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Guide de bonnes pratiques pour la fiabilisation du suivi et la

comptabilisation du patrimoine immobilier concédé

Etude réalisée par : Camille DAGORNE, camille.dagorne@administrateur-inet.org Jean FREYSSELINARD, jean.freysselinard@administrateur-inet.org Guirec MANCEAU, guirec.manceau@administrateur-inet.org Yannick SCALZOTTO, yannick.scalzotto@administrateur-inet.org

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Remerciements

À madame Nathalie Biquard, Directrice-adjointe des finances de la Ville de Paris, en charge de

la sous-direction de la comptabilité et des ressources, pour avoir confié à quatre élèves

administrateurs territoriaux de l’Institut National des Études Territoriales (INET) cette mission

dans le cadre de la démarche de préparation à la certification des comptes entreprise par la

Ville de Paris ;

À monsieur Jacques de Surrel, responsable du projet certification des comptes, et à madame

Michèle Boisdron, adjointe à la sous-directrice, ainsi qu’à mesdames Hind Labidi-Farsi, chargée

de mission au sein de l’équipe projet certification des comptes et Solveig Mondy, adjointe au

chef de bureau des modes de gestion, chargée de mission à la sous-direction des partenariats

publics-privés, pour leur accueil chaleureux et leur disponibilité ;

Aux directeurs généraux adjoints et directeurs des collectivités interrogées (Commune de

Bordeaux, Commune de Lyon et Communauté Urbaine de Strasbourg) qui se sont rendus

disponibles pour nous recevoir et ont accepté de répondre avec transparence et bienveillance à

nos questions sur leurs pratiques en matière de suivi du patrimoine immobilier concédé.

Plus généralement à toutes les personnes qui ont contribué au renseignement des

questionnaires dans ces collectivités ;

À l’ensemble des personnes qui nous ont accompagnées dans cette démarche, pour la qualité

de leurs remarques et leurs conseils avisés.

Enfin à l’équipe de l'INET pour le suivi de cette étude.

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“Il y a un autre monde, mais il est dans celui-ci.” Paul Eluard

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Table des matières I) Les bonnes pratiques à adopter avant la délégation d’une partie du patrimoine immobilier de la collectivité à un tiers ....................................................................... 10 A) Réaliser un inventaire exhaustif des biens et assurer un partage d’information efficace entre les services de la collectivité .............................................................................................. 10 B) Améliorer le suivi des actifs transférés par une adaptation des clauses contractuelles et des systèmes d’information .................................................................................................... 13 II) Les mesures à prévoir de mettre en œuvre durant la délégation et après la fin du contrat ..................................................................................................................... 17 A) Les moyens à déployer pendant l’exécution du contrat pour en assurer le suivi ......... 17 B) Les mesures à mettre en œuvre en sortie du contrat ................................................... 24 Conclusion : présentation thématique des recommandations

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Liste des sigles AFIGESE : Association finances-gestion-évaluation des collectivités territoriales

BEA : bail emphytéotique administratif

CAC : commissaire aux comptes

CCSPL : Commission consultative des services publics locaux

CGCT : Code général des collectivités territoriales

CG3P : Code général de la propriété des personnes publiques

CODP : Convention d’occupation du domaine public

CNOCP : Conseil de normalisation des comptes publics

DSP : délégation de service public

DRFiP : Direction régionale des finances publiques

EPCI : établissement public de coopération intercommunale

IFRS : international financial reporting standards (Standards comptables internationaux)

INET : Institut national des études territoriales

LFSS : Loi de financement de la sécurité sociale

LOLF : Loi organique relative aux lois de finances

PCG : plan comptable général

PPI : plan pluriannuel d’investissement

PPP : partenariat public privé

SI : système d’information

VNC : valeur nette comptable

Précautions méthodologiques :

Cette étude s’appuie sur l’observation de quatre collectivités et ne tend pas à l’exhaustivité des

situations qui peuvent être rencontrées en collectivité.

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INTRODUCTION Le suivi comptable et financier du patrimoine immobilier concédé est une nécessité à intégrer dans la démarche de fiabilisation comptable des actifs immobilisés, préparatoire à la certification des comptes des collectivités territoriales.

Depuis une décennie, l’exigence de qualité comptable s’est accrue dans la sphère publique. Consacrée par la Loi Organique relative aux Lois de Finances (LOLF) du 1er août 2001, la certification des comptes de l’État par la Cour des comptes est effective depuis 2006. En outre, la loi de sécurité financière du 1er août 2003 et la loi organique du 2 août 2005 relative aux lois de financement de la sécurité sociale, prévoient la certification des comptes des établissements publics nationaux et des organismes de sécurité sociale. Depuis, la certification des comptes a également été étendue aux hôpitaux et universités. Inscrite à l’article 47-2 de la Constitution lors de la révision de juillet 2008, il s’agit désormais d’une obligation constitutionnelle : « Les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière.»

La certification consiste en la délivrance, chaque année, par un auditeur externe et indépendant, d’une opinion écrite et motivée sur la conformité des processus comptables et des états financiers par rapport à des principes et à un référentiel comptable déterminé. Dans un contexte budgétaire et financier sans cesse plus contraint, notamment marqué par la raréfaction de l’offre de crédit et la recherche de leviers d’économies, l’extension de la certification aux comptes locaux apparait - pour beaucoup - comme un outil complémentaire de maitrise budgétaire propre à favoriser la performance publique. Si la régularité des comptes n’est ni gage de bonne gestion, ni synonyme d’efficacité de la dépense publique, le renforcement de la sincérité des états financiers locaux constitue néanmoins une solution pour : améliorer la qualité et la fiabilité des comptes des collectivités, limiter la « cavalerie budgétaire » en assurant une réelle séparation des exercices, éclairer les décisions des élus et des gestionnaires locaux (accroissement de la

visibilité des engagements de long terme, prise en compte du hors-bilan, provisionnement…),

informer l’assemblée délibérante et les citoyens, améliorer le bilan, tant sur l’actif (immobilisation, mode de comptabilisation) que sur le

passif (financier), renforcer la crédibilité et la qualité de signature de la collectivité, nécessaires pour

emprunter directement sur les marchés notamment, et au-delà, accompagner le développement d’autres démarches de progrès internes (contrôle de

gestion ; suivi de la chaine comptable ; maitrise des risques, notamment financiers et juridiques ; évaluation des politiques publiques ; développement de l’information budgétaire…)

Les récentes prises de position au niveau de la présidence de la République et de la Cour des comptes ont relancé le débat sur la certification des comptes des collectivités locales.

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L’expérimentation de la certification des comptes des collectivités a déjà été proposée - sans aboutir - dans plusieurs projets de loi en 2008 ou 2009. La mission d’information du Sénat sur les agences de notation dans son rapport rendu public en juin 2012 ainsi que la Cour des comptes, dans son rapport de juillet 2012 ou par la voix de son Premier Président, l’ont également préconisé. Enfin, lors de son intervention devant la Cour des comptes le 7 septembre 2012, le Président de la République a demandé l'accélération de la certification des comptes des collectivités locales sur la base du volontariat, à destination des plus grandes collectivités locales (le seuil semblant s’établir à 200 millions d’euros de recettes de fonctionnement), de façon à ce que ces premières expériences puissent ensuite être généralisées. Ainsi, une expérimentation de la démarche est-elle proposée dans l’actuel article 20 du projet de loi de décentralisation dans sa version du 10 avril 2013. Conformément à l’obligation constitutionnelle et sans attendre l’impulsion législative de l’Etat, plusieurs collectivités et établissements intercommunaux se sont déjà impliqués dans une démarche volontariste d’amélioration de la qualité comptable visant notamment à réunir les conditions d’une présentation de leurs comptes en vue d’une certification. La bonne connaissance et l’amélioration du suivi des opérations patrimoniales portées à

l’actif du bilan figurent parmi les aspects les plus importants de la fiabilisation des comptes, avec les limites de la valorisation actuelle au coût historique.

Les collectivités cherchent aujourd’hui à développer de réelles stratégies de gestion

patrimoniale. L’amélioration du suivi des biens confiés à un délégataire constitue un champ d’action majeur.

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* *

Le présent recueil vise principalement à accompagner les collectivités engagées dans une démarche de certification de leurs comptes dans un domaine bien spécifique : le suivi de leur patrimoine immobilier concédé. Ces dernières doivent en effet préparer dès aujourd’hui la réalisation de leur bilan d’ouverture. Néanmoins, toutes les collectivités soucieuses d’améliorer leur qualité comptable pourront s’inspirer des bonnes pratiques recensées ici. Son périmètre se limitera formellement aux collectivités du bloc communal, mais là encore, certaines recommandations pourront être généralisées à d’autres niveaux de collectivités. En termes de contrats, l’étude s’intéressera plus particulièrement aux délégations de service public (DSP) (i.e. mise en concession et en affermage), mais d’autres configurations (contrat de partenariat, bail emphytéotique administratif, concession de travaux, CODP) pourront également être évoquées. Visant à offrir aux collectivités une vision pratique et synthétique en matière de suivi et de comptabilisation tout au long de la vie du contrat (incluant tant le flux que le patrimoine existant) du patrimoine immobilier concédé, cette étude se veut opérationnelle et ne vise pas l’exhaustivité. Les recommandations émises traiteront successivement :

- Des bonnes pratiques à adopter lors de la phase antérieure à la délégation, et qui englobe notamment la connaissance par la collectivité de son patrimoine immobilisé (fiabilisation de l’inventaire) ainsi que des éléments ayant trait à son organisation interne

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(formalisation des relations entre les acteurs pour assurer une circulation efficace de l’information ; développement d’outils de suivi et de supervision globale…) ;

- Des mesures à mettre en œuvre pendant la délégation et après la fin du contrat pour assurer un suivi rigoureux du contrat tout au long de sa vie (exemple : valorisation extracomptable annuelle, instauration d’un dialogue de gestion avec le délégataire, réalisation d’un audit de fin de contrat…)

Avant de détailler les 12 recommandations retenues, il importe de brièvement rappeler la teneur du régime juridique dévolu au patrimoine concédé par l’instruction budgétaire et comptable de la M14, généralisée au 1er janvier 1997, modernisée depuis le 1er janvier 2006, et applicable aux communes et aux établissements publics de coopération intercommunale (EPCI).

Propos liminaires : Les apports de l’encadrement normatif concernant le patrimoine immobilier concédé. La M14, inspirée du plan comptable général utilisé par les entreprises, cherche à améliorer l’information comptable, budgétaire et financière, en particulier sur la situation patrimoniale des collectivités (par exemple via des règles d’amortissement et de provisionnement spécifiques). Toutefois, en 2004 notamment, dans son rapport public annuel, la Cour des comptes soulignait les limites de la connaissance patrimoniale des collectivités : « L’ambition d’améliorer la connaissance du patrimoine, au cœur de la réforme de la comptabilité communale, est loin d’avoir abouti. »

Sur le plan comptable, la M14 préconise, en accord avec les principes de comptabilité publique française, une valorisation des actifs immobilisés au coût historique, ou valeur brute. Cette dernière se distingue de la valeur de marché ou juste valeur (« fair value »), retenue par les normes internationales IFRS dans le secteur privé par exemple. Pour l’instant, la réévaluation des immobilisations corporelles (lorsque leur valeur actuelle est supérieure à leur valeur nette comptable (VNC)) est ainsi proscrite en comptabilité publique des collectivités territoriales. L’avis n°2012-02 du Conseil de normalisation des comptes publics (CNCC) prévoit les différentes hypothèses de comptabilisation des immobilisations corporelles antérieurement non comptabilisées. Les opérations de transfert relatives au patrimoine immobilier concédé sont des opérations d’ordre non budgétaire, qui ne donnent pas lieu à des mouvements de trésorerie et n’entraînent pas d’émission de titres et de mandats. Elles sont exécutées à l’initiative de l’ordonnateur sans générer aucun décaissement ni encaissement (entre sections ou au sein d’une section). Le comptable les constate dans ses écritures, au vu des informations transmises par l’ordonnateur au moyen d’un certificat administratif. La lisibilité de l’inventaire est assurée par la présence d’une annexe spécifique du compte administratif consacré à « l’état des immobilisations ». L’amélioration de la sincérité comptable de l’inventaire immobilier par le développement d’un contrôle interne ajusté aux opérations qui le constitue contribuera à renforcer la régularité de cette annexe au compte administratif.

Comptablement, pour les opérations « aller », le transfert d’un bien entraîne celui de tous les postes du bilan liés à l’immobilisation (y compris les amortissements, les subventions, les reprises de subventions et les emprunts afférents aux biens le cas échéant) par le biais du compte dédié. Il en va de même en fin de mise à disposition ou d’affectation lors du transfert en sens inverse des biens de retour. Le solde du compte dédié est alors apuré tant chez le remettant que chez le bénéficiaire.

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Les immobilisations corporelles sur lesquelles porte cette étude appartiennent aux comptes de classe 2 (« Comptes d’immobilisations ») et plus particulièrement au compte 24 « Compte d’immobilisations affectées, concédées, affermées ou mise à disposition » qui regroupe toutes les immobilisations appartenant à une collectivité mais affectées, mises à disposition dans le cadre d’un transfert de compétence ou d’une délégation de service public. Chez le remettant, elles sont inscrites au compte 241 : « Immobilisations concédées ou affermées ». La qualité de ce compte, dans le bilan des collectivités, est souvent imparfaite. Cela s’explique, d’une part, en raison d’une connaissance parfois imprécise de leur patrimoine historique, d’autre part, car l’alimentation de ce compte nécessite la mise en place d’outils et de procédures spécifiques permettant de tracer les concessions mais qui peuvent parfois faire défaut (suivi des « flux »). Les recommandations développées dans cette étude visent à garantir la complétude des informations retranscrites au compte 24 et à en assurer la sincérité. Les limites de l’encadrement normatif concernant le patrimoine immobilier concédé. Pour les personnes publiques, et plus précisément les communes, la M14 évoque la situation des actifs concédés dans une fiche d’écriture (annexe 46 du tome 1 de la norme). Concernant les entreprises, ce sujet est abordé dans le guide comptable des entreprises concessionnaires édité en 1975 et repris en partie par le plan comptable général de 1982, modifié depuis. Les instructions en la matière restent néanmoins limitées, notamment côté personne publique. En comptabilité privée, les immobilisations font l’objet d’une approche par composante

(IFRS), ce qui n’est pas le cas pour la comptabilité publique. Les immobilisations d’une entreprise sont décomposées en plusieurs éléments d’actifs principalement du fait de durées d’amortissement différentes. Pour un bâtiment, une distinction est faite notamment entre la structure et les aménagements intérieurs, ce qui entraine des durées d’amortissement différentes en fonction de la durée de vie de ces éléments. Pour les personnes publiques, la norme comptable n’impose pas un détail fin des immobilisations. Dès lors, il peut être difficile de faire coïncider les éléments présents à l’actif du concessionnaire et ceux de la personne publique, alors qu’ils portent sur les mêmes biens. La norme comptable publique opère une distinction entre les biens financés à l’origine

par la personne publique et les biens financés en cours de contrat par le concessionnaire.

Les biens apportés ou financés ab initio par la collectivité sont inscrits à son actif. Ils le restent pendant la durée du contrat. En revanche, les biens financés en cours de contrat ne sont comptabilisés dans l’actif de la collectivité qu’à la fin de celui-ci.

En plus de la sincérité, il est à noter que la définition d’une immobilisation a évolué dans le plan comptable général. Ce n’est plus la propriété qui est prise en compte, mais le mode de gestion. Pour évaluer celui-ci, la notion de contrôle de la personne morale (délégante ou délégataire) sur le bien est déterminante. Or, dans un contrat de concession, le contrôle repose en dernier ressort sur la personne publique. Cette évolution du plan comptable général pousse à une

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interprétation de la M14 qui permettrait une intégration des immobilisations dans l’actif de la personne publique tout au long du contrat. Enfin, il faut préciser que pour les contrats de partenariats public-privé, les biens financés par le partenaire sont immédiatement inscrits à l’actif de la collectivité. En effet, un arrêté du 16 décembre 2010 relatif à l’instruction budgétaire et comptable M 14 précise, qu’à partir de la mise en service du bien objet du contrat de PPP, le bien est intégré au compte 21 [immobilisations corporelles] approprié pour sa valeur totale correspondant au coût d’entrée chez le partenaire privé. Pour « la part investissement restant à payer, la contrepartie est enregistrée par opérations d’ordre non budgétaire au compte 1675 », sous-partie du compte 16 « Emprunts et dettes ».

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I) Les bonnes pratiques à adopter avant la délégation d’une partie du patrimoine immobilier de la collectivité à un tiers

A) Réaliser un inventaire exhaustif des biens et assurer un partage d’information

efficace entre les services de la collectivité

a) Le suivi rigoureux du patrimoine immobilier concédé passe nécessairement par la réalisation d’un inventaire précis et régulièrement mis à jour. Les actifs constitutifs du patrimoine immobilier concédé par la collectivité au délégataire n’échappent pas à la règle : ils doivent être inclus dans l’inventaire de la collectivité. Il en va autrement pour les investissements réalisés par le délégataire pendant la durée du contrat et amenés à entrer dans le patrimoine de la collectivité à l’issue de celui-ci. Ils seront inscrits à l’inventaire de la collectivité à cette occasion. L’inventaire constitue un état des lieux complet, précis et régulièrement mis à jour de l’ensemble des actifs de la collectivité. Un certain nombre d’obligations législatives et réglementaires ont été prévues concernant le recensement physique et l’identification des immobilisations1. La circulaire interministérielle du 31 décembre 1996 préconisait un recensement des immobilisations et un ajustement de l’inventaire et de l’état de l’actif au plus tard le 31 décembre 1997. Des possibilités d’aménagements du calendrier, repoussant ce délai d’un ou deux ans, étaient également prévues. Les ordonnateurs ont pu s’appuyer sur la mise à disposition par les comptables des informations patrimoniales en leur possession. L’amélioration de la vision patrimoniale, par la fixation de règles propres à refléter le plus fidèlement possible l’image du patrimoine immobilier, a en effet été un aspect essentiel de la réforme de la comptabilité des collectivités territoriales lancée depuis les années 1990. Aujourd’hui la date butoir ainsi que le délai supplémentaire accordé aux collectivités pour régulariser leur état de l’actif sont largement échus. Toutefois, comme l’a rappelé la Cour des comptes dans son rapport public annuel pour 2012 : « Les règles comptables relatives au patrimoine immobilier ne sont pas scrupuleusement respectées ce qui nuit à la fiabilité des données patrimoniales figurant dans les comptes des collectivités ». L’inventaire, « parfois inexistant, souvent partiel, succinct, sous la forme d’une simple liste et insuffisamment renseigné », n’offre qu’une connaissance imparfaite du patrimoine immobilier, y compris celui concédé, alors que celui-ci se diversifie et se complexifie. Constatant le manque de lisibilité des documents comptables dédiés à l’immobilier, la mobilisation relative des élus et dirigeants territoriaux pour ces questions, nonobstant leur enjeu

1 Cf. notamment :

- Circulaire n° NOR/FPP/1/96/10112C du 31 décembre 1996 ; - Circulaire n° NOR/INT/B/97/00186/C du 7 novembre 1997 ; - Circulaire NOR ECOR99060036C du 22 décembre 1999.

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financier majeur, ou encore l’absence de correspondance systématique entre l’inventaire physique de l’ordonnateur et l’état de l’actif du comptable, surtout pour écritures passées avant l’utilisation de la M14, la Cour appelle à l’élaboration d’une stratégie patrimoniale plus dynamique et performante. La M14 laisse une large de manœuvre aux collectivités dans la manière de recenser leurs immobilisations (par immeuble, par sous ensemble d’immeuble, par bien, par fonction, etc) : En tout état de cause, plusieurs recommandations peuvent être énoncées Il convient, pour les collectivités ne l’ayant pas encore achevé, d’établir l’inventaire physique unique et complet, prévu par la réglementation. Lors de l’entrée à l’inventaire d’un bien, ce dernier doit se voir attribuer par l’ordonnateur un numéro d’inventaire unique, commun à tous les services de la collectivité et communiqué sans délai au comptable public. En permettant le suivi de tous les évènements relatifs à la vie d’une immobilisation, le numéro d’inventaire unique est le garant de la traçabilité des opérations y afférentes. Pour les immobilisations affermées, concédées ou mises à disposition spécifiquement, il est conseillé de leur attribuer le même numéro d'inventaire que celui de l'immobilisation concernée. Cette solution n'est toutefois possible que si la gestion de l'immobilisation en question est intégralement déléguée. Si elle ne l'est que partiellement, cette partie de l'immobilisation doit être attributaire d'un numéro d'inventaire différent. Les informations relatives à chaque bien sont transmises par l’ordonnateur au comptable public soit lors du mandatement de la dépense, soit selon une périodicité infra-annuelle à déterminer en commun entre l’ordonnateur et le comptable. Un modèle type de fiche support est présenté en annexe des circulaires d’application de la M14 citées ci-dessus. Des périodicités infra-annuelles de transmission les plus réduites possibles allègent la tâche de l’ordonnateur et du comptable en matière d’ajustement de l’inventaire et de l’état de l’actif. La collectivité doit veiller à la cohérence des informations transmises tant par le délégataire que par le comptable, en organisant une circulation efficace de l’information, notamment via des logiciels dédiés. Les délégataires sont en effet également soumis à des obligations légales en matière d’inventaire. L’article L1411-3 du Code Général des Collectivités Territoriales (CGCT) dispose ainsi que le rapport annuel d’activité du délégataire doit comprendre « un inventaire des biens désignés au contrat comme biens de retour et de reprise au service délégué. » Cet inventaire est actualisé et remis au délégant chaque année. L’ordonnateur doit aussi transmettre, à l’appui de son compte administratif, une annexe récapitulant les mouvements annuels relatifs aux biens immobilisés. La bonne tenue de l’inventaire par l’ordonnateur conditionne la sincérité des informations présentées tous les 2 ans dans l’état de l’actif par le comptable. C’est pour cela qu’une mise à jour annuelle de l’inventaire doit être réalisée pour vérifier tant le champ du patrimoine inscrit à l’inventaire que la bonne adéquation entre l’inventaire physique et l’inventaire comptable. Le comptable doit, là aussi, être rapidement informé afin de favoriser la fidélité de l’état de l’actif à la réalité patrimoniale de la collectivité. Constat : Certaines collectivités n’ont pas encore achevé l’inventaire des biens prévu dans la réglementation.

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Recommandation 1 : Recommandation 1.1 : Le pré-requis à tout suivi du patrimoine immobilier concédé repose dans l’obligation d’établir un inventaire physique, unique et complet, conformément aux obligations légales, incluant la réalisation d’une mise à jour annuelle et la mise en cohérence régulière des informations échangées au sein de la collectivité, ainsi qu’avec le délégataire et le comptable. Recommandation 1.2 : Cet inventaire physique doit être valorisé comptablement. Ainsi, il conviendrait de renforcer les outils et procédures permettant la correcte mise en cohérence entre l’inventaire physique et comptable. La valorisation initiale des biens doit systématiquement être documentée (collecte de pièces justificatives : factures et autres attestations) et ils doivent être enregistrés dans l’inventaire comptable.

b) Organiser au sein de la collectivité une circulation de l’information efficace et un travail partagé entre les services opérationnels et le service comptable chargé du suivi.

Si une transmission de l’information efficace entre le comptable public et les services de la collectivité est indispensable, celle-ci doit également exister entre les services d’une même collectivité tant lors de la passation du contrat que pour son suivi et pour faciliter l’analyse des comptes.

La problématique d’une transmission efficace de l’information comptable passe tout d’abord dans la relation entre, d’une part, les services opérationnels et d’autre part, les services supports. Ces derniers doivent pouvoir disposer d’une vision macro et transversale du patrimoine et doivent jouer un rôle de coordination, de consolidation, de sensibilisation et d’impulsion en matière de suivi du patrimoine concédé. Une mauvaise transmission d’information (tardive et/ou erronée) peut ainsi entraîner des erreurs d’imputation et une mauvaise intégration comptable des mouvements immobiliers. Elle obèrera aussi la nécessaire anticipation à toute fin de contrat, et donc le contrôle du sort des biens, ou la possibilité de profiter de la passation d’avenants pour insérer des clauses renforçant le contrôle du délégataire par exemple. Les services opérationnels doivent ainsi informer au moins annuellement le service comptable des flux ou des transformations de biens immobiliers. La saisie des faits générateurs comptables dans un système d’information semblent ainsi indispensable pour faciliter la réalité des constats. La vie juridique et comptable du bien doit être retracée afin d’actualiser l’inventaire physique grâce à l’enregistrement, à la valorisation et à la transmission des pièces justificatives au service comptable de l’ordonnateur qui peut ainsi prendre en compte les amortissements et dépréciation des biens. Au moment de la sortie des biens immobiliers à l’occasion d’une concession, la bonne transmission de l’information entre services doit permettre de déterminer : quels biens sont concédés, pour combien de temps, par qui et comment est mis à jour le système informatique de l’ordonnateur (au niveau des services techniques et des services financiers). Constat : Au sein des collectivités ordonnateurs, la circulation de l’information est perfectible entre les services opérationnels et le service comptable.

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Recommandation 2 : Développer une organisation centralisée de la gestion de l’inventaire. Celle-ci pourra prendre la forme d’un « référent inventaire » chargé, au sein des directions opérationnelles de centraliser les informations patrimoniales de sa direction et de les transmettre au gestionnaire inventaire du service financier. Cette mission supplémentaire pourra être inscrite dans la fiche de poste des agents concernés. Dans d’autres collectivités, cette gestion pourra être directement traitée au niveau du service en charge des finances qui fera directement le suivi en lien avec les directions opérationnelles. Le développement de SI dédiés permettrait de faciliter cette remontée d’informations.

B) Améliorer le suivi des actifs transférés par une adaptation des clauses contractuelles et des systèmes d’information

Lors de la concession de biens immobiliers, plusieurs directions interviennent dans l’élaboration juridique et la définition du contrat permettant le transfert des actifs immobiliers. La plupart des collectivités font ainsi intervenir les directions opérationnelles pour leur expertise « métier » dans la définition des travaux à réaliser ou des programmations à définir. La direction opérationnelle travaille en binôme avec une direction support (le plus souvent la direction du contrôle de gestion ou la direction des finances), chargée de la partie financière et comptable dont elle assurera le suivi tout au long de la vie du contrat. La constitution d’une cellule dédiée aux délégations au sein de la direction de la commande publique permet également d’en faire un acteur important de l’étape de passation. L’ensemble des directions supports jouent en effet un rôle majeur d’expertise juridique et financière (ex : pour le choix du mode de gestion ; pour la mise en œuvre de la procédure de passation et la rédaction du cahier des charges et du contrat ou pour l’analyse des offres et de l’économie globale du contrat ; etc.) Un autre acteur peut enfin être amené à intervenir, la direction des affaires juridiques, qui apporte un rôle d’expertise dans les situations particulièrement complexes ne pouvant être résolues par les services opérationnels ou supports. Cette organisation, si elle permet d’assurer un apport complet des différentes expertises de la collectivité doit, pour être efficace, être facilitée par l’existence de procédures et d’outils permettant un dialogue entre des cultures professionnelles différentes. En effet, au-delà du versant organisation, c’est bien souvent l’entrée procédurale qui pose problème dans les collectivités en matière de suivi du patrimoine concédé. La plupart des collectivités interrogées n’ont ainsi pas encore réellement formalisé leurs procédures comptables ni instaurer des référentiels communs pour fournir des outils de dialogue à leurs directions financières et à leurs directions opérationnelles. Or, malgré la diversité des schémas d’organisation, il s’agit d’une problématique largement partagée. a) Renforcer le traitement comptable des actifs transférés aux opérateurs privés.

Dans le cadre des travaux préparatoires de la mairie de Paris en vue d’une certification de ses comptes, un projet collectif mené en 2012 par trois élèves administrateurs territoriaux a permis de préciser la méthodologie permettant de recenser les éléments du patrimoine immobilier concédé de la ville de Paris. Ce travail, en plus d’offrir une méthode permettant à la collectivité de faire une reconstitution, totale ou partielle, de la valeur de ces actifs concédés, avait permis de dégager un certain nombre de préconisations. Afin de développer la transversalité entre directions d’une même collectivité, l’étude proposait également le renseignement d’une fiche unique de signalisation par contrat. Cette fiche permettait ainsi de croiser les informations indispensables aux différents gestionnaires internes.

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Par exemple, la création d’une rubrique « valeur historique du bien » permettait à la direction financière de réaliser le bilan d’ouverture dans une perspective de certification des comptes et à la direction de l’urbanisme de disposer de cette information cruciale pour calculer la plus-value des immeubles vendus aux prix du marché. Par ailleurs, certaines collectivités développent des partenariats avec les comptables publics ou avec l’ordre des Commissaires aux comptes pour élaborer des fiches pratiques de procédures par type de bien ou de contrat. De même, des collaborations étroites avec la DRFIP ont été menées pour définir des procédures de reconstitution de l’inventaire et de valorisation de l’actif en vue de la sortie des biens du patrimoine de la collectivité (par exemple à l’occasion de changements dans le mode de gestion de l’eau et de l’assainissement). Ces partenariats participent aussi à la démarche de sensibilisation des directions opérationnelles. Constat : Dans l’hypothèse où la collectivité n’aurait pas suffisamment formalisé ses procédures comptables, cela peut limiter la qualité de suivi des actifs concédés.

Recommandation 3 : Réaliser des schémas comptables et un guide des procédures comptables pour normaliser les procédures et les harmoniser entre services gestionnaires et services financiers d’une même collectivité. Les directions supports et les référents inventaires (« points de contacts ») sensibiliseront les directions opérationnelles à ces nouvelles procédures afin de créer une culture commune.

b) Enregistrer les données patrimoniales dans des systèmes d’information (SI) efficients.

La saisie des informations comptables et budgétaires dans les SI s’imposent progressivement comme un mode normal d’administration des affaires publiques, révélant un environnement professionnel de plus en plus dématérialisé. La certification des comptes s’inscrivant dans une démarche de reconnaissance et de fiabilisation des comptes publics, le contrôle de l’outil informatique, de sa fiabilité et de son impact sur les comptes public seront, pour le certificateur, un élément indispensable de sa démarche. Dans le cadre de la démarche de certification, les auditeurs pourront s’appuyer sur la qualité du contrôle interne comptable décliné dans le SI. Dans une hypothèse de certification des comptes, deux cas de figures se présentent :

- Les collectivités ayant un S.I. structuré et fiabilisé sur lequel le certificateur pourra s’appuyer pour attester de la fiabilité des opérations comptables et financières mais également contrôler la sincérité des informations patrimoniales.

- Les collectivités n’ayant pas de structure clairement identifiée et s’appuyant sur un S.I. non structuré dans cet objectif.

Dans un contexte informatisé, pour les collectivités qui sont structurées autour d’un S.I, le certificateur va s’attacher à contrôler la sincérité des informations patrimoniales.

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L’existence ou non d’un environnement informatique ne modifie pas l’objectif ni l’étendue de la mission du Commissaire aux comptes (CAC). Si la collectivité dispose d’un SI, le CAC pourra néanmoins s’appuyer sur la fiabilité d’un SI structuré pour fiabiliser ce contexte. L’utilisation de moyens informatiques industrialisés, la saisie des faits générateurs comptables le processus de traitement et de conservation des données pourront également sécuriser le système comptable et le contrôle interne de l’entité. L’environnement informatique peut avoir une incidence sur la certification des comptes lors de : la prise de connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne, la prise en compte du risque inhérent et du risque lié au contrôle, la mise en œuvre des procédures d’audit. Ces contraintes prises en compte, plusieurs points pourront être soulevés par le certificateur qui pourra ainsi être amené à vérifier : Les éléments de structure et de contrôle effectués sur le système lui-même, sa

cartographie et les différents contrôles généraux qui lui sont appliqués, La fiabilité des applications informatiques (croisement entre actes ordonnés et actes payés,

le croisement d’informations pour vérifier la « non-perte » de données).

Pour les grosses organisations, il conviendra également de prévoir un groupe de travail dédié à l’ « auditabilité » des SI 2. Ce groupe sera dédié à la préparation en amont d’un travail de contrôle des systèmes d’audit financier et inclura également la partie du suivi concernant les actifs immobiliers concédés. D’une manière globale, il serait souhaitable que la collectivité établisse un plan d’organisation des SI décrivant leur organisation et fonctionnement en intégrant accessoirement les modalités de suivi par l’outil informatique du patrimoine immobilier concédé (rapprochement compte 21 et compte 24 ; suivi informatique des amortissements réalisés par le concessionnaire et la période d’amortissement de ceux-ci : etc.). Pour certaines collectivités, ce suivi n’est pas assuré ou il ne l’est que partiellement, et souvent par le seul service opérationnel et sans transmission d’une information consolidée aux services de la direction financière. Lorsque ce suivi est assuré par la direction opérationnelle, le SI support se résume de manière générale de façon indépendante et hors de toute connexion d’un système centralisé (tableur MS Excel, etc.) Il conviendrait donc dans un premier temps d’établir un état des lieux des différents outils informatiques utilisés et de recenser ces derniers, aujourd’hui hétérogènes au sein de chaque direction, afin d’améliorer le suivi des actifs immobiliers concédés de la collectivité. Constat : Certaines collectivités n’ont pas de SI pour suivre les actifs immobiliers concédés ; d’autres collectivités n’ont pas de système d’information centralisé compliquant ainsi la réconciliation comptable et financière des informations patrimoniales.

Recommandation n°4 : Prendre en compte le suivi des actifs concédés dans le SI budgétaire et comptable de la collectivité, sur la base de processus internes formalisés et mis au point avec le comptable public.

2 Cf. INSTRUCTION N° DGOS/MSIOS/2013/62 du 21 février 2013

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c) Le suivi de l’exécution du contrat peut affecter le bien immobilier concédé. Chaque délégation de service public fait l’objet d’un contrat unique et spécifique attribué à un délégataire. L’article L.1411-3 du CGCT prévoit que les délégations de services publics soient suivis a minima par des obligations dont le délégataire devra s’acquitter dans le cadre du suivi de ce contrat et notamment par l’émission d’un rapport annuel des opérations qu’il réalise et pouvant, en ce qui nous concerne, affecter le bien objet de la délégation ou de la concession. Dans les faits, ce rapport ne correspond pas nécessairement aux attentes des collectivités en termes d’informations et ne reflète pas suffisamment les opérations réalisées et, de plus, il n’est pas applicable aux autre modes de concessions. Ainsi, il semble pertinent d’établir un socle commun de clauses, propres au suivi de la délégation ou de la concession, dès la négociation de la convention initiale afin de garantir à la collectivité justifiant d’un retour sur les opérations qui seront réalisées durant l’exécution du lien contractuel. Bien que le degré d’obligation ne soit pas le même, il est recommandé d’aligner des contrats d’attribution publique (AOP, COMP) sur ceux de la DCP. Les conditions prévues par le CGCT pourront être précisées dans le contrat de délégation ou de concession afin que la collectivité puisse obtenir du délégataire un reflet comptable plus précis des opérations qui auront été réalisées durant l’année écoulée. Il semble préférable de prévoir ces clauses dès le contrat et donc pour les nouveaux contrats. Le déléguant limitera ainsi le risque pour de voir le délégataire profiter de cet avenant pour rediscuter l’équilibre financier du contrat ou d’autres éléments portant sur celui-ci. Néanmoins, la rédaction d’un avenant au cours d’une négociation plus large sur le contrat ou dans le cadre d’une révision portant sur plusieurs éléments du contrat peut également être le moyen de fiabiliser ce suivi en insérant à cette occasion des clauses types propres à faciliter le suivi de la délégation. (cf. Propositions de clauses remarquables réalisées en annexe). Constat : Les obligations du délégataire ou du concessionnaire concernant l’information des événements pouvant affecter comptablement le bien transféré ne sont pas toujours suffisamment précisées lors de la rédaction du contrat initial et ne permettent alors pas de garantir un suivi exhaustif des opérations qui l’affectent.

Recommandation n°5 : Prévoir dès la négociation de nouveaux contrats de délégation ou de concession des clauses types définissant plus précisément les obligations aux contrats prévoyant les informations que le délégataire doit fournir annuellement, à défaut, prévoir d’insérer ces clauses types dans les contrats par le biais d’avenants devant être réalisés pour d’autres motifs.

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II) Les mesures à prévoir de mettre en œuvre durant la délégation et après la fin du contrat

A) Les moyens à déployer pendant l’exécution du contrat pour en assurer le suivi

a) La nécessité d’identifier clairement la nature des biens concédés et d’avoir un retour annuel détaillé des investissements/amortissements réalisés par le délégataire apparait indispensable à un suivi comptable efficace. Pour rappel, les biens transférés au délégataire demeurent au patrimoine du délégant.

Ces biens utilisés par le délégataire sont classés dans trois catégories, ayant chacune un régime juridique différent, conditionnant notamment l’indemnisation du délégataire sortant :

les biens de retour qui, indispensables à l’exploitation du service public (un parking public par exemple) reviennent, sous réserve d’exceptions à l’issue du contrat de délégation, gratuitement et de plein droit à la personne publique délégante; les biens de reprise qui, tout en étant utiles au service public, ne sont pas indispensables ; ceux-ci restent la propriété du délégataire mais la personne publique peut décider de les racheter, moyennant indemnité, au terme du contrat ;

les biens propres, acquis par le concessionnaire sans lien direct avec le contrat de concession n’interviennent pas dans la mise en œuvre du service public et relèvent du domaine privé du concessionnaire.

Le contrat doit prévoir, dès le cahier des charges, c’est-à-dire au début du contrat, la constitution et la mise en annexe d’un inventaire décrivant au maximum les différents biens concernés et les qualifiant juridiquement. Il est nécessaire de définir précisément les conditions de rachat des biens de reprise dans l’hypothèse où la personne publique souhaiterait les intégrer à son patrimoine à l’issue du contrat. Deux options principales sont ouvertes. La première porte sur le paiement d’une indemnité à dire d’expert, souvent basée sur une évaluation économique réelle de la valeur du bien, effectuée au moment de la décision de rachat. La seconde option retient la référence de la valeur nette comptable, sur le modèle du calcul des indemnités des biens de retour. Les déterminants de ce choix s’inscrivent dans le cadre de l’économie générale du contrat.

La description et la qualification précise des biens existants, dans le contrat de délégation, facilite leur suivi. Pour les biens réalisés pendant la durée du contrat, il est nécessaire de prévoir les modalités de leur qualification, afin de connaître le régime applicable et de prévenir les risques juridiques et financiers, en fin de contrat ou en cas de rupture anticipée. Le rapport annuel du délégataire est l’occasion de qualifier ces biens nouveaux. L’article 1411-3 du CGCT prévoit que celui-ci doit contenir « un inventaire des biens désignés au contrat comme biens de retour et de reprise du service délégué ». Il doit être actualisé, complété et remis au délégant chaque année et ce tout au long de l’exécution de la convention.

Une « clause de rencontre » peut également utilement être prévue dans le contrat pour permettre la mise à jour, suffisamment en amont de la fin du contrat, de l’inventaire des biens et la détermination de la nature de chaque catégorie de biens d’un commun accord. Pourraient

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notamment prendre place autour de la table avec le délégataire, des représentants des services supports et opérationnels du délégant, préalablement coordonnés, Eventuellement, ce rendez-vous permettra au concédant de manifester dès cette date son souhait de reprendre ou non les biens qualifiés de reprise et d’en indiquer le montant d’indemnisation. Il s’agit donc d’un élément clé pour l’anticipation des fins de contrats. Au-delà de la qualification des biens, la personne publique doit définir une stratégie pour l’ensemble des biens qui serait susceptible d’intégrer son patrimoine à l’issue du contrat. Qu’il s’agisse des biens de retour ou des biens de reprise, la personne publique a intérêt à suivre l’ensemble de ces éléments d’actifs. Il incombe au délégataire le contrôle d’une gestion dynamique de ce patrimoine. La gestion du patrimoine des personnes publiques, et plus particulièrement des collectivités, est un enjeu pour les années à venir. Celui-ci peut à la fois être un gisement d’économies et une source de revenus supplémentaires. C’est notamment l’objectif des rédacteurs du Code général de la propriété des personnes publique de 2006 (CG3P), dont les dispositions permettent d’assouplir et de fluidifier la gestion du patrimoine immobilier. Comme cela a été souligné par la Cour des Comptes, les collectivités restent néanmoins assez peu mobilisées sur la gestion active de leur patrimoine, notamment du fait d’une absence de connaissance fine de celui-ci. Dans son rapport public annuel pour 2012, cette dernière consacre ainsi une série de recommandations relatives à l’immobilier des collectivités territoriales. Elles permettent d’appréhender les mécanismes conduisant à une optimisation de sa gestion. Ceux-ci portent sur : la connaissance exhaustive de ce patrimoine, le suivi, pour chaque élément, des investissements et des charges et produits de gestion, la planification des investissements et charges d’entretien pour le maintien d’un bon état

général de chaque élément, en lien avec le plan pluriannuel d’investissement (PPI) de la collectivité (on parle notamment de « Schéma directeur du patrimoine »).

Ces outils de suivi doivent permettre la mise en œuvre d’une véritable stratégie pour que la collectivité optimise sa gestion patrimoniale. Cette stratégie contribue à assurer une cohérence de l’ensemble des décisions prises par la collectivité, impactant son domaine. Les éléments de patrimoine concédés et, de manière plus large, l’ensemble des biens de retour et de reprise, s’inscrivent logiquement dans cet enjeu d’optimisation : ces éléments sont amenés à faire partie intégrante du domaine public de la collectivité,

même si la gestion est assurée par le délégataire, la collectivité doit assurer le contrôle du service public délégué, et notamment de la qualité

des interventions permettant le maintien d’un bon état général de ce patrimoine, la collectivité doit s’assurer une certaine maitrise de l’information financière, lui permettant

de s’appuyer sur des éléments objectifs en cas de contentieux sur l’exécution du contrat. Constat : Les collectivités n’ont pas toujours une connaissance précise des évolutions affectant les biens qu’elles concèdent et la nature de ces biens n’est pas suffisamment identifiée.

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Recommandation n°6 : Revoir au contrat, si besoin pour pallier l’impossibilité pratique de délimiter ab initio exhaustivement les diverses natures de biens, une clause de rencontre suffisamment en amont de la fin du contrat. Enfin, intégrer les biens de retour et de reprise à la stratégie d’optimisation patrimoniale de la collectivité.

b) Les indicateurs à prendre en compte Dans le contrat de concession, des coûts relatifs au patrimoine immobilier existant ou futur ont pu être identifiés. Ils portent sur les investissements à porter par le délégataire ou encore sur les dépenses de fonctionnement. Ces coûts participent directement de l’équilibre économique du contrat. En ce sens, il est nécessaire d’en assurer un suivi annuel. Au-delà des données traditionnelles (résultat d’exploitation, redevance, fréquentation, etc.), les indicateurs peuvent porter sur : le niveau annuel des investissements réalisés par le délégataire, à mettre en regard des

investissements prévus au contrat, dans le cas de biens existants, le niveau des investissements de grosses réparations

réalisées sur chacun de ces biens ; cet indicateur est à comparer au niveau d’investissement réalisé par la collectivité sur un bien similaire,

dans le cas de biens futurs, le coût global actualisé des opérations, en investissement et en

fonctionnement à comparer à celui d’opérations similaires, les dépenses de fonctionnement de chaque immeuble, en intégrant l’entretien, les fluides et

les coûts de couverture des risques. L’alimentation de ces indicateurs suppose que le rapport du délégataire contienne des informations qui aillent au-delà du minimum prévu par les textes. Cela nécessite d’inclure cette demande de manière précise dans le contrat, au moment de sa négociation. En plus des informations comptables traditionnelles, il s’agit d’identifier les éléments de patrimoine à suivre et de s’assurer de la qualité de la comptabilité analytique mise en place. Cela suppose que tout changement significatif, notamment concernant les normes comptables utilisées par le délégataire, soit signalé à la collectivité (compte tenu de son impact sur le régime d’amortissement des biens par exemple). c) La mise en œuvre opérationnelle de ce suivi

L’ensemble des indicateurs est alimenté par le rapport du délégataire. Celui-ci est la principale, voire l’unique, source d’information sur le suivi financier du contrat. Il est essentiel de sécuriser, au sein de la collectivité, la chaine qui part de la réception de ce rapport et se termine avec l’exploitation des indicateurs.

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Plusieurs étapes peuvent être identifiées : la réception du rapport : identifier clairement le service récipiendaire, qui peut être au sein

de la direction financière ou dans une direction opérationnelle ; celui-ci a la responsabilité de partager l’information de ce rapport avec l’ensemble des services intéressés de la collectivité ; au niveau central, un service support peut être chargé de coordonner la réception ou la remontée des rapports annuels

le traitement des informations financières : identifier le service en charge de cette responsabilité au sein d’une direction centralisée (direction financière ou direction de la performance en charge du contrôle de gestion) ; le traitement de l’information doit être normalisé au sein de matrices élaborées lors de la négociation du contrat. Il est souhaitable que ces matrices permettent des comparaisons avec les éléments d’actifs des autres contrats de délégation ainsi que les actifs immobiliers non transférés de la collectivité ;

la qualité de l’information financière : s’assurer de la certification des informations

transmises par un commissaire aux comptes ; l’exploitation des indicateurs : s’assurer de la transmission des indicateurs aux décideurs,

notamment lorsque ceux-ci permettent d’alerter sur une situation anormale.

Une valorisation extracomptable annuelle à N+1 des investissements-amortissements peut être effectuée au sein du bilan afin de suivre au plus près la valeur des immobiliers concédés : intégrer la valeur des investissements affectés sur le bien immobilier annuellement. déduire des investissements immobiliers réalisés l’amortissement restant à réaliser opéré

par le délégataire. intégrer en compte 21 l’ensemble des amortissements réalisés sur le bien concédé afin de

garantir son retour à échéance et à la valeur historique (conformément à la M14). Constat : Les investissements opérés par le concessionnaire sur le bien concédé ne sont pas systématiquement comptabilisés et valorisés.

Recommandation n°7 : Assurer un renforcement du suivi financier du patrimoine géré par le délégataire avec la mise en place d’indicateurs portant sur le niveau des investissements et permettant des comparaisons avec les autres éléments de patrimoine de la collectivité. Définir les flux d’informations nécessaires à la construction de ces indicateurs, pour assurer contractuellement leur transmission par le délégataire à la personne publique, dans le cadre, notamment, du rapport annuel. Mettre en place un suivi extra comptable de ces informations : il s’agit de prendre en compte la valeur historique et d’ajouter la valeur des travaux effectués par le délégataire moins les amortissements.

d) Une transmission de documents plus précis et plus lisibles par le délégataire. En l’état actuel de la législation, et conformément à l’obligation générale de surveillance, le délégataire doit transmettre annuellement divers documents à la collectivité qui lui concède son bien.

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Le rapport annuel du délégataire est ainsi prévu par l’article L 1411-3 du CGCT, complété par le décret n°2005-236 du 14 mars 2005 : « Le délégataire produit chaque année avant le 1er juin à l’autorité délégante, un rapport comportant notamment les comptes retraçant la totalité des opérations afférentes à l’exécution de la DSP et une analyse de la qualité du service. Le rapport doit être assorti d’une annexe permettant à l’autorité délégante d’apprécier les conditions d’exécution du service public ». L’objectif du rapport annuel est de permettre à l’autorité délégante d’apprécier la qualité du service rendu et le respect des engagements contractuels du délégataire. Il garantit ainsi le maintien d’une relation équilibrée entre le délégataire et le délégant et constitue un véritable outil de pilotage et de prévention des risques. En plus de veiller au respect de l’obligation de transmission du rapport, et ce dans les temps impartis, la collectivité devra soumettre le rapport annuel à plusieurs examens distincts : par l’assemblée délibérante de la collectivité et par la commission consultative des services publics locaux (CCSPL). Cet examen, qui prend le plus souvent la forme d’une synthèse des rapports annuels, réalisée par les services administratifs, participe au devoir des collectivités délégantes en matière d’information des élus et des usagers. La présentation du rapport devra veiller à faire preuve de suffisamment de pédagogie pour en permettre sa lecture aisée par des personnes non expertes. Comme tenu de son importance, la finalité et le contenu du rapport annuel doivent être évoqués dès le cahier des charges. Toutefois, la législation (notamment les articles L 1411-3, R 1411-7 et R 1411-8 du CGCT) demeure à ce sujet insuffisamment précise. En matière de données comptables patrimoniales, il est ainsi précisé que le rapport annuel devra contenir : « Un état des variations du patrimoine immobilier intervenues dans le cadre du contrat » contenant lui-même « un compte rendu de la situation des biens et immobilisations nécessaires à l’exploitation du service public délégué (descriptions des biens, et le cas échéant, les programmes d’investissement y compris au regard des normes environnementales de sécurité). Un état du suivi du programme contractuel d’investissement en premier établissement et du renouvellement des biens et immobilisations nécessaires à l’exploitation du service délégué ainsi qu’une présentation de la méthode de calcul de la charge économique imputée au compte annuel de résultat d’exploitation de la délégation. Un état des autres dépenses de renouvellement réalisées dans l’année conformément aux obligations contractuelles. Un inventaire des biens désignés au contrat comme biens de retour et de reprise du service délégué ; les engagements à incidences financières liées à la DSP (ex : personnels) ». Il convient toutefois que la collectivité précise clairement ses exigences à l’égard du délégataire concernant la teneur des informations contenues dans le rapport annuel ; notamment sur la partie financière et sur le suivi comptable évoqués ci-dessus. Elle peut le faire dès l’origine et l’enrichir au cours du contrat en profitant de la passation d’avenants pour renforcer le niveau d’exigence des informations demandées. En effet, de nombreux rapports annuels se révèlent bien trop succincts pour permettre un suivi des biens et des investissements réalisés notamment. Il est alors intéressant, comme plusieurs collectivités le font, d’établir des modèles types de rapport annuel précisant clairement le format des informations attendues. Enfin, certaines collectivités n’hésitent pas à exiger une certification dudit rapport annuel.

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A noter également la difficulté que rencontrent aujourd’hui nombre de collectivités pour obtenir les informations prévues dans les clauses, notamment dans le cadre de certains contrats complexes du domaine de l’énergie. L’introduction de clauses par avenant pour obtenir la cartographie des installations ou le listing des biens, n’est alors pas toujours suffisante. In fine, un « bon rapport annuel »3 est celui qui, tout en satisfaisant aux obligations légales et réglementaires énoncées précédemment, prévient les risques principaux (financiers, juridiques, techniques) pesant sur le délégataire et sur le délégant. Il s’inscrit dans la recherche continue d’amélioration de la performance du service public en fournissant des données rétrospectives et prospectives (en matière de programmation des investissements notamment). Il est enfin conseillé de prévoir dans le contrat des dispositions permettant de sanctionner le délégataire en cas de non production du rapport annuel conformément aux exigences légales et réglementaires, par exemple au moyen d’une pénalité dissuasive ou d’une autre obligation. La mise en place de contrats d’objectifs entre le délégataire et le délégant ou la constitution d’instances de type comité de pilotage chargées d’analyser le rapport annuel, notamment en présence d’élus, sont également perçues comme des moyens de renforcer le contrôle de la collectivité territoriale sur son délégataire. Enfin, pour avoir une vision plus sincère des opérations réalisées pendant la concession, la collectivité peut prévoir d’aller au-delà de ce que la loi impose aujourd’hui dans la création d’obligations envers le délégataire découlant du contrat de délégation. Ces obligations pourraient : soit être prévues dès l’élaboration du contrat initial qui prendra en compte les

recommandations ci-dessous notamment les attendus de la collectivité.

soit lors de la signature d’un avenant qui viendra compléter le contrat initial et qui viendra préciser les attendus de la collectivité en matière de retour d’information comptable.

En effet, après l’établissement de son bilan à la collectivité territoriale, il serait pertinent que le concessionnaire prévoie chaque année de remettre au délégataire : un compte d’exploitation détaillé et certifié avec :

- une partie propre aux investissements/amortissement, - une partie liée aux opérations de maintenance réalisées sur les structures propres à

la concession,

un compte de résultat détaillé et certifié également par le commissaire aux comptes. L’ensemble de ces données seraient analysées par le Commissaire au Compte (CAC) qui en certifierait alors la sincérité. A noter à cet égard d’ailleurs, l’intérêt pour la collectivité publique qui délègue ou concède, et dans la mesure du possible, de favoriser la constitution de sociétés dédiées, filiales ad hoc dont l’objet social se limite au contrat de délégation en cause. Certaines collectivités se sont d’ores

3 Guide du rapport annuel du délégataire des Collectivités Territoriales, AFIGESE, l'Institut National des Etudes Territoriales et le cabinet Ernst & Young

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et déjà engagées dans cette voie de façon plus systématique dès que la taille critique de faisabilité est atteinte. Toujours dans le souci d’améliorer le suivi, mais lorsque l’entité concessionnaire demeure gestionnaire de plusieurs contrats de délégation (notamment en cas d’affermage), l’attestation par un CAC de la sincérité des états réellement spécifiques de l’activité concédée pourrait être davantage demandée. Pour le cas où le concessionnaire n’aurait pas créé de société dédiée au projet, il est possible de demander que le CAC produise un état des comptes certifié dédié spécifiquement à la société en charge de la délégation, à défaut, des comptes certifiés et détaillés de l’entité gestionnaire de l’ensemble des contrats permettant d’avoir une vision plus précise des actions réalisées par la concession. Ces documents pourraient être exploités au sein de la direction opérationnelle pour un contrôle sur place et sur pièce des investissements réalisés, et par la direction financière pour une analyse plus fine des résultats de l’entreprise. Cette analyse permettrait au délégataire de justifier d’une situation spécifique qui nécessiterait un apport d’aide supplémentaire afin de limiter le risque de dégradation du service rendu ou au contraire une situation où le délégataire n’exécuterait pas son contrat dans les conditions initialement prévues. Cet échange sous forme de « dialogue de gestion » interne entre les services financiers et les services techniques d’une part et sous forme de dialogue de gestion externe entre la collectivité et le délégataire s’appuyant sur des chiffrages objectifs d’autre part permettrait de garantir un suivi rigoureux de la délégation et du patrimoine immobilier concédé.

Constat : Pendant l’exécution du contrat, les échanges entre les différents services de la collectivité et avec le délégataire pourraient être davantage formalisés. Ils n’interviennent parfois qu’au début et en fin de concession.

Recommandation 8 : Instaurer un dialogue de gestion formalisé avec le délégataire et entre les services chargés du suivi des contrats, ayant pour socle un rapport annuel du délégataire solide.

De même qu’un « dialogue de gestion » avec le délégataire perdrait son sens s’il n’était pas exploité par la collectivité et par le délégataire, ces échanges devront réunir les différents intervenants de la vie du contrat : la direction opérationnelle qui assure le suivi au quotidien, sur place et sur pièces de l’exécution du contrat ; le délégataire et ses services opérationnels et comptables ; la direction comptable ou la personne en charge du suivi financier de l’exécution du contrat auprès de la collectivité. Ces échanges donneront alors lieu à plusieurs recommandations. Constat : Les rapports annuels établis par le délégataire sont peu exploités, ni au sein de la collectivité qui pourrait y puiser des informations importantes, ni pour nourrir les échanges entre la collectivité et le délégataire.

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Recommandation 9 : Formaliser l’analyse en amont des rapports annuels établis par le concessionnaire. Ce suivi s’organisera en deux volets :

- un volet interne qui permettra un dialogue entre la direction en charge du suivi de la délégation au niveau opérationnel et la direction en charge du suivi de la délégation.

- un volet externe dans le cadre des clauses qui imposeront une rencontre annuelle ou plus selon l’importance du contrat entre le délégataire et la collectivité délégante afin d’établir une discussion autour de la réalisation de la délégation ou de la concession.

Si le rapport du délégataire est indispensable à un contrôle efficace, il doit néanmoins être complété par d’autres types de relations entre personne publique et délégataire. En effet, le suivi des immobilisations concédées, qui portent souvent sur du patrimoine immobilier, nécessite une approche technique, permettant de juger du bon état général de ce patrimoine, ou du juste niveau des investissements. Dans cette perspective, la personne publique doit avoir communication de documents permettant d’apprécier le versant technique des investissements engagés. Cette appréciation peut aussi être complétée par des expertises techniques, menées sur place par les agents de la collectivité ou un bureau d’étude. Le délégataire a l’obligation de se soumettre à toutes opérations de contrôle sur pièces et sur place définies par la collectivité dans la majorité des contrats. La collectivité doit donc se saisir de ces facultés qui ne peuvent lui être ouvertes qu’à condition de les avoir prévues au contrat de délégation. L’ensemble des contrôles s’inscrit dans le cadre de la réalisation du contrat. Constat : Les contrôles effectués par les collectivités sont peu nombreux et peu contraignants pour le délégataire et peuvent laisser place à un risque de non correspondance entre les investissements retracés en comptabilité et la réalité de leur réalisation physique.

Recommandation 10 : Renforcer le contrôle sur pièce et sur place des événements comptables affectant les biens concédés durant la réalisation du contrat.

C’est le cas par exemple lorsque des achats sont réalisés au plan comptable et que les pièces achetées sont dans les stocks (inventaire physique) du concessionnaires sans être réellement installés sur les structures du concessionnaire.

B) Les mesures à mettre en œuvre en sortie du contrat La personne publique est la garante de la continuité du service public. A l’issue du contrat de concession, celle-ci peut reprendre la gestion du service public en régie ou le remettre en délégation. Dans tous les cas, et même s’il s’agit de l’ancien délégataire qui a été sélectionné à l’issue de la procédure, plusieurs écritures doivent être passées par le comptable de la personne publique.

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S’assurer de la qualité de ces écritures en fin de contrat est essentiel à la sincérité du bilan. L’instruction M14 ne prévoit pas que les informations comptables transmises par le délégataire soient entrées dans la comptabilité du délégant en cours de contrat. Dès lors, la qualité du suivi extra comptable, effectuée pendant la durée du contrat, permet d’anticiper et de fiabiliser ces travaux d’actualisation. Les écritures à effectuer sont différentes selon la nature du bien. a) Concernant les biens de retour financés par la collectivité et mis à disposition du concessionnaire pendant la durée du contrat. Ceux-ci sont enregistrés dès le début du contrat et pendant la durée du contrat, au compte 24 pour leur valeur historique. A la fin du contrat, le compte 24 est crédité de cette valeur historique et, en parallèle, le compte 21 est débité, ce qui augmente l’actif bilanciel. Des écritures complémentaires sont à opérer s’il est nécessaire d’intégrer les amortissements, les emprunts ou les subventions liées à cette immobilisation (cf. fiche d’écriture 46 en annexe du tome 1 de la M14). b) Concernant les biens de retour financés par le concessionnaire pendant la durée du contrat. Ces biens ne figurent pas à l’actif de la personne publique pendant la durée de ce contrat. Néanmoins, étant qualifiés de biens de retour, ils font partie de son patrimoine dès leur achèvement. A l’issue du contrat, ils seront intégrés au débit du compte 21 de la collectivité. La qualité de biens de retour impose en parallèle une écriture créditrice au compte 24. En cas de retour définitif, pour solder le compte 24 du montant de cette adjonction, celui-ci sera débité et le compte 193 crédité En cas de retour transitoire et de remise à disposition imposée par un renouvellement du contrat, le compte 24 est crédité par débit du compte 21 tandis que le compte 21 est simultanément crédité par une écriture débitrice en compte 24 et c’est alors uniquement la variation du montant constaté entre les deux mouvements (24 21 et 21 24) qui est indiquée au compte 193. c) Concernant les biens de reprise rachetés par la personne publique à l’issue du contrat. Les biens de reprise font partie du patrimoine du concessionnaire. Contribuant à la mise en œuvre du service public, la personne publique peut faire le choix de les racheter. Dans ce cas, la valeur de ces biens est inscrite au débit du compte 21. Le compte crédité en parallèle dépend du mode de financement. L’ensemble de ces opérations est effectué par le comptable public, après transmission par la personne publique d’une fiche d’inventaire impliquant une saisie dite « opération technique » dans le SI financier des collectivités qui en sont dotées (solution SAP par exemple, comme c’est le cas de la Mairie de Paris). Constat : Les écritures comptables destinées à constater la réintégration valorisée des actifs sont peu réalisées par les collectivités territoriales.

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Recommandation n°11 : A l’issue du contrat, intégrer en comptabilité les biens de retour et de reprise remis par le délégataire à la personne publique (comme le prévoit la M14), sur la base du suivi extra comptable réalisé par la collectivité. S’assurer également de la transmission des fiches d’inventaire de ces biens.

Si les recommandations préalablement évoquées sont appliquées, la collectivité bénéficiera en fin de contrat et avant remise en concurrence de la concession d’une visibilité parfaite et cohérente sur les opérations entreprises durant la concession qui vont affecter la valeur du bien immobilier ou qui laissent présager de l’état de ce dernier. Aussi, qu’il soit décidé un retour du bien dans le périmètre de la collectivité ou une nouvelle concession, le commissaire aux comptes certificateur ne pourra que constater que le suivi du bien immobilier concédé est réalisé avec rigueur et que le suivi comptable et extracomptable est structuré et organisé. Néanmoins, afin d’objectiver la reprise et de mieux planifier la concession suivante, il serait pertinent que la collectivité délègue à un tiers extérieur (cabinet de consultants par exemple) ou le réalise en interne (exemple : par sa direction de l’évaluation ou son inspection générale le cas échéant), un audit avant la remise en concession. Cet audit permettrait d’estimer avec plus de sincérité et de précision la concession suivante en fonction de l’état du marché visé par la concession et il permettrait également d’estimer la concession à venir avec plus de précision et de mieux dimensionner l’impact de cette nouvelle concession sur les budgets. En cas de non renouvellement de la concession, il permettrait aussi d’appréhender le bien par rapport à une valeur de marché. Il permettrait également de constater les écarts réalisés entre les prévisions contractuelles et les réalisations réelles par le concessionnaire et de prévoir au plus juste des coûts éventuels d’entretien ou d’investissement sur le bien à la charge de la collectivité. Constat : Pour certaines concessions qui en présentent l’intérêt et pour certains types de contrats à enjeux forts ou ayant posé des problèmes particuliers pendant la concession ou ayant été peu suivis ou problématiques, un état des lieux objectivé peut être nécessaire avant retour.

Recommandation n°12 : Lorsque que le contrat a été peu suivi ou a été problématique, réaliser un audit de fin de contrat, si possible par un tiers extérieur, afin d’évaluer au mieux l’état du bien immobilier.

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Récapitulatif des recommandations formulées

1. Comptabilisation des actifs concédés

Pré requis Constat : Certaines collectivités n’ont pas encore achevé l’inventaire des biens prévu dans la réglementation.

Recommandation 1 : Recommandation 1.1 : Le pré-requis à tout suivi du patrimoine immobilier concédé repose dans l’obligation d’établir un inventaire physique, unique et complet, conformément aux obligations légales, incluant la réalisation d’une mise à jour annuelle et la mise en cohérence régulière des informations échangées au sein de la collectivité, ainsi qu’avec le délégataire et le comptable. Recommandation 1.2 : Cet inventaire physique doit être valorisé comptablement. Ainsi, il conviendrait de renforcer les outils et procédures permettant la correcte mise en cohérence entre l’inventaire physique et comptable. La valorisation initiale des biens doit systématiquement être documentée (collecte de pièces justificatives : factures et autres attestations) et ils doivent être enregistrés dans l’inventaire comptable.

Constat : Les écritures comptables destinées à constater la réintégration valorisée des actifs sont peu réalisées par les collectivités territoriales.

Recommandation n°11 : A l’issue du contrat, intégrer en comptabilité les biens de retour et de reprise remis par le délégataire à la personne publique (comme le prévoit la M14), sur la base du suivi extra comptable réalisé par la collectivité. S’assurer également de la transmission des fiches d’inventaire de ces biens.

Axes d’amélioration Constat : Les collectivités n’ont pas toujours une connaissance précise des évolutions affectant les biens qu’elles concèdent et la nature de ces biens n’est pas suffisamment identifiée.

Recommandation n°6 : Revoir au contrat, si besoin pour pallier l’impossibilité pratique de délimiter ab initio exhaustivement les diverses natures de biens, une clause de rencontre suffisamment en amont de la fin du contrat. Enfin, intégrer les biens de retour et de reprise à la stratégie d’optimisation patrimoniale de la collectivité.

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Constat : Pour certaines concessions qui en présentent l’intérêt et pour certains types de contrats à enjeux forts ou ayant posé des problèmes particuliers pendant la concession ou ayant été peu suivis ou problématiques, un état des lieux objectivé peut être nécessaire avant retour.

Recommandation n°12 : Lorsque que le contrat a été peu suivi ou a été problématique, réaliser un audit de fin de contrat, si possible par un tiers extérieur, afin d’évaluer au mieux l’état du bien immobilier.

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2. Volet organisationnel Constat : Au sein des collectivités ordonnateurs, la circulation de l’information est perfectible entre les services opérationnels et le service comptable.

Recommandation 2 : Développer une organisation centralisée de la gestion de l’inventaire. Celle-ci pourra prendre la forme d’un « référent inventaire » chargé, au sein des directions opérationnelles de centraliser les informations patrimoniales de sa direction et de les transmettre au gestionnaire inventaire du service financier. Cette mission supplémentaire pourra être inscrite dans la fiche de poste des agents concernés. Dans d’autres collectivités, cette gestion pourra être directement traitée au niveau du service en charge des finances qui fera directement le suivi en lien avec les directions opérationnelles. Le développement de SI dédiés permettrait de faciliter cette remontée d’informations.

Constat : Pendant l’exécution du contrat, les échanges entre les différents services de la collectivité et avec le délégataire pourraient être davantage formalisés. Ils n’interviennent parfois qu’au début et en fin de concession.

Recommandation 8 : Instaurer un dialogue de gestion formalisé avec le délégataire et entre les services chargés du suivi des contrats, ayant pour socle un rapport annuel du délégataire solide.

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3. Mise en place d’outil de suivi et de reporting

Constat : Dans l’hypothèse où la collectivité n’aurait pas suffisamment formalisé ses procédures comptables, cela peut limiter la qualité de suivi des actifs concédés.

Recommandation 3 : Réaliser des schémas comptables et un guide des procédures comptables pour normaliser les procédures et les harmoniser entre services gestionnaires et services financiers d’une même collectivité. Les « points de contacts » sensibiliseront les directions opérationnelles à ces nouvelles procédures afin de créer une culture commune.

Constat : Certaines collectivités n’ont pas de SI pour suivre les actifs immobiliers concédés ; d’autres collectivités n’ont pas de système d’information centralisé compliquant ainsi la réconciliation comptable et financière des informations patrimoniales.

Recommandation n°4 : Prendre en compte le suivi des actifs concédés dans le SI budgétaire et comptable de la collectivité, sur la base de processus internes formalisés et mis au point avec le comptable public.

Constat : Les investissements opérés par le concessionnaire sur le bien concédé ne sont pas systématiquement comptabilisés et valorisés.

Recommandation n°7 : Assurer un renforcement du suivi financier du patrimoine géré par le délégataire avec la mise en place d’indicateurs portant sur le niveau des investissements et permettant des comparaisons avec les autres éléments de patrimoine de la collectivité. Définir les flux d’informations nécessaires à la construction de ces indicateurs, pour assurer contractuellement leur transmission par le délégataire à la personne publique, dans le cadre, notamment, du rapport annuel. Mettre en place un suivi extra comptable de ces informations : il s’agit de prendre en compte la valeur historique et d’ajouter la valeur des travaux effectués par le délégataire moins les amortissements.

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Constat : Les rapports annuels établis par le délégataire sont peu exploités, ni au sein de la collectivité qui pourrait y puiser des informations importantes, ni pour nourrir les échanges entre la collectivité et le délégataire.

Recommandation 9 : Formaliser l’analyse en amont des rapports annuels établis par le concessionnaire. Ce suivi s’organisera en deux volets :

- un volet interne qui permettra un dialogue entre la direction en charge du suivi de la délégation au niveau opérationnel et la direction en charge du suivi de la délégation.

- un volet externe dans le cadre des clauses qui imposeront une rencontre annuelle ou plus selon l’importance du contrat entre le délégataire et la collectivité délégante afin d’établir une discussion autour de la réalisation de la délégation ou de la concession.

Constat : Les contrôles effectués par les collectivités sont peu nombreux et peu contraignants pour le délégataire et peuvent laisser place à un risque de non correspondance entre les investissements retracés en comptabilité et la réalité de leur réalisation physique.

Recommandation 10 : Renforcer le contrôle sur pièce et sur place des événements comptables affectant les biens concédés durant la réalisation du contrat.

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4. Volet contractuel

Constat : Les obligations du délégataire ou du concessionnaire concernant l’information des événements pouvant affecter comptablement le bien transféré ne sont pas toujours suffisamment précisées lors de la rédaction du contrat initial et ne permettent alors pas de garantir un suivi exhaustif des opérations qui l’affectent.

Recommandation n°5 : Prévoir dès la négociation de nouveaux contrats de délégation ou de concession des clauses types définissant plus précisément les obligations aux contrats prévoyant les informations que le délégataire doit fournir annuellement, à défaut, prévoir d’insérer ces clauses types dans les contrats par le biais d’avenants devant être réalisés pour d’autres motifs.

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Annexes Annexe 1 : Schéma de synthèse du cycle de vie comptable d’une immobilisation Annexe 2 : Le traitement comptable du patrimoine immobilier concédé Annexe 3 : Les obligations contenues dans l’Instruction budgétaire et comptable M14 en matière de recensement des immobilisations et de tenue de l’inventaire et de l’état de l’actif Annexe 4 : Exemples de clauses types

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Annexe 1 : schéma de synthèse du cycle de vie comptable d’une immobilisation

Commentaire: Le schéma présenté en annexe 3 illustre les mécanismes comptables qui régissent la concession d’un bien immobilier à un délégataire. Ce cadre comptable vaut pour le champ de notre étude : concession, délégation de service public (DSP), bail emphytéotique administratif (BEA) et convention d’occupation du domaine public (CODP). A l’entrée du bien dans la collectivité, celui-ci doit être inscrit comme l’ensemble des autres biens immobilier de la collectivité en compte 21. En début de délégation, les biens immobiliers apportés par la collectivité doivent être inscrits comptablement par elle dans son compte 24. Ils sont également inscrits par le délégataire dans sa comptabilité où celui-ci veille tout au long de la délégation à distinguer les biens de retour et les biens propres. A la fin de la délégation, la M 14 prescrit que les biens de retour doivent être obligatoirement réinscrits par la collectivité dans son compte 21 avant un éventuel renouvellement de délégation. En cas de renouvellement ou de nouvelle délégation, la collectivité réintègrera les biens à nouveau concédés à son compte 24.

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Annexe 2 : Le traitement comptable du patrimoine immobilier concédé Sources :

Extraits des Fiche 7 et 9 du Guide comptable et budgétaire des opérations patrimoniales, Comité de fiabilité des comptes locaux, Décembre 2012

M 14 Annexe 46, Fiche d’écriture, Mise en affectation à un organisme doté de la personnalité morale, de mise en concession ou affermage Circulaire NOR INITB9700186C du 7 novembre 1997 La mise en concession ou en affermage Retour de biens mis en concession ou en affermage

Textes de référence Instruction M14 :

- Tome 1 Annexe 46 ; - Tome 2 Chapitre 3 Paragraphe 1.4.5 Mise en

concession.

Instruction M14 :

- Tome2 Titre 3 Chapitre 3 Paragraphe 1.4 Différents modes d’utilisation des immobilisations par des tiers ;

- Tome 1 Annexe 46

De quoi parle t-on ? La mise en concession et la mise en affermage sont des procédures, qui tout en conservant à la collectivité la propriété du bien, lui permettent d’en transférer à un tiers l’usage.

Elles résultent d’un contrat conclu avec une personne morale de droit privé ou public à qui la collectivité a confié l’exploitation du service public ou la construction d’un ouvrage.

Les droits et obligations du concédant et du concessionnaire ou fermier sont prévus par la loi et par le contrat.

Au terme du contrat, les biens reviennent dans le patrimoine de la collectivité.

Comment justifier l’opération ?

La comptable de la collectivité affectante (affectant) constate l’affectation au vu des pièces justificatives transmises par l’ordonnateur, qui met parallèlement à jour l’inventaire.

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Il s’agit d’une opération d’ordre non budgétaire à l’initiative de l’ordonnateur.

Aucun titre ni mandat n’est émis.

Cette opération ne donne pas lieu à prévisions budgétaires.

Constitution d’un «dossier permanent » permet de justifier les opérations comptabilisées et de conserver les informations afférentes aux opérations enregistrées dans les comptes.

Liste des pièces justificatives => chez l’affectant :

- Délibération relative au contrat de concession ou d’affermage ; - Copie du contrat de concession ou d’affermage qui défini les droits et obligations ; - Délibération autorisant la remise en concession, en affermage des biens ; - Certificat administratif indiquant : désignation précise du bien, localisation ; N° d’inventaire (n° inventaire physique et inventaire

comptable si différent) ; - Date et valeur d’acquisition (valeur historique) ; - Le compte par nature ; - S’il est amortissable ou non et dans l’affirmative, le montant des amortissements, le type d’amortissement, la durée (copie du

tableau d’amortissement) ; - La situation des subventions attachées à ce bien (copie de la notification et du tableau d’amortissement) ; - La situation de l’emprunt attaché à ce bien avec indication de la solution adoptée (transfert de l’emprunt) ; - En cas de transfert d’emprunt, l’avenant au contrat de prêt.

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Comment les prendre en compte comptablement ?

Collectivité affectante (affectant):

L’ordonnateur :

Il s’agit d’une opération non budgétaire, il n’y a donc aucune émission de mandat et titre à réaliser par l’ordonnateur.

Aucun flux ne sera envoyé au titre de ce type d’opération.

L’ordonnateur doit donc impérativement suivre plusieurs étapes afin que l’opération puisse être prise en compte au niveau de son compte au niveau de son propre inventaire (sortie) et au niveau de l’état de l’actif du comptable.

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Il doit :

- Identifier les immobilisations concernées par le contrat, les rechercher dans son compte 21X ; Si elles sont sur un compte 23, il faut préalablement procéder à l’intégration ;

Si elles ne sont pas enregistrées à l’inventaire et comptabilisées, il faut préalablement les enregistrer ;

- Identifier le montant des amortissements de cette immobilisation ;

- Identifier les subventions transférables ayant financé le bien ;

- Identifier l’emprunt ayant servi à l’acquisition de ce bien et décider du devenir de cet emprunt L’emprunt sera transféré par avenant au fermier ou au concessionnaire

La collectivité continuera de rembourser l’emprunt et sera remboursée par le concessionnaire ou le fermier

- « Sortir » ces immobilisations de son inventaire (physique et comptable) y compris la subvention s’il y en a une ;

- Transmettre l’information au comptable par communication d’un certificat administratif et des pièces justificatives prévues.

Il doit :

- Identifier les immobilisations revenant, rechercher le ou les numéros d’inventaire initiaux ;

- Identifier le montant des amortissements de cette immobilisation ;

- Identifier les subventions transférables ayant financé le bien ; - Identifier la situation relative à l’emprunt éventuel lié au bien de

retour ; - « Rentrer » ces immobilisations dans son inventaire (physique et

comptable) y compris la subvention s’il y en a une ; - Transmettre l’information au comptable par communication d’un

certificat administratif et des pièces justificatives prévues.

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L’ordonnateur doit mettre à jour :

- Inventaire comptable et inventaire physique ; - Etat du passif ou de la dette si nécessaire ; - Etat de suivi des subventions si nécessaire.

Point de vigilance : Suivi du numéro d’inventaire : il est recommandé que le numéro d’inventaire attribué au bien affecté soit le même que celui initialement donné ; cette solution n’est envisageable que si l’immobilisation en question est intégralement affectée, concédée, affermée ou mise à disposition. Si elle ne l’est que partiellement, alors cette partie de l’immobilisation doit être attributaire d’un numéro d’inventaire différent.

A défaut, il est préconisé à l’ordonnateur :

- D’attribuer à l’immobilisation un nouveau numéro d’inventaire ayant une même racine que le numéro d’origine ; - De préciser au comptable le numéro initial du bien afin de pouvoir situer l’immobilisation au sein du patrimoine communal ; - De conserver libre de toute attribution ultérieure le numéro initial du bien, - De mettre en place une procédure qui permette de garder trace des deux ou plusieurs numéros d’inventaire successifs attribués au

bien chez toutes les parties.

Le comptable :

Il procède à la comptabilisation de cette opération au vu des pièces justificatives transmises par l’ordonnateur.

A réception des pièces justificatives, le comptable :

- Identifie précisément, le cas échéant, le bien concédé ou remis au fermier ou le bien de retour - et passe les écritures suivantes :

→ Pour la mise en concession ou en affermage : Débit 241 / Crédit 21X ;

→ Pour le retour de biens mis en concession ou en affermage : Débit 21X / Crédit 241 ;

- ainsi que les autres écritures adéquates en cas d’amortissements, de subventions et d’emprunts (cf. Fiche d’écriture).

Le comptable doit mettre à jour l’état de l’actif (veiller à la mise à jour des fiches inventaires Hélios et au numéro d’inventaire utilisé) et l’état du passif

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Annexe 3 : Les obligations contenues dans l’Instruction budgétaire et comptable M14 en matière de recensement des immobilisations et de tenue de l’inventaire et de l’état de l’actif. Sources : Circulaire n° NOR/FPP/1/96/10112C du 31 décembre 1996 Circulaire n° NOR/INT/B/97/00186/C du 7 novembre 1997 Circulaire NOR ECOR99060036C du 22 décembre 1999 « L’instruction M14 dont l’application est généralisée à l’ensemble des communes et des EPCI au 1er janvier 1997, vise notamment à améliorer la patrimonialité des comptes de ces collectivités, au travers de l’introduction de concepts tels que le rattachement des charges et des produits à l’exercice, le provisionnement et l’amortissement des immobilisations. Cet objectif d’amélioration de la vision patrimoniale des collectivités repose en particulier, si ce n’est déjà le cas, sur une meilleure connaissance par ces collectivités de la composition de leur actif immobilisé au 31 décembre 1997, tant d’un point de vue physique (recensement) que comptable, au travers de la détermination de la valeur nette comptable (VNC) de chacun des éléments composant ce patrimoine immobilisé. A cet effet, la circulaire interministérielle du 31 décembre 1996 préconise un recensement des immobilisations et un ajustement de l’inventaire et de l’état de l’actif en date du 31 décembre 1997 ». Les ordonnateurs ont pu s’appuyer sur la mise à disposition par les comptables des informations patrimoniales en leur possession. Malgré quelques possibilités d’aménagement du calendrier, il convient de souligner que le délai supplémentaire accordé aux collectivités est aujourd’hui largement échu. Par ailleurs, sont précisées les modalités de recensement et d’attribution du numéro d’inventaire aux immobilisations acquises respectivement à compter ou avant le 1er janvier 1997. Si pour les premières, le recensement exhaustif ne pose pas de difficultés particulières, la récupération des informations patrimoniales des immobilisations acquises antérieurement a pu générer des difficultés pour les collectivités ne disposant pas d’un inventaire rigoureusement servi. Chapitre 1 : Les modalités d’attribution du numéro d’inventaire des immobilisations acquises à compter du 1er janvier 1997 « La responsabilité du suivi des immobilisations incombe, de manière conjointe, à l’ordonnateur et au receveur municipal. Le premier est chargé spécifiquement du recensement des biens et de leur identification : il tient l’inventaire, registre justifiant la réalité physique des biens ; le second est responsable de leur enregistrement et de leur suivi à l’actif du bilan : à ce titre il tient l’état de l’actif ainsi que le fichier des immobilisations, documents comptables justifiant les soldes des comptes apparaissant à la balance et au bilan. (…) Ces deux documents, l’inventaire et l’état de l’actif, aux finalités différentes, doivent, en toute logique, correspondre ». Les immobilisations concernées par le recensement sont celles enregistrées en classe 2, y compris les immobilisations corporelles (subdivisions des comptes 21, 22, 23 et 24). Ces dispositions s’appliquent donc également aux immobilisations construites sur sol d’autrui ou celles réalisées dans le cadre d’un bail emphytéotique. Les immobilisations acquises à compter de l’application de la M14, c’est-à-dire du 1er janvier 1997, et dont la collectivité est donc propriétaire, affectataire ou bénéficiaire au titre d’une mise à disposition, doivent être consignées, sous un numéro d’inventaire, ou numéro d’identification,

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librement déterminé par l’ordonnateur. Ce numéro est rappelé à chaque mouvement patrimonial affectant l’immobilisation en question, y compris lors de la constatation d’amortissement (afin de pouvoir déterminer la valeur nette comptable de l’immobilisation concernée) et, le cas échéant, de provisions pour dépréciation d’éléments actif. Pour les biens individualisables, tels les bâtiments, les installations, agencements et aménagements, les véhicules ainsi que certains mobiliers et matériels, et incluant donc la plupart des biens immobiliers concédés, un numéro d’inventaire spécifique est affecté. Concernant les immobilisations reçues au titre d’une mise à disposition ou reçues en affectation (cf Schémas budgétaires et comptables de l’annexe 6 de la circulaire du 7 novembre 1997, pour des exemples retraçant une mise à disposition ou une affectation de bien, ainsi que les modalités d’attribution de numéros d’inventaire). Pour les immobilisations reçues en affectation et si le bénéficiaire est un organisme tiers doté de la personnalité morale : En cas d’affectation à un organisme juridiquement autonome, le bien affecté est inscrit au budget de l’affectant au compte 241, et dans le budget de l’organisme affectataire, aux subdivisions de l’un des comptes 221 à 228. Ces immobilisations font l’objet selon les mêmes modalités que celles précédemment décrites, de l’attribution d’un numéro d’identification tant chez l’affectant que chez l’affectataire pour permettre son suivi à l’inventaire et à l’état de l’actif. La collectivité demeure de plein droit propriétaire des immobilisations ; Les immobilisations sont enregistrées dans la comptabilité pour la valeur historique du bien. Durant la période de l’affectation, les travaux accroissant la valeur ou la durée de vie du bien, entrainent l’inscription d’une adjonction à l’immobilisation d’origine. La valeur des travaux est portée, chez l’affectataire, au débit de la subdivision intéressée des comptes 211 à 216 ou au compte 218, par le crédit du compte 23 « Immobilisations en cours ». Le tableau d’amortissement du bien est alors modifié pour tenir compte de l’augmentation de sa valeur. La collectivité affectant n’a pas d’écriture à enregistrer, puisqu’elle n’a plus l’usage du bien. L’adjonction de valeur ne figurera dans son patrimoine, en ce qui la concerne, que lors du retour du bien. Les subventions éventuellement versées par l’affectant pour les travaux sur le bien affecté, sont reprises au compte de résultat dans les conditions habituelles. Lors du retour du bien chez l’affectant, les amortissements constatés tant par lui-même avant la remise du bien à l’affectataire, que par ce dernier, sont réintégrés au compte d’immobilisation concerné (débit compte 28, crédit compte 21). Le compte 675 est ensuite débité par le crédit de la subdivision intéressée du compte 21 de la valeur comptable du bien. Le compte 775 est crédité par le débit du compte 18, pour solde de compte. différence entre les comptes 775 et 675 est négative (travaux effectués par l’affectataire sont supérieurs à l’amortissement qu’il a pratiqué lors de l’utilisation du bien), ou positive (parce que les travaux affectés sont inférieurs à l’amortissement pratiqué)(…). Les amortissements pour dépréciation des immobilisations : Modalité de calcul : « L’amortissement est défini d’une manière générale comme étant la réduction irréversible, répartie sur une période déterminée, du montant porté à certains postes du bilan. L’amortissement pour dépréciation est la constatation comptable d’un amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif résultant de l’usage ou du temps par exemple. » Il consiste généralement dans l’étalement, sur une durée probable de vie, de la valeur des biens amortissables. La sincérité du bilan et du compte de résultat exige que cette dépréciation soit constatée. Au bilan, les amortissements sont présentés en déduction des valeurs d’origine de façon à faire apparaitre la VNC des immobilisations. Un tableau d’amortissement sert à déterminer le montant des dotations à inscrire chaque année au budget (compte 681). En principe l’amortissement est calculé selon le mode linéaire (mais il peut être dégressif ou variable).

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Champ d’application : Commune dont la population est égale ou supérieure à 3500 habitants, ainsi que les groupements de communes dont la population totale est égale ou supérieure à ce seuil. Les catégories d’immobilisation qui doivent être obligatoirement amorties par dotation budgétaire sont : (…) Pour les immobilisations corporelles, les biens figurant aux comptes 2156, 2157, 2158 et 218. Sont également amortissables par les collectivités et établissements visés ci-dessus, les biens immeubles productifs de revenus, y compris les immobilisations remises en location ou mises à disposition d’un tiers privé contre paiement d’un droit d’usage sous réserve qu’ils ne soient pas affectés directement ou indirectement à l’usage du public ou à un service public administratif. L’amortissement obligatoire concerne les immobilisations corporelles ou incorporelles acquises à compter du 1er janvier 1996. L’obligation d’amortir selon les dispositions exposées ci-dessus concerne aussi les affectataires et les bénéficiaires d’une mise à disposition s’ils répondent aux conditions de population exposées supra. L’assemblée délibérante est libre de décider d’étendre l’amortissement budgétaire à d’autres catégories de biens. Un état des biens meubles et immeubles, annexé aux documents budgétaires permet le suivi des amortissements. Les durées d’amortissement des immobilisations corporelles et incorporelles sont fixées pour chaque bien par l’assemblée délibérante sur proposition de l’ordonnateur (barème indicatif proposé dans la Circulaire du 7 novembre 1997, par exemple : installations et appareils de chauffage, 10 à 20 ans). L’assemblée délibérante peut charger l’ordonnateur de déterminer la durée d’amortissement d’un bien à l’intérieur de durées minimales et maximales qu’elle a fixées pour la catégorie à laquelle appartient ce bien. Comptabilisation : les dotations aux amortissements font l’objet d’une inscription au budget primitif. Lors de la cession, de la destruction ou de la réforme d’un bien amortissable, les amortissements constatés sont repris par le crédit du compte d’immobilisation concerné pour déterminer la VNC du bien. Il s’agit d’une opération d’ordre non budgétaire passée par le receveur municipal au vu des informations qui lui sont données par l’ordonnateur. Les modalités pratiques : La constatation de l’amortissement des immobilisations constitue une opération d’ordre budgétaire et donne ainsi lieu à l’ouverture de crédits budgétaires. Chapitre 2 : Les modalités pratiques du recensement des immobilisations acquises avant le 1er janvier 1997 Mise en place d’une méthode simplifiée de recensement des immobilisations acquises avant le 1er janvier 1997 et d’attribution de leurs numéros d’inventaire pour les collectivités ne disposant pas d’un inventaire exhaustif de leurs immobilisations. Les biens immobiliers autres que la voirie font l’objet d’un recensement exhaustif par l’ordonnateur. Là encore, chaque bien se voit attribuer un numéro d’inventaire. La liste ainsi obtenue est rapprochée du fichier des immobilisations du comptable, pour y faire apparaitre les écarts potentiels. En cas de régularisation d’intégration, il convient, dans toute la mesure du possible, de reconstituer la valeur historique du bien, par exemple en procédant par comparaison avec d’autres biens ou en consultant le service des domaines. En tout état de cause, le recensement ne doit pas se traduire par une réévaluation des éléments d’actif au bilan. Procédure simplifiée, par exemple, pour les biens renouvelables : Le matériel de transport en cours d’utilisation doit faire l’objet de l’attribution d’un numéro d’inventaire par véhicule. Toutefois ces biens sont sortis de l’état de l’actif et de l’inventaire de façon progressive afin que dès 2001, n’y figurent plus que les seuls biens acquis à compter du 1er janvier 1996 (…) ».

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Annexe 4 : Exemple de clauses types

Exemples de clauses types Rencontre « Chaque année le délégataire fera procéder à une visite annuelle de l’établissement pour vérifier l’état des lieux et s’assurer du bon entretien du bâtiment, des installations, du mobilier et du matériel. Cette visite sera effectuée à une date fixée en accord avec la collectivité. » « Dans un délai de x mois, après la clôture de l’exercice, les parties conviennent de se rencontrer et d’examiner de concert les écarts entre les prévisions et la réalité de la réalisation des prestations, leur encadrement juridique et leurs résultats notamment financiers ». « Des réunions de travail sont organisées mensuellement pour qu’un bilan d’activité de la période antérieure puisse être établi en commun ». Qualification du bien « L’inventaire comptable des immobilisations mises en affectation dans le cadre de la présente convention ainsi que leur valeur brute, le montant des amortissements pratiqués et leur valeur nette comptable seront portés en annexe du procès-verbal de remise des biens » « Les aménagements des terrains ou bâtiments réalisés par le délégataire avec l’autorisation de la collectivité pourront faire l’objet d’une reprise par cette dernière, valorisés à leur valeur nette comptable, ou d’une remise en l’état initial aux frais du délégant sortant. » « Les immobilisations mises en affectation comme décrit au point xx ainsi que celles constituées par l’occupant dans le cadre de la présente convention devront être totalement amorties au terme de celle-ci » Contrôle du délégataire « Le délégant pourra avoir accès à tout moment à toutes les installations aux fins de contrôle technique dans le respect du bon fonctionnement du service public ». « Le délégant peut exercer à tout moment et, éventuellement par l’intermédiaire de ses représentants, mandataires, conseils ou agents spécialisés spécialement accrédités, toutes vérifications que le délégant estime nécessaire à son devoir de contrôle en ce qui concerne l’exécution du présent contrat et la vérification des informations communiquées dans le rapport annuel ». « Les frais de contrôle seront à la charge du délégataire à hauteur de XX€ si le dit contrôle révèle un défaut d’exécution du présent contrat ». « Une rencontre sera planifiée au cours des six premiers mois de la délégation afin de finaliser le contenu et la forme du rapport annuel »

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Indicateurs « Le délégataire mettra en place une comptabilité analytique permettant un suivi précis de l’activité. Il transmettra à la collectivité dans les 3 mois suivants la fin de son exercice comptable :

- Les états financiers certifiés par un expert-comptable relatifs à l’activité déléguée (bilan, compte de résultats et annexes) - Les rapports du commissaire au compte. - Un état des immobilisations - Les conventions passées avec la ou les sociétés du même groupe et les conventions d’entretien et de sous-traitance.

« En cas de défaillance du délégataire, des pénalités pourront lui être infligées sur simple décision de la collectivité après mise en demeure préalable ». Etat des lieux et propriété du bien et de construction résultant de travaux. « Un constat d’état des lieux contradictoire établi par un huissier dont les frais seront partagés par la ville de X et le concessionnaire sera établi à la prise de possession du bien par l’occupant. Á cette occasion, un inventaire des biens immeubles propriété de la ville X et mis à disposition de l’occupant sur le site concédé sera réalisé » Inventaire « Il sera établi un état des lieux contradictoire avant la mise en délégation et immédiatement après l’achèvement d’éventuels travaux et avant tout prononcé de réception entre les entreprises chargées de la réalisation des travaux et le délégataire ». « Quelle que soit la nature juridique des biens, le délégataire doit porter à la connaissance du délégant, annuellement ou à tous moments sur demande, la liste des acquisitions et leur valeur. Un état annuel des biens affectés à l’exploitation doit être fourni par le délégataire comprenant la nature, la valeur, et la durée d’amortissement. Les sorties des biens sont détaillées : nature, valeur d’origine, valeur nette comptable, prix de cession en cas de cession et motif de la sortie ».