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Comptabilité approfondie

Diplôme de Comptabilité et Gestion

Joël HAIMOVICI - Hervé JAHIER - Gilberte KOPEL - Pascal LÉPINE

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Comptabilité approfondieSommaire

3©FontainePicard

(Conforme au PCG 2014 – Règlement 2014-03 du 5.06.2014)

PARTIE 1 - Profession comptable et cadre conceptuel Chapitre 1 - L’organisation de la profession comptable .......................................................................................................... 7 Chapitre 2 - Le cadre conceptuel ........................................................................................................................................................... 21

PARTIE 2 - Évaluation des actifs et des passifs Chapitre3 -Lesactifs:définitionetrèglesgénéralesd’évaluation ................................................................................ 37 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles ................................................................................................................................. 45 Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles ............................................................................................................................. 63 Chapitre6 -Lesimmobilisations:casspécifiques ..................................................................................................................... 73 Chapitre7 -Lesopérationsdelocation-financement ............................................................................................................... 87 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres ......................................................................................................................................................... 95 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours ........................................................................................................................................................ 113 Chapitre10-Lesdettesetcréancesenmonnaiesétrangères ................................................................................................ 131 Chapitre11-Lessubventions ...................................................................................................................................................................... 137 Chapitre 12 - Les abandons de créances .............................................................................................................................................. 147 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ........................................... 155

PARTIE 3 - Rattachement des charges et des produits au résultat de l’exercice Chapitre14-Lespassifsréels:dettes,provisions,engagementsenverslepersonnel

et charges à payer .................................................................................................................................................................. 169 Chapitre15-Lesengagementsfinanciersetpassifséventuels,lesobligationsd’informationcomptable

et la présentation de l’annexe ...................................................................................................................................... 179 Chapitre 16 - Les contrats à long terme ................................................................................................................................................ 187 Chapitre 17 - Les changements comptables ....................................................................................................................................... 203 Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits .......................................................................................................... 213

PARTIE 4 - Comptabilisation des capitaux permanents Chapitre 19 - La constitution des sociétés ........................................................................................................................................... 221 Chapitre20-Lesvariationsducapital .................................................................................................................................................. 233 Chapitre 21 - L’affectation du résultat ..................................................................................................................................................... 247 Chapitre22-Lesprovisionsréglementées.......................................................................................................................................... 257 Chapitre23-Lesdettesfinancières ......................................................................................................................................................... 261

PARTIE 5 - La comptabilité des entités spécifiques Chapitre24-Lessociétésciviles ............................................................................................................................................................... 277 Chapitre25-LesGroupementsd’IntérêtÉconomique(GIE).................................................................................................. 283 Chapitre26-Lescollectivitésterritoriales .......................................................................................................................................... 289 Chapitre 27 - Les associations ..................................................................................................................................................................... 295 Chapitre 28 - Les professions libérales ................................................................................................................................................... 305

PARTIE 6 - Introduction à la consolidation Chapitre 29 - Les comptes consolidés .................................................................................................................................................... 311

PARTIE 7 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels ........................................................................................... 331

PARTIE 8 - Méthodologie (nouvelle partie) Fichesméthodologiques .................................................................................................................................................................................... 345 Cas de méthodologie 1 ...................................................................................................................................................................................... 355 Cas de méthodologie 2 ...................................................................................................................................................................................... 357 Cas de méthodologie 3 ...................................................................................................................................................................................... 359

PARTIE 9 - Cas de synthèses Casdesynthèse1 ................................................................................................................................................................................................. 361 Casdesynthèse2 ................................................................................................................................................................................................. 365

Introduction ©FontainePicard4

Cetouvragetraitel’intégralitéduprogrammedel’unitéd’enseignementn°10,dudiplômedecomptabilitéetgestion(DCG),danslecadreducursusconduisantaudiplômed’expertisecomptable.

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L’ouvrage se terminepar2 cas format sujet d’examen,pour réviser l’ensembleduprogramme.Ces sujets sont construitsautourdeplusieursdossiersindépendantsquipeuventéventuellementêtrerecomposésselonlesbesoinspédagogiquesdel’enseignant.

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Introduction

©FontainePicard Introduction 5

THÈMES NOTIONS ET CONTENUS CHAPITRES DE L’OUVRAGE

I - La profession comptable (20 heures) 1.1 - Aperçu sur l’organisation

de la profession comptable française

Diversité des statuts : expert-comptable, commissaire aux comptes, comptable salarié, comptable public. Les organi-sations professionnelles : OEC et CNCC (historique, organisation, rôle)

Chapitre 1 - L’organisation de la profession comptable

1.2 - Éthique professionnelle Critères de l’éthique : indépendance, compétence, intégrité, objectivité, confidentialité, relations entre profes-sionnels

1.3 - Le rôle de la profession comptable dans la normalisation comptable

Composition, fonctionnement et rôle des organismes de normalisation natio-naux et internationaux

2 - Technique comptable approfondie (80 heures) 2.1 - Cadre conceptuel Cadre conceptuel : conceptions et rôles Chapitre 2 – Le cadre conceptuel 2.2 - Évaluation des actifs

et des passifsPrincipes d’évaluation des actifs et des passifs : à l’entrée, à la clôture de l’exercice et à la sortie

Application des règles d’évaluation aux immobilisations incorporelles et corpo-relles : détermination de la valeur d’en-trée, incorporation de frais et charges, opérations de recherche-développement, financement logiciels et sites interne. Cas spécifiques (échange, redevances annuelles, rentes viagères, clause de réserve de propriété, sinistre et expro-priation)

Opérations de location – financement

Stocks et en-coursSubventions Abandons de créances

Actifs et passifs en monnaies étrangères

TitresIntéressement et participation des salariés

Chapitre 3 – Définition et règles générales d’évaluation des actifs

Chapitre 4 – Les immobilisations corporelles

Chapitre 5 – Les immobilisations incorporelles

Chapitre 6 – Les immobilisations corporelles et incorporelles : cas spécifiques

Chapitre 7 – Les opérations de location-financement

Chapitre 9 – Les stocks et en coursChapitre 11 – Les subventionsChapitre 12 – Les abandons de créancesChapitre 10 – Les dettes en créances

en monnaies étrangèresChapitre 8 – Le portefeuille titresChapitre 13 – Intéressement et

participation des salariés 2.3 - Rattachement des charges

et des produits au résultat de l’exercice : situations particulières

Provisions, engagements financiers et passifs financiers

Abonnement des charges et des produits

Événements postérieurs à la clôtureContrats à long termeChangements de méthodes comptables

Chapitre 14 – Les provisions et les engagements envers le personnel

Chapitre 15 – La présentation dans l’annexe des engagements financiers et passifs éventuels

Chapitre 18 – L’abonnement des charges et des produits

Chapitre 2 – Le cadre conceptuelChapitre 16 - Les contrats à long termeChapitre 17 – Les changements

comptables 2.4 - Comptabilisation

des capitaux permanentsLe capital et ses variations : apports initiaux, augmentation, réduction

L’affectation du résultatLes provisions réglementées

Les dettes financières (emprunts obli-gataires, autres fonds propres, comptes d’associés)

Chapitre 19 – La constitution des sociétés

Chapitre 20 - Les variations du capitalChapitre 21 – L’affectation du résultatChapitre 22 – Les provisions

réglementéesChapitre 23 - Les dettes financières

« COMPTABILITÉ APPROFONDIE » RÉFÉRENCE AU PROGRAMME OFFICIEL

Niveau L : 150 heures - 12 ECTS

Lacorrespondanceentreleprogrammeofficieletleschapitresdel’ouvrageestlasuivante:

Introduction ©FontainePicard6

THÈMES NOTIONS ET CONTENUS CHAPITRES DE L’OUVRAGE

3 - Entités spécifiques (25 heures)

Les particularités comptables des enti-tés suivantes : sociétés civiles, GIE,collectivités territoriales,

Associations.Professions libérales.

Chapitre 24 – Les sociétés civilesChapitre 25 – Les GIEChapitre 26 – Les collectivités territo-

rialesChapitre 27 – Les associationsChapitre 28 – Les professions libérales

4 - Introduction à la consolidation des comptes (15 heures)

Notion de groupe. Pourcentage d’inté-rêt, pourcentage de contrôle. Périmètre de consolidation. Présentation des mé-thodes de consolidation.

Chapitre 29 – Les comptes consolidés

5 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels (10 heures)

Le commissaire aux comptes et ses missions. Notions de contrôle interne, d’élément probant et de contrôle par sondage.

Chapitre 30 – Introduction à l’audit légal

Indications complémentaires

2 - L’analyse des opérations doit inclure le traitement de la TV A, y compris le cas particulier des entreprises partiellement soumises à la TVA.

2.1-Ilfautmettreenévidencel’oppositionentrelebesoindecadresconceptuelsspécifiquesadaptésàdesobjectifsprécisdegestionoudecommunicationavec : lespartiesprenanteset lebesoind’uncadreunifiépermettantunemeilleurecompréhensiondescomptesetunecommunicationfinancièreefficace.

2.2-Lesinstrumentsfinanciersdérivés,l’évaluationdestitresdeparticipationparéquivalenceetlescessionsdecontratsdecrédit-bail ne sont pas au programme.

2.3-Onnetraiterapasl’évaluationdesengagementsfinanciersetdespassifsfinanciersmaisuniquementleurprésentationdans l’annexe.

Responsable de la collection DCG : Hervé Jahier

Hervé JahierAgrégé d’économie

et gestionDiplômé

Expert-comptableProfesseur en classe préparatoire

au DCG et au DSCG

àl’École Nationale

de Commerce à Paris

Gilberte KopelAgrégée d’économie

et gestionProfesseur en classe préparatoire

au DCG et au DSCG

àl’École Nationale

de Commerce à Paris

Pascal LépineAgrégé d’économie

et gestionDiplômé

Expert-comptableProfesseur en Classe préparatoire

au DCGet au DSCG

au lycée Beau-Site de Nice

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L’organisation de la profession comptable

Chapitre 1

©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 7

Lacomptabilitéaacquisunpouvoirimportant.Faceàuneépoquetroublefaited’opportunitésetderisques,laprofessioncomptablereprésentelarigueuretlasécurité.Elleparticipeàl’établissementetauxcontrôlesdel’informationfinancière.Pourbiencomprendrelesenjeuxentourantsonexercice,ilestprimordialdecomprendrel’histoireetl’organisationdelaprofessioncomptableetd’appré-hender,danscecadre,lerôleduquestionnementéthique,corollairedel’activitécomptable.

Deuxstatutsprédominentdanslaprofessioncomptable:- la profession comptable libérale, caractérisée par son indépendance professionnelle ;-laprofessioncomptablesalariée,baséesurleliendesubordinationliéaucontratdetravail.

1 - La profession comptable libérale

L’exercice de la profession comptable libérale repose sur la nature de la mission réalisée :- une mission contractuelle pour l’expert-comptable,

- une mission légale pour le commissaire aux comptes.

a - La mission contractuelle de l’expert-comptable

Lamissiondel’expert-comptableestdenaturecontractuelle.Ellepeutdoncprendredifférentesformesenfonctiondelanaturedelaprestationsouhaitéeparleclient.Cettedernièreestdéfiniedanslalettredemissionsurlaquellel’expert-comptables’accordeavecleclientquisouhaitesonintervention.Letitred’expert-comptableestlégalementprotégéparl’ordonnancen°45-2138du19sep-tembre1945.Ilestréservéaudiplôméd’expertisecomptable.Pourpouvoirexercersaprofessionàtitrelibéral,l’expert-comptabledoitobligatoirementêtreinscritàl’Ordredesexperts-comptables.Aveccetteinscription,ilalestatutdeprofessionnelindépendant.S’ilestsalariéd’unmembredel’Ordreoud’unesociétéd’expertisecomptable,l’inscriptionauTableaun’estpasimpérative.

Sil’expert-comptableestassociéd’unesociétéd’expertisecomptable,c’estlasociétéquiestinscrite.Cette(ouces)inscriptions(s)est(sont)réalisée(s)auprèsduConseilrégionaldel’Ordredontdépendl’expert-comptable,c’est-à-direceluidelarégionoùsesituesoncabinet(article42del’ordonnancedu19septembre1945modifiée:«l’inscriptionestdemandéeauconseilrégionaldel’Ordredanslacirconscriptionduquellecandidatestétabli.»).

A La diversité des statuts

1 L’ORGANIsATION DE LA PROFEssION COMPTABLE

Pourpouvoirêtre inscritau tableau de l’Ordre, l’expert-comptable doit répondre à un certain nombre d’obligations, détaillées dansl’ordonnancedu19septembre1945,puisparlaloidu23juillet2010,portantmodificationdel’ordonnancede1945surlesconditions d’exercice de l’expertise comptable :- « il n’y a plus de condition de nationalité pour l’inscription à l’ordre des titulaires du diplôme français ;- jouir de ses droits civils, n’avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher son honorabilité ;- présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le conseil de l’Ordre des experts-comptables ».

Cetteinscriptionluiconfèreletitre«d’expert-comptablediplômé»etl’obligeàrespecterlecodededéontologie,lanormerelativeàlamaîtrisedelaqualitédesmissions,lanormeanti-blanchiment,etlecadrederéférencedesmissionsduprofessionneldel’expertisecomptable.

Ce cadre distingue trois familles de missions : -lesmissionsd’assurancesurlescomptescompletshistoriques, - les autres missions d’assurance, - les missions sans assurance.

Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable ©FontainePicard8

Lesnormesprofessionnellesapplicablesauxmissionssurlescomptescompletshistoriquesdéfinissentl’objetetlesdiligencesqueleprofessionneldel’expertisecomptabledoitmettreenœuvreafind’atteindrelesobjectifsdelamissionquiluiaétéconfiée:

Nature de la mission normalisée

Mission de présentation de comptes

Mission d’examen limité de comptes

Mission d’audit de comptes

Objets de la mission

La mission de présentation a pour objet de permettre à l’ex-pert-comptable d’exprimer une assurance modérée sur la cohé-rence et la vraisemblance des comptes annuels.

La mission d’examen limité de comptes a pour objectif d’expri-mer une assurance modérée sur la régularité et la sincérité des comptes ainsi que sur l’image fidèle donnée par ceux-ci, du patrimoine, de la situation finan-cière et du résultat de l’entité à la fin de la période écoulée. Cette mission répond aux besoins d’une assurance supérieure à celle résultant d’une mission de présentation.

La mission d’audit peut être exercée au profit d’entreprises dans le cadre de l’audit contrac-tuel.Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel d’exprimer une assurance rai-sonnable portant sur la régula-rité, la sincérité des comptes et l’image fidèle donnée par ceux-ci du patrimoine, de la situation fi-nancière et du résultat de l’enti-té à la fin de la période écoulée.

Diligences(voir chapitre 30 pour des informations complémentaires sur les diligences et la définition des termes techniques).

Cette mission s’appuie sur les informations fournies par le chef d’entreprise, la technique comp-table et l’expérience du profes-sionnel, sa connaissance de l’en-tité et de son environnement et la mise en œuvre de procédures analytiques destinées à appré-cier la cohérence et la vraisem-blance des comptes.

La norme requiert : une prise de connaissance approfondie de l’entité, une analyse des procé-dures relatives à l’organisation comptable, une collecte des élé-ments probants.

Cette mission s’appuie essentiel-lement sur une prise de connais-sance approfondie de l’entité, l’appréciation des procédures de contrôle interne, la collecte d’éléments probants externes, l’observation physique des ac-tifs, la détermination d’un seuil de signification.

L’expert-comptableperçoitunerémunérationsousformed’honorairesdéfinisdanslalettredemission.Seshonorairessontcalculésenfonctiondestauxhorairespratiquésparl’expert-comptableappliquésàlanatureetàladuréedelamission(référence).

Exemple : un expert-comptable dresse une lettre de mission relative à la tenue de la comptabilité et à l’élaboration des comptes annuels d’une société. Cette mission représente 4 heures de travail par mois pour l’expert-comptable, et 10 heures de tra-vail par mois pour le collaborateur chargé du dossier. Les honoraires sont calculés en fonction des taux horaires pratiqués par l’expert-comptable et de son temps de travail ainsi que de celui de son collaborateur.

Lafonctiond’unprofessionnelinscritautableauestincompatibleavectoutemploisalarié,saufchezunautremembredel’Ordreoudansunesociétémembredel’ordre,etavectoutactedecommerceoud’intermédiaireautrequeceuxquecomportel’exercicedela profession.

Unexpert-comptablepeutintervenirdanstouteslesentités,quelsquesoientleurtaille,lesecteurd’activité,lestatutjuridique.

Remarque : pour l’analyse et la finalité des informations financières, le Comité d’entreprise peut-être aidé par un expert- comptable dans le cadre d’une mission légale définie par l’article L. 434-6 du Code du travail : « Le comité d’entreprise peut se faire assister d’un expert-comptable de son choix en vue de l’examen annuel des comptes ». « Il peut également se faire assister d’un expert-comptable lorsque la procédure de consultation pour licenciement économique d’ordre structurel ou conjoncturel doit être mise en œuvre. »

b - La mission légale du commissaire aux comptes

Lamissionlégaleducommissaireauxcomptesestcellequirésultedelaloisurlessociétéscommerciales,fixéeparledécret69-810du12août1969,modifiéeparledécret2005-599du27mai2005.Cettedernièreainstituépourcessociétésuncontrôlelégaldecaractèrepermanentparunouplusieurscommissairesauxcomptesayantpourobjectifprincipallavérificationdelarégularité,delasincéritéetdel’imagefidèledescomptes.

La loi du 1er mars 1984 a rendu obligatoire la nomination d’un commissaire aux comptes :-dans toutes les sociétés par actions: Sociétés anonymes (SA), Sociétés en commandite par actions (SCA), Sociétés parActionssimplifiées(SAS),Remarque : pour les SAS, il y a obligation de nommer un commissaire aux comptes, si, à la clôture d’un exercice, deux des trois

seuils suivants sont dépassés : - 1 000 000 € pour le total du bilan, - 2 000 000 € pour le chiffre d’affaires (HT), - 20 salariés (nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l’exercice) ;

-danslesautressociétéscommerciales:Sociétésàresponsabilitélimitée(SARL),Entrepriseunipersonnelleàresponsabilitélimitée(EURL),Sociétéennomcollectif(SNC)etSociétéencommanditesimple(SCS)qui,àlaclôtured’unexercice,auraientatteintdeuxdestroisseuilssuivants:

•untotaldubilansupérieurà1550000€, •unchiffred’affairesHTsupérieurà3100000€, •unnombremoyendesalariéssupérieurà50.

Unepersonnephysiqueouunesociétéprofessionnelle, inscritesurune listespécialedresséedans le ressortdechaquecourd’appel,peut-être nommée commissaire aux comptes. Le titre de Commissaire aux comptes est légalement protégé par le décret du 12 août 1969.


Lorsqu’unepersonnedemandesoninscriptionauprèsd’unecourd’appel,elledoit:- être de nationalité française ou ressortissante d’un État membre de l’Union européenne ou d’un autre État étranger lorsque ce

dernier autorise les nationaux français à exercer la certification légale des comptes ;- être âgée de plus de 25 ans ;- présenter des garanties de moralité et d’aptitude professionnelle. Il est nécessaire dans ce cadre d’être titulaire soit du diplôme

d’expert-comptable (DEC), soit du certificat d’aptitude à la profession de commissaire aux comptes.

Lapersonne,physiqueoumorale,doitêtreobligatoirementmembred’uneorganisationprofessionnelle:laCompagnieRégionaledesCommissairesauxComptes(CRCC).

LestatutdeCAC,fixépardécret,l’obligeégalementàrespecterlesnormesprofessionnelleshomologuéespararrêtéduGardedessceauxaprèsavisduHautConseilduCommissariatauxcomptes(HCCC)crééparlaloidu1eraoût2003relativeàlasécuritéfinan-cière(référence).

- À la constitution d’une société, le commissaire aux comptes est nommé par l’assemblée constitutive. Dans les autres cas, le commis-saire aux comptes est désigné dans les statuts de la société.

- Pendant la vie sociale, le commissaire aux comptes est nommé par l’assemblée générale ordinaire (AGO) ou par décision judiciaire, à la demande de tout actionnaire, si l’assemblée omet d’élire un commissaire.

Le commissaire aux comptes est nommé pour une durée de six exercices comptables (cette durée peut être renouvelée à la demande de la société).Quellequesoitlanomination,unCACsuppléantesttoujoursnommé,etsurlamêmedurée,queleCACtitulaire.LeCACsuppléantintervientlorsqueleCACtitulairenepeutplusassumersamission.

Les fonctions cessent :-soit,éventuellement,àl’expirationdeladurée(auboutde6ans);-soitpourdeuxcauses,pendantladuréed’exercicelégale(danslapériodede6ans): • par démission pour justes motifs :raisonspersonnellesnonliéesàlamission,maladie,litigegraveavecl’entiténécessitantune

notificationàl’entité. • par révocation,par l’assembléegénéraleordinaireouen justicepournon-exécutionde lamission,divulgationdesecret sur

l’entité ou immixtion dans la gestion.

La fonction de commissaire aux comptes est incompatible :-avectouteactivitéoutoutactedenatureàporteratteinteàsonindépendance;-avectoutemploisalarié.Toutefoisuncommissaireauxcomptespeutdispenserunenseignementserattachantàl’exercicedesaprofessionouoccuperunemploirémunéréchezuncommissaireauxcomptesouchezunexpert-comptable;

- avectouteactivitécommerciale,qu’ellesoitexercéedirectementouparpersonneinterposée.

Deplus,un commissaire aux comptes ne peut pas être nommé dans une société où il exerce une fonction d’expert-comptable. De ce fait, il ne doit pas s’immiscer dans la gestion de la société contrôlée. Il ne peut pas effectuer des actes commerciaux, comme par exempleêtregérantd’uneSNC.

2 - La profession comptable salariée

Laprofessioncomptablesalariéereposesurleliendesubordinationdéfiniparlecontratdetravail.Lanaturejuridiquedusecteurd’activitédel’employeur(secteurprivéousecteurpublic)définitlestatutducomptablesalarié.

a - Statut de droit public : le comptable public

Le comptable public est un fonctionnaire ou agent habilité à titre principal au maniement et à la gestion des deniers publics ou des deniersprivésréglementés.Lesdeniersprivésréglementéssedistinguentdesdenierspublicsencesensquelespremierssontconfiésauxorganismespublicstandisquelessecondsleurappartiennent.Lesdeniersprivésréglementéssontdesfondsquiappartiennentàunepersonneprivée.

Exemple : les particuliers peuvent déposer auprès du Trésor Public des fonds sous forme de compte-courant ou de bons du tré-sor. Ce sont, dans ce cas, des deniers privés réglementés.

Letitredecomptablepublicestobtenuparvoiedeconcourspublicorganiséparleministèredel’ÉconomieetdesFinances.Letitulairedisposed’unstatutspécifiquecar,dansl’exercicedesesfonctions,ildisposed’unetotaleindépendance,nonseulementàl’égarddudirecteurdel’établissement,maisencoreàl’égarddel’autoritéquil’anommé.

Cetteindépendanceestlacontrepartielogiquedelaresponsabilitéquiluiestpropre.Ilrecouvre,soussaresponsabilitépécuniairepersonnelle,lescréancesetpayelesdettesdelamajeurepartiedespersonnespubliquesoucollectivitéspubliquesdontils’occupe:État,collectivitéslocales,établissementspublics.

Exemple : le comptable public d’une mairie paie les dettes municipales après accord de l’ordonnateur (le maire), mais il reste garant des deniers publics. Il a un rôle de gestionnaire des dépenses générées par l’entité publique.

b - Contrat de droit privé : le comptable salarié

Lecomptablesalariéestliéparuncontratdetravailàunemployeurdedroitprivé.Safonctionestliéeàlanaturedestravauxconfiésparsonemployeur.Letravailréalisédépenddel’expérienceprofessionnelle,desdiplômes,dusecteurd’activité,desconventionscollectives.Unepersonnediplômée«Expert-comptable»peutêtresalariée.C’estlecontratdetravailsignéavecsonemployeurquidéterminelanaturedestravaux.Danscettesituation,elledevient«expert-comptablesalarié»,etnon«expert-comptablediplômé»,mentionréservéeauxmembresdel’Ordredesexperts-comptables.


1 - Historique

a - L’expert-comptable, professionnel libéral au sein d’une organisation réglementée

EnFrance,lapremièreorganisationimportantedecomptablesfutcrééeen1881souslenomdelaSociétédeComptabilitédeFrance.C’estellequidivisaladisciplinecomptableentroisniveauxdecompétence:tenuedelivres,comptableetexpert-comptable.Ellerassemblaittouslescomptablessalariésetlibéraux.En1912estcrééelaCompagniedesExperts-ComptablesdeParis,quineregroupealorsplusquelesprofessionnelslibéraux.PlusieursautrescompagniesseconstituentenFranceetunefédérationlesregroupeaulendemaindelapremièreguerremondiale.Deuxdiplômessontcréés,l’unen1927(lebrevetd’expert-comptable),l’autreen1931(lebrevetprofessionnelcomptable),maisnil’unnil’autreneprotègeletitred’expert-comptable.C’esten1941qu’unecommissioninterministérielleestconstituéepours’occuperd’unepartdelaformationprofessionnelledesExperts-Comptablesetd’autrepartdesprojetsdestatutsdel’Ordre.

L’OrdredesExperts-ComptablesetdesComptablesAgréés,placésouslatutelleduministèredesFinances,aétéinstituéparlaloi du 3 avril 1942etredéfiniparl’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945quidemeureletextedebasedel’organisationactuelleenFrance.Lesgrandesmissionsconfiéesàl’Ordresontalors:- d’assurer la promotion de la profession,- de protéger les intérêts de ses membres,- d’affirmer sa contribution à l’évolution et au redressement de l’économie du pays et de préconiser toutes les mesures susceptibles

d’atteindre ces objectifs dans l’intérêt général du public.

L’ordonnanceaensuiteétémodifiéeunepremièrefoisparlaloidu31octobre1968quiaapportéuncertainnombredechangementsdansladéfinitionlégaledesmissionsdel’expert-comptableetducomptableagrééetquiasupprimélerecrutementdescomptablesagréés.

Laloidu8août1994,quantàelle,asupprimétouteréférenceau«comptableagréé»etaélargilechampd’interventiondesexperts-comptables.

La loi portant modification de l’ordonnance de 1945 sur les conditions d’exercice de l’expertise comptable a été votée le 23 juillet 2010(référence3).

Il est désormais possible pour les experts comptables d’effectuer des actes de commerce et de manier des fonds à titre accessoire, àconditionquel’indépendancedesexperts,lesrèglesinhérentesàleurstatutetàleurdéontologienesoientpasremiseencause.

b - Le Commissaire aux comptes, une profession définie par la loi

LecommissariatauxcomptesestenFranceuneinstitutionplusquecentenaire,bienquerelativementrécenteentantqueprofessionorganisée.

Siunequalificationde«commissaire»apparaîtpourlapremièrefoisen1863,c’estlaloidu24juillet1867surlessociétésquiainstituéle«commissairedesociétés»àl’époquedelaRévolutionindustrielle.

En1935,lespouvoirsducommissaireauxcomptessontélargisdufaitdesscandalesfinanciersdel’époque.Uneprocédured’agré-mentpar lescoursd’appelest instituéepour lescommissairesauxcomptescontrôlant lessociétés faisantpubliquementappelàl’épargneetobligationestfaiteaucommissaireauxcomptesderévélerauProcureurdelaRépubliquelesfaitsdélictueuxdontilaeu connaissance.

Aprèslasecondeguerremondiale,lanécessitédepromouvoirlemarchéfinancierpoursoutenirl’expansionéconomiqueasuscitéuneréformeimportanteducommissariatauxcomptes,réaliséeparlaloidu24juillet1966surlessociétéscommerciales.

Lecommissariatauxcomptesestérigéenuneprofessionqu’organiseledécret du 12 août 1969, créant une Compagnie nationale descommissairesauxcomptes,placéeauprèsduministredelaJustice.

Aucoursdesrécentesannées,unesuccessiondeloisetrèglementsamodernisél’ensembledusystèmed’informationscomptablesetfinancières,comptetenunotammentdesdirectivesd’harmonisationeuropéennes,dudéveloppementdesnormesinternationalesetdedifficultésrencontréesparlesentreprises.

De ces textes résultent principalement pour le commissaire aux comptes :• une extension de son champ d’intervention, notamment aux entités économiques du secteur public et aux associations ;• un élargissement du contenu même de sa mission, en particulier l’alerte si la continuité de l’entreprise apparaît compromise.

Depuis 1985, de nombreuses lois ont étendu l’intervention du commissariat aux comptes à diverses entités débordant du cadre strict de l’entreprise. Plus généralement, ces réformes ont pour objet de répondre au besoin d’une information fiable non seulement au profit des organes internes à l’entreprise, mais également de ses partenaires externes et des autorités publiques intéressées, ce que traduit l’obligation de déposer au greffe du Tribunal de commerce le rapport du commissaire aux comptes avec les comptes annuels.

Remarque : un commissaire aux comptes, membre de la CNCC, inscrit auprès de la cour d’appel de sa juridiction peut éventuel-lement, s’il accepte la mission proposée, intervenir dans les sociétés commerciales, les établissements de crédit, les associations, et dans d’autres entités définies par la loi.

B Les organisations professionnelles


2 - L’organisation actuelle

a - Organisation de l’Ordre des Experts-Comptables

L’Ordredesexperts-comptables(OEC)estunorganismededroitprivé,dotédelapersonnalitécivile,chargéd’unemissiondeservicepublic. Il est institué auprès du ministre de l’Économie. Pardélégationdelapuissancepublique,ildispose,danscecadre,d’unpouvoirdecontrôledelacompétenceetdelamoralitédesesressortissantsenvuedelagarantiedupublic. Il est composé du Conseil supérieurdel’Ordredesexperts-comptables(CSOEC)etde23conseilsrégionauxdel’Ordredesexperts-comptables(CROEC).

Leconseilsupérieurdel’Ordredisposedesdroitsattachésàlapersonnalitécivileetassurelefonctionnementrégulierdel’Ordre.Lesconseilsrégionauxontpourvocationprincipaledereprésenterl’Ordredanslescirconscriptionsrégionales.

b - Organisation de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

Lacompagnienationaledescommissairesauxcomptes(CNCC)groupetouslescommissaires,personnesphysiquesoupersonnesmorales, inscrits sur la liste.

Dotéede lapersonnalitémorale,elle est instituée auprès du Garde des Sceaux, ministre de la Justice, et est reconnue d’utilité publiquedepuislaloidesécuritéfinancièredu1eraoût2003.Elleestadministréeparunconseilnational(ConseilnationaldelaCNCC),et34compagniesrégionalesquisiègentdansleressortdechaquecourd’appel(CRCC).

3 - Rôle de l’OEC et de la CNCC

Chaqueorganisationaunemissionclairementdéfiniedanslamiseenplacedesrèglesprofessionnellespourlaconduiteetlecontrôledestravauxréalisés.

a - L’Ordre des Experts-comptables

CSOEC CROEC

Il a pour mission essentiellement :- de faire respecter les prescriptions du Code de déon-

tologie ;- de délibérer sur toute question intéressant la profes-

sion, d’élaborer les règles professionnelles qui sont soumises à l’agrément du ministre chargé du Budget et d’organiser le contrôle de leur application ;

- de représenter l’Ordre auprès des pouvoirs publics et de leur donner son avis, par l’intermédiaire de l’auto-rité de tutelle ;

- d’adresser à l’autorité de tutelle des avis sur les condi-tions d’exercice de la profession et du stage ainsi que sur le programme des examens comptables.

Les conseils ont qualité pour :- statuer en matière d’inscriptions ou de modifications

au tableau de la région ;- surveiller et contrôler le déroulement des stages d’ex-

pertise comptable ;- procéder aux examens d’activités dans les cabinets ;- surveiller dans sa circonscription l’exercice de la pro-

fession d’expert-comptable, de régler les différends professionnels et notamment saisir le tribunal des dé-lits d’exercice illégal de la profession ;

- effectuer les contrôles qualité des dossiers de travail des experts-comptables.

Exemple : les membres de l’Ordre sont tenus de verser à leur conseil régional des cotisations professionnelles qui couvrent les frais de fonctionnement des instances.

Remarque : un commissaire du gouvernement représente la tutelle du ministère des Finances auprès du CSOEC. Il assiste aux séances du CSOEC, du comité national du tableau et de la chambre de discipline. Il a pouvoir, notamment pour former devant le conseil d’État, tout recours contre les décisions prises par la chambre nationale de discipline et par le comité national du tableau.


b - La Compagnie nationale des commissaires aux comptes

Conseil National de la CNCC CRCC

- Le conseil national a pour mission générale d’assurer à l’échelon national le bon exercice de la profession, sa surveillance, ainsi que la défense de l’honneur de ses membres.

- Il représente la profession et coordonne l’action des conseils régionaux.

- Il représente la compagnie nationale auprès des pouvoirs publics.

- Il élabore les normes d’exercice professionnel en vue de leur homologation.

- Il donne son avis, lorsqu’il y est invité par le Garde des sceaux, sur les projets de loi et de décret qui lui sont soumis, ainsi que sur les questions entrant dans ses attributions.

- Il soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives à l’organisation professionnelle et à la mission des commissaires aux comptes.

- Il propose le contenu de la formation professionnelle.- Il effectue le contrôle de qualité dont le Haut Conseil

du commissariat aux comptes définit les orientations et supervise la mise en œuvre.

Les CRCC ont pour principale mission :- de surveiller l’exercice de la profession dans leur

ressort et de saisir, le cas échéant, le syndic de la chambre de discipline en cas de faute professionnelle ;

- d’assurer la défense des intérêts de leurs membres ;- d’assurer la gestion administrative de leurs membres ;- elles organisent des actions de formation dans le cadre

des propositions du conseil national ;- elles mettent en œuvre un examen de l’activité des

professionnels selon les orientations, le cadre et les modalités arrêtés par le Haut Conseil du commissariat aux comptes, avec le concours du pôle qualité national ;

- les CRCC sont en relation fréquente avec les cours d’appel, et participent souvent à la formation des magistrats et des officiers de police judiciaire.

Remarque : le H3C peut être chargé d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles, d’assurer l’inscription sur la liste des commissaires aux comptes en tant qu’instance d’appel des décisions des commissions régionales, d’assurer la discipline des commissaires aux comptes en tant qu’instance devant laquelle les décisions des chambres régionales de discipline sont susceptibles de recours.

Pour les sociétés faisantoffreaupublicde titresfinanciersetd’admissionauxnégociations surunmarché réglementé, la loidesécuritéfinancièreacréél’AutoritédesMarchésFinanciers(AMF)quipeutexercercertainspouvoirsàl’égarddescommissairesauxcomptesdessociétéscotées.L’AMFpeut,parexemple,fairediligentertouteinspectiond’uncommissaireauxcomptesd’unesociétéfaisantoffreaupublicdetitresfinanciersetd’admissionauxnégociationssurunmarchéréglementé.

1. Distinction entre éthique et déontologie

a - L’éthique

Lemotéthiquevientdulatin« éthica » et du grec « êthikos »quisignifient«mœurs».C’estunevaleurmoralequiconcernetoutepersonne dans la conduite de ses affaires, dans son appréciation personnelle et professionnelle. C’est la relation entre l’expression d’unelibertéprofessionnelleavecdesrepèresetl’analysedeschoixetdécisionsàeffectuerdanslesensdecequiestbien.

Exemple : un expert-comptable libéral est libre dans le choix des missions, mais dès que la lettre de mission est signée, il doit effectuer ses travaux et prendre des décisions en fonction des normes définies par l’Ordre des experts comptables. Toute décision ou choix effectué en dehors de ce repère normalisé ne respecte pas l’éthique préalablement définie.

b. La déontologie

Lemotdéontologievientdugrec « Déon, Ontos » et « logos » quisignifientrespectivementdevoiretdiscours.Ladéontologieestlasciencetraitantdesdevoirsquecréepourunindividu,l’exerciced’unecertaineprofession.Ladéontologiepeutêtrevuecommeuneéthiqueappliquéeàundomaineprofessionnelspécifique.Membred’uneprofessionlibérale,l’expert-comptableal’obligationderespecter une déontologierigoureusedéfinieparlaprofession.

Sonindépendanceluipermetdemenersamissionavecintégritéetobjectivité.Ilagitdanslecadredelaloietd’uneéthiquequiluiimposentlesecretprofessionnel.Cetteobligationgarantitauclientunetotaleconfidentialité.

L’Expert-comptableengagesaresponsabilitéprofessionnelledanssestravaux.Danssoncomportementpersonnelcommedanssesrelationsavecsesclientsetsesconfrères,ildoitrespecterladevisedel’Ordre« Science, Conscience, Indépendance ».

Remarque : un expert-comptable a un devoir de conseil. Ce devoir doit être exercé conformément à la devise précitée. Le profes-sionnel communique sa science comptable en toute indépendance à l’égard d’autres personnes, et avec conscience, c’est-à-dire en respectant une éthique professionnelle.

Exemple : le bilan d’un client présente un compte-courant débiteur. L’expert-comptable a le devoir de lui préciser les conséquences juridiques de ce compte à l’actif.

A L’éthique dans une perspective déontologique

2 L’ÉThIqUE PROFEssIONNELLE, FONDEMENT DE LA PROFEssION COMPTABLE


2 - Le Code de déontologie

Pour l’Ordredes experts-comptables, unCodededéontologie a été approuvépar le décret 2007-1387 du 29 septembre 2007 (référence).Cecodes’appliqueàl’ensembledesmembresdel’Ordredesexperts-comptables.

UnCodededéontologiedelaprofessiondecommissaireauxcomptesaétéapprouvéparle décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005(référence).

Ladéontologieducomptableprofessionnel indépendant traduitunéquilibreentre l’intérêtgénéral, l’intérêtduclientet l’intérêtprofessionnel.

Intérêt général

Il faut respecter et faire respecter les lois en vigueur :• base de la prestation de serment de l’expert-comptable lors de son inscription à l’ordre (article

32, titre V « je jure d’exercer ma profession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans mes travaux ») (référence) ;

• le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler au procureur de la République les faits délic-tueux dont il pourrait avoir connaissance.

Intérêt du client Les institutions professionnelles (Ordre des experts-comptables et Compagnie nationale des commis-saires aux comptes) protègent l’intérêt du client en garantissant la compétence de leurs membres.

Intérêt professionnel Intérêt garanti par la limitation de la concurrence aux seuls confrères et dans des conditions spéci-fiques qui interdisent la publicité et le démarchage ;

Intérêt dans les relations entre professionnels.

Règles déontologiques :• les membres de l’ordre se doivent assistance et courtoisie réciproques, les commissaires aux

comptes doivent entretenir des rapports de courtoisie et de confraternité ;• les membres de l’ordre peuvent collaborer dans l’accomplissement d’une même mission s’ils rem-

plissent chacun de leur côté, les conditions requises pour exercer la profession ;• les experts-comptables appelés, par un client ou adhérent pour remplacer un confrère, ne peuvent

accepter leur mission qu’après en avoir informé ce dernier. Les experts-comptables s’assurent que l’offre n’est pas motivée par la volonté du client ou adhérent d’éluder l’application et les règlements ;

• le commissaire aux comptes appelé à succéder en tant que titulaire à un confrère dont le mandat venant à expiration ne sera pas renouvelé s’assure préalablement auprès de ce confrère que le défaut de renouvellement de son mandat n’est pas motivé par des considérations contraires à l’exercice de la mission légale.

1 - L’indépendance

L’indépendanceestunconceptfondamentaletunenotioncomplexepourleprofessionnelcomptable.L’indépendance,c’estl’affir-mationd’unelibertéd’espritfaceauxcontraintesextérieures.«Êtreetparaîtreindépendant»,leCodededéontologiedel’expert-comptablerecommandeàtoutmembredel’ordredenejamaisseplacerdansunesituationquipuissediminuersonlibrearbitreoufaireobstacleàl’accomplissementdesondevoir.Parmilesobligationsmorales,unmembredel’ordredoitêtredésintéressé.Sonattitudedoitêtreloyaleetmesurée.«L’espritdelucre»nedoitjamaisl’emportersurlarigueurintellectuelle.Ildoitnotammentrefu-sertoutemissiondanslaquellesonactivitépourraitconduireàaccomplirdesactesirréguliersoudanslaquellesonindépendanceneseraitpassauvegardée.

Lesoucidurespectde l’indépendancedescommissairesauxcomptesestunedes raisonsquiontprésidéà lacréationduHautconseilducommissariatauxcomptes.Laloidesécuritéfinancière«fait»lapromotionduprinciped’indépendanceducommis-saireauxcomptes(référence).Depuislaloidu1er août 2003, l’exigence d’indépendance est traduite par la prestation de serment ducommissaireauxcomptes.L’adoptionduCodededéontologiepardécretdu16novembre2005luiconfèreunebasejuridiqueindiscutableetuneforceobligatoire.Cecodepréciseenparticulierlessituationsdanslesquellesl’indépendanceducommissaireauxcomptesestaffectée,lorsqu’ilappartientàunréseaupluridisciplinaire,nationalouinternationaldontlesmembresontunintérêtéconomiquecommun.L’accèsàlamissionestégalementplacésousl’influenceduprinciped’indépendance.L’articleL.822-14delaloiorganiseunecertainemobilité,eninterdisantaucommissaireauxcomptespersonnephysiqueetauxmembressignatairesd’unesociétédecommissaireauxcomptesdecertifierdurantplusdesixexercicesconsécutifslescomptesdespersonnesmoralesfaisantpubliquementappelàl’épargne.

PourlesExperts-comptables,l’adoptionduCodededéontologiedudécretn°2007-1387du27septembre2007précisedansl’article17:«l’obligationdedénoncerlecontratquiliel’expert-comptableàsonclientdèslasurvenanced’unévénementsusceptibledeleplacerdansunesituationdeconflitd’intérêtsoudeporteratteinteàsonindépendance».

Exemples : un expert-comptable a un client qui représente 80 % de l’ensemble de ses honoraires. Cet expert devient dépendant de ce client car il est indispensable à la pérennité de son cabinet.

Un expert-comptable a, parmi sa clientèle, un agent immobilier qui lui propose l’achat d’un appartement ou d’une maison avec des conditions financières intéressantes. L’expert devient dépendant de ce client.

B Les critères déontologiques


2 - La compétence

Lacompétenceatraitauxconnaissancesapprofondies,audroitdejugeroudedécider.Elleestpréciséedanslesprincipesfonda-mentauxdecomportementduCodededéontologiedescommissairesauxcomptes.Pourlesexpertscomptables,l’examend’activitéprofessionnelleviseàlamiseenplacedescontrôlesqualitéenvuedemaintenirunhautniveaudequalitéetdepromouvoirl’imagedes experts comptables comme professionnels incontournables de la gestion des entreprises.

Exemples : le commissaire aux comptes a l’obligation de consacrer annuellement un nombre d’heures suffisant à sa formation permanente et veille également à celle de ses collaborateurs afin de maintenir le haut niveau de compétence qu’exige la mission.

L’ordre des experts comptables contribue à la formation permanente de ses membres par l’organisation de journées d’études annuelles à l’occasion de son congrès national, de journées nationales ou régionales et de séminaires d’études à périodicité irrégulière, et via des publications sur des sujets de nature technique et professionnelle. Les membres de l’ordre ont une obligation personnelle de formation continue de 40 heures par an au minimum et leurs collaborateurs de 16 heures par an.

Un expert-comptable spécialisé dans les missions des petites entreprises n’est pas compétent pour des missions contractuelles relatives à des sociétés cotées.

3 - L’intégrité

L’intégritéest liéeà l’honnêtetéet l’incorruptibilité.Leprofessionnelcomptabledoit fairepreuved’honnêteté intellectuelleetdedroiture dans la conduite de sa mission. Il s’abstient, même en dehors de l’exercice de la profession, de tous agissements contraires àlaprobitéetàl’honneur.Cetteobligationmoralepeutêtreinterprétéecommeune«chartedeboncomportement»tantàl’égarddelaproductiond’informationsfiablesetcrédiblesqu’àl’égarddescontingencesexternes,tellesquelesrelationsaveclestiers,lesadministrationspubliquesetlesautoritésjudiciaires.LeCodededéontologiedudécretn°2007-1387du27septembre2007précisedansl’article6:«Lesexperts-comptablesdoiventêtrelibresdetoutlienextérieurd’ordrepersonnel,professionneloufinancierquipourraitêtreinterprétécommeconstituantuneentraveàleur intégrité ou à leur objectivité».

Exemple : un commissaire aux comptes est nommé dans une association sportive très populaire financée par des subventions municipales, départementales et régionales. En cas de difficulté financière de l’association, face aux pressions publiques, le commissaire aux comptes doit rester intègre dans l’exercice de sa mission.

4 - L’objectivité

L’objectivitéest liéeà l’impartialité. Leprofessionnelcomptabledoit veiller tout au longde samissionàconserveruneanalyseobjectivedel’ensembledesdonnéesdontilaconnaissance,sanspréjugénipartipris.Sadémarcheprofessionnelledoitêtremenéeendehorsdetoutesinfluencesextérieuresouconflitsd’intérêts.Lelienavecl’intégritéesttrèsétroit(voirextraitdel’article6duCodededéontologiedu27septembre2007).

5 - La confidentialité

Lecaractèreconfidentieldesaffairess’appliqueàl’ensembledesprofessionnelscomptables.Laconfidentialitéestlelientrèsétroitentrel’informationfinancière,laprisededécisionetlepouvoird’anticipationdesaffaires.La confidentialité est liée au secret pro-fessionnel.Celui-cis’appliqueàtouslesprofessionnelscomptables,qu’ilssoientdansuneactivitélibéraleouuneactivitésalariée.

Pourlessalariés,lesecretprofessionnelestlevéàl’égarddesemployeurs.

Pourlesprofessionslibérales,lanotiondesecretprofessionnelestpluscomplexe:

-pourlescommissairesauxcomptes,ilyaobligationdesecretprofessionnelvis-à-visdedifférentsacteursouorganismesexternes(référence).

Exemple : par exemple, il a obligation de secret vis-à-vis : de conseillers juridiques, avocats, conseils fiscaux ; d’agents de l’admi-nistration fiscale ; du tribunal de grande instance ; du tribunal d’instance ; du conseil des Prud’hommes ; du tribunal de Commerce.

- pour l’expert-comptable, le secret professionnel est profondément attaché au rapport contractuel existant entre l’expert et son client,

-faceàuneinfractionpénaled’unclient,lecommissaireauxcomptesal’obligationderévélerlefaitdélictueuxauprocureurdelaRépublique.L’expert-comptablen’apasl’obligationderévéler.Ilesttenuausecretprofessionnel,

-parcontre,l’expert-comptableetlecommissaireauxcomptessonttenusdedéclarerauxservicesduTracfin(Traitement du rensei-gnement et action contre les circuits financiersclandestins)lesopérationspouvantprovenirdutraficdestupéfiants,delacorruptionoud’activitéscriminellesorganisées.


synthèseAperçu sur l’organisation de la profession comptable française

ProfessioncomptableLIBÉRALE

INDÉPENDANCE

ProfessioncomptableSALARIÉE

LIEN DESUBORDINATION

Type de contratdetravail/statut

Missioncontractuelle

Missionlégale

Gestiondes deniers

publics

Fonctions liéesau contratdetravail

Type de mission

Ordredes

experts-comptables

Compagnienationale

descommissairesaux comptes

Entitéspubliques:ministères,collectivités

territoriales…

Employeursde

droitprivéInstancedecontrôle

Expert-comptable

Commissaireaux comptes

Comptablepublic

Comptablesalarié

Métier/fonction

Les 5 fondements/critères de l’éthique professionnelle

Indépendance Le professionnel comptable libéral doit se garder de toute situation susceptible de mettre en danger son indépendance intellectuelle et matérielle.

Compétence L’exercice de la profession libérale oblige le professionnel à maintenir un niveau élevé de compétence par des connaissances théoriques acquises lors d’actions de formation continue ou dans le cadre d’un travail personnel.

Intégrité L’intégrité est une valeur morale conforme à l’esprit d’indépendance lié à la mission libérale de la profes-sion comptable.

Objectivité Être objectif, c’est conduire la mission en dehors des infl uences externes. L’expression de l’opinion repose sur des critères objectifs de la mission.

Confi dentialité C’est la « marque » du secret professionnel. La confi dentialité s’applique à l’ensemble de la profession comptable, indépendamment du statut.

Nouveau référentiel normatif de l’Ordre des experts-comptables au 1/1/2012

Codededéontologiedesprofessionnelsdel’expertisecomptable(règlement)

Normeprofessionnellerelativeàlamaîtrisedelaqualitédesmissions

Normeanti-blanchiment

Cadre de référence des missions du professionnel de l’expertise comptable

Les missions d’assurancesur les comptes complets

historiques

Autres missions d’assuranceExemple:assurancesurlesinformationsprévisionnelles.

MissionssansassuranceExemples:compilationde

comptes,interventionauprèsdu comité d’entreprise


Contrôle de connaissances

Q Un expert-comptable peut effectuer des missions légales et contractuelles.

W Un diplômé expert-comptable est obligatoirement attaché à l’Ordre des experts comptables.

E Un expert-comptable diplômé doit respecter le Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable.

R Un diplômé expert-comptable peut être salarié d’une entreprise privée.

T Face à une infraction pénale d’un client, un expert-comptable est tenu au secret professionnel.

Y Un diplômé expert-comptable peut exercer la fonction de comptable public.

U Un comptable public est responsable de sa fonction sur ses deniers privés.

I Un comptable public est recruté par concours publics.

O Un comptable public peut exercer sa fonction dans une entreprise privée.

P Un comptable salarié peut être diplômé expert comptable.

{ Un diplômé expert-comptable peut être commissaire aux comptes.

} Un commissaire aux comptes est associé aux décisions de gestion de l’entreprise.

q Un commissaire aux comptes doit accepter toutes les missions légales.

w Un commissaire aux comptes peut démissionner sans justifier sa décision.

e Un commissaire aux comptes peut exercer des missions légales dans des entités autres que les entreprises.

r Un commissaire aux comptes peut interpréter le Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes.

t Un salarié, « auditeur interne », peut exercer des missions de commissariat aux comptes.

y Un salarié, « auditeur interne », peut exercer des missions de comptable public.

u Un comptable public peut contacter un commissaire aux comptes lors de travaux relatifs à une entité publique.

i Le HCCC est une instance interne à la CNCC.

o L’AMF exerce un contrôle direct sur la mission du commissaire aux comptes.

Répondez par « oui » ou par « non » aux affirmations ci-dessus en donnant toutes explications utiles.

Exercices d’applications

Exos


Application 2Responsabilité d’un expert-comptable

MonsieurMarotestexpert-comptable, inscritautableaudel’ordrerégionaldeParis. Ilconstate, lorsdesamission,quesonclient,MonsieurRonsard,aomisvolontairementdepasserdesécriturescomptablesrelativesàl’impôt.

10 mn

1. quelle doit être l’attitude de M. Marot vis-à-vis de M. Ronsard ?

2. si M. RONsARD ne veut pas modifier son omission, quelle est la responsabilité de l’expert-comptable en cas de poursuite de la mission ?

Application 1 Exercice de la profession libérale et responsabilité du salarié

LasociétéRigolettoseconstituele1eravrilN.

Lesassociéshésitentsurlaformejuridiquedelasociété:SARLouSA.Ledirigeantest soucieux de présenter aux administrations une comptabilité conforme à la loi.

15 mn

1. La future société est-elle obligée de désigner un expert-comptable ? Un commissaire aux comptes ?

2. si elle embauche un comptable salarié, quelle est sa responsabi-lité ?

3. Un comptable salarié peut-il être complice d’une infraction dans le cadre de son contrat de travail ?

Application 3 Inscription à l’ordre et statut de l’expert-comptable

MadameNahouzavientd’obtenir sondiplômed’expert-comptable.Ellehésiteentre trois possibilités: soit exercer en libéral, soit travailler comme salariéechezunexpert-comptable, soit travaillerdansuneentreprisecommedirecteurfinancier.

15 mn

1. quelles sont les conditions à remplir pour s’inscrire à l’Ordre des experts comptables ?

2. Peut-elle travailler en libéral et chez un expert-comptable comme salariée à temps partiel ?

3. Peut-elle travailler, à temps partiel, comme salariée, chez un expert-comptable, et dans une entreprise comme directeur financier ?

Exercices d’applicationsExos


Application 4 Relations entre les professionnels

MadameWolfestexpert-comptable.

La société Érard l’a sollicitée pour remplacer un autre expert-comptable.

20 mn

1. quelles sont les obligations de Madame Wolf vis-à-vis de l’expert-comptable remplacé ?

2. Peut-elle négocier des honoraires fixés en fonction des résultats financiers obtenus par le client ?

3. En cas de litige avec l’autre ex-pert-comptable, quel est l’organe qui sera chargé de régler le diffé-rend ?

4. quel est l’organe chargé de la tutelle des pouvoirs publics sur l’Ordre des experts comptables ? quel est son pouvoir ?

Application 5 Missions légales du professionnel libéral

MadameSandestexpert-comptableetcommissaireauxcomptes.

Elleaéténomméeparlecomitéd’entreprisedelasociétéPleyelentantqu’expert-comptable.

15 mn

1. Après une recherche documen-taire, présentez le cadre légal de son intervention auprès du comité d’entreprise de la société Pleyel.

2. Peut-elle intervenir comme commissaire aux comptes du même comité d’entreprise ?

3. Peut-elle être nommée comme commissaire aux comptes de la société Pleyel ?

Exercices d’applications

Exos


Application 6 Loi de sécurité financière et indépendance

MonsieurBoisselotestcommissaireauxcomptesdelasociétéIgnace.

Il connaît personnellement les dirigeants de cette société, anciens amis de l’université.Fortsdecetteamitié,ilssollicitentM.Boisselotsurdesproblèmesdegestion concernant la stratégie de la société Ignace.

15 mn

1. quelle doit être l’attitude de Monsieur Boisselot ?

2. Présentez et développez les nou-veautés apportées par la loi de sécurité financière du 1er août 2003 retranscrites dans le code de commerce concernant l’indé-pendance du commissaire aux comptes.

Application 7 Responsabilité et conseil du comptable public

MonsieurFaure,soucieuxdelapoursuitedesacarrièredanslafilièrecomptable,s’interroge sur le métier de comptable public.

20 mn

1. Comment devient-on comptable public ?

2. Un comptable public peut-il don-ner des conseils ?

3. quelles sont les responsabilités du comptable public ?

4. Comment expliquer la séparation des fonctions entre l’ordonnateur et le comptable public ?

Exer

cice

de

synt

hèse


Secret professionnel, indépendance et profession comptable

MadameSévignéestdiplôméeexpertcomptable.

Troishypothèsessontenvisagées.

Première hypothèse

Elleestassociéedansuncabinetdecommissaireauxcomptesetd’expert-comptable. Face aux développements de «certaines»pratiquesdesclients,elles’interrogesursesobligationsdesecretprofessionnel en tant qu’expert-comptable et commissaire auxcomptesetsurlenouveauréférentieldesnormesprofessionnellesde l’expertise comptable.

La SARL «LaTulipeNoire», client du cabinet deMme Sévignéenexpertisecomptable,auneactivitéd’hôtel-restaurantElledoitentreprendredesinvestissementsexigésparleservicedépartementalhygièneetsécurité.Elleestdoncdansl’obligationdedemanderunprêtimportantàsabanque.Àcejourlecabinetréaliseunemissiond’examen limité pour cette entreprise.

30 mn

1. Citez les personnes physiques et morales vis-à-vis desquelles le commissaire aux comptes a une obligation de secret profession-nel.

2. quelles sont les obligations de secret professionnel de l’expert-comptable ?

3. sous quelles conditions, le secret professionnel est-il levé :

- pour le commissaire aux comptes ?

- pour l’expert-comptable ?

4. Rappelez l’objet de la mission d’examen limité.

5. Pensez-vous que la mission comptable réalisée par le cabinet est susceptible d’apporter les informations nécessaires dans le cadre de la négociation du prêt.

Deuxième hypothèse

Elleexercelesfonctionsdedirecteurfinancierauseind’unesociétéanonyme.

6. quelles sont les obligations de secret professionnel du directeur financier ?

7. Peut-elle aider à la nomination du commissaire aux comptes ?

8. Est-elle indépendante dans l’exercice de sa fonction ?

Troisième hypothèse

Elleestsalariéeexpert-comptabledansuncabinetàtempspartiel,etenseignanteàl’universitéenmasterd’«Audit».

9. Peut-elle exercer sa fonction d’enseignante « en toute indé-pendance » ?

10. A-t-elle des obligations de « secret professionnel » entre son statut de salariée expert-comptable et d’enseignante ?

Le cadre conceptuelChapitre 2

©FontainePicard Chapitre 2 - Le cadre conceptuel 21

Les informations comptables intéressent un grand nombre d’utilisateurs et elles sont pour une large part destinées à être communi-quéesàl’extérieurdel’entité.Lacomptabilitéfinancièrereprésentedoncunenjeusocial,cequiexpliquequ’ellesoitaujourd’huinormée et réglementée dans la plupart des pays

1 DÉFINITIONs

Normalisation comptable Processus de production de normes comptables dans un espace géopolitique donné tel que l’espace national, ou mondial.

Norme comptable Obligation plus ou moins contraignante imposée à la pratique comptable. Il s’agit soit d’une convention, c’est-à-dire un usage ou une pratique qui permet aux utilisateurs de la compta-bilité de prendre leurs décisions et d’agir, soit d’un raisonnement théorique ou d’un cadre conceptuel fixé a priori, qui a fait l’objet d’une reconnaissance institutionnelle.

Droit comptable Branche du droit privé, qui régit la comptabilité financière et les professionnels comptables.

La réglementation comptable Elle peut être définie comme l’action de l’État en matière de production, de mise en œuvre et de contrôle de l’application des normes comptables. On distinguera la règle comptable de la norme en précisant que la norme est une manière d’agir impérative ou recommandée tandis que la règle est impérative et donc plus contraignante qu’une simple norme.

Régulation comptable Processus de production, de mise en œuvre et de contrôle de l’application des normes comptables.

Cadre conceptuel Le cadre conceptuel définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers à l’usage des utilisateurs externes. Il constitue la structure de référence théorique qui sert de support et de guide à l’élaboration des normes comptables. Aujourd’hui les normes internationales possèdent un cadre conceptuel publié par l’IASB en avril 2001 de même que les normes américaines sous la forme des normes de concepts (SFAC).

Toutensembledenormess’inscritdansuncontexteplus large,expliciteou implicite.L’idéesous-jacenteà lanotionde«cadreconceptuel»estdemettreàladispositiondesinstancesautorisées,lesprincipalesnotionsutilesounécessairespourlaconceptiondesnormes,pourleurrédaction,pourleurinterprétation,pourleurapplicationetpourlasolutiondesconflits.Uncadreconceptuelpermetdepasserd’uneapprocheinductivedelanormalisationàuneapprochedéductive.LanotiondecadreconceptuelvientdesÉtats-Unis,leFASBayantprogressivementdégagéuncertainnombrede«concepts»(SFAC)del’ensembledesnormesgénéralementadmisesexistantes(GAAP),danslebutdedisposerd’unoutilintellectuelpouruneélaborationetuneinterprétationsystématiquesetcohérentesdesnormespositivesetformelles(SFAS)àvenir.Danscetesprit,lecadreconceptueln’apasdecaractèrenormatifet,danscertainscas,lesGAAPpeuventd’ailleurss’avérercontrairesauxconcepts,sansnéanmoinsêtreillicitesaussilongtempsqu’ilsn’ont pas été remplacés par des SFAS.

Demême, l’idée de fonder la pratique comptable internationale sur un cadre conceptuel sûr, constituant un système cohérentd’objectifsetdeprincipesfondamentauxliésentreeuxetsusceptiblesdeconduireàdesnormessolides,aétéadoptéeparl’IASC.Seloncelle-ci,cecadreconceptueln’estpasuncorpsderègles,etlesnormesIASpeuventd’ailleursparfoisentrerenconflitaveclecadre;danslemêmesens,l’IASCprécisequel’objetducadreestdefourniruneaide(«toassist»),cequiconfirmesoncaractèrenonprescriptif,etelleajoutequelecadreserarevudetempsentempssurlabasedel’expérienceacquiseparsonapplication,cequiconfirmesoncaractèredeguideplutôtquedenorme.

A Rôle

2 RôLE ET sTRUCTURE DU CADRE CONCEPTUEL

Chapitre 2 - Le cadre conceptuel ©FontainePicard22

B structure du cadre conceptuel

UtilisateursBesoins

d’informations

Concepts fondamentaux

ProcédésdemesureGuides opérationnels

Objectifs des états financiers

Caractéristiquesqualitativesdel’informationConventionscomptablesethypothèsessous-jacentes

Terminologie comptable et éléments des états financiers

Mécanismesdecommunicationdel’information

3 INTÉRÊT ET LIMITE DE LA NORME COMPTABLE

Intérêts Limites

- Fournir des informations à l’État en matière de comptabilité nationale.

- Répondre à une information financière externe des tiers : créanciers, investisseurs, salariés...

- Être le support de la détermination du résultat fiscal.- Répondre à des besoins du chef d’entreprise pour prendre

ses décisions.- Traduction dans un langage unique (principes et méthodes

préalablement définis et acceptés par tous) de la réalité économique et juridique d’une organisation.

- Production d’une information financière, sincère qui ne trompe pas les tiers.

- Comparabilité interentreprises.

- Non exhaustive car elle omet de prendre en compte certains types d’opérations qui peuvent influer fortement sur la valeur d’une entreprise notamment celles que l’on qualifie de « hors bilan ». Par exemple, une société peut se porter caution d’une société filiale. Cette information ne figure que dans l’annexe, même si l’impact potentiel sur le patrimoine de l’entité peut être très important

- Les influences fiscales restent déterminantes lorsque la doctrine comptable n’est pas clairement exprimée.

- De nombreux choix comptables permettent de lisser le résultat de l’entreprise. On parle, à ce sujet, de « comptabilité créative », c’est l’utilisation de nombreuses « options » comptables qui donne une représentation, une image, la plus favorable possible des performances et de la situation financière de l’entité. Ces « options » utilisent en toute légalité la flexibilité de la réglementation comptable. Le recours à une « option » est légal mais l’accumulation de ces choix peut devenir nuisible à l’image fidèle fournie par les états financiers car s’opposer au concept de sincérité.

- Difficultés de traiter des innovations et des problèmes nouveaux tout en restant dans un cadre comptable bien établi.

La comptabilité financière qui constitue pour l’entreprise l’obligation de « rendre compte » ne peut être fiable et significative que dans la mesure où l’entreprise n’a pas la possibilité d’en infléchir le contenu. Il en résulte une mission sociale de la comptabilité qui doit être la source d’une information normalisée et vérifiable. Le lecteur des comptes doit être en mesure de supposer que les informations reflètent le résultat effectif des décisions des dirigeants et non pas simplement une description plus ou moins subjective des activités de l’entreprise.


Lahiérarchiedessourcesdudroitcomptableestcelledesautresbranchesdudroit.Elleest,dansl’ordredescendant,lasuivante:

4 LEs sOURCEs DU DROIT COMPTABLE

Directives européennes

(traités internationaux)

Textes législatifs (loicomptablede1983)

Doctrine

Jurisprudence

Textesréglementaires:décrets,arrêtés(PCG)

A La réglementation internationale et française

1 - Tableau de synthèse

Objet

Traités internationaux

Code de commerce

Arrêtés ministérielsDirectives

européennesLoi française

Décrets d’application

Pour les comptes individuels(c’est-à-dired’une entité : entreprise, société, association...)

La Directive 2013/34/UE du 26 juin 2013 relative aux états financiersElle abrogela 4e Directive relative aux comptes sociauxet la 7e Directive relative aux comptes consolidés des groupes non cotés

Loi du 30/04/1983 (dite loi comptable) modifiant le Codede commerce

Décret du 29/11/1983 Plan comptable général(arrêté du 21/09/1999)

Pour les comptes consolidés(c’est-à-dired’un groupe de sociétés)

Loi du 24/07/1966 sur les sociétés commerciales modifiée par la loi du 3/01/1985

Décret du 23/03/1967 sur les sociétés commerciales modifié par les décretsdu 17/02/1986et du 17/01/1990

Règles et méthodes relatives aux comptes consolidés(arrêté du 29/04/1999)

2 - L’Autorité des Normes Comptables (ANC)

L’ordonnancen°2009-79du22janvier2009aremplacéLeConseilNationaldelaComptabilitéetlecomitédelaréglementationcomptableparl’autoritédesnormescomptables(ANC)quiestdésormaislerégulateurcomptableunique.L’ANCapourmission:•d’édictersousformederèglementslesprescriptionscomptablesquedoiventrespecterlespersonnestenuesd’établirdescomptesconformesauxnormesdelacomptabilitéprivée;

•dedonnerdesavissurlesdispositionslégislativesetréglementairesnationalesetsurlesnormesinternationales;•deproposerdesétudesetrecommandationsdestinéesàfaciliterlacoordinationdestravauxthéoriquesetméthodologiquesconduitsenmatièrecomptable.


B Les autres sources nationales du droit comptable (caractère non obligatoire pour les entreprises)

1 - La jurisprudence

Commepourtouteslesbranchesdudroit,lestribunauxsontamenésàpréciserl’applicationdelarègle.Lajurisprudencen’apasuncaractèreobligatoire,maispourunemêmequestiondedroit,lestribunauxtendentàjugerdemanièreidentique.Leurinterprétationdelarèglecomptableconduittrèssouvent,enpratique,àl’adoptercommeunesolutionàunproblèmecomptablequileurestposé.

Exemple : Délit de présentation de comptes annuels ne présentant pas une image fidèle.

2 - La doctrine

L’ensembledescommentaires,interprétationsoucomplémentsdesdifférentsorganismeschargésdelabonneapplicationdesrèglescomptablesconstitueladoctrine.Enmatièrecomptableelleest trèsabondante,signeprobable,à la foisdelagestationdudroitcomptableetdurôleprépondérantdesprofessionnelsdanssaformation.Lesavisourecommandationsproviennentessentiellementdesorganismessuivants:

-leConseilNationaldelaComptabilité(CNC))quijouaitunrôletrèsimportantdansleprocessusdenormalisationcomptableaétéremplacéparl’ANC(Autoritédesnormescomptables),

- l’autorité des marchés financiers (AMF), dont les avis sont obligatoires pour les sociétés cotées,

-la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC), peut apporter des réponses aux questions posées par les commissaires aux comptes sur l’application de la réglementation. Ces réponses sont traitées par la Commission des États comptablesetpubliéesdanslebulletintrimestrieldelaCNCC.

Exemple : le bulletin n° 57 de la CNCC apporte la précision suivante concernant les immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles. Lors de l’acquisition, le prix d’acquisition étant aléatoire au moment de sa signature, la CNCC estime que le montant définitif à retenir pour la comptabilisation à l’actif doit correspondre à la valeur vénale (valeur de marché) du bien au moment de la signature de l’acte.

-l’Ordredesexpertscomptables(OEC):leconseilsupérieurdiffusesousformederecommandationsetd’avis,obligatoirespourleursmembres,desindicationssurl’applicationdesrèglescomptables.

Exemple : l’avis n° 25 de l’OEC est relatif à la comptabilisation des contrats à long terme.

Remarque : l’IFAC « International Federation of Accountants » ou « Fédération internationale des experts comptables » normalise la profession d’auditeur au niveau mondial. Créée en 1977, l’IFAC regroupe 160 organisations professionnelles repré-sentant 120 pays et 2,5 millions de professionnels comptables et d’auditeurs exerçant en libéral, en entreprise, dans la fonction publique ou dans l’enseignement. La France y est représentée par l’OEC et la CNCC.

Leprincipalobjectifdel’IFACestdefavoriserledéveloppementd’uneprofessioncomptablemondialehomogèneayantdespratiqueset des comportements harmonisés. L’IFAC s’attache à : •promouvoirlesnormesetledéveloppementdelaprofessionenpubliantdesinformationstechniquesetprofessionnelleseten

encourageant l’adoption des normes promulguées par ses soins et par l’IASC ; •promouvoirlerôle,lesresponsabilitésetlaréussitedelaprofession; •aideràlaformationetaudéveloppementdesorganisationsnationalesetrégionales; •coopéreraveclesorganisationsinternationales.


Selon leCodedecommerce,descomptesannuels régulierset sincèresdonnantune imagefidèledupatrimoine,de lasituationfinancière,etdurésultatdel’entreprisedoiventêtreétablis.

5 LEs PRINCIPEs COMPTABLEs

Régularité sincérité

Moyensd’atteindrel’imagefidèle

Application des principes comptables généraux : prudence, continuité de l’exploitation…

Image fidèle

Régularité

Méthodescomptables Exemple:choixd’uneméthode

devalorisationdesortiesdestock…

Permanence des méthodes

Aucunedéfinitionn’estfournieparlestextesbienqu’ils’agissedelaclédevoûtedumodèlecomptableactuel.Onpeutcependantdireque l’imagefidèle est l’objectif assignéauxcomptes annuels: «afindeprésenterdes états reflétantune imagefidèlede lasituationetdesopérationsdel’entreprise…».Ledernieralinéadel’article123.14duCodedecommercemarquelaprimautédel’imagefidèlesurlesrèglescomptables,puisqu’ilsoulignel’obligationdedérogeràcesdernièreslorsquel’applicationdel’uned’ellesserévèle,dansuncasexceptionnel,denatureànepasdonnerl’imagefidèlerecherchée.Cettedisposition,nedoitpass’entendrecommelalibertédenepasappliquerunerèglecomptabledansuncertainnombredecasapplicablesàl’ensembledesentreprises.Eneffet,onpourraitalors sedemanderpourquoi lesautoritéscomptablesnemodifientpascette règle.Cettedispositionnedoits’appliquerquedansdescasexceptionnelsdanslesquelsl’applicationd’unenormecomptableseraittrompeuse.

B La sincérité et la régularité : les moyens d’obtenir l’image fidèle

1 - La régularité

Cettenotionn’estpasdéfinieparlaloicomptablemaisparlePlancomptablegénéralart.121-3:«lacomptabilitéestconformeauxrèglesetprocéduresenvigueur».Onenconcluraqu’unecomptabilitéestrégulièredèslorsqu’elleestconformeauxrèglesfixéesparlaloi,lajurisprudence,l’autoritédesnormescomptablesetlesorganismesprofessionnelscompétents.

2 - La sincérité

ElleestdéfinieégalementparlePlancomptablegénéral(PCG2014121-3).Lasincéritéestl’applicationdebonnefoidecesrèglesetprocéduresenfonctiondelaconnaissancequelesresponsablesdescomptesdoiventnormalementavoirdelaréalitéetdel’impor-tancedesopérations,événements,etsituations.

C Les principes comptables fondamentaux

1 - La continuité de l’exploitation

LePlancomptablegénéralénonceceprincipedanssonarticle121-2:«Lacomptabilitépermetd’effectuerdescomparaisonspério-diquesetd’apprécierl’évolutiondel’entitédansuneperspectivedecontinuitéd’activité».Cepostulatpermetaucomptablederé-soudreungrandnombredeproblèmesliésàl’évaluationdesbiens.Sicepostulatdelacontinuitéd’exploitationn’existaitpas,l’entitépourraitinscriresesbiensàunevaleurtrèsfaiblecorrespondantàunevaleurdeliquidationoudemiseaurebut.Eneffet,dansuneoptiquedecessationd’activité,lepatrimoinenepeutplusêtreévaluéenvaleursactuellessusceptiblesdegénérerdesvaleursfuturesparsynergiedanslecadred’unensemblecoordonné.Siceprincipen’existaitpas,laprésentationdubilanseraitainsitrèsdifférente.

2 - Le principe d’indépendance des exercices (ou de spécialisation des exercices)

L’objectifétantdecalculerlerésultatdelagestionpasséedel’entreprise,ilestnécessairededécouperlaviecontinuedecelle-cienpériodescomptables.Ceprincipeimpliquedoncquel’entreprisearrêtesescompteschaqueannéeetqu’ellerattacheàchaqueexerciceleschargesetlesproduitsquis’yrapportent.

A La fidélité : objectif suprême de la comptabilité financière


LePCGindiqueainsidanssesarticles511-3,512-4et513-4:

• Art. 511-3 Pour calculer le résultat par différence entre les produits et les chargesde l'exercice, sont rattachées à l'exercice, les chargessupportéespar l'exercice,auxquelless'ajoutentéventuellement leschargesafférentesàdesexercicesprécédentsmaisqui,parerreurouomission,n'ontpasalorsfaitl'objetd'unenregistrementcomptable.

• Art. 512-4 Pourcalculerlerésultatpardifférenceentrelesproduitsetleschargesdel'exercice,sontrattachésàl'exercice,lesproduitsacquisàcetexercice,auxquelss'ajoutentéventuellementlesproduitsacquisàdesexercicesprécédentsmaisqui,parerreurouomission,n'ontpasalorsfaitl'objetd'unenregistrementcomptable.

• Art. 513-4 Lerésultattientcomptedesrisquesetdespertesquiontprisnaissanceaucoursdel'exerciceoud'unexerciceantérieurmêmes'ilssontconnusentreladatedeclôturedel'exerciceetcelledel'établissementdescomptesannuels.

3 - Le principe des coûts historiques (ou du nominalisme monétaire)

Cetterèglefiguredansl’article321-1duPCG,oùileststipulé«qu’àleurdated’entréedanslepatrimoinedel’entité,lesbiensacquisàtitreonéreuxsontenregistrésàleurcoûtd’acquisitionetlesbiensproduitsàleurcoûtdeproduction».Ceprincipeesttrèscritiquéaujourd’hui.Iln’apasétéretenuparl’IASBdanssoncadreconceptueletl’article33dela4edirectiveautoriselesdérogations.Encequiconcernelescomptesannuels,laloidu3janvier1985aprévuuneexceptionenautorisantlaréévaluationlibredubilansouscertainesconditions(référence).

4 - Le principe de prudence

Cetterèglecomptable,estdéfinieparlePCG(article121-4delamanièresuivante:«Lacomptabilitéestétabliesurlabased’appré-ciationprudentespouréviterlerisquedetransfert,surdespériodesàvenir,d’incertitudesprésentessusceptiblesdegreverlepatri-moineetlerésultatdel’entité».Cetteconventionestretenueparl’IASBaveclaprécisionsuivante:ellenedoitpascontribueràlacréationderéserveslatentesouoccultes.Cetterèglecomptableadmetdesexceptionsimportantestellesquelaréévaluation,etlacomptabilisationdescontratsàlongtermeselonlaméthodedel’avancementdestravaux.

5 - Le principe de permanence des méthodes

Ceprincipefiguredans l’article120-4duPCG:«Lacohérencedes informationscomptablesaucoursdespériodes successivesimpliquelapermanencedansl’applicationdesrèglesetprocédures.Touteexceptionàceprincipedepermanencedoitêtrejustifiéepar un changement exceptionnel dans la situation de l’entité ou par une meilleure information dans le cadre d’une méthode préfé-rentielle.».

6 - Le principe d’importance relative

Ceprincipesignifieessentiellementqueseuleslesinformationspertinentesetutilessontnécessairesàl’établissementdesdocumentsde synthèse. Il s’appliqueparticulièrementpour l’établissementde l’annexedans les termes suivants: «l’annexedoit comportertouteslesinformationssignificativessurlasituationpatrimonialeetfinancièreetsurlerésultatdel’entreprise»(art.21dudécretdu29/11/1983).Ceprinciperendnécessairelahiérarchisationdel’informationenprivilégiantlesinformationsquisontpertinentesetdoncenfixantéventuellementunseuildesignificationdanslerespectdesobligationslégalesetréglementaires.

7 - Le principe de non-compensation

Ilesténoncéàl’article123-19duCodedecommerce:«lesélémentsd’actifetdepassifdoiventêtreévaluésséparément.Aucunecompensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte derésultat».Toutecompensationaeneffetcommeconséquenceuneperted’information.

8 - Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture

Leprinciped’intangibilitédubiland’ouvertureestexposéclairementpar les textescomptables:quatrièmedirective,etCodedecommerce, plan comptable. Le bilan d’ouverture d’un exercice correspond au bilan de clôture avant répartition de l’exerciceprécédent.Enconséquence,lebilandeclôtured’unexercicedoitresterintactlorsdel’ouverturedescomptesaupremierjourdel’exercicesuivant.

9 - Le principe de prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique

Ceprincipeviseàprivilégierl’aspectfinancierdel’analysecomptableaudétrimentdel’aspectstrictementjuridique.Ainsi,sipourunetransactioncesdeuxapprochescoexistent,ilconvientdeprivilégierlapremière.EnFrance,ceprincipenefaitpaspartiedudroitpositif.Cependantpourl’IASB(normeIAS1):«Lestransactionsetlesautresévénementsdelaviedel’entreprisedoiventêtreenregistrésetprésentésconformémentàleurnatureetàlaréalitéfinancièresanss’enteniruniquementàleurapparencejuridique».


B Les normes internationales IAs/IFRs

LapériodeactuelleestmarquéeparlarecherchedenormesdeconvergenceverslesnormesIAS/IFRSaussibienpourlescomptesconsolidésdessociétéscotéesquepourlesautresentités.

1 - Les organismes chargés de ce processus d’harmonisation

a. Dans un cadre international

•L’InternationalAccountingStandardBoard(IASB): Les représentants des principales organisations comptables des différents pays ont fondé en 1973 un organisme privé appelé«InternationalAccountingStandardsCommittee»(IASC).Enfévrier2001,uneréformedel’IASCapermisderedéfinirunnouvelorganismeappelél’IASCF(InternationalAccountingStandardsCommitteeFoundation)chargédel’évolutiondelanormalisationcomptableinternationale.Unprofessionnelfrançais,membredel’IASB,assurelaliaisonentrecetteorganisationetlaCNCCetl’OEC.Ceprofessionnel,appelé«liaisonmember»,participeàladiffusionetàl’utilisationdesnormesIFRSenFrance.

•Uncomitépermanentd’interprétations:l’InternationalFinancialReportingInterpretationsCommittee(IFRIC): Cecomité,connujusqu’enmars2002souslenomdeSIC(StandardInterpretationsCommittee),apourrôledefournirdescommen-tairessurlesquestionsquidonnentlieuouquipourraientdonnerlieuàdesinterprétationsnonsatisfaisantesoucontradictoires.Ilviseàpromouvoirl’applicationrigoureuseetuniformedesIFRS.L’IFRICaideégalementl’IASBàassurerlaconvergenceinterna-tionaledesnormescomptablesencoopérantavecdesgroupessimilairespatronnéspardesnormalisateurscomptablesnationaux.L’IFRICestcomposéde12membresvotants.Ilssontnommésparlestrusteespourunmandatfixepouvantallerjusqu’à3ans,renouvelable.Ilssontchoisispourleurcapacitéàseteniraucourantdesquestionsactuellesetpourleurcompétencetechniqueàlesrésoudre.Ils’agitnormalementdeprofessionnelscomptablesenentrepriseetenprofessionlibéraleetd’utilisateursfinanciers.

b. Dans l’Union Européenne

•L’EuropeanFinancialReportingAdvisoryGroup(EFRAG) L’EFRAGestunorganismetechniquededroitprivécrééen2001parlespréparateurs,lesutilisateursetlesmembresdelaprofes-sioncomptable(avecl’appuidesorganismesdenormalisationcomptablenationaux)quiontenchargelagestiondel’informationfinancièreenEurope.Iladeuxobjectifsprincipaux:

-apporterunecontributionproactiveauxtravauxdel’IASB, -donner un avis technique quant à l’adoption des normes comptables internationales de l’IASB en effectuant une évaluation

techniquedesnormesetinterprétations,avantleuradoptionenEuropeparlaCommissioneuropéenne.

•LeComitédelaréglementationcomptableeuropéen(CRCE)oul’AccountingRegulatoryCommittee(l’ARC) LeCRCEoul’ARCaétécrééparlaCommissioneuropéenneen2002.Sonrôleconsisteàfournirunavissurlespropositionsde

la commission d’adopter une ou des normes comptables internationales. Il est composé de représentants des états membres et est présidé par la Commission européenne.

6 PRÉsENTATION DU PCG (PLAN COMPTABLE GÉNÉRAL) ET DEs NORMEs IAs/IFRs

A Le Plan comptable général

LePlancomptablegénéralpeutêtreconsidérécommelecadreconceptuelimplicitedelanormalisationfrançaise,notammentdanssontitre«L’objetetlesprincipesdelacomptabilité».

1 - Définition

LePCGest ledocumentdecaractère réglementairequi constitue la clefdevoûtede lanormalisationcomptable française. Lesdéfinitions et principes contenus dans le PCG s’imposent à toutes les entités tenues légalement de présenter des comptes.Desadaptationsprofessionnelles,enfonctiondel’activitédel’entreprisesontpossibles,maisellesdoiventêtreadoptéesdanslesmêmesformesquelePCGetleurutilisationestmentionnéedansl’annexe.

2 - Contenu

LesommaireduPlancomptablegénéralestlesuivant: LIVREI: PRINCIPESGÉNÉRAUXAPPLICABLESAUXDIFFÉRENTSPOSTESDESDOCUMENTSDESYNTHÈSE TITREI–OBJETETPRINCIPESDELACOMPTABILITÉ TITREII–L’ACTIF TITREIII–LEPASSIF TITREIV–ACTIFSETPASSIFSDONTLAVALEURDÉPENDDESFLUCTUATIONSDESMONNAIESÉTRANGÈRES TITREV–CHARGESETPRODUITS LIVREII:MODALITÉSPARTICULIÈRESD’APPLICATIONDESPRINCIPESGÉNÉRAUX TITREVI–DISPOSITIONSETOPÉRATIONSDENATURESPÉCIFIQUE TITREVII–COMPTABILISATIONETÉVALUATIONDESOPÉRATIONSDEFUSIONSETOPÉRATIONSASSIMILÉES LIVREIII:MODÈLESDECOMPTESANNUELS TITREVIII–DOCUMENTSDESYNTHÈSE LIVREIV:TENUE,STRUCTUREETFONCTIONNEMENTDESCOMPTES TITREIX–TENUE,STRUCTUREETFONCTIONNEMENTDESCOMPTES


IAS 1 : états financiers IAS 19 : avantages du personnel IAS 31 : info des co-entreprises

IAS 2 : stocks IAS 20 : subventions et aides publiques IAS 32 : instruments financiers : info

IAS 7 : tableaux de flux de trésorerie IAS 21 : variations des cours des monnaies

IAS 33 : résultat par action

IAS 8 : changements de méthodes comp-tables

IAS 22 : regroupements d’entreprises IAS 34 : info financière intermédiaire

IAS 11 : contrats de construction IAS 23 : charges d’emprunts IAS 35 : abandons d’activités

IAS 12 : impôt sur les bénéfices IAS 24 : informations relatives aux parties liées

IAS 36 : dépréciations d’actifs

IAS 14 : information sectorielle IAS 26 : comptabilisation des régimes de retraite

IAS 37 : provisions, actifs et passifs éventuels

IAS 15 : effets des variations des prix IAS 27 : états financiers consolidés et individuels

IAS 38 : immobilisations incorporelles

IAS 16 : immobilisations corporelles IAS 28 : comptabilisation dans les entités associées

IAS 39 : instruments financiers : comptabilisation et évaluation

IAS 17 : contrats de location IAS 29 : économies hyper inflationnistes IAS 40 : immeubles de placement

IAS 18 : revenus des activités ordinaires IAS 30 : banques et assimilés IAS 41 : agriculture

IFRS 1 : première application du référentiel IFRS

IFRS 2 : paiement en actions et assimilés IFRS 3 : regroupements d’entreprises

IFRS 4 : contrats d’assurance IFRS 5 : actifs non courants détenus pour la vente et abandons d’activité

Pourchaquenorme,ilestprévuuntraitementderéférence(méthodepréférentielle)etd’autrestraitementsautorisés.LeréférentielIASsepréoccupeessentiellementdel’évaluationdesactifsetdespassifsetintroduit,voiregénéralise,leconceptdejustevaleurouvaleurdemarché(silavaleurdemarchénepeutêtreobtenueavecfiabilité,lajustevaleurestconstituéeparlavaleurd’utilité).LePCGconvergedésormaisverscesnormes,aprèsl’intégrationdeplusieursrèglesissuesdesIAS/IFRS.

COMPTES CONSOLIDÉS COMPTES INDIVIDUELS

Sociétés cotées sur un marché financier

Normes IAS/IFRS obligatoires

Normes françaises (PCG) convergentes avec les normes de l’IASB.Exemple :Le règlement CRC sur les passifs n° 2002-10 précisant le changement de « provision pour déprécation » en « dépréciation » est inspiré d’une norme IFRS qui indique que le terme « provision » est réservé aux provisions figurant aux passifs.

Sociétés non cotées consolidantes

Normes IAS/IFRS optionnelles

Autres entités

2 - Principales spécificités du référentiel IAS/IFRS

Ellesnedistinguentpascomptessociauxetcomptesconsolidésets’appliquentauxdeuxindistinctement.

Lesnormalisateursdel’IASBseréfèrentàuncadreconceptuel(IAS1notamment«Présentationdesétatsfinanciers»)précisantlesprincipescomptablesfondamentauxsurlesquelssontbâtieslesnormesquidoiventêtrecohérentesentreelles(41normes).Cecadreseréfère:-àunobjectif:«l’objectifdesétatsfinanciersestdefournirdesinformationssurlasituationfinancière,laperformanceetlesvaria-tionsdelasituationfinancièred’uneentreprisequisoientutilesàunlargeéventaild’utilisateurspourprendredesdécisionsécono-miques»;

- à7catégoriesdistinctesd’utilisateurspotentielsdel’informationcomptable:lesinvestisseurs(classésenpremier,doncprioritaires),les membres du personnel, les prêteurs, les fournisseurs et autres créditeurs, les clients, les États et les organismes publics, le public ;

-àdescaractéristiquesqualitativesdesétatsfinanciersclasséesentroissous-ensembles: •lescaractéristiquesqualitativesfondamentales:imagefidèleetprééminencedelasubstancesurlaforme, •lescaractéristiquesqualitativesdérivées:prudence,neutralité,importancerelative,exhaustivité,non-compensation, •lescaractéristiquesqualitativesdebase:intelligibilité,pertinence,fiabilitéetcomparabilité,-auprincipedeprééminencedelasubstancesurlaforme(substanceoverform).

3 - Intitulés des normes IAS/IFRS

c. En France

LaFranceafixélechampd’applicationdesnormesinternationalesdelafaçonsuivante:


7 UNE APPLICATION DU PRINCIPE DE PRUDENCE : LEs ÉVÉNEMENTs POsTÉRIEURs À LA CLôTURE DEs COMPTEs

A Principe : risques et pertes (PCG 513-4)

«Lerésultattientcomptedesrisquesetdespertesquiontprisnaissanceaucoursdel’exerciceoud’unexerciceantérieurmêmes’ilssontconnusentreladatedeclôturedel’exerciceetcelledel’établissementdescomptesannuels».

B Détermination du résultat et événements postérieurs à la clôture

Cependant,desproduitsprobablesàlaclôtured’unexercice,renduscertainspardesévénementssurvenusentreladatedeclôtureetladated’arrêtédescomptes,nepeuventêtreconstatésàlaclôturedel’exercice.Ladated’établissementdesdocumentsdesynthèseestarrêtéeparlesorganesdirigeantslégalementresponsablesdansleslimitesfixéesparlesdispositionslégales.

Pourcequiconcernelesentreprisessousformedesociétés,lesactionnairescontinuentdebénéficierdudroitàunejusteinforma-tionsurlesévénementssignificatifsquipourraientsurvenirentreladated’établissementdescomptesannuelsetcelledelatenuedel’assemblée générale.

LePlancomptablegénéraldistinguedeuxcasselonquel’événementaounonunliendirectetprépondérantavecunesituationexistantàlaclôture.

1 - Événement ayant un lien direct et prépondérant avec une situation existant a la clôture de l’exercice

Ils’agitd’événementsquiconstituentunélémentcomplémentaired’appréciationdelavaleurdel’actifoudupassifdel’entreprisetelsqu’ilsexistaientàladatedeclôturedel’exercice.

Cesévénementsquiseproduisentaprèsladatedeclôturedel’exerciceprocurentdesinformationspermettantdemieuxcalculerlesestimationsdesommesrelativesauxconditionsexistantàlaclôturedel’exercice(IASC,norme10).Ildoitexisterunliendecausalitédirectetprépondérantentrel’événementconsidéréetlescirconstancesantérieuresàlaclôturedescomptes.

Exemples : - faits ou information sur l’existence ou le montant d’un risque, - expertises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur inférieure à celle constatée en comptabilité, - éléments d’évaluation de titres, tels que perspective de réalisation ou de rentabilité récente, modification de conjoncture, - information conduisant à modifier la dépréciation des en-cours, - révélation de la situation compromise d’un client rendant la créance douteuse, - jugement intervenu, - dans les contrats à long terme, hausse importante du coût des matières premières entraînant une perte potentielle, - notification d’une proposition de rectification faisant suite à un contrôle fiscal.

Les comptes annuels doivent être ajustés en fonction de ces événements postérieurs à la clôture.

Si les risques et les pertes ne sont pas mesurables à cette dernière date (absence de valeur de référence ou d’éléments de comparai-son, délais), les comptes de l’exercice clos ne sont pas ajustés mais une information est donnée dans l’annexe.

2 - Événements n’ayant aucun lien direct et prépondérant avec une situation existant a la clôture de l’exercice

Exemples : - sinistre intervenu après la date de clôture, - événements exceptionnels ou accidentels sortant du cadre de l’exploitation normale, - décisions importantes de gestion, - émission de titres, prises de participation, souscriptions, - fusion, scission, apport partiel d’actif, - fluctuation de change, - litiges ou procès dont la cause est postérieure à l’exercice, - contrôle fiscal après la clôture de l’exercice, - mesures d’expropriation...

Cesévénementsn’ontaucuneincidencesurlebilanetlecomptederésultat.Lesincidencessurl’annexevarientselondeuxtypesde situation.

1 - La continuité de l’exploitation est remise en cause Dans l’hypothèse où un événement n’ayant aucun lien direct prépondérant avec une situation existant à la clôture de l’exer-

cice survient entre la date de clôture et la date d’établissement des comptes, selon le PCG une information est à donner dans l’annexe si cet événement est susceptible, par son influence sur le patrimoine et la situation financière, de remettre en cause la continuité de l’exploitation. L’IASC considère que les comptes doivent être ajustés.

2 - La continuité de l’exploitation n’est pas remise en cause Si l’événement a des incidences financières significatives et si leur connaissance est nécessaire à la bonne information concer-

nant l’activité et la situation financière de l’entreprise, il importe d’en faire mention dans l’annexe. La position de l’IASC est identique.


synthèse

SIGLES

IFAC

La profession comptable participe à la normalisation comptable

Dansl’Union européenne

Internationale EnFranceEnFrance

ANC CRCE

EFRAGCommission européenne

OEC

Recommandations etavis

Ministres de l’Économie,

du Budget etdelaJustice (règlements)

Diffusion et utilisation des normes

IFRS

Normalise la profession comptable

auniveaumondial

CNCC

Au sein d’organismes publics Parauto-réglementationprofessionnelle

IASB

ANC Autorité des Normes Comptables

CRC Comité de la Réglementation Comptable

CRCE Comité de Réglementation Comptable Européen

FAS Financial Accounting Standards ou SFAS (Statements of…)

IASC International Accounting Standards Committee

IFAC Fédération internationale des experts comptables

EFRAG L’European Financial Reporting Advisory Group (l’information financière en Europe)

IASB International Accounting Standards Board

IFRS International Financial Reporting Standards

SIC Standing Interpretation Committee

SFAC Statements of Financial Accounting Concepts

US GAAP Generally Accepted Accounting Principles

OEC Ordre des Experts Comptables

CNCC Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes


Contrôle de connaissances

Q Le droit comptable est la branche du droit privé qui régit les professionnels comptables et la comptabilité.

W Le PCG est un texte d’origine réglementaire.

E Le PCG doit respecter les principes énoncés dans le Code de commerce.

R Les options prévues dans le PCG doivent s’utiliser dans le cadre de la permanence des méthodes.

T Le principe de prudence autorise à comptabiliser de manière courante les plus-values latentes.

Y L’image fidèle implique le respect des principes comptables.

U La norme comptable est soit une convention, soit un principe théorique.

I Le principe de prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique figure dans le PCG.

O Les normes IAS/IFRS sont obligatoires en France.

P Les derniers règlements du CRC ont rapproché le PCG des normes comptables internationales.

{ La comptabilité créative peut être définie comme l’utilisation de nombreuses options comptables qui donne une représentation du bilan et des résultats la plus favorable possible.

} La sincérité peut se définir comme l’application de bonne foi des règles comptables.

q Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture signifie qu’on ne peut pas le modifier à l’ouverture des comptes.

w Les normes IAS/IFRS sont élaborées par l’Union européenne.

e Une méthode préférentielle est un traitement comptable de référence par opposition aux autres traitements comptables autorisés.

r Le manque d’exhaustivité peut être considéré comme une limite de la normalisation comptable.

t Les normes IAS/IFRS font explicitement références à une approche juridique des traitements comptables.

y Le plan de comptes proposé par le PCG a retenu le principe de la codification décimale.

u Les textes approuvés par l’ANC ont automatiquement la force juridique d’un règlement.

i La partie double constitue une norme comptable.

o La profession comptable est responsable de la normalisation comptable.

p Le conseil national de la comptabilité est lié à l’ordre des experts comptables.

[ Un avis du comité d’urgence du CNC a « force de loi ».

] Une recommandation du CNC, est un élément de doctrine pour la pratique comptable dans les entreprises.

A L’OEC émet des recommandations obligatoirement utilisées par les experts comptables.

S L’OEC est relié à l’IASB par un professionnel français.

D Les normes IFRS sont toutes intégrées dans le droit comptable français.

F Les normes IFRS sont soumises au CRCE.

G L’EFRAG, c’est l’organisme technique consultatif de la Commission européenne.

H La CNCC et l’OEC participent aux normes professionnelles élaborées par l’IFAC.

Répondez par « oui » ou par « non » aux affirmations ci-dessus en donnant toutes explications utiles.

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