la visite de ce coffre. Mention de cette

autorisation est portée au procès-verbal prévu au

IV.

La visite et la saisie de documents s’effectuent

sous l’autorité et le contrôle du juge qui les a

autorisées. A cette fin, il donne toutes instructions

aux agents qui participent à ces opérations.

Il désigne un officier de police judiciaire chargé

d’assister à ces opérations et de le tenir informé

de leur déroulement.

Il peut, s’il l’estime utile, se rendre dans les

locaux pendant l’intervention.

A tout moment, il peut décider la suspension ou

l’arrêt de la visite.

L’ordonnance est notifiée verbalement et sur

place au moment de la visite, à l’occupant des

lieux ou à son représentant qui en reçoit copie

intégrale contre récépissé ou émargement au

procès-verbal prévu au IV. En l’absence de

l’occupant des lieux ou de son représentant,

l’ordonnance est notifiée, après la visite, par lettre

recommandée avec avis de réception. La

notification est réputée faite à la date de réception

figurant sur l’avis.

A défaut de réception, il est procédé à la

signification de l’ordonnance dans les conditions

prévues par les articles 550 et suivants du code de

procédure pénale.

Les délai et modalités de la voie de recours sont

mentionnés sur les actes de notification et de

signification.

L’ordonnance mentionnée au premier alinéa n’est

susceptible que d’un pourvoi en cassation selon

les règles prévues par le code de procédure pénale

; ce pourvoi n’est pas suspensif. Les délais de

pourvoi courent à compter de la notification ou de

la signification de l’ordonnance.

III. La visite, qui ne peut être commencée avant

six heures ni après vingt et une heures, est

effectuée en présence de l’occupant des lieux ou

de son représentant ; en cas d’impossibilité,

l’officier de police judiciaire requiert deux

témoins choisis en dehors des personnes relevant

de son autorité ou de celle de l’administration des

impôts.

Les agents de l’administration des impôts

mentionnés au I peuvent être assistés d’autres

agents des impôts habilités dans les mêmes

conditions que les inspecteurs.

Les agents des impôts habilités, l’occupant des

lieux ou son représentant et l’officier de police

judiciaire peuvent seuls prendre connaissance des

pièces et documents avant leur saisie.

L’officier de police judiciaire veille au respect du

secret professionnel et des droits de la défense

conformément aux dispositions du troisième

alinéa de l’article 56 du code de procédure pénale

; l’article 58 de ce code est applicable.

IV. Un procès-verbal relatant les modalités et le

déroulement de l’opération et consignant les

constatations effectuées est dressé sur le champ

par les agents de l’administration des impôts. Un

inventaire des pièces et documents saisis lui est

annexé s’il y a lieu. Le procès-verbal et

l’inventaire sont signés par les agents de

l’administration des impôts et par l’officier de

police judiciaire ainsi que par les personnes

mentionnées au premier alinéa du III ; en cas de

refus de signer, mention en est faite au procès-

verbal.

Si l’inventaire sur place présente des difficultés,

les pièces et documents saisis sont placés sous

scellés. L’occupant des lieux ou son représentant

est avisé qu’il peut assister à l’ouverture des

scellés qui a lieu en présence de l’officier de

police judiciaire ; l’inventaire est alors établi.

V. Les originaux du procès-verbal et de

l’inventaire sont, dès qu’ils ont été établis,

adressés au juge qui a autorisé la visite ; une copie

de ces mêmes documents est remise à l’occupant

des lieux ou à son représentant.

Les pièces et documents saisis sont restitués à

l’occupant des locaux dans les six mois de la

visite ; toutefois, lorsque des poursuites pénales

sont engagées, leur restitution est autorisée par

l’autorité judiciaire compétente.

VI. L’administration des impôts ne peut opposer

au contribuable les informations recueillies

qu’après restitution des pièces et documents saisis

ou de leur reproduction et mise en œuvre des

procédures de contrôle visées aux premier et

deuxième alinéas de l’article L. 47. »

24. Le Gouvernement indique qu’il s’agit d’une

procédure exceptionnelle dont l’administration

n’use que pour les affaires présumées porter sur

des fraudes importantes en volume et d’une

gravité significative. Les requérants contestent

cependant cette affirmation. Ils soulignent que la

Cour de cassation a jugé que « l’article L. 16 B du

livre des procédures fiscales n’exige pas

l’existence de présomptions d’infractions d’une

particulière gravité mais seulement de

79

présomptions de fraude à l’impôt sur le revenu ou

les bénéfices ou à la TVA » (Cass. Com. 30 mai

2000, no 1182 D-F) et qu’ « il ne résulte pas de

l’article L. 16 B (...) que cette procédure n’est

autorisée que pour les infractions d’une

particulière gravité » (Cass. Crim. 30 octobre

2002, no 01-84960).

25. La Cour de cassation considérait que le

contrôle du président du tribunal de grande

instance sur les visites domiciliaires qu’il avait

autorisées en application de cette disposition

s’étendait à la contestation de la régularité des

opérations de visite et de saisie une fois celles-ci

achevées (Cass. Ch. mixte 15 décembre 1988, no

176 P, Maene : RFJE 3/89 no 328). Par deux

arrêts du 30 novembre 1999 (no 1937 PB, Sté Bec

frères, et no 1938 D, Sté Sogea), sa chambre

commerciale conclut – dans le contexte de

l’application d’un texte comparable à l’article L.

16 B précité – que la mission du juge compétent

pour délivrer l’autorisation de visite et saisies

domiciliaires prend fin avec les opérations, lors de

la remise de la copie du procès-verbal et de

l’inventaire à l’occupant des lieux ou à son

représentant ; le juge ne peut donc connaître a

posteriori d’une éventuelle irrégularité entachant

ces opérations, une telle contestation relevant du

contentieux dont peuvent être saisies les

juridictions appelées à statuer sur les poursuites

éventuellement engagées sur le fondement des

documents appréhendés. S’agissant

spécifiquement de l’article L. 16 B du livre des

procédures fiscales, cette nouvelle jurisprudence

fut confirmée par la chambre criminelle de la

Cour de cassation dans les deux arrêts rendus en

la cause des requérants le 11 décembre 2002.

Le Gouvernement indique que deux voies de

recours sont désormais envisageables pour obtenir

une appréciation de la régularité des opérations de

visites et saisies. La première, au cours du

déroulement des opérations (avant la remise du

procès-verbal consignant ce déroulement), devant

le juge qui a autorisé la visite, sa décision n’étant

susceptible que d’un pourvoi devant la Cour de

cassation. La seconde, devant les autorités

judiciaires qui auront à connaître des poursuites

sur le fondement de la visite en cause : soit le juge

de l’impôt – les juridictions administratives –

chargé de statuer sur la procédure de redressement

fiscal, soit le juge pénal, en cas de poursuites

correctionnelles pour fraude fiscale.

EN DROIT

I. SUR LA VIOLATION ALLÉGUÉE DE

L’ARTICLE 6 § 1 DE LA CONVENTION ET

DE L’ARTICLE 13 COMBINÉ AVEC

L’ARTICLE 8

26. Les requérants se plaignent de ce qu’ils n’ont

pas eu accès à un recours effectif pour contester la

régularité des visites et saisies domiciliaires dont

ils ont fait l’objet en application de l’article L. 16

B du livre des procédures fiscales. Ils invoquent

l’article 6 § 1 de la Convention ainsi que l’article

13 combiné avec l’article 8, ces dispositions étant

libellées comme suit :

Article 6 § 1

« Toute personne a droit à ce que sa cause soit

entendue équitablement (...) par un tribunal

indépendant et impartial, établi par la loi, qui

décidera (...) des contestations sur ses droits et

obligations de caractère civil (...) »

Article 13

« Toute personne dont les droits et libertés

reconnus dans la (...) Convention ont été violés, a

droit à l’octroi d’un recours effectif devant une

instance nationale, alors même que la violation

aurait été commise par des personnes agissant

dans l’exercice de leurs fonctions officielles. »

Article 8

« 1. Toute personne a droit au respect de sa vie

privée et familiale, de son domicile et de sa

correspondance.

2. Il ne peut y avoir ingérence d’une autorité

publique dans l’exercice de ce droit que pour

autant que cette ingérence est prévue par la loi et

qu’elle constitue une mesure qui, dans une société

démocratique, est nécessaire à la sécurité

nationale, à la sûreté publique, au bien-être

économique du pays, à la défense de l’ordre et à

la prévention des infractions pénales, à la

protection de la santé ou de la morale, ou à la

protection des droits et libertés d’autrui. »

A. Thèses des parties

1. Le Gouvernement

27. Le Gouvernement soutient en premier lieu

que l’article 6 § 1 ne trouve pas à s’appliquer, de

sorte que, prise sous cet angle, la requête est

incompatible ratione materiae avec les

dispositions de la Convention au sens de l’article

35 § 3. Il concède qu’il y avait une « contestation

» au sens de l’article 6 § 1. Il estime en revanche

que celle-ci ne portait pas sur des droits ou

obligations de « caractère civil », la procédure

dont il est question étant selon lui « fiscale » ; il se

réfère en particulier à l’arrêt Ferrazzini c. Italie

[GC] du 12 juillet 2001 (no 44759/98, CEDH

2001-VII, § 29), dans lequel la Cour a confirmé

que « le contentieux fiscal échappe au champ des

droits et obligations de caractère civil ».

80

28. Le Gouvernement juge la requête également

irrecevable sous l’angle des articles 13 et 8

combinés.

29. A titre principal, il soutient que les

requérants ont omis d’épuiser les voies de recours

internes comme l’exige l’article 35 § 1 de la

Convention dès lors que le droit français leur

ouvrait deux procédures qui leur auraient permis «

d’obtenir une indemnisation en raison des dégâts

qui auraient été occasionnés par la visite

domiciliaire litigieuse ». Premièrement, ils

pouvaient user du recours prévu à l’article 9 du

code civil qui dispose que « chacun a droit au

respect de sa vie privée » et qui précise que « les

juges peuvent, sans préjudice de la réparation du

dommage subi, prescrire toutes mesures, telles

que séquestres, saisie et autres, propres à

empêcher ou faire cesser une atteinte à l’intimité

de la vie privée ». Le Gouvernement précise à cet

égard que la protection du domicile entre dans le

champ de l’article 9 du code civil et que, par

exemple, la Cour de cassation a jugé que constitue

une atteinte au respect de la vie privée, et ouvre

donc droit à réparation, le fait pour un bailleur de

pénétrer dans le domicile de son locataire sans

l’autorisation de celui-ci (Cass. Civ. 3ème, 25

février 2004, pourvoi no 02 18081, Bulletin

2004 III no 41, p. 38). Secondement, ils avaient la

possibilité d’engager une action à l’encontre de

l’agent judicaire du Trésor, afin d’être indemnisés

sur le fondement de la responsabilité sans faute de

l’Etat pour rupture du principe d’égalité devant

les charges publiques : le juge judiciaire

indemnise les individus ayant fait l’objet de

dégradations lors d’une perquisition ou d’une

visite domiciliaire, à la double condition que les

dommages soient suffisamment importants pour

caractériser une rupture d’égalité et qu’ils n’aient

pas été accidentels (Cass. Civ. 1ère, 25 octobre

2005, pourvoi no 03-15371).

30. A titre subsidiaire, le Gouvernement conclut

au défaut manifeste de fondement de cet aspect de

la requête. Il déclare ne pas contester l’existence

d’une ingérence dans le respect du domicile des

requérants, mais estimer qu’ils avaient à leur

disposition un « recours effectif » au sens de

l’article 13.

Il souligne tout d’abord que les visites

domiciliaires effectuées en application de l’article

L. 16 B du livre des procédures fiscales ne

peuvent être effectuées que sur la base d’une

autorisation délivrée à l’issue d’une procédure

juridictionnelle. Il rappelle à cet égard que dans

l’affaire Keslassy c. France (no 51578/99,

décision du 8 janvier 2002), la Cour a retenu que

cet « article (...) énonce un certain nombre de

garanties : il prévoit, d’une part, une autorisation

judiciaire après vérification, par le juge, des

éléments fondant la demande de l’administration

[;] d’autre part, l’ensemble de la procédure de

visite et de saisie est placée sous l’autorité et le

contrôle du juge, qui désigne un officier de police

judiciaire pour y assister et lui rendre compte, et

qui peut à tout moment se rendre lui-même dans

les locaux et ordonner la suspension ou l’arrêt de

la visite » ; elle a ensuite conclu qu’ « eu égard au

cadre strict dans lequel les autorisations de visites

domiciliaires sont enfermées et au fait que la

visite domiciliaire litigieuse s’[était] déroulée

dans le respect de ce cadre, (...) l’ingérence dans

le droit du requérant au respect de sa vie privée et

de son domicile était proportionnée aux buts

légitimes poursuivis et donc « nécessaire, dans

une société démocratique », au sens de l’article 8

§ 2 de la Convention ». Or selon lui, en l’espèce,

« les ordonnances contestées satisfaisaient

pleinement aux exigences fixées par la législation

interne et la jurisprudence européenne ». En outre,

le fait que ces ordonnances ne sont susceptibles

que d’un pourvoi en cassation ne serait pas

problématique, la Convention n’imposant pas un

double degré de juridiction et, comme la Cour l’a

jugé dans l’arrêt Civet c. France du 28 septembre

1999 (Recueil 1999-VI, § 43), le pourvoi en

cassation étant un recours à épuiser pour satisfaire

aux exigences de l’article 35 § 1 et donc un

recours effectif.

Ensuite, les requérants disposaient d’un recours

effectif a posteriori, permettant d’obtenir une

décision sur la régularité des perquisitions. Certes,

depuis le revirement de jurisprudence de la Cour

de cassation, dans l’hypothèse où les perquisitions

ne sont pas suivies d’une procédure fiscale ou

pénale, la personne concernée par la visite

domiciliaire doit faire preuve de célérité et

introduire son recours devant le juge ayant délivré

l’autorisation avant que le procès-verbal relatant

la perquisition ne lui soit remis. La possibilité de

former ce recours serait cependant facilitée par le

fait que ledit juge est en contact permanent avec

l’officier de police judiciaire dirigeant l’opération

et qu’il peut à tout moment se rendre sur les lieux

(voire interrompre la perquisition en cas de

difficultés). Par ailleurs, souligne le

Gouvernement, s’il est vrai que l’exercice de ce

recours est « plus délicat » lorsque, comme en

l’espèce, la visite domiciliaire débute alors que les

locaux sont inoccupés (ce qui impose à l’officier

de police judiciaire de requérir deux témoins

n’ayant pas forcément de lien avec les

81

propriétaires des lieux), l’intéressé dispose en tout

état de cause des voies de recours évoquées ci-

dessus dans le contexte de l’article 35 § 1, lui

permettant de contester d’éventuels abus dans

l’exécution de la visite.

2. Les requérants

31. Les requérants répliquent que la

jurisprudence Ferrazzini n’est pas pertinente

puisqu’elle concerne l’applicabilité de l’article 6 §

1 au « contentieux fiscal de l’assiette ». Les

visites domiciliaires en matière fiscale feraient en

réalité suite à une « accusation en matière pénale

», puisqu’elles auraient pour objet la recherche

d’éléments en relation avec l’infraction pénale de

fraude fiscale, ainsi qu’en aurait jugé le Conseil

constitutionnel dans des décisions des 29

décembre 1983 et 1984. L’article 6 § 1 serait donc

applicable sous son volet pénal.

32. Les requérants contestent également qu’ils

disposaient de voies de recours à épuiser au sens

de l’article 35 § 1 de la Convention. Ils indiquent,

d’une part, que l’action en indemnisation du

préjudice résultant d’une rupture d’égalité devant

les charges publiques évoquée par le

Gouvernement, action en responsabilité ayant

pour objet et finalité l’indemnisation d’un

préjudice, ne permet pas une décision sur la

régularité des visites au regard des exigences de

l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales.

D’autre part, saisi sur le fondement de l’article 9

du code civil, le juge judiciaire les aurait

indubitablement invités à mieux se pourvoir : il

n’aurait pas eu d’autre alternative que de dire et

juger que l’ingérence de l’autorité publique était

légitime puisqu’en apparence elle s’exerçait dans

un cadre et dans des conditions prévus par la loi ;

il n’aurait pas pu rechercher si les conditions

d’application de l’article L. 16 B étaient réunies

puisqu’un recours spécifique – le pourvoi en

cassation – existe à cette fin ; il n’aurait pas

davantage été compétent pour vérifier la régularité

du déroulement des visites puisque, selon la

jurisprudence de la Cour de cassation, seules sont

compétentes pour connaître de ce contentieux les

juridictions appelées à statuer sur les poursuites

engagées sur la base des documents saisis.

33. Quant au fond, les requérants rappellent tout

d’abord que, dans son arrêt Société Colas Est et

autres c. France du 16 avril 2002 (no 37971/97,

CEDH 2002-III, §§ 40-42), la Cour a conclu que

« les droits garantis sous l’angle de l’article 8 de

la Convention peuvent être interprétés comme

incluant pour une société le droit au respect de

son siège social, son agence ou ses locaux

professionnels », et que des perquisitions et

saisies en de tels lieux sont donc susceptibles de

constituer une ingérence dans son droit au respect

de son domicile.

34. Ils soutiennent ensuite que l’on ne saurait

déduire du fait que les visites domiciliaires ne

peuvent intervenir que sur l’autorisation d’un

magistrat qu’elles font l’objet d’un contrôle

juridictionnel préalable. En effet, en pratique, les

ordonnances portant autorisation seraient

prérédigées par l’administration, et présentées au

juge en même temps que la requête et les pièces la

justifiant, le juge n’ayant plus qu’à signer. Tel

aurait été le cas en l’espèce, ce qui expliquerait

pourquoi les deux ordonnances rendues le même

jour par les présidents de deux juridictions

distinctes – l’une à Marseille, l’autre à Paris –

sont rédigées dans les mêmes termes et

typographie et comportent les mêmes fautes de

frappe, de grammaire et d’orthographe. La

circonstance que les ordonnances ont été rendues

le jour même du dépôt des demandes de

l’administration – qui comportaient pourtant 240

pages de pièces – confirmerait que lesdits juges

n’ont pas procédé à un examen effectif des

dossiers. Bref, dans les faits, la décision

d’effectuer une visite domiciliaire en matière

fiscale serait prise par l’administration seule.

On ne pourrait davantage voir un recours effectif

dans la possibilité pour les intéressés de saisir le

juge ayant autorisé la visite pendant le

déroulement de celle-ci. En effet, les agents

procédant à la visite et l’officier de police

judiciaire ne seraient pas tenus de les informer de

cette possibilité, et la loi ni n’imposerait qu’une

mention de ce type figure sur l’ordonnance ni ne

prévoirait la possibilité de contacter un conseil.

Par ailleurs, les seuls moyens de joindre le juge au

cours des opérations – qui peuvent d’ailleurs se

dérouler hors la présence des intéressés, comme

ce fut le cas pour les locaux de l’une des sociétés

requérantes, la SCI Rue du Cherche-Midi 66,

visités en l’absence de représentant de la personne

morale – seraient le téléphone et le fax ; or en

l’espèce les coordonnées du juge compétent, qui

ne figurent pas sur les ordonnances litigieuses,

n’auraient pas été fournies par l’officier de police

judiciaire présent sur les lieux.

En l’absence de poursuites – pénales ou fiscales –

subséquentes, les intéressés n’auraient pas non

plus accès a posteriori à un contrôle juridictionnel

répondant aux exigences de la Convention (les

requérants se réfèrent sur ce point aux arrêts

Obermeier c. Autriche, du 25 juin 1990, série A

no 179, et Chevrol c. France, du 13 février 2003,

no 49636/99, CEDH 2003-III). D’une part,

82

comme la Cour de cassation l’a retenu en

l’espèce, le juge qui a autorisé la visite est

incompétent pour en apprécier les conditions

d’exécution, sa mission prenant fin avec les

opérations, au moment de la remise de la copie du

procès-verbal et de l’inventaire à l’occupant des

lieux ou à son représentant. D’autre part,

l’ordonnance d’autorisation ne pourrait faire

l’objet que d’un pourvoi en cassation. Or un tel

recours ne permettrait pas au justiciable d’obtenir

un contrôle du fondement en fait de l’ordonnance,

de la licéité des pièces produites par

l’administration à l’appui de sa demande, ou de

l’existence ou non d’une fraude de

l’administration ; quant au « contrôle de droit »

auquel procède la Cour de cassation, il se

résumerait en pratique à une vérification de la

régularité formelle de l’ordonnance.

B. Appréciation de la Cour (…)

2. Sur le fond

35. Lorsque, comme en l’espèce, l’article 6 § 1

s’applique, il constitue une lex specialis par

rapport à l’article 13 : ses exigences, qui

impliquent toute la panoplie des garanties propres

aux procédures judiciaires, sont plus strictes que

celles de l’article 13, qui se trouvent absorbées

par elles (voir, par exemple, les arrêts Brualla

Gómez de la Torre c. Espagne, du 19 décembre

1997, Recueil 1997-VIII, § 41, et Kudła c.

Pologne [GC], du 26 octobre 2000, no 30210/96,

CEDH 2000-XI, § 146).

Il y a lieu en conséquence d’examiner le présent

grief sur le terrain de l’article 6 § 1 uniquement, et

donc de vérifier si les requérants avaient accès à

un « tribunal » pour obtenir, à l’issue d’une

procédure répondant aux exigences de cette

disposition, une décision sur leur « contestation ».

La Cour rappelle à cet égard que seul mérite

l’appellation de « tribunal » un organe répondant

à une série de critères – telle l’indépendance à

l’égard de l’exécutif et des parties – et jouissant

de la plénitude de juridiction, et que, pour qu’un

tel « tribunal » puisse décider d’une contestation

sur des droits et obligations de caractère civil en

conformité avec cette disposition, il faut qu’il ait

compétence pour se pencher sur toutes les

questions de fait ou de droit pertinentes pour le

litige dont il se trouve saisi (voir, par exemple,

l’arrêt Chevrol précité, §§ 76-77). Par ailleurs, à

l’instar des autres droits garantis par la

Convention, le droit d’accès aux tribunaux doit

être concret et effectif (voir, par exemple, mutatis

mutandis, les arrêts Airey c. Irlande, du 9 octobre

1979, série A no 32, § 24, et Steel et Morris c.

Royaume-Uni du 15 février 2005, no 68416/01,

CEDH 2005-II, § 59).

36. Selon la Cour, cela implique en matière de

visite domiciliaire que les personnes concernées

puissent obtenir un contrôle juridictionnel effectif,

en fait comme en droit, de la régularité de la

décision prescrivant la visite ainsi que, le cas

échéant, des mesures prises sur son fondement ; le

ou les recours disponibles doivent permettre, en

cas de constat d’irrégularité, soit de prévenir la

survenance de l’opération, soit, dans l’hypothèse

où une opération jugée irrégulière a déjà eu lieu,

de fournir à l’intéressé un redressement approprié.

37. Il ressort de l’article L. 16 B du livre des

procédures fiscales que les ordonnances autorisant

les visites domiciliaires ne sont susceptibles que

d’un pourvoi en cassation. La Cour a eu

l’occasion, dans le contexte de l’article 5 § 3 de la

Convention et du contrôle du délai raisonnable

dans lequel une personne arrêtée ou détenue doit

être, soit jugée, soit libérée durant la procédure,

de dire que le pourvoi en cassation est un recours

interne utile et qu’il doit être épuisé sous peine

d’irrecevabilité de la requête devant la Cour (voir

l’arrêt Civet c. France [GC] du 8 septembre 1999,

Recueil 1999-VI). Toutefois, il ne s’ensuit pas

nécessairement que ce pourvoi constitue une voie

de recours effective aux fins du contrôle de la

régularité, en droit et en fait, des ordonnances

autorisant les visites domiciliaires sur le

fondement de l’article L.16 B du livre des

procédures fiscales. Il incombe donc à la Cour

d’examiner concrètement si, dans ce cadre, le

contrôle de la Cour de cassation, statuant sur

pourvoi du requérant, apporte des garanties

suffisantes au regard de l’équité du procès, exigée

par l’article 6 de la Convention. Or elle considère

qu’à elle seule, la possibilité de se pourvoir en

cassation – dont les requérants ont d’ailleurs usé –

ne répond pas aux exigences de l’article 6 § 1 dès

lors qu’un tel recours devant la Cour de cassation,

juge du droit, ne permet pas un examen des

éléments de fait fondant les autorisations

litigieuses.

38. La circonstance que l’autorisation de

procéder à des visites domiciliaires est délivrée

par un juge – de sorte qu’à première vue, un

contrôle juridictionnel incluant un examen de

cette nature se trouve incorporé dans le processus

décisionnel lui-même – ne suffit pas à combler

cette lacune. En effet, si, comme la Cour l’a jugé

sur le terrain de l’article 8 de la Convention dans

l’affaire Keslassy à laquelle le Gouvernement se

réfère, cela contribue à garantir la préservation du

droit au respect de la vie privée et du domicile,

83

l’on ne saurait considérer que l’instance au cours

de laquelle le juge examine la demande

d’autorisation est conforme à l’article 6 § 1 alors

que la personne visée par la perquisition projetée

– qui ignore à ce stade l’existence d’une

procédure intentée à son encontre – ne peut se

faire entendre.

39. Certes, l’article L. 16 B prévoit en outre que

les opérations s’effectuent sous le contrôle du

juge qui les a ordonnées, de sorte que, pendant

leur déroulement, les personnes dont les locaux

sont concernés ont la possibilité de le saisir en vue

notamment d’une suspension ou de l’arrêt de la

visite. Cependant, s’il s’agit là aussi d’une

garantie que la Cour prend en compte dans le

contexte de l’article 8 de la Convention (ibidem)

et dans laquelle on peut voir une modalité propre

à assurer un contrôle de la régularité des mesures

prises sur le fondement de l’autorisation délivrée

par ledit juge, cela ne permet pas un contrôle

indépendant de la régularité de l’autorisation elle-

même. Par ailleurs, l’accès des personnes

concernées à ce juge apparaît plus théorique

qu’effectif. En effet – cela ressort de la

jurisprudence de la Cour de cassation – les agents

qui procèdent à la visite n’ont pas l’obligation

légale de faire connaître aux intéressés leur droit

de soumettre toute difficulté au juge (et ils ne

l’ont pas fait en l’espèce), lequel n’est tenu de

mentionner dans l’ordonnance d’autorisation ni la

possibilité ni les modalités de sa saisine en vue de

la suspension ou de l’arrêt de la visite ; la

présence des intéressés n’est d’ailleurs pas requise

(il suffit que deux témoins tiers soient présents) et

la loi ne prévoit pas la possibilité pour ceux-ci de

faire appel à un avocat ou d’avoir des contacts

avec l’extérieur ; en outre, en l’espèce en tout cas,

les coordonnées du juge compétent ne figuraient

pas sur les ordonnances d’autorisation et n’ont pas

été fournies aux requérants par les agents qui ont

procédé aux visites. De surcroît, en raison d’un

revirement de la jurisprudence de la Cour de

cassation, les intéressés n’ont plus la faculté de

saisir le juge qui a autorisé les opérations après

l’achèvement de celles-ci : il ne peut plus

connaître a posteriori d’une éventuelle irrégularité

entachant ces opérations, une telle contestation

relevant, selon la Cour de cassation, du

contentieux dont peuvent être saisies les

juridictions appelées à statuer sur les poursuites

éventuellement engagées sur le fondement des

documents appréhendés.

40. Quant à l’accès à ces dernières juridictions,

en tout état de cause, il suppose que des

poursuites soient subséquemment engagées contre

les intéressés, ce qui ne fut pas le cas en l’espèce.

41. Il reste la possibilité évoquée par le

Gouvernement d’engager une action à l’encontre

de l’agent judicaire du Trésor pour rupture du

principe d’égalité devant les charges publiques ou

de saisir le juge judiciaire sur le fondement de

l’article 9 du code civil. Cependant, outre le fait

que le Gouvernement n’apporte aucune précision

sur les modalités de ces recours, la Cour note

qu’en tout état de cause, selon les propres dires de

ce dernier, ils permettent l’obtention d’une

indemnisation dans l’hypothèse de dégâts

occasionnés lors d’une visite domiciliaire plutôt

qu’un contrôle de la régularité de la décision

prescrivant celle-ci et des mesures prises sur son

fondement, de sorte que l’on ne peut y voir le «

contrôle juridictionnel effectif » requis

(paragraphe 28 ci-dessus).

42. Il résulte de ce qui précède que les requérants

n’ont pas eu accès à un « tribunal » pour obtenir, à

l’issue d’une procédure répondant aux exigences

de l’article 6 § 1 de la Convention, une décision

sur leur « contestation ».

43. En conséquence, la Cour conclut au rejet de

l’exception du Gouvernement tirée du non-

épuisement des voies de recours internes et à la

violation de l’article 6 § 1 de la Convention.

II. SUR LES AUTRES VIOLATIONS

ALLÉGUÉES

44. Les requérants dénoncent une violation de

l’article 8 de la Convention pris isolément,

résultant du fait que les juges saisis par

l’administration n’ont pas procédé à un contrôle

de la proportionnalité entre le but poursuivi et les

moyens utilisés avant d’autoriser les visites

domiciliaires litigieuses. Ils ajoutent que ces

magistrats ont statué sur les demandes de

l’administration dans un délai tellement bref qu’il

ne saurait être qualifié de « délai raisonnable » et

que, en apposant leurs signatures sur des

ordonnances qui avaient en fait été rédigées par

l’administration fiscale, ils ont méconnu les

obligations d’impartialité et d’indépendance qui

s’imposaient à eux ; les requérants voient là une

violation des articles 8 et 6 § 1 de la Convention.

45. La Cour rappelle qu’aux termes de l’article

35 § 1 de la Convention, elle doit être saisie dans

les six mois suivant la décision interne définitive

rendue à l’issue de l’épuisement des voies de

recours internes ; en l’absence de recours internes

répondant aux exigences de la Convention, ce

délai commence en principe à courir à la date à

laquelle ont eu lieu les faits incriminés ou à celle à

laquelle le requérant a été directement affecté par

84

les faits en question, en a eu connaissance ou

aurait pu en avoir connaissance (voir, par

exemple, l’arrêt Gongadze c. Ukraine du 8

novembre 2005, no 45678/98, § 155). Or il est

manifeste que ces conditions ne sont pas réunies

en l’espèce s’agissant des griefs précités, les

requérants ayant soulevé ceux-ci pour la première

fois dans leurs observations en réplique à celles

du Gouvernement, datées du 14 avril 2006. Ces

griefs sont donc en tout état de cause tardifs et

doivent donc être rejetés en application de

l’article 35 §§ 1 et 4 de la Convention.

PAR CES MOTIFS, LA COUR, À

L’UNANIMITÉ,

Déclare la requête recevable quant au grief tiré de

l’article 6 § 1 de la Convention et de l’article 13

de la Convention combiné avec l’article 8 de la

Convention, (…)

Dit qu’il y a eu violation de l’article 6 § 1 de la

Convention ;

Dit qu’il n’y a pas lieu de rechercher s’il y a eu

violation de l’article 13 de la Convention

combiné avec l’article 8 de la Convention ;

3. Cons. const., décision no

89-260 DC, 28 juillet 1989, Loi relative à la sécurité et à la

transparence du marché financier.

Considérant que les auteurs de la saisine

soutiennent que ne sont pas conformes à la

Constitution les articles 5, 15, 36 et 43 de la loi

relative à la sécurité et à la transparence du

marché financier soumise à l'examen du Conseil

constitutionnel ;

Sur l'article 5 relatif aux pouvoirs de sanction de

la Commission des opérations de bourse :

2. Considérant que l'article 5 comporte trois

paragraphes distincts ; que sont seuls critiqués par

les auteurs de la saisine les paragraphes II et III ;

3. Considérant que le paragraphe II ajoute à

l'ordonnance n° 67-833 du 28 septembre 1967

susvisée un article 9-1 ainsi conçu : " La

Commission des opérations de bourse peut

ordonner qu'il soit mis fin aux pratiques contraires

à ses règlements, lorsque ces pratiques ont pour

effet de : " : fausser le fonctionnement du marché

; " : procurer aux intéressés un avantage injustifié

qu'ils n'auraient pas obtenu dans le cadre normal

du marché ; " : porter atteinte à l'égalité

d'information et de traitement des investisseurs ou

à leurs intérêts ; " : faire bénéficier les émetteurs

et les investisseurs des agissements

d'intermédiaires contraires à leurs obligations

professionnelles. " ;

4. Considérant que le paragraphe III ajoute à

l'ordonnance du 28 septembre 1967 susvisée un

article 9-2 ainsi rédigé : " A l'encontre des auteurs

des pratiques visées à l'article précédent, la

Commission des opérations de bourse peut, après

une procédure contradictoire, prononcer les

sanctions suivantes : " 1° Une sanction pécuniaire

qui ne peut excéder dix millions de francs ; " 2°

Ou, lorsque des profits ont été réalisés, une

sanction pécuniaire qui ne peut excéder le décuple

de leur montant. Le montant de la sanction

pécuniaire doit être fonction de la gravité des

manquements commis et en relation avec les

avantages ou les profits tirés de ces manquements.

Les intéressés peuvent se faire représenter ou

assister. La Commission des opérations de bourse

peut également ordonner la publication de sa

décision dans les journaux ou publications qu'elle

désigne. En cas de sanction pécuniaire, les frais

sont supportés par les intéressés. Les décisions de

la Commission des opérations de bourse sont

motivées. En cas de sanction pécuniaire, les

sommes sont versées au Trésor public " ;

5. Considérant qu'il est soutenu par les auteurs de

la saisine que ces dispositions portent atteinte au

principe de la séparation des pouvoirs ; que, selon

eux, l'indépendance de la Commission des

opérations de bourse n'est assurée, ni par le statut

de ses membres, ni par les moyens financiers dont

elle dispose ; qu'enfin, il y a méconnaissance du

principe selon lequel une même personne ne peut

être punie deux fois pour le même fait ;

6. Considérant que le principe de la séparation

des pouvoirs, non plus qu'aucun principe ou règle

de valeur constitutionnelle ne fait obstacle à ce

qu'une autorité administrative, agissant dans le

cadre de prérogatives de puissance publique,

puisse exercer un pouvoir de sanction dès lors,

d'une part, que la sanction susceptible d'être

infligée est exclusive de toute privation de liberté

et, d'autre part, que l'exercice du pouvoir de

sanction est assorti par la loi de mesures destinées

à sauvegarder les droits et libertés

constitutionnellement garantis ;

7. Considérant à cet égard, que les auteurs de la

saisine font valoir que la Commission des

opérations de bourse ne peut être dotée d'un

85

pouvoir de sanction car elle constitue un collège

dépourvu de toute indépendance ; qu'en effet, la

loi n'a pas fixé les incompatibilités applicables à

ses membres autres que le président ; qu'en outre,

la désignation de ceux des membres de la

Commission qui n'appartiennent pas au Conseil

d'Etat, à la Cour de cassation ou à la Cour des

comptes, n'est pas entourée de garanties

suffisantes ;

8. Considérant qu'en vertu de l'article 2 de

l'ordonnance n° 67-833 du 28 septembre 1967,

dans sa rédaction résultant de l'article 1er de la loi

déférée, la Commission des opérations de bourse

est composée d'un président et de huit membres ;

9. Considérant que le président est nommé par

décret en conseil des ministres pour une durée de

six ans non renouvelable ; que, par cette

disposition, le législateur a entendu garantir

l'indépendance et l'autorité du président ; que

celui-ci est, au surplus, soumis aux règles

d'incompatibilités prévues pour les emplois

publics ;

10. Considérant que les huit membres composant

la commission sont respectivement un conseiller

d'Etat désigné par le vice-président du conseil, un

conseiller à la Cour de cassation désigné par le

premier président de la cour, un conseiller-maître

à la Cour des comptes désigné par le premier

président de la cour, un membre du conseil des

bourses de valeurs désigné par ce conseil, un

membre du conseil du marché à terme désigné par

ce conseil, un représentant de la Banque de

France désigné par le gouverneur ainsi que deux

personnalités choisies en raison de leur

compétence et de leur expérience en matière

d'appel public à l'épargne par les autres membres

et le président ; qu'il est précisé que le mandat est

de quatre ans et est renouvelable une fois ; que

tant le mode de désignation des membres que la

durée fixe de leur fonction sont à même de

garantir l'indépendance de la commission dans

l'exercice de ses missions ; que l'absence d'un

régime d'incompatibilité n'est pas de nature à

altérer cette indépendance dès lors que la

Commission des opérations de bourse est, à

l'instar de tout organe administratif, soumise à une

obligation d'impartialité pour l'examen des

affaires qui relèvent de sa compétence et aux

règles déontologiques qui en découlent ;

11. Considérant que les auteurs de la saisine

estiment également que le pouvoir de sanction

conféré à la Commission des opérations de bourse

implique que les crédits nécessaires à

l'accomplissement de ses nouvelles missions

soient inscrits au budget de l'Etat dans le respect

des dispositions de l'ordonnance n° 59-2 du 2

janvier 1959 portant loi organique relative aux

lois de finances ;

12. Considérant qu'il résulte de l'ensemble des

dispositions de l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier

1959, rapprochées des dispositions du titre V de la

Constitution, que les règles posées par son article

1er, alinéa 4, et par son article 2, alinéa 5, ont

pour objet de faire obstacle à ce qu'une loi

permette des dépenses nouvelles alors que ses

incidences sur l'équilibre financier de l'année, ou

sur celui d'exercices ultérieurs, n'auraient pas été

appréciées et prises en compte, antérieurement,

par des lois de finances ;

13. Considérant que la loi déférée ne méconnaît

pas ces règles dès lors qu'elle ne permet pas qu'il

soit fait face aux charges qu'elle implique sans

qu'au préalable les crédits qui s'avéreraient

nécessaires aient été prévus, évalués et autorisés

par la loi de finances ;

14. Considérant, au demeurant, que l'article 117

de la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984 a prévu

la possibilité pour la Commission des opérations

de bourse de percevoir des " redevances " sur les

personnes publiques ou privées " dans la mesure

où ces personnes rendent nécessaire ou utile

l'intervention de la commission ou dans la mesure

où elles y trouvent leur intérêt " ; que le produit

des " redevances " que la loi a autorisées s'est

substitué aux dotations budgétaires inscrites à la

loi de finances ; que ce mode de financement n'est

pas incompatible avec l'indépendance de la

commission ;

15. Considérant que les auteurs de la saisine font

encore valoir que les sanctions pécuniaires

infligées par la Commission des opérations de

bourse sont susceptibles de se cumuler avec des

sanctions pénales, ce qui méconnaît le principe

selon lequel une même personne ne peut pas être

punie deux fois pour le même fait ;

16. Considérant que, sans qu'il soit besoin de

rechercher si le principe dont la violation est

invoquée a valeur constitutionnelle, il convient de

relever qu'il ne reçoit pas application au cas de

cumul entre sanctions pénales et sanctions

administratives ;

17. Considérant toutefois que l'article 8 de la

Déclaration des droits de l'homme et du citoyen

dispose notamment que " la loi ne doit établir que

des peines strictement et évidemment nécessaires

" ;

18. Considérant que le principe ainsi énoncé ne

concerne pas seulement les peines prononcées par

les juridictions répressives mais s'étend à toute

sanction ayant le caractère d'une punition même si

86

le législateur a laissé le soin de la prononcer à une

autorité de nature non juridictionnelle ;

19. Considérant qu'à l'encontre des auteurs des

pratiques contraires aux règlements qu'elle établit

et qui sont soumis à homologation, la

Commission des opérations de bourse, pour autant

que lesdites pratiques tombent sous le coup de

l'incrimination prévue par l'article 9-2 de

l'ordonnance du 28 septembre 1967, est habilitée à

prononcer, soit une sanction pécuniaire qui ne

peut excéder dix millions de francs, soit, lorsque

des profits ont été réalisés, une sanction

pécuniaire qui peut atteindre le décuple de leur

montant ; qu'il résulte du texte de l'article 9-2

ajouté à l'ordonnance par l'article 5-III de la loi

déférée que sont susceptibles d'être sanctionnées

les pratiques qui ont pour effet de " porter atteinte

à l'égalité d'information et de traitement des

investisseurs ou à leurs intérêts " ou de " faire

bénéficier les émetteurs et leurs investisseurs des

agissements d'intermédiaires contraires à leurs

obligations professionnelles " ;

20. Considérant que ces incriminations sont

susceptibles de recouvrir des agissements qui sont

eux-mêmes constitutifs de délits boursiers ; qu'au

nombre de ces délits il y a lieu de mentionner le

délit d'initié, prévu et réprimé par l'alinéa 1 de

l'article 10-1 de l'ordonnance du 28 septembre

1967 tel qu'il est modifié par l'article 7 de la loi

déférée, le délit de fausse information, prévu et

réprimé par le dernier alinéa de l'article 10-1

précité tel qu'il est modifié par l'article 8-II de la

loi déférée, ainsi que le délit de manipulation des

cours, prévu et réprimé par l'article 10-3 ajouté à

l'ordonnance du 28 septembre 1967 par l'article 17

de la loi n° 88-70 du 22 janvier 1988 ; que chacun

de ces délits est passible " d'un emprisonnement

de deux mois à deux ans et d'une amende de 6 000

F à 10 millions de francs, dont le montant pourra

être porté au-delà de ce chiffre, jusqu'au décuple

du montant du profit éventuellement réalisé, sans

que l'amende puisse être inférieure à ce même

profit " ;

21. Considérant sans doute que l'article 9-2 de

l'ordonnance du 28 septembre 1967 prévoit que le

montant de la sanction pécuniaire prononcée par

la Commission des opérations de bourse " doit

être fonction de la gravité des manquements

commis et en relation avec les avantages ou les

profits tirés de ces manquements " ;

22. Considérant que la possibilité n'en est pas

moins reconnue à la Commission des opérations

de bourse de prononcer une sanction pécuniaire

pouvant aller jusqu'au décuple du montant des

profits réalisés par l'auteur de l'infraction et qui

est susceptible de se cumuler avec des sanctions

pénales prononcées à raison des mêmes faits et

pouvant elles-mêmes atteindre un montant

identique ; que, si l'éventualité d'une double

procédure peut ainsi conduire à un cumul de

sanctions, le principe de proportionnalité

implique, qu'en tout état de cause, le montant

global des sanctions éventuellement prononcées

ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une

des sanctions encourues ; qu'il appartiendra donc

aux autorités administratives et judiciaires

compétentes de veiller au respect de cette

exigence dans l'application des dispositions de

l'ordonnance du 28 septembre 1967 modifiée ;

23. Considérant que, sous cette réserve, l'article 5

de la loi déférée n'est pas contraire à la

Constitution(…)

4. Cons. const., décision no 83-164 DC, 29 décembre 1983, Loi de finances pour 1984.

Sur l'article 14-I relatif à la taxe foncière sur les

propriétés bâties :

1.Considérant que l'article 14-I de la loi de

finances ramène à quinze ans à compter de 1984

la durée des exonérations de taxe foncière sur les

propriétés bâties prévues à l'article 1385 du code

général des impôts, sauf en ce qui concerne

certaines catégories de logements sociaux à usage

locatif ;

2. Considérant que les députés auteurs de la

saisine soutiennent que ces dispositions

méconnaissent "le principe de la continuité de

l'État" en ce qu'elles remettent en cause une

exonération alors que "la durée déterminée de

l'avantage fiscal octroyé lui donne le caractère

d'un engagement contractuel" ; qu'ils soutiennent,

en outre, qu'elles méconnaissent le principe

d'égalité dès lors que la durée des exonérations

aura été différente selon la date de construction

des immeubles.

3. Considérant, d'une part, qu'aucun principe ou

règle de valeur constitutionnelle n'interdit à la loi

de revenir sur une exonération fiscale acquise

sous l'empire d'une loi antérieure ou d'en réduire

la durée ; que, d'autre part, le principe d'égalité ne

fait pas obstacle à ce que la loi soumette à des

règles identiques des situations qui ne diffèrent

qu'en ce qu'elles ont été régies par des législations

87

antérieures pendant une durée plus ou moins

longue ; ( …)

Sur l'article 89 relatif à la recherche d'infractions

en matière d'impôts sur le revenu et de taxes sur le

chiffre d'affaires :

24. Considérant que l'article 89 permet à certains

agents de l'administration des impôts

spécialement habilités à cet effet de procéder,

assistés d'un officier de police judiciaire, à des

investigations comportant des perquisitions et des

saisies pour la recherche des infractions en

matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre

d'affaires, à la condition d'y être autorisés par

ordonnance du président du tribunal de grande

instance ou du juge d'instruction qu'il a désigné

pour le suppléer ; que ces opérations doivent être

effectuées en présence de l'occupant des lieux ou

du représentant qu'il aura été invité à désigner par

l'officier de police judiciaire ou, à défaut, de deux

témoins requis par ce dernier en dehors des

personnes relevant de son autorité ou de celle de

l'administration fiscale ; que ces témoins doivent

signer le procès-verbal de saisie ; que la visite

d'un lieu servant exclusivement à l'habitation doit

faire l'objet d'une autorisation spéciale du juge.

25. Considérant que, selon les députés et certains

sénateurs auteurs de la saisine, l'article 89 est

rédigé de façon imprécise et générale en ce qui

concerne la nature des infractions poursuivies et

les pouvoirs qu'il confère aux agents de

l'administration des impôts ; qu'en outre, il laisse

les perquisitions qu'il prévoit à la discrétion de

fonctionnaires qui peuvent y procéder alors même

qu'il n'existe aucun indice d'infraction ; qu'en

conséquence ils estiment ces dispositions

contraires à la liberté individuelle dont l'article 66

de la Constitution confie la garde à l'autorité

judiciaire ;

26. Considérant que l'article 13 de la Déclaration

des droits de l'homme et du citoyen proclame :

"Pour l'entretien de la force publique et pour les

dépenses d'administration une contribution

commune est indispensable : elle doit être

également répartie entre tous les citoyens, en

raison de leurs facultés" ;

27. Considérant qu'il découle nécessairement de

ces dispositions ayant force constitutionnelle que

l'exercice des libertés et droits individuels ne

saurait en rien excuser la fraude fiscale ni en

entraver la légitime répression ; qu'ainsi, dans leur

principe, les dispositions de l'article 89 ne peuvent

être critiquées ;

28. Considérant cependant que, si les nécessités

de l'action fiscale peuvent exiger que des agents

du fisc soient autorisés à opérer des investigations

dans des lieux privés, de telles investigations ne

peuvent être conduites que dans le respect de

l'article 66 de la Constitution qui confie à

l'autorité judiciaire la sauvegarde de la liberté

individuelle sous tous ses aspects, et notamment

celui de l'inviolabilité du domicile ; que

l'intervention de l'autorité judiciaire doit être

prévue pour conserver à celle-ci toute la

responsabilité et tout le pouvoir de contrôle qui lui

reviennent ;

29. Considérant que, quelles que soient les

garanties dont les dispositions de l'article 89

entourent les opérations qu'elles visent, ces

dispositions ne précisent pas l'acceptation du

terme "infraction" qui peut être entendu en

plusieurs sens et ne limitent donc pas clairement

le domaine ouvert aux investigations en question ;

qu'elles n'assignent pas de façon explicite au juge

ayant le pouvoir d'autoriser les investigations des

agents de l'administration la mission de vérifier de

façon concrète le bien-fondé de la demande qui

lui est soumise ; qu'elles passent sous silence les

possibilités d'intervention et de contrôle de

l'autorité judiciaire dans le déroulement des

opérations autorisées ; qu'enfin elles n'interdisent

pas une interprétation selon laquelle seules les

visites effectuées dans des locaux servant

exclusivement à l'habitation devraient être

spécialement autorisées par le juge, de telle sorte

que, a contrario, les visites opérées dans d'autres

locaux pourraient donner lieu à des autorisations

générales.

30. Considérant qu'ainsi, pour faire pleinement

droit de façon expresse tant aux exigences de la

liberté individuelle et de l'inviolabilité du

domicile qu'à celles de la lutte contre la fraude

fiscale, les dispositions de l'article 89 auraient dû

être assorties de prescriptions et de précisions

interdisant toute interprétation ou toute pratique

abusive et ne sauraient dès lors, en l'état, être

déclarées conformes à la Constitution ; (…)

88

5. Cons. const., décision no 97-395 DC, 30 décembre 1997, Loi de finances pour 1998.

SUR L'ARTICLE 85 :

33. Considérant que cet article a pour objet de

renforcer le contrôle et la répression des

facturations manquantes, incomplètes ou

inexactes pour l'établissement de la taxe sur la

valeur ajoutée ; que, notamment, le IV et le V

dudit article instituent des sanctions spécifiques

pour les manquements aux règles de facturation,

en prévoyant les garanties applicables ;

34. Considérant que les députés requérants

soutiennent que cet article méconnaît les principes

généraux du droit et notamment le respect des

droits de la défense ; qu'il établit des sanctions

automatiques et disproportionnées, en

méconnaissance de l'article 8 de la Déclaration

des droits de l'homme et du citoyen ; que le

législateur aurait dû préciser que les sanctions

administratives prévues par cet article sont

exclusives de sanctions pénales et aménager un

délai de trente jours entre la notification de la

sanction et la mise en recouvrement de l'amende ;

35. Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la

Déclaration des droits de l'homme et du citoyen :

"Pour l'entretien de la force publique, et pour les

dépenses d'administration, une contribution

commune est indispensable : elle doit être

également répartie entre tous les citoyens, en

raison de leurs facultés" ;

36. Considérant qu'il suit nécessairement de ces

dispositions ayant force constitutionnelle que

l'exercice des libertés et droits individuels ne

saurait en rien excuser la fraude fiscale, ni en

entraver la légitime répression ; que, toutefois, il

appartient au législateur d'assurer la conciliation

de ce principe avec celui qu'énonce l'article 8 de

la Déclaration des droits de l'homme et du

citoyen, aux termes duquel : "La loi ne doit établir

que des peines strictement et évidemment

nécessaires et nul ne peut être puni qu'en vertu

d'une loi établie et promulguée antérieurement au

délit, et légalement appliquée" ;

37. Considérant qu'il résulte de ces dernières

dispositions, qui s'appliquent à toute sanction

ayant le caractère de punition, comme des

principes fondamentaux reconnus par les lois de

la République, qu'une peine ne peut être infligée

qu'à la condition que soient respectés le principe

de légalité des délits et des peines, le principe de

nécessité des peines, le principe de non-

rétroactivité de la loi répressive d'incrimination

plus sévère ainsi que le principe du respect des

droits de la défense ;

38. Considérant, en premier lieu, que le principe

constitutionnel des droits de la défense s'impose à

l'autorité administrative sans qu'il soit besoin,

pour le législateur, d'en rappeler l'existence ; qu'il

incombera aux services de l'État, chargés

d'appliquer les dispositions du livre des

procédures fiscales et du code général des impôts

modifiées ou ajoutées par l'article 85 de la loi

déférée, de respecter ces droits ;

39. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes

du nouvel article 1740 ter A, inséré dans le code

général des impôts par le IV de l'article 85 de la

loi déférée : "Toute omission ou inexactitude

constatée dans les factures ou documents en

tenant lieu mentionnés aux articles 289 et 290

quinquies donne lieu à l'application d'une amende

de 100 F par omission ou inexactitude. Le défaut

de présentation de ces mêmes documents entraîne

l'application d'une amende de 10 000 F par

document non présenté. Ces amendes ne peuvent

être mises en recouvrement avant l'expiration d'un

délai de trente jours à compter de la notification

du document par lequel l'administration a fait

connaître au contrevenant la sanction qu'elle se

propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la

possibilité dont dispose l'intéressé de présenter

dans ce délai ses observations. Les amendes sont

recouvrées suivant les procédures et sous les

garanties prévues pour les taxes sur le chiffre

d'affaires. Les réclamations sont instruites et

jugées comme pour ces taxes." ; que, nonobstant

les garanties de procédure dont il est ainsi assorti,

ce nouvel article pourrait, dans nombre de cas,

donner lieu à l'application de sanctions

manifestement hors de proportion avec la gravité

de l'omission ou de l'inexactitude constatée,

comme d'ailleurs avec l'avantage qui en a été

retiré ; qu'il y a lieu, dès lors, de déclarer contraire

à la Constitution le IV de l'article 85 et, par voie

de conséquence, les mots "et 1740 ter A" au III du

même article ;

40. Considérant, en revanche, qu'en modifiant

l'article 1740 ter du code général des impôts afin

de sanctionner la délivrance d'une facture ne

correspondant pas à une livraison ou à une

prestation de service réelle d'une amende égale à

50 % du montant de la facture, le législateur n'a

pas établi une amende fiscale manifestement

disproportionnée au manquement ; qu'il n'a pas

méconnu, ce faisant, les exigences de l'article 8 de

89

la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen

;

41. Considérant que, toutefois, lorsqu'une

sanction administrative est susceptible de se

cumuler avec une sanction pénale, le principe de

proportionnalité implique qu'en tout état de cause,

le montant global des sanctions éventuellement

prononcées ne dépasse pas le montant le plus

élevé de l'une des sanctions encourues ; qu'il

appartiendra donc aux autorités administratives et

judiciaires compétentes de veiller au respect de

cette exigence ; que, sous cette réserve, le V de

l'article 85 n'est pas contraire à la Constitution ;

CEDH, 24 FEVRIER 1994, BENDENOUN C.

FRANCE

EN DROIT

I. SUR LA VIOLATION ALLEGUEE DE

L’ARTICLE 6 PAR. 1 (art. 6-1) DE LA

CONVENTION

43. M. Bendenoun se plaint de ne pas avoir

bénéficié d’un procès équitable devant les

juridictions administratives quant aux majorations

d’impôt auxquelles le fisc l’a assujetti. Il invoque

l’article 6 par. 1 (art. 6-1) de la Convention, ainsi

libellé:

"Toute personne a droit à ce que sa cause soit

entendue équitablement (...) par un tribunal (...)

qui décidera (...) du bien-fondé de toute

accusation en matière pénale dirigée contre elle

(...)"

A. Sur l’applicabilité de l’article 6 par. 1 (art. 6-

1)

44. Requérant et Commission s’accordent à

estimer ce texte applicable en l’espèce.

45. Le Gouvernement soutient la thèse contraire.

Selon lui, la procédure litigieuse ne portait pas sur

une "accusation en matière pénale" car les

majorations d’impôt infligées à M. Bendenoun

présentaient tous les traits d’une sanction

administrative au sens de la jurisprudence de la

Cour (arrêts Engel et autres c. Pays-Bas, du 8 juin

1976, et Öztürk c. Allemagne, du 21 février 1984,

série A nos 22 et 73).

La remarque vaudrait d’abord pour la

qualification donnée par le droit français: le code

général des impôts classerait lesdites majorations

parmi les "sanctions fiscales" et non parmi les

"sanctions pénales" (paragraphes 33 et 34 ci-

dessus). Il en irait de même de la nature de

l’infraction: les faits reprochés au requérant se

définiraient comme des "manœuvres

frauduleuses" et non comme une "soustraction

frauduleuse", le Conseil d’État attribuant un

caractère fiscal aux premières et pénal à la

seconde. La nature et le degré de sévérité de la

sanction ne conduiraient pas à une conclusion

différente: les majorations seraient infligées par le

fisc, sous le contrôle des juridictions

administratives, et non par le juge pénal; elles se

calculeraient en fonction du redressement fiscal et

seraient donc directement proportionnelles aux

droits éludés au principal; elles ne se

substitueraient pas à une mesure privative de

liberté et n’entraîneraient jamais une déchéance

de droits; elles demeureraient à la charge des

héritiers en cas de décès du contribuable; elles

échapperaient aux règles relatives à la récidive, à

la complicité, au cumul des peines et à

l’inscription au casier judiciaire.

46. En ce qui concerne les aspects généraux du

système français de majorations d’impôt en cas

d’absence de bonne foi, la Cour estime qu’eu

égard au grand nombre des infractions du type

visé à l’article 1729 par. 1 du code général des

impôts (paragraphe 34 ci-dessus), un État

contractant doit avoir la liberté de confier au fisc

la tâche de les poursuivre et de les réprimer,

même si la majoration encourue à titre de sanction

peut être lourde. Pareil système ne se heurte pas à

l’article 6 (art. 6) de la Convention pour autant

que le contribuable puisse saisir de toute décision

ainsi prise à son encontre un tribunal offrant les

garanties de ce texte.

47. Quant au cas d’espèce, la Cour ne sous-

estime pas l’importance de plusieurs des éléments

avancés par le Gouvernement. Elle relève

cependant, à la lumière de sa jurisprudence et

notamment de l’arrêt Öztürk précité, que quatre

facteurs jouent dans le sens opposé.

En premier lieu, les faits incriminés tombaient

sous le coup de l’article 1729 par. 1 du code

général des impôts (paragraphe 34 ci-dessus). Or

il concerne tous les citoyens en leur qualité de

contribuables, et non un groupe déterminé doté

d’un statut particulier; il leur prescrit un certain

comportement et assortit cette exigence d’une

sanction.

Deuxièmement, les majorations d’impôt ne

tendent pas à la réparation pécuniaire d’un

préjudice, mais visent pour l’essentiel à punir

pour empêcher la réitération d’agissements

semblables.

Troisièmement, elles se fondent sur une norme de

caractère général dont le but est à la fois préventif

et répressif.

Enfin, elles revêtaient en l’occurrence une

ampleur considérable puisqu’elles s’élevaient à

422 534 f pour l’intéressé et 570 398 pour sa

société (paragraphe 13 ci-dessus), et le défaut de

90

paiement exposait M. Bendenoun à l’exercice, par

les juridictions répressives, de la contrainte par

corps (paragraphe 35 ci-dessus).

Ayant évalué le poids respectif des divers aspects

de l’affaire, la Cour note la prédominance de ceux

qui présentent une coloration pénale. Aucun d’eux

n’apparaît décisif à lui seul, mais additionnés et

combinés ils conféraient à l’"accusation"

litigieuse un "caractère pénal" au sens de l’article

6 par. 1 (art. 6-1), lequel trouvait donc à

s’appliquer.

48. Pareille conclusion dispense la Cour de

prendre en considération les compléments

d’impôt (paragraphes 13 et 34 ci-dessus), sur

lesquels les comparants n’ont d’ailleurs guère

insisté devant elle.

B. Sur l’observation de l’article 6 par. 1 (art. 6-1)

49. Le requérant dénonce une atteinte au principe

du contradictoire. Tandis que le fisc aurait choisi

unilatéralement et avec soin, puis communiqué

aux juridictions administratives, les pièces à

conviction, lui-même n’aurait pas eu accès à la

totalité du dossier constitué par les douanes, où

figuraient non seulement les procès-verbaux mais

aussi les données sur lesquelles ils se fondaient.

Or la non-délivrance d’une copie, pourtant

maintes fois réclamée à l’administration des

impôts et au tribunal administratif de Strasbourg

(paragraphes 18-20 ci-dessus), l’aurait empêché

de déceler des éléments à décharge, et en

particulier de faire entendre et interroger

l’informateur anonyme qui se trouvait à l’origine

des poursuites.

50. La Commission arrive à la même conclusion.

Certes, elle s’abstient de rechercher si les

documents du dossier douanier pouvaient être de

nature à confirmer ou infirmer la "culpabilité" de

M. Bendenoun, tout comme elle se refuse à

spéculer sur l’issue que la procédure litigieuse

aurait connue si l’intéressé avait disposé de

l’ensemble de ce dossier. Elle formule néanmoins

un constat: le requérant pouvait, de manière

plausible, avancer que les documents en question

renfermaient des indications propres à étayer sa

thèse, et notamment à contredire les déclarations

relatées dans les procès-verbaux produits par le

fisc. Elle relève en outre qu’à deux reprises, le

président du tribunal administratif invita en vain

le procureur de la République de Strasbourg à

produire le dossier douanier (paragraphes 18 et 20

ci-dessus).

51. Pour le Gouvernement au contraire, ni en

première instance ni en appel M. Bendenoun ne se

trouva dans une situation désavantageuse par

rapport à l’administration des impôts.

Le tribunal administratif de Strasbourg aurait

statué sur le fond de l’affaire au vu des

observations des parties et des pièces en sa

possession. S’estimant suffisamment informé, il

n’aurait rendu aucun jugement avant dire droit

ordonnant le dépôt du dossier douanier. Toujours

selon le Gouvernement, les démarches du

président auprès du parquet ne pouvaient en tenir

lieu, d’autant qu’elles n’émanaient pas de la

formation de jugement et revenaient en somme à

transmettre les demandes de l’avocat du

requérant.

Le fisc aurait annexé à son mémoire devant le

tribunal quatre procès-verbaux d’audition par les

agents des douanes - deux de M. Bendenoun et

deux d’anciennes salariées d’ARTSBY 1881,

chargées de la facturation -, sur lesquels

l’intéressé put s’expliquer. En revanche, il aurait

évité de verser au débat dix procès-verbaux où

figuraient des éléments à charge, sans compter

sept autres qui ne fournissaient aucune

information utile en matière fiscale. On ne saurait

donc lui reprocher d’avoir procédé à un "tri" au

détriment du requérant et des droits de la défense.

Quant aux factures "occultes" saisies chez lui, M.

Bendenoun les avait établies lui-même et en

connaissait donc l’existence et la nature; de plus,

il y aurait eu accès devant le juge pénal et aurait

admis qu’elles correspondaient à la qualification

donnée par le fisc, c’est-à-dire qu’elles

représentaient des ventes de monnaies.

De son côté, le Conseil d’État aurait jugé

régulière la procédure suivie en première instance.

Lui non plus n’aurait pas estimé nécessaire de

prescrire la communication du dossier douanier. Il

aurait trouvé suffisants les éléments disponibles,

que corroboraient les constatations matérielles

opérées au pénal par la cour d’appel de Colmar,

dans ses arrêts du 13 mai 1981 (paragraphe 30 ci-

dessus), et revêtues de l’autorité absolue de la

chose jugée.

52. La Cour rappelle d’abord que les allégations

du requérant ne sont pertinentes que dans la

mesure où la procédure devant les juridictions

administratives concernait le bien-fondé de

l’accusation de fraude fiscale sur laquelle se

fondaient les majorations d’impôt. Partant, il

s’agit seulement de rechercher s’il y a eu atteinte

à l’égalité des armes ou, plus généralement, aux

droits de la défense quant à la détermination de la

culpabilité de M. Bendenoun.

Il échet de constater ensuite que les documents

dont l’intéressé se plaint d’avoir en vain réclamé

la communication ne figuraient point parmi ceux

91

qu’invoquaient les autorités fiscales. Pour établir

la culpabilité de M. Bendenoun, elles se servirent

uniquement de quatre procès-verbaux (paragraphe

17 ci-dessus) - mentionnés par le Gouvernement -

contenant la reconnaissance, par l’intéressé, de ses

infractions douanières. Le grief se rapporte donc à

des pièces absentes du dossier soumis aux

juridictions administratives et sur lesquelles

l’adversaire du requérant ne s’appuya pas (voir,

mutatis mutandis, l’arrêt Schuler-Zgraggen c.

Suisse du 24 juin 1993, série A no 263, p. 18, par.

52).

La Cour n’exclut pas que dans pareille situation

la notion de procès équitable puisse quand même

comporter l’obligation, pour le fisc, de consentir à

fournir au justiciable certaines pièces, ou même

l’intégralité, de son dossier. Encore faut-il, pour le

moins, que l’intéressé ait accompagné sa

demande, ne fût-ce que sommairement, d’une

motivation spécifique.

M. Bendenoun sollicitait la communication

intégrale d’un dossier assez volumineux. Or les

données recueillies par la Cour ne montrent pas

qu’il ait jamais avancé aucun argument précis à

l’appui de sa thèse selon laquelle, nonobstant sa

reconnaissance des infractions douanières et ses

aveux pendant l’instruction pénale, il ne pouvait

combattre l’accusation de fraude fiscale sans

posséder une copie dudit dossier. Cette carence se

révèle d’autant plus dirimante qu’il n’ignorait pas

l’existence et la teneur de la plupart des

documents et que lui-même et son conseil avaient

eu accès au dossier complet, du moins durant

l’instruction pénale (paragraphe 26 ci- dessus).

53. En conclusion, il ne ressort pas des éléments

dont dispose la Cour que la non-communication

de pièces ait porté atteinte aux droits de la défense

et à l’égalité des armes. Il n’y a donc pas eu

violation de l’article 6 par. 1 (art. 6-1).

6. Cons. const., décision n°2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010.

1.Considérant qu'il y a lieu de joindre ces

questions prioritaires de constitutionnalité pour

statuer par une seule décision ;

- SUR L'ARTICLE L. 16 B DU LIVRE DES

PROCÉDURES FISCALES DANS SA

VERSION ISSUE DE LA LOI DU 4 AOÛT 2008

SUSVISÉE :

2. Considérant que l'article L. 16 B du livre des

procédures fiscales fixe le cadre légal des visites

et saisies effectuées par les agents de

l'administration fiscale ; que, dans sa rédaction

résultant de l'article 164 de la loi du 4 août 2008

susvisée, cet article dispose : « I. Lorsque

l'autorité judiciaire, saisie par l'administration

fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un

contribuable se soustrait à l'établissement ou au

paiement des impôts sur le revenu ou sur les

bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée en se

livrant à des achats ou à des ventes sans facture,

en utilisant ou en délivrant des factures ou des

documents ne se rapportant pas à des opérations

réelles ou en omettant sciemment de passer ou de

faire passer des écritures ou en passant ou en

faisant passer sciemment des écritures inexactes

ou fictives dans des documents comptables dont

la tenue est imposée par le code général des

impôts, elle peut, dans les conditions prévues au

II, autoriser les agents de l'administration des

impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et

habilités à cet effet par le directeur général des

impôts, à rechercher la preuve de ces agissements,

en effectuant des visites en tous lieux, même

privés, où les pièces et documents s'y rapportant

sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur

saisie, quel qu'en soit le support.

« II. Chaque visite doit être autorisée par une

ordonnance du juge des libertés et de la détention

du tribunal de grande instance dans le ressort

duquel sont situés les lieux à visiter.

« Le juge doit vérifier de manière concrète que la

demande d'autorisation qui lui est soumise est

bien fondée ; cette demande doit comporter tous

les éléments d'information en possession de

l'administration de nature à justifier la visite.

« L'ordonnance comporte :

« ° l'adresse des lieux à visiter ;

« ° le nom et la qualité du fonctionnaire habilité

qui a sollicité et obtenu l'autorisation de procéder

aux opérations de visite.

« ° la mention de la faculté pour le contribuable

de faire appel à un conseil de son choix.

« L'exercice de cette faculté n'entraîne pas la

suspension des opérations de visite et de saisie.

« Le juge motive sa décision par l'indication des

éléments de fait et de droit qu'il retient et qui

laissent présumer, en l'espèce, l'existence des

agissements frauduleux dont la preuve est

recherchée.

« Si, à l'occasion de la visite, les agents habilités

découvrent l'existence d'un coffre dans un

92

établissement de crédit dont la personne occupant

les lieux visités est titulaire et où des pièces et

documents se rapportant aux agissements visés au

I sont susceptibles de se trouver, ils peuvent, sur

autorisation délivrée par tout moyen par le juge

qui a pris l'ordonnance, procéder immédiatement

à la visite de ce coffre. Mention de cette

autorisation est portée au procès-verbal prévu au

IV.

« La visite et la saisie de documents s'effectuent

sous l'autorité et le contrôle du juge qui les a

autorisées. À cette fin, il donne toutes instructions

aux agents qui participent à ces opérations.

« Il désigne un officier de police judiciaire chargé

d'assister à ces opérations et de le tenir informé de

leur déroulement.

« Il peut, s'il l'estime utile, se rendre dans les

locaux pendant l'intervention.

« À tout moment, il peut décider la suspension ou

l'arrêt de la visite.

« L'ordonnance est exécutoire au seul vu de la

minute.

« L'ordonnance est notifiée verbalement et sur

place au moment de la visite, à l'occupant des

lieux ou à son représentant qui en reçoit copie

intégrale contre récépissé ou émargement au

procès-verbal prévu au IV. En l'absence de

l'occupant des lieux ou de son représentant,

l'ordonnance est notifiée, après la visite, par lettre

recommandée avec avis de réception. La

notification est réputée faite à la date de réception

figurant sur l'avis.

« À défaut de réception, il est procédé à la

signification de l'ordonnance par acte d'huissier de

justice.

« Le délai et la voie de recours sont mentionnés

dans l'ordonnance.

« L'ordonnance peut faire l'objet d'un appel

devant le premier président de la cour d'appel. Les

parties ne sont pas tenues de constituer avoué.

« Suivant les règles prévues par le code de

procédure civile, cet appel doit être exclusivement

formé par déclaration remise ou adressée, par pli

recommandé ou, à compter du 1er janvier 2009,

par voie électronique, au greffe de la cour dans un

délai de quinze jours. Ce délai court à compter

soit de la remise, soit de la réception, soit de la

signification de l'ordonnance. Cet appel n'est pas

suspensif.

« Le greffe du tribunal de grande instance

transmet sans délai le dossier de l'affaire au greffe

de la cour d'appel où les parties peuvent le

consulter.

« L'ordonnance du premier président de la cour

d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation,

selon les règles prévues par le code de procédure

civile. Le délai du pourvoi en cassation est de

quinze jours.

« III. La visite, qui ne peut être commencée avant

six heures ni après vingt et une heures, est

effectuée en présence de l'occupant des lieux ou

de son représentant ; en cas d'impossibilité,

l'officier de police judiciaire requiert deux

témoins choisis en dehors des personnes relevant

de son autorité ou de celle de l'administration des

impôts.

« Les agents de l'administration des impôts

mentionnés au I peuvent être assistés d'autres

agents des impôts habilités dans les mêmes

conditions que les inspecteurs.

« Les agents des impôts habilités, l'occupant des

lieux ou son représentant et l'officier de police

judiciaire peuvent seuls prendre connaissance des

pièces et documents avant leur saisie.

« L'officier de police judiciaire veille au respect

du secret professionnel et des droits de la défense

conformément aux dispositions du troisième

alinéa de l'article 56 du code de procédure pénale

; l'article 58 de ce code est applicable.

« IV. Un procès-verbal relatant les modalités et le

déroulement de l'opération et consignant les

constatations effectuées est dressé sur-le-champ

par les agents de l'administration des impôts. Un

inventaire des pièces et documents saisis lui est

annexé s'il y a lieu. Le procès-verbal et

l'inventaire sont signés par les agents de

l'administration des impôts et par l'officier de

police judiciaire ainsi que par les personnes

mentionnées au premier alinéa du III ; en cas de

refus de signer, mention en est faite au procès-

verbal.

« Si l'inventaire sur place présente des difficultés,

les pièces et documents saisis sont placés sous

scellés. L'occupant des lieux ou son représentant

est avisé qu'il peut assister à l'ouverture des

scellés qui a lieu en présence de l'officier de

police judiciaire ; l'inventaire est alors établi.

« V. Les originaux du procès-verbal et de

l'inventaire sont, dès qu'ils ont été établis, adressés

au juge qui a autorisé la visite ; une copie de ces

mêmes documents est remise à l'occupant des

lieux ou à son représentant. Une copie est

également adressée par lettre recommandée avec

demande d'avis de réception à l'auteur présumé

des agissements mentionnés au I, nonobstant les

dispositions de l'article L. 103.

« Les pièces et documents saisis sont restitués à

l'occupant des locaux dans les six mois de la visite

; toutefois, lorsque des poursuites pénales sont

93

engagées, leur restitution est autorisée par

l'autorité judiciaire compétente.

« Le procès-verbal et l'inventaire mentionnent le

délai et la voie de recours.

« Le premier président de la cour d'appel connaît

des recours contre le déroulement des opérations

de visite ou de saisie. Les parties ne sont pas

tenues de constituer avoué.

« Suivant les règles prévues par le code de

procédure civile, ce recours doit être

exclusivement formé par déclaration remise ou

adressée, par pli recommandé ou, à compter du

1er janvier 2009, par voie électronique, au greffe

de la cour dans un délai de quinze jours. Ce délai

court à compter de la remise ou de la réception

soit du procès-verbal, soit de l'inventaire,

mentionnés au premier alinéa. Ce recours n'est pas

suspensif.

« L'ordonnance du premier président de la cour

d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation

selon les règles prévues par le code de procédure

civile. Le délai du pourvoi en cassation est de

quinze jours.

« VI. L'administration des impôts ne peut

opposer au contribuable les informations

recueillies qu'après restitution des pièces et

documents saisis ou de leur reproduction et mise

en œuvre des procédures de contrôle visées aux

premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 » ;

3. Considérant que, selon les requérants, les

visites et saisies par des agents de l'administration

fiscale portent atteinte à l'inviolabilité du

domicile, au droit de propriété, au droit à un

recours juridictionnel effectif et au respect des

droits de la défense ; qu'ils soutiennent, en

particulier, que l'article L. 16 B du livre des

procédures fiscales n'impose au juge ni de

mentionner dans l'ordonnance d'autorisation la

possibilité et les modalités de sa saisine en vue de

la suspension ou de l'arrêt de la visite, ni

d'indiquer ses coordonnées pour que soit assuré le

caractère effectif du contrôle de ces opérations ;

4. Considérant que la disposition contestée a pour

origine l'article 94 de la loi du 29 décembre 1984

susvisée ; que cet article a été spécialement

examiné et déclaré conforme à la Constitution

dans les considérants 33 à 35 de la décision du 29

décembre 1984 susvisée ; que, postérieurement à

son insertion dans le livre des procédures fiscales,

il a été modifié par l'article 108 de la loi du 29

décembre 1989, l'article 49 de la loi du 15 juin

2000 et l'article 164 de la loi du 4 août 2008

susvisées ;

5. Considérant que l'article 108 de la loi du 29

décembre 1989 a inséré dans l'article L. 16 B du

livre des procédures fiscales des dispositions qui

constituent les alinéas 3 à 7 et 15 à 17 de son

paragraphe II ; que ces dispositions ont été

spécialement examinées et déclarées conformes à

la Constitution dans les considérants 91 à 100 de

la décision du 29 décembre 1989 susvisée ;

6. Considérant qu'aux termes de l'article 16 de la

Déclaration des droits de l'homme et du citoyen

de 1789 : « Toute société dans laquelle la garantie

des droits n'est pas assurée, ni la séparation des

pouvoirs déterminée, n'a point de Constitution » ;

7. Considérant que le VI de l'article 49 de la loi

du 15 juin 2000 susvisée a pour seul objet de

confier au juge des libertés et de la détention, et

non plus au président du tribunal de grande

instance, le pouvoir d'autoriser les visites prévues

par l'article L. 16 B du livre des procédures

fiscales ; qu'il ne méconnaît aucune exigence

constitutionnelle ;

8. Considérant que l'article 164 de la loi du 4 août

2008 a inséré dans l'article L. 16 B du livre des

procédures fiscales des dispositions qui

constituent les alinéas 6 et 7, 14 et 16 à 21 de son

paragraphe II ainsi que la dernière phrase du

premier alinéa de son paragraphe V et les alinéas

3 à 6 de ce même paragraphe ; qu'il a introduit

dans la procédure prévue par l'article L. 16 B du

livre des procédures fiscales des garanties

supplémentaires pour les personnes soumises à

ces visites en leur ouvrant la faculté de saisir le

premier président de la cour d'appel d'un appel de

l'ordonnance autorisant la visite des agents de

l'administration fiscale ainsi que d'un recours

contre le déroulement de ces opérations ;

9. Considérant que, d'une part, le quinzième

alinéa du paragraphe II de l'article L. 16 B du

livre des procédures fiscales prévoit que

l'ordonnance est notifiée verbalement sur place au

moment de la visite ; qu'à défaut d'occupant des

lieux ou de son représentant, elle est notifiée par

lettre recommandée ou, à défaut, par voie

d'huissier de justice ; que le dix-septième alinéa

de cet article prévoit que « le délai et la voie de

recours sont mentionnés dans l'ordonnance » ;

que, d'autre part, si les dispositions contestées

prévoient que l'ordonnance autorisant la visite est

exécutoire « au seul vu de la minute » et que

l'appel n'est pas suspensif, ces dispositions,

indispensables à l'efficacité de la procédure de

visite et destinées à assurer la mise en œuvre de

l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte

contre la fraude fiscale, ne portent pas atteinte au

droit du requérant d'obtenir, le cas échéant,

l'annulation des opérations de visite ; que, par

suite, le grief tiré de la méconnaissance du droit à

94

un recours juridictionnel effectif, qui découle de

l'article 16 de la Déclaration de 1789, doit être

écarté ;

10. Considérant qu'en l'absence de changement

des circonstances, il n'y a pas lieu, pour le Conseil

constitutionnel, d'examiner les griefs formés

contre les dispositions déjà déclarées conformes à

la Constitution dans les décisions susvisées ; que,

par suite, les griefs tirés de l'atteinte au droit de

propriété et de la méconnaissance de l'inviolabilité

du domicile ou de l'atteinte à l'article 66 de la

Constitution, qui visent des dispositions déjà

déclarées conformes à la Constitution, doivent

être écartés ;

- SUR LES 1° ET 3° DU PARAGRAPHE IV DE

L'ARTICLE 164 DE LA LOI DU 4 AOÛT 2008

SUSVISÉE :

11. Considérant que le 1° du paragraphe IV de

l'article 164 de la loi du 4 août 2008 susvisée a

pour objet d'ouvrir, dans des conditions analogues

à celles que prévoit l'article L. 16 B du livre des

procédures fiscales, un appel contre l'ordonnance

du juge des libertés et de la détention, pour les

procédures de visite et de saisie pour lesquelles le

procès-verbal ou l'inventaire a été remis ou

réceptionné antérieurement à la date d'entrée en

vigueur de la réforme de cette procédure ; que le

3° du paragraphe IV du même article fixe les

modalités de l'information des contribuables sur

ces droits ;

12. Considérant qu'aux termes du 1° du

paragraphe IV de cet article 164 : « Pour les

procédures de visite et de saisie prévues à l'article

L. 16 B du livre des procédures fiscales pour

lesquelles le procès-verbal ou l'inventaire

mentionnés au IV de cet article a été remis ou

réceptionné antérieurement à la date d'entrée en

vigueur de la présente loi, un appel contre

l'ordonnance mentionnée au II de cet article, alors

même que cette ordonnance a fait l'objet d'un

pourvoi ayant donné lieu à cette date à une

décision de rejet du juge de cassation, ou un

recours contre le déroulement des opérations de

visite ou de saisie peut, dans les délais et selon les

modalités précisés au 3 du présent IV, être formé

devant le premier président de la cour d'appel

dans les cas suivants :

« a) Lorsque les procédures de visite et de saisie

ont été réalisées à compter du 1er janvier de la

troisième année qui précède l'entrée en vigueur de

la présente loi et n'ont donné lieu à aucune

procédure de contrôle visée aux articles L. 10 à L.

47 A du livre des procédures fiscales ;

« b) Lorsque les procédures de contrôle visées

aux articles L. 10 à L. 47 A du même livre mises

en œuvre à la suite des procédures de visite et de

saisie réalisées à compter du 1er janvier de la

troisième année qui précède l'entrée en vigueur de

la présente loi se sont conclues par une absence de

proposition de rectification ou de notification

d'imposition d'office ;

« c) Lorsque les procédures de contrôle mises en

œuvre à la suite d'une procédure de visite et de

saisie n'ont pas donné lieu à mise en recouvrement

ou, en l'absence d'imposition supplémentaire, à la

réception soit de la réponse aux observations du

contribuable mentionnée à l'article L. 57 du même

livre, soit de la notification prévue à l'article L. 76

du même livre, soit de la notification de l'avis

rendu par la commission départementale des

impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires

ou par la Commission nationale des impôts directs

et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

« d) Lorsque, à partir d'éléments obtenus par

l'administration dans le cadre d'une procédure de

visite et de saisie, des impositions ont été établies

ou des rectifications ne se traduisant pas par des

impositions supplémentaires ont été effectuées et

qu'elles font ou sont encore susceptibles de faire

l'objet, à la date de l'entrée en vigueur de la

présente loi, d'une réclamation ou d'un recours

contentieux devant le juge, sous réserve des

affaires dans lesquelles des décisions sont passées

en force de chose jugée. Le juge, informé par

l'auteur de l'appel ou du recours ou par

l'administration, sursoit alors à statuer jusqu'au

prononcé de l'ordonnance du premier président de

la cour d'appel » ;

13. Considérant qu'aux termes du 3° du

paragraphe IV du même article : « Dans les cas

mentionnés aux 1 et 2, l'administration informe

les personnes visées par l'ordonnance ou par les

opérations de visite et de saisie de l'existence de

ces voies de recours et du délai de deux mois

ouvert à compter de la réception de cette

information pour, le cas échéant, faire appel

contre l'ordonnance ou former un recours contre

le déroulement des opérations de visite ou de

saisie. Cet appel et ce recours sont exclusifs de

toute appréciation par le juge du fond de la

régularité du déroulement des opérations de visite

et de saisie. Ils s'exercent selon les modalités

prévues respectivement aux articles L. 16 B et L.

38 du livre des procédures fiscales et à l'article 64

du code des douanes. En l'absence d'information

de la part de l'administration, ces personnes

peuvent exercer, selon les mêmes modalités, cet

appel ou ce recours sans condition de délai » ;

95

14. Considérant que, selon le premier requérant,

ces dispositions méconnaîtraient le principe de

non-rétroactivité de la loi pénale consacré par

l'article 8 de la Déclaration de 1789, le droit de

consentir à l'impôt, prévu par son article 14, et le

principe de la séparation des pouvoirs garanti par

son article 16 ;

15. Considérant, en premier lieu, que la

disposition contestée n'institue ni une

incrimination ni une peine ; que, par suite, le grief

tiré de la méconnaissance de la non-rétroactivité

de la loi pénale plus sévère doit être écarté ;

16. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes

de l'article 34 de la Constitution : « La loi fixe les

règles concernant... l'assiette, le taux et les

modalités de recouvrement des impositions de

toutes natures... Les lois de finances déterminent

les ressources et les charges de l'État dans les

conditions et sous les réserves prévues par une loi

organique... » ; que les dispositions de l'article 14

de la Déclaration de 1789 sont mises en œuvre par

l'article 34 de la Constitution et n'instituent pas un

droit ou une liberté qui puisse être invoqué, à

l'occasion d'une instance devant une juridiction, à

l'appui d'une question prioritaire de

constitutionnalité sur le fondement de l'article 61-

1 de la Constitution ; que, dès lors, le grief tiré de

la méconnaissance de l'article 14 de la Déclaration

de 1789 doit être écarté ;

17. Considérant, en troisième lieu, d'une part,

qu'il est à tout moment loisible au législateur,

statuant dans le domaine de sa compétence, de

modifier des textes antérieurs ou d'abroger ceux-ci

en leur substituant, le cas échéant, d'autres

dispositions ; que, ce faisant, il ne saurait toutefois

priver de garanties légales des exigences

constitutionnelles ; qu'en particulier, il

méconnaîtrait la garantie des droits proclamés par

l'article 16 de la Déclaration de 1789 s'il portait

aux situations légalement acquises une atteinte qui

ne soit justifiée par un motif d'intérêt général

suffisant ;

18. Considérant que, d'autre part, si le législateur

peut modifier rétroactivement une règle de droit

ou valider un acte administratif ou de droit privé,

c'est à la condition de poursuivre un but d'intérêt

général suffisant et de respecter tant les décisions

de justice ayant force de chose jugée que le

principe de non-rétroactivité des peines et des

sanctions ; qu'en outre, l'acte modifié ou validé ne

doit méconnaître aucune règle ni aucun principe

de valeur constitutionnelle, sauf à ce que le but

d'intérêt général visé soit lui-même de valeur

constitutionnelle ; qu'enfin, la portée de la

modification ou de la validation doit être

strictement définie ;

19. Considérant que les 1° et 3° du paragraphe IV

de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 susvisée

reconnaissent à certains contribuables ayant fait

l'objet, avant l'entrée en vigueur de cette loi, de

visites par des agents de l'administration fiscale, le

droit de former un appel contre l'ordonnance

ayant autorisé cette visite ou un recours contre le

déroulement de ces opérations ; qu'ils font ainsi

bénéficier rétroactivement ces personnes des

nouvelles voies de recours désormais prévues par

l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ;

qu'ils n'affectent donc aucune situation légalement

acquise dans des conditions contraires à la

garantie des droits proclamée par l'article 16 de la

Déclaration de 1789 ;

20. Considérant que les 1° et 3° du paragraphe IV

de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 susvisée

ainsi que l'article L. 16 B du livre des procédures

fiscales, dans sa rédaction issue de la même loi,

ne sont contraires à aucun autre droit ou liberté

que la Constitution garantit,

DÉCIDE :

Article 1er.- Les 1° et 3° du paragraphe IV de

l'article 164 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008

de modernisation de l'économie ainsi que l'article

L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa

rédaction issue de la même loi sont conformes à la

Constitution.

Article 2.- La présente décision sera publiée au

Journal officiel de la République française et

notifiée dans les conditions prévues à l'article 23-

11 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée.

7. CE, 29 octobre 2000, n°197319, Sté Frappaz : RDF, 2002, n°5, comm. 71, concl.

E. MIGNON.

Considérant qu'aux termes de l'article 220

quinquies du code général des impôts dans sa

rédaction en vigueur à la date de la décision

litigieuse : "I. ( ...) le déficit constaté au titre d'un

exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par

une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés

peut, sur option, être considéré comme une charge

déductible du bénéfice de l'antépénultième

exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-

dernier exercice puis de celui de l'exercice

96

précédent, dans la limite de la fraction non

distribuée de ces bénéfices ( ...). L'excédent

d'impôt sur les sociétés résultant de l'application

du premier alinéa fait naître au profit de

l'entreprise une créance égale au produit du déficit

imputé dans les conditions prévues au même

alinéa par le taux de l'impôt sur les sociétés

applicable à l'exercice déficitaire. La constatation

de cette créance, qui n'est pas imposable, améliore

les résultats de l'entreprise et contribue au

renforcement des fonds propres. La créance est

remboursée au terme des cinq années suivant celle

de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option

visée au premier alinéa a été exercée. Toutefois,

l'entreprise peut utiliser la créance pour le

paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des

exercices clos au cours de ces cinq années. Dans

ce cas, la créance n'est remboursée qu'à hauteur de

la fraction qui n'a pas été utilisée dans ces

conditions. La créance est inaliénable et

incessible, sauf dans les conditions prévues par la

loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 modifiée par la loi

n° 84-46 du 24 janvier 1984 modifiée, ou dans des

conditions fixées par décret. -II- L'option visée au

I ne peut pas être exercée au titre d'un exercice au

cours duquel intervient une cession ou une

cessation totale d'entreprise, une fusion de

sociétés ou une opération assimilée, ou un

jugement prononçant la liquidation des biens ou la

liquidation judiciaire de la société. En cas de

fusion ou opération assimilée intervenant au cours

des cinq années suivant celle de la clôture de

l'exercice au titre duquel l'option visée au I a été

exercée, le transfert de tout ou partie de la créance

de la société apporteuse ou absorbée à la société

bénéficiant de l'apport ou absorbante, peut être

autorisé sur agrément délivré dans les conditions

prévues à l'article 1649 nonies." ;

Considérant qu'il résulte des dispositions du II de

l'article précité, éclairées par les travaux

préparatoires des lois dont il est issu, que le

législateur, en s'abstenant de fixer expressément

des conditions à l'obtention de l'agrément, a

entendu donner au ministre le pouvoir d'apprécier

si les opérations de fusion et opérations assimilées

prévues par ces dispositions justifient, compte

tenu de l'objectif poursuivi par le législateur,

l'octroi de l'avantage fiscal qu'elles comportent ;

que cette appréciation implique nécessairement

l'examen de la situation de chacune des sociétés

parties à l'opération ;

Considérant que la S.A. FRAPPAZ s'est vu

refuser l'agrément qu'elle sollicitait en vue du

transfert, à son profit, des créances détenues en

application de l'article 220 quinquies précité par

deux autres sociétés, appartenant au même

groupe, qu'elle projetait d'absorber ; qu'il résulte

de ce qui précède que la cour administrative

d'appel de Lyon ne pouvait se fonder, pour

censurer le jugement annulant le refus d'agrément,

sur ce que le ministre, pour apprécier l'intérêt du

transfert demandé des créances de report en

arrière détenues par les sociétés absorbées n'avait

pas à prendre en considération la situation de la

S.A. FRAPPAZ en raison de ce qu'elle était la

société absorbante ; qu'ainsi l'arrêt déféré est

entaché d'erreur de droit et doit être annulé ;

Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la loi

susvisée du 31 décembre 1987, le Conseil d'Etat,

s'il prononce l'annulation d'une décision d'une

juridiction administrative statuant en dernier

ressort, peut "régler l'affaire au fond si l'intérêt

d'une bonne administration de la justice le

justifie" ; que, dans les circonstances de l'espèce,

il y a lieu de régler l'affaire au fond ;

Sur les conclusions du ministre de l'économie,

des finances et de l'industrie dirigées contre

l'article 1er du jugement du tribunal administratif

de Lyon en date du 23 octobre 1996 :

Considérant que, comme le soutient d'ailleurs le

ministre de l'économie, des finances et de

l'industrie, les pouvoirs que lui confèrent les

dispositions précitées du II de l'article 220

quinquies du code général des impôts lui

permettent, eu égard à l'objectif poursuivi par le

législateur, de prendre en considération, pour

l'octroi de l'avantage fiscal qu'elles prévoient, le

maintien de l'emploi ou la modernisation ou la

rénovation de l'outil de production auxquels les

opérations de fusion, ou assimilées, concourent

éventuellement ; qu'il ressort des pièces du dossier

que la S.A. FRAPPAZ, dont la situation nette

s'était gravement détériorée, a entendu opérer une

fusion avec les sociétés Frappaz Matériel et

Frappaz Chimie, détentrices de créances acquises

en application des dispositions précitées de

l'article 220 quinquies du code général des impôts

pour un montant de 1 559 886 F, en vue de

renforcer ses fonds propres et d'assurer ainsi la

survie de l'entreprise et le maintien de ses emplois

; qu'ainsi, eu égard aux conditions dans lesquelles

la S.A. FRAPPAZ a sollicité l'agrément litigieux,

l'autorité administrative ne pouvait, sans

commettre d'erreur manifeste d'appréciation,

refuser cet agrément au motif que l'opération

projetée s'analysait essentiellement comme une

réorganisation financière et une simplification de

structure ; qu'il suit de là que le ministre de

l'économie, des finances et de l'industrie n'est pas

fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article

97

1er de son jugement du 23 octobre 1996, le

tribunal administratif de Lyon a annulé le refus

d'agrément opposé le 13 juillet 1994 à la S.A.

FRAPPAZ ;

Sur la demande de la S.A. FRAPPAZ tendant, en

application de l'article L. 8-4 du code des

tribunaux administratifs et des cours

administratives d'appel, à ce que soit assurée

l'exécution de l'article 1er du jugement du tribunal

administratif de Lyon du 23 octobre 1996 :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 8-4 du

code des tribunaux administratifs et des cours

administratives d'appel : "En cas d'inexécution

d'un jugement ou d'un arrêt définitif, la partie

intéressée peut demander au tribunal administratif

ou à la cour administrative d'appel qui a rendu la

décision d'en assurer l'exécution. En cas

d'inexécution d'un jugement frappé d'appel, la

demande d'exécution est adressée à la juridiction

d'appel. Si le jugement ou l'arrêt dont l'exécution

est demandée n'a pas défini les mesures

d'exécution, la juridiction saisie procède à cette

définition. Elle peut fixer un délai d'exécution (

...)" ;

Considérant que si l'article 1er du jugement du

tribunal administratif de Lyon qui annule le refus

d'agrément opposé à la S.A. FRAPPAZ a pour

effet de saisir à nouveau le ministre de

l'économie, des finances et de l'industrie de la

demande de cette société tendant à bénéficier de

l'avantage fiscal prévu par le II de l'article 220

quinquies du code général des impôts, son

exécutionn'implique pas nécessairement que le

ministre délivre à la S.A. FRAPPAZ l'agrément

qu'elle demande ; qu'il y a lieu, toutefois,

d'enjoindre au ministre de l'économie, des

finances et de l'industrie de se prononcer sur la

demande de la S.A. FRAPPAZ dans un délai qui

ne pourra excéder trois mois à compter de la

notification de la présente décision ;

Sur les conclusions de la S.A. FRAPPAZ tendant

à l'application des dispositions des articles 75-I de

la loi du 10 juillet 1991 :

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances

de l'espèce, de faire application des dispositions

de l'article 75-I de la loi susvisée du 10 juillet

1991 et de condamner l'Etat à payer à la S.A.

FRAPPAZ une somme de 20 000 F au titre des

frais exposés par elle en instance d'appel et de

cassation et non compris dans les dépens ;

Article 1er : L'arrêt de la cour administrative

d'appel de Lyon en date du 15 avril 1998 est

annulé.

Article 2 : Le recours présenté par le ministre de

l'économie, des finances et de l'industrie devant la

cour administrative d'appel de Lyon est rejeté.

Article 3 : Il est enjoint au ministre de

l'économie, des finances et de l'industrie de se

prononcer dans un délai de trois mois à compter

de la notification de la présente décision sur la

demande présentée par la S.A. FRAPPAZ tendant

à bénéficier, dans le cadre de sa fusion avec les

sociétés Frappaz Matériel et Frappaz Chimie, de

l'agrément prévu au II de l'article 220 quinquies

du code général des impôts.

Article 4 : L'Etat versera à la S.A. FRAPPAZ une

somme de 20 000 F au titre des dispositions de

l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991.

Article 5 : Le surplus des conclusions des

requêtes de la S.A. FRAPPAZ est rejeté.

Article 6 : La présente décision sera notifiée à la

S.A. FRAPPAZ et au ministre de l'économie, des

finances et de l'industrie.

8. CE, sect., 27 juillet. 1990, n 44676, Bourgeois : RJF 8-9/1990, n°1102, concl. N. Chahid-

Nouraï, p. 548 ; RDF, 1990, n°40, comm. 1778.

La requête et le mémoire complémentaire

enregistrés les 3 août 1982 et 23 mars 1983 au

secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat,

présentés pour M. Yvon X..., demeurant ..., et

tendant à ce que le Conseil d'Etat :

1°) annule le jugement en date du 17 juin 1982

par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a

rejeté sa demande tendant à ce que l'Etat soit

condamné à lui verser d'une part une indemnité à

raison d'une erreur commise dans le calcul de la

cotisation à l'imposition sur le revenu due par lui

au titre de l'année 1979 et d'autre part, des intérêts

moratoires à raison des sommes qui lui ont été

remboursées ;

2°) lui accorde une indemnité de 1 000 F et une

somme de 51 F au titre des intérêts moratoires ;

(…)

Sur la responsabilité de l'Etat :

Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en

déclarant ses revenus de l'année 1979, M. Yvon

X... a fait mention, au titre de la catégorie des

traitements et salaires, d'une somme de 35 663 F ;

qu'à la suite d'une erreur matérielle, le service

chargé d'établir l'impôt a retenu comme montant

des salaires imposables une somme de 315 663 F ;

98

que l'imposition établie au nom de M. X... au titre

de l'année 1979, d'un montant de 86 284 F, mise

en recouvrement le 30 juin 1980, a fait l'objet d'un

avis d'imposition adressé au contribuable en juillet

1980 ; qu'à la même date, l'administration a

notifié à M. X..., qui avait opté pour le paiement

de l'impôt par voie de prélèvements mensuels sur

son compte de caisse d'épargne, qu'un

prélèvement complémentaire de 79 948 F serait

effectué sur ce compte en décembre 1980 ;

qu'aucun prélèvement n'a pu cependant être

effectué à cette date, le compte de M. X... étant

insuffisamment provisionné ; qu'après avoir reçu,

le 10 janvier 1981, un nouvel avis l'informant que

les prélèvements mensuels opérés sur son compte

en 1981 s'élèveraient à 8 628 F chacun et qu'un

premier prélèvement de ce montant avait été

effectué le 9 janvier 1981, M. X... a présenté une

réclamation au directeur des services fiscaux ; que

celui-ci, constatant que la cotisation effectivement

due par le contribuable à raison de ses revenus de

1979 ne s'élevait qu'à 4 655 F, a prononcé un

dégrèvement de 81 629 F ; que le remboursement

de la somme indûment prélevée le 9 janvier 1981

a été effectué le 4 février 1981 ;

Considérant que les erreurs ainsi relevées dans la

saisie et le traitement informatisé des déclarations

et dans l'exécution automatique des prélèvements

mensuels ont été commises lors de l'exécution

d'opérations qui, si elles se rattachent aux

procédures d'établissement et de recouvrement de

l'impôt, ne comportent pas de difficultés

particulières tenant à l'appréciation de la situation

des contribuables ; qu'elles sont constitutives

d'une faute de nature à engager la responsabilité

de l'Etat vis-à-vis de M. X... ;

Considérant, toutefois, que M. X..., bien qu'il ait

reçu en juillet 1980, d'une part, un avis

d'imposition mentionnant une dette fiscale de 86

284 F et faisant état de salaires d'un montant

manifestement erroné, et, d'autre part, un "avis de

situation" mentionnant qu'un prélèvement de 79

948 F serait effectué sur son compte en 1980, n'a

effectué de démarches auprès de l'administration

et n'a présenté de réclamation écrite qu'après le

prélèvement opéré à tort en janvier 1981 ; qu'il a

ainsi fait preuve de négligences qui sont de nature

à exonérer l'administration de la moitié de sa

responsabilité ;

Considérant qu'il sera fait une juste appréciation

des circonstances de l'espèce en fixant à 500 F,

compte tenu de ce partage de responsabilité, le

montant de l'indemnité destinée à réparer le

préjudice subi par M. X... du fait notamment des

multiples démarches qu'il a dû effectuer ;

Sur les intérêts moratoires :

Considérant qu'aux termes de l'article 1957 du

code général des impôts, en vigueur en 1981 : "1

... quand un dégrèvement est prononcé par

l'administration à la suite d'une réclamation

tendant à la réparation d'une erreur commise dans

l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes

déjà perçues et reversées au contribuable donnent

lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux

est celui de l'intérêt légal. Ces intérêts courent du

jour de la réclamation ou du paiement, s'il est

postérieur. Ils ne sont pas capitalisés" ;

Considérant que le dégrèvement prononcé par le

directeur des services fiscaux dans les conditions

rappelées ci-dessus, à la suite de la réclamation

présentée par M. X..., a eu pour objet de réparer

une erreur commise dans l'assiette d'une

imposition ; qu'ainsi, alors même que cette

décision n'a eu pour effet que le remboursement

de sommes versées en acompte d'une dette fiscale,

les sommes reversées doivent donner lieu,

contrairement à ce qu'a estimé le tribunal

administratif, au paiement d'intérêts moratoires ;

qu'il y a lieu, dès lors, de condamner l'Etat à

verser à M. X... lesdits intérêts ;

9. CE, sect., 21 mars 2011, n°306225, Krupa : RJF 06/2011, n°742, BDCF 06/2011, n°742,

concl. Cl. Legras.

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier

soumis aux juges du fond que la société GEK, qui

avait pour objet la réalisation de travaux publics et

dont M. KRUPA était alors le cogérant, a fait

l'objet d'une vérification de comptabilité qui a

porté sur les années 1979 à 1982 ; que, par lettre

du 27 avril 1983 adressée au siège de la société

alors placée en liquidation, l'administration a, en

vertu de l'article 117 du code général des impôts,

demandé à M. KRUPA de désigner les

bénéficiaires des sommes distribuées non

déclarées par la société ; qu'en l'absence de

réponse de sa part dans le délai de trente jours qui

lui était imparti, l'administration a mis à sa charge

le paiement, solidairement avec la société, d'une

pénalité de 3 829 685 francs (583 831,71 euros)

sur le fondement de l'article 1763 A du code

général des impôts alors en vigueur ; que le

tribunal administratif de Strasbourg, par un

jugement du 16 mars 1989, puis la cour

99

administrative d'appel de Nancy, par un arrêt du

10 octobre 1991, ont rejeté les demandes de M.

KRUPA en décharge de l'obligation de payer cette

pénalité ; que le Conseil d'Etat, statuant au

contentieux a annulé l'arrêt de la cour

administrative d'appel de Nancy par une décision

du 6 novembre 1995 et a renvoyé à la cour la

requête de M. KRUPA ; que, par un arrêt du 30

avril 1998, la cour administrative d'appel de

Nancy a déchargé M. KRUPA du paiement de la

pénalité en litige en rappelant qu'il fallait, pour

déterminer quelle personne avait la qualité de

dirigeant social ou de fait, se placer à la date

d'expiration du délai imparti pour révéler l'identité

des bénéficiaires d'une distribution de revenus, et

en relevant qu'à cette date M. KRUPA avait perdu

cette qualité ; que M. KRUPA se pourvoit en

cassation contre l'arrêt par lequel la cour

administrative d'appel de Nancy a rejeté sa

requête tendant à l'annulation du jugement du 18

janvier 2005 du tribunal administratif de

Strasbourg en tant qu'il a rejeté sa demande

tendant à la condamnation de l'Etat à lui verser

une somme de 20 000 000 francs (3 048 980,34

euros) en réparation des préjudices que lui aurait

causé le comportement fautif de l'administration

fiscale dans la mise en oeuvre des dispositions de

l'article 1763 A du code général des impôts ;

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres

moyens du pourvoi ;

Considérant qu'une faute commise par

l'administration lors de l'exécution d'opérations se

rattachant aux procédures d'établissement et de

recouvrement de l'impôt est de nature à engager la

responsabilité de l'Etat à l'égard du contribuable

ou de toute autre personne si elle leur a

directement causé un préjudice ; qu'un tel

préjudice, qui ne saurait résulter du seul paiement

de l'impôt, peut être constitué des conséquences

matérielles des décisions prises par

l'administration et, le cas échéant, des troubles

dans ses conditions d'existence dont le

contribuable justifie ; que le préjudice invoqué ne

trouve pas sa cause directe et certaine dans la

faute de l'administration si celle-ci établit soit

qu'elle aurait pris la même décision d'imposition

si elle avait respecté les formalités prescrites ou

fait reposer son appréciation sur des éléments

qu'elle avait omis de prendre en compte, soit

qu'une autre base légale que celle initialement

retenue justifie l'imposition ; qu'enfin

l'administration peut invoquer le fait du

contribuable ou, s'il n'est pas le contribuable, du

demandeur d'indemnité comme cause

d'atténuation ou d'exonération de sa responsabilité

;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que

M. KRUPA, qui n'invoque pas sur ce point un

moyen nouveau en cassation, est fondé à soutenir

qu'en se fondant, pour rejeter sa demande, sur le

fait que l'administration fiscale n'avait pas

commis de faute lourde, la cour administrative

d'appel de Nancy a commis une erreur de droit ;

qu'il est, dès lors, fondé à demander pour ce motif

l'annulation de l'arrêt attaqué ;

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances

de l'espèce, de régler l'affaire au fond en

application de l'article L. 821-2 du code de justice

administrative ;

Considérant qu'aux termes de l'article 1763 A du

code général des impôts, dans sa rédaction alors

en vigueur : Les sociétés et autres personnes

morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui

versent ou distribuent, directement ou par

l'intermédiaire de tiers, des revenus à des

personnes dont, contrairement aux dispositions

des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas

l'identité, sont soumises à une pénalité fiscale

calculée en appliquant au montant des sommes

versées ou distribuées le double du taux

maximum de l'impôt sur le revenu. Lorsque

l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa

déclaration de résultat le montant des sommes en

cause, le taux de la pénalité est ramené à une fois

et demie ce taux maximum. / Les dirigeants

sociaux mentionnés aux articles 62 et 80 ter b-1°,

2° et 3°, ainsi que les dirigeants de fait sont

solidairement responsables du paiement de cette

pénalité, qui est établie et recouvrée comme en

matière d'impôt sur le revenu ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que,

pour estimer qu'elle était en droit de faire jouer la

responsabilité solidaire de M. KRUPA pour le

paiement de la pénalité fiscale à laquelle la société

GEK a été assujettie sur le fondement de l'article

1763 A du code général des impôts, faute d'avoir

répondu à la demande l'invitant à désigner les

bénéficiaires de revenus distribués,

l'administration s'est référée, à tort, à la situation

existant à la date de clôture de l'exercice au cours

duquel avaient eu lieu les distributions de revenus,

soit le 31 décembre 1981, alors qu'elle aurait dû se

placer à l'expiration du délai de trente jours

imparti à M. KRUPA, par lettre du 27 avril 1983,

pour effectuer la désignation demandée ; que, de

ce fait, elle a commis une erreur dans

l'appréciation de la qualité de dirigeant social de

M. KRUPA qui avait cédé ses parts dans la

100

société GEK le 13 août 1982, l'acte notarié ayant

été publié à la recette des impôts le 26 août 1982,

et qui avait démissionné de ses fonctions de

cogérant lors de l'assemblée générale du 28

octobre 1982, sans que l'administration ne

démontre ni même n'allègue qu'il aurait conservé

la qualité de gérant de fait ; que cette erreur dans

l'appréciation de la situation du contribuable au

regard de la loi fiscale est constitutive d'une faute

de nature à engager la responsabilité de l'Etat vis-

à-vis de M. KRUPA ;

Considérant que l'administration soutient que M.

KRUPA a lui-même commis une faute en ne

l'informant pas en temps utile de sa démission de

ses fonctions de cogérant, qui a été portée à la

connaissance des tiers seulement le 17 mars 1985,

et que l'intéressé n'a indiqué à l'administration

qu'il n'était plus le cogérant de la société depuis le

28 octobre 1982 que le 22 octobre 1984, date de

sa première réclamation envoyée au trésorier-

payeur général, puis le 21 décembre 1984 par une

lettre adressée à la direction des services fiscaux

de la Moselle en réaction aux actes de poursuite

émis à son encontre ; que, toutefois, cette

circonstance n'est pas de nature à exonérer

l'administration de sa responsabilité, dès lors que

M. KRUPA, dont il n'est pas établi qu'il ait reçu la

demande de l'administration l'invitant à désigner

les bénéficiaires des revenus distribués par la

société, adressée au siège de celle-ci, a informé

l'administration de sa situation dès la réception de

la notification des actes de poursuite, et qu'eu

égard à son interprétation des dispositions de

l'article 1763 A, l'administration si elle avait

disposé de cette information, ne l'aurait pas

déchargé de l'obligation de payer la pénalité en

cause ;

Considérant que M. KRUPA sollicite

l'indemnisation des préjudices résultant de la

liquidation de son entreprise individuelle de

terrassements et démolitions, de la perte de ses

revenus et de la diminution de ses cotisations de

retraite ; que, toutefois, dès le 27 décembre 1984,

le directeur des services fiscaux a fait droit à la

demande de sursis de paiement de M. KRUPA et

en a avisé le comptable public qui a alors donné

mainlevée immédiate des avis à tiers détenteurs

notifiés le 19 décembre 1984 aux organismes

bancaires et au principal client de son entreprise ;

que le jugement du tribunal de grande instance de

Thionville de conversion en liquidation judiciaire

du 29 octobre 1992 indiquait déjà que le passif de

l'entreprise individuelle de M. KRUPA, hors

créance fiscale, s'élevait à 567 272,77 francs (86

480,18 euros) ; que le remboursement de la

somme acquittée par M. KRUPA de 295 883,93

francs (45 107,21 euros), augmentée des intérêts

moratoires pour 49 783,02 francs (7 589,37

euros), a été effectué le 18 juin 1998 en exécution

de l'arrêt du 30 avril 1998 de la cour

administrative d'appel de Nancy qui a déchargé

M. KRUPA de l'obligation de payer la pénalité en

litige ; que le jugement du tribunal de grande

instance de Thionville du 23 mars 2000

prononçant la liquidation judiciaire de l'intéressé a

notamment constaté, pour en déduire qu'il n'y

avait pas lieu d'interrompre la procédure dans

l'attente de la décision de la juridiction

administrative sur l'action en responsabilité

engagée contre l'Etat par M. KRUPA, que son

passif s'élevait à un montant de 920 000 francs

(140 253,10 euros) représentant presque une

année de chiffre d'affaires ; que, dans ces

conditions, le requérant n'établit pas la réalité du

lien de causalité directe entre la faute de l'Etat et

la liquidation de son entreprise ;

Considérant, en revanche, qu'il résulte de

l'instruction que, dans les circonstances

particulières de l'espèce, M. KRUPA a subi des

troubles dans ses conditions d'existence résultant,

notamment, de la vente de ses biens, dont son

habitation principale, afin d'apurer le passif de son

entreprise aggravé par sa dette fiscale et de

l'atteinte à sa réputation auprès des organismes

bancaires et de son principal client auxquels ont

été adressés les avis à tiers détenteurs alors qu'il

venait de créer son entreprise personnelle ; qu'il

sera fait une juste appréciation du préjudice qu'il a

ainsi subi en lui allouant une somme de 20 000

euros ; que M. KRUPA a droit aux intérêts au

taux légal sur cette somme à compter de la date de

réception, par l'administration, de sa demande

préalable d'indemnisation en date du 4 octobre

1999 ;

Considérant qu'en application des dispositions de

l'article 1154 du code civil, la capitalisation des

intérêts peut être demandée à tout moment devant

le juge du fond ; que cette demande prend

toutefois effet au plus tôt à la date à laquelle elle

est enregistrée et pourvu qu'à cette date il s'agisse

d'intérêts dus au moins pour une année entière ;

que le cas échéant, la capitalisation s'accomplit à

nouveau à l'expiration de chaque échéance

ultérieure sans qu'il soit besoin de formuler une

nouvelle demande ; que M. KRUPA a demandé la

capitalisation des intérêts par un mémoire du 21

novembre 2008 ; qu'à cette date, les intérêts

étaient dus pour au moins une année entière ; qu'il

y a lieu, par suite, de faire droit à cette demande

tant à cette date qu'à chaque échéance annuelle

101

pour les intérêts échus postérieurement à cette

même date ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que

M. KRUPA est fondé à soutenir que c'est à tort

que, par le jugement attaqué, le tribunal

administratif de Strasbourg a rejeté ses

conclusions tendant à l'indemnisation des

préjudices que lui aurait causé le comportement

fautif de l'administration dans la mise en oeuvre

des dispositions de l'article 1763 A du code

général des impôts ;

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances

de l'espèce, de faire application des dispositions

de l'article L. 761-1 du code de justice

administrative et de mettre à la charge de l'Etat le

versement à M. KRUPA de la somme de 3 000

euros au titre des frais exposés par lui, tant devant

le Conseil d'Etat que devant les juges du fond, et

non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

--------------

Article 1er : L'arrêt de la cour administrative

d'appel de Nancy du 5 avril 2007 est annulé.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif

de Strasbourg du 18 janvier 2005 est annulé en

tant qu'il a rejeté les conclusions de M. KRUPA

tendant à l'indemnisation des préjudices que lui

aurait causé le comportement fautif de

l'administration dans la mise en oeuvre des

dispositions de l'article 1763 A du code général

des impôts.

Article 3 : L'Etat est condamné à verser à M.

KRUPA la somme de 20 000 euros. Cette somme

portera intérêts au taux légal à compter de la

réception, par l'administration, de sa réclamation

préalable du 4 octobre 1999. Les intérêts échus le

21 novembre 2008 seront capitalisés à cette date

puis à chaque échéance annuelle à compter de

cette date pour produire eux-mêmes intérêts.

Article 4 : L'Etat versera à M. KRUPA une

somme de 3 000 euros en application des

dispositions de l'article L. 761-1 du code de

justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions du pourvoi

est rejeté.

Article 6 : La présente décision sera notifiée à M.

Christian KRUPA et au ministre du budget, des

comptes publics, de la fonction publique et de la

réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.

102

103

Séance n°6

L’impôt sur les revenus des personnes physiques

Bibliographie :

1. DOUET (F.), Précis de droit fiscal de la famille, 7ème

édition, 2008, pp. 23-238.

2. MIGAUD (D.), Rapport sur le prélèvement à la source et le rapprochement et la fusion de

l’impôt sur le revenu et de la CSG, Rapport d’information n° 3779, Assemblée nationale, 13

mars 2007.

Documents fournis :

Textes fondamentaux

1. Extraits du Code général des impôts : articles 1er

, 4 A, 4 B, 6, 196 et 196 A bis.

2. Les étapes du calcul de l’impôt sur le revenu.

3. Le calcul de nombre de parts de foyer fiscal.

4. Modèle OCDE (art. 4).

5. Convention entre la France et le Viêt-Nam du 10 février 1993 (art. 4).

6. Convention entre la France et l’Indonésie du 14 septembre 1979 (art. 4).

Jurisprudence

1. CE, 17 mars 2010, n°299770, min. c/M. BLANC : RDF, 2010, n°23, comm. 358.

2. CE, 12 mars 2010, n°311121 M. GERSCHEL: RDF, 2010, n°23, comm. 358.

Exercices :

Cas pratique n° 1 :

A la suite de son divorce, M. H, médecin spécialiste, a décidé de déménager et de s’installer à

Marseille. En décembre 2007, il acquiert un appartement spacieux dans le centre ville lui

permettant de vivre avec ses deux enfants. Il a également acheté à cette occasion un studio situé à

l’étage supérieur, lequel est destiné à la location. Depuis le mois de février 2008, le locataire du

studio en question verse un loyer mensuel de 300 euros à M. H.

Ayant fait le choix, il y a de nombreuses années, d’exercer sa spécialité, l’ophtalmologie, en

secteur 2, il jouit de revenus confortables. Pour l’année 2008, le docteur H a perçu 180 000 euros.

Il a engagé 10 000 euros de frais professionnels pour de la maintenance informatique et du

matériel médical (stérilisation et entretien des appareils).

Suite à la liquidation de ses actions mobilières, M. H a touché une somme d’argent importante

s’élevant à 10 000 euros.

Par ailleurs, M. H élève ses deux enfants et verse une pension alimentaire à son ex-conjoint

d’un montant de 3 000 euros (par mois). Son fils de 17 ans est encore scolarisé et a travaillé durant

les deux mois d’été en tant que brancardier à l’hôpital pour un salaire mensuel de 1 350 euros. Sa

fille de 23 ans poursuit ses études de médecine, et a travaillé à mi temps dans un laboratoire

104

d’analyses médicales tout au long de l’année. Elle gagne au titre de son activité 500 euros par

mois.

Calculer le montant de l’impôt brut redevable par ce foyer fiscal pour l’année 2008 en précisant

la solution la plus avantageuse (faire apparaître les étapes).

Cas pratique 2 :

Analyser les deux arrêts, fournis, du CE et définir les critères de territorialité de l’impôt sur les

revenus.

105

Textes fondamentaux

Extraits du Code général des impôts

Article 1 :

Il est établi un impôt annuel unique sur le

revenu des personnes physiques désigné sous

le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt

frappe le revenu net global du contribuable

déterminé conformément aux dispositions des

articles 156 à 168.

Ce revenu net global est constitué par le total

des revenus nets des catégories suivantes :

- Revenus fonciers ;

- Bénéfices industriels et commerciaux ;

- Rémunérations, d'une part, des gérants

majoritaires des sociétés à responsabilité

limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal

des sociétés de personnes dans les conditions

prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-

594 du 20 mai 1955 modifié et des gérants

des sociétés en commandite par actions et,

d'autre part, des associés en nom des sociétés

de personnes et des membres des sociétés en

participation lorsque ces sociétés ont opté

pour le régime fiscal des sociétés de capitaux

; - Bénéfices de l'exploitation agricole ;

- Traitements, salaires, indemnités, émoluments,

pensions et rentes viagères ;

- Bénéfices des professions non commerciales et

revenus y assimilés ;

- Revenus de capitaux mobiliers ;

- Plus-values de cession à titre onéreux de biens

ou de droits de toute nature, déterminés

conformément aux dispositions des articles 14 à

155, total dont sont retranchées les charges

énumérées à l'article 156.

Article 4 A :

Les personnes qui ont en France leur domicile

fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en

raison de l'ensemble de leurs revenus.

Celles dont le domicile fiscal est situé hors de

France sont passibles de cet impôt en raison de

leurs seuls revenus de source française.

Article 4 B :

1. Sont considérées comme ayant leur domicile

fiscal en France au sens de l'article 4 A :

a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou

le lieu de leur séjour principal ;

b. Celles qui exercent en France une activité

professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles

ne justifient que cette activité y est exercée à titre

accessoire ;

c. Celles qui ont en France le centre de leurs

intérêts économiques.

2. Sont également considérés comme ayant leur

domicile fiscal en France les agents de l'Etat qui

exercent leurs fonctions ou sont chargés de

mission dans un pays étranger et qui ne sont pas

soumis dans ce pays à un impôt personnel sur

l'ensemble de leurs revenus.

Article 6 : « 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt

sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et

revenus personnels que de ceux de ses enfants et

des personnes considérés comme étant à sa charge

au sens des articles 196 et 196 A bis. Les revenus

perçus par les enfants réputés à charge égale de

l'un et l'autre de leurs parents sont, sauf preuve

contraire, réputés également partagés entre les

parents.

Sauf application des dispositions des 4 et 5, les

personnes mariées sont soumises à une imposition

commune pour les revenus perçus par chacune

d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à

charge mentionnés au premier alinéa; cette

imposition est établie au nom de l'époux, précédée

de la mention «Monsieur ou Madame».

Les partenaires liés par un pacte civil de

solidarité défini à l'article 515-1 du code civil font

l'objet, pour les revenus visés au premier alinéa,

d'une imposition commune (Abrogé par L. no

2004-1484 du 30 déc. 2004, art. 8-I-A et II) «à

compter de l'imposition des revenus de l'année du

troisième anniversaire de l'enregistrement du

pacte». L'imposition est établie à leurs deux noms,

séparés par le mot: «ou».

2. Le contribuable peut réclamer des

impositions distinctes pour ses enfants, lorsque

ceux-ci tirent un revenu de leur travail ou d'une

fortune indépendante de la sienne.

3. Toute personne majeure âgée de moins de

vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans

lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit

son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire

ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le

délai de déclaration et sous réserve des

dispositions du quatrième alinéa du 2o du II de

l'article 156, entre:

106

1o L'imposition de ses revenus dans les

conditions de droit commun;

2o Le rattachement au foyer fiscal dont elle

faisait partie avant sa majorité, si le contribuable

auquel elle se rattache accepte ce rattachement et

inclut dans son revenu imposable les revenus

perçus pendant l'année entière par cette personne;

le rattachement peut être demandé (L. no 2003-

1312 du 30 déc. 2003, art. 21) «, au titre des

années qui suivent celle au cours de laquelle elle

atteint sa majorité,» à l'un ou à l'autre des parents

lorsque ceux-ci sont imposés séparément;

Si la personne qui demande le rattachement est

mariée, l'option entraîne le rattachement des

revenus du ménage aux revenus de l'un ou des

parents de l'un des conjoints.

3o Le rattachement au foyer fiscal qui l'a

recueillie après qu'elle soit devenue orpheline de

père et de mère, si le contribuable auquel elle se

rattache accepte ce rattachement et inclut dans son

revenu imposable les revenus perçus pendant

l'année entière par cette personne.

4. Les époux font l'objet d'impositions

distinctes:

a) Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent

pas sous le même toit;

b) Lorsqu'étant en instance de séparation de

corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir

des résidences séparées;

c) Lorsqu'en cas d'abandon du domicile

conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun

dispose de revenus distincts.

[5 à 8 applicables à l'imposition des revenus

antérieurs à 2011]

5. Chacun des époux est personnellement

imposable pour les revenus dont il a disposé

pendant l'année de son mariage jusqu'à la date de

celui-ci.

6. En cas de décès de l'un des conjoints, l'impôt

afférent aux bénéfices et revenus non encore taxés

est établi au nom des époux. Le conjoint survivant

est personnellement imposable pour la période

postérieure au décès.— V. aussi, art. 204.

7. Chacun des partenaires liés par un pacte civil

de solidarité est personnellement imposable pour

les revenus dont il a disposé (L. no 2004-1484 du

30 déc. 2004, art. 8-I-A-2o et II) «à compter de la

date à» laquelle le pacte a pris fin dans les

conditions prévues à l'article 515-7 du code civil.

Al. 2 et 3 abrogés par L. no 2004-1484 du 30

déc. 2004, art. 7-I-A-2o.

(L. no 2004-1484 du 30 déc. 2004, art. 8-I-A-

3oet II) «8. a. Lorsque le pacte prend fin au cours

de l'année civile de sa conclusion ou de l'année

suivante pour un motif autre que le mariage entre

les partenaires ou le décès de l'un d'entre eux,

chaque membre du pacte fait l'objet d'une

imposition distincte au titre de l'année de sa

conclusion et de celle de sa rupture, et souscrit à

cet effet une déclaration rectificative pour les

revenus dont il a disposé au cours de l'année de

souscription du pacte.

«b. Lorsque les personnes liées par un pacte

civil de solidarité se marient entre elles, les

dispositions du 5 ne s'appliquent pas. Lorsque leur

mariage intervient au cours de l'année civile de la

rupture du pacte ou de l'année suivante, les

contribuables font l'objet d'une imposition

commune au titre de l'année de sa rupture et de

celle du mariage. Ils procèdent, le cas échéant, à

la régularisation des déclarations effectuées au

titre de l'année de la rupture».

[5 à 8 applicables à compter de l'imposition des

revenus de 2011]

(L. no 2010-1657 du 29 déc. 2010, art. 95-I et

V) «5. Les personnes mariées et les partenaires

liés par un pacte civil de solidarité sont soumis à

une imposition commune pour les revenus dont ils

ont disposé pendant l'année du mariage ou de la

conclusion du pacte.

«Les époux et les partenaires liés par un pacte

civil de solidarité peuvent toutefois opter pour

l'imposition distincte des revenus dont chacun a

personnellement disposé pendant l'année du

mariage ou de la conclusion du pacte, ainsi que de

la quote-part des revenus communs lui revenant.

A défaut de justification de cette quote-part, ces

revenus communs sont partagés en deux parts

égales entre les époux ou partenaires liés par un

pacte civil de solidarité. Cette option est exercée

de manière irrévocable dans les délais prévus pour

le dépôt de la déclaration initiale des revenus

mentionnée à l'article 170. Elle n'est pas

applicable lorsque les partenaires liés par un pacte

civil de solidarité, conclu au titre d'une année

antérieure, se marient entre eux.

«6. Chacun des époux, partenaires, anciens

époux ou anciens partenaires liés par un pacte

civil de solidarité est personnellement imposable

pour les revenus dont il a disposé pendant l'année

de la réalisation de l'une des conditions du 4, du

divorce ou de la dissolution du pacte, ainsi que

pour la quote-part des revenus communs lui

revenant. A défaut de justification de cette quote-

part, ces revenus communs sont partagés en deux

parts égales entre les époux, partenaires, anciens

époux ou anciens partenaires liés par un pacte

civil de solidarité.

«Les revenus communs sont, sauf preuve

contraire, réputés partagés en deux parts égales

107

entre les époux ou partenaires liés par un pacte

civil de solidarité.

«7. Abrogé.

«8. En cas de décès de l'un des conjoints ou

partenaires liés par un pacte civil de solidarité,

l'impôt afférent aux bénéfices et revenus non

encore taxés est établi au nom des époux ou

partenaires. Le conjoint ou le partenaire survivant

est personnellement imposable pour la période

postérieure au décès.»

Article 196 :

Sont considérés comme étant à la charge du

contribuable, (L. no 2002-1576 du 30 déc. 2002,

art. 30-II-C et VIII) «que celle-ci soit exclusive,

principale ou réputée également partagée entre les

parents» [application pour l'imposition des

revenus des années 2003 et suivantes], à la

condition de n'avoir pas de revenus distincts de

ceux qui servent de base à l'imposition de ce

dernier:

1o Ses enfants âgés de moins de dix-huit ans ou

infirmes [quel que soit leur âge];

2o Sous les mêmes conditions, les enfants qu'il a

recueillis à son propre foyer.

Article 196 A bis : Tout contribuable peut considérer comme étant à

sa charge, au sens de l'article 196, à la condition

qu'elles vivent sous son toit, les personnes

titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article

L. 241-3du code de l'action sociale et des familles.

Les étapes du calcul de l’impôt sur le revenu.

Conseil : privilégier le raisonnement, ne pas se contenter d'effectuer les calculs sans expliquer la

démarche poursuivie et définir les termes employés le cas échéant.

I) Détermination du revenu net global imposable du foyer fiscal

a/ Détermination des revenus nets catégoriels du foyer fiscal

Traitements, salaires, pensions et rentes viagères ;

Bénéfices industriels et commerciaux ;

Bénéfices non commerciaux ;

Bénéfices agricoles ;

Revenus de capitaux mobiliers ;

Revenus fonciers ;

Plus-values ;

Rémunérations des dirigeants de sociétés.

b/ Détermination du revenu brut global imposable du foyer fiscal

On obtient le revenu brut global du foyer en additionnant les revenus nets catégoriels.

c/ Détermination du revenu net global imposable du foyer fiscal

On déduit certaines charges du revenu brut global : pensions alimentaires, frais d'accueil des personnes

âgées de plus de 75 ans, ...

II) Détermination du montant de l’impôt

a/ Détermination du quotient familial

Détermination du nombre de parts du foyer fiscal

QF = revenu net imposable du foyer divisé par le nombre de parts.

b/ Détermination de l'impôt brut pour une part

Application du barème.

108

c/ Détermination de l'impôt du foyer fiscal

1. Détermination de l’impôt brut du foyer fiscal

On multiplie le résultat obtenu à l'étape VI par le nombre de parts.

2. Détermination de l'impôt net

Le montant de l'impôt brut est diminué du montant :

- Des réductions d'impôt : frais de scolarisation des enfants à charge, dons et subventions à des

œuvres ou organismes d'intérêt général, cotisations syndicales des salariés ou pensionnés, dépenses

afférentes à l'habitation principale, emploi d'un salarié à domicile, frais de garde des enfants de moins de

7 ans, ... ;

- Des crédits d’impôts.

Le calcul de nombre de parts de foyer fiscal.

Rappel : Quotient familial = revenu net imposable du foyer fiscal divisé par le nombre de parts du foyer]

Mariés Parts

Sans personne à charge* 2

1ère

personne à charge + 0,5

2ème

personne à charge + 0,5

3ème

personne à charge (et suivantes) + 1

Un conjoint est invalide** + 0,5

Les deux conjoints sont invalides + 1

Enfant à charge titulaire de la carte d'invalidité prévue à

l'article 173 du Code de la famille et de l'aide sociale + 0,5 par enfant

Un conjoint est âgé de plus de 75 ans et titulaire de la

carte du combattant ou d'une pension servie en vertu du

Code des pensions militaires d'invalidité et des victimes

de la guerre

+ 0,5

(non cumulable avec la 1/2 part supplémentaire

pour conjoint invalide)

*Personnes à charge : Enfants âgés de moins de 21 ans, ou âgés de moins de 25 ans, étudiants, ou

infirmes quel que soit leur âge, ou accomplissant leur service national quel que soit leur âge.

**Invalide : Personne titulaire d'une pension (militaire ou d'accident du travail) pour une invalidité

d'au moins 40% ou d'une carte d'invalidité d'au moins 80%.

109

Célibataire, divorcé(e) Parts

Sans personne à charge 1

1ère

personne à charge

+ 0,5

(ou + 1 si le contribuable vit seul et élève seul

son ou ses enfants)

2ème

personne à charge + 0,5

3ème

personne à charge (et suivantes) + 1

Contribuables ayant un ou plusieurs enfants à charge

lorsque ces contribuables sont invalides + 0,5

Enfant à charge titulaire de la carte d'invalidité prévue à

l'article 173 du Code de la famille et de l'aide sociale + 0,5 par enfant

Veuf(ve) Parts

Sans personne à charge 1

1ère

personne à charge + 1,5

2ème

personne à charge + 0,5

3ème

personne à charge (et suivantes) + 1

Contribuables ayant un ou plusieurs enfants à charge

lorsque ces contribuables sont invalides + 0,5

Enfant à charge titulaire de la carte d'invalidité prévue à

l'article 173 du Code de la famille et de l'aide sociale + 0,5 par enfant

N.B. : Le veuf qui a à sa charge un ou plusieurs enfants non issus de son mariage avec le conjoint

décédé est traité comme un célibataire ayant à sa charge le même nombre d'enfants.

1/2 part supplémentaire pour les célibataires, divorcés ou veufs n'ayant pas d'enfant à leur charge

(pas de cumul des 1/2 parts)

Contribuables ayant un ou des enfants qui ne sont pas comptés à leur charge (mariés, ou

majeurs ou mineurs imposés distinctement) + 0,5

Contribuables ayant eu un ou des enfants décédés après l'âge de 16 ans ou par suite de

faits de guerre + 0,5

Contribuables titulaires, soit pour une invalidité d'au moins 40%, soit à titre de veuve,

d'une pension prévue par les dispositions du Code des pensions militaires et victimes de

la guerre, reproduisant celles des lois des 31 mai et 24 juin 1919

+ 0,5

Contribuables bénéficiant d'une pension d'invalidité pour accident du travail d'au moins

40% + 0,5

Contribuables titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article 173 du Code de la

famille et de l'Aide sociale + 0,5

Contribuables ayant adopté un enfant qui avait plus de 10 ans et non décédé avant l'âge

de 16 ans + 0,5

Contribuables âgés de plus de 75 ans et titulaires de la carte du combattant ou d'une + 0,5

110

pension servie en vertu des dispositions du Code des pensions militaires d'invalidité et

des victimes de guerre

Veufs ou veuves des personnes mentionnées ci-dessus, âgés de plus de 75 ans + 0,5

Modèle OCDE (art. 4).

2. Lorsque […] une personne physique est un résident des deux États contractants, sa situation est réglée

de la manière suivante :

a) cette personne est considérée comme un résident seulement de l’État où elle dispose d’un foyer

d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États, elle est

considérée comme un résident seulement de l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont

les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;

b) si l’État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne

dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident

seulement de l’État où elle séjourne de façon habituelle ;

c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon

habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident seulement de l’État dont elle possède

la nationalité ;

d) si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d’aucun

d’eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d’un commun accord.

[...]

Convention entre la France et le Viêt-Nam du 10 février 1993 (art. 4).

– 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute

personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son

domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois,

cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État que pour

les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située.

2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États

contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :

a) Cette personne est considérée comme un résident de l’État où elle dispose d’un foyer d’habitation

permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États, elle est considérée

comme un résident de l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre

des intérêts vitaux) ;

b) Si l’État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne

dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident

de l’État où elle séjourne de façon habituelle ;

c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon

habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’État dont elle possède la

nationalité ;

d) Si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d’aucun

d’eux, les autorités compétentes des États tranchent la question d’un commun accord.

[...]

111

Convention entre la France et l’Indonésie du 14 septembre 1979 (art. 4).

1. […].

2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est un résident des États

contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :

a) Cette personne est considérée comme un résident de l’État contractant où elle dispose d’un foyer

d’habitation permanent. Lorsqu’elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des États

contractants, elle est considérée comme résident de l’État contractant avec lequel ses liens personnels et

économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;

b) Si l’État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou

si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des États contractants, elle est considérée

comme un résident de l’État contractant où elle séjourne de façon habituelle ;

c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou si elle ne

séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent

la question d’un commun accord.

3. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne autre qu’une personne physique est

considérée comme résident de chacun des Etats contractants, elle est réputée résident de l’Etat

contractant où se trouve son siège de direction effective. Si un siège de direction effective est considéré

comme situé dans chacun des Etats contractants, les autorités compétentes des Etats contractants

tranchent la question d’un commun accord.

Jurisprudence

CE, 17 mars 2010, n°299770, min. c/M. BLANC : RDF, 2010, n°23, comm. 358.

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier

soumis aux juges du fond, d'une part, qu'au cours

des années 1990, 1991 et 1992, M. B, footballeur

professionnel, a été salarié du club de Montpellier

(Hérault) du 1er janvier 1990 au 30 juin 1991, du

club de Naples (Italie) du 1er juillet 1991 au 21

septembre 1992 et enfin du club de Nîmes

Olympique (Gard) du 22 septembre 1992 au 31

décembre 1992 ; qu'il a déclaré les rémunérations

versées par les clubs de football situés en France

et par la fédération française de football dans la

catégorie des traitements et salaires, les revenus

tirés de la promotion publicitaire dans la catégorie

des bénéfices non commerciaux, diverses sommes

dans la catégorie des revenus fonciers ainsi que

des déficits industriels et commerciaux ; qu'à

l'issue d'un examen de sa situation fiscale

personnelle ayant porté sur ces années,

l'administration a, en application des conventions

fiscales en date des 29 octobre 1958 et 5 octobre

1989 susvisées conclues entre la France et l'Italie,

retenu les salaires perçus par le contribuable en

Italie pour le calcul de l'impôt sur le revenu selon

la méthode du taux effectif au titre de l'année

1991 et de la période allant du 1er janvier au 30

avril 1992 et selon la méthode du crédit d'impôt

pour la période allant du 1er mai 1992 au 31

décembre 1992 et a par ailleurs partiellement

remis en cause le montant des déficits fonciers

reportables au titre de l'année 1992 ; que, d'autre

part, M. B détenait 56 % des parts de la société en

nom collectif Outre-Mer Sailing (SNC OMS),

créée en 1991, dont le siège social est situé à

Pointe-à-Pitre (Guadeloupe) et qui a pour objet

l'acquisition et l'exploitation de navires de

plaisance destinés à la location touristique ; que

cette société a acquis, par crédit-bail consenti le

29 octobre 1991, un bateau de type Feeling 446

dénommé Le Napolitain pour un montant de 1

792 047 F ; que, par contrat de commercialisation

de location, en date du 12 novembre 1991, la SNC

OMS a confié l'exploitation de ce navire de

plaisance à la société Yachting Caraïbes devenue

ultérieurement la société Jet Sea ; qu'à l'issue de la

vérification de comptabilité dont la SNC OMS a

fait l'objet au titre des exercices clos en 1991 et

1992, l'administration a remis en cause au titre de

l'année 1991 la déduction du montant total de

l'investissement ainsi réalisé et opéré sur le

fondement des dispositions de l'article 238 bis HA

du code général des impôts et, au titre des années

1991 et 1992, la déduction des charges

d'exploitation de ce navire que la société avait

déclarées au titre des mêmes années ; que les

redressements résultant de ces rectifications ont

été notifiés à M. B à hauteur des parts qu'il

détenait dans le capital de cette société et se sont

traduits par une réduction du montant des déficits

112

que l'intéressé avait déclarés dans la catégorie des

bénéfices industriels et commerciaux ; que, par

jugement en date du 6 novembre 2001, le tribunal

administratif de Lyon a rejeté la demande de M. B

tendant à la décharge des cotisations

supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il

a été assujetti au titre des années 1991 et 1992

ainsi que des intérêts de retard correspondants ;

que, sous le n° 299770, le MINISTRE DE

L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE

L'INDUSTRIE se pourvoit en cassation contre

l'arrêt en date du 26 octobre 2006 en tant que,

faisant partiellement droit à la requête présentée

par M. B, la cour administrative d'appel de Lyon a

réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le

revenu du contribuable au titre des années 1991 et

1992 respectivement d'un montant de 1 686 022 F

(257 032,40 euros) et 890 054 F (135 687,86

euros) et a prononcé la décharge de la somme

correspondant à la différence entre le montant

auquel il a été assujetti au titre de ces mêmes

années et celui résultant de la réduction de ces

bases d'imposition ; que, sous le n° 300090, M. B

se pourvoit en cassation contre l'article 5 de cet

arrêt par lequel la cour a rejeté le surplus des

conclusions de sa requête d'appel ; que ces

pourvois sont dirigés contre le même arrêt ; qu'il y

a lieu de les joindre pour statuer par une seule

décision ;

Sur le pourvoi de M. B :

Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la prise en

compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu des

salaires versés en 1991 et 1992 à M. B par le club

de football de Naples :

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres

moyens du pourvoi ;

Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du

code général des impôts : Les personnes qui ont

en France leur domicile fiscal sont passibles de

l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de

leurs revenus ; qu'aux termes du 1 de l'article 4 B

du même code : Sont considérées comme ayant

leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4

A : - a) Les personnes qui ont en France leur foyer

ou le lieu de leur séjour principal ; - b) Celles qui

exercent en France une activité professionnelle,

salariée ou non, à moins qu'ils ne justifient que

cette activité y est exercée à titre accessoire ; - c)

Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts

économiques ; que, pour l'application des

dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité,

telles qu'éclairées par les travaux préparatoires de

la loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976 d'où elles

sont issues, le foyer d'un contribuable célibataire,

sans charge de famille, s'entend du lieu où il

habite normalement et a le centre de sa vie

personnelle, sans qu'il soit tenu compte des

séjours effectués temporairement ailleurs en

raison des nécessités de la profession ou de

circonstances exceptionnelles ; que le lieu du

séjour principal de ce contribuable ne peut

déterminer son domicile fiscal que dans

l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer en

France ;

Considérant que la cour s'est fondée sur le fait

que M. B avait, dans les déclarations de revenus

souscrites au titre de chacune des années 1991 et

1992, indiqué résider successivement à Saint-

Clément-sur-Rivère (Loire), puis à Salindres

(Gard) chez un membre de sa famille ainsi que sur

la circonstance qu'il n'avait pas informé

l'administration fiscale de sa volonté de transférer,

même temporairement, son domicile fiscal en

Italie, pour juger qu'au cours de ces années, le

requérant devait être regardé comme ayant

entendu conserver son foyer en France où réside

sa famille la plus proche et par suite comme ayant

eu son domicile fiscal en France au sens des

dispositions précitées du a du 1 de l'article 4 B du

code général des impôts ; qu'en se fondant sur ces

éléments qui ne sont pas suffisants à eux seuls

pour établir où le contribuable, célibataire et sans

charge de famille, habitait normalement et avait le

centre de sa vie personnelle, la cour a commis une

erreur de droit ;

[…]

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède

que M. B est seulement fondé à demander

l'annulation de l'article 5 de l'arrêt attaqué en tant

qu'il se prononce sur la prise en compte pour le

calcul de son impôt sur le revenu en France des

salaires que le club de football de Naples lui a

versés en 1991 et 1992 ;

Sur le pourvoi du MINISTRE DE

L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE

L'INDUSTRIE :

[…]

Sur la prise en compte pour le calcul de l'impôt

sur le revenu des salaires versés en 1991 et 1992 à

M. B par le club de football de Naples :

Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de

l'instruction que M. B, célibataire et sans charge

de famille au cours des années en litige, a exercé

son activité de footballeur professionnel au club

italien de Naples du 1er juillet 1991 au 21

septembre 1992 ; que, compte tenu des contraintes

liées notamment aux entraînements réguliers

113

qu'exige cette activité et à la participation aux

compétitions dans lesquelles son club était

engagé, son recrutement impliquait qu'il habitât

normalement en Italie ; que si l'administration se

prévaut du fait que le contribuable a indiqué dans

ses déclarations de revenus qu'il résidait en France

et qu'il n'avait pas informé l'administration fiscale

qu'il avait transféré son domicile en Italie, ces

seules circonstances ne sont pas suffisantes pour

établir qu'il avait conservé en France son foyer ;

qu'il n'est pas contesté que l'intéressé a eu le

centre de sa vie personnelle en Italie au cours de

cette période ; que l'administration ne soutient pas

que le contribuable a eu son séjour principal en

France pendant cette même période ; que, par

suite, M. B ne peut être regardé comme ayant eu

son domicile fiscal en France en application du a

du 1 de l'article 4 B précité du code général des

impôts entre le 1er juillet 1991 et le 21 septembre

1992 ;

Considérant, en second lieu, qu'il résulte de

l'instruction que si, au cours des années 1991 et

1992, M. B disposait en France d'un patrimoine

immobilier, composé de plusieurs immeubles,

détenait des participations dans diverses sociétés

et a perçu divers revenus, l'importance de ses

revenus de source italienne tirés de son activité

professionnelle, sans commune mesure avec les

revenus obtenus en France à raison de ce

patrimoine ou de ses autres activités, conduit à

regarder le contribuable comme ayant eu en Italie

le centre de ses intérêts économiques au sens du

c) du 1 de l'article 4 B précité pendant la période

comprise entre le 1er juillet 1991 et le 21

septembre 1992.

[…]

D E C I D E :

Article 1er : Les articles 1er, 2, 3 et 4 de l'arrêt

de la cour administrative de Lyon du 26 octobre

2006 ainsi que l'article 5 en tant qu'il a rejeté les

conclusions de M. B tendant à la décharge des

cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu

auxquelles il a été assujetti au titre des années

1991 et 1992 à raison de la prise en compte pour

le calcul de l'impôt sur le revenu des salaires

versés par le club de football de Naples sont

annulés.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires

d'impôt sur le revenu auxquelles M. B doit être

assujetti au titre des années 1991 et 1992 sont

calculées en ne prenant pas en compte les salaires

versés par le club de football de Naples du 1er

juillet 1991 au 21 septembre 1992 et en réduisant

au titre de l'année 1992 la base d'imposition d'un

montant de 262 069 F.

[…]

CE, 12 mars 2010, n°311121 M. GERSCHEL: RDF, 2010, n°23, comm. 358.

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier

soumis aux juges du fond que M. et Mme A ont

déposé une déclaration de revenus commune au

titre des années 1993, 1994 et 1995 et ont

demandé, durant ces années, le rattachement d'un

de leurs enfants, majeur, au foyer fiscal ; que M.

A, qui exerce l'activité de consultant indépendant

pour le compte de l'Office national d'exportation

de matériel aéronautique et de conseiller

technique auprès de l'armée de l'air du Zimbabwe,

ne s'estimant pas domicilié fiscalement en France,

M. et Mme A n'ont déclaré que les revenus perçus

par Mme A et les revenus agricoles tirés de la

location de terres situées à Escamps, dans le Lot ;

qu'à la suite de l'examen contradictoire de leur

situation fiscale personnelle portant sur ces trois

années, l'administration fiscale a imposé d'office

les revenus regardés comme d'origine

indéterminée correspondant à des sommes

inscrites au crédit de comptes ouverts à l'agence

du Crédit agricole de Castelnau-Montratier au

nom de M. A, de son épouse et de son fils, ainsi

que du compte joint des deux époux ; que M. A se

pourvoit en cassation contre l'arrêt du 11 octobre

2007 par lequel la cour administrative d'appel de

Bordeaux, confirmant le jugement du tribunal

administratif de Toulouse du 6 avril 2004, a rejeté

sa requête tendant à la décharge des cotisations

supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de

ces redressements, auxquelles il a été assujetti au

titre des années 1993 à 1995 ;

[…]

Sur la domiciliation fiscale de M. A :

Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du

code général des impôts : Les personnes qui ont

en France leur domicile fiscal sont passibles de

l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de

leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est

situé hors de France sont passibles de cet impôt en

raison de leurs seuls revenus de source française ;

qu'aux termes du 1 de l'article 4 B du même code :

Sont considérées comme ayant leur domicile

fiscal en France au sens de l'article 4 A : /a. Les

personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu

de leur séjour principal ; /b. Celles qui exercent en

114

France une activité professionnelle, salariée ou

non, à moins qu'elles ne justifient que cette

activité y est exercée à titre accessoire ; /c. Celles

qui ont en France le centre de leurs intérêts

économiques ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.

A, dont il n'est pas contesté qu'il exerce son

activité professionnelle au Zimbabwe, établit, par

les justificatifs qu'il produit, qu'au cours des

années d'imposition en litige, il vivait en

concubinage avec une personne qu'il a épousée en

2002 après son divorce, qu'il ne se rendait sur la

propriété familiale d'Escamps, où résidait son

épouse, que pour des séjours épisodiques et que

ses enfants majeurs ne résidaient pas avec leur

mère ; qu'alors même que M. et Mme A agissaient

de concert pour la gestion d'intérêts matériels et

patrimoniaux communs, notamment pour la

gestion de la propriété familiale, M. A doit être

regardé comme ayant eu le centre de ses intérêts

familiaux au Zimbabwe et, par suite, son foyer, au

sens des dispositions de l'article 4 B du code

général des impôts, dans ce pays ; que par

conséquent, M. A n'était imposable en France, en

vertu des dispositions du second alinéa de l'article

4 A du même code, que sur ses revenus de source

française ;

Sur le bien-fondé du redressement au titre des

revenus d'origine indéterminée :

Considérant que des sommes injustifiées figurant

au crédit de comptes bancaires ouverts en France

par un non-résident sont présumées être de source

française ; que si M. A invoque l'origine étrangère

des sommes litigieuses figurant au crédit de ses

comptes bancaires ouverts en France en soutenant

qu'elles proviennent des rémunérations perçues au

titre de son activité de consultant au Zimbabwe,

du rapatriement des économies qu'il a réalisées

sur les revenus tirés de son activité ainsi que du

remboursement de ses frais professionnels, il

n'apporte aucun élément probant à l'appui de ces

allégations ;

Sur la demande d'imposition séparée :

Considérant que, comme il a été dit, aux termes

du 4 de l'article 6 du code général des impôts dans

sa rédaction applicable aux années d'imposition en

litige : Les époux font l'objet d'impositions

distinctes : / a Lorsqu'ils sont séparés de biens et

ne vivent pas sous le même toit (...) ; qu'il résulte

de ces dispositions que, dans le cas d'époux

séparés de biens, le simple fait que les intéressés

résident sous des toits séparés entraîne leur

imposition distincte, dès lors que cette résidence

n'a pas un caractère temporaire ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et

Mme A étaient mariés sous le régime de la

séparation de biens ; que M. A établit, par les

pièces qu'il produit, avoir résidé sous un toit

différent de celui de son épouse au cours de

chacune des années en litige ; que, par suite, M. et

Mme A devaient faire l'objet d'une imposition

distincte ; qu'il suit de là que M. A est fondé à

demander la réduction de ses bases d'imposition,

dans la mesure où celles-ci auraient, à tort,

compris les revenus perçus par Mme A, affectés,

le cas échéant, des redressements opérés par

l'administration fiscale ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que

M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à

tort que, par son jugement du 6 avril 2004, le

tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa

demande tendant à la réduction des suppléments

d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des

années 1993, 1994 et 1995 après application à son

égard du régime d'imposition séparée ;

Sur les conclusions tendant à l'application des

dispositions de l'article L. 761-1 du code de

justice administrative :

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances

de l'espèce, de faire application de ces

dispositions et de mettre à la charge de l'Etat le

versement à M. A de la somme de 3000 euros ;

DECIDE :

--------------

Article 1er : L'arrêt du 11 octobre 2007 de la cour

administrative d'appel de Bordeaux est annulé.

Article 2 : Les suppléments d'impôt sur le revenu

assignés à M. A au titre des années 1993, 1994 et

1995 sont réduits à hauteur du montant résultant

de l'application à celui-ci du régime d'imposition

séparée.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif

de Toulouse du 6 avril 2004 est réformé en ce

qu'il est contraire à la présente décision.

Article 4 : L'État versera à M. A la somme de 3

000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de

justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la

requête de M. A devant la cour administrative

d'appel de Bordeaux est rejeté.

Article 6 : La présente décision sera notifiée à M.

Bertrand A et au ministre du budget, des comptes

publics, de la fonction publique et de la réforme

de l'État.

115

CE, sect., 13 mai 1983, n° 28831 : Dr. fisc. 1983, n° 29-30, comm. 1568, concl. Ph. Bissara

Résumé : Pour la détermination de la résidence

fiscale d’un contribuable, l’utilisation des

différents critères [conventionnels] doit être

envisagée dans l’ordre où ils sont énoncés, chacun

de ces critères ne pouvant être utilisé qu’à défaut

de pouvoir appliquer le précédent, par rapport

auquel il présente un caractère subsidiaire.

N’étant énoncée qu’en tout dernier lieu, la

conclusion d’un accord amiable entre les

administrations des États contractants ne peut être

[…] s’imposer au contribuable et au juge de

l’impôt que dans l’hypothèse où la résidence

fiscale de l’intéressé ne peut être déterminée par

application d’aucun des critères [conventionnels

précédemment] définis.

***

Requête de M. X... tendant à :

1° l'annulation du jugement du 15 octobre 1980

du tribunal administratif de Paris rejetant sa

demande en décharge des compléments d'impôt

sur le revenu des personnes physiques et d'impôt

sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des

années 1968, 1969, 1970, 1971 et 1972 ;

2° la décharge des impositions contestées ;

Vu le code général des impôts ; la convention du

9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en

vue d'éviter les doubles impositions en matière

d'impôt sur le revenu et sur la fortune et la

Convention du 28 juillet 1967 entre la France et

les Etats-Unis d'Amérique en matière d'impôts sur

le revenu et la fortune ; l'ordonnance du 31 juillet

1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; la loi du

30 décembre 1977 :

Considérant que M. X... a été assujetti à des

impositions supplémentaires à l'impôt sur le

revenu des personnes physiques au titre des

années 1968 et 1969 et à l'impôt sur le revenu au

titre des années 1970, 1971 et 1972 par voie de

taxation d'office sur le fondement de l'article 180

du code général des impôts ; que ce contribuable,

qui avait, au titre de ces années, déclaré en France

seulement les revenus qu'il y percevait, demande

la décharge de ces impositions en soutenant

notamment que, du 1er janvier 1968 au 31 mai

1970, il avait la qualité de résident des Etats-Unis

d'Amérique et, du 1er juin 1970 au 31 décembre

1972, celle de résident de Suisse, au sens des

conventions fiscales conclues par la France avec

chacun de ces deux pays, et qu'il ne pouvait donc

pas être imposé en France sur l'ensemble de ses

revenus, calculés de surcroît dans les conditions

fixées à l'article 180 ;

Cons. qu'aux termes de l'article 4-1 du code

général des impôts : " Sous réserve des

dispositions des conventions internationales ...,

l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ou

l'impôt sur le revenu) est dû par toutes les

personnes physiques ayant en France une

résidence habituelle " et qu'aux termes de l'article

180, dans la rédaction antérieure à la loi de

finances pour 1971 du 21 décembre 1970 et dont

la modification par l'article 70 de ladite loi est

sans influence sur la solution du présent litige : "

Est taxé d'office à l'impôt sur le revenu tout

contribuable dont les dépenses personnelles,

ostensibles et notoires, augmentées de ses revenus

en nature, dépassent le total exonéré et qui n'a pas

fait de déclaration ou dont le revenu déclaré,

défalcation faite des charges énumérées à l'article

156, est inférieur au total des mêmes dépenses et

revenus en nature. En ce qui concerne ce

contribuable, la base d'imposition est, à défaut

d'éléments certains permettant de lui attribuer un

revenu supérieur, fixée à une somme égale au

montant des dépenses et des revenus en nature

diminué du montant des revenus affranchis de

l'impôt par l'article 157, sans que le contribuable

puisse faire échec à cette évaluation en faisant

valoir qu'il aurait utilisé des capitaux ou réalisé

des gains en capital ou qu'il recevrait,

périodiquement ou non, des libéralités d'un tiers

ou que certains de ses revenus devraient

normalement faire l'objet d'une évaluation

forfaitaire. L'administration, préalablement à

l'établissement du rôle, notifie la base de taxation

au contribuable qui dispose d'un délai de trente

jours pour présenter ses observations ... " ;

Cons. que la circonstance qu'un contribuable

ayant en France une résidence habituelle au sens

de l'article 4 du code général des impôts dispose

de revenus dont l'imposition est attribuée à un Etat

étranger en vertu d'une convention conclue entre

la France et cet Etat ne suffit pas à faire échapper,

le cas échéant, ce contribuable à la taxation

d'office prévue à l'article 180 du même code ; qu'il

en va différemment si cette convention ne permet

pas de regarder ce contribuable comme résident

de France ; qu'il suit de là que, M. X... se

prévalant, en ce qui concerne la période du 1er

janvier 1968 au 31 mai 1970, des stipulations de

la convention fiscale entre la France et les Etats-

116

Unis d'Amérique et, en ce qui concerne la période

du 1er juin 1970 au 31 décembre 1972, des

stipulations de la convention fiscale entre la

France et la Suisse, il y a lieu de rechercher si, au

regard de ces conventions, il était, au cours de

chacune des deux périodes susmentionnées,

résident de France ou, respectivement, des Etats-

Unis ou de Suisse ;

En ce qui concerne la période du 1er janvier 1968

au 31 mai 1970 : Cons., d'une part, qu'aux termes

de l'article 1er de la convention en matière

d'impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue le

28 juillet 1967 entre la France et les Etats-Unis

d'Amérique, dont la ratification a été autorisée par

la loi du 28 décembre 1967 et qui a été publiée au

Journal Officiel du 11 septembre 1968 en vertu du

décret du 23 août 1968 et qui est applicable pour

la première fois, en vertu des dispositions de son

article 31-1-a) ii), à l'impôt sur le revenu des

personnes physiques établi au titre de l'année

1967 : " 1. Les impôts qui font l'objet de la

présente convention sont les suivants : ... b) Pour

la France : i) l'impôt sur le revenu des personnes

physiques " ; qu'aux termes de l'article 22 de la

même convention : " ... 2. Un résident d'un Etat

contractant n'est imposable dans l'autre Etat

contractant qu'à raison ... b) de revenus ayant leur

source dans cet autre Etat contractant,

conformément aux limitations prévues par la

présente convention ... " ;

Cons., d'autre part, qu'aux termes de l'article 3 de

la convention : " 1. L'expression " résident de

France " désigne : ... b) toute personne ... qui est

considérée comme résidente de France pour son

imposition ... 3. Une personne physique qui est

résident de chacun des Etats contractants est

considérée comme résident de l'Etat contractant

où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent.

Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation

permanent dans chacun des Etats contractants ou

ne dispose d'un tel foyer dans aucun de ces Etats,

elle est considérée comme résident de l'Etat

contractant avec lequel ses liens personnels et

économiques sont les plus étroits (centre des

intérêts vitaux). Si l'Etat contractant dans lequel

cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne

peut pas être déterminé, elle est considérée

comme résident de l'Etat contractant où elle

séjourne de façon habituelle. Si cette personne

séjourne de façon habituelle dans chacun des deux

Etats ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle

dans aucun d'eux, les autorités compétentes des

Etats contractants tranchent la question d'un

commun accord. Pour l'application de cet article,

un foyer d'habitation permanent est le lieu où une

personne physique demeure avec sa famille. Une

personne physique qui est considérée comme

résident d'un Etat contractant et comme n'étant

pas résident de l'autre Etat contractant en vertu

des dispositions de ce paragraphe sera considérée

seulement comme résident du premier Etat pour

l'application de toute la présente convention, y

compris l'article 22 " ;

Cons., enfin, qu'aux termes de l'article 25 de la

convention : " 1) Lorsqu'un résident d'un Etat

contractant estime que les mesures prises par un

Etat contractant ou par chacun des deux Etats

entraînent ou entraîneront pour lui une imposition

non conforme à la présente convention, il peut,

indépendamment des recours prévus par la

législation nationale de ces Etats, soumettre son

cas à l'autorité compétente de l'Etat contractant

dont il est résident. 2) Les autorités compétentes

des Etats contractants s'efforceront par voie

d'accord amiable de résoudre les difficultés ou de

dissiper les doutes auxquels peut donner lieu

l'application de la convention. En particulier, les

autorités compétentes des Etats contractants

peuvent se consulter en vue de parvenir à un

accord : a) Pour que les bénéfices industriels et

commerciaux revenant à un résident d'un Etat

contractant et à son établissement stable situé

dans l'autre Etat contractant soient imputés d'une

manière identique ; b) Pour que les revenus

revenant à un résident d'un Etat contractant et à

toute personne associée visée à l'article 8 soient

attribués d'une manière identiques ; c) Ou pour

que la source d'éléments déterminés du revenu

soit déterminée d'une manière identique. 3) Les

autorités compétentes des Etats contractants

peuvent communiquer directement entre elles en

vue de parvenir à un accord comme il est indiqué

aux paragraphes précédents. Les autorités

compétentes peuvent se rencontrer pour procéder

à des échanges de vue oraux si elles jugent qu'ils

faciliteront cet accord. 4) Lorsque les autorités

compétentes parviennent à un accord, les Etats

contractants établissent les impositions et

octroient le remboursement ou le crédit d'impôt

conformément à cet accord " ;

Cons. qu'il résulte de l'instruction que M. X..., au

cours des années 1968 et 1969 et des cinq

premiers mois de 1970, disposait d'une habitation

permanente dans chacun des deux Etats ; qu'il

convient, dès lors, en vertu des stipulations ci-

dessus rappelées de la convention, d'appliquer à

son cas le deuxième des critères énoncés au 3 de

l'article 3 en recherchant l'Etat avec lequel ses "

liens personnels et économique " étaient les plus

étroits ;

117

Cons. que, si M. X..., qui a conservé la

nationalité française et est inscrit sur les listes

électorales de la commune de V..., faisait de

fréquents séjours en France où l'un de ses fils,

dont il assurait l'entretien, poursuivait ses études,

s'il y était responsable de la fondation X... et

participait activement à la vie culturelle, artistique

et mondaine en France, il est constant que

l'essentiel de ses sources de revenus se trouvait

aux Etats-Unis où à son siège le " trust " familial

dont il assurait la présidence et où était située la

plus grande partie de sa fortune immobilière et

mobilière ; qu'ainsi, le centre de ses intérêts

vitaux, au sens de l'article 3 de la convention, était

aux Etat-Unis dont il devait être regardé comme le

résident ;

Cons., il est vrai, que le ministre délégué auprès

du ministre de l'économie et des finances, chargé

du budget, fait valoir que, par application de la

procédure amiable définie aux articles 3 et 25

précités, un accord entre les autorités compétentes

des deux Etats a été conclu le 22 mai 1974 et

admet que, pour la période du 1er janvier 1968 au

31 mai 1970, M. X... doit être regardé comme

résident de France au regard de la convention ;

Cons. qu'il ressort clairement des stipulations ci-

dessus rappelées de la convention dont l'objet est

d'éviter les doubles impositions que, pour la

détermination de la résidence fiscale d'un

contribuable, l'utilisation des différents critères

définis à l'article 3 doit être envisagée dans l'ordre

où ils sont énoncés, chacun de ces critères ne

pouvant être utilisé qu'à défaut de pouvoir

appliquer le précédent, par rapport auquel il

présente un caractère subsidiaire ; qu'en

particulier, la conclusion d'un accord amiable

entre les administrations des Etats contractants,

n'étant énoncée à l'article 3 qu'en tout dernier lieu,

ne peut être regardée comme une exacte

application de cet article et ne peut, sur ce

fondement légal, s'imposer au contribuable et au

juge de l'impôt que dans l'hypothèse où la

résidence fiscale de l'intéressé ne peut être

déterminée par application d'aucun des critères

définis à l'article 3 ; que tel n'est pas le cas en

l'espèce dès lors qu'ainsi qu'il a été dit plus haut,

le critère tiré du " centre des intérêts vitaux " est

applicable ;

Cons. qu'il résulte de ce qui précède que le

requérant est fondé à soutenir que c'est à tort qu'il

a été imposé en France, au titre de la période ci-

dessus mentionnée, sur l'ensemble de ses revenus,

selon la procédure de taxation d'office prévue à

l'article 180 du code et à demander, pour ce motif,

la décharge des impositions correspondantes ;

En ce qui concerne les sept derniers mois de 1970

et les années 1971 et 1972 : Cons. qu'aux termes

de l'article 4 de la convention en vue d'éviter les

doubles impositions en matière d'impôt sur le

revenu et sur la fortune, conclue le 9 septembre

1966 entre la France et la Suisse, dont la

ratification a été autorisée par la loi du 26

décembre 1966 et qui a été publiée au Journal

officiel du 10 octobre 1967 en vertu du décret du

13 septembre 1967 : " 1. Au sens de la présente

convention, l'expression " résident d'un Etat

contractant " désigne toute personne qui, en vertu

de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt

dans cet Etat en raison de son domicile, de sa

résidence, de son siège de direction ou de tout

autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon

la disposition du paragraphe 1, une personne

physique est considérée comme résident de

chacun des Etats contractants, le cas est résolu

d'après les règles suivantes : a) Cette personne est

considérée comme résident de l'Etat contractant

où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent,

cette expression désignant le centre des intérêts

vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel ses relations

personnelles sont les plus étroites ; b) Si l'Etat

contractant où cette personne a le centre de ses

intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si

elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent

dans aucun des Etats contractants, elle est

considérée comme résident de l'Etat contractant

où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette

personne séjourne de façon habituelle dans

chacun des Etats contractants ou si elle ne

séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux,

elle est considérée comme résident de l'Etat

contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si

cette personne possède la nationalité de chacun

des Etats contractants ou si elle ne possède la

nationalité d'aucun d'eux, les autorités

compétentes des Etats contractants tranchent la

question d'un commun accord " ;

Cons. qu'il résulte de l'instruction que M. X..., à

compter du 1er juin 1970, s'est installé en Suisse

où il disposait, comme en France, d'une résidence

; qu'il a été, de ce fait, regardé à bon droit comme

résident par les autorités helvétiques, alors que les

autorités françaises lui ont reconnu, en France, la

même qualité ; qu'il convient, dès lors, en

application des stipulations ci-dessus rappelées,

d'appliquer à son cas le premier des critères

subsidiaires énoncés au 2 de l'article 4 et de

déterminer l'Etat où il avait le " centre des intérêts

vitaux ", c'est-à-dire celui avec lequel " ses

relations personnelles sont les plus étroites " ;

qu'il est clair que la notion de foyer d'habitation

118

permanent retenue par ce dernier texte doit être

définie en fonction principalement d'éléments

d'appréciation relatifs à la personne du

contribuable et non à son patrimoine ;

Cons. qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui

a conservé en France, après le 1er juin 1970, les

activités personnelles qui ont été ci-dessus

mentionnées, n'a pas déployé en Suisse une

activité comparable à celle qu'il a menée en

France et n'y a pas séjourné plus durablement

qu'en France ; qu'ainsi, il doit être regardé comme

ayant eu, à compter du 1er juin 1970 jusqu'au 31

décembre 1972, des relations personnelles plus

étroites avec la France qu'avec la Suisse ; que, par

suite, la qualité de résident de France doit lui être

reconnue pour cette période ; que, dès lors, les

dispositions de l'article 180 du code général des

impôts lui étaient applicables ;

Cons. qu'il ressort de l'examen des pièces du

dossier que, tant dans sa demande devant le

tribunal administratif que dans sa requête devant

le Conseil d'Etat, M. X... a invoqué des

irrégularités dont la procédure d'imposition aurait

été entachée ; qu'en soutenant, dans des mémoires

ultérieurs, que la notification des bases

d'imposition était irrégulière, il n'a pas émis une

prétention fondée sur une cause juridique distincte

et constituant ainsi une demande nouvelle, mais

s'est borné à invoquer un moyen nouveau ; qu'un

tel moyen est recevable jusqu'à la clôture de

l'instruction ; que, dès lors, le ministre délégué

auprès du ministre de l'économie et des finances,

chargé du budget, n'est pas fondé à soutenir que

M. X... n'est pas recevable à contester la régularité

de la notification des bases d'imposition qui lui

ont été assignées sur le fondement de l'article 180

du code général des impôts ;

Cons. que, selon les termes mêmes de ce texte,

lorsque l'administration a l'intention de taxer

d'office à l'impôt sur le revenu un contribuable

dont les dépenses personnelles, ostensibles et

notoires, dépassent le revenu déclaré, elle est

tenue, préalablement à l'établissement du rôle, de

notifier la base de taxation au contribuable qui

dispose d'un délai de trente jours pour présenter

ses observations ; que la notification des bases

d'imposition à laquelle l'administration est ainsi

tenue de procéder doit faire apparaître, pour que

le contribuable soit mis en mesure de présenter

ses observations, la liste et le montant des

dépenses, des revenus en nature et des revenus

affranchis de l'impôt qui ont servi d'éléments de

calcul des bases d'imposition ;

Cons. qu'il résulte de l'instruction que le service a

adressé a M. X... le 7 décembre 1972 et le 14 juin

1973, des notifications de redressements lui

faisant seulement connaître qu'il retenait, en

application des dispositions de l'article 180 du

code, des bases d'imposition de 5 588 900 F pour

1970, 6 771 500 F pour 1971 et 6 268 000 F pour

1972 ; que ces notifications ne comportaient

aucun des éléments de calcul susmentionnés ;

qu'en réponse aux observations du contribuable

sur ce point, le service a d'ailleurs refusé de

fournir la décomposition des sommes imposables

et qu'il n'a accepté d'en donner pour la première

fois le détail que devant le tribunal administratif ;

qu'ainsi, les impositions supplémentaires

auxquelles M. X... a été assujetti pour les cinq

premiers mois de 1970 et les années 1971 à 1972

n'ont pas été précédées d'une notification

satisfaisant aux prescriptions de l'article 180 du

code et, par suite, ont été irrégulièrement établies ;

Cons. qu'il résulte de tout ce qui précède, sans

qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de

la requête, que M. X... est fondé à demander la

décharge des impositions maintenues à sa charge

par le jugement du tribunal administratif de Paris

en date du 15 octobre 1980, ainsi que la

réformation en ce sens de ce jugement ; (décharge

des impositions litigieuses, réformation du

jugement en ce sens).

119

Séance n°7

L’impôt sur les revenus des personnes morales

Bibliographie :

1. COZIAN (M.), Précis de fiscalité des entreprises, Paris, Litec, coll. Précis fiscal, 2011-

2012.

2. COZIAN (M.), Les grands principes de la fiscalité des entreprises, 3ème

édition, Litec, 1996.

3. [s.n.], « Territorialité de l'IS », RJF, n° 8, 2006, p.745.

4. DIBOUT (P.), « Territorialité fiscale et compétitivité européenne », RDF, 2005, n°42,

p. 1619.

5. LEVOYER (L.), « L’assujettissement des personnes publiques à l’impôt sur les sociétés »,

RDF, 2006, n°7, p. 419.

Documents fournis :

Textes fondamentaux :

1. Extraits du Code général des impôts : articles 206, 209, 218 A, 218 bis, 239 bis

2. Extraits du Livre de procédure fiscale : L. 64.

Jurisprudence :

Sur la territorialité de l’IS :

1. CE., 24 mai 2006, Soc. Immobilière St Charles : RDF, 2006, n°50, comm. 785, concl.

d'Emmanuel Glaser.

2. CE, sect., 16 mai 2003, n°222956, Sté Télécoise : RDF, 2003, n°30-35, comm. 582, concl.

Mme M. H. Mitjavile.

3. CE, 9e et 8

e sous-sect., 4 juillet 1997, n° 146930, SA Marbrek : RDF, 1997, n°44,

comm. 1153, concl. G. Goulard.

L’acte anormal de gestion :

1. CE., 24 mai 2006, n°274471, Genestar : RDF, 2006, n° 43, comm. 688.

Exercice

A la suite d’un accident au dernier championnat du monde, Florent Bouchetier s’est vu déclaré

inapte à la pratique du ski en compétition. Il décide alors de changer d’activité mais désire

toutefois continuer à travailler dans un secteur qui a un rapport avec la montagne.

Il souhaite créer sa propre gamme de skis alpins qu’il compte commercialiser d’abord dans les

Alpes du Nord dont il est originaire, puis dans toute l’Europe. Avec son frère et deux autres

amis, il voudrait créer une société mais, il hésite entre une société civile et une société par action

simplifiée.

En tant qu’avocat fiscaliste, que lui conseillez-vous ?

Par ailleurs, cet amoureux de la nature a créé une association visant à protéger la Barre des

Ecrins. Cette association organise l’été des stages de découverte de la faune et la flore locales

destinés aux enfants et aux adultes. Des cours d’escalade sont également proposés.

Pensez vous que cette association pourrait être soumise au paiement de l’impôt sur les sociétés

?

120

Très vite, les skis de course et de free ride conçus par Florent Bouchetier rencontrent un grand

succès et les ventes se développent dans le monde entier. C’est surtout aux Etats-Unis que la

majorité des ventes est conclue. D’ailleurs, Florent Bouchetier envisage d’ouvrir un bureau de

liaison à Aspen dans le Colorado.

Selon vous, les bénéfices réalisés aux Etats-Unis sont-ils imposables en France au titre de

l’impôt sur les sociétés ?

En dernier lieu, Florent Bouchetier vous consulte car il vient d’être condamné par le Tribunal

correctionnel de Gap au paiement d’une amende pour escroquerie. Il avait acheté des matériaux

nécessaires à la fabrication des skis mais il n’avait pas payé le prix fixé par le vendeur le jugeant

trop excessif. Peut-il déduire le montant de cette condamnation civile du bénéfice imposable ?

Il s’interroge également sur la déductibilité d’un manteau de fourrure qu’il vient d’offrir à

l’épouse d’un client régulier.

121

Textes fondamentaux

1. Extraits du Code général des impôts : articles 206, 209, 218 A, 239 bis

Article 206 :

1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter,

239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles

de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet,

les sociétés anonymes, les sociétés en

commandite par actions, les sociétés à

responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le

régime fiscal des sociétés de personnes dans les

conditions prévues au IV de l'article 3 du décret

n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié, les sociétés

coopératives et leurs unions ainsi que, sous

réserve des dispositions des 6° et 6° bis du 1 de

l'article 207, les établissements publics, les

organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie

financière, les organismes des départements et des

communes et toutes autres personnes morales se

livrant à une exploitation ou à des opérations de

caractère lucratif.

1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt

sur les sociétés prévu au 1 les associations régies

par la loi du 1er juillet 1901, les associations

régies par la loi locale maintenue en vigueur dans

les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du

Haut-Rhin, les syndicats régis par les articles L.

2131-1 à L. 2136-2 du code du travail, les

fondations reconnues d'utilité publique, les

fondations d'entreprise, les fonds de dotation et les

congrégations, dont la gestion est désintéressée,

lorsque leurs activités non lucratives restent

significativement prépondérantes et le montant de

leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de

l'année civile au titre de leurs activités lucratives

n'excède pas 60 000 euros. Sont réputées

lucratives les activités de gestion et de

capitalisation, par les fonds de dotation, de dons,

droits et legs dont les fruits sont versés à des

organismes autres que ceux mentionnés au présent

alinéa ou à des organismes publics pour l'exercice

d'activités lucratives.

Les organismes mentionnés au premier alinéa

deviennent passibles de l'impôt sur les sociétés

prévu au 1 à compter du 1er janvier de l'année au

cours de laquelle l'une des trois conditions

prévues à l'alinéa précité n'est plus remplie.

Les organismes mentionnés au premier alinéa

sont assujettis à l'impôt sur les sociétés prévu au 1

en raison des résultats de leurs activités

financières lucratives et de leurs participations.

2. Sous réserve des dispositions de l'article 239

ter, les sociétés civiles sont également passibles

dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas

l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à

une exploitation ou à des opérations visées aux

articles 34 et 35.

Toutefois, les sociétés civiles dont l'activité

principale entre dans le champ d'application de

l'article 63 peuvent bénéficier des dispositions des

articles 75 et 75 A lorsqu'elles sont soumises à un

régime réel d'imposition. Celles relevant du forfait

prévu aux articles 64 à 65 B ne sont pas passibles

de l'impôt visé au 1 lorsque les activités

accessoires visées aux articles 34 et 35 qu'elles

peuvent réaliser n'excèdent pas les seuils fixés aux

articles 75 et 75 A : les bénéfices résultant de ces

activités sont alors déterminés et imposés d'après

les règles qui leur sont propres.

3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils

optent pour leur assujettissement à cet impôt dans

les conditions prévues à l'article 239 :

a. Les sociétés en nom collectif ;

b. Les sociétés civiles mentionnées au 1° de

l'article 8 ;

c. Les sociétés en commandite simple ;

d. Les sociétés en participation ;

e. Les sociétés à responsabilité limitée dont

l'associé unique est une personne physique ;

f. Les exploitations agricoles à responsabilité

limitée mentionnées au 5° de l'article 8 ;

g. les groupements d'intérêt public mentionnés à

l'article 239 quater B.

h. Les sociétés civiles professionnelles visées à

l'article 8 ter.

i. les groupements de coopération sanitaire et les

groupements de coopération sociale et médico-

sociale mentionnés à l'article 239 quater D.

Cette option entraîne l'application auxdites

sociétés et auxdits groupements, sous réserve des

exceptions prévues par le présent code, de

l'ensemble des dispositions auxquelles sont

soumises les personnes morales visées au 1.

4. Même à défaut d'option, l'impôt sur les

sociétés s'applique, sous réserve des dispositions

de l'article 1655 ter, dans les sociétés en

commandite simple et dans les sociétés en

participation, y compris les syndicats financiers, à

la part de bénéfices correspondant aux droits des

commanditaires et à ceux des associés autres que

ceux indéfiniment responsables ou dont les noms

et adresses n'ont pas été indiqués à

l'administration.

5. Sous réserve des exonérations prévues aux

articles 1382 et 1394, les établissements publics,

122

autres que les établissements scientifiques,

d'enseignement et d'assistance, ainsi que les

associations et collectivités non soumis à l'impôt

sur les sociétés en vertu d'une autre disposition, à

l'exception, d'une part, des fondations reconnues

d'utilité publique et, d'autre part, des fonds de

dotation dont les statuts ne prévoient pas la

possibilité de consommer leur dotation en capital,

sont assujettis audit impôt en raison des revenus

patrimoniaux qui ne se rattachent pas à leurs

activités lucratives.

Sont qualifiés de revenus patrimoniaux :

a. Les revenus de la location des immeubles bâtis

et non bâtis dont ils sont propriétaires, et de ceux

auxquels ils ont vocation en qualité de membres

de sociétés immobilières de copropriété visées à

l'article 1655 ter ;

b. Les revenus de l'exploitation des propriétés

agricoles ou forestières ;

c. Des revenus de capitaux mobiliers dont ils

disposent, lorsque ces revenus n'entrent pas dans

le champ d'application de la retenue à la source

visée à l'article 119 bis ; ces revenus sont comptés

dans le revenu imposable pour leur montant brut.

5 bis. Les associations intermédiaires

conventionnées, mentionnées à l'article L. 5132-7

du code du travail, dont la gestion est

désintéressée et les associations de services aux

personnes, agréées en application de l'article L.

7232-1 du même code sont soumises à l'impôt sur

les sociétés dans les conditions prévues au 5.

5 ter. (Transféré au VIII de l'article 209)

6. 1° L'organe central du crédit agricole, les

caisses régionales de crédit agricole mutuel

mentionnées à l'article L. 512-21 du code

monétaire et financier et les caisses locales de

crédit agricole mutuel affiliées à ces dernières

sont assujetties à l'impôt sur les sociétés dans les

conditions de droit commun.

2° Lorsqu'elles n'exercent aucune activité

bancaire pour leur propre compte ou aucune

activité rémunérée d'intermédiaire financier, les

caisses locales mentionnées au 1° sont redevables

de l'impôt sur les sociétés dans les conditions

prévues au 5 et à l'article 219 bis.

3° Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités

d'application du présent 6, notamment les

dispositions transitoires qui seraient nécessaires

en raison de la modification du régime fiscal

applicable aux organismes mentionnés au 1°.

7. Les caisses de crédit mutuel mentionnées à

l'article L. 512-55 du code monétaire et financier

sont assujetties à l'impôt sur les sociétés dans les

conditions de droit commun.

Un décret en Conseil d'Etat fixe, en tant que de

besoin, les conditions d'application de cette

disposition.

8. (disposition devenue sans objet)

9. Les caisses de crédit mutuel agricole et rural

affiliées à la fédération centrale du crédit mutuel

agricole et rural visée à l'article L. 511-30 du code

monétaire et financier sont assujetties à l'impôt

sur les sociétés dans les conditions de droit

commun.

Un décret fixe les conditions d'application du

présent 9.

10. Les caisses d'épargne et de prévoyance et les

caisses de crédit municipal sont assujetties à

l'impôt sur les sociétés ;

11. (abrogé à compter de la date d'entrée en

vigueur de la loi n° 2002-73 du 17 janvier 2002).

NOTA: LOI n° 2009-1674 du 30 décembre 2009

de finances rectificative pour 2009 art 34 VI : les

présentes dispositions s'appliquent à l'impôt sur

les sociétés dû à raison des exercices clos à

compter du 31 décembre 2009.

Article 209 :

I. Sous réserve des dispositions de la présente

section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les

sociétés sont déterminés d'après les règles fixées

par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et

302 septies A bis et en tenant compte uniquement

des bénéfices réalisés dans les entreprises

exploitées en France, de ceux mentionnés aux a,

e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de

ceux dont l'imposition est attribuée à la France par

une convention internationale relative aux doubles

impositions.

Toutefois, par dérogation aux dispositions du

deuxième alinéa de l'article 37, l'impôt sur les

sociétés dû par les entreprises créées à compter du

1er janvier 1984 est établi, lorsqu'aucun bilan

n'est dressé au cours de la première année civile

d'activité, sur les bénéfices de la période écoulée

depuis le commencement des opérations jusqu'à la

date de clôture du premier exercice et, au plus

tard, jusqu'au 31 décembre de l'année suivant

celle de la création.

Sous réserve de l'option prévue à l'article 220

quinquies, en cas de déficit subi pendant un

exercice, ce déficit est considéré comme une

charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice

réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est

pas suffisant pour que la déduction puisse être

intégralement opérée, l'excédent du déficit est

reporté sur les exercices suivants.

II. En cas de fusion ou opération assimilée placée

sous le régime de l'article 210 A, les déficits

123

antérieurs et la fraction d'intérêts mentionnée au

sixième alinéa du 1 du II de l'article 212 non

encore déduits par la société absorbée ou

apporteuse sont transférés, sous réserve d'un

agrément délivré dans les conditions prévues à

l'article 1649 nonies, à la ou aux sociétés

bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou

leurs bénéfices ultérieurs dans les conditions

prévues respectivement au troisième alinéa du I et

au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212.

En cas de scission ou d'apport partiel d'actif, les

déficits transférés sont ceux afférents à la branche

d'activité apportée.

L'agrément est délivré lorsque :

a.L'opération est justifiée du point de vue

économique et obéit à des motivations principales

autres que fiscales ;

b.L'activité à l'origine des déficits ou des intérêts

dont le transfert est demandé est poursuivie par la

ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant

un délai minimum de trois ans.

II bis.-En cas de reprise d'un passif excédant la

valeur réelle de l'actif qui est transféré à l'occasion

d'une opération mentionnée au 3° du I de l'article

210-0 A, la charge correspondant à cet excédent

ne peut être déduite.

III. abrogé

III bis. En cas d'option pour le régime défini à

l'article 209-0 B, les déficits reportables à

l'ouverture du premier exercice couvert par cette

option ne peuvent pas être imputés sur les

bénéfices réalisés au titre des exercices clos au

cours de la ou des périodes décennales visées au

III dudit article. Ces déficits peuvent être, soit

déduits, dans les conditions prévues aux I et II du

présent article, des résultats de l'exercice au titre

duquel ce régime cesse de s'appliquer et des

exercices suivants, soit imputés sur la somme

mentionnée au deuxième alinéa du V de l'article

209-0 B.

IV.-1. Pour la détermination du résultat

imposable des sociétés d'assurance mutuelles, le

droit d'adhésion versé par un sociétaire au cours

de l'exercice de son adhésion et inscrit en

comptabilité au compte " fonds d'établissement "

est considéré comme un apport à hauteur d'un

montant égal au rapport entre le montant minimal

de la marge de solvabilité exigée par la

réglementation et le nombre de sociétaires,

constaté à la clôture de l'exercice précédent.

Lorsque la marge de solvabilité effectivement

constituée est inférieure au montant minimal

réglementaire, le premier terme de ce rapport est

majoré du montant de cette insuffisance.

2. Les sommes prélevées sur le compte " fonds

d'établissement " sont rapportées au résultat

imposable de l'exercice en cours à la date de ce

prélèvement, dans la limite de celles ayant

bénéficié des dispositions du 1.

3. La disposition du 2 n'est pas applicable en cas

d'imputation de pertes sur le compte " fonds

d'établissement " ; les pertes ainsi annulées

cessent d'être reportables.

V. Pour la détermination du résultat imposable

des entreprises bénéficiant ou ayant bénéficié du

régime défini à l'article 209-0 B, le montant des

plus ou moins-values provenant de la cession de

navires éligibles à ce régime et réalisées pendant

ou après la période couverte par l'option visée au

III de ce même article est réduit à concurrence du

rapport existant entre la durée de détention

pendant la période couverte par cette option et la

durée totale de détention.

Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent

pas en cas de sortie du régime prévu à l'article

209-0 B dans les conditions prévues aux b et d du

IV dudit article, ou de cession de navires pendant

la période mentionnée au III de ce même article à

des sociétés n'ayant pas opté pour le régime prévu

à l'article 209-0 B précité et liées directement ou

indirectement au sens du 12 de l'article 39.

VI.-Le vingtième alinéa du 5° du 1 de l'article 39

s'applique distinctement aux titres de sociétés à

prépondérance immobilière définis au troisième

alinéa du a du I de l'article 219 et aux autres titres

de sociétés à prépondérance immobilière.

VII.-Les frais liés à l'acquisition de titres de

participation définis au dix-huitième alinéa du 5°

du 1 de l'article 39 ne sont pas déductibles au titre

de leur exercice d'engagement mais sont

incorporés au prix de revient de ces titres. Pour

l'application des dispositions de la phrase

précédente, les frais d'acquisition s'entendent des

droits de mutation, honoraires, commissions et

frais d'actes liés à l'acquisition.

La fraction du prix de revient des titres

mentionnés au premier alinéa correspondant à ces

frais d'acquisition peut être amortie sur cinq ans à

compter de la date d'acquisition des titres.

VIII.-Pour les sociétés coopératives d'intérêt

collectif, la part des excédents mis en réserves

impartageables est déductible de l'assiette de

l'impôt sur les sociétés.

Article 218 A :

1. L'impôt sur les sociétés est établi au lieu du

principal établissement de la personne morale.

124

Toutefois, l'administration peut désigner comme

lieu d'imposition :

soit celui où est assurée la direction effective de

la société ;

soit celui de son siège social.

2. Les personnes morales exerçant des activités

en France ou y possédant des biens, sans y avoir

leur siège social, sont imposables au lieu fixé par

arrêté du ministre de l'économie et des finances

publié au Journal officiel

Article 218 bis Modifié par Loi - art. 76 (V)

JORF 5 janvier 1993

Les sociétés ou personnes morales passibles de

l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à

l'exception de celles désignées au 5 de l'article

précité, sont personnellement soumises audit

impôt à raison de la part des bénéfices

correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans

les conditions prévues aux articles 8, 8 quater, 8

quinquies et 1655 ter, en qualité d'associées en

nom ou commanditées ou de membres de sociétés

visées auxdits articles.

Article 239 bis :

I. – Les sociétés anonymes, les sociétés par

actions simplifiées et les sociétés à responsabilité

limitée dont les titres ne sont pas admis aux

négociations sur un marché d’instruments

financiers, dont le capital et les droits de vote sont

détenus à hauteur de 50 % au moins par une ou

des personnes physiques et à hauteur de 34 % au

moins par une ou plusieurs personnes ayant, au

sein desdites sociétés, la qualité de président,

directeur général, président du conseil de

surveillance, membre du directoire ou gérant,

ainsi que par les membres de leur foyer fiscal

[…], peuvent opter pour le régime fiscal des

sociétés de personnes […].

[…]

II. – L’option prévue au I est subordonnée au

respect des conditions suivantes :

1° La société exerce à titre principal une activité

industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou

libérale, à l’exclusion de la gestion de son propre

patrimoine mobilier ou immobilier ;

2° La société emploie moins de cinquante

salariés et a réalisé un chiffre d’affaires annuel ou

a un total de bilan inférieur à 10 millions d’euros

au cours de l’exercice ;

3° La société est créée depuis moins de cinq ans.

Les conditions mentionnées aux 1° et 2° ainsi que

la condition de détention du capital mentionnée au

I s’apprécient de manière continue au cours des

exercices couverts par l’option. […].

La condition mentionnée au 3° s’apprécie à la

date d’ouverture du premier exercice

d’application de l’option.

III. – L’option ne peut être exercée qu’avec

l’accord [sauf exception] de tous les associés […].

Elle est valable pour une période de cinq

exercices, sauf renonciation notifiée dans les trois

premiers mois de la date d’ouverture de l’exercice

à compter duquel la renonciation s’applique.

En cas de sortie anticipée du régime fiscal des

sociétés de personnes, quel qu’en soit le motif, la

société ne peut plus opter à nouveau pour ce

régime en application du présent article.

2. Extraits du Livre de procédure fiscale

Article L.64 :

1. Sous réserve des dispositions (Décr. no 2006-

356 du 24 mars 2006) «des articles 69 à 74 B», le

bénéfice imposable des exploitations situées en

France est déterminé forfaitairement

conformément aux prescriptions des 2 à 5.

2. Le bénéfice forfaitaire est déterminé, dans les

conditions prévues aux articles L. 1 à L. 4 du

Livre des procédures fiscales, par hectare, pour

chaque catégorie ou chaque nature d'exploitation,

d'après la valeur des récoltes levées et des autres

produits de la ferme réalisés au cours de l'année

civile diminuée des charges immobilières et des

frais et charges supportés au cours de la même

année à l'exception du fermage.

Toutefois, pour certaines natures de cultures ou

d'exploitations, il peut être déterminé d'après tous

autres éléments appropriés permettant d'évaluer le

bénéfice moyen des cultures ou exploitations de

même nature dans le département ou dans la

région agricole.

En ce qui concerne les exploitations de

polyculture, il est distingué, pour le département

ou pour chaque région agricole considérée,

plusieurs catégories pour chacune desquelles est

fixé un bénéfice forfaitaire moyen à l'hectare.

Pour ces catégories, le bénéfice forfaitaire à

l'hectare doit être fixé par rapport au revenu

cadastral moyen de l'exploitation affecté

éventuellement de coefficients de correction qui

apparaîtraient nécessaires pour tenir compte de la

nature des cultures, de leur importance et des

autres éléments qui, indépendamment de la

125

personne de l'exploitant, influent sur les résultats

de l'exploitation.

Conformément à l'article L. 1er du Livre des

procédures fiscales, l'administration des impôts

peut soumettre à la commission départementale

des impôts directs et des taxes sur le chiffre

d'affaires des propositions portant sur les

coefficients de correction.

Les majorations forfaitaires des valeurs

locatives effectuées entre deux actualisations, en

application de l'article 1518bis, sont sans

incidence sur le classement des exploitations de

polyculture pour le calcul du bénéfice forfaitaire

agricole.

L'évaluation du bénéfice forfaitaire à l'hectare

doit être faite de telle façon que les chiffres fixés

dans un département correspondent à ceux établis

dans un département voisin pour des terres de

productivité semblable.

(L. no 2006-11 du 5 janv. 2006, art. 52-I)

«Afin de tenir compte de la spécificité de la

culture des arbres truffiers, les revenus issus de

cette production ne sont des bénéfices imposables

forfaitairement qu'à l'issue de la quinzième année

qui suit la plantation».

3. Sous réserve du cas visé au 2, deuxième

alinéa, le bénéfice forfaitaire de chaque

exploitation est obtenu en multipliant le bénéfice

forfaitaire moyen à l'hectare correspondant à la

catégorie ou à la nature de l'exploitation

considérée par la superficie de cette exploitation.

Toutefois, il est fait abstraction de la superficie

des terrains qualifiés landes au cadastre et autres

terrains incultivables, exception faite, quand il y a

plusieurs catégories de landes, de celles de la

première catégorie.

Il est également fait abstraction de la superficie

des parcelles dont, par suite d'événement

extraordinaire tel que grêle, gelée, inondation, la

récolte a été perdue ou réduite de telle manière

qu'elle n'a pas suffi à couvrir la quote-part des

frais et charges d'exploitation correspondant à ces

parcelles. Cette disposition n'est pas applicable

dans le cas où la perte ayant été générale, il en a

été tenu compte pour la fixation du bénéfice

forfaitaire moyen à l'hectare.

4. En ce qui concerne les terres prises à ferme

par l'exploitant, le bénéfice imposable est obtenu

en retranchant du bénéfice déterminé

conformément au 3 ou au 2, deuxième alinéa, le

montant du fermage moyen correspondant à la

catégorie ou à la nature de l'exploitation.

Ce montant est déterminé défalcation faite des

charges immobilières qui ont déjà été admises en

déduction pour le calcul du bénéfice forfaitaire

par application du 2, premier alinéa.

5. En cas de calamités telles que grêle, gelée,

inondation, dégâts occasionnés par les rongeurs

sur les récoltes en terre, mortalité du bétail,

l'exploitant peut demander que le bénéfice

forfaitaire de son exploitation soit réduit du

montant des pertes subies par ses récoltes ou sur

son cheptel à condition de présenter, soit une

attestation du maire de sa commune en ce qui

concerne les sinistres sur les récoltes, soit un

certificat dûment établi par le vétérinaire et

légalisé par la mairie s'il s'agit de pertes de bétail.

Le tribunal peut prononcer la déchéance du

bénéfice de la mesure prévue au premier alinéa

qui précède à l'encontre des contrevenants aux

dispositions des (Décr. no 2006-356 du 24 mars

2006) «articles L. 223-18 et L. 223-19» du code

rural et de la pêche maritime.

Jurisprudence

1. CE., 24 mai 2006, Soc. Immobilière St Charles : RDF, 2006, n°50, comm. 785, concl.

d'Emmanuel Glaser.

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier

soumis à la cour que la société immobilière Saint-

Charles, qui a le statut de société anonyme de

droit monégasque, possédait à Grasse, jusqu'à sa

cession en novembre 1988, un ensemble

immobilier aménagé en colonie de vacances et

maison de repos, qu'elle mettait gratuitement à la

disposition de son actionnaire, la fondation de la

Salle qui gère des établissements scolaires ; que

l'administration fiscale a assujetti cette société à

l'impôt sur les sociétés au titre de 1988 à raison du

montant estimé des loyers qu'elle aurait dû

percevoir de la fondation ; que le ministre de

l'économie, des finances et de l'industrie se

pourvoit en cassation contre l'arrêt en date du 21

décembre 2004 en tant que par celui-ci la cour

administrative d'appel de Marseille a donné

décharge de cette imposition ;

Considérant qu'aux termes de l'article 206-1 du

code général des impôts : (...) sont passibles de

l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet,

les sociétés anonymes (...) ainsi que (...) toutes

autres personnes morales se livrant à une

126

exploitation ou à des opérations à caractère

lucratif ; que le fait pour une personne morale, qui

ne serait pas pour un autre motif passible de

l'impôt sur les sociétés, de mettre gratuitement un

élément de son actif à la disposition de son

actionnaire ne constitue pas, par elle-même, une

activité lucrative ; que l'article 206-1 ne trouve

donc à s'appliquer à cette activité que dans la

mesure où la société immobilière Saint-Charles

pourrait être, à l'instar d'une société anonyme de

droit français, regardée comme commerciale du

seul fait de sa forme sociale ;

Considérant que le droit monégasque des sociétés

anonymes prévoit que celles-ci, selon qu'elles ont

ou non un objet commercial, sont immatriculées

au répertoire du commerce et de l'industrie ou au

répertoire des sociétés civiles ; qu'ainsi, la cour,

qui a relevé, d'une part, que la société immobilière

Saint-Charles avait pour seul objet la mise à

disposition de son principal actionnaire, la

fondation de la Salle, de son bien immobilier à

l'usage de colonie de vacances pour des enfants et

de maison de repos pour des enseignants, et,

d'autre part, qu'elle était immatriculée au

répertoire national des sociétés civiles

monégasques, a exactement qualifié les faits en en

déduisant qu'à la différence d'une société

anonyme de droit français, et alors même que son

capital est, comme le sien, composé d'actions

impliquant la limitation de responsabilité de leurs

détenteurs, elle ne pouvait être regardée comme

commerciale du seul fait de sa forme sociale ;

Considérant que la société immobilière Saint-

Charles ne pouvant, ainsi qu'il vient d'être dit, être

regardée comme commerciale, le moyen du

ministre tiré de l'erreur de droit qu'aurait commise

la cour administrative d'appel dans la dévolution

de la charge de la preuve quant à l'acte anormal de

gestion allégué, doit, en tout état de cause, être

écarté ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède

que, le recours du MINISTRE DE

L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE

L'INDUSTRIE ne peut qu'être rejeté ;

2. CE, sect., 16 mai 2003, n°222956, Sté Télécoise : RDF, 2003, n°30-35, comm. 582, concl.

Mme M. H. Mitjavile.

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier

soumis aux juges du fond que la SOCIETE

TELECOISE, qui réalise en France et à l'étranger

des installations électriques, a créé une succursale

en Libye pour l'exécution d'un marché de travaux

publics ; qu'ayant cessé l'exécution de ce marché,

elle a été condamnée, par jugement du tribunal de

commerce de Paris en date du 9 septembre 1986,

à payer à la Wahda Bank qui l'avait cautionnée

auprès de son client libyen pour garantir la

restitution de l'acompte versé par ce dernier, une

somme de 215 493,25 dinars libyens assortie des

intérêts au taux légal à compter du 21 mai 1985 ;

qu'à la suite de ce jugement dont elle a relevé

appel, la société a constitué une provision calculée

en appliquant au principal et aux intérêts le taux

de change existant au 21 mai 1985 ; qu'à la suite

d'une vérification de comptabilité portant sur les

exercices clos en 1986 et 1987, l'administration a,

d'une part, refusé la déduction d'une provision

pour créance douteuse pour les avances que la

société avait consenties à sa succursale libyenne

et, d'autre part, remis en cause le taux de change

utilisé par la société pour le calcul de la provision

constituée à la suite de la condamnation judiciaire

;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant que le moyen tiré de la

méconnaissance par l'administration du principe

du contradictoire est nouveau en cassation et n'est

pas d'ordre public ; qu'il n'est par suite pas

recevable ;

Sur la provision pour créances douteuses

constituée par la SOCIETE TELECOISE à raison

des avances consenties à sa succursale libyenne :

Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code

général des impôts applicable en matière d'impôt

sur les sociétés en vertu de l'article 209-1 du

même code : 1. Sous réserve des dispositions des

articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le

bénéfice est le bénéfice net, déterminé d'après les

résultats d'ensemble des opérations de toute nature

effectuées par les entreprises, y compris

notamment les cessions d'éléments quelconques

de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation.

2. Le bénéfice net est constitué par la différence

entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à

l'ouverture de la période dont les résultats doivent

servir de base à l'impôt diminuée des suppléments

d'apport et augmentée des prélèvements effectués

127

au cours de cette période par l'exploitant ou par

les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des

valeurs d'actif sur le total formé au passif par les

créances des tiers, les amortissements et les

provisions justifiées (...) ; qu'aux termes de

l'article 39 du même code : 1. Le bénéfice net est

établi sous déduction de toutes charges, celles-ci

comprenant notamment ... 5°) Les provisions

constituées en vue de faire face à des pertes ou

charges nettement précisées et que des

événements en cours rendent probables ; qu'enfin,

aux termes de l'article 209 du code général des

impôts : I. Sous réserve des dispositions de la

présente section, les bénéfices passibles de l'impôt

sur les sociétés sont déterminés d'après les règles

fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302

septies A bis et en tenant compte uniquement des

bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées

en France ainsi que ceux dont l'imposition est

attribuée à la France par une convention relative

aux doubles impositions (...) ;

Considérant qu'eu égard aux différences

juridiques existant entre une succursale et une

filiale et tenant notamment à ce qu'une succursale

n'a pas de personnalité morale, les règles relatives

à la prise en compte, pour l'imposition d'une

société dont le siège est en France, des aides

qu'elle apporterait à une filiale dont le siège est à

l'étranger ne sont pas, contrairement à ce que

soutient la requérante, applicables aux aides

qu'une telle société apporte à une succursale

implantée à l'étranger ;

Considérant qu'il résulte des dispositions

précitées des articles 38 et 209 du code général

des impôts que, lorsqu'une société dont le siège

est en France exerce dans une succursale à

l'étranger, une activité industrielle ou

commerciale, il n'y a pas lieu de tenir compte,

pour la détermination des bénéfices imposables en

France, des variations d'actif net imputables à des

événements qui se rattachent à l'activité exercée

par cette succursale ; qu'en revanche, si la

succursale entretient avec le siège des relations

commerciales favorisant le maintien ou le

développement des activités en France de la

société, celle-ci peut déduire de ses résultats

imposables les pertes, subies ou régulièrement

provisionnées, résultant des aides apportées à la

succursale dans le cadre de ces relations ;

Considérant que la cour administrative d'appel a

relevé que si la SOCIETE TELECOISE avait

consenti des avances à la succursale qu'elle avait

créée en Libye pour assurer l'exécution dans ce

pays du marché qu'elle avait conclu, elle ne

justifiait pas que ces avances auraient eu pour

objectif et contrepartie le développement d'une

activité exercée en France ; que la cour

administrative d'appel n'a ni commis d'erreur de

droit ni inexactement qualifié les faits qui lui

étaient soumis en jugeant que la provision pour

créance douteuse que la requérante avait

constituée pour cette avance n'était pas déductible

des résultats imposables en France ;

Sur le taux de change applicable à la provision

constituée à la suite du jugement du tribunal de

commerce de Paris :

Considérant qu'aux termes des dispositions

applicables à l'espèce de l'article 38 du code

général des impôts : 4. Pour l'application des 1 et

2, les écarts de conversion des devises ainsi que

des créances et dettes libellées en monnaies

étrangères par rapport aux montants initialement

comptabilisés sont déterminés à la clôture de

chaque exercice en fonction du dernier cours de

change et pris en compte pour la détermination du

résultat imposable de l'exercice ;

Considérant que la cour administrative d'appel de

Douai a relevé que la SOCIETE TELECOISE

avait été condamnée à verser à la banque libyenne

une somme libellée en dinars libyens et qu'aucune

disposition du jugement du tribunal de commerce

de Paris n'impliquait que cette somme fût

convertie en francs au jour de départ des intérêts ;

que la cour a fait une exacte application des

dispositions de l'article 38 du code général des

impôts précité en jugeant qu'il convenait, pour

déterminer le montant de la provision susceptible

d'être ainsi constituée en vue du paiement de cette

somme et dont le principe n'a pas été discuté

devant le juge du fond, de prendre en compte le

cours du change connu du dinar libyen à la date

de clôture de l'exercice au titre duquel la provision

a été constituée, soit le 31 décembre 1986 ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède

que la SOCIETE TELECOISE n'est pas fondée à

demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;

128

3. CE, 9e et 8e sous-sect., 4 juillet 1997, n° 146930, SA Marbrek : RDF, 1997, n°44,

comm. 1153, concl. G. Goulard.

Considérant qu'aux termes de l'article 209 du

code général des impôts : "I. Les bénéfices

passibles de l'impôt sur les sociétés sont

déterminés ... en tenant compte uniquement des

bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées

en France ..." ;

Considérant qu'il ressort des énonciations de

l'arrêt attaqué de la cour administrative d'appel de

Paris, devant laquelle la S.A. MARBREK a

contesté, en se fondant sur les dispositions

précitées du code général des impôts, le

supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a

été assujettie au titre de l'année 1981, à raison des

bénéfices que lui a procurés la vente en Arabie

Saoudite de produits de marbre ouvragés achetés

hors de France, que, si ces opérations

commerciales étaient matériellement exécutées à

l'étranger par la S.A. MARBREK, l'intégralité des

tâches de direction et de gestion y afférentes

étaient effectuées en France, où la société a son

siège social et son seul établissement ; que la cour

administrative d'appel a exactement qualifié les

faits qu'elle a ainsi souverainement constatés, sans

les dénaturer, en jugeant que les opérations dont il

s'agit ne pouvaient être regardées comme

détachables de l'activité de négoce de marbre

exercée en France par la société et n'étaient pas

constitutives d'un cycle commercial complet à

l'étranger ; qu'en en déduisant que leurs résultats

devaient être imposés en France, la Cour n'a pas

commis d'erreur de droit ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la

S.A. MARBREK n'est pas fondée à demander

l'annulation de l'arrêt attaqué, qui est

suffisamment motivé.

4. CE., 24 mai 2006, n°274471, Genestar : RDF, 2006, n° 43, comm. 688.

Considérant que M. X... a versé en 1991 à la

commune de Saint-Tropez la somme de 500 000 F

que la SCI Bella Vista, dont il détenait 46 % des

parts, lui a, par la suite, remboursée ; qu'à

l'occasion de la vérification de comptabilité de

cette SCI, l'administration fiscale a réintégré cette

somme dans les résultats imposables de la société

et a rehaussé en conséquence le revenu imposable

de M. et Mme X... à hauteur de leur quote-part

dans le capital de la SCI ; que Mme Bernard X...

et l'hoirie X... se pourvoient en cassation contre

l'arrêt du 5 juillet 2004 par lequel la cour

administrative d'appel de Marseille, confirmant

sur ce point le jugement du tribunal administratif

de Marseille du 28 février 2000, a rejeté leur

requête tendant à la décharge des cotisations

supplémentaires d'impôt sur le revenu et de

contribution sociale généralisée auxquelles M. et

Mme X... ont été assujettis pour l'année 1991 à

raison des bénéfices industriels et commerciaux

de la SCI Bella Vista ;

Sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen

du pourvoi ;

Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du

code général des impôts : Le bénéfice net est

établi sous déduction de toutes charges, celles-ci

comprenant (…) notamment : 1° Les frais

généraux de toute nature (…) ; qu'il appartient au

contribuable, pour l'application des dispositions

précitées du code général des impôts, de justifier

tant du montant des créances de tiers,

amortissements, provisions et charges qu'il entend

déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du

code général des impôts que de la correction de

leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du

principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui

concerne les charges, le contribuable apporte cette

justification par la production de tous éléments

suffisamment précis portant sur la nature de la

charge en cause ainsi que sur l'existence et la

valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; qu'en

jugeant que la preuve des allégations selon

lesquelles le versement litigieux effectué en

faveur de la commune de Saint-Tropez aurait été

la condition de la délivrance du permis de

construire sollicité, ne pouvait être apportée que

par un document permettant de justifier que ce

versement aurait été la condition de l'obtention de

l'autorisation demandée ou d'une quelconque autre

contrepartie effective pour l'entreprise, à

l'exclusion de tout autre élément de preuve, la

cour administrative d'appel de Marseille a commis

une erreur de droit ; que l'arrêt du 5 juillet 2004

doit, en conséquence, être annulé en tant qu'il

statue sur les bénéfices industriels et

commerciaux de la SCI Bella Vista ; (…)

Considérant que les requérantes soutiennent que

la somme de 500 000 F versée à la commune de

129

St-Tropez sous la forme d'un don destiné au

financement de courts de tennis constituait, en

réalité, la contrepartie obligatoire du permis de

construire délivré le 7 janvier 1991 à la SCI Bella

Vista pour l'opération Programme immobilier des

Lices ; qu'à l'appui de leurs affirmations, elles ont

produit la photocopie d'un chèque déchiré d'un

montant de 500 000 F (76 224,50 euros) émis à

l'ordre du Trésor Public par M. X... le 7 janvier

1991, soit à la date de délivrance du permis de

construire, la photocopie d'un nouveau chèque

d'un même montant, daté du 10 avril 1991, la

déclaration de recettes par laquelle le comptable

public atteste avoir reçu le 18 avril 1991 de M.

X... ledit chèque à titre de don pour la réfection

des courts de tennis de la ville, ainsi qu'un relevé

bancaire retraçant le remboursement de cette

somme par la SCI Bella Vista à M. X... et portant

la mention remboursement débours Trésor Public

(permis de construire) ; que, d'ailleurs, figure

également au dossier un document de presse

relatant en détail les conditions dans lesquelles,

durant les années en cause, ladite commune

invitait les promoteurs immobiliers sollicitant des

autorisations d'urbanisme à effectuer des

contributions volontaires aux finances locales

ainsi que les poursuites pénales dont le maire a

fait l'objet pour ces faits ; que ces divers éléments

doivent, en l'espèce, être regardés comme

justifiant suffisamment que la dépense litigieuse a

été faite dans l'intérêt de la société et peut, dès

lors, être déduite de ses résultats imposables ;

qu'en conséquence, les requérantes sont fondées à

soutenir que c'est à tort que par le jugement

attaqué, le tribunal administratif de Marseille a

rejeté leur demande tendant à la décharge des

cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu

auxquelles M. et Mme X... ont été assujettis pour

l'année 1991 au titre des bénéfices industriels et

commerciaux consécutivement à la réintégration

litigieuse ;

130

131

Séance n°8

L’impôt sur la fortune

Bibliographie

1. LAMARQUE (J.), NEGRIN (O.), AYRAULT (L.), Droit fiscal général, Litec, 2ème

éd.,

2011, 1132 p.

2. PANDO (A.), « Budget 2012 : le tour de vis de la fiscalité du dirigeant », LPF, 2011, n°241,

pp. 4-6.

3. FOISSAC (R.), « Associés de sociétés à prépondérance immobilière : ce qui change pour

eux en matière d'ISF et de droits d'enregistrement », option fiscale, n°1149, 2011, pp. 28-29.

4. DURON (D.), « Réforme de la fiscalité du patrimoine Principales mesures de la LFR

2011 », Revue Fiscale Notariale, 2011, n°10, pp. 5-12.

Documents fournis

Textes fondamentaux :

1. Extraits du Code général des impôts : articles 885 A, 885 N, 885 E, 885 G, 885 U, du CGI.

2. Art. 223 sexies du CGI (Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus)

Jurisprudence:

1. Cons. const., décision no 2010-44 QPC du 29 septembre 2010.

2. Cons. const., décision n°81-133 DC du 30 décembre 1981, Loi de finances pour 1982.

3. Cass. Com., 30 mai 2000, n°98-10983, Marchand : Rev. Dr. Fisc., 2000, n°52, comm. 1069.

4. Cass. Com., 22 février 2000, n°97-17828, Dufort : RJF, 5/2000, comm. 720.

5. Cons. const., décision n° 98-405 DC du 29 décembre 1998, Loi de finances pour 1999.

Exercices

1. Commenter la décision : Cons. const. n°2010-44 QPC du 29 septembre 2010

2. Monsieur RICHE est retraité, âgé de 75 ans, habite avec son épouse qui est aussi retraitée,

âgée de 72 ans. Ils veulent calculer le montant de leur impôt de solidarité sur la fortune et

voir la différence avant 2012 et après 2012. À cet effet, ils viennent vous consulter pour

calculer les deux montants en vous donnant les informations suivantes :

Actif :

Liquidité : 900.000€.

Portefeuille titre : 200.000€.

Maison (principale) à Aix-en-Provence : 1.200.000 €

Appartement à Marseille : 700.000€

Une voiture (Mercedes) : 20.000€

Un bateau : 30.000€.

Passif :

IRPP : 12.000€

Le reste de l’emprunt qui a été effectué pour l’achat du bateau : 20.000€

132

Textes fondamentaux

1. Extraits du Code général des impôts : articles 885 A, 885 N, 885 E, 885 U, 885 G du CGI.

Art. 885 A :

Sont soumises à l'impôt annuel de solidarité sur

la fortune, lorsque la valeur de leurs biens est

supérieure à la limite de la première tranche du

tarif fixé à l'article 885 U:

1o Les personnes physiques ayant leur domicile

fiscal en France, à raison de leurs biens situés en

France ou hors de France;

(L. no 2008-776 du 4 août 2008, art. 121-III et

XI, applicable aux personnes qui établissent leur

domicile fiscal en France à compter du 6 août

2008) «Toutefois, les personnes physiques

mentionnées au premier alinéa qui n'ont pas été

fiscalement domiciliées en France au cours des

cinq années civiles précédant celle au cours de

laquelle elles ont leur domicile fiscal en France ne

sont imposables qu'à raison de leurs biens situés

en France.

«Cette disposition s'applique au titre de chaque

année au cours de laquelle le redevable conserve

son domicile fiscal en France, et ce jusqu'au 31

décembre de la cinquième année qui suit celle au

cours de laquelle le domicile fiscal a été établi en

France.»

2o Les personnes physiques n'ayant pas leur

domicile fiscal en France, à raison de leurs biens

situés en France.

Sauf dans les cas prévus aux a et b du 4 de

l'article 6, les couples mariés font l'objet d'une

imposition commune.

Les partenaires liés par un pacte civil de

solidarité défini par l'article 515-1 du code civil

font l'objet d'une imposition commune.

Les conditions d'assujettissement sont

appréciées au 1er janvier de chaque année.

Les biens professionnels définis aux articles 885

N à 885 R ne sont pas pris en compte pour

l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune.

Art. 885 N :

Les biens nécessaires à l'exercice, à titre

principal, tant par leur propriétaire que par le

conjoint de celui-ci, d'une profession industrielle,

commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont

considérés comme des biens professionnels.

(L. no 2011-900 du 29 juill. 2011, art. 39-I et

IV, applicable à l’ISF dû à compter de 2012)

«Sont présumées constituer une seule profession

les différentes activités professionnelles exercées

par une même personne et qui sont soit similaires,

soit connexes et complémentaires.

«Sont considérées comme des biens

professionnels les parts ou actions détenues par

une personne mentionnée au premier alinéa du

présent article dans une ou plusieurs sociétés

soumises à l’impôt sur les sociétés lorsque chaque

participation, prise isolément, satisfait aux

conditions prévues à l’article 885 O bis pour avoir

la qualité de biens professionnels.»

Art. 885 O :

Sont également considérées comme des biens

professionnels les parts de sociétés de personnes

soumises à l'impôt sur le revenu visées aux

articles 8 et 8 ter lorsque le redevable exerce dans

la société son activité professionnelle principale.

(L. no 2011-900 du 29 juill. 2011, art. 39-II et

IV, applicable à l’ISF dû à compter de 2012)

«Les parts détenues par le redevable dans

plusieurs sociétés de personnes constituent un seul

bien professionnel lorsque les sociétés ont des

activités soit similaires, soit connexes et

complémentaires.

«Sont également considérées comme des biens

professionnels les parts ou actions détenues par

une personne mentionnée au premier alinéa du

présent article dans une société soumise à l’impôt

sur les sociétés si chaque participation, prise

isolément, satisfait aux conditions prévues à

l’article 885 O bis pour avoir la qualité de biens

professionnels.»

Art. 885 E:

L'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune

est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de

l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs

imposables appartenant aux personnes visées à

l'article 885 A, ainsi qu'à leurs enfants mineurs

lorsqu'elles ont l'administration légale des biens

de ceux-ci.

Dans le cas de concubinage notoire, l'assiette de

l'impôt est constituée par la valeur nette, au 1er

janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits

et valeurs imposables appartenant à l'un et l'autre

concubin et aux enfants mineurs mentionnés au

premier alinéa.

133

Art. 885 U:

[Applicable à l'ISF antérieur à 2012] (L. no 2004-1484 du 30 déc. 2004, art. 17-1o et 17-2o) Le tarif de

l'impôt est fixé à:

FRACTION DE LA VALEUR Nette

taxable du patrimoine

TARIF

applicable (%)

N'excédant pas 800 000 € 0

Supérieure à 800 000 € et inférieure ou égale à 1 310 000 € 0,55

Supérieure à 1 310 000 € et inférieure ou égale à 2 570 000 € 0,75

Supérieure à 2 570 000 € et inférieure ou égale à 4 040 000 € 1

Supérieure à 4 040 000 € et inférieure ou égale à 7 710 000 € 1,30

Supérieure à 7 710 000 € et inférieure ou égale à 16 790 000 € 1,65

Supérieure à 16 790 000 € 1,80

Les limites des tranches du tarif prévu au tableau ci-dessus sont actualisées chaque année dans la même

proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu et arrondies

à la dizaine de milliers d'euros la plus proche. — Pour les impositions établies au titre des années non

prescrites (prescription abrégée), V. table de correspondance ci-dessous.

Au titre de l'année 2011, l'ISF est dû par les seules personnes physiques dont la valeur nette taxable du

patrimoine est supérieure ou égale à 1 300 000 € (L. no 2011-900 du 29 juill. 2011, art. 1er-IV-1o).

(en euros)

Taux (%) Limite supérieure de chaque tranche de barème

2011 2010 2009 2008

0 800 000 790 000 790 000 770 000

0,55 1 310 000 1 290 000 1 280 000 1 240 000

0,75 2 570 000 2 530 000 2 520 000 2 450 000

1 4 040 000 3 980 000 3 960 000 3 850 000

1,30 7 710 000 7 600 000 7 570 000 7 360 000

1,65 16 790 000(1)

16 540 000 (1)

16 480 000 (1)

16 020 000 (1)

(1)

Au-dessus de cette limite, le taux est de 1,80 %.

Nouvel article 885 U :

[Applicable à l'ISF dû à compter de 2012] (L. no 2011-900 du 29 juill. 2011, art. 1er-I-2o et III) I. — 1.

L'impôt est calculé sur l'ensemble de la valeur nette taxable du patrimoine selon le tarif suivant:

VALEUR NETTE TAXABLE DU PATRIMOINE

TARIF

APPLICABLE

(en %)

Égale ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à 3 000 000

€

0,25

Égale ou supérieure à 3 000 000 € 0,50

Le montant de l'impôt calculé selon le tarif prévu au présent 1 est réduit à 1 500 € pour les redevables

dont le patrimoine net taxable est égal à 1 300 000 € et de moitié pour les redevables dont le patrimoine

net taxable est égal à 3 000 000 €.

2. Pour les redevables dont le patrimoine a une valeur nette taxable mentionnée aux deux dernières

lignes de la première colonne du tableau du présent 2, le montant de l'impôt calculé selon le tarif prévu

au tableau du 1 est réduit d'une somme calculée en appliquant, respectivement, les formules mentionnées

aux deux dernières lignes de la seconde colonne du tableau du présent 2.

134

VALEUR NETTE TAXABLE

du patrimoine

RÉDUCTION DU

MONTANT

de l’imposition (1)

Égale ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à

1 400 000 €

24 500 € — (7 × 0,25 % P)

Égale ou supérieure à 3 000 000 € et inférieure à

3 200 000 €

120 000 € — (7,5 × 0,50 % P)

(1) P est la valeur nette taxable du patrimoine.

II. — Pour l'application du I, chaque année, successivement:

1o Le premier montant d'impôt après réduction mentionné au dernier alinéa du 1 du I, les limites de

valeurs nettes taxables du patrimoine figurant au tableau du même 1 ainsi que les limites inférieures

figurant au tableau du 2 du même I sont actualisés dans la même proportion que la limite supérieure de la

première tranche du barème de l'impôt sur le revenu;

2o Les montants d'impôts actualisés en application du 1 du I sont arrondis à l'euro le plus proche. Les

limites de valeurs nettes taxables du patrimoine actualisées le sont à la dizaine de milliers d'euros la plus

proche;

3o Les constantes en euros, puis les limites supérieures de valeurs nettes taxables du patrimoine

figurant au tableau du 2 du I sont ajustées de manière à égaliser l'impôt calculé en application des règles

fixées aux 1 et 2 du même I pour chacune des limites inférieures et supérieures mentionnées au tableau

dudit 2.

Article 885 G :

Les biens ou droits grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage accordé à titre

personnel sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en

pleine propriété. Toutefois, les biens grevés de l'usufruit ou du droit d'usage ou d'habitation sont compris

respectivement dans les patrimoines de l'usufruitier et du nu-propriétaire suivant les proportions fixées

par l'article (L. no 2003-1311 du 30 déc. 2003, art. 19-4o) «669» dans les cas énumérés ci-après, et à

condition, pour l'usufruit, que le droit constitué ne soit ni vendu, ni cédé à titre gratuit par son titulaire:

a) Lorsque la constitution de l'usufruit résulte de l'application des articles 767 [applicable aux seuls

usufruits résultant de décès intervenus avant le 1er juill. 2002], 1094 ou 1098 du code civil. Les biens

dont la propriété est démembrée en application d'autres dispositions, et notamment de l'article 1094-1

du code civil, ne peuvent faire l'objet de cette imposition répartie

[disposition à caractère interprétatif pour l'application de l'impôt de solidarité sur la fortune et de l'impôt

sur les grandes fortunes];

b) Lorsque le démembrement de propriété résulte de la vente d'un bien dont le vendeur s'est réservé

l'usufruit, le droit d'usage ou d'habitation et que l'acquéreur n'est pas l'une des personnes visées à

l'article 751 ;

c) Lorsque l'usufruit ou le droit d'usage ou d'habitation a été réservé par le donateur d'un bien ayant fait

l'objet d'un don ou legs à l'État, aux départements, aux communes ou syndicats de communes et leurs

établissements publics, aux établissements publics nationaux à caractère administratif et aux associations

reconnues d'utilité publique.

2. Art. 223 sexies du CGI (Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus)

Art. 223 sexies.

-I. ― 1. Il est institué à la charge des

contribuables passibles de l'impôt sur le revenu

une contribution sur le revenu fiscal de référence

du foyer fiscal, tel que défini au 1° du IV de

l'article 1417 sans qu'il soit fait application des

règles de quotient définies à l'article 163-0 A. La

contribution est calculée en appliquant un taux de

:

« ― 3 % à la fraction de revenu fiscal de

référence supérieure à 250 000 € et inférieure ou

égale à 500 000 € pour les contribuables

135

célibataires, veufs, séparés ou divorcés et à la

fraction de revenu fiscal de référence supérieure à

500 000 € et inférieure ou égale à 1 000 000 €

pour les contribuables soumis à imposition

commune ;

« ― 4 % à la fraction de revenu fiscal de

référence supérieure à 500 000 € pour les

contribuables célibataires, veufs, séparés ou

divorcés et à la fraction de revenu fiscal de

référence supérieure à 1 000 000 € pour les

contribuables soumis à imposition commune.

« 2. La contribution est déclarée, contrôlée et

recouvrée selon les mêmes règles et sous les

mêmes garanties et sanctions qu'en matière

d'impôt sur le revenu.

« II. ― 1. Toutefois si, au titre de l'année

d'imposition à la contribution mentionnée au 1 du

I, le revenu fiscal de référence du contribuable est

supérieur ou égal à une fois et demie la moyenne

des revenus fiscaux de référence des deux années

précédentes, la fraction du revenu fiscal de l'année

d'imposition supérieure à cette moyenne est

divisée par deux, puis le montant ainsi obtenu est

ajouté à cette même moyenne. La cotisation

supplémentaire ainsi obtenue est alors multipliée

par deux.

« Le premier alinéa du présent 1 est applicable

aux contribuables dont le revenu fiscal de

référence au titre de chacune des deux années

précédant celle de l'imposition n'a pas excédé 250

000 € pour les contribuables célibataires, veufs,

séparés ou divorcés et 500 000 € pour les

contribuables soumis à imposition commune.

« Cette disposition est applicable aux

contribuables qui ont été passibles de l'impôt sur

le revenu au titre des deux années précédant celle

de l'imposition pour plus de la moitié de leurs

revenus de source française ou étrangère de même

nature que ceux entrant dans la composition du

revenu fiscal de référence.

« 2. En cas de modification de la situation de

famille du contribuable au cours de l'année

d'imposition ou des deux années précédentes, les

revenus fiscaux de référence mentionnés au 1 sont

ceux :

« a) Du couple et des foyers fiscaux auxquels les

conjoints ou les partenaires ont appartenu au

cours des années mentionnées au présent 2 en cas

d'union.

« Toutefois, en cas d'option au titre de l'année

d'établissement de la contribution pour

l'imposition séparée définie au second alinéa du 5

de l'article 6, le b du présent 2 s'applique ;

« b) Du contribuable et des foyers fiscaux

auxquels le contribuable passible de la

contribution a appartenu au cours des années

mentionnées au présent 2 en cas de divorce,

séparation ou décès.

« Le bénéfice du présent 2 est subordonné au

dépôt d'une réclamation comprenant les

informations nécessaires au calcul de la moyenne

calculée selon les modalités ainsi précisées.

« Les réclamations sont adressées au service des

impôts dans le délai prévu aux articles R. 196-1 et

R. 196-3 du livre des procédures fiscales. Elles

sont présentées, instruites et jugées selon les

règles de procédure applicables en matière

d'impôt sur le revenu.

« 3. Pour le calcul de la moyenne mentionnée au

présent II, le revenu fiscal de référence déterminé

au titre des années 2009 et 2010 s'entend de celui

défini au 1° du IV de l'article 1417. Il s'entend de

celui défini au 1 du I du présent article pour les

revenus fiscaux de référence déterminés à

compter de 2011. »

II.-Le dernier alinéa du 1 de l'article 170 du

même code est ainsi modifié :

1° Après la référence : « 163 quinquies C bis », le

mot : « et » est remplacé par le signe : «, » ;

2° Sont ajoutés les mots : « et le montant net

imposable des plus-values mentionnées aux

articles 150 U à 150 UD ».

III.-A. ― Le I est applicable à compter de

l'imposition des revenus de l'année 2011 et jusqu'à

l'imposition des revenus de l'année au titre de

laquelle le déficit public des administrations

publiques est nul. Ce déficit est constaté dans les

conditions prévues au deuxième alinéa de l'article

3 du règlement (CE) n° 479/2009 du Conseil, du

25 mai 2009, relatif à l'application du protocole

sur la procédure concernant les déficits excessifs

annexé au traité instituant la Communauté

européenne.

B. ― Le II s'applique aux plus-values réalisées

au titre des cessions intervenues à compter du 1er

janvier 2011.

136

Jurisprudence

1. Cons. const., décision no 2010-44 QPC du 29 septembre 2010.

1.Considérant qu'aux termes de l'article 885 A du

code général des impôts : « Sont soumises à

l'impôt annuel de solidarité sur la fortune, lorsque

la valeur de leurs biens est supérieure à la limite

de la première tranche du tarif fixé à l'article 885

U :

« 1° Les personnes physiques ayant leur domicile

fiscal en France, à raison de leurs biens situés en

France ou hors de France.

« Toutefois, les personnes physiques

mentionnées au premier alinéa qui n'ont pas été

fiscalement domiciliées en France au cours des

cinq années civiles précédant celle au cours de

laquelle elles ont leur domicile fiscal en France ne

sont imposables qu'à raison de leurs biens situés

en France.

« Cette disposition s'applique au titre de chaque

année au cours de laquelle le redevable conserve

son domicile fiscal en France, et ce jusqu'au 31

décembre de la cinquième année qui suit celle au

cours de laquelle le domicile fiscal a été établi en

France ;

« 2° Les personnes physiques n'ayant pas leur

domicile fiscal en France, à raison de leurs biens

situés en France.

« Sauf dans les cas prévus aux a et b du 4 de

l'article 6, les couples mariés font l'objet d'une

imposition commune.

« Les conditions d'assujettissement sont

appréciées au 1er janvier de chaque année.

« Les partenaires liés par un pacte civil de

solidarité défini par l'article 515-1 du code civil

font l'objet d'une imposition commune.

« Les biens professionnels définis aux articles

885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater,

885 O quinquies, 885 P et 885 R ne sont pas pris

en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité

sur la fortune » ;

2.Considérant qu'aux termes de l'article 885 E du

même code :

« L'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune

est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de

l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs

imposables appartenant aux personnes visées à

l'article 885 A, ainsi qu'à leurs enfants mineurs

lorsqu'elles ont l'administration légale des biens

de ceux-ci.

« Dans le cas de concubinage notoire, l'assiette

de l'impôt est constituée par la valeur nette, au 1er

janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits

et valeurs imposables appartenant à l'un et l'autre

concubins et aux enfants mineurs mentionnés au

premier alinéa » ;

3.Considérant que l'article 885 U du même code

fixe, dans un tableau, le tarif de l'impôt de

solidarité sur la fortune en fonction de la fraction

de la valeur nette taxable du patrimoine et précise

les modalités d'actualisation du barème

d'imposition ;

4.Considérant que, selon les requérants, les

dispositions des articles 885 A et 885 E

méconnaissent les principes d'égalité devant la loi

fiscale et d'égalité devant les charges publiques

garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration

des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;

qu'en outre, l'article 885 U méconnaîtrait le

principe d'égalité devant l'impôt ;

5.Considérant, d'une part, qu'aux termes de

l'article 6 de la Déclaration de 1789, la loi « doit

être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit

qu'elle punisse » ; que le principe d'égalité ne

s'oppose ni à ce que législateur règle de façon

différente des situations différentes, ni à ce qu'il

déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt

général, pourvu que dans l'un et l'autre cas, la

différence de traitement qui en résulte soit en

rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ;

que, pour son application, la situation des

redevables s'apprécie au regard de chaque

imposition prise isolément ;

6.Considérant, d'autre part, qu'aux termes de

l'article 13 de la Déclaration de 1789 : « Pour

l'entretien de la force publique, et pour les

dépenses d'administration, une contribution

commune est indispensable : elle doit être

également répartie entre tous les citoyens, en

raison de leurs facultés » ; qu'en vertu de l'article

34 de la Constitution, il appartient au législateur

de déterminer, dans le respect des principes

constitutionnels et compte tenu des

caractéristiques de chaque impôt, les règles selon

lesquelles doivent être appréciées les facultés

contributives ; qu'en particulier, pour assurer le

respect du principe d'égalité, il doit fonder son

appréciation sur des critères objectifs et rationnels

en fonction des buts qu'il se propose ; que cette

appréciation ne doit cependant pas entraîner de

rupture caractérisée de l'égalité devant les charges

publiques ;

- SUR LES ARTICLES 885 A et 855 E DU

CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS :

137

7.Considérant que, selon les requérants, en

instituant une différence de traitement injustifiée

entre les contribuables mariés et les concubins

notoires d'une part et les personnes ne vivant pas

en concubinage notoire d'autre part, les articles

885 A et 885 E méconnaîtraient le principe

d'égalité devant la loi fiscale ; qu'en incluant dans

l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune des

biens qui ne produiraient pas de revenus, ces

dispositions méconnaîtraient également le

principe d'égalité devant les charges publiques

garanti par l'article 13 de la Déclaration de 1789 ;

. En ce qui concerne la détermination des

personnes assujetties à l'impôt de solidarité sur la

fortune :

8.Considérant qu'il résulte des dispositions

combinées du troisième alinéa de l'article 23-2 de

l'ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée et du

troisième alinéa de son article 23-5 que le Conseil

constitutionnel ne peut être saisi d'une question

prioritaire de constitutionnalité relative à une

disposition qui a déjà été déclarée conforme à la

Constitution dans les motifs et le dispositif d'une

décision du Conseil constitutionnel, sauf

changement des circonstances ;

9.Considérant que l'assimilation, au regard de

l'impôt de solidarité sur la fortune, de la situation

des personnes vivant en concubinage notoire à

celle des couples mariés résulte du second alinéa

de l'article 885 E ; que la rédaction de ce dernier

est identique à celle du deuxième alinéa de

l'article 3 de la loi de finances pour 1982 ; que,

dans les considérants 4 et suivants de sa décision

du 30 décembre 1981 susvisée, le Conseil

constitutionnel a spécialement examiné cet article

3 ; que l'article 2 du dispositif de cette décision a

déclaré cet article 3 conforme à la Constitution ;

que, si la loi du 15 novembre 1999 a modifié

l'article 885 A du même code pour soumettre les

partenaires liés par un pacte civil de solidarité à

une imposition commune de l'impôt de solidarité

sur la fortune à l'instar des couples mariés et des

concubins notoires, cette modification ne

constitue pas un changement des circonstances au

sens de l'article 23-5 de l'ordonnance du 7

novembre 1958 susvisée ; qu'ainsi, en l'absence de

changement des circonstances depuis cette

décision, en matière d'imposition des concubins

notoires à l'impôt de solidarité sur la fortune, il n'y

a pas lieu, pour le Conseil constitutionnel, de

procéder à un nouvel examen du second alinéa de

l'article 885 E ;

. En ce qui concerne l'assiette de l'impôt de

solidarité sur la fortune :

10.Considérant que l'assiette de l'impôt de

solidarité sur la fortune, dont le régime est fixé au

premier alinéa de l'article 885 E, est composée de

l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables

du foyer fiscal, qu'ils soient productifs ou non

productifs de revenus ; que cet impôt entre dans la

catégorie des « impositions de toutes natures »

mentionnées à l'article 34 de la Constitution, dont

il appartient au législateur de fixer les règles

concernant l'assiette, le taux et les modalités de

recouvrement sous réserve de respecter les

principes et règles de valeur constitutionnelle ;

11.Considérant que l'impôt de solidarité sur la

fortune ne figure pas au nombre des impositions

sur le revenu ; qu'en instituant un impôt de

solidarité sur la fortune, le législateur a entendu

frapper la capacité contributive que confère la

détention d'un ensemble de biens et de droits ; que

la prise en compte de cette capacité contributive

n'implique pas que seuls les biens productifs de

revenus entrent dans l'assiette de l'impôt de

solidarité sur la fortune ; qu'ainsi, le grief tiré de

ce que l'assiette de cet impôt méconnaîtrait

l'article 13 de la Déclaration de 1789 doit être

écarté ;

- SUR L'ARTICLE 885 U DU CODE

GÉNÉRAL DES IMPÔTS :

12.Considérant que, selon les requérants, en ne

prévoyant pas, contrairement à ce qui est prévu

dans l'imposition des revenus, l'application d'un

quotient familial, les dispositions de l'article 885

U n'assureraient pas la prise en compte des

capacités contributives des redevables de l'impôt

sur le revenu et de l'impôt de solidarité sur la

fortune dans les mêmes conditions ; qu'en

conséquence, elles méconnaîtraient le principe

d'égalité devant l'impôt ;

13.Considérant que l'impôt de solidarité sur la

fortune constitue une imposition reposant sur un

barème progressif ; qu'en outre, le législateur a

prévu plusieurs mécanismes d'abattement,

d'exonération ou de réduction d'impôt concernant

notamment la résidence principale ;

14.Considérant qu'en créant l'impôt de solidarité

sur la fortune, le législateur a considéré que la

composition du foyer fiscal n'avait pas, pour la

détermination de la capacité contributive de celui-

ci, la même incidence qu'en matière d'impôt sur le

revenu ; qu'il a retenu le principe d'une imposition

par foyer sans prendre en considération un

mécanisme de quotient familial ; qu'en prenant en

compte les capacités contributives selon d'autres

138

modalités, il n'a pas méconnu l'exigence résultant

de l'article 13 de la Déclaration de 1789, qui ne

suppose pas l'existence d'un quotient familial ;

que, par suite, le grief tiré de l'absence de quotient

familial dans le calcul de l'impôt de solidarité sur

la fortune doit être écarté ;

15.Considérant que les dispositions contestées ne

sont contraires à aucun autre droit ou liberté que

la Constitution garantit,

DÉCIDE :

Article 1er.- Les articles 885 A, 885 E et 885 U

du code général des impôts sont conformes à la

Constitution.

Article 2.- La présente décision sera publiée au

Journal officiel de la République française et

notifiée dans les conditions prévues à l'article 23-

11 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée.

Délibéré par le Conseil constitutionnel dans sa

séance du 28 septembre 2010, où siégeaient : M.

Jean-Louis DEBRÉ, Président, M. Jacques

BARROT, Mme Claire BAZY MALAURIE,

MM. Guy CANIVET, Renaud DENOIX de

SAINT MARC, Mme Jacqueline de

GUILLENCHMIDT, MM. Hubert HAENEL et

Pierre STEINMETZ.

2. Cons. const., décision n°81-133 DC du 30 décembre 1981, Loi de finances pour 1982

En ce qui concerne l'article 3 :

4. Considérant que cet article dispose que les

redevables de l'impôt sur les grandes fortunes sont

imposables sur l'ensemble des biens, droits et

valeurs leur appartenant ainsi que sur les biens

appartenant à leur conjoint et à leurs enfants

mineurs lorsqu'ils ont l'administration légale des

biens de ceux-ci et qu'il précise en outre que les

concubins notoires sont imposés comme les

personnes mariées ;

5. Considérant que les auteurs de la saisine du 19

décembre 1981 estiment, en premier lieu, que ces

dispositions sont contraires à l'article 13 de la

Déclaration des droits de l'homme et du citoyen

dans la mesure où elles comprennent dans les

facultés contributives du redevable la valeur de

biens qui ne lui appartiennent pas et dont il ne

peut disposer ;

6. Considérant qu'en vertu de l'article 13 de la

Déclaration des droits la contribution commune

aux charges de la nation "doit être également

répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs

facultés" ; que, conformément à l'article 34 de la

Constitution, il appartient au législateur de

déterminer, dans le respect des principes

constitutionnels et compte tenu des

caractéristiques de chaque impôt, les règles selon

lesquelles doivent être appréciées les facultés

contributives des redevables ;

7. Considérant qu'en instituant un impôt sur les

grandes fortunes le législateur a entendu frapper

la capacité contributive que confère la détention

d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus

en espèce ou en nature procurés périodiquement

par ces biens, qu'ils soient ou non soumis par

ailleurs à l'impôt sur le revenu ; qu'en effet, en

raison de son taux et de son caractère annuel,

l'impôt sur les grandes fortunes est appelé

normalement à être acquitté sur les revenus des

biens imposables ; qu'il est de fait que le centre de

disposition des revenus à partir duquel peuvent

être appréciées les ressources et les charges du

contribuable est le foyer familial ; qu'en décidant

que l'unité d'imposition pour l'impôt sur les

grandes fortunes est constituée par ce foyer, le

législateur n'a fait qu'appliquer une règle adaptée

à l'objectif recherché par lui, au demeurant

traditionnelle dans le droit fiscal français, et qui

n'est contraire à aucun principe constitutionnel et,

notamment, pas à celui de l'article 13 de la

Déclaration des droits ;

8. Considérant que les auteurs de la même saisine

soutiennent, en second lieu, que l'article 3 viole le

principe d'égalité entre les sexes dès lors qu'il fait

peser la charge de l'impôt sur les hommes mariés

ou vivant en concubinage notoire à raison de la

valeur des biens de leur épouse ou concubine ;

9. Considérant que l'article 3 n'établit aucune

discrimination au détriment de l'homme ou de la

femme et se borne à dire que l'assiette de l'impôt

est constituée par la valeur nette des biens

appartenant aux personnes visées à l'article 2 ainsi

qu'à leur conjoint et à leurs enfants mineurs ; qu'il

ne saurait, dès lors, être invoqué une violation du

principe de l'égalité entre les sexes ;

En ce qui concerne l'article 5-III :

10. Considérant que cette disposition prévoit que

les biens ou droits grevés d'un usufruit, d'un droit

d'habitation ou d'un droit d'usage accordé à titre

personnel sont compris dans le patrimoine de

l'usufruitier ou du titulaire d'un de ces droits pour

leur valeur en pleine propriété ;

11. Considérant que, selon les auteurs de la

saisine du 19 décembre 1981, l'article 13 de la

Déclaration des droits ne permet pas de

comprendre dans les biens d'un redevable la

139

valeur d'un droit, en l'espèce essentiellement la

nue-propriété, qui ne lui appartient pas et dont il

ne peut disposer ;

12. Considérant que l'impôt sur les grandes

fortunes a pour objet, ainsi qu'il vient d'être

rappelé à propos de l'article 3 de la loi, de frapper

la capacité contributive que confère la détention

d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus

en espèce ou en nature procurés par ces biens ;

qu'une telle capacité contributive se trouve entre

les mains non du nu-propriétaire mais de ceux qui

bénéficient des revenus ou avantages afférents

aux biens dont la propriété est démembrée ; que,

dans ces conditions, et compte tenu des

exceptions énumérées par le législateur, celui-ci a

pu mettre, en règle générale, à la charge de

l'usufruitier ou du titulaire des droits d'usage ou

d'habitation, l'impôt sur les grandes fortunes sans

contrevenir au principe de répartition de l'impôt

selon la faculté contributive des citoyens comme

le veut l'article 13 de la Déclaration des droits de

l'homme et du citoyen ;

3. Cass. Com., 30 mai 2000, n°98-10.983, Marchand : Rev. Dr. Fisc., 2000, n°52, comm. 1069.

Sur le premier moyen, pris en ses trois branches,

et le second moyen, pris en ses trois branches,

réunis :

Attendu, selon le jugement déféré (tribunal de

grande instance de Lille, 27 novembre 1997), que

M. X... s'est vu notifier le 20 août 1993 un

redressement portant sur l'impôt de solidarité sur

la fortune (ISF) dû au titre des années 1990 à

1993 ; qu'après le rejet de sa réclamation du 10

février 1994 par laquelle il a contesté les

impositions pour les années 1991 à 1993, il a

assigné le directeur des services fiscaux du Nord

devant le tribunal de grande instance en

dégrèvement des impositions contestées ;

Attendu que M. X... fait grief au jugement d'avoir

rejeté sa demande, alors, selon le pourvoi, d'une

part, qu'il est constant que l'administration fiscale

lui avait notifié un redressement au titre des

déclarations d'ISF pour les années 1991 à 1993 ;

que, pour considérer que M. X..., en dépit de ses

écritures, était un résident français, le Tribunal a

déclaré qu'il était constant qu'il avait résidé moins

de six mois en 1991 et 1993 ; qu'en statuant ainsi,

sans rechercher s'il avait résidé hors de France

également en 1992, le Tribunal a privé sa décision

de toute base légale au regard des articles 885 L et

4 B du Code général des impôts ; et alors, d'autre

part, que l'administration fiscale avait admis dans

ses conclusions que M. X... exerçait une activité

professionnelle à l'étranger et n'avait pas contesté

qu'il y vécut plus de six mois ; qu'en déclarant,

dès lors, qu'il était constant que M. X... avait

résidé moins de six mois hors de France, le

Tribunal a dénaturé les termes du litige et, partant,

a violé l'article 4 du nouveau Code de procédure

civile ; et alors, en outre, que, pour être considéré

comme résident français, il faut avoir vécu moins

de six mois hors de France ; que le Tribunal a

déclaré que M. X... possédait un appartement en

France pour lequel il acquitte la taxe d'habitation

et où il se domiciliait pour ses opérations de

placement ; qu'en statuant ainsi, par des motifs

inopérants, pour en déduire la qualité de résident

français de M. X..., le Tribunal a privé sa décision

de base légale au regard des articles 885 L et 4 B

du Code général des impôts ; et alors, également,

qu'ainsi qu'il l'avait fait valoir dans ses écritures, il

fallait prendre en compte ses revenus nets et non

bruts ; que le Tribunal a admis que M. X... avait

perçu ses revenus de source non française ; qu'il a

également admis que les revenus nets des valeurs

mobilières et foncières étaient inférieurs aux

revenus professionnels ; qu'en en déduisant que

M. X... avait le centre de ses intérêts économiques

en France, le Tribunal n'a pas déduit les

conséquences légales de ses propres constatations

et a violé les articles 885 L et 4 B du Code général

des impôts ; et alors, par ailleurs, qu'en tout état

de cause, toute contradiction de motifs équivaut à

un défaut de motifs ; qu'en affirmant tout à la fois

que M. X... avait perçu des revenus nets mobiliers

et fonciers inférieurs à ses revenus professionnels

et qu'il avait retiré de son patrimoine mobilier et

immobilier des fruits dépassant dans des

proportions importantes les produits de son

activité professionnelle, le Tribunal a violé

l'article 455 du nouveau Code de procédure civile

; et alors, enfin, qu'en tout état de cause, en

déclarant par voie de pure affirmation et sans en

justifier que M. X... avait retiré de son patrimoine

mobilier et immobilier des fruits dépassant dans

des proportions importantes les produits de son

activité professionnelle, le Tribunal a entaché sa

décision d'un défaut de motifs et a violé l'article

455 du nouveau Code de procédure civile ;

Mais attendu qu'ayant retenu qu'en application de

l'article 4 B du Code général des impôts, sont

considérées comme ayant leur domicile fiscal en

France les personnes qui ont en France le centre

140

de leurs intérêts économiques et constaté que M.

X... dispose en France d'un important patrimoine

immobilier, constitué de onze immeubles loués et

d'un portefeuille de valeurs mobilières tout aussi

important sur des comptes bancaires en France et

que, pour l'ensemble des années litigieuses, les

revenus bruts perçus en France étaient d'un

montant nettement supérieur à ses revenus

résultant de son activité professionnelle exercée

pour des périodes variables hors de France, le

Tribunal, prenant ainsi en compte à juste titre les

revenus bruts et non pas nets perçus d'un côté en

France et d'un autre côté hors de France, a, par ces

seuls motifs et sans encourir les griefs du second

moyen, légalement justifié sa décision selon

laquelle M. X... avait en France le centre de ses

intérêts économiques et devait être considéré

comme y ayant son domicile fiscal ;

D'où il résulte que le premier moyen, en ses trois

branches, est inopérant en ce qu'il critique un

motif surabondant et que le second moyen, en ses

trois branches, n'est pas fondé ;

PAR CES MOTIFS :

REJETTE le pourvoi.

4. Cass. Com., 22 février 2000, n°97-17.828, Dufort : RJF, 5/2000, comm. 720.

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE

COMMERCIALE, FINANCIERE ET

ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :

Sur le pourvoi formé par M. Bertrand X...,

demeurant ..., en cassation d'un jugement rendu le

4 juin 1997 par le tribunal de grande instance de

Paris (2e chambre civile,1re section), au profit de

M. le directeur général des Impôts, domicilié en

cette qualité au ministère de l'Economie et des

finances, ...,défendeur à la cassation ;

Et en tant que de besoin :

- de M. le directeur des Services fiscaux de Paris-

Ouest, domicilié en ses bureaux ... ;

Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi,

les trois moyens de cassation annexés au présent

arrêt ;

LA COUR, en l'audience publique du 11 janvier

2000, où étaient présents : M. Dumas, président,

M. Poullain, conseiller rapporteur, MM. Leclercq,

Métivet, Mmes Garnier, Collomp, conseillers, M.

Huglo, Mme Mouillard, M. Boinot, Mme

Champalaune, conseillers référendaires, Mme

Piniot, avocat général, Mme Moratille, greffier de

chambre ;

Sur le rapport de M. Poullain, conseiller, les

observations de Me Le Prado, avocat de M. X...,

de Me Thouin-Palat, avocat du directeur général

des Impôts, les conclusions de Mme Piniot,

avocat général, et après en avoir délibéré

conformément à la loi ;

Attendu, selon le jugement attaqué (tribunal de

grande instance de Paris, 4 juin 1997), que M. X...

possède des actions de la société en commandite

par actions La Carbonique (la SCA), société cotée

en bourse, propriétaire de la majorité du capital de

la société Les Fromageries Bel, ainsi que des

actions de la sociétés SA RFE et des parts de la

société civile CGFF, qui toutes deux n'ont à leur

actif que des actions de la SA La Carbonique,

titres qu'il a déclarés comme constituant des biens

professionnels n'entrant pas dans son actif

imposable à l'impôt de solidarité sur la fortune

(ISF) dans ses déclarations pour les années 1989 à

1992 ; que l'Administration qui a estimé qu'ils

n'avaient pas cette nature, les a réintégrés dans

l'actif imposable et lui a signifié un redressement

pour ces quatre années ; que sa réclamation ayant

été rejetée, M. X... a assigné le directeur des

services fiscaux de Paris-Ouest pour être déchargé

des droits et pénalités fixés à la suite de ce

redressement ;

Sur le premier moyen, pris en ses deux branches :

Attendu que M. X... reproche au jugement d'avoir

déclaré la procédure de redressement régulière,

alors, selon le pourvoi , d'une part, que lorsque le

désaccord persiste sur le redressement notifié,

l'administration fiscale est tenue, si le

contribuable le sollicite, de donner suite à sa

demande tendant à la saisine de la commission

départementale de conciliation, même si elle

estime que le litige ne porte pas sur un point de sa

compétence ; que l'irrégularité résultant de cette

carence présente un caractère substantiel ; qu'en

jugeant que l'administration fiscale était "fondée"

à écarter toute possibilité pour le contribuable de

saisir la commission, en biffant, dans l'imprimé

qu'elle notifiait, la mention relative à la saisine de

cet organisme, le Tribunal a violé les articles L.

141

59 et L. 59 B du Livre des procédures fiscales ; et

alors, d'autre part, qu'ayant biffé, dans l'imprimé

de réponse aux observations du contribuable, la

mention qui lui rappelait la possibilité de saisir la

commission départementale de conciliation, ainsi

que la mention relative au délai de 30 jours pour

procéder à cette saisine, l'Administration ne

pouvait opposer au contribuable le non-respect de

ce délai ; qu'en déclarant la demande "tardive", le

Tribunal a violé les articles L. 59, L. 59 B et R.

59-1 du Livre des procédures fiscales ;

Mais attendu que le tribunal ayant relevé, par un

motif qui n'est pas critiqué, que la commission

départementale de conciliation n'était pas

compétente pour apprécier le litige qui concerne

la nature de l'assiette de l'impôt et non l'évaluation

des biens qui y sont soumis, il en a déduit, à juste

titre, que l'administration fiscale était fondée à ne

pas proposer à M. X... la saisine de cette

commission en biffant la mention relative à cette

saisine sur la lettre de confirmation des

redressements ;que c'est également à bon droit

qu'ayant constaté que la demande de saisine de la

commission était intervenue plus de 30 jours

après réception par le contribuable de la lettre

confirmant le redressement, il l'a déclarée tardive ;

qu'il suit de là que le moyen n'est fondé en aucune

de ses deux branches ;

Sur le deuxième moyen, pris en ses trois branches

:

Attendu que M. X... reproche au jugement d'avoir

rejeté sa demande d'écarter de l'assiette de l'ISF

ses parts de la SCA, alors, selon le pourvoi, d'une

part, que sont des biens professionnels, exonérés

de l'ISF, outre les parts et actions des sociétés

commerciales lorsque leur propriétaire est soit

gérant statutaire d'une SAR., soit président-

directeur général d'une société par actions, les

titres détenus dans une société possédant une

participation dans la société dans laquelle le

redevable exerce ses fonctions ; qu'en le

déboutant de sa demande d'exonération, bien qu'il

fût gérant de la société SOGECAR, elle-même

gérante de la société La Carbonique, et vice-

président-directeur général de la société

Fromagerie Bel, filiale de la société La

Carbonique, qui détient une participation de plus

de 56 % de son capital, le Tribunal a violé l'article

885 O bis du Code général des impôts ; alors,

d'autre part, que les parts et actions détenues par

une même personne dans plusieurs sociétés sont

présumées constituer un seul bien professionnel

lorsque, compte tenu des droits détenus et de la

nature des fonctions exercées, chaque

participation satisfait aux conditions prévues pour

être des biens professionnels et que les sociétés en

cause ont des activités similaires, connexes ou

complémentaires; que le Tribunal, qui n'a pas

recherché si la situation qu'il invoquait et que ne

contestait pas l'administration fiscale ne justifiait

pas sa demande d'exonération, n'a pas légalement

justifié sa décision au regard de l'article 885 O bis

du Code général des impôts ; et alors, enfin, que

ne sont pas exclues du régime des biens

professionnels les parts ou actions de sociétés de

holdings dans la mesure où elles sont les

animatrices effectives de leur groupe, participent

activement à la conduite de sa politique et au

contrôle des filiales et rendent, éventuellement à

titre interne, des services spécifiques ; que le

tribunal, qui n'a pas recherché si les titres

possédés par lui dont les fonctions de direction

dans plusieurs filiales, les attributions

nécessairement exercées dans la société holding

La Carbonique ainsi que l'importance des

participations dans celle-ci n'étaient pas

contestées, ne pouvait (sic) pas bénéficier d'une

exonération totale ou à tout le moins partielle, n'a

pas justifié sa décision au regard de l'article 885 O

bis du Code général des impôts ;

Mais attendu que le jugement énonce qu'il résulte

du texte des articles 885 A 1 et 2 , 885 N et 885 O

bis du Code général des impôts et du

rapprochement de leurs dispositions que seules les

personnes physiques sont soumises à l'impôt de

solidarité sur la fortune et que le régime

d'exonération des "biens professionnels" n'est

applicable aux titres de société que si leur

propriétaire remplit personnellement les fonctions

prévues par l'article 885 O bis, ce dont il déduit

que ne sauraient être des "biens professionnels"

les parts ou actions d'une société qu'une autre

société dirige en y exerçant des fonctions visées

par l'article 885 O bis et au sein de laquelle la

personne physique propriétaire de ces titres exerce

des fonctions visées à cet article ; qu'ayant

constaté que la SCA était gérée par la société

SOGECAR, le tribunal, qui n'avait pas à procéder

à des recherches sans portée utile, a décidé à bon

droit que M. X... n'était pas fondé à demander à

être exonéré de l'ISF sur ses parts de la SCA ; d'où

il suit que le moyen, qui n'est fondé en aucune de

ses trois branches, ne peut être accueilli ;

Sur le troisième moyen, pris en ses quatre

branches :

Attendu que M. X... reproche au jugement d'avoir

rejeté ses demandes de détaxation pour ses parts

de la SCA, alors, selon le pourvoi, d'une part,

142

qu'en faisant peser sur lui la charge d'établir la

régularité de l'imposition établie par

l'administration fiscale, le Tribunal a violé les

articles 1315 du Code civil, 9 du nouveau Code de

procédure civile, 885 S du Code général des

impôts et L. 17 du Livre des procédures fiscales ;

alors, d'autre part, que, dans son assignation du 21

février 1996, il faisait déjà valoir qu'il incombait à

l'administration fiscale de retenir, pour

l'évaluation des biens dont le caractère

professionnel était contesté, la moyenne des trente

derniers cours connus ; qu'en refusant d'apprécier

la difficulté qui opposait les parties au prétexte

qu'il n'apportait les éléments nécessaires que

postérieurement à l'ordonnance de clôture, le

Tribunal a dénaturé les termes du litige et violé

les articles 4, 5 et 16 du nouveau Code de

procédure civile ; alors, en outre, que l'instruction

se faisant, en matière fiscale, par simples

mémoires respectivement signifiés, l'ordonnance

de clôture n'interdit pas au Tribunal, seul

compétent pour le faire, d'accorder aux parties les

délais nécessaires pour présenter leur défense ;

qu'en rejetant les précisions apportées par lui au

prétexte qu'elles auraient été déposées après

l'ordonnance de clôture, le Tribunal a violé

l'article R. 202-2 du Livre des procédures fiscales

; et alors, enfin, que le Tribunal, qui s'est borné à

exposer les prétentions respectives des parties et

qui n'a pas désigné les documents soumis au débat

contradictoire sur lesquels s'appuie son jugement,

n'a pas mis la Cour de Cassation en mesure

d'exercer son contrôle et a privé sa décision de

base légale au regard de l'article R. 202-2 du Livre

des procédures fiscales ;

Mais attendu qu'après avoir rappelé que l'article

885 T bis du Code général des impôts permet au

contribuable d'opter, pour évaluer les valeurs

mobilières cotées sur les marchés, entre le dernier

cours connu et la moyenne des trente derniers

cours qui précèdent l'imposition, le jugement en

déduit que l'administration fiscale était fondée à

ne retenir comme base d'évaluation des titres de la

SCA que le dernier cours connu, M. X... n'ayant

produit d'éléments chiffrés à l'appui de ses

prétentions que postérieurement à l'ordonnance de

clôture ; que le tribunal, qui, sans méconnaître les

termes du litige, relève que la prétention de M.

X... à choisir une alternative de l'évaluation légale

qui lui aurait été plus profitable que celle retenue

par l'administration dans son redressement ne

l'établissait pas faute d'avoir versé aux débats des

documents chiffrés, documents que le tribunal

n'avait pas à désigner autrement ne pouvant les

prendre en considération dès lors qu'il n'avait pas

été saisi d'une demande de délai pour les produire

après le prononcé de la clôture ; qu'en statuant

comme il a fait, au vu de ces constatations et

déductions, le tribunal a appliqué exactement la

règle selon lequel il incombe à chaque partie

d'apporter la preuve des faits venant au soutien de

sa prétention ; d'où il suit que, mal fondé en

chacune de ses quatre branches, le moyen ne peut

être accueilli ;

PAR CES MOTIFS :

REJETTE le pourvoi ;

5. Cons. const., décision n° 98-405 DC du 29 décembre 1998, Loi de finances pour 1999

- SUR L'ARTICLE 15 :

24. Considérant que cet article tend, pour

l'établissement de l'impôt de solidarité sur la

fortune, à comprendre, pour leur valeur en pleine

propriété, les biens ou droits dont la propriété est

démembrée, à compter du 1er janvier 1999, dans

le patrimoine de la personne qui est l'auteur de ce

démembrement, qu'elle se soit réservé soit

l'usufruit ou le droit d'usage ou d'habitation, soit

la nue-propriété ; qu'il énumère toutefois les cas

dans lesquels les biens ou droits sont compris,

respectivement, dans les patrimoines du

propriétaire, auteur du démembrement de

propriété, et du bénéficiaire de celui-ci, dans les

proportions déjà fixées à l'article 762 du code

général des impôts ;

25. Considérant que les sénateurs requérants

soutiennent qu'en imposant un bien dans le

patrimoine du nu-propriétaire, cet article

méconnaît les exigences de l'article 13 de la

Déclaration des droits de l'homme et du citoyen,

qui imposeraient que ne puisse être assujetti à

l'impôt sur la fortune que celui qui perçoit les

revenus des biens ou droits taxables ;

26. Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la

Déclaration des droits de l'homme et du citoyen la

contribution commune "doit être également

répartie entre tous les citoyens en raison de leurs

facultés." ;

27. Considérant que l'impôt de solidarité sur la

fortune a pour objet de frapper la capacité

contributive que confère la détention d'un

ensemble de biens et qui résulte des revenus en

143

espèce ou en nature procurés par ces biens ; qu'en

effet, en raison de son taux et de son caractère

annuel, l'impôt de solidarité sur la fortune est

appelé normalement à être acquitté sur les revenus

des biens imposables ;

28. Considérant que le législateur a méconnu la

règle ainsi rappelée en prévoyant que l'impôt de

solidarité sur la fortune pourrait, dans le cas

mentionné au premier alinéa du nouvel article 885

G bis, être assis sur un bien dont le contribuable

nu-propriétaire ne tirerait aucun revenu, alors que

serait prise en compte dans le calcul de l'impôt la

valeur en pleine propriété dudit bien ; qu'il y a

lieu, dès lors, de déclarer l'article 15 contraire à la

Constitution ;

144

145

Séance n°9

Révision