les matinées du patrimoine · 2017-08-30 · droits de mutation: impôt sur les donations: impôt...

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Les Matinées du patrimoine

Le transfert de patrimoine commercialAspects fiscaux

par

Prof. Yves NoëlAvocat, Professeur à l’Université de Lausanne

CENTRE DE DROIT NOTARIALDE L’UNIVERSITE DE LAUSANNE

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Plan

• Transfert à titre gratuit– Droits de donation– Droits de succession

• Transfert à titre onéreux– Transfert de patrimoine LFUS– Droits de mutation– TVA– Cas particuliers :

• Donation mixte• Liquidation partielle indirecte


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Transfert à titre gratuit

Droits de donation• Transfert entre époux : plus de droits en Suisse• Transfert aux descendants :

– VD et NE– VD : Atténuation pour remise d’entreprise


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Remise d’entreprises

• Depuis 1er janvier 2005Art. 29a et b LMSD : allégement fiscal

1. Entreprise située dans le canton;2. Fonction exécutive dirigeante du descendant;3. 33.3% et 40% de détention de la société de personnes,

respectivement de la société de capitaux;4. Domicile dans le canton pour l’actionnaire;5. Maintien des conditions sus-mentionnées pendant cinq

ans.


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Cession possible dans les cinq ans à titre gratuit àun ayant-droit remplissant les mêmes conditions.


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• Allégement : abattement de 50% de la fortunecommerciale nette transférée

• Exonérations habituelles : 50’000/an pardescendant (art. 16 LMSD)


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Impôts de succession

• Entreprises : même allégement qu’en cas dedonation

• Patrimoine artistique :– Nouvelle institution de la dation en paiement, en

vigueur depuis le 1er janvier 2006– Loi sur la dation en paiement d’impôts sur les

successions et donations, du 27 septembre 2005(LDSD)

– Faciliter les transmissions d’œuvres d’art et enrichir lescollections de l’Etat


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Dation en paiement

• Concept : acquitter la dette d’impôt successoral sous formed’œuvre(s) d’art

• Accord du contribuable et du canton• Biens culturels d’importance majeure (en principe pas les

immeubles)• Procédure d’agrément de l’œuvre par une Commission

(Serac, Dfin et personnalité culturelle indépendante)• Décision relève du CE• Pas d’intérêts moratoires pendant la période d’examen, pas

de soulte venant de l’Etat


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Transferts à titre onéreux

Transfert de patrimoine LFus

• Nouvelle institution de droit privé• N’apparaît pas en droit fiscal• Absence de parallélisme entre droit commercial et

droit fiscal


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Transfert LFus

Droit fiscal - terminologie• Art. 19 et 61 LIFD• Notion de restructuration, dont

– Fusion– Scission– Transformation


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Transfert de patrimoine LFus

Non-parallélisme• Transfert d’actifs entre deux sociétés

indépendantes– Droit civil : LFus, transfert de patrimoine– Droit fiscal : LIFD, pas de neutralité fiscale

• Fusion improprement dite– Droit civil : pas prévue dans la LFus– Droit fiscal : neutralité fiscale possible


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LIFD

Traitement fiscal du transfert de patrimoine :Dépend de la catégorie de transaction danslaquelle il intervient


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LIFD

Quatre catégories :• TP dans le cadre d’une fusion, scission,

transformation ;• TP dans le cadre d’autres restructurations,

reconnues fiscalement (quasi-fusions,démembrements);

• TP hors de restructurations : TP au sein d’ungroupe, visé par disposition expresse LIFD;

• Autres TP.


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LIFD

Les trois premiers TP sont fiscalementneutres, le quatrième est imposé.


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A. Fusion, etc.

Transfert de patrimoine

• A la place d’une fusion, scission, transformationlorsqu’elles sont prévues dans la LFus

• Dans les cas où celles-ci ne sont pas prévues dansla LFus (ex. absorption d’une SA par une SNC)


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A. Fusion, etc.CENTRE DE DROIT NOTARIALDE L’UNIVERSITE DE LAUSANNE

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A. Fusion, etc.

Conditions de la neutralité fiscale : les mêmes quecelles des opérations que le TP remplace

• Fusion :– Maintien de l’assujettissement en Suisse;– Reprise des actifs et passifs à la valeur comptable

(« dernière valeur déterminante pour l’impôt sur lebénéfice »).


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A. Fusion, etc.

Division ( art. 29 lit. a LFus; art. 61 al. 1 lit. b LIFD)

Division symétrique Division asymétrique


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A. Fusion, etc.

Séparation ( art. 29 lit. b LFus; art. 61 al. 1 lit. b LIFD)

Séparation symétrique Séparation asymétrique


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A. Fusion, etc.

• Scission (nouveauté LFus) :– Maintien de l’assujettissement en Suisse ;– Reprise des actifs et passifs à la valeur comptable ;– Maintien de la double exploitation (ou partie distincte

d’exploitation, soit la plus petite unité viable d’uneentreprise).

• Plus nécessaire que l’exploitation soit maintenue sanschangement;

• Plus de délai de blocage.


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A. Fusion, etc.

Transformation d’une société de personnes en une société de capitaux

FP: Fortune privéeFC: Fortune commerciale


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A. Fusion, etc.

• Transformation :– Maintien de l’assujettissement en Suisse;– Reprise des actifs et passifs à la valeur comptable.

• Si la société initiale est une société de personnes :– Transfert d’une exploitation ou partie d’exploitation;– Délai de blocage de 5 ans pour l’aliénation des parts de

la société de capitaux.


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B. Autres restructurationsCENTRE DE DROIT NOTARIALDE L’UNIVERSITE DE LAUSANNE

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B. Autres restructurations

• Démembrement (scission horizontale), non prévuedans la LFus– Maintien de l’assujettissement en Suisse;– Reprise des actifs et passifs à la valeur comptable;– Transfert d’une exploitation ou partie distincte

d’exploitation ou de biens immobilisés del’exploitation;

– Délai de blocage de cinq ans (vente des actifs par lafiliale ou des droits de participation dans la filiale).

• Différence scission verticale/horizontale.


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B. Autres restructurationsCENTRE DE DROIT NOTARIALDE L’UNIVERSITE DE LAUSANNE

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• Quasi-fusion : non prévue dans la LFus,concentration équivalente à une fusion, exigence50% actions après l’opération.

• Pas de problème fiscal au niveau des sociétés, quidemeurent non dissoutes.


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• Actionnaires de la société reprise (fortunecommerciale) : actions de la société reprenanteinscrites à la même valeur fiscalementdéterminante que les titres repris.

• Actions dans fortune privée : exonération 16 al. 3LIFD, y compris de la soulte.


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C. Transferts de patrimoine horsrestructuration

• 61 al. 3 et 4 LIFD : transferts de participations (20%),d’exploitation ou de biens immobilisés entre sociétés d’unmême groupe (« direction unique »)– Maintien de l’assujettissement en Suisse;– Reprise des actifs et passifs à la valeur comptable;– Groupe de sociétés (cf. 663e CO - obligation de consolidation);– Délai de blocage de cinq ans.

• Subsidiaire à la scission verticale (pas de délai de blocage)


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D. Autres transferts de patrimoine

• TP qui ne rentrent dans aucune des troiscatégories ci-dessus sont imposés.

• Exemples :– Transfert de tout ou partie des actifs et passifs

entre deux sociétés indépendantes;– Transfert de brevets au sein d’un même groupe.


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Droits de mutation

• 103 LFus : Interdiction du prélèvement dedroits de mutations cantonaux oucommunaux en cas de restructurations.

• Entrée en vigueur : au plus tard cinq ansaprès celle de la LFus, soit le 1er juillet2009.


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Droits de mutation

• VD : modification LMSD du 17 décembre 2008(FAO des 26 et 30.12 2008, ainsi que 23.01.2009)

• Art. 3 al. 1 litt. i nouveau LMSD :« Le droit de mutation n’est pas perçu :– a) - h) …– i) sur les transferts d’immeubles lors de

restructurations au sens des art. 22 et 97 al. 1 et3 LI. »


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Droits de mutation

• Le sort des droits de mutation suit celui des impôtsdirects

• Les droits sont dus en cas de violation du délai decinq ans (pas de renvoi à l’art. 97 al. 2 et 4 - cas deviolation du délai de cinq ans)

• Indication motif de révision aurait été plus clair


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TVA

• LTVA pas modifiée avec l’entrée en vigueur de laLFus.

• En principe, le transfert de patrimoine entresociétés est une opération soumise à la TVA (pourautant que l’objet du transfert ne comprenne pasuniquement ou essentiellement des élémentsexclus du champ de l’impôt (ex. immeubles, art.18 ch. 20 LTVA).


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TVA

• Art. 47 al. 3 LTVA: Lorsque tout ou partie d’un patrimoine esttransféré, à titre onéreux ou gratuit, d’un assujettià un autre dans le cadre de la création, de laliquidation ou de la restructuration d’entreprises,l’obligation fiscale de l’assujetti consiste àdéclarer la livraison du bien ou la prestation deservices imposables; (…)


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TVA

Notice 11 de l’AFC, valable à partir du 1er janvier 2008:En cas de fusion, scission ou transfert de patrimoine ausens de la LFus ou en cas de restructuration sans incidencefiscale au sens des articles 19 et 61 LIFD, il y a toujourstransfert de patrimoine ou d’une partie de patrimoine ausens de l’article 47 al. 3 LTVA.

Procédure de déclaration


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TVA

• Particularité pour les transferts de patrimoineeffectués au sein d’un groupe:

Un tel transfert sera considéré comme uneopération interne non imposable (art. 22 LTVA).


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Cas particulier : Donation mixte

Avant le 1er janvier 2009:

Onéreux

Libéralité

Art. 27 LMSD a contrario:déductible (TF, 2P.221/2004,in RDAF 2005 II 468)

Art. 29 LMSD: déductible(TA, affaire FI.2005.0189,30 août 2006)

Impôt sur les donations:Droits de mutation:

Impôt dû

Impôt dû

(TA, affaires FI 2002.0022et FI 2003.0011, 29 avril2004)

Reprise de ladette

hypothécaire

Renteviagère


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Nouvelles dispositions légales, entrées en vigueur le 1er janvier 2009:• En matière de droit de mutation:

Art. 3 al. 1 LMSDLe droit de mutation n’est pas perçu:h. en cas de donation immobilière pour les dettes en relation directe avecl’immeuble qui sont reprises par le donataire. Font partie des dettes en relationdirecte avec l’immeuble celles garanties par un gage immobilier, sans égard àleur date de constitution.

Art. 7 al. 2 LMSD1 En cas de transfert d’un immeuble par donation mixte (art. 15), le droit demutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux.2 Le droit est réduit de moitié sur le montant correspondant aux dettes en relationdirecte avec l’immeuble qui sont reprises par le donataire.


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• En matière de donation:Art. 15 al. 2 LMSDIl n’y a pas donation mixte (…) lorsque les seulesprestations à titre onéreux consistent en la reprisepar le donataire des dettes en relation directe avecl’immeuble donné.


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Depuis le 1er janvier 2009:


Onéreux

Libéralité

Art. 27 LMSD a contrario:déductible

Art. 29 LMSD: déductible


Impôt dû

Droit entier

Reprise de ladette

hypothécaire

Renteviagère

Demi-droit(Art. 7 al. 2 LMSD)

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Donation d’un immeuble:


Libéralité

Art. 29 et 15 al. 2 (nouveau)LMSD: déductible


Impôt dû

Reprise de ladette

hypothécairePas d’imposition

(art. 3 al. 1 lit. h LMSD)

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• En matière de donation:Art. 15 al. 1 LMSDLes actes juridiques dans lesquels la prestation de l’une desparties est en disproportion manifeste avec celle de l’autrepartie sont assimilés à une donation pour la différence devaleur entre les deux prestations, calculée selon les règlesd’évaluation de la présente loi, à moins que les parties nedémontrent qu’elles n’ont pas entendu faire une libéralité.


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Exemple de calcul de la donation imposable lors de la donation mixted’un immeuble

Droits de donation:

– Valeur vénale de l’immeuble: 2’000’000.- / EF: 1’600’000.-– Reprise de la dette hypothécaire: 600’000.-– Paiement d’un montant de 400’000.-

Avant le 1er janvier 2009: Après le 1er janvier 2009:Part de libéralité: 50% Montant donation imposable:(1’000’000/2’000’000) 80% EF - Reprise de dette - paiement,Montant donation imposable: soit 1’280’000 - 600’000 - 400’000 =50% du 80% de 1’600’000 = 280’000.-640’000.-


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Droits de mutation:

– Valeur vénale de l’immeuble: 2’000’000.- / EF: 1’600’000.-– Reprise de la dette hypothécaire: 600’000.-– Paiement d’un montant de 400’000.-

• Versement en espèces: 400’000.- �Droit de mutation prélevé au taux de 3.3%(impôt cantonal et communal)

• Dette hypothécaire reprise par le donataire à 600’000.- �Droit de mutation réduit de moitié au taux de 1.65%(impôt cantonal et communal)


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Liquidation partielle indirecte

Utilisation de la chose achetée pour financerl’achat.Requalification du gain en capital en rendement departicipation.


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Depuis le 1er janvier 2008, possibilités derequalification restreintes (20a nouveau LIFD):

• Liquidités existantes au moment de la vente financement sur revenus futurs de la sociétévendue possible;

• Liquidités distribuables, au sens du CO, aumoment de la vente réserves latentes pas requalifiables.


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• 20 % du CA• Entente entre acheteur et vendeur


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Conclusion

• Le transfert de patrimoine est une opérationparticulièrement sensible sur le plan fiscal.

• N’omettre l’analyse d’aucun impôt:– LIFD– LI cantonales– TVA– Droits de donation / succession– Droits de mutation– Droits de timbre


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