La mise en liquidation volontaire des

sociétés commerciales

Aspects fiscaux

Séminaire du 27 janvier 2017 - UPCHO

Luc Jean VAN den BROECK

Avocat (Ordre français des avocats du Barreau de Bruxelles)

Juge suppléant au Tribunal de 1er

instance francophone de Bruxelles

Membre effectif de la commission de stage de l’IPCF

Chargé de cours à l’EPHEC

2

Aspects fiscaux de la liquidation de sociétés

1 En impôts directs

A Principe

En écho à l’article 183 §1er du Code des Sociétés, l’article 208 du Code des impôts sur les

revenus stipule : «Les sociétés en liquidation restent assujetties à l’impôt des sociétés selon

les articles 183 à 207 ».

Il en résulte donc qu’une société mise en liquidation demeure soumise (ou peut bénéficier) :

• À l’imposition de son bénéfice préalablement à sa distribution,

• Au taux réduits d’impôt, sous réserve de la réunion des conditions légales

• De l’immunisation de la réserve d’investissement ; par exemple

• Des déductions fiscales (pertes fiscales antérieures par exemple)

A l’image des autres sociétés (en cours d’exploitation) l’assujettissement des sociétés en

liquidation à l’impôt des sociétés entraîne la conséquence que ses revenus sont, quant à leur

nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés pour les bénéfices à l’impôt des personnes

physiques conformément à l’article 183 du C.I.R.

Selon une jurisprudence et une doctrine constante, en l’absence de définition par le Code

fiscal de la notion de bénéfice fiscal, le bénéfice imposable d’une entreprise correspond en

principe à son bénéfice comptable (principe de la primauté du droit comptable sur le droit

fiscal).

Ainsi donc, le droit comptable joue un rôle considérable pour le calcul du bénéfice imposable

dans le sens qu’il constitue les règles légales applicables si le droit fiscal n’y déroge pas.

Sans aller au-delà du rappel de cette disposition ; selon l’article 28 § 2 de l’arrêté royal portant

exécution du code des Sociétés. « Les dispositions du présent titre sont applicables aux

sociétés en liquidation ».

3

Par effet direct de l’article 28, selon le droit comptable, « Dans les cas où, en exécution ou

non d'une décision de mise en liquidation, la société renonce à poursuivre ses activités ou

lorsque la perspective de continuité de ses activités, visée au § 1er, alinéa 3, ne peut être

maintenue, les règles d'évaluation sont adaptées en conséquence et, notamment:

a) les frais d'établissement doivent être complètement amortis;

b) les immobilisations et les actifs circulants font, le cas échéant, l'objet

d'amortissements ou de réduction de valeur additionnels pour en ramener la valeur

comptable à la valeur probable de réalisation;

c) des provisions sont formées pour faire face aux charges inhérentes à la cessation

des activités, notamment au coût des indemnités à verser au personnel ».

Parmi les ajustements potentiels sur les différentes rubriques du bilan, notons :1

- Frais d’établissement

- Immobilisations incorporelles, corporelles et financières

- Créances à plus d’un an

- Stocks et commandes en cours d’exécution

- Créances à un an au plus

- Placements de trésorerie

- Valeurs disponibles

- Comptes de régularisation

- Capital

- Prime d’émission

- Plus-values de réévaluation

- Réserves

- Bénéfice / Perte reporté (e)

- Subsides en capital

- Provisions pour risques et charges

B Nombre de déclaration fiscale à déposer par le liquidateur

En application de l’article 305 du Code,

« Les contribuables assujettis à…l'impôt des sociétés … sont tenus de remettre, chaque année,

à l'administration en charge de l'établissement des impôts sur les revenus une déclaration

dans les formes et délais précisés aux articles 307 à 311 »

1 Sandrine BASTOGNE, séminaire ICCI, 13 juin 2013

4

Pour les sociétés dissoutes sans liquidation dans le cadre d'une fusion, d'une opération

assimilée à une fusion ou d'une scission visées aux articles 671 à 677 du Code des sociétés,

ou d'une opération de droit des sociétés similaire en droit étranger, l'obligation de déclarer

incombe selon le cas à la société absorbante ou aux sociétés bénéficiaires. Pour les autres

sociétés dissoutes, cette obligation incombe aux liquidateurs2.

Il n’y a aucune autre obligation spécifique dans le chef du liquidateur.

L’exigence maintenue pendant plusieurs années par l’administration de souscrire une

déclaration fiscale lors de la décision de dissolution de la société n’avait aucun fondement

légal et par une circulaire du 10 décembre 20033, faisant suite à de la jurisprudence lui ayant

donné tort, l’administration l’a confirmé.

Le changement de la position administrative peut éventuellement conduire à constater :

D’une part qu’une société pourra compenser des bénéfices de la période avant

dissolution avec les pertes de la période après la dissolution ou inversement et;

- D’autre part que les répartitions de liquidations, faites rapidement (dans la première

période imposable comprenant la période de dissolution), risquent d’entraîner la perte du taux

réduit de l’impôt des sociétés (en exécution de la règle de distribution maximale du dividende

de 13 % par rapport au capital libéré en début de période).

Depuis la loi du 17 juin 2013, comme n’importe quel autre contribuable soumis à l'impôt des

sociétés, le liquidateur devra introduire la déclaration par voie électronique à moins de

démontrer qu’il ne disposerait pas « des moyens informatiques nécessaires pour remplir cette

obligation. Dans ce cas, l'introduction de la déclaration s'effectue sur support papier».4

Quant au délai, l’article 310 stipule spécifiquement :

« Pour les autres sociétés dissoutes, ce délai ne peut être inférieur à un mois à

compter de la date d'approbation des résultats de liquidation, ni être supérieur à six

mois à compter du dernier jour de la période à laquelle ces résultats se rapportent »

L’article 203 de l’arrêté royal d’exécution du code précise, quant à lui :

«Pour les contribuables qui ne réunissent qu'après le 1er janvier ou qui cessent de réunir

avant le 31 décembre les conditions d'assujettissement à l'impôt prévues à l'article 200, la

période imposable est celle qui correspond à la partie de l'année au cours de laquelle ces

conditions ont été réunies.

2 Loi du 22 décembre 2008, art. 156, qui entre en vigueur le 29 décembre 2008 3 Circulaire n° Ci.RH.81/557.698 (AFER 32/2003) dd. 10.12.2003 4 Article 307bis C.I.R 1992

5

Par dérogation audit article 200, le millésime de l'année au cours de laquelle les conditions

d'assujettissement à l'impôt ont cessé d'être réunies désigne l'exercice d'imposition ».

Si la date de clôture de la liquidation ne coïncide pas avec la date statutaire de clôture de

l’exercice social, il y aura donc une obligation de souscrire une déclaration spéciale.

C Dispositions fiscales particulières : du point de départ l’article 208 au point d’arrivée

l’article 209

C.1 l’article 208

Après avoir posé le principe de l’assujettissement de la société en liquidation à l’impôt des

sociétés, l’article 208 du code ajoute que :

« Leurs bénéfices comprennent aussi les plus-values réalisées ou constatées à

l'occasion du partage de l'avoir social »

L’article 208 pose le régime fiscal de la société en dissolution lors de la période de

liquidation.

L’article 209 va poser le régime fiscal au terme de la liquidation, à savoir lors de la répartition

des sommes au moment du partage de l’avoir social.

Selon l’article 2095 :

« En cas de partage de l'avoir social d'une société, par suite de dissolution ou de toute

autre cause, l'excédent que présentent les sommes réparties, en espèces, en titres ou

autrement, sur la valeur réévaluée du capital libéré, est considéré comme un

dividende distribué.

Les sommes réparties sont censées provenir successivement:

1° d'abord de la valeur réévaluée du capital libéré;

1°/1 ensuite des réserves de liquidation visées aux articles 184quater ou 541;

2° ensuite des bénéfices antérieurement réservés, autres que ceux visés au 1°/1, déjà

soumis à l'impôt des sociétés, y compris les plus-values qui sont réalisées ou

constatées à l'occasion du partage de l'avoir social;

3° et enfin des bénéfices antérieurement exonérés.

Lorsque la répartition de l'avoir social s'effectue par fractions successives, l'alinéa

1er s'applique chaque fois qu'une répartition dépasse la différence entre, d'une part, le

montant du capital libéré à la dissolution, réévalué aux coefficients applicables à la

date de cette répartition, et, d'autre part, les répartitions antérieures, elles-mêmes

5 Modifié par les lois des 19/12/2014 (art 47) et 10/08/2015 (art 79)

6

réévaluées aux coefficients applicables à la même date pour les années pendant

lesquelles ces répartitions ont eu lieu »

En cours de liquidation, le bénéfice imposable (le résultat imposable de la période concernée)

sera traditionnellement le bénéfice d’exploitation de la période augmenté des résultats de

liquidation proprement dit.

La précision d’ajouter au bénéfice « les plus-values réalisées ou constatées à l'occasion du

partage de l'avoir social » n’apporte rien de nouveau par rapport au droit fiscal commun dès

lors que cette disposition vise le partage en nature.

En cette hypothèse, la société mise en liquidation attribuant directement à ses actionnaires ou

associés, un élément de son actif, devra retenir la valeur réelle6 en vue de déterminer ses

bénéfices sous peine de voir l’administration revendiquer l’application de l’article 26 du CIR

(avantage anormal ou bénévole).

Enfin, l’ordre séquentiel des opérations imposées par les articles 74 et suivants de l’arrêté

royal d’exécution du C.I.R en application de l’article 207 du code doit être également respecté

par la société en liquidation.

Cela implique le rejet (et éventuellement la constitution d’une base imposable) des déductions

ou compensation de la perte de la période imposable qui ne peut être opérée sur la partie du

résultat qui proviendrait d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'article 79 du code ni des

avantages financiers ou de toute nature reçus à l’occasion d’une corruption publique ou privée

en Belgique ou de la corruption d’une personne exerçant une fonction publique à l’étranger ou

dans une organisation de droit international public.

C.2 Applications particulières

Réductions de valeur sur une ou des créances ordinaires à charge de la société en liquidation.

Il s’agit de l’hypothèse d’une créance détenue par un tiers envers la société en liquidation et

de la décision d’y renoncer par un abandon de créance.

Selon la Cour de Cassation, la remise de dettes par les créanciers lors d’une liquidation

déficitaire n’est pas synonyme d’un abandon de créance.

6 Circulaire Ci D 19-416,334 du 22.04.1993, p.5

7

Il convient d’abord d’évacuer l’article 48/1 du CIR qui vise exclusivement l’hypothèse de

l’homologation d’un plan de réorganisation ou de la constatation d’un accord amiable en vertu

de la loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises7.

Bien entendu, il demeure possible de recourir

Soit à l’exonération de l’article 48 du C.I.R et 22 de son arrêté royal (réduction

de valeur pour des pertes nettement précisées et que les évènements en cours

rendent probables) à tout le moins pour la perte qui se rapportent uniquement à

des créances non représentées par des obligations ou des titres analogues

nominatifs, au porteur ou dématérialisés.

Soit d’invoquer la déduction de l’article 49 du C.I.R comme charge

professionnelle.

Ensuite, faut-il être conscient que l’abandon d’une créance constitue normalement un élément

du bénéfice imposable dans le chef de la société mise en liquidation (éventuellement annihilé

par l’existence de pertes fiscales reportées).

En outre, il ne peut pas être exclu que cet abandon constitue un avantage anormal ou bénévole

au sens de l’article 26 ne permettant pas la déduction des pertes professionnelles (articles 79

et 207 alinéa 2 C.I.R) Question sensible lorsque le principal créancier de la société est

également son actionnaire.

Cependant, les décisions rendues par le SDA permet d’écarter l’application de l’article 207

alinéa 2 du C.I.R sous certaines conditions et ce plus particulièrement en cas de liquidation

déficitaire.

DA 600.328 du 03.10.2006 : « Les articles 79 et 207, CIR 92 ne sont pas applicables

à l'exonération d'intérêts des créances par la SA X, ni à la remise de ces créances par

la société-mère étrangère de la SA X dans le cadre de la clôture de leur liquidation.

La décision est uniquement valable si la SA X procède effectivement à la

liquidation, suivie de la clôture de la liquidation des sociétés concernées ».

DA 2011.549 du 06.03.2012 : « L'abandon de créances par B et C, sociétés de droit

étranger, au profit de A, société de droit belge en liquidation, ne sera pas considéré

comme un avantage anormal ou bénévole visé aux articles 79 et 207 du CIR 92 dans

le chef de A et ce, sous la condition résolutoire de retour à meilleure fortune

introduite dans les conventions d'abandon de créances… ».

DA 2013.421 du 12.11.2013 et 2014.137 du 13.05.2014 : « l'annulation

inconditionnelle de la créance par D au bénéfice de A à concurrence des pertes

fiscales au moment de la clôture de la liquidation de A, …, ne constitue pas un

avantage anormal ou bénévole … au nom de A, suite à la liquidation déficitaire,

7 Th Blockerye et P.O van Caubergh, » Le régime fiscal des entreprises en difficulté, de leurs actionnaires et créanciers », JDF, 2013, p.72

8

précédée de la remise d'une partie de la créance, … la clôture déficitaire de la

liquidation de A après apurement de toutes les pertes fiscales récupérables, ne donne

pas lieu à quelque surestimation du passif que ce soit, …à concurrence de la dette non

remise interne au groupe et la totalité de la transaction, composée de la remise de la

créance par D d'une part, et de la liquidation déficitaire de A d'autre part, est inspirée

par d'autres motifs que l'évasion de l'impôt8 au sens de l'article 344 § 1 CIR 92 ».

Le SDA respecte en cela la jurisprudence de la Cour de Cassation qui n’impose pas

nécessairement de clôturer une liquidation par le désintéressement complet de l’ensemble des

créanciers.

Réductions de valeur sur actions et parts sociales

L’article 198 alinéas 1 7° du CIR stipule que les réductions de valeur sur les actions ou parts9

ne sont pas considérées comme des frais professionnels (DNA)10

à l’exception des réductions

de valeur sur les actions et parts appartenant à un portefeuille commercial d’un établissement

de crédit, des entreprises d’investissement et des sociétés de gestion d’organismes de

placement collectif.

Provisions

Conformément à l’article 28 de l’AR d’exécution du code des Sociétés, des provisions sont

formées en vue de faire face aux charges inhérentes à la cessation des activités et notamment

au coût des indemnités à verser au personnel.

Selon la commission des normes comptables, « lorsque la décision de fermeture a été prise ou

est imminente, la constitution d’une provision, notamment en vue de la couverture des

charges sociales à supporter à la suite du licenciement de personnel est non seulement

autorisées mais elle s’impose »11

.

Moyennant le respect des conditions posées les articles 48 du CIR, 22 et 24 de son arrêté

royal d’exécution, il est possible de constituer des provisions exonérées au plan fiscal (charge

de nature professionnelle, grevant les résultats de la période concernée, comptabilisées à la

clôture des écritures de la période et dont le montant doit apparaître à un ou plusieurs compte

distincts et justifiées par un relevé annexé à la déclaration).

8 Par exemple l’intérêt économique de clôturer la liquidation déficitaire au lieu d’une faillite 9 Actions détenues en propriété ou en usufruit. Cass., 10 octobre 2014, Juridat,

F12.0192.N/1 10 Exercice comptable clôturé au plus tôt le 24.07.1991 – Circ 27.9.1993 Ci RH

421/439/105 11 Avis 107-45 CNC

9

En ce qui concerne les sociétés en liquidation, la question parfois discutée en jurisprudence

porte sur le moment de la déduction de la provision.

Quand faut- il la constituer pour la déclarer comme un bénéfice réservé exonéré ?

Les tribunaux tendent à rejoindre l’avis de la CNC : à savoir qu’elle est déductible au moment

de la prise de décision (caractère probable de la charge est avérée) et non lors de la

notification du préavis au travailleur, acte susceptible d’intervenir lors d’une autre période.

Les amortissements pratiqués par la société en liquidation

Si l’article 28 de l’AR d’exécution du code des Sociétés les vise, c’est dans l’objectif

d’adapter les règles d’évaluation; il n’interdit pas à la société en liquidation de les maintenir

pendant la période initiale et la loi fiscale ne comporte pas de dérogation à ce sujet.

Par contre, la société en liquidation devra procéder à des amortissements additionnels sur les

immobilisations pour ramener la valeur comptable à la valeur probable de réalisation et les

frais d’établissement subsistants doivent être complétement amortis.

Pour le Ministre des Finances, « hormis lorsque les amortissements visés à l'article 28, § 2,

alinéa 2, de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés sont

comptabilisés durant le dernier exercice comptable (c'est-à-dire celui de la clôture de la

liquidation), lesdits amortissements ne constituent pas des frais professionnels déductibles.

Dans ce dernier cas, ils doivent être repris dans la base imposable au titre d'excédents

d'amortissement dans la mesure où ils dépassent l'annuité fixe d'amortissement »12

En somme, il s’agit du régime des réserves occultes au titre d’excédent d’amortissement.

Réserves immunisées

Les réserves antérieurement immunisées (comme les plus values de réévaluation) deviennent

imposables au moment de la distribution aux actionnaires (la condition d’intangibilité liée à

l’immunisation fiscales étant levée).

Réserves de liquidation

Pour rappel, il existe trois régimes de réserves de liquidation.

12 Q&R Chambre, n°826, B102 du 6 novembre 2001

10

Il ne s’agit pas de les analyser dans leur condition d’établissement dès lors qu’elles seront

généralement établies en cours d’exploitation préalablement à la décision de mettre la société

en liquidation, par définition, sous la réserve de particularité fiscale.

L’utilité est de rappeler les effets des régimes dans le temps et au plus tard lors de la

liquidation.

Trois régimes :

1. Celui organisé en son temps par l’article 537 du CIR ;

2. celui de la réserve ordinaire de liquidation de l’article 184quater et

3. celui de la réserve spéciale de l’article 541 du C.I.R.

Le régime de l’article 537 est plus exactement un régime de réserves incorporées au capital

par prélèvement sur les réserves taxées telles qu’elles furent approuvées par l’assemblée

générale au plus tard le 31 mars 201313

L’intérêt réside dans les conséquences en cours, soit au moment de la diminution (ou

remboursement) du capital opérée sur les réserves apportées en vue d’atténuer la hausse du

précompte mobilier sur le boni de liquidation.

Selon l’article 537 du CIR, il faut distinguer la durée en fonction de la nature de la société :

PME ou non au sens de l’article 15 du Code des sociétés (au sens de cette disposition au

moment de la publication légale de l’article 537 du CIR).

« Dans le cas où cette diminution de capital s'opère dans les huit ans après le dernier

apport en capital suivant ce régime, elle est considérée, par dérogation à l'article 18,

alinéa 1er, 2°, comme un dividende. Le taux de l'impôt des personnes physiques et

celui du précompte mobilier s'élèvent, pour les dividendes alloués ou attribués:

1° durant les quatre premières années suivant l'apport, à 15 p.c.;

2° pendant les cinquième et sixième années suivant l'apport, à 10 p.c.;

3° pendant les septième et huitième années suivant l'apport, à 5 p.c.

Par dérogation à l'alinéa précédent, dans le chef des sociétés qui, sur base de l'article

15 du Code des sociétés sont considérées comme petites sociétés pour l'exercice

d'imposition lié à la période imposable au cours de laquelle l'apport en capital a

lieu, la durée précitée est réduite à quatre ans et le taux de l'impôt des personnes

physiques et celui du précompte mobilier s'élèvent, pour les dividendes alloués ou

attribués:

1° durant les deux premières années suivant l'apport, à 15 p.c.;

2° pendant la troisième année suivant l'apport, à 10 p.c.;

13 L’incorporation devait se faire au plus tard à la clôture du dernier exercice comptable

avant le 1er octobre 2014

11

3° pendant la quatrième année suivant l'apport, à 5 p.c. »

Selon l’article 537 du code, le taux de l'impôt des personnes physiques et celui du précompte

mobilier sont fixés à un taux moindre que le taux de 25% instauré à l’époque (actuellement de

27% sous réserve d’une nouvelle augmentation en cas d’effet rétroactif au projet de loi en

cours).

Le taux de 15% est monté à 17% (modification par la loi du 26 décembre 2015 applicable aux

revenus payés ou attribués à partir du 1er janvier 2016 en vertu des articles 93 et 94)

Pour éviter les calculs ou les stratégies de distribuer des dividendes issues des réserves taxées

sous le bénéfice du régime temporaire en lieu et place de distribuer des dividendes ordinaires

à taxer au nouveau taux de 25%, le Législateur a prévu l’équivalent d’une mesure anti abus14

.

Pour les sociétés en liquidation, la technique de l’incorporation des réserves taxées en capital

(par une opération d’apport) apparaît contraire à l’objectif de liquidation ; soit de réaliser les

actifs, de satisfaire les créanciers et ensuite de répartir le reliquat ou le solde restant.

Par contre, si à la suite de la promulgation de la loi du 28 juin 2013, les associés décideraient

de mettre immédiatement leur société en liquidation pour en constituer une nouvelle,

assurément, ils courent des risques de voir appliquer la nouvelle disposition anti abus (article

344 du code).

L’article 184quater du C.I.R concerne les réserves de liquidation à constituer à partir de

l’exercice d’imposition 201515

L’intérêt est un régime souple au profit des petites sociétés au sens de l’article 15 du code des

sociétés. (§§ 1er à 6, du Code des sociétés depuis le 1er

janvier 2016 - loi du 18 décembre

2015, art. 48, qui est applicable aux périodes imposables commençant à partir du 1er janvier

2016 en vertu de son art. 63, al. 4).

Elle peut encore être constituée pendant la phase de liquidation de la société16

et elle est

possible en cas de pertes comptables reportées.

La cotisation distincte de 10%17

sera reprise en DNA18

.

14 Ph DEBOBBELEER, « Analyse d’exemples de cas constitutifs d’un abus fiscal », RGCF,

2014/2, p.107 15 Loi programme du 19.12.2014 art.44 16 Q&R parlementaire du 1er avril 2015 17 Article 219quater CIR 18 Article 198 §1r 1° CIR

12

L’article 269 §1 8° du CIR prévoit deux taux au précompte mobilier en fonction de la durée

de conservation des réserves de liquidation au sein de la société (5% ou 15% par période d’au

moins 5 ans – taux de 15% augmente à 17%19

).

Le troisième régime est celui de l’article 541 du CIR; qui est également un régime transitoire

pour les exercices d’imposition 2013 et 201420

.

Le même principe est à l’œuvre dans ce régime et dans les deux cas, « les dividendes visés à

l'article 209, dans la mesure où leur attribution ou mise en paiement résulte d'une diminution

des réserves de liquidation visées aux articles 184quater ou 541 » ne sont pas imposables

comme revenu mobilier21

.

Plus values et régime de taxation étalée de l’article 47

L’article 47 concerne l’aliénation (vente, apport ou échange) les immobilisations corporelles

ou incorporelles ayant fait l’objet d’amortissement admis fiscalement et détenues par la

société depuis plus de 5 ans ou faisant l’objet d’un sinistre, d'une expropriation, d 'une

réquisition en propriété ou d'un autre événement analogue,

Si une plus value se dégage à l’occasion de l’acte juridique volontaire ou forcé, elle sera soit

taxée soit exonérée sous condition de remploi dans un délai de trois ans.

A la question d’un parlementaire à propos du sort à réserver au bénéfice de la taxation étalée

dans le chef d’une société en liquidation qui respecterait la condition de remploi visée à

l’article 47 du code, le ministre confirme le maintien du régime « pour autant qu'il soit

satisfait à toutes les autres conditions prévues en la matière. Je tiens toutefois à attirer

l'attention sur le fait que le régime de la taxation étalée dont il est question ne concerne que

les plus-values réalisées au cours de l'exploitation. Les plus-values réalisées postérieurement

à la cessation d'activité professionnelle ne peuvent en effet bénéficier de ce régime. Par

conséquent, l'honorable membre vise le cas de sociétés mises en liquidation dont les

opérations de liquidation se déroulent sur plusieurs exercices sociaux avant cessation de

l'activité professionnelle. Le moment où la cessation de l'activité professionnelle est effective

relève d'une question de fait et non de droit. Par ailleurs, la cessation de l'activité

professionnelle entraîne de jure la taxation de toutes les plus-values en cause (article 47, §

1er, alinéa 1er, in fine du CIR 1992). Celles-ci sont imposables à titre de revenus de la

période imposable de cessation »22

.

19 Article 80, 2° de la Loi –programme du 10 août 2015 (entre en vigueur le 18 août 2015 en vertu de son art. 83, al. 1er) 20 La date du 30 novembre 2015 pour la déclaration et le paiement de la cotisation de 10%

est reportée au 15 décembre 2015 – Avis sur le site du SPF Finances 21 Article 21 11° CIR 1992 22 Q&R Chambre, n°825, B102 du 6 novembre 2001

13

Taux réduit à l’impôt

La société en liquidation peut en bénéficier ; cependant, plusieurs auteurs pointent le risque

qu’en raison de la nature même de dividendes distribués aux sommes réparties à l’occasion du

partage de l’avoir social.23

La société mise en liquidation devra, pour obtenir le taux réduit à l’impôt, respecter la

condition de ne pas excéder un montant de dividendes distribués au-delà de 13 p.c. du capital

libéré au début de la période imposable24

; soit le capital statutaire dans la mesure où celui-ci

est formé par des apports réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction.25

Réserve d’investissement26

Si la société en liquidation n’a pas encore respecté l’obligation d’investir dans le délai légal,

la réserve deviendra imposable.

Pour rappel, d’une part

- l’investissement doit se réaliser «dans un délai de trois ans prenant cours le

premier jour de la période imposable pour laquelle la réserve d'investissement est

constituée, et au plus tard à la dissolution de la société » et, d’autre part

- Si l'investissement n'est pas effectué dans le délai légal, la réserve d'investissement

immunisée antérieurement est considérée comme un bénéfice de la période

imposable au cours de laquelle le délai d'investissement a pris fin.

- La réserve d'investissement immunisée antérieurement est considérée comme un

bénéfice de la période imposable au cours de laquelle l'investissement pris en

considération est aliéné, lorsque cet investissement a été investi moins de trois ans

dans la société au moment de l'aliénation, et ce, proportionnellement aux

amortissements non encore admis sur cet investissement à moins que l'aliénation

n’ait lieu en raison d'un sinistre, d'une expropriation, d'une réquisition en propriété

ou d'un autre événement analogue.

23 Dans sa note sous Civ. Liège, 22 octobre 2002, Mr JORION parle de la nécessité d’un bon

timing dans le chef du liquidateur 24 Article 215 C.I.R 1992 25 Article 184 C.I.R 1992 26 Article 194quater CIR

14

Plus values sur actions de sociétés résidentes ou intra-européenne :

Selon l’article 192 du CIR « sont aussi intégralement exonérées les plus-values non visées à

l'article 45, § 1er, alinéa 1er, 1°, réalisées, ou constatées à l'occasion du partage de l'avoir

social d'une société dissoute, sur des actions ou parts dont les revenus éventuels sont

susceptibles d'être déduits des bénéfices en vertu des articles 202, § 1er, et 203 et qui ont été

détenues en pleine propriété pendant une période ininterrompue d'au moins un an. »

Selon le commentaire administratif, « lorsqu'à l'occasion du partage de son avoir social, une

société dissoute remet directement à ses actionnaires ou à ses associés des actions ou parts de

sociétés tierces en sa possession, la plus-value ainsi constatée dans le chef de la société

dissoute peut être considérée comme une plus-value réalisée pour l'application de l'art. 192,

CIR 92, qui entre en considération pour l'exonération prévue à cet article, pour autant qu'il

soit satisfait à toutes les conditions»27

Moins values sur les actions28

:

En principe, les moins values sur les actions ne sont pas des frais professionnels déductibles à

l’exception :

« …des moins-values actées à l'occasion du partage total de l'avoir social d'une

société jusqu'à concurrence de la perte du capital libéré représenté par ces actions ou

parts et des réductions de valeur et des moins-values sur les actions ou parts

appartenant à un portefeuille commercial ».

Elle sera déductible pour l’actionnaire.

L’article 198 § 2 du code de préciser : « …pour l'application du § 1er, 7, sont toutefois, par

dérogation à l'article 184, considérées comme du capital libéré, les réductions de capital

libéré opérées antérieurement pour l'apurement comptable de pertes éprouvées ou pour la

constitution d'une réserve destinée à couvrir une perte prévisible et utilisée à l'apurement

comptable de la perte éprouvée »

Avances aux associés en cours de liquidation (et non à la clôture) de l’actif net

Le traitement comptable a fait l’objet d’un avis rendu par la CNC29

27 Com IR 192/8 28 Article 198 §1er 7 C.I.R 1992 29 Avis CNC 2010/22

15

Il s’agit d’une ou des avance(s) consentie(s) par la société en liquidation à ses associés sur

l’actif net qui leur reviendra à la clôture de la liquidation.

Il s’agit d’avances dès lors que des attributions à titre définitif ne peuvent se faire avant de

payer les dettes ou de consigner les sommes le cas échéant et de plus les comptes de la

liquidation et la décharge des liquidateurs n’interviennent qu’au terme de la liquidation

(article 194 du code des sociétés).

Selon la CNC, deux modes de comptabilisation sont possibles :

soit porte le montant de l’avance à l’actif (pas d’expression sur les fonds propres de la

société en liquidation ou

soit porte le montant de l’avance au passif en déduction globale mais explicite des

capitaux propres. (choix de la CNC)

L’administration a réagi30

dans la mesure où la présentation des fonds propres induit par l’avis

de la CNC pourrait influencer le calcul de la déduction pour capital à risque.

Pour l’administration, le calcul de la DCR est fait sur les capitaux propres déterminés selon la

législation comptable de sorte qu’il convient de les diminuer (capitaux propres comptables)

des avances sur répartition de l’actif net.

Si la société opte pour l’approche qui n’a pas retenu la préférence de la CNC mais qui serait

parfaitement légale en droit comptable, le compte dette qui aura été comptabilisé est à

considérer comme une réserve occulte.

Déduction pour capital à risque31

Le Ministre des Finances a confirmé le droit pour une société en liquidation de revendiquer la

déduction pour capital à risque32

Néanmoins, depuis l’exercice d’imposition 2013, les sociétés en perte fiscale ne peuvent plus

reporter le solde de la DCR sur les exercices subséquents (sous la réserve de la période

transitoire organisée par l’article 536 du code des impôts sur les revenus).

30 Circulaire Ci RH 421/609.850 du 1er juin 2011 31 Article 205bis et ss CIR 1992 32 Q&R Chambre, n°52-57, B090, du 18 novembre 2011

16

C.2 article 209

En résumé, il ressort de la disposition que les sommes réparties entre les actionnaires /

associés ne seront considérées comme des bénéfices distribués que pour la partie excédent le

capital libéré et réévalué, augmenté des réserves de liquidation (ordinaire et spéciale) de celles

déjà taxées (bénéfice antérieurement taxé) et des plus values réalisées ou constatées lors du

partage.

Les sommes réparties sont à ventiler entre celles qui ne dépassent pas le montant du capital

libéré (éventuellement à réévalué au moyen du tableau repris à l’article 2 du CIR) et celles qui

le dépasse à qualifier de boni de liquidation.

Ce boni de liquidation est considéré comme un dividende distribué en principe soumis à la

retenue d’un précompte mobilier au taux de 27% sous réserve des mesures transitoires des

articles 537 du code et 184quater (réserves de liquidation).

Cependant, il convient de cerner l’ordre des imputations des sommes à répartir.

La somme à répartir est imputée sur les réserves taxées ; la diminution de celles-ci

compensera la taxation du boni de liquidation.

Par contre, l’imputation sur les réserves immunisées ou sur le bénéfice de la période de

liquidation (bénéfice de l’exercice ou plus values réalisées à l’occasion du partage) entraîne

l’imposition.

Situation théorique : Société A

Liquidités à la clôture

16000 €

Capital : 6000 (société B détient 90% des

actions de Ai au prix d’achat de 8000 €)

Réserves disponibles ; 10000

Imputation de la répartition : 16.000

Capital libérée : 6000

Réserves taxées : 10000 = dividendes distribués (art 209 al.1 CIR)

Déclaration de liquidation de A :

Réserves disponibles : réduction de 10.000 € et mention d’un dividende de 10.000 €

Déclaration fiscale de la société B : elle reçoit 14400 € à répartir entre :

Participation financière : 8000 € (prix d’achat des parts)

Résultat exceptionnel : 6400 € (Régime des RDT est possible)

17

Conformément à la méthode de calcul repris dans le commentaire administratif (Com IR

199/61 et s), il peut y avoir une différence entre le montant du dividende dans le chef de la

société qui distribue (10000 € pour la société A) et le montant à retenir dans l’actionnaire

(société B) au titre de RDT (14.000 € ou Liquidité : 16000 – participation 2000 = 14000 €).

Pour la société actionnaire, l’éventuelle plus value sur les parts et action d’une société

liquidée sera déductible au titre de RDT (et non à des plus values sur actions au sens stricte)

en vertu des articles 202, 2° et 204 al.2 du CIR (déductible à concurrence de 95%).

En cas de moins value, elles ne sont pas déductibles sauf à concurrence de la perte du capital

libéré de la société liquidée33

(soit DNA soit charge professionnelle déductible).

Pour l’actionnaire personne physique, la plus value est taxable au taux de 27% au titre de

précompte mobilier libératoire (également en cas d’encaissement à l’étranger sans retenue de

précompte).

Sont exonérées les réserves de liquidation des articles 537et 184quater CIR.

Les moins values ne sont pas déductibles.

D Simulation et liquidation

La théorie de la simulation, au demeurant parfaitement licite en droit civil, est identique à

celle mise en œuvre par l’Administration de l’Enregistrement.

En droit fiscal, deux arrêts sont intéressants épingler.

Le premier est un arrêt de la Cour de Cassation du 14 septembre 200734

. Il concerne une

société est mise en liquidation le 7 décembre 1992 et sa situation comptable est clôturée le 31

décembre 1992. Elle n’a plus d’activité par la suite et le liquidateur réparti entre les associés

l’intégralité du capital social et des réserves disponibles.

Les créances et les dettes sont reprises par une nouvelle société, de même que l’actif

incorporel (clientèle). Les autres éléments actifs sont également repris à leur valeur comptable

sans ajustement.

33 Art 198, 7 CIR : les réductions de valeur et les moins-values sur les actions ou parts, à

l'exception des moins-values actées à l'occasion du partage total de l'avoir social d'une

société jusqu'à concurrence de la perte du capital libéré représenté par ces actions ou parts; 34 Cass., 14/09/2007, F05.0070.F/1

18

Selon la Cour :

« Ni les considérations que la mise en liquidation …n’était pas justifiée par sa

situation financière ou par un manque de collaboration entre les associés, tel qu’il eût

rendu impossible la poursuite de l’activité sociale, mais par l’intention d’éviter le

précompte mobilier sur la distribution des bénéfices réservés, ni les considérations

relatives aux modalités de la mise en œuvre de la liquidation et aux négligences du

[liquidateur] à cet égard, sans que l’arrêt constate un manquement de sa part à des

obligations légales déterminées, ne sont de nature à justifier légalement la décision

que la liquidation revêtait un caractère simulé et que, partant, le précompte mobilier

litigieux majoré d’accroissements était dû sur les répartitions faites dans le cadre du

partage social »

Le second arrêt est celui de la Cour de Liège du 22 février 201235

Une pharmacie tenue par des époux est transmise à deux sociétés constituées par eux et gérées

par un tiers.

Une des deux sociétés est dissoute anticipativement avec liquidation du patrimoine.

Les dividendes payés résultent des bénéfices antérieurement réservés (pas de boni de

liquidation) et les actifs corporels sont repris par l’autre société à leur valeur comptable et

sans facturation en ce compris les assurances dirigeant d’entreprise.

Les actifs immatériels (clientèle, notoriété, etc.) sont transmis gratuitement.

Selon la Cour d’appel : « Les considérations relatives à l’absence de justification autre que

fiscale dans la mise en liquidation, au caractère anormal de celle-ci (satisfaction des intérêts

d’un seul associé), ni les négligences du liquidateur ne permettent pas de démontrer une

simulation en l’absence de manquement à des obligations légales déterminées propres à la

liquidation ».

Même la transmission du stock à la nouvelle société sans facturation est sans incidence sur la

réalité de la liquidation.

E Abus fiscal et liquidation :

Selon l’article 344 du CIR (Loi du 29 mars 2012, MB, 6 avril 2012) :

35 Liège, 22/02/2012, JDF, 2012, p.220

19

§ 1er

.N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques

réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par

d'autres moyens de preuve visés à l'article 340 et à la lumière de circonstances objectives,

qu'il y a abus fiscal.

Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes

juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes:

1°une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent

Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette

disposition; ou

2°une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du

présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux

objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.

Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble

d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les

revenus.

Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de

l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à

l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu.

§ 2N'est pas non plus opposable à l'administration en charge de l'établissement des impôts sur

les revenus la vente, la cession ou l'apport d'actions, d'obligations, de créances ou d'autres

titres constitutifs d'emprunts, de brevets d'invention, de procédés de fabrication, de marques

de fabrique ou de commerce, ou de tous autres droits analogues ou de sommes d'argent, à un

contribuable visé à l'article 227, qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où il

est établi n'y est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y est soumis du chef des revenus

produits par les biens et droits aliénés, à un régime de taxation notablement plus avantageux

que celui auquel les revenus de l'espèce sont soumis en Belgique, à moins que le contribuable

ne prouve soit que l'opération répond à des besoins légitimes de caractère financier ou

économique, soit qu'il a reçu pour l'opération une contre-valeur réelle produisant un montant

de revenus soumis effectivement en Belgique à une charge fiscale normale par rapport à celle

qui aurait subsisté si cette opération n'avait pas eu lieu.

A titre d’information, par une décision anticipée n°2010.049 du 29 juin 2010, concernant

l’ancienne version de l’article 344 du CIR, il est possible de connaître la sensibilité du SDA

« L'opération consistant en la liquidation de la société X après le transfert de l'activité à une

nouvelle société (constituée des mêmes associés mais dans des proportions de détention

différentes), ne constitue pas une simulation pour autant que les demandeurs acceptent toutes

les conséquences juridiques des actes qu'ils entendent établir.

20

L'article 344, § 1er, CIR 92 ne sera pas appliqué à l'opération envisagée et les sommes que

percevront éventuellement les associés, en sus de la valeur réévaluée du capital libéré, dans le

cadre de la liquidation de la société X constituent des revenus mobiliers soumis à un

précompte mobilier de 10 % en vertu de l'article 269, al. 1er, 2°bis, CIR 92 »

Selon l’avis, « L'acceptation des conséquences juridiques des actes établis s'appréciera a

posteriori notamment sur la base des éléments suivants :

· le respect du prix de cession de l'intégralité de l'activité ainsi que des éléments qui

permettent de maintenir la clientèle, les parties ne pouvant sur ce point avoir établi

secrètement des mécanismes de compensations (par exemple en faisant diminuer dans la

nouvelle société les rémunérations des demandeurs personnes physiques) ;

· le paiement effectif du prix de cession

· le respect des personnalités juridiques propres des sociétés »

Quant à l'application de l'article 344, §1er du CIR 92, l’avis estime qu’il peut être admis que

l'opération telle que décrite ci-avant répond à de besoins légitimes de caractère financier ou

économique et n'a pas pour but d'éviter l'impôt compte tenu des éléments suivants:

· Madame A, jeune avocate de 29 ans, ne dispose pas de moyens financiers suffisants

pour acquérir les parts sociales appartenant aux autres associés.

· L'opération telle que décrite au point 1 permet d'instaurer une égalité entre les associés

sans léser les intérêts de ceux-ci. En d'autres mots, Madame A peut être mise sur un pied

d'égalité avec les autres associés sans devoir s'endetter lourdement à titre privé.

· La société X n'a pas de pertes fiscales récupérables, ce qui implique que le résultat

comptable résultant de la cession de la clientèle ainsi que de tous les moyens propres à retenir

la clientèle sera effectivement imposé lors de l'exercice d'imposition pendant lequel la cession

aura lieu

La nouvelle formulation de l’article 344 du CIR conduit à la prudence non pas pour

s’entendre déclarer inopposable le seul acte juridique de la liquidation mais en raison de la

possibilité de l’intégrer dans un ensemble d’actes juridiques réalisant une même opération.

L’ensemble des actes juridiques peut se dérouler dans un délai de temps plus long que le seul

exercice comptable ou période imposable pendant lequel l’acte initial aurait été posé sans que

cela n’entrave l’éventuelle application de l’article 34436

.

Le commentaire précise que l’avis rendu par le SDA ne concerne pas l’application ou non de

l’article 344 mais l’existence établie d’autres motifs que l’évitement d’impôts (anti abus de

droit).

36 Circulaire du 4 mai 2012 citant les travaux parlementaires- C.1.2.1.

21

F Position du SDA

Annulation inconditionnelle de la dette lors de la liquidation

SDA 2016.439 du 30 août 2016

L’abandon sans condition d’une créance détenue par une société mère envers sa filiale après

une mise en liquidation pendante depuis de nombreuses années et alors qu’il n’y a plus

d’exploitation en activité par la filiale et donc plus d’espoir de récupérer les fonds justifient un

motif non fiscal permettant d’écarter l’octroi d’un avantage anormal et bénévole.

Le motif d’éviter une faillite pour préserver la réputation financière et commerciale du groupe

est démontré.

Opération / plusieurs actes : liquidation d’une société et constitution d’une nouvelle société

Motifs autres que fiscal ? Un nouveau projet ou objet social différent, interventions de

nouveaux associés, nouvelle location de la société…

SDA 2014.154 du 13 mai 2014

Deux notaires exercent, sous la forme de deux sociétés unipersonnelles (associées – société

associative), l’activité notariale au sein d’une société.

Il souhaite s’associer avec un troisième notaire. Ils décident de liquider les trois sociétés

(associatives et unipersonnelles) et de créer une nouvelle société associative avec trois

sociétés unipersonnelles. Peuvent-elles être soumises au taux de 10% en vigueur avant le 1er

octobre 2014 à l’impôt des sociétés ?

Oui, selon le SDA, dès lors qu’il existe un motif non fiscal (l’accueil d’un troisième associé)

qui ne pourrait pas se réaliser par la seule et simple vente d’une partie des parts de la société

commune ou associative existante.

Conséquences : la plus value de la vente du protocole notarial entre les deux sociétés fait

partie des bénéfices imposables à l’impôt des sociétés comme boni de liquidation au taux de

10% avec l’amortissement dans le chef de la nouvelle société comme frais professionnel

déductible outre les frais bancaires et les intérêts.

Sous entendu : » Going concern » :

La continuité dans la liquidation ou par la liquidation n’est pas véritablement appréciée par le

SDA.

22

Dans la décision des notaires, seule la plus value réalisée lors de la cession du protocole

notarial bénéficie du taux de 10% à l’impôt des sociétés comme boni de liquidation et non les

réserves accumulées antérieurement : celles-ci doivent être distribuées avec application de

l’impôt ordinaire sur les dividendes (27% actuellement).

23

2 En impôts indirects (TVA et enregistrement)

A T.V.A : principe

L’administration de la TVA confirme la qualité d’assujetti à la TVA à la société en

liquidation.

« Quant à la société dont la dissolution a été décidée, elle conserve en principe la qualité

d'assujetti jusqu'à la clôture définitive de cette liquidation » (Manuel de la TVA, mise à jour

au 1er février 2012, p.170).

Le liquidateur qui entend donc continuer, jusqu'à réalisation, l'industrie ou le commerce de

l’entreprise en liquidation devra soumettre les livraisons de biens et les prestations de services

accomplies par lui à la Tva (et exercer son droit à la déduction).

B TVA : Obligation de déclaration

Quid des mesures tendant à assurer le paiement de la taxe ?

Logiquement, comme un assujetti ordinaire, la société en liquidation doit remettre

régulièrement, dans les délais, la déclaration à la TVA.

Pour rappel, selon l’article 53 du code de la TVA§ 1er

, l'assujetti, …, est tenu aux obligations

suivantes:

1 déposer une déclaration lors du commencement, du changement ou de la cessation

de son activité;

2 remettre, chaque mois, une déclaration dans laquelle il indique:

a) le montant des opérations visées par le présent Code qu'il a effectuées ou qui lui ont

été fournies au cours du mois précédent dans le cadre de son activité économique;

b) le montant de la taxe exigible, des déductions à opérer et des régularisations à

effectuer;

c) les données que le Roi juge nécessaires pour satisfaire aux dispositions prises par la

Communauté en matière de statistiques et pour assurer le contrôle de l'application de

la taxe;

3 acquitter, dans le délai fixé pour le dépôt de la déclaration, …, la taxe qui est due.

24

Particularité en cas de faillite : « …, le curateur peut, pour toutes les opérations effectuées

depuis le jugement déclaratif de la faillite, se limiter à déposer une déclaration récapitulative

dans le mois qui suit la clôture de la faillite; toutefois, si la liquidation n'est pas terminée à la

fin de l'année qui suit celle au cours de laquelle le jugement déclaratif a été rendu, il doit

déposer une déclaration partielle, au plus tard le 31 janvier de l'année suivante ou de

chacune des années suivantes »37

En exécution de l’article 53 précité, l’arrêté royal n° 10 relatif aux […] aux déclarations de

commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en

matière de taxe sur la valeur ajoutée va préciser en son article 3 :

« Tout assujetti tenu à la déclaration prévue à l'article 1er qui cesse d'exercer toute

activité économique lui donnant la qualité d'assujetti, doit, dans un délai d'un mois,

en faire la déclaration à l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dont il

relève ».

Formellement, selon l’article 6 : Les déclarations visées […] doivent être établies sur des

formules tenues à la disposition des intéressés dans les offices de contrôle de la taxe sur la

valeur ajoutée et dont le modèle est arrêté par le Ministre des finances ou son délégué

(formulaire 604C) et en son article 7bis, l’arrêté royal précisera :

« Les renseignements visés […] ne doivent être fournis que pour autant qu'ils n'ont

pas déjà été communiqués à la Banque-carrefour des entreprises visée à la loi du 16

janvier 2003 portant création d'une Banque-carrefour des entreprises, modernisation

du registre de commerce, création de guichets-entreprises agréés et portant diverses

dispositions.

Les renseignements visés peuvent également être fournis à l'office de contrôle de la

taxe sur la valeur ajoutée dont l'assujetti relève par l'entremise d'un guichet-entreprise

agréé conformément à la loi précitée ».

En cas de manquement à ces mesures, le code prévoit des sanctions.

L’article 70 par.4 Code TVA : § 4 stipule : « Les infractions au présent Code et aux arrêtés

pris pour son exécution, autres que celles qui sont visées aux §§ 1er, 2 et 3, sont réprimées

par une amende fiscale non proportionnelle de 50 euros à 5.000 euros par infraction. Le

montant de cette amende est fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction selon une

échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi » (38

).

37 Circulaire administrative 26/1978, nos 27 à 33 38 article 41 de la Loi programme du 22 juin 2012, qui entre en vigueur le 1er juillet 2012 et

est applicable aux infractions commises à partir de cette date en vertu de son article 42

25

L’arrêté royal n°44 du 9 juillet 2012 prévoit les amendes suivantes39

:

I. Déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code

A. Non-dépôt 1.000 EUR par déclaration

B. Dépôt tardif 100 EUR par déclaration et par mois de

retard(1) avec un maximum de 1.000 EUR

C. Non remplie correctement Par déclaration:

– irrégularités purement accidentelles:

80 EUR

– autres irrégularités: 500 EUR

D. Non-respect des conditions relatives à la périodicité de dépôt 250 EUR par déclaration

E. Non-respect de la procédure de dépôt 400 EUR par déclaration

F. Non-utilisation du formulaire de paiement fourni par

l'administration ou de la communication structurée notifiée par

celle-ci

50 EUR par paiement

III. Autres déclarations

A. Non-dépôt 500 EUR par déclaration

B. Dépôt tardif 100 EUR par déclaration et par mois de

retard(1) avec un maximum de 500 EUR

C. Non remplie correctement Par déclaration:

– irrégularités purement accidentelles:

80 EUR

– autres irrégularités: 500 EUR

D. Non-respect de la procédure de dépôt 200 EUR par déclaration

E. Non-utilisation du formulaire de paiement fourni par

l'administration ou de la communication structurée

50 EUR par paiement

39 Effet depuis le 20 juillet 2015

26

Quel est le danger d’une absence de dépôt d’une déclaration de cessation ?

Il faut continuer à déposer la déclaration mensuelle ou trimestrielle (voire annuelle – faillite)

sans quoi, il y a double infraction au code et application de deux amendes (une par infraction)

- à la déclaration régulière et à celle de la cessation d’activité.

Comment comprendre les termes « cesser d’exercer toute activité économique » ?

Dans la notice explicative quant à l’emploi du formulaire 604 C, l’administration affirme que

le dépôt de ce formulaire ne se conçoit que « lorsque la cessation de l’activité est de nature à

entraîner la perte de la qualité d’assujetti ».

Elle ajoute que la qualité d’assujetti se perd au moment où l’activité qui donne cette qualité

prend fin d’une manière définitive.

Pour l’administration, la cessation doit être :

• Totale : la cessation partielle n’entraîne qu’une modification de l’activité à déclarer

également mais par le formulaire 604B.

• Définitive : la cessation momentanée (peu importe le motif) ne fait pas perdre la

qualité d’assujetti.

• Effective : l’activité doit réellement cesser dans les faits ; ce qui signifie que plus

aucune opération imposable à la TVA n’est ou ne sera réalisée.

Enfin, parmi les hypothèses envisagées de perte de la qualité d’assujetti, l’administration cite

la mise en liquidation d’une entreprise et la faillite d’un commerçant.

• Pour une personne physique en liquidation : elle perd sa qualité d’assujetti au moment

de terminer la liquidation.

• Pour une société mise en dissolution : elle la perd à la clôture de la liquidation.

Et de préciser dans la notice :

Il n'est cependant pas rare de constater que certaines entreprises sont maintenues

artificiellement en vie ou que certaines liquidations s'éternisent sans que les

circonstances ne le justifient.

Or, la qualité d'assujetti doit s'apprécier de manière objective en fonction de la

situation réelle de l'entreprise concernée et ne saurait être dépendante de la volonté

ou de l'inertie du liquidateur.

27

En conséquence, il y a lieu de considérer que la cessation d'activité d'un assujetti en

liquidation (qu'il s'agisse d'une personne physique ou d'une société), intervient dès

l'instant où cet assujetti n'est plus susceptible d'effectuer des opérations la rendant

débitrice de la T.V.A. Cela sera essentiellement le cas lorsqu'elle ne possède plus

d'actif réalisable et que son activité se borne entre autres à récupérer des créances

qu'elle possède à l'égard des tiers.

De manière cohérente avec sa position, l’administration estime que la déclaration doit

parvenir à l’Office de contrôle dans le délai légal d’un mois (calculé de date à date) à compter

de la date de la cessation de l’activité.

En cas de dépassement du délai, les amendes sont applicables.

Application pour les entreprises en liquidation :

•Date de clôture de la liquidation (décision de l’assemblée générale)

•Si, avant la clôture, l’entreprise n’est plus susceptible d’effectuer des opérations

rendant la taxe exigible : dans le mois du jour où l’activité cesse de manière effective.

Cette dernière condition (cessation effective appréciée en fait) pose un problème de

cohérence.

Si, comme le prévoit le code des sociétés (et le code des impôts sur les revenus), la société est

réputée exister pour les besoins de la liquidation jusqu’à la clôture de celle-ci, et en l’absence

de condition posée par le code de la TVA d’une cessation effective à comprendre dans le sens

d’une absence d’opérations soumis à la taxe, il n’apparaît pas que cette condition repose sur

un fondement légal.

Dès lors, une amende imposée dans l’hypothèse d’un dépôt tardif d’une déclaration de

cessation en application du critère de la cessation effective, pourrait être contestée quant à sa

légalité.

C Notification d’actes au receveur : article 93undeciesB du Code :

« § 1er. 1[…], la cession, en propriété ou en usufruit, d'un ensemble de biens,

composés entre autres d'éléments qui permettent de retenir la clientèle, affectés à

l'exercice d'une profession libérale, charge ou office, ou d'une exploitation

industrielle, commerciale ou agricole ainsi que la constitution d'un usufruit sur les

mêmes biens, ne sont opposables au fonctionnaire chargé du recouvrement qu'à

l'expiration du mois qui suit celui au cours duquel une copie de l'acte translatif ou

constitutif, certifiée conforme à l'original, a été notifiée au fonctionnaire chargé du

recouvrement du domicile ou du siège social du cédant.

28

§ 2. Le cessionnaire est solidairement responsable du paiement des dettes fiscales

dues par le cédant à l'expiration du délai, à concurrence du montant déjà payé ou

attribué par lui ou d'un montant correspondant à la valeur nominale des actions ou

parts attribuées en contrepartie de la cession avant l'expiration dudit délai.

§ 3. Les §§ 1er et 2 ne sont pas applicables si le cédant joint à l'acte de cession un

certificat établi exclusivement à cette fin par le fonctionnaire chargé du recouvrement

visé au § 1er dans les trente jours qui précèdent la notification de la convention.

La délivrance de ce certificat est subordonnée à l'introduction par le cédant d'une

demande en double exemplaire auprès du fonctionnaire chargé du recouvrement du

domicile ou du siège sociale du cédant.

Le certificat sera refusé par le fonctionnaire si, à la date de la demande, le cédant

reste redevable de sommes à titre de taxe, d'intérêts, d'amendes fiscales ou

d'accessoires ou si la demande est introduite après l'annonce d'un contrôle ou au

cours d'une mesure de contrôle ou après l'envoi d'une demande de renseignements

relative à sa situation fiscale.

Le certificat est soit délivré, soit refusé dans un délai de trente jours à partir de

l'introduction de la demande du cédant.

§ 4. Ne sont pas soumises aux dispositions du présent article les cessions réalisées

par un curateur, [un mandataire de justice chargé d'organiser et de réaliser un

transfert sous autorité de justice conformément à l'article 60 de la loi du 31 janvier

2009 relative à la continuité des entreprises ou dans le cadre d'une opération de

fusion, de scission, d'apport d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité

réalisée conformément aux dispositions du Code des sociétés ».

Le liquidateur doit il solliciter le certificat fiscal ?

« …, le système mis en place par cet article sera intégralement applicable lorsque la

transmission sera effectuée par le liquidateur d’une société commerciale »(40

).

D Droit matériel

Cession du fonds de commerce, de l’universalité des biens ou d’une branche d’activité.

A suivre l’article 2 du code de la TVA : « Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en

Belgique, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par

un assujetti agissant en tant que tel.

40 Manuel de la TVA, p.1437, n°640/17

29

Les opérations effectuées par le curateur d'un assujetti failli dans l'exécution de la mission

qui lui est confiée, ou par un tiers sous la surveillance du curateur, sont considérées comme

étant effectuées par le failli lui-même »

Afin de mieux préciser le champ d’application de l’article 11, il convient de rappeler que

selon l’article 10 du code « est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de

disposer d'un bien corporel comme un propriétaire »

Il s'agit notamment de la mise d'un bien à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire en

exécution d'un contrat translatif ou déclaratif et par biens, il faut entendre les biens corporels

(sauf les titres au porteur) et les droits réels (sauf le droit de propriété d’un bien immeuble).

En principe, la vente et l’apport d’un fonds de commerce, d’une branche d’activité ou d’une

universalité de biens sont des livraisons de biens soumis à la TVA sur les éléments qui

composent l’ensemble.

Par dérogation, l’article 11 du code énonce :

« N'est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre

gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou

d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire

tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le

cessionnaire est censé continuer la personne du cédant »

Par dérogation, en vertu d’une fiction légale de la continuation de l’activité cédée par le

cessionnaire, l’article 11 permettra de faire de ne pas soumettre l’opération à la TVA.

Cette condition de continuer l’activité est remplie, pour l’administration, « lorsqu'il ressort de

la convention conclue entre les parties que le cédant a eu l'intention de céder la clientèle,

même lorsque le cessionnaire exercera une activité soumise à la T.V.A., autre que celle du

cédant. L'intention du cédant ressort notamment de la clause en vertu de laquelle il s'engage

à l'égard du cessionnaire à ne pas exercer, dans un certain rayon, une activité similaire à

celle qui faisait l'objet de l'affaire cédée »41

.

La même fiction a en outre pour effet que les biens cédés entrent dans le patrimoine du

cessionnaire sous le régime de la T.V.A. auquel ils avaient été soumis chez le cédant.

Depuis longtemps, l’administration de la TVA comprend les termes de l’article 11 au sens de

l’article 117, 2° du code des droits de l’enregistrement42

41 Revue de la T.V.A. n° 31, p. 423, n° 610 42 Circulaire n°74 du 6 mai 1971

30

A titre gratuit ?

Comme la cession à titre gratuit d'un fonds de commerce n’est pas visée par l'article 2, alinéa

1er, du Code, elle ne serait pas soumise comme telle à la T.V.A.

Néanmoins, dès lors que l'article 11 vise explicitement l’hypothèse de la cession à titre gratuit,

aucun prélèvement au sens de l’article 12 et aucune révision au sens de l’article 45 et de

l’arrêté royal n°3 ne doivent être opéré, mais le donataire est censé continuer la personne du

donateur.

Cession d’une universalité de biens d’une personne morale au terme de la liquidation

L’article 11 couvre l’hypothèse de la cession du fonds de commerce soit sous forme d'un

apport en société, soit en vertu de toute autre convention à titre onéreux.

Pour l’administration, la cession doit comprendre « tous les éléments du fonds de commerce

appartenant au cédant (clientèle, marchandises, mobilier à usage commercial, marques de

commerce, brevets, etc.) » et si elle est normalement accompagnée de la location de

l'immeuble dans lequel le commerce est exercé ou de la cession du droit au bail sur cet

immeuble; cela n’est pas indispensable.

« Par contre, les créances et les dettes commerciales ne font normalement pas partie de

l'opération. »43

.

Convention déclarative (et non translative) de propriété ? (Partage)

L'article 11 n'est pas applicable à la convention déclarative de propriété par laquelle les

anciens associés d'une société de droit commun - qui continuent, chacun pour son propre

compte, l'activité de ladite société dont la liquidation est clôturée - procèdent au partage des

biens subsistants dont ils sont devenus automatiquement propriétaires indivis.

En l'occurrence, il ne s'agit en effet ni de la cession d'une universalité de biens, ni de la

cession d'une part indivise de cette universalité, ni de la cession d'une branche d'activité

(Revue de la T.V.A. n° 29, pp. 240-241, n° 601).

43 Circulaire n°74 du 6 mai 1971

31

Prélèvements d’un bien

Si l’article 10 du Code définit la livraison d'un bien comme le transfert du pouvoir de disposer

d'un bien comme un propriétaire, l’article 12, quant à lui, assimile à des livraisons effectuées à

titre onéreux, certaines opérations matérielles, qui par leur survenance rendent la taxe

exigible.

En effet, « les biens détenus dans l'entreprise de l'assujetti qui sont en principe nettoyés

totalement ou partiellement de taxes par le mécanisme de la déduction doivent nécessairement

subir une taxation corrective pour ne pas briser la chaîne de l'imposition à la consommation

finale qui passe forcément par l'assujetti collecteur d'impôt ».

En vertu de l’article 12 §1er 5 du code de la TVA : sont assimilés à des livraisons effectuées à

titre onéreux, « la détention d'un bien par un assujetti ou par ses ayant droit en cas de

cessation de son activité économique, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont

ouvert droit à la déduction complète ou partielle de la taxe; cette disposition ne s'applique

pas en cas de continuation par les ayants droit de l'activité d'assujetti dans les conditions de

l'article 11. »

Les conditions à vérifier sont les suivantes:

- Cessation de l’activité économique ;

- Détention de biens (meuble ou immeuble) par un assujetti ou ses ayants droit

- Les biens lui ont permis de déduire complétement ou partiellement la taxe

- A l’exception des actes couverts par l’article 11 du code.

Révision de la déduction des taxes

Selon l’article 48 § 2 du code : «En ce qui concerne les biens d'investissement et les services

qui présentent des caractéristiques similaires à celles normalement associées à des biens

d'investissement, la déduction des taxes qui les ont grevés est sujette à révision pendant une

période de cinq années. Toutefois, pour les taxes qui ont grevé les biens immeubles par leur

nature et les droits réels qu'il détermine, le Roi peut prévoir que la période de révision est de

quinze ans et que la révision a lieu chaque année à concurrence du quinzième du montant de

ces taxes ».

L’arrêté royal n°3 fixe les modalités d’application de la règle énoncée à l’article 48 §2 du

Code.

Son article 5 vise les hypothèses de révision dont notamment : « 4° lorsqu'il perd tout droit à

déduction, pour les biens meubles corporels non encore cédés et les services non utilisés au

moment de cette perte ».

32

L’article 5 vise les cas de révision de la déduction initialement opérée (lorsque cette déduction est

supérieure ou inférieure à celle qu'il était en droit d'opérer; erreur commise dans la facture adressée au

cocontractant, lorsque des variations sont intervenues dans les éléments pris en considération pour le

calcul des taxes déduites, ou celles intervenues lorsqu'un assujetti qui effectuait exclusivement des

opérations ouvrant droit à déduction, effectue par la suite des opérations qui ne permettent pas la

déduction; lorsqu'il perd tout droit à déduction, pour les biens meubles corporels non encore cédés et les

services non utilisés au moment de cette perte ; pour la taxe grevant les services relatifs aux biens

immobiliers qui n'ont pas ouvert droit à déduction au moment où la taxe était due, l'assujetti procède à

la révision de la déduction lorsque ces services sont utilisés par la suite pour effectuer des opérations

permettant la déduction).

Biens d’investissement ?

Par biens d'investissement, il faut entendre les biens corporels, les droits réels autres que la

propriété et les services destinés à être utilisés d'une manière durable comme instruments de

travail ou moyens d'exploitation (à l’exclusion des emballages, du petit matériel, du petit

outillage et des fournitures de bureau).

La durée de la période de révision sera :

Cinq ans pour les biens d'investissement, et qui commence à courir le 1er janvier de

l'année au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance.

Quinze ans pour les biens d’investissement immobiliers. (les opérations qui tendent ou

concourent à l'érection de bâtiment ou fraction de bâtiment et toute construction

incorporée au sol; l'acquisition de ces biens précité; l'acquisition d'un droit réel (autre

que la propriété et qui donne le pouvoir d’utilisation des biens immeubles portant sur

ces biens).

L'assujetti doit tenir un tableau de ses biens d'investissement qui permet le contrôle des

déductions qu'il a opérées et des révisions auxquelles il a procédé et il doit être conservé

durant une période de sept ans à compter de l'expiration de la période de révision.

Lorsqu'il perd tout droit à déduction, pour les biens meubles corporels non encore cédés et les

services non utilisés au moment de cette perte

La révision des déductions doit s'opérer normalement au moment de la perte définitive de tout

droit à déduction.

S'il subsiste, à la clôture de la liquidation, des biens meubles corporels non cédés ou des

services non utilisés pour lesquels la taxe a été initialement déduite, la révision est constatée

dans la dernière déclaration que le liquidateur est tenu de déposer (Manuel de la TVA, p.922).

33

Toutefois, en cas de cessation de toute activité économique, les biens détenus par un assujetti

ou par ses ayants droit et pour lesquels existait un droit à la déduction complète ou partielle

sont censés être prélevés par l'assujetti et ce prélèvement est assimilé à une livraison taxable

en vertu de l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 5°, du Code.

Aucune révision ne doit donc être effectuée dans ce cas (Manuel de la TVA, p.922).

Quid de la cession sous le bénéfice de l’article 11 du Code ? La révision ne serait pas requise

(Rev.TVA n°27, Déc. Admin 585)

Liquidation d’une société de droit commun ?

Il s’agit d’« une société à objet civil ou commercial qui ne bénéficie pas de la personnalité

juridique » (article 46 du Code des Sociétés).

Elle ne doit pas nécessairement être revêtue d’un caractère public et les associés organisent

leurs relations contractuelles comme ils l’entendent.

En cette hypothèse, selon l’administration, les biens qui subsistent après la clôture de cette

liquidation deviennent automatiquement la propriété indivise des anciens associés. La

convention par laquelle ces derniers - qui continuent, chacun pour son propre compte,

l'activité de l'association - procèdent au partage de ces biens, est une convention déclarative

de propriété.

Comme cette convention est conclue entre assujettis, elle donne lieu à la perception de la

TVA sur les biens attribués à chacun des intéressés, dans la mesure des parts nouvelles

acquises par chacun d'eux, et pour autant que ces biens soient visés par l'article 9 du Code et

que l'exemption visée à l'article 44, § 3, 1°, a) et b) dudit Code ne s'applique pas.

Compte tenu de cette perception et de la circonstance que les anciens associés deviennent

eux-mêmes assujettis, l'administration renonce à la révision des déductions qui devrait

normalement s'opérer dans le chef de la société liquidée (Décision E.T. 10.991 du 05.11.1976

- Revue de la TVA n° 29, p. 240, n° 601).

E Notion d’abus fiscal en TVA

Selon l’article 1er § 10 du Code : « Pour l'application du présent Code, il y a pratique

abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal

dont l'octroi est contraire à l'objectif poursuivi par le présent Code et les arrêtés pris pour

son exécution et que leur but essentiel est l'obtention de cet avantage ».

34

En quoi consiste l’avantage fiscal ?

- ne pourrait constituer qu’en une économie d’impôt, soit parce qu’un impôt n’est

pas payé, soit parce que son montant s’en trouve diminué

- …en matière TVA, tant l’évitement du paiement de la taxe, que la recherche

d’une déduction de celle-ci ».

La notion de pratique abusive résulte de la jurisprudence de la Cour de Justice des

Communautés Européennes44

.

Dans ce contexte jurisprudentiel européen, il n’est pas inintéressant de relever les arrêts de la

Cour de Justice selon laquelle :

« la Cour a considéré à diverses reprises que la lutte contre la fraude, l’évasion

fiscale et les abus éventuels est un objectif reconnu et encouragé par la sixième

directive (voir arrêt Halifax e.a., précité, point 71 et jurisprudence citée) et que le

principe d’interdiction d’abus de droit conduit à prohiber les montages purement

artificiels, dépourvus de réalité économique, effectués à la seule fin d’obtention d’un

avantage fiscal (voir arrêts du 22 mai 2008, Ampliscientifica et Amplifin, C‑162/07,

Rec. p. I-4019, point 28; du 27 octobre 2011, Tanoarch, C‑504/10, non encore publié

au Recueil, point 51, et du 12 juillet 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer

Heerhugowaard, C‑326/11, non encore publié au Recueil, point 35). »

La Cour donne les critères d’approche du principe d’abus de droit :

1. Les montages purement artificiels

2. Dépourvus de réalité économique

3. Seule fin d’obtenir un avantage fiscal (en l’espèce déduire la TVA des prestations de

publicité).

La Cour souligne que la juridiction (nationale) de renvoi, doit par une analyse d’ensemble des

circonstances du litige, de vérifier si les stipulations contractuelles ne reflètent pas

véritablement la réalité économique.

Le contrat demeure donc le critère à apprécier quant à son contenu (la réalité économique

qu’il doit refléter).

Concernant les actes de dissolution volontaire des sociétés, ils sont mis en œuvre en vertu du

code des sociétés avec obligatoirement une décision de l’assemblée générale et une

confirmation du liquidateur en charge de la mener à bien par le Tribunal.

En outre, des tiers peuvent s’y opposer et solliciter le remplacement du liquidateur.

44

CJCE, 21 février 2006, Harifax, C-255/02, J.O, 3 juin 2006 et CJCE, 20 juin 2013, Newey, C – 653/11 – site de la Cour

35

Il n’y a pas de violation d’une disposition légale dans la mise en œuvre d’une dissolution avec

liquidation.

Enfin, il appartient à l’administration de la TVA de démontrer l’intention existante au jour de

la mise en liquidation de la société que l’objectif poursuivi serait un avantage fiscal en matière

de TVA au terme de la procédure.

F Droit de l’Enregistrement

1 Rappel

Comme le souligne l’article 1er du code des droits d’enregistrement : « L'enregistrement est

une formalité qui consiste dans la copie, l'analyse ou la mention d'un acte ou d'un écrit, par

le receveur de l'enregistrement, dans un registre à ce destiné. Cette formalité donne lieu à la

perception d'un impôt dénommé droit d'enregistrement. »

Quels sont les actes à soumettre à cette formalité ?

Selon l’article 19 : Doivent être enregistrés :

1 les actes des notaires; les exploits et procès-verbaux des huissiers de justice, à l'exception

des protêts visés par la loi du 3 juin 1997 sur les protêts; les arrêts et jugements des cours et

tribunaux qui contiennent des dispositions assujetties par le présent titre à un droit

proportionnel;

2 les actes translatifs ou déclaratifs de propriété ou d'usufruit d'immeubles situés en

Belgique;

3 a) les actes portant bail, sous-bail ou cession de bail d'immeubles ou de parties d'immeubles

situés en Belgique, affectés exclusivement au logement d'une famille ou d'une personne seule;

3 b) les actes, autres que ceux visés sous a), portant bail, sous-bail ou cession de bail

d'immeubles ou de parties d'immeubles situés en Belgique;

4 les procès-verbaux de vente publique d'objets mobiliers corporels;

5 les actes contenant apport de biens à des sociétés possédant la personnalité juridique et

qui ont soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en Belgique

et leur siège de direction effective hors du territoire des États membres de la Communauté

économique européenne.

S’il n’y a pas d’acte, il n’y aurait pas de formalité obligatoire ? Attention à l’article 31 :

36

Il y a obligation de souscrire et de présenter à la formalité de l'enregistrement, une déclaration

dans les cas ci-après:

-lorsqu'une convention translative ou déclarative de propriété ou d'usufruit d'immeubles situés

en Belgique n'est pas constatée par un acte;

- lorsqu'un apport de biens à une société possédant la personnalité juridique et qui a soit son

siège de direction effective en Belgique, soit son siège statutaire en Belgique et son siège de

direction effective hors du territoire des États membres de la Communauté économique

européenne, n'est pas constaté par un acte.

Catégories des droits

Les droits d'enregistrement sont proportionnels ou fixes et les droits fixes se divisent en droit

fixe général et droits fixes spécifiques (article 10 du code des droits d’enregistrement).

Les droits proportionnels ou fixes spécifiques sont perçus suivant le tarif établi par le Code.

Le droit fixe général est applicable à tous les actes et écrits non prévus dans ce tarif et son

montant est de 50 €45

.

Les Régions disposent de compétences en la matière46

2 Hypothèses dans le cadre de la liquidation.

Elles sont à mettre en relation avec le mode de liquidation définissant les pouvoirs du

liquidateur selon les articles 186 à 190 du Code des sociétés et plus particulièrement :

1. réaliser toutes les valeurs mobilières de la société

2. aliéner les immeubles par adjudication publique - aliéner les immeubles, même de gré

à gré avec l’autorisation de l’assemblée générale

3. hypothéquer les biens

4. faire apport du patrimoine dans d'autres sociétés

45 Article 11 du code modifié par la loi programme du 28 juin 2013 pour les actes présentés

à la formalité de l’enregistrement à partir du 1er juillet 2013 46 .En vertu de l’article 3 alinéa 1 6° de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des

Communautés et des Régions ; « les impôts suivants sont des impôts régionaux :

6° les droits d'enregistrement sur les transmissions à titre onéreux de biens immeubles situés en Belgique, à l'exclusion des transmissions résultant d'un apport dans une société, sauf dans la mesure où il s'agit d'un apport, fait par une personne physique, dans une société belge, d'une habitation; 7° les droits d'enregistrement sur :

a) la constitution d'une hypothèque sur un bien immeuble situé en Belgique; b) les partages partiels ou totaux de biens immeubles situés en Belgique, les cessions à titre onéreux, entre copropriétaires, de parties indivises de tels biens, et les conversions prévues aux articles 745quater et 745quinquies du Code civil, même s'il n'y a pas indivision;

8° les droits d'enregistrement sur les donations entre vifs de biens meubles ou immeubles » Les Régions sont compétentes pour modifier le taux d’imposition, la base d’imposition et les exonérations. (article 4 de la loi précitée).

37

Apports de biens.

Aperçu schématique en matière d'apport ordinaire (rémunéré en droit sociaux)

Compétence régionale Compétence fédérale

Si et seulement si toutes les conditions suivantes

sont réunies :

- apport à une société belge

- par une personne physique

- d’un immeuble

- qui est une habitation située en Belgique

Dès qu’une des conditions suivantes est

présente :

- apport à une société étrangère

- apport par une personne morale

- d’un bien meuble ou d’un immeuble

situé à l’étranger

- qui n’est pas une habitation

En ce qui concerne les apports mixtes, dans la mesure de la rémunération en droits sociaux, il

convient d’appliquer le tableau visé ci-dessus.

Plus précisément, le droit dû sur un tel apport n'est un impôt régional que dans la mesure où il

s'agit de l'apport d'une habitation par une personne physique, à une société belge.

Dans la mesure de la rémunération autrement qu'en droits sociaux, il s'agit d'une transmission

ordinaire à titre onéreux d'un immeuble situé en Belgique. Le droit dû sur une telle

transmission est toujours un impôt régional.

L’article 115 vise le cas de l’apport de biens meubles.

«Sont assujettis à un droit de 0 p.c. les apports de biens meubles à des sociétés civiles

ou commerciales ayant soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur

siège statutaire en Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des

États membres de Communauté économique européenne, que ces apports soient

effectués lors de la constitution de la société ou ultérieurement ».

Si l’apport est mixte, l’article 120 stipule : « Lorsqu'un apport en société est rémunéré en

partie autrement que par l'attribution de droits sociaux, la convention est, dans la mesure de

cette rémunération, assujettie aux droits fixés dans le présent chapitre pour les conventions à

titre onéreux ayant pour objet des biens de même nature »

Cette hypothèse concerne l’apport d’un meuble par le liquidateur à une société résidante

belge.

Quand à l’apport de biens immeubles (autre que destiné à l’habitation), conformément à

l’article 115bis :

« Sont assujettis au droit de 0 p.c., les apports à des sociétés civiles ou commerciales

ayant soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en

Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des États membres de la

38

Communauté européenne de biens immeubles autres que ceux affectés ou destinés

partiellement ou totalement à l'habitation et apportés par une personne physique ».

Cette hypothèse ne concerne a priori pas le liquidateur d’une société mais la disposition est à

lire en rapport avec les articles 44 et 45 du Code.

Le droit est fixé à 12,50 % (ou le taux régional 10% en Flandre). pour les ventes, échanges et

toutes conventions translatives à titre onéreux [...] de propriété ou d'usufruit de biens

immeubles et il est liquidé «en ce qui concerne les apports de biens immeubles en société

autres que les apports visés à l'article 115bis, sur la valeur des droits sociaux attribués en

contrepartie des apports augmentée des charges supportées par la société »

Quant à l’apport d’un bien immeuble situé à l’étranger ? 115bis apporte la réponse.

Apport de l’universalité des biens d’une société sous forme de fusion, scission ou

autrement, à une ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes ?

L’article 117 arrête que : « Le droit prévu à l'article 115 n'est pas dû »47

Le régime de perception établi par l'article 117 est applicable en cas de fusion d'une société en

liquidation avec une autre société. (RJ article 117 - Dec 31 janvier 1959, EE/EL 389)

Si l’apport est mixte : article 120 : « Lorsqu'un apport en société est rémunéré en partie

autrement que par l'attribution de droits sociaux, la convention est, dans la mesure de cette

rémunération, assujettie aux droits fixés dans le présent chapitre pour les conventions à titre

onéreux ayant pour objet des biens de même nature » à l’exception de l’apport d’universalité

de biens ou de branche d’activité visé à l’article 117.

Si un apport comprend à la fois des immeubles et des biens d'une autre nature, les droits

sociaux et les autres charges qui constituent la rémunération de cet apport devront , se répartir

proportionnellement entre la valeur attribuée aux immeubles et celle attribuée aux autres

biens, par la convention.

47 « Cette disposition n'est toutefois applicable qu'à condition:

1 que la société qui effectue l'apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d'un État membre des Communautés européennes; 2 que, déduction faite le cas échéant des sommes dues, au moment de l'apport, par la société apportante, l'apport soit exclusivement rémunéré, soit par l'attribution d'actions ou parts représentatives

de droits sociaux, soit par l'attribution d'actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d'un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts

sociales attribuées ».

39

Apport lors de la transformation d’une société réalisée par voie de liquidation suivie de

constitution de société nouvelle

En vertu de l’article 121 :

« Par dérogation aux articles 115, 115bis, 118 et 120, sont exemptés du droit

proportionnel:

1 la transformation d'une société possédant la personnalité juridique en une société

d'une espèce différente et la transformation d'une association sans but lucratif en une

société à finalité sociale]. Cette disposition est applicable même lorsque la

transformation est réalisée par voie de liquidation suivie de constitution de société

nouvelle, pour autant que cette reconstitution soit prévue dans l'acte de mise en

liquidation et soit réalisée dans les quinze jours de cet acte;

2 le changement de l'objet d'une société »

Deux conditions à respecter : le prévoir dans l’acte de mise en liquidation et le réaliser dans

les 15 jours de l’acte.

Partages sociaux

Deux dispositions sont à envisager. Les articles 129 et 130 du Code.

Article 129 : « L'acquisition par un ou plusieurs associés autrement que par voie d'apport en

société, d'immeubles situés en Belgique provenant d'une société en nom collectif ou en

commandite simple, d'une société de personnes à responsabilité limitée ou d'une société

agricole donne lieu de quelque manière qu'elle s'opère, au droit établi pour les ventes.

En cas de remise des biens sociaux par le liquidateur de la société en liquidation à tous les

associés, l'alinéa qui précède s'applique à l'attribution ultérieure des biens à un ou plusieurs

associés.

L'alinéa 1er n'est pas applicable en ce qui concerne:

1 les immeubles apportés à la société, lorsqu'ils sont acquis par la personne qui a effectué

l'apport;

2 les immeubles acquis par la société avec paiement du droit d'enregistrement fixé pour les

ventes, lorsqu'il est établi que l'associé qui devient propriétaire de ces immeubles faisait

partie de la société au jour de l'acquisition par celle-ci. »

Article 130 : « L'acquisition par un ou plusieurs associés, autrement que par voie d'apport en

société, d'immeubles situés en Belgique provenant d'une société par actions, ou d'une société

coopérative donne lieu, de quelque manière qu'elle s'opère, au droit établi pour les ventes. »

40

A priori les deux dispositions établissent une règle commune : le partage est assimilé à une

vente.

Elles ont également en commun, les points qui suivent :

1. l’acte porte sur un ou des immeubles

2. situé en Belgique

3. elles ne concernent pas les bâtiments neufs pour les opérations assujetties à la TVA

(article 159, 8° du code des droits d’enregistrement (quant bien même la TVA ne serait pas

effectivement perçu par application de l’article 11 du code de la TVA)

Par contre, ces règles établissent une différence de traitement selon que les immeubles

proviennent:

1. d’une société en nom collectif, d’une société en commandite simple,

société privée à responsabilité limitée ou une société agricole ou

2. d’une société par actions (SA ou SCA) ou d’une société coopérative

(SC ou SCRI).

Dans la première hypothèse, il sera donc fait application du droit pour les ventes (taux

régional) à l’exception de deux cas :

• l’acquisition de l’immeuble par un associé qui l’a apporté (de même

pour les héritiers ou pour les légataires de celui qui l’a apporté )

• l’acquisition de l’immeuble acquis la société lors d’une vente soumis

aux droits par un associé qui détenait cette qualité au moment de l’acquisition

par la société (de même pour les héritiers ou pour les légataires de l’associé).

Si l’associé cède la totalité de ses parts avant d’obtenir une nouvelle

participation dans la société de personne, il perd son droit à l’occasion de la

liquidation ; l’administration soutient la nécessité d’une possession continue.

Les deux exceptions ne signifient pas exemption des droits d’enregistrement ; les droits seront

perçus en fonction de la nature civile des actes.

Nous pouvons envisager :

• le droit de partage si l’attribution entre les associés résultent d’un patrimoine demeuré

en indivision

• le droit de vente si l’acquisition est translative (vente par le liquidateur à un associé)

• le droit fixe général si l’immeuble est repris par l’associé unique d’une Sprlu

Dans la seconde hypothèse (SA – SCA – SC), la remise de l’immeuble par le liquidateur à

l’ensemble des associés est soumise aux droits de vente (taux régional).

41

Par la suite, si les associés devenus copropriétaires sortent de l’indivision, l’acte sera soumis

aux droits de partage de 1%.

Vente de biens meubles

L’article 19 al 1 2° du code vise les actes translatifs ou déclaratifs de propriété ou d’usufruit

d’immeubles situés en Belgique.

Les ventes de meubles, sous réserve de la vente publique de biens meubles corporels, ne sont

pas soumises à la formalité de l’enregistrement (sous réserve de l’hypothèse de la présentation

volontaire à la formalité avec perception du droit fixe général).

Soulignons l’article 44 du Code : « Le droit est fixé à 12,50 p.c. pour les ventes, échanges et

toutes conventions translatives à titre onéreux de propriété ou d'usufruit de biens immeubles

».

Il s’agit du taux fédéral. La Région flamande l’a fixé à 10 p.c (Décret du 1er février 2002).

La base d’imposition est fixée par l’article 45 du Code :

« en ce qui concerne les ventes, sur le montant du prix et des charges stipulés;

en ce qui concerne les échanges, sur la valeur conventionnelle des biens compris dans l'une

des prestations, en ayant égard à celle qui donnerait lieu au droit le plus élevé si toutes deux

étaient consenties moyennant un prix en argent fixé d'après cette valeur » mais elle ne peut

être inférieure en aucun cas à la valeur vénale.48

3 Simulation en droit de l’enregistrement et abus fiscal

Simulation

La simulation est une théorie importante en droit civil (Droit des Obligations) développée à

partir de l’article 1321 du code civil. Celui-ci stipule « les contre-lettres ne peuvent avoir leur

effet qu’entre les parties contractantes : elles n’ont point d’effet contre les tiers ».

« La simulation suppose l’existence de deux conventions contemporaines – d’une part

l’accord apparent ou acte ostensible, et d’autre part, l’accord secret ou contre lettre -, dont

la seconde a, dans l’intention des parties contractantes pour effet de détruire ou de modifier

la nature ou certains effets de la première. Il y a ainsi une divergence voulue par les parties

entre leur volonté déclarée et leur volonté réelle. Ce décalage n’est pas le fruit d’un vice de

consentement : au contraire, il est le fruit de la volonté concertée des parties49

».

48 Article 46 du code des droits de l’enregistrement 49 P WERY, Précis de droit des Obligations, Larcier, Bruxelles, 2010, p.791

42

La simulation est parfaitement licite en droit civil.

Si les effets externes d’un contrat est en principe opposable aux tiers, comme l’administration

fiscale, l’article 1312 du code civil permet aux tiers de s’en tenir aux effets de l’acte apparent

ou d’invoquer ceux de l’acte secret.

L’exemple classique est la vente comme acte apparent et la donation comme acte secret.

L’administration fiscale souhaitera invoquer les effets de l’acte secret (donation) pour

percevoir les droits d’enregistrement et ce par tous moyens de droit en ce compris par

présomption de l’homme à l’exception du serment.

En droits d’enregistrement, voici des exemples de simulation relativement aux actes de

société50

:

- Dissimuler certains des biens meubles ou immeubles apportés à une société possédant

la personnalité juridique.

- Dissimuler une vente d’immeuble sous l’apparence d’un apport en société démontré

par l’absence d’affectio societatis dans le chef du cédant.

- Idem avec la cession des actions attribuées le même jour ou dans un court

laps de temps

- Idem en cas de perception du prix du bien transmis avant même la

passation de l’acte

- Idem lorsque l’apportant n’est ni administrateur ni représenté au conseil

d’administration malgré que le nombre d’actions rétribuées le justifierait.

- Le transfert d’actions d’une SA détenant un immeuble comme actif principal, avec des

garanties portant sur l’immeuble et non sur les actions transférées.

La question de savoir si un ou plusieurs actes constituent ou non une simulation est donc une

question de fait laissée à la libre appréciation du juge.

4 Opposabilité (abus fiscal) : article 18

« § 1er.La date des actes sous seing privé en général ou des conventions assujetties

obligatoirement à l'enregistrement par le seul fait de leur existence n'est opposable à

l'administration que dans la mesure où elle est opposable aux tiers. L'enregistrement

n'implique pas reconnaissance, par l'Administration, de la date de l'acte ou de la convention.

§ 2. N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques

réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par

d'autres moyens de preuve visés à l'article 185 et à la lumière de circonstances objectives,

qu'il y a abus fiscal.

50 A. CULOT, Observations sous Mons, 14 décembre 2007, Rec.gen.enr.not., 25.934.

43

Il y a abus fiscal lorsque le redevable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes

juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes:

1. une opération par laquelle il se place, en violation des objectifs d'une disposition du présent

Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette

disposition; ou

2. une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du

présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux

objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble

d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les droits

d'enregistrement.

Lorsque le redevable ne fournit pas la preuve contraire, l'opération est soumise à un

prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu. »

Cette disposition identique à celle en matière d’impôt sur les revenus est une arme

supplémentaire à la simulation.

L’administration peut donc « requalifier » le caractère civil d’un acte présenté à la formalité

de l’enregistrement et / ou la requalifier au plan fiscal.

i Par hypothèse les conditions de détention sont remplies