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LOI PACTEDispositions relatives au commissariataux comptes

La loi 2019-486 du 22 mai 2019 relative à la croissance etla transformation des entreprises (dite loi PACTE) a étépubliée au Journal Officiel du 23 mai 2019 et elle a étésuivie par la publication du décret 2019-514 du 24 mai2019 fixant les seuils de désignation des commissaires auxcomptes et les délais pour élaborer les normes d’exerciceprofessionnel.

Ce dispositif a été complété par l’homologation de deuxnormes d’exercice professionnel homologuées par arrêtédu 6 juin 2019 :

- Une norme relative à la mission du commissaireaux comptes nommé pour trois exercices (missiondite ALPE pour « audit légal petites entreprises »).;

- Une norme relative à la mission du commissaireaux comptes nommé pour six exercices sixexercices.

Le code de déontologie de la profession de commissaireaux comptes devrait également être révisé.

Document mis à jour le 16 septembre 2019

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LES NOUVELLES DISPOSITIONS RELATIVES AU COMMISSARIAT AUX COMPTES EN DIX QUESTIONS

1. Quels sont les nouveaux seuils prévus pour l’obligation de désigner un commissaireaux comptes et à quelles entités sont-ils applicables ?................................................p.1

2. Quelles sont les principales caractéristiques de la nouvelle mission d’Audit LégalPetites Entreprises (ALPE) dont la durée du mandat est limitée à trois exercices ?....p.5

3. Quelles sont les dispositions relatives aux « petits groupes » ?................................p. 12

4. Quelle est la date d’application prévue et quel est le sort des mandats en cours ? p. 14

5. Qu’en est-il si la société n’est pas dotée d’un commissaire aux comptes et qu’ellesouhaite réaliser certaines opérations pour lesquelles une intervention ducommissaire aux comptes est prévue par les textes ?..............................................p. 16

6. Quelles sont les évolutions concernant les services fournis par le commissaire auxcomptes ? ……………………………………………………..........................................................p.16

7. Quelles sont les évolutions dans le processus d’élaboration des normes d’exerciceprofessionnel (NEP) ? ...............................................................................................p.17

8. Quelles sont les passerelles entre le diplôme de commissaire aux comptes et celuid’expert-comptable ? ...............................................................................................p.18

9. Une nouvelle possibilité pour les commissaires aux comptes d’exercer dans le cadrede « société pluri-professionnelle d’exercice » ? ......................................................p.18

10. Quelles évolutions pour les commissaires aux comptes suppléants ? ......................p.18

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1. Quels sont les nouveaux seuils prévus pour l’obligation de désigner un commissaireaux comptes et à quelles entités sont-ils applicables ?

La loi dite PACTE du 22 mai 2019 introduit des seuils pour l’obligation de désignation d’un commissaireaux comptes dans les SA, les SCA et les SE (articles L 225-218, L 226-6 et sur renvoi L 229-1 du Code decommerce modifiés).

Ces seuils ont été fixés par le décret 2019-514 du 24 mai 2019 et ils s’alignent sur les seuils définis parla directive européenne 2013/34/UE du 26 juin 2013 (dite directive comptable).

Sont ainsi tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes les SA, SCA et SE qui dépassent,à la clôture d’un exercice social, deux des trois seuils suivants :

· Chiffre d’affaires hors taxe : 8 M€,

· Total du bilan : 4 M€,

· Nombre moyen de salariés au cours de l’exercice : 50.

Par ailleurs, le niveau des seuils des autres sociétés commerciales (SAS, SARL, SNC et SCS) estégalement relevé et harmonisé au niveau des seuils précités.

Il en résulte les évolutions suivantes :

Entités Nomination CAC avant la loi ditePACTE

Nomination CAC avec la loi ditePACTE (seuils européens)

SA/SCA/SENomination obligatoire sans condition deseuils

Dépassement de deux des trois seuilssuivants à la clôture d'un exercice social :

- Total Bilan : 4 M€- CA HT : 8 M€- Nombre moyen de salariés aucours de l’exercice : 50

SAS

Dépassement de deux des trois seuilssuivants :

- Total Bilan : 1 M€- CA HT : 2 M€- Nombre moyen de salariés : 20

ouLes SAS qui contrôlent, au sens des II et IIIde l'article L 233-16 du Code decommerce, une ou plusieurs sociétés, ouqui sont contrôlées par une ou plusieurssociétés.

SARL/SNC/SCS

Dépassement de deux des trois seuilssuivants :

- Total Bilan : 1,55 M€- CA HT : 3,1 M€- Nombre moyen de salariés : 50

La société n’est plus tenue de désigner un commissaire aux comptes dès lors qu’elle n’a pas dépasséles chiffres fixés pour deux de ces trois critères pendant les deux exercices précédant l’expiration dumandat du commissaire aux comptes. Selon la doctrine de la CNCC, le passage sous les seuils fixés pardécret ne saurait donc entraîner la caducité du mandat en cours du commissaire aux comptes et iln’est pas possible de mettre fin de manière anticipée au mandat en cours.

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Par dérogation à l’article L. 225-218 du code de commerce, les sociétés d’économie mixtes localesrestent tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes quelle que soit leur taille (nouvelarticle L 1524-8 du Code général des collectivités territoriales). De même, les sociétés de gestion deportefeuille doivent nommer un commissaire aux comptes, sans condition de seuils (article L 532-9 duCode monétaire et financier).

Enfin le dispositif concernant la désignation d’un commissaire aux comptes à la demande d’associésou d’actionnaires minoritaires est complété comme suit :

· Même si les seuils ne sont pas atteints, la nomination d’un commissaire aux comptes en justicepourrait être demandée par un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 10 % ducapital d’une SA/SCA/SE (C. com. art. L 225-218, L 226-6 modifiés et sur renvoi L 229-1).

Un dispositif de nomination d’un commissaire aux comptes en justice existe déjà pour les SARL, SAS,SNC et SCS. La nomination en justice d’un commissaire aux comptes peut être obtenue par desassociés minoritaires, alors même qu’elle n’est pas obligatoire :– dans les sociétés en nom collectif, sur demande d’un associé (C. com. art. L 221-9, al. 3) ;– dans les sociétés à responsabilité limitée, sur demande d’associés représentant au moins le dixièmedu capital (C. com. art. L 223-35, al. 3) ;– dans les SAS, sur demande d’un ou plusieurs associés représentant au moins 10 % du capital social(C. com. art. L 227-9-1, al. 1 et 4).

NON, les personnes morales de droit privé noncommerçantes ayant une activité économique, tellesque les sociétés civiles, ne sont pas visées par lesnouveaux seuils.

Elles sont tenues de désigner un CAC si 2 des 3seuils suivants sont dépassés : Bilan 1,55 M€ / CA3,1 M€ / Salariés 50 (C. com. art. L 612-1 et R 612-1).

Les sociétés civilessont-elles

concernées pour lesnouveaux seuils ?

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· Même si les seuils ne sont pas atteints, la société est également tenue de désigner uncommissaire aux comptes sur demande motivée des associés ou actionnaires représentant aumoins le tiers du capital dans les sociétés commerciales. Le commissaire aux comptes est alorsdésigné pour un mandat de trois exercices (C. com. art. L 221-9 al. 4 pour les SNC, art. L 223-35 al. 4 pour les SARL, art. L 225-218 al. 4 pour les SA, art. L 226-6 al. 4 pour les SCA, art. L 227-9-1 al.4 pour les SAS et sur renvoi de l’article L 222-2 pour les SCS modifiés par la loi PACTE puispar la loi 2019-744 du 19 juillet 2019 de simplification, de clarification et d’actualisation dudroit des sociétés).

2. Quelles sont les principales caractéristiques de la nouvelle mission d’audit légal PE(ALPE) dont la durée du mandat est limitée à trois exercices ?

La loi dite PACTE instaure une nouvelle mission pour le commissaire aux comptes dont la durée dumandat est limitée à trois exercices (C. com. art. L 823-3-2 nouveau).

a) A quelles entités s’applique cette nouvelle mission ?

Les sociétés qui n’ont pas l’obligation légale de nommer un commissaire aux comptes peuvent décidervolontairement de désigner un commissaire aux comptes et choisir de limiter la durée de son mandatà trois exercices (C. com. art. L 823-3-2 nouveau).Cela peut être le cas d’une société commerciale qui à la clôture d’un exercice social, ne dépasse pasdeux des trois seuils suivants :

· Total Bilan : 4 M€

· CA HT : 8 M€

· Nombre moyen de salariés : 50

De plus, lorsqu’un commissaire aux comptes est désigné en application des premier et dernier alinéasdu nouvel article L 823-2-2 du Code de commerce, à savoir dans la « tête de groupe » et dans les« sociétés contrôlées » d’un petit groupe (voir dispositif explicité au § 3), les sociétés peuvent choisirde limiter la durée de son mandat à trois exercices (C. com. art. L 823-3-2 nouveau).

Dans tous les cas, la limitation du mandat à une durée de trois exercices est une faculté offerte auxentités précitées qui sont des sociétés et ces dernières gardent la possibilité de décider de ne pas userde cette faculté et de se doter d’un commissaire aux comptes pour un mandat de six exercices. Ainsi,une entité qui n’est pas une société et qui désigne un commissaire aux comptes volontairement ou enapplication du dispositif « petit groupe » ne peut pas limiter la durée du mandat à trois exercices.

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b) Quelles sont les spécificités de cette nouvelle mission ?

Un certain nombre de spécificités sont fixées lorsque le commissaire aux comptes intervient dans lecadre d’un mandat limité à trois exercices (C. com. art. L 823-12-1 et L 823-12-2 nouveau) :

La durée de cette mission, fixée à trois exercices, étant dérogatoire au principe de la durée de sixexercices du mandat d’un commissaire aux comptes, il est à notre avis nécessaire que la résolution del’assemblée précise clairement que la mission confiée au commissaire aux comptes est de troisexercices, et ce d’autant plus qu’il reste possible de confier une mission de six exercices.

Mandat du commissaire aux comptes limité à trois exercices – Mission ALPE

Le commissaire aux comptes établit un nouveau rapport à destination des dirigeants et identifiantles risques financiers, comptables et de gestion auxquels est exposée la société.

Le commissaire aux comptes est dispensé de la réalisation de certaines diligences et rapports (voirtableau détaillé ci-après).Les diligences à accomplir et le formalisme qui s’attache à la réalisation de sa mission sont définispar une norme d’exercice professionnel (NEP 911).La mission comprend la mission de certification des comptes (comptes annuels et le cas échéantconsolidés).La mission comprend les autres diligences légales confiées par le législateur (hors dispensesdétaillées ci-après).Le commissaire aux comptes reste notamment soumis aux obligations relatives à la procédured’alerte, au signalement des irrégularités, à la révélation des faits délictueux et à la lutte contre leblanchiment.

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c) Quelles sont les interventions dont le commissaire aux comptes est dispensé lorsqueson mandat est limité à trois exercices ?

Le tableau ci-après récapitule les dispenses prévues à l’article L 823-12-1 du Code de commerce :

Code decommerce

Sociétésconcernées Nature de l’intervention

Conventions règlementéesArticles L. 223-19,L. 225-40, L 225-88

et L 227-10

SARL, SA et SCAet SAS Rapport spécial sur les conventions réglementées.

Articles L. 225-42et L. 225-90 SA et SCA(1)

Rapport du commissaire aux comptes permettant de couvrir lanullité des conventions conclues sans autorisation préalable duconseil.

Convocation de l’assemblée générale par le commissaire aux comptesArticles L. 223-27

et L. 225-103SARL, SA et

SCA(1)Convocation de l’assemblée générale par le commissaire auxcomptes en cas de carence des organes de direction.Opération sur le capital

Article L. 223-34 SARL Rapport du commissaire aux comptes en cas de réduction ducapital.

Article L. 225-135 SA, SCA(1) etSAS(2)

Rapport du commissaire aux comptes en cas d’augmentation ducapital par émission d’actions ordinaires avec suppression du droitpréférentiel de souscription.

Attestations spécifiques du commissaire aux comptes

Article L. 225-115 SA et SCA(1)

Attestations spécifiques du commissaire aux comptes sur :- le montant global des rémunérations versées aux personnes lesmieux rémunérées,- le montant global des versements effectués en application des 1et 4 de l'article 238 bis du code général des impôts ainsi que de laliste des actions nominatives de parrainage, de mécénat.

Rapport sur le gouvernement d’entreprise

Article L. 225-235 SA et SCA(3)Vérification du rapport sur le gouvernement d’entreprise ou desinformations relevant de ce rapport (4).

Transformation des sociétés par actions

Article L. 225-244 SA, SCA(1) etSAS(2)

Rapport du commissaire aux comptes attestant que les capitauxpropres sont au moins égaux au capital social dans le cadre de ladécision de transformation d’une société par action.

Prévention des difficultés des entreprises

Articles L. 232-3 etL. 232-4

Sociétéscommerciales(salariés > 300ou CA ≥ 18 M€)

Intervention du commissaire aux comptes sur les documents liés àla prévention des difficultés des entreprises (documentsd’information financière prévisionnelle et rapports d’analyse).

Informations spécifiques dans le rapport du commissaire aux comptes

Articles L. 233-6 etL 233-13

Sociétéscommerciales

Mention dans le rapport sur les comptes des prises departicipation et de contrôle visées à l’article L 233-6 ainsi que del'identité des personnes détenant le capital social ou les droits devote conformément à l’article L 233-13.

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(1) sur renvoi de l’art. L 226-1 du Code de commerce(2) sur renvoi de l’art. L 227-1 du Code de commerce(3) sur renvoi de l’art. L 226-10-1 du Code de commerce(4) La dispense portant sur les diligences et rapports prévus à l’article L 225-235 du Code de commerce, le commissaire auxcomptes n’a donc pas à :- présenter ses observations sur le rapport sur le gouvernement d’entreprise visé, selon le cas, aux articles L 225-37 et L 225-68 du Code de commerce, en ce qui concerne les informations mentionnées à l’article L 225-37-5 du même code (informationssur les éléments susceptibles d’avoir une incidence en cas d’OPA/OPE).- attester de l’existence, dans le rapport sur le gouvernement d’entreprise, des autres informations requises aux articles L 225-37-3, L 225-37-4 du code précité (informations relatives aux rémunérations, avantages et engagements de toute nature ainsique les informations portant notamment sur le fonctionnement des organes d’administration et de direction et sur lesconventions).Cependant, en application de l’article L 823-10 du Code de commerce, le commissaire aux comptes reste dans l’obligationd’attester spécialement l’exactitude et la sincérité des informations relatives aux rémunérations et aux avantages de toutenature versés à chaque mandataire social, lorsque l’entité est soumise à la publication de ces informations dans son rapportsur le gouvernement d’entreprise, à savoir lorsqu’il s’agit d’une société contrôlée par une société dont les titres sont admisaux négociations sur un marché réglementé et dont les mandataires sociaux détiennent un mandat dans de telles sociétés.

d) Etablissement du rapport sur les risques dans le cadre de la mission ALPE 3 exercices

· Identification des risques

Dans le cadre de sa démarche de certification des comptes que le commissaire aux comptes identifieles risques financiers, comptables et de gestion auxquels est exposée l’entité et qu’il estime d’uneimportance suffisante pour être portés à l’attention du dirigeant.

· Contenu du rapport

Le contenu du rapport sur les risques n’est pas précisément défini par la NEP 911 et en ce sens il nes’agit donc pas d’un rapport normé.La NEP indique que le contenu et la forme du rapport sont adaptés à l’entité, sur la base des risquesidentifiés. Le commissaire aux comptes doit en outre s’assurer de la cohérence du rapport sur lesrisques avec l’opinion émise sur les comptes.

Capitaux propres de la société inférieurs à la moitié du capital social

Article L. 223-42 SARLConvocation de l’assemblée générale devant statuer sur ladissolution anticipée de la société dans les conditions visées àl’article L 223-42.

Cession d’actif d’une société en liquidation

Article L. 237-6 Sociétéscommerciales

Autorisation du commissaire aux comptes dans le cadre de lacession de tout ou partie de l'actif d’une société en liquidation auxpersonnes visées à l’article L 237-6.

Evaluation des parts et actions louées

Article L. 239-2 Sociétéscommerciales

Location d’actions ou de parts sociales : intervention ducommissaire aux comptes sur l’évaluation effectuée sur la base decritères tirés des comptes sociaux.

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La CNCC considère que le rapport sur les risques s’apparente ainsi à un diagnostic de performance etque ce rapport sur mesure, adapté aux risques spécifiques de la société, peut par exemple traiter dessujets suivants (CNCC Décryptage mission ALPE – juin 2019) :

- Analyse de ratios/indicateurs financiers (marge, excédent brut d’exploitation, capacitéd’autofinancement, …) ;

- Appréciation du contrôle interne, de l’organisation comptable, du système d’information…- Application des textes légaux et réglementaires, appréciation du risque cyber, des risques

sociaux, fiscaux…

· Formulation de recommandations

S’il le juge nécessaire, le commissaire aux comptes formule dans son rapport sur les risques desrecommandations :

- visant à réduire les risques identifiés- tenant compte de la taille de l’entité et de ses caractéristiques,- et dans le respect des règles d’indépendance et de non-immixtion dans la gestion.

Il échange alors avec le dirigeant sur les risques identifiés pour s’assurer de la pertinence desrecommandations formulées.

· A qui s’adresse le rapport sur les risques ?

Le rapport sur les risques est établi à destination des dirigeants et tout ou partie de ce rapport peutêtre communiqué aux autres organes visés à l’article L 823-16, en fonction de l’importance des risqueset selon le jugement professionnel du commissaire aux comptes (NEP 911 § 52).

Diligences complémentaires dans une entité « tête de groupe » (NEP 911 § 35 à 37) :

Ä Le CAC est attentif aux risques financiers, comptables et de gestion auxquels sont exposésles sociétés contrôlées par l’entité tête de groupe et qu’il pourrait identifier au cours de samission de certification des comptes de l’entité tête de groupe, notamment :

- lors de la prise de connaissance des activités du groupe ;

- lors du contrôle des immobilisations financières et des informations en annexe.

Ä Le CAC demande le rapport sur les risques des sociétés contrôlées aux CAC de cesdernières. Si ces rapports ne sont pas disponibles, le CAC apprécie, selon son jugementprofessionnel, la nécessité de compléter les informations recueillies par le biais :

- d’entretiens avec les dirigeants des sociétés contrôlées ;

- et/ou d’échanges avec les commissaires aux comptes des sociétés contrôlées.

Ä Le CAC mentionne dans son rapport les sources d’information utilisées.

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e) Audit proportionné selon la NEP ALPE 3 exercices (NEP 911)

L’objectif de la NEP 911 est de permettre de réaliser un audit proportionné à la taille et à la complexitédes petites entreprises. Pour permettre cette adaptation, la norme repose sur trois principesfondamentaux du commissariat aux comptes :

- le jugement professionnel,- l’esprit critique,- et l’émission d’une assurance raisonnable (élevée mais non absolue) que les comptes pris dans

leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives.

Ainsi, si la NEP 911 permet une simplification de la documentation, elle reste dans sa nature un audit.Elle implique en particulier une implication importante du signataire, qui doit être « l’interlocuteurprincipal et privilégié du dirigeant » (NEP 911 § 10).Une mission régie par la NEP ALPE comprend donc toujours les étapes suivantes :

- la prise de connaissance destinée à évaluer les risques d’anomalies significatives ;- l’envoi d’une lettre de mission, au plus tard à l’issue de la prise de connaissance ;- la rédaction d’un plan de mission ;- la définition d’un seuil de signification ;- la réalisation des procédures d’audit ;- la finalisation de la mission.

Si les grandes étapes d’une mission réalisée selon la NEP 911 sont similaires à celle d’une missiond’audit légal classique, elles comprennent cependant chacune un certain nombre d’allègements.

· Prise de connaissance

Le commissaire aux comptes a recours en priorité aux procédures analytiques et aux entretiens quipeuvent être menés avec la Direction ou d’autres membres de l’entreprise (NEP 911 § 16).Pour ce qui est de l’environnement de contrôle, le commissaire aux comptes apprécie lecomportement et l’éthique professionnels du dirigeant, ainsi que son implication dans le contrôleinterne.

· Lettre de mission

La lettre de mission peut porter sur les trois exercices du mandat et sera adaptée en cours de mandatsi le commissaire aux comptes l’estime nécessaire (NEP 911 § 11).

· Plan de mission

Les informations obligatoires à inclure dans le plan de mission sont limitées par la NEP ALPE auxéléments suivants (NEP 911 § 18) :

- la stratégie d’audit définie en réponse aux risques ;- le programme de travail ;- le nombre d’heures de travail affectées à l’accomplissement de ces diligences ;- le seuil de signification ;- le calendrier ;- et les intervenants.

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En revanche, comme le précise la CNCC (CNCC Décryptage mission ALPE – juin 2019), cette NEPn’impose pas de :

- détailler le risque d’anomalies significatives par assertions,- distinguer en risque inhérent et en risque lié au contrôle.

La NEP ALPE ne prévoit pas non plus ni la présomption de risque de fraude sur la comptabilisation desproduits, ni le principe de risques inhérents élevés qui requièrent une démarche d’audit particulière.

· Seuil de signification

Le commissaire aux comptes définit un seuil de signification selon son jugement professionnel. Ce seuilest utilisé lors de la planification, de la réalisation des procédures d’audit et lors de l’évaluation del’incidence des anomalies détectées et non corrigées (NEP 911 § 13).

· Procédures d’audit

La NEP 911 distingue deux types de procédures :- celles réalisées en réponse à l’évaluation du risque d’anomalies significatives ;- de celles qui sont mises en œuvre indépendamment de l’évaluation du risque d’anomalies

significatives.

Pour ce qui est des confirmations directes, le commissaire aux comptes qui intervient plusieurssemaines après la date de clôture peut les remplacer par le contrôle des encaissements, des facturesfournisseurs reçues ou des règlements effectués sur la période subséquente (NEP 911 § 24).La NEP 911 permet également au commissaire aux comptes de ne pas assister à l’inventaire physiquedans la mesure où les stocks ne sont pas significatifs et ne présentent pas un risque d’anomaliessignificatives particulier (NEP 911 § 26).En revanche, le commissaire aux comptes doit réaliser un certain nombre de diligencesindépendamment de son évaluation du risque d’anomalies significatives. Il en est par exemple ainsi :

- des contrôles de substance obligatoires sur tous les comptes significatifs ;- de la compréhension de la justification économique d’opérations importantes inhabituelles ou

qui n’entrent pas dans le cadre de l’activité ordinaire de l’entreprise ;- de l’examen des rapprochements bancaires à la clôture de l’exercice ;- de l’examen des écritures d’inventaire ;- de l’identification et la prise en compte des évènements postérieurs ;- de la revue analytique finale afin de vérifier la cohérence d’ensemble des comptes avec les

éléments collectés au cours de l’audit ;- et, enfin, en ce qui concerne les états financiers (dont l’annexe), le commissaire aux comptes

devra :o évaluer la conformité au référentiel comptable applicable, en particulier sur la

reconnaissance des produits ;o vérifier la concordance avec les documents comptables ;o vérifier les chiffres de l’exercice précédent ;

· Finalisation de la mission

La finalisation du dossier comprend, selon la NEP 911 les principales étapes suivantes :- le traitement des anomalies relevées,- les déclarations écrites de la direction,

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- la communication avec la direction et les organes L. 823-16 du Code de commerce,- les diligences prévues par le législateur,- et l’émission des rapports (rapport sur les comptes et rapport sur les risques).

Si cette liste est plus courte que celle prévue pour un audit classique, leurs modalités ont égalementété adaptées. Le principal exemple porte sur les déclarations de la direction. En effet, la NEP 911 rendfacultative l’obtention de déclarations écrites de la direction (NEP 911 § 31).

3. Quelles sont les dispositions relatives aux « petits groupes » ?

Des dispositions spécifiques sont introduites pour les « petits groupes » afin d’éviter tout risque decontournement des seuils pour des groupes non astreints à l’établissement de comptes consolidés.

Le principe général est de prévoir la désignation obligatoire d’au moins un commissaire aux comptes(nouvel article L 823-2-2 du Code de commerce) :

a. dans une entité tête de groupe, autre qu’une EIP (entité d’intérêt public) et autre qu’uneentité astreinte à la publication de comptes consolidés, à condition qu’elle forme un ensembleavec les sociétés qu’elle contrôle, au sens de l’article L 233-3, qui dépasse les seuils pour deuxdes trois critères suivants (C. com. art. D 823-1) :

· total cumulé de bilan : 4 M€,· montant cumulé de chiffre d’affaires hors taxes : 8 M€,· nombre moyen cumulé de leurs salariés au cours d’un exercice : 50.

Précisions :ü l’obligation de désigner un commissaire aux comptes dans l’entité tête de groupe ne

s’applique pas si cette entité est elle-même contrôlée par une personne ou entité quia désigné un commissaire aux comptes ;

Pour autant, si la société tête de groupe est contrôlée par une personne ou uneentité qui a désigné un commissaire aux comptes, elle peut être soumise àl’obligation de désigner un commissaire aux comptes en qualité de « sociétécontrôlée » (voir b. infra ; CEJ - Q&A sur la loi PACTE, question n°2.8) .

ü le total cumulé du bilan, le montant cumulé hors taxe du chiffre d’affaires et le nombremoyen cumulé de salariés sont déterminés en additionnant le total du bilan, lemontant hors taxe du chiffre d’affaires et le nombre moyen de salariés des entitéscomprises dans l’ensemble formé par l’entité tête de groupe et les sociétés qu’ellecontrôle ;

ü les sociétés contrôlées de nationalité étrangère sont à prendre en compte pourdéterminer si l’ensemble forme un « petit groupe » dépassant les seuils cumulésprécités (CEJ - Q&A sur la loi PACTE, question n°2.5) ;

ü une tête de groupe est une « personne ou une entité » et peut donc être une personnephysique, une société civile ou une société commerciale (CEJ - Q&A sur la loi PACTE,question n°2.1 et 2.3) ;

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ü la personne ou l’entité n’est plus tenue de désigner un commissaire aux comptes dèslors que l’ensemble qu’elle forme avec les sociétés qu’elle contrôle n’a pas dépassé leschiffres cumulés fixés pour deux de ces trois critères pendant les deux exercicesprécédant l’expiration du mandat du commissaire aux comptes.

b. dans les sociétés contrôlées (directement et indirectement) par cette entité tête de groupedès lors qu’elles dépassent deux des trois seuils suivants (C. com. art. D 823-1-1) :

· total de bilan : 2 M€,· montant de chiffre d’affaires hors taxes : 4 M€,· nombre moyen de salariés au cours de l’exercice : 25.

La société n’est plus tenue de désigner un commissaire aux comptes dès lors qu’elle n’a pasdépassé les chiffres fixés pour un de ces deux critères pendant les deux exercices précédantl’expiration du mandat du commissaire aux comptes.

Précisions :ü Une société française contrôlée par une tête de groupe étrangère a l’obligation de

désigner un commissaire aux comptes lorsqu’elle dépasse deux des trois seuils(2/4/25) même si la tête de groupe n’a pas de commissaire aux comptes (CEJ - Q&Asur la loi PACTE, question n°2.4).

ü La société n’est plus tenue de désigner un commissaire aux comptes dès lors qu’ellen’a pas dépassé les chiffres fixés pour un de ces deux critères pendant les deuxexercices précédant l’expiration du mandat du commissaire aux comptes.

Un même commissaire aux comptes peut être désigné dans l’entité tête de groupe et les sociétéscontrôlées.L’article L 822-15 du Code de commerce est amendé afin de prévoir la levée du secret professionnelentre le commissaire aux comptes de l’entité tête de groupe et celui des sociétés contrôlées par cettedernière.Les sociétés tenues de désigner un commissaire aux comptes dans le cadre de ce dispositif relatif aux« petits groupes » peuvent décider de limiter la durée du mandat de leur commissaire aux comptes àtrois exercices, sauf si elles dépassent individuellement les seuils européens puisque dans ce cas unemission classique sur une durée de six exercices s’impose.

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Le dispositif se schématise comme suit :

L’entité tête de groupe et les sociétés contrôlées tenues de désigner un commissaire aux comptes enapplication du dispositif « petit groupe » synthétisé ci-dessus ne sont pas exclusivement des sociétéscommerciales et elles peuvent par exemple être des sociétés civiles.

4. Quelle est la date d’application prévue et quel est le sort des mandats en cours ?

(*) Les dispositions relatives à l’assouplissement des conditions d’exercices des activités commerciales (voir §6),à la désignation des entités d’intérêt public (voir §1) et à l’élaboration des NEP (voir §7) doivent s’appliquer à ladate d’entrée en vigueur de la loi, soit le 24-05-19. Il en est de même concernant les modifications apportées parles articles 21 et 23 de la loi concernant les services interdits et les attestations pouvant être fournies (voir §6).

Par exemple, pour une SA qui clôture ses comptes au 31 décembre, si sur la base de l’exercice clos au31 décembre 2019 les deux des trois nouveaux seuils ne sont pas dépassés et que le mandat de soncommissaire aux comptes arrive à échéance lors de l’AG se tenant en 2020, elle aura la possibilité dene pas désigner un commissaire aux comptes.

En dehors de certaines dispositions spécifiques (*), lesdispositions de l’article 20 de la loi dite PACTE concernant lescommissaires aux comptes sont applicables à compter dupremier exercice clos postérieurement au 26 mai 2019 (datede publication du décret fixant les nouveaux seuils).

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Les mandats de commissaires aux comptes en cours à l’entrée en vigueur de l’article 20 de la loi ditePACTE se poursuivent jusqu’à leur date d’expiration.

Ä Toutefois, pour les sociétés, quelles que soient leurs formes (SA, SCA, SE, SAS, SARL, SNC, SCS),qui ne dépassent pas, pour le dernier exercice clos antérieurement à l’entrée en vigueur del’article 20 de la loi dite PACTE, les seuils fixés par décret pour deux des trois critères de totalbilan, de chiffre d’affaires ou de nombre moyen de salariés, peuvent en accord avec leurcommissaire aux comptes, choisir que ce dernier exécute son mandat jusqu’à son terme selonles modalités définies à l’article L. 823-12-1 du même code. Pour autant, cela ne modifie pasla durée du mandat du commissaire aux comptes.

Enfin, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2018, lorsque les fonctions du commissaireaux comptes expirent après la délibération de l’assemblée générale statuant sur les comptes du 6ème

exercice, que cet exercice a été clos six mois au plus avant la publication du décret fixant les nouveauxseuils, que cette délibération ne s’est pas tenue et qu’à la clôture de ses comptes la société ne dépassepas les nouveaux seuils définis par le décret, la société pourra être dispensée de l’obligation dedésigner un commissaire aux comptes, si elle n’a pas déjà procédé à cette désignation.

Possibilité d’appliquer les nouveaux seuils dès l’exercice clos au 31-12-2018* sil’ensemble des conditions suivantes sont respectées :

1. Le mandat du commissaire aux comptes arrive à son terme lors de l’AGstatuant sur les comptes de l’exercice clos au 31-12-2018*

2. L’AG devant désigner le commissaire aux comptes ne s’est pas encore tenueau 26 mai 2019

3. La société ne dépasse pas deux des trois nouveaux seuils sur la base del’exercice clos au 31-12-2018*

Ü Si ces conditions sont respectées, la société est dispensée de l’obligation dedésigner un commissaire aux comptes dès l’AG 2019 (application desnouveaux seuils).

* Exercice clos au 31 décembre 2018 ou postérieurement

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Source : CNCC Décryptage PACTE

5. Qu’en est-il si la société n’est pas dotée d’un commissaire aux comptes et qu’ellesouhaite réaliser certaines opérations pour lesquelles une intervention ducommissaire aux comptes est prévue par les textes ?

Un commissaire aux comptes doit être désigné afin de réaliser certaines interventions spécifiquesprévues par le Code de commerce dans les SA et SCA non dotées d’un commissaire aux comptes (C.com. art. L 225-136, L 225-138, L 225-177, L 225-197-1 et L 225-209-2 modifiés) :

- Intervention dans le cadre d’augmentations du capital avec suppression du droit préférentielde souscription réalisées par une offre au public (1) ou un placement privé (offre de «placement privé » visée au II de l’article L 411-2 du Code monétaire et financier),

- Intervention dans le cadre d’augmentation de capital réservée à une ou plusieurs personnesnommément désignées avec suppression du droit préférentiel de souscription,

- Intervention dans le cadre d’attribution d’actions gratuites,

- Intervention dans le cadre d’attribution d’options de souscription ou d’achat d’actions,

- Intervention dans le cadre de rachat d’actions en application des dispositions de l’article L.225-209-2.

La CNCC précise qu’un commissaire aux comptes doit être désigné de manière ponctuelle en casd’émission de valeurs mobilières dilutives ou de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise(CEJ – Q&A sur la loi Pacte, question n°4.1).

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Par ailleurs, dans le cadre de la libération d’actions par compensation de créances, la société peutégalement désigner un commissaire aux comptes afin de délivrer le certificat du dépositaire (C. com.art. L 225-146 modifié).

6. Quelles évolutions concernant les services fournis par le commissaire aux comptes ?

a. Entités non-EIP

S’agissant des services fournis par le commissaire aux comptes d’une entité non-EIP, la loi dite PACTEmodifie l’approche des services interdits précédemment retenue par l’article L 822-11 du Code decommerce et privilégie dorénavant un système de sauvegarde plutôt qu’une logique d’interdictionsimilaire à celle applicable aux EIP. Ce système s’inscrit dans la limite du risque d’autorévision oud’atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes.Plus précisément, selon la nouvelle rédaction du III de l’article L 822-11 du Code de commerce : « Il estinterdit au commissaire aux comptes d’accepter ou de poursuivre une mission de certification auprèsd’une personne ou d’une entité qui n’est pas une entité d’intérêt public lorsqu’il existe un risqued’autorévision ou que son indépendance est compromise et que des mesures de sauvegardeappropriées ne peuvent être mises en œuvre ».

En outre les dispositions prévues au II de l’article L 822-11-1 du Code de commerce sont suppriméesconcernant l’analyse par le commissaire aux comptes d’une entité non-EIP, des risques pesant sur sonindépendance et l’application de mesures de sauvegarde appropriées, lorsqu’un membre du réseauauquel il appartient fournit à une personne ou une entité qui contrôle celle-ci ou qui est contrôlée parelle, au sens des I et II de l’article L 233-3, un service autre que la certification des comptes qui n’estpas interdit par le Code de déontologie (C. com. art. L 822-11-1 II abrogé).

b. Entités EIP

Par ailleurs, s’agissant des mandats EIP, la loi dite PACTE limite les interdictions applicables à cellesédictées par le règlement européen et supprime les interdictions supplémentaires prévues par le codede déontologie (C. com. art. L 822-11 II modifié).

Pour rappel, les interdictions qui étaient ajoutées par le code de déontologie étaient les suivantes :1° Les services ayant pour objet l'élaboration d'une information ou d'une communication financière ;2° La prestation de conseil en matière juridique ainsi que les services qui ont pour objet la rédaction desactes ou la tenue du secrétariat juridique ;3° Les missions de commissariat aux apports et à la fusion ;4° La prise en charge, même partielle, d'une prestation d'externalisation ;5° Le maniement ou le séquestre de fonds.La CNCC précise que les services qui étaient antérieurement interdits par le code de déontologie sontdésormais autorisés sous réserve qu’ils ne portent pas atteinte à l’indépendance du commissaire auxcomptes qui devra mener une analyse risques / sauvegardes et ne pourra accepter de fournir le serviceou maintenir son mandat que si son indépendance est préservée, le cas échéant grâce à la mise en placede mesures de sauvegarde.

c. Toutes entités

Enfin, l’article 23 de la loi dite PACTE dispose qu’un commissaire aux comptes peut, en dehors ou dansle cadre d’une mission légale, fournir des services et des attestations, dans le respect des dispositionsdu code de commerce, de la réglementation européenne et des principes définis par le code dedéontologie (C. com. art. L 820-1-1 nouveau).

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Si les fonctions de commissaire aux comptes restent incompatibles avec toute activité commerciale,dorénavant une exception est prévue concernant les « activités commerciales accessoires à laprofession d’expert-comptable, exercées dans le respect des règles de déontologie et d’indépendancedes commissaires aux comptes et dans les conditions prévues au troisième alinéa de l’article 22 del’ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 (…) et, d’autre part, des activités commercialesaccessoires exercées par la société pluri-professionnelle d’exercice dans les conditions prévues à l’article31-5 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 (…) » (C. com. art. L 822-10 modifié).

7. Quelles évolutions dans le processus d’élaboration des normes d’exerciceprofessionnel (NEP) ?

Les projets de NEP sont élaborés par une commission mixte paritaire et dorénavant cette élaborationdoit intervenir dans un délai de quatre mois à compter de la demande ou de l’initiative du Hautconseil. A défaut d’élaboration par la commission d’un projet de norme dans ce délai, le garde dessceaux, ministre de la justice, peut demander au Haut conseil de procéder à son élaboration (C. com.art. L 821-14 modifié). La CNCC dispose d’un délai d’un mois pour rendre son avis sur les NEP avantqu’elles soient adoptées par le Haut conseil.

8. Quelles passerelles entre le diplôme de commissaire aux comptes et celui d’expert-comptable ?

L’article 32 de la loi dite PACTE prévoit que, sous réserves du respect de certaines conditions, lestitulaires du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes puissent demander leurinscription au tableau en qualité d’expert-comptable.Les candidats disposent d’un délai de 5 ans à compter de la promulgation de la loi pour présenter leurdemande. Ainsi, ils doivent le faire avant le 23 mai 2024.

9. Une nouvelle possibilité pour les commissaires aux comptes d’exercer dans le cadrede « société pluri-professionnelle d’exercice » ?

L’article 31-3 de la loi 90-1258 permet l’exercice commun de plusieurs professions du droit et du chiffreau sein d’une société pluriprofessionnelle d'exercice (SPE).Jusqu’à présent, les commissaires aux comptes ne faisaient pas partie des professions concernéespuisque ces dernières étaient constituées des avocats, des avocats au Conseil d'État et à la Cour decassation, des commissaires-priseurs judiciaires, des huissiers de justice, les notaires, desadministrateurs judiciaires, des mandataires judiciaires, des conseils en propriété industrielle et desexperts-comptables.La loi dite PACTE modifie l’article 31-3 de la loi précitée afin de permettre aux commissaires auxcomptes d’exercer dans le cadre de SPE et ainsi de se grouper par exemple avec des experts-comptables et des avocats.

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10. Quelles évolutions pour les commissaires aux comptes suppléants ?

La loi dite PACTE modifie les dispositions spécifiques applicables à certaines entités afin d’aligner lesobligations de désignation d’un commissaire aux comptes suppléant sur les conditions définies au 2ème

alinéa du I de l’article L 823-1 du Code de commerce, à savoir la désignation d’un suppléantuniquement lorsque le commissaire aux comptes titulaire est une personne physique ou une sociétéunipersonnelle.

Parmi les entités concernées on citera à titre d’exemple :- Les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dépassant

certains seuils, les associations émettant des obligations (C. com. art. L 612-1) ;- Les associations recevant des subventions publiques dépassant certains seuils, les associations et

fondations recevant des dons ouvrant droit au bénéfice du donateur à déduction fiscale dépassantcertains seuils (C. com. art. L 612-4) ;

- Les mutuelles et unions régies par le livre II, les unions mutualistes de groupe, les mutuelles etunions régies par le livre III dépassant certains seuils et les fédérations (C. mut. art. L 114-38) ;

- La caisse des dépôts et consignations (C. mon. fin. art. L 518-15-1) ;- Les syndicats professionnels d’employeurs et de salariés, leurs unions et les associations

d’employeur/de salariés dépassant certains seuils (C. trav. L 2135-6 al.1 et 2).

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Jean-Luc BarletAssocié - Group Chief Compliance Officer) +33 (0)1 49 97 62 67Jean-luc.barlet@mazars.fr

Isabelle Torio-ValentinSenior Manager ) +33 (0)1 49 97 67 93Isabelle.torio-valentin@mazars.fr