INTRODUCTION

Depuis le début de la crise politique qui sévit à Madagascar en 2009, l’Administration exerce d'importantes pressions pour accroître leurs recettes et notamment les recettes fiscales en soumettant ainsi les entreprises autant malgaches qu’étrangères à des contraintes fiscales multiformes. Nous entendons tous les jours dans les salons d’affaires, dans les divers ateliers ou journaux, la fréquence des contrôles fiscaux.

De plus, l'entreprise dans son contexte est appelée à être en relation avec son environnement. Celui ci se constitue des fournisseurs, des clients, de l'Administration,....Elle a donc vis-à-vis de ceux-ci, des droits mais aussi des obligations qu'elle est tenu de respecter. En ce qui concerne ses rapports avec l'Administration, on peut citer ceux qu'elle entretient particulièrement avec l'Administration fiscale.

Durant son fonctionnement, l'entreprise exploite divers types d'informations lui provenant de toutes parts. Ces informations peuvent lui provenir de l'intérieur du territoire national, tout comme elles peuvent lui provenir de l'extérieur du territoire national. Il peut s'agir des informations sur le cours des matières premières, sur les commandes ou les livraisons à effectuer, sur la législation fiscale ambiante, notamment sur les différents impôts et taxes auxquels elle est assujettie, pour ne citer que celles-ci. L'usage qu'elle en fait conditionne sa pérennité et sa compétitivité. L'entreprise doit donc être à l'écoute de son environnement, en adoptant un comportement opportuniste lui permettant de s'adapter à tout moment à celui-ci. Pour son bon fonctionnement, l'entreprise doit être en harmonie avec sa fiscalité. Et surtout tout dirigeant se doit de consacrer une attention minimale à la gestion des risques fiscaux de son entreprise.

La fiscalité se définit comme l'ensemble des dispositions légales régissant les impôts et taxes mis à la charge du contribuable et dont le produit est dévolu à l'Etat en vue d'assumer ses missions régaliennes. Elle constitue un des aspects essentiels de la gestion des entreprises pouvant conditionner son essor ou sa faillite.

Que l’on soit entrepreneur dirigeant une petite structure locale ou responsable au sein d’un groupe de sociétés, la fiscalité est un domaine qui ne laisse jamais indifférent et qui suscite des réactions parfois contrastées. D’aucuns s’y intéressent avec l’énergie défensive d’un corps attaqué par un virus, toujours en éveil, prêts aux efforts nécessaires pour sauvegarder la santé de l’entreprise face à ce coût récurrent qui est censé grever les bénéfices.

D’autres se bornent à concéder qu’ils n’y entendent pas grand-chose et à faire confiance à leur comptable ou conseiller fiscaliste (parfois peut-être de manière trop passive, voire aveugle), en souhaitant payer le moins possible d’impôts, le tout bien sûr sans enfreindre les obligations légales.

Quelle est alors le meilleur moyen d’agir ? Subir ou réagir ? Endurer ou anticiper ?

Nous essayerons d’y répondre dans cet ouvrage, mais avant tout essayer de comprendre ce qu’est le risque, les différents impôts et enfin apporter des solutions applicables en matière de gestion de risque fiscale.

P R E M I E R E P A R T I E   : L E S I M P O T S E T L A M A I T R I S E D U R I S Q U E F I S C A L

CHAPITRE 1. LES IMPÔTS ET TAXES À MADAGASCAR

Pour bien cerner les risques fiscales nous devons tout d’abord connaitre quels sont les impôts, dans cette partie de notre recherche, nous essaierons de les définir et voir les points d’impact fiscaux pour les entreprises. Toutefois, nous n’allons pas tous les aborder, mais les plus importants qui constituent les plus grand risques fiscaux pour les entreprises.

Le système fiscal malgache est formé par deux sous-systèmes d’importance variée. Il faut d’abord citer le système formé par les impôts d’Etat, ensuite celui constitué par les impôts locaux, c’est à dire qui sont prélevés au profit des collectivités territoriales.

Les impôts perçus au profit de l’Etat sont les plus nombreux et les plus importants en volume. On peut les répartir en trois grandes catégories : les impôts sur le revenu (Section 1), les droits d’enregistrement des actes et mutations (Section 2) et la Taxe sur la Valeur Ajoutée (Section 3).

Avant d’aborder ces différents impôts et taxes, ci-dessous les définitions des principaux termes fiscaux :

a) L’assiette fiscale

L’assiette fiscale est le montant auquel s’applique le taux d’imposition ou de taxation.

b) Le contribuable

Le contribuable est soit une personne physique, soit une personne morale assujettie à l’impôt ou à la taxation.

c) Champs d’application

C’est l’ensemble de biens, d’activités, de situation ou d’opération concernés par l’application de l’assiette fiscale.

d) Territorialité fiscale

La territorialité est le principe selon lequel le champ d’application d’une règle d’imposition est limité à un espace territorial.

e) Le fait générateur

Le fait générateur est l’opération ou l’acte par lequel l’impôt ou la taxe est dû par le contribuable.

SECTION 1 – LES IMPÔTS SUR LE REVENU

SOUS-SECTION 1 - L’IMPÔT SUR LE REVENU (IR)

Chaque contribuable est imposable à l’impôt sur le revenu sur l’ensemble des bénéfices et revenus perçus individuellement ou par chaque société et ce sur toute opérations réalisées à Madagascar.

a) L’assiette de l’IR ou la base imposable

L’assiette de l’IR est constituée par le bénéfice net déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises. Ce qui constitue le revenu fiscal de

la société. Il est bien nécessaire de distinguer le revenu fiscal et le revenu que comptable ou théorique du contribuable. En effet, le revenu comptable est le revenu calculé selon les règles comptables par le contribuable. Toutefois il peut être différent du revenu fiscal du fait de certaines charges qui ne sont pas déductible fiscalement. Cette déductibilité est définie par la loi fiscale et sont essentiellement :

- Toutes charges qui ne sont pas nécessaires à l’exploitation de la société (Dons et sponsorings …);

- les dépenses engagées dans le cadre des libéralités des dirigeants (Vacances payées pour le DG, la scolarité des enfants de la direction etc …) ;

- les amortissements calculés en dehors des taux fixés par la loi fiscale (Tableau 1) ;

- les provisions constituées sans objet ou qui ne sont pas liés à des évènements probables; ici il est à noter que selon la pratique fiscale, les provisions constituées pour les congés du personnel ne sont pas déductibles fiscalement. Cette non-déductibilité est dû au fait que ces congés ne seront pas payés à l’employé que lors de son départ et cet évènements est improbable sauf dans le cadre d’une liquidation prochaine ou un licenciement collectif certain.

b) La territorialité de l’IR

Le principe de territorialité permet d’imposer à Madagascar tous les bénéfices réalisés sur le territoire malgache quelle que soit la nationalité de la personne assujettie. A contrario, les bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés résidant à Madagascar même en dehors du territoire malgache est aussi imposable. La source du revenu ou du bénéfice entre aussi en jeu, en effet,  si ce dernier est de source malgache, qui signifie réalisé par un résident ou l’exécution du contrat générant le revenu a eu lieu à Madagascar, l’imposition à l’IR est obligatoire sauf dans le cas d’une imposition à l’IRCM (Impôt sur les Revenus des Capitaux Mobiliers).

d) Le fait générateur

Le fait générateur de l’IR est la clôture de l’exercice comptable à travers la détermination du résultat fiscal.

e) Le taux de l’IR

Depuis 2008 Madagascar a entamé une réduction progressive des impôts sur le revenu effectuée chaque année fiscale, depuis cette année 2008 à ce jour, le taux de l’IR est passé de 25% à 21% pour 2012.

f) Le paiement de l’IR

Le paiement de l’IR se fait en deux étapes : la première étape est constituée par les acomptes payés en cours de l’exercice et la seconde par le paiement réel de l’IR diminué des acomptes. Cette dernière étape se fait après 4,5 mois de la clôture de l’exercice comptable.

Exemple : Exercice comptable clos le 31/12 – Paiement de l’IR le 15 mai de l’année suivante.

Dans le cas où les acomptes payés sont supérieurs au montant de l’IIR réellement dû, il est constaté un crédit d’impôt reportable jusqu’à épuisement.

SOUS-SECTION 2 - L’IMPÔT SUR LE REVENU SALARIAUX ET ASSIMILÉS (IRSA)

a ) Les traitements et salaires

D’une manière générale, sont considérées comme des salaires et des traitements, les rémunérations perçues par les personnes qui sont liées à un employeur par un contrat de travail ou se trouvent, vis-à-vis de lui, dans un état de subordination. Toutefois, à noter que les différents frais versés aux dirigeants de société entrent aussi dans cette catégorie et cela quel que soit leur objet, ainsi que les pensions alimentaires sauf celles allouées aux enfants à charge et enfin les rentes viagères versées.

b) La territorialité de l’IRSA

Par applications des dispositions légales, tous les revenus cités plus haut réalisés à Madagascar ou de source malgache sont imposables à l’IRSA. Ici intervient la notion de domicile fiscal, et les règles de 183 jours dans le cadre de la convention fiscale entre Madagascar et la France.

En effet, dans le cas d’un revenu de source malgache mais réalisé par un ressortissant français ou une personne ayant élu domicile en France, ce revenu n’est imposable à Madagascar qu’avec ces conditions et simultanément :

Le revenu est perçu par le résidant français pendant une période excédant 183 jours au cours de l’année fiscale considérée, cette année fiscale est l’équivalent de l’année civile et ;

Le revenu est perçu hors territoire malgache  et ; La charge des rémunérations est supporté par un établissement non résident à

Madagascar ;

d) Le fait générateur

Le fait générateur de l’IRSA est la perception en numéraire ou par tous les moyens bancaires de la rémunération. Toutefois, dans le cadre des avantages en nature, la jouissance de ces derniers constitue le fait générateur.

e) Le paiement de l’IRSA

Le paiement de l’IRSA intervient au 15 du mois qui suit le fait générateur de ce dernier.

f) Les avantages en nature

Il y a lieu de d’aborder les avantages en nature en matière d’IRSA, en effet, nombre d’employeur et société ne maitrisant pas la distinction de ces avantages en nature, se font redresser fiscalement.

Les avantages en nature consistent dans la mise à disposition d’un travailleur d’un bien ou d’un service dont la charge est supportée par la société ou l’employeur.

On peut citer comme avantages en nature :

- Le logement mis à la disposition du personnel ainsi que les frais y afférents ;

- Le véhicule de service ou de fonction, dans ce cas il y a lieu de distinguer la part d’utilisation professionnelle et personnelle, (Ex : Dans le cas d’une voiture qui est utilisée par une commerciale mais qu’elle peut ramener à la maison) ;

- La domesticité mise à la disposition des dirigeants etc …;

Toutefois, il est à noter que le téléphone mis à la disposition de l’employé n’est pas considéré comme avantage en nature s’il est inclus dans une flotte de la société.

Ce sont les deux principaux impôts sur le revenu applicables à Madagascar, nous allons donc résumer les autres impôts sur le revenu tels que l’IRCM, l’IDH, et l’IS.

SOUS-SECTION 3 – LES AUTRES IMPÔTS SUR LE REVENU

a) L’Impôt sur les Revenus des Capitaux Mobiliers (IRCM).

Les revenus concernés par l’IRCM sont :

- Les intérêts ou revenus des obligations et des emprunts perçus par toutes sociétés résidant à Madagascar ;

- Tous les frais et indemnités accordés aux administrateurs de société ;

- Les revenus des créances, dépôts et cautionnements.

Il est à noter que les distributions de dividendes ne sont plus frappés par l’IRCM depuis la reforme fiscale entreprise par l’administration en 2008.

Le taux de l’IRCM est le même que le taux des Impôts sur le Revenu (IRSA et IR), le paiement intervient le 15 mai de l’année suivante de la mise à la disposition des revenus.

b) L’Impôt Directe sur les Hydrocarbures (IDH)

L’IDH est perçu sur les revenus découlant des activités pétrolières : recherches, exploration, transport, et transformation des produits pétroliers tels que définies dans le Code Pétrolier malgache.

Le fonctionnement de l’IDH est apparenté à celui de l’IR, il est représentatif et libératoire de l’IR et de l’IRCM.

c) L’Impôt synthétique (IS)

L’IS est un impôt perçu sur les chiffres d’affaires des personnes physiques ou morales ayant comme chiffres d’affaire inférieurs à 20.000.000 Ar.

SECTION 2 – LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE

La plus importante des taxes est la Taxe sur la Valeur Ajoutée. En effet, de par son volume monétaire assez conséquent et surtout de par l’importance du risque fiscal qu’elle génère au sein de l’entreprise, l’Administration fiscale a une nette tendance d’effectuer systématiquement la vérification que ce soit sur pièce ou sur place de cette taxe pour les entreprise y assujettie.

De ce fait, cette section sera la plus étalée pour qu’on puisse bien cerner les pièges et les points les plus importants à retenir.

SOUS-SECTION 1 – LE CHAMPS D’APPLICATION

La TVA est une taxe qui est imposée sur la plupart des opérations taxables effectuée à Madagascar. Toutefois, certaines opérations sont en dehors de ce champ d’application :

- les opérations effectuées par les ambassades et les représentations consulaires ; - les opérations des entreprise sous régime spéciaux (ex : QMM) ;- les salaires ;- les opérations de la Banque Centrale de Madagascar sur les escomptes aux

banques et établissements de crédit ; - les opérations des Centres des Chèques Postaux ;

Pour les deux premiers points, une attestation de destination est requise pour justifier cette exonération,

Le taux en vigueur actuellement est de 20%. Toutefois, le taux 0% est à appliquer pour les exportations de biens et services.

SOUS-SECTION 2 - LE CONTRIBUABLE OU LA PERSONNE ASSUJETTIE ET TERRITORIALITE

Toutes personnes physiques ou morales ayant un chiffre d’affaire annuel hors taxe supérieur ou égal à Ar 200.000.000 sont assujetties à la TVA. Les entreprises

Il est également possible, pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à Ar 200.000.000, d’être volontairement assujetties en faisant une demande auprès du centre fiscal gérant leur dossier.

Toutefois, il est à noter que cet assujettissement est définitif, la société ayant effectué cette demande ne pourra plus prétendre à ne pas être assujettie à la TVA.

La TVA s’applique à toute opération réalisée à Madagascar. Cette territorialité est déterminée par :

- la livraison de la marchandise à Madagascar s’il s’agit d’une vente ;

- l’exécution matérielle ou la consommation du service s’il s’agit d’une prestation de service.

Il est toutefois à noter que pour les prestations de services rendues par les sociétés n’ayant pas de siège social à Madagascar, l’application de la TVA doit être effectuée par la société bénéficiaire du service.

SOUS-SECTION 3 – LE FAIT GÉNÉRATEUR ET L’ASSIETTE FISCALE

a) Le fait générateur

Une différence est à noter sur le fait générateur et l’exigibilité de la TVA, en effet ces deux cas peuvent être différents selon le type d’opération.

Le fait générateur de la TVA est :

Pour les ventes de marchandises, à la livraison de celles-ci ; Pour les importations, à la déclaration douanière ; Pour les prestations de service, à l’exécution de la prestation ; Pour les travaux immobiliers, à leur exécution ;

La TVA est exigible, donc à payer par la société qui la collecte :

- Pour les ventes de marchandises, à la livraison de celles-ci ;

- Pour les importations, à la déclaration douanière ;

- Pour les prestations de service et les travaux immobiliers, lors du paiement des acomptes ou des factures s’y rapportant.

b) L’assiette fiscale

Dans cette partie nous allons aborder les deux formes de TVA qui peuvent se présenter pour la société assujettie :

i) La TVA déductible

Lors des achats effectués par l’entreprise, elle paie en plus du prix de la marchandise ou du service, la TVA. La société peut déduire cette TVA si cette dernière rempli certaines conditions :

- Si elle se rapporte aux opérations déductibles ;

- Si elle est apparente sur la facture ;

- Si la facture où est appliquée la TVA est régulière : comportant la dénomination sociale du fournisseur, avec les immatriculations fiscales obligatoires, telles que le Numéro d’Identification Fiscale, le numéro Statistique, les coordonnées du fournisseur ;

La déductibilité des opérations est définie par le Code Général des Impôts en son article 06.01.17 qu’on pourra résumer comme suit :

Les achats de biens et services entrant dans l’exploitation normale de l’entreprise ;Les importations ;

Toutefois la déduction de la TVA ne peut pas être totale pour les entreprises ayant des opérations non taxables ou à taux 0%. En effet, un prorata de déduction doit être déterminé. Ce prorata se calcul comme suit :

Chiffre d’affaires non taxable N-1

Chiffre d’affaires taxable N

Ce prorata de déduction est à appliquer sur le montant de la TVA déductible.

ii) La TVA collectée

Lors de la vente qu’effectue l’entreprise, si elle est assujettie à la TVA, en plus du prix des marchandises ou des services, cette dernière est y ajoutée pour donner le prix final. C’est la collecte de la TVA. A chaque déclaration de TVA qu’elle procède, l’entreprise doit reverser cette TVA collectée pour le compte de l’Etat.

La somme à reverser à l’Etat lors de cette déclaration devient donc la somme des TVA collectée diminuée de la somme des TVA déductibles.

iii) La TVA sur les factures de prestations étrangères

Un des points primordiaux de la TVA est aussi celui abordant la taxation de la valeur ajoutée sur les factures de prestations étrangères. A ce jour, l’application de ce principe demeure floue pour

= X %

les sociétés, toutefois, il est nécessaire d’en avoir la connaissance et de l’applique sous peine de redressement assez conséquent.

En effet, l’article 06.01.09bis, spécifie que toutes les sociétés étrangères effectuant des opérations taxables doit soit faire accréditer auprès du Ministère chargé de la réglementation fiscale, soit déclarer la TVA via leur client : la société bénéficiaire du service à Madagascar. Il est à noter que l’imprimé fourni pour cette déclaration est disponible auprès des centres fiscaux. Il est à noter que cet article précise le versement auprès des centres fiscaux de la TVA collectée, versement qui doit être effectif, et non par compensation.

Toutefois, la TVA ainsi reversée est déductible pour la société bénéficiaire du service.

CHAPITRE II - LA NOTION DU RISQUE FISCAL ET SA GESTION

SECTION 1 – DÉFINITION DE BASE

Tout d’abord, s’il est besoin de le préciser : la prise de risque est inhérente à toute société …

« Il n’existe pas de croissance, ni de création de valeur dans une société, sans prise de risque. » Ce qui peut, selon une piste de réflexion très intéressante,  permettre d’associer « opportunité » et « risque » dans la même stratégie de recherche et d’évaluation (à l’image de certains pays anglo-saxons dans lesquels existe le « risk and opportunity manager »). Dans le même esprit et en prolongement, une démarche ambitieuse trouve son sens dans le rapprochement de la “gestion des risques” à la démarche “intelligence économique”.  

En général, le risque est une notion difficile à cerner mais de façon générale, on peut dire que c'est un évènement indésirable, conçu, relativement anodin et peu probable.

Par sa conception le risque est connu. En ce sens il se distingue par exemple de l'aléa ou de l'incident ;

En termes de risques, on distingue :

les risques d'origine naturelle : Inondations, tremblements de terre, tempêtes, feux, avalanches...les risques d'origine humaine : risques technologiques (nucléaires, biologiques, chimiques, industriels...), risques inhérents aux conflits, risques de la vie quotidienne (accidents domestiques, transports, risques professionnels (faillite, amendes fiscales etc …)

On peut donc ici qualifier le risque comme une distorsion susceptible de dégrader une activité à l'intérieur d'un processus, l'efficacité globale d'un processus, voir l'efficacité de l'entreprise.

Le risque doit être considéré comme d'autant plus important qu'il est susceptible de se propager au delà des frontières de l'endroit, du poste où la distorsion, l'incident est envisagé et dans les cas extrêmes chez le client.

Pour chaque activité, processus identifié comme "à risque" il s'agit de voir :

* Niveau 1 : il ne se passe rien, il n'y a pas de risque

* Niveau 2 : il se passe quelque chose localement, l'impact reste localisé au niveau du poste de travail ou dans le cas précis d’une gestion fiscale, l’impact reste localisé au niveau d’une erreur « réparable » ou « rattrapable ».

* Niveau 3 : il se passe quelque chose de plus généralisé, l'impact peut-être général pour l'organisation mais pas pour le client.

* Niveau 4 : il se passe quelque chose pour le client, l'impact est visible sur le produit ou le service rendu au client.

SECTION 2 - LA GESTION DU RISQUE 

La gestion du risque consiste en l’évaluation et l’anticipation des risques, ainsi qu'à la mise en place d'un système de surveillance et de collecte systématique des données pour déclencher les alertes.

La gestion des risques est l’affaire de tous les acteurs de la société. Elle vise à être globale et à couvrir l’ensemble des activités, processus et actifs de la société.

La gestion des risques est un dispositif dynamique de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité.

La gestion des risques comprend un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et d’actions adaptés aux caractéristiques de chaque société qui permet aux dirigeants de maintenir les risques à un niveau acceptable pour la société.

La gestion des risques est un levier de management de la société qui contribue à :

a) Créer et préserver la valeur, les actifs et la réputation de la société :

La gestion des risques permet d’identifier et d’analyser les principales menaces et opportunités potentielles de la société. Elle vise à anticiper les risques au lieu de les subir, et ainsi à préserver la valeur, les actifs et la réputation de la société.

b) Sécuriser la prise de décision et les processus de la société pour favoriser l’atteinte des objectifs :

La gestion des risques vise à identifier les principaux événements et situations susceptibles d’affecter de manière significative la réalisation des objectifs de la société. La maîtrise de ces risques permet ainsi de favoriser l’atteinte des dits objectifs.

La gestion des risques est intégrée aux processus décisionnels et opérationnels de la société. Elle est un des outils de pilotage et d’aide à la décision.

La gestion des risques permet de donner aux dirigeants une vision objective et globale des menaces et opportunités potentielles de la société, de prendre des risques mesurés et réfléchis et d’appuyer ainsi leurs décisions quant à l’attribution des ressources humaines et financières.

c) Favoriser la cohérence des actions avec les valeurs de la société :

De nombreux risques sont le reflet d’un manque de cohérence entre les valeurs de la société et les décisions et actions quotidiennes. Ces risques affectent principalement la crédibilité de la société.

d) Mobiliser les collaborateurs de la société autour d’une vision commune des principaux risques et les sensibiliser aux risques inhérents à leur activité.

Un processus de gestion des risques comprenant, au sein de son contexte interne et externe à la société, quatre étapes :

Identification des risques : étape permettant de recenser les principaux risques, menaçant l’atteinte des objectifs.

Analyse des risques : étape consistant à examiner les conséquences potentielles des principaux risques (conséquences qui peuvent être notamment financières, humaines, juridiques, ou de réputation) et à apprécier leur possible occurrence.Décision stratégique et politique : définir la politique de mitigation/réduction des risquesTraitement du risque : étape permettant de choisir le(s) plan(s) d’action le(s) plus adapté(s) à la société. Pour maintenir les risques dans les limites acceptables, plusieurs mesures peuvent être envisagées : la réduction, le transfert, la suppression ou l’acceptation d’un risque. Le choix de traitement s’effectue notamment en arbitrant entre les opportunités à saisir et le coût des mesures de traitement du risque, prenant en compte leurs effets possibles sur l’occurrence et/ou les conséquences du risque.

SECTION 3 – LE RISQUE FISCALE

Les sources de risques fiscaux sont multiples. Si l’on écarte le risque lié à la violation délibéré de la loi fiscale (risque légal ou d’illégalité), les risques peuvent être courants ou non courants ; ils peuvent être d’origine externe ou interne comme ils peuvent être liés aux personnes, aux processus opérationnels, à la technologie ou aux procédures de gestion fiscale de l’entreprise.

Cette approche est incontestablement la plus directe et la plus facile à la détermination pour reconstituer les encaissements. Mais tout en ayant cette faculté d’aisance elle est source de piège dans le sens où, les chiffres d’affaires ne sont pas seulement constitués de ventes de prestations de service, mais aussi peuvent être inclus les produits des activités annexes, le refacturation diverses etc… A ce stade, il est primordial de bien distinguer et surtout de bien comptabiliser tout ce qui est produits : à savoir, si c’est une refacturation de frais pour un client, ne jamais les comptabiliser en produits mais dans le compte débiteur ou créditeur divers, pour les actiivités annexes, toujours mettre la TVA car ils font partie intégrante des chiffres d’affaires.

Selon une approche inspirée des travaux de PriceWaterhouseCoopers, les risques fiscaux peuvent être analysés, dont l’ensemble combiné constitue le portefeuille de risque fiscal de l’entreprise.

4

32

1

Réaliser

Décider

Evaluer

Identifier

a) Les risques de situation

Le risque fiscal dépend de son impact et de sa probabilité de survenance. La probabilité de survenance dépend de l’action ou de la réaction de l’administration fiscale face à une situation. Ainsi, cette probabilité est plus élevée lorsque l’entreprise se trouve dans certaines solutions génératrice en elle-même d’un fort attrait du contrôle fiscal telle que :

- entreprise évoluant dans un secteur mal réputé ou entreprise ayant une mauvaise réputation ;

- entreprise importante, accroissement de patrimoine sans cohérence avec les revenus déclarés ;

- entreprise générant un crédit chronique de TVA ou d’IR notamment lors des premières demandes de restitution ;

- entreprise agitée socialement ;

- mésentente grave entre les associés générant de nombreux litiges ;

- entreprise faisant l’objet de dénonciation (le plus souvent anonyme) ;

- entreprise déposant des déclarations qui révèlent des incohérences lors des contrôles sommaires ;

b) Les risques opérationnels  

Généralement, les opérations répétitives supportent mal les incertitudes, car une incertitude qui pèse sur les activités courantes peut avoir des conséquences en termes de risques élevés.

Les risques opérationnels impliquent tous les services et toutes les personnes concernées par la fiscalité et non uniquement la fonction fiscale de l’entreprise (approvisionnement, transit, comptabilité des stocks, personnel, trésorerie et finances, commercial, facturation, livraison, transport, investissement, comptabilité, etc…).

Une bonne formation et une bonne documentation des personnes concernées et une bonne communication entre toutes les parties impliquées par les opérations ayant un impact fiscal direct constitue un dispositif clef pour la gestion des risques fiscaux opérationnels.

c) Les risques de management

Peu d’entreprises documentent et formalisent leur gestion du risque fiscal. Dans ce cas, le principal risque réside dans le fait que la gestion du risque fiscal se trouve dans les têtes des personnes qui en sont chargées. Si ces personnes quittent l’entreprise, il y a un risque de relève difficile et surtout de perte de la capacité de saisir les opportunités pendant la période de relève.

Le recours à des conseils externes, en plus des compétences internes, offre un certain confort de stabilité et de continuité et, du moins, une assistance pour une relève plus facile.

d) Les risques de réputation

La bonne réputation, à l’origine de préjugés et de ressentiments favorables, et qui résulte d’un savoir, d’une conviction et d’un jugement publics positifs sur une entreprise ou une personne ou un pays, etc…, est un outil de gestion des risques dont l’importance apparaît aux moments cruciaux. Dans tous les domaines et pour toute personne, la bonne réputation, qui se forge difficilement et se mérite à travers les actions dans le temps, est un outil précieux de préservation contre les risques de mise en cause à la légère.

Nos attitudes sont toujours déterminées par la réputation de la personne, de l’entreprise ou de l’organisation avec laquelle nous traitons. Il en est de même de l’administration fiscale, des fournisseurs, des clients et de toutes les parties qui traitent avec l’entreprise.

Une défaillance fiscale grave peut porter une atteinte à la réputation d’une entreprise, de ses dirigeants, de son personnel et de ses auditeurs.

Quelques règles importantes peuvent nous aider à assurer une bonne gestion du risque de réputation :

Sur le long terme, la réputation ne se nourrit que du vrai : c’est ainsi que même si l’ont réussi à envoyer une image nettement améliorée de soi, on ne peut maintenir les biais indéfiniment et la véritable nature finit par émerger. Tout phénomène de manipulation fait face au temps, et personne ne peut battre le temps.

L’impact d’une erreur professionnelle ou opérationnelle commise dans les activités cœur de métier sur la réputation est plus fort que les erreurs commises dans les autres activités.

Quelles que soient les précautions prises, le risque zéro n’existe pas, toute personne doit être prête à affronter un risque de réputation.

L’impact de la réalisation d’un risque de réputation grave pour un professionnel ou un secteur d’activité ne se limite pas à ce professionnel ou ce secteur, mais affecte l’ensemble de l’image d’une profession ou du secteur et sa réputation.

e) Le portefeuille de risque fiscal de l’entreprise

Chaque domaine de risque fiscal doit être continuellement présent à l’esprit et pris en compte de façon à la fois isolée et intégrée avec les autres domaines de risque dans l’évaluation du profil de risque fiscal de l’entreprise.

Le portefeuille de risques fiscaux est constitué par l’agrégation de l’ensemble des risques fiscaux. Après les traitements appropriés des risques, le risque résiduel résultant du portefeuille des risques fiscaux de l’entreprise est acceptable s’ils se situent, au pire des cas, en dessous de notre seuil de tolérance global au risque en sachant qu’un risque peut être toléré :

S’il n’est pas de nature à mettre en péril les performances d’une entreprise

Et lorsque le coût pour le traiter dépasse les bénéfices que l’on peut traiter de sa gestion ou que son traitement est trop  complexe et non aisé ou inopportun.

La distinction entre l’origine externe et l’origine interne des risques n’exclut pas leur interaction.

Généralement, les risques d’origine externe sont aggravés par les faiblesses internes.

1)         Risques d’origine externe

Rareté des ressources humaines compétentes ;Changement de doctrines ou de pratiques administratives ;Changement législatif ou règlementaireComplexité, ambiguïté, inadaptation et incertitude des textes fiscaux ;Apparition d’une nouvelle jurisprudence fiscale ;Mauvaise interprétation de la pratique de l’entreprise par l’administration ;Pratiques du secteur non adapté aux besoins de la gestion fiscale ;Contrôleurs fiscaux n’ayant pas les qualifications techniques nécessaires ;

Discordance inconciliables entre comptabilité et fiscalité ;Difficulté de justification probante de certaines dépenses ;Pression des clients ou des fournisseurs ou des autres parties prenantes pour le non-respect des dispositions fiscales ;

2)         Risques d’origines externes   :

Incompétences ou insuffisance des ressources humaines de l’environnement administratif ;Pratiques non qualifiées ou négligentesMéconnaissances des règles, des textes, de la doctrine ou de la jurisprudenceMéconnaissance des avantagesProcédures défaillantes ;Absence d’autocontrôleMauvaise coordination entre les services impliqués par la fiscalitéComptabilité irrégulière, incohérente, non probante ou insuffisante, comptabilité non tenue à jourAbsence de confidentialité et de discrétion du personnel

Ce qui nous amène à poser la question :

Le risque fiscal est-il une menace ou une opportunité ?

Comme toujours, le facteur fiscal peut s’analyser sous deux angles opposés :

soit comme une menace pour l’entreprise dans une approche défensive ou réactive,

soit comme une opportunité dans une vision dynamique ou proactive.

Il est indéniable qu’une optimalisation fiscale performante permettra de dégager des moyens financiers substantiels qui pourraient s’avérer vitaux pour le développement de l’entreprise.

Ainsi, pensons à l’entreprise qui supporte une charge fiscale globale trop importante par rapport à ses concurrents et qui donc se prive de moyens financiers pouvant être affectés à d’autres fins.

A l’opposé, une mauvaise approche de la gestion de la donnée fiscale peut également mettre en danger sa pérennité lorsque l’entreprise a effectué des choix inadéquats comme, par exemple, l’entreprise qui s’est délibérément, ou par simple négligence, mise en contravention avec la loi fiscale. Entre ces deux extrêmes, l’art est souvent difficile et la pratique montre trop fréquemment des exemples d’entreprises qui, loin de vouloir violer la loi fiscale, n’ont consacré ni les moyens, ni les compétences nécessaires à la qualité de leur organisation comptable et à leur contrôle interne, ni n’ont effectué le choix des conseillers appropriés à leurs activités, de manière à pouvoir établir à l’égard du fisc, la réalité des revenus et dépenses qu’elles dégagent, en minimisant des litiges potentiels. De par ces constations, nous nous devons tout d’abord connaitre les impôts, anticiper les risques et enfin mettre en place les moyens de les gérer.

Pour déterminer les risques liés à chaque impôt étudié précédemment, nous allons les prendre un à un, et notamment les 3 plus grands impôts en terme de qualification de risque, à savoir :

- l’Impôt sur le Revenu

- l’Impôt sur les Revenus Salariaux et Assimilés

- la Taxe sur la Valeur Ajoutée

SOUS-SECTION 1 - L’IMPÔT SUR LE REVENU

La comptabilité, en tant qu’outil de centralisation, de synthèse et d’assiette fiscale, constitue la principale base du contrôle fiscal et, par conséquent, de découverte de défaillances fiscales. La comptabilité incarne aussi les options de la direction qui ont une conséquence fiscale (théorie de l’affectation, dégrèvement physique, choix des méthodes comptables, etc…). La comptabilité apparaît donc à la fois comme étant la première source de menace fiscale mais aussi l’outil de formalisation des options jugées offrir une opportunité pour l’entreprise.

Des procédures efficaces de saisie et d’imputation, d’analyse et de justifications comptables et de rapprochements comptabilité-fiscalité sont de nature à réduire les risques fiscaux d’origine comptable. L’audit fiscal à blanc ou Le mock tax audit est généralement performant pour gérer les risques fiscaux d’origine comptable.

Parmi les risques de comptabilité probables pouvant découler de l’imposition à l’IR sont :

a) Charges non nécessaires à l’exploitation de l’entreprise

La détection des charges non nécessaires à l’exploitation de l’entreprise est nécessaire dès la comptabilisation de la facture ou tout du moins lors de l’établissement des résultats fiscaux. Il est essentiel d’instaurer à cette étape une clé de contrôle pour pouvoir détecter ce risque. Nous proposons de ce fait formulaire afin d’y remédier :

Objet OUI NON MontantFactures pour dons et libéralitésRéceptionFactures pour cadeaux à la clientèleCharges patronales pour constitution de fonds de pensionCharges patronales pour constitution de fonds de solidaritéCharges patronales pour constitution de fonds de pensionCharges patronales pour constitution de fonds de solidaritéLes obligations sociales (Famangiana teraka, marary, etc…)Les scolarités des enfants de la directionTableau 1 – Formulaire sur les charges non nécessaires à l’exploitation

b) Charges taxables excédentaires

La notion de charges taxables excédentaires n’est précisée ni dans le Code Général des Impôts ni dans les différents textes de loi. Toutefois, c’est un des procédés auquel les vérificateurs opèrent lors des contrôles fiscaux. Or, en termes comptables, on entend par charges excédentaires comptabilisées, les charges qui sont valorisées bien au-delà de leur valeur réelle et comptabilisées comme telles.

Un des moyens fréquemment utilisés par les vérificateurs pour démontrer cette notion de charges excédentaires est aussi la réconciliation des TVA déductibles par rapport aux charges comptabilisées dans les livres de la société.

c) Charges à immobiliser

Le PCG 2005 précise en son article 331-1 la définition d’une immobilisation :

« 331-1 Une immobilisation corporelle est un actif corporel détenu par une entité pour la production ou la fourniture de biens ou de services, la location, ou l'utilisation à des fins administratives, et qu'elle s'attend à utiliser sur plus d'un exercice. »

Toutefois, le vérificateur redresse systématiquement les charges à plus de 200.000 Ariary sans tenir compte de la durée d’utilisation. Cette notion est fréquemment utilisée par les vérificateurs donc charge à la société vérifiée d’apporter la preuve de la cause d’immobilisation ou non. Un des palliatifs à ce risque est la mise en place d’une politique claire en matière d’immobilisation.

d) Charges non déductibles

Les charges non déductibles sont distinctes des charges non nécessaires à l’exploitation. En effet, certaines charges même si elles sont nécessaires à l’exploitation de l’entreprise, ne sont pas admises en déduction de l’IR. Sans limiter cette liste, nous pouvons avoir ci-dessous certaines de ces charges :

- Pénalités et amendes

- Charges de l’année N-1 comptabilisées en année N

- Charges du personnel non frappées d’IRSA (

e) Les charges sans factures ou avec des factures irrégulières.

Objet OUI NON MontantAssurances santéLes avantages en natures (loyer, domesticité, gaz etcc) accordés à la direction ou aux employés non intégrés dans l’IRSACharges sans factures ou factures irrégulièresSalaire non déclaré à l’IRSATableau 2 – Formulaire des charges non déductibles

A noter l’instruction de la DGI N° 810/MFB/SG/DGI du 06 décembre 2007, qui stipule que :

Les charges non identifiées (sans NIF, sans STAT, sans facture) sont déductibles du bénéfice imposable à hauteur d’un plafond de 2% du montant total des charges.

f) Taux d’amortissements fiscal

Les taux d’amortissement des immobilisations tant corporelles qu’incorporelles sont limités par l’arrêté n° 3506/84 du 21 août 1984. Pour mieux apprécier ce risque donc, il est nécessaire à la société d’effectuer la comparaison des taux d’amortissement appliqués avec cette limite imposée par la loi.

Ci-dessous à titre informatif le tableau récapitulant les limites des taux d’amortissement.

Immobilisations amortissables Taux maximal admisFrais d’établissement 33%Terrains (Exploitation minière) 10%Construction   : A. En dur :

i. Usage professionnelii. Usage d’habitation

B. Légères :C. Sur sol d’autrui avec location

5%2%20%Selon la durée du bail

Voies et ouvrages d’art :- voie de terre- voie de fer- voie d’eau- barrages- pistes d’aérodrome- ponts : - en bois

- autres matériaux

10%5%10%10%10%10%5%

Matériels et outillages   : - Machines outils- Gros outillages de travaux publics- Matériels ordinateurs- Matériels médicaux et de laboratoire- Groupe électrogène

10%33%25%10%10%

Immobilisations amortissables Taux maximal admisMatériels de transport   : A. Transport terrestre :

- Car et voitures de tourismes- Autres véhicules- Camionnettes et fourgonnettes- Camions- Motos, vélomoteurs, bicyclettes

B. Transport ferroviaireC. Transport fluvialD. Transport maritimeE. Transport aérien

33%20%25%25%25%10%10%15%15%

Mobiliers et matériels de bureauA. Mobiliers de bureau

- tables, chaises, etc…- armoires, classeurs …

B. Matériels de bureau

10%10%20%

Matériels et mobiliers de logementAgencement aménagement et installations 10%Brevet, licences, marques Selon la duréeTableau des taux d’amortissement maxima admis

g) Provisions non listées dans les annexes

Il est nécessaire de distinguer ici les provisions pour charges et les provisions sur les comptes de charges courantes. En effet, si la première est comptabilisée en long terme dans la partie haute du bilan, la seconde permet de rattacher les charges à l’exercice correspondant et sont comptabilisées dans la partie à court terme du bilan du fait de leur proche réalisation.

Toutefois, fiscalement parlant, il est très important de les identifier car la déductibilité des charges y rattachées sont conditionnée par cette individualisation. En effet, pour réunir les conditions de déduction des provisions pour charges, il faut que ces conditions soient réunies simultanément :

* Charges précisées et individualisées

* Evènement probable : La réalisation ou le paiement de cette charge doit être certain, et surtout supporté par un document.

Ex : Dans le cadre d’un procès : Jugement d’une première instance

* Pour les pertes sur créances, elles doivent avoir fait l’objet de toutes les procédures à l’amiable ou judiciaire. Ce dernier point mérite d’être expliqué, en effet si auparavant, seules les provisions des pertes sur créances ayant fait l’objet de poursuite judiciaire étaient déductibles, l’administration fiscale admet actuellement que le fait d’émettre une simple lettre de relance, mais seulement à condition que cette dernière existe au moment de la clôture annuelle, constitue une poursuite à l’amiable donc rend la provision sur perte de créance déductible à l’IR.

* La liste des provisions doivent être jointe à l’annexe des états financiers. Plusieurs sociétés n’effectuent pas l’annexion de cette liste et en sont redressées fréquemment.

h)Comptabilité irrégulière

La définition d’une comptabilité régulière est abordée par le Code Général des Impôts comme la disponibilité des livres réglementaires du PCG 2005 au sein de la société. Il y est même inscrit, si cette comptabilité n’est pas tenue via un système informatisé, l’obligation de numéroter et parapher les livres. Toutefois, actuellement, nombreuses sont les sociétés informatisant leur comptabilité, ces dernières conditions ne sont plus à remplir.

Lors des vérifications surtout de la comptabilité effectuées par l’administration fiscale, les premiers livres demandés par les vérificateurs sont les balances générales, les grands livres, les états financiers. Souvent, les sociétés minimisent les premiers états, en arguant avoir déjà déposé les états financiers. Toutefois, il est à noter que la preuve à fournir à l’administration de l’existence d’une comptabilité ne se limite pas aux états financiers.

Le plus gros risque à l’absence de ces livres est la conclusion de l’administration fiscale à la comptabilité irrégulière, donc les amenant à taxer d’office la société vérifiée. La taxation d’office est, on peut le dire, le plus dangereux de tous les redressements opérés par l’Administration fiscale. En effet, elle laisse peu de choix de défense au contribuable. Et surtout peu de marge de manœuvre en termes de preuve. Car il faut à ce moment là, prouver l’exagération de la taxation d’office, et donc prouver l’existence d’une comptabilité régulière. Ce qui n’est pas toujours évident pour les sociétés n’en ayant pas.

i) Défaut d’annexes à la déclaration

La liste des états financiers à déposer avec la déclaration d’IR est limitativement énumérée dans le Code Général des Impôts dans son article 01.01.19. L’absence de ces annexes constitue un très gros risque car elle peut amener l’administration à la taxation d’office déjà abordée auparavant.

j) IR 10%

Un des risques à ne pas négliger est aussi la non-maitrise des IR dits intermittents. Il est donc nécessaire de définir ce type d’impôt : L’IR intermittent est applicable à toutes les rémunérations de service fournies par des sociétés étrangères à une société malgache. Sont taux est de 10%. Il est à la charge du fournisseur étranger, mais le bénéficiaire est tenu de le retenir à la source sur les factures payées au fournisseur.

Souvent par méconnaissance de cet impôt ou par convention avec leur fournisseur, les sociétés malgaches paient et supportent en charge cet IR. Mais cette charge n’est pas déductible de l’IR.

Le redressement de l’Administration fiscale pour cet IR intermittent est souvent un des points fort des notifications tant primaires que définitive. Et ceci est du à l’incompréhension de son mécanisme relaté plus haut.

SOUS-SECTION 2 – L’IMPÔT SUR LES REVENUS SALARIAUX ET ASSMILÉS

Ce risque de non-conformité à la loi ou le risque de compliance est souvent le risque rattaché à l’IRSA. Il est lié en fonction de la politique générale de l’entreprise et de l’intégrité de sa direction, de ses cadres et de son personnel. Il est ensuite fonction :

- De la qualité des procédures de gestion et de synthèse des données comptables et fiscales et de leur révision (audit interne et audit externe),

- De la fiabilité du système d’information,- De la compétence fiscale des personnes intervenantes, et- Des procédures de veille fiscale (mise au courant des nouvelles législations, des

règlementations, de la doctrine et des pratiques administratives fiscales).

Une bonne technique de compliance fiscale consiste à se tenir au courant et à tenir compte de la doctrine administrative ou, encore mieux, à obtenir l’agrément ou l’accord de l’administration fiscale sur l’approche retenue pour la résolution d’une difficulté fiscale ou de l’application fiscale en matière de politique de rémunération.

Les risques de compliance ou de non-conformité à la loi qu’on peut relever sont :

a) Le traitement avantages en nature

Certains avantages en nature sont considérés souvent par l’employeur comme non imposable à l’IRSA. Un des exemples les plus flagrants est la fourniture de logement pour expatrié. En effet, pour fonctionner la société a besoin de ses expatriés, et donc fournissent dans le cadre de leur contrat un logement à leur expatrié. Le risque est dans ce cas d’autant plus doublé car d’un la société est redressée en matière de non déductibilité d’IR et de deux l’expatrié est redressé en matière d’IRSA.

Sans être exhaustive, ci-dessous la liste des avantages en nature que peuvent avoir un employé au sein de l’entreprise et dont il faut imposer à l’IRSA :

Véhicule Logement Domestique Autres avantages : Frais de scolarité Canal satellite Eau et électricité séparé des loyers Assurance Remboursement de frais

b) Les salaires non déclarés à l’IRSA

Comme les avantages en nature, le risque de double redressement existe aussi en matière de salaire non déclaré à l’IRSA. Souvent, les indemnités diverses (de représentation, fonction, etc…) sont les plus considérés dans ce cas. Mais aussi les salaires perçus par les expatriés dans leur pays d’origine. Le principe de territorialité intervient majoritairement dans ce cas. Car dès que l’exécution du contrat de travail est réalisée à Madagascar, la totalité des rémunérations, n’importe où qu’elle soit perçue, doit être déclarée à Madagascar et imposée à l’IRSA.

c) La cohérence entre la déclaration IRSA et les charges salariales comptabilisées

Un des moyens fréquemment utilisés par les vérificateurs est la cohérence entre les charges salariales comptabilisées et la déclaration IRSA. Cette cohérence est appliquée sur les deux impôts à savoir : IR et IRSA. Pour mieux appréhender ce risque donc, nous vous proposons ci-dessous le tableau de réconciliation à utiliser en travaux de clôture :

1.- Déclaration IRSA :

Mois Nb employé

Rémunération en numéraire

(a)

Avantages en nature

(b)

Autres

(c)

Rémunération brute

imposable à l'IRSA

Janvier

Février

…

Novembre

Décembre

Total

2.- Etat Financiers :

Eléments (classe 64)N° de compte

Montant

Salaires et appointement

Avantages en nature

Autres

Total 0

Explication du tableau :

Rémunération brute imposable à l'IRSA = (a) + (b) + (c) = Somme des comptes 64 dans les états financiers y compris la valorisation des avantages en nature.

SOUS-SECTION 3 – LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE

Chaque transaction rencontre l’impôt et notamment la TVA. Plus la transaction est complexe, plus elle peut générer des incertitudes fiscales et, par conséquent, des risques fiscaux.

Plus la transaction est non courante, non routinière, plus elle expose à des risques spécifiques.

Certaines transactions non récurrentes sont inductrices de contrôles fiscaux (telles que par exemple, une fusion, une scission, une reconversion, tec…) alors que d’autres transactions suscitent souvent les soupçons ou l’hostilité du fisc (compte courant associé, bonification en nature, transactions avec les associés, remboursement des frais professionnels, etc…)

L’entreprise s’expose davantage aux risques de transactions dans certaines circonstances telles que :

- La non-implication, en temps opportun de compétences fiscales dans la transaction ;- L’absence d’un cadre de politique générale qui départage ce qui est acceptable de ce qui

ne l’est pas ;- La méconnaissance des pratiques administratives surtout en matière de déductibilité à la

TVA ;- L’absence de perception des risques associés à la transaction et à sa documentation

légale.

Les risques fiscaux liés à la TVA sont les plus nombreux, sans toutefois tous les citer, nous allons aborder quelques uns le plus majeurs et surtout les plus fréquents.

a) - La cohérence des chiffres d’affaires comptabilisés et les chiffres d’affaires déclarés

Cette méthode est la plus courante utilisée par les vérificateurs afin de détecter les risques d’insuffisance en déclaration de TVA. Pour s’y préparer, nous proposons d’établir mensuellement une réconciliation des TVA collectées déclarées, avec pour base les montant enregistrés dans le compte bancaire de la société pour les ventes de marchandises, et les variations du compte client au début et à la fin de la période avec les chiffres d’affaires comptabilisés pour les prestations de services.

i. La réconciliation des chiffres d’affaires sur ventes de marchandises.

Comme cité ci-dessus, la réconciliation des chiffres d’affaires sur les ventes se base surtout sur les montants enregistrés au crédit des comptes de trésorerie de la société.

Il est donc nécessaire de différencier et surtout de justifier les autres sommes enregistrées, comme les apports de fonds des sociétés mères pour les filiales, les apports de compte courant, etc.… En effet, ces montants sont souvent considérés par les vérificateurs comme des recettes provenant des ventes réalisées par la société. Charge donc à la société de justifier ces apports soit par des documents (convention d’actionnaires ou autres), soit par le mécanisme comptable.

Ci-dessous un tableau résumant cette réconciliation ainsi qu’un exemple de redressement effectué par l’administration fiscale :

Tableau de réconciliation sur ventes :

Objet Société X1 5121000 Banque - Montant au crédit 2 360 671 896,452 Annulation frais bancaires - 150 000,003 Cession devise CAD - 45 394 479,064 RECETTES ENCAISSEES 2 315 127 417,385 RECETTES ENCAISSEES HT 1 929 272 847,826 ENCAISSEMENTS HT DECLARES A LA TVA 1 897 364 799,907 Différences à expliquer 31 908 047,92

Recettes encaissées / compte bancaire (4) = (1) - (2) – (3)

Recettes encaissées HT / compte bancaire (5) = (4) / 120%

Encaissements HT déclarés à la TVA (6) = Sommes des Chiffres d’affaires HT déclarés à la TVA

Différences à expliquer = (5) – (6)

Si la différence est positive, dans ce cas il y a un risque d’insuffisance à la déclaration de la TVA. Le reversement de la TVA collectée jugée insuffisante par les vérificateurs ainsi que l’application des amendes y afférentes demeurent les plus important risques dans ce cas .

Si par contre, elle est négative, le risque est dans l’insuffisance de la déclaration des Chiffres d’affaires en IR. Dans ce cas, le redressement se porte sur l’application d’un IR calculé fictif avec les amendes y afférentes.

Exemple de redressements opérés par les vérificateurs :

TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE DGE1 5121000 Banque - Montant au crédit 2 360 671 896,454 51212000 Banque – Montant en devise au rédit 46 397 241,305 53110000 CAISSE EN MONNAIE LOCALE 21 629 806,006 58800000 VIREMENT INTERNE - 60 964 090,007 58800001 RETRAIT DISTRIBUTEUR - 2 900 000,008 76110000 INTERET CREDITEUR - 259 052,809 76600000 GAINS DE CHANGE - 406 290,6510 RECETTES ENCAISSEES 2 364 169 510,3011 RECETTES ENCAISSEES HT 1 970 141 258,5812 ENCAISSEMENT DECLARE A LA TVA 1 897 364 799,9013 INSUFFISANCE DE DECLARATION 72 776 458,6814 TVA à payer 14 555 291,7415 Amende 5 822 116,6916 TOTAL A PAYER 203 711 408,43

Comme nous pouvons le constater dans ce tableau, les vérificateurs ont considérés les montants enregistrés au crédit dans comptes de trésorerie comme une recette avec TVA collectée à déduire des soldes créditeurs de ces comptes. Il est pourtant nécessaire de pouvoir bien

distinguer soit par le mécanisme comptable soit par des pièces justificatives le fonctionnement de ces comptes.

Banque – Montant en devise : Solde sur les apports en fond de roulement de la maison mère ;

Caisse en monnaie locale : Caisse de fonctionnement dont la contrepartie est compte banque, justifiée par le journal caisse ;

Virement interne : De même que la caisse en monnaie locale, la justification du compte virement interne se fait par la fourniture aux vérificateurs des journaux comptables ;

Retrait distributeur : Ce sont des retraits pour achats de fournitures, ils n’entrent aucunement dans les ventes effectuées par la société ;

Intérêt créditeurs : Il est bien spécifié dans le CGI que les intérêts créditeurs ne sont pas

Gains de change : Selon le PCG 2005, les gains de change sont l’actualisation des cours de change d’une créance ou d’une dette de la société. Ce n’est aucunement une opération commerciale ou industrielle et donc ne relève pas du champ d’application de la TVA.

ii. La réconciliation des chiffres d’affaires sur les prestations de service

La réconciliation des chiffres d’affaires sur les prestations de service est basée sur le principe d’exigibilité de la TVA. En effet, selon le CGI, la TVA collectée est exigible lors de l’encaissement soit des avances, soit de la facture, ce qui les amène à appliquer le calcul suivant :

N° OBJET COMPTE MONTANT1 Vente de Prestations de service 705 - 706 Solde créditeur2 Provision constituées Somme3 Extourne provision Somme4 Total Ventes de Prestations de service A 1+2-35 Variation compte clients6 Au 01/01/N7 Clients 411 Solde débiteur8 Clients, factures à établir 418 Solde débiteur9 Total Clients au 01/01/N B 7+8

10 Au 31/12/N11 Clients 411 Solde débiteur12 Clients, factures à établir 418 Solde débiteur13 Total Clients au 31/12/N C 11+1214 Encaissement reconstitué année N D A+B-C15 Encaissement déclaré TVA E16 Différence F D-E

Si la différence est positive, dans ce cas il y a un risque d’insuffisance à la déclaration de la TVA. Le reversement de la TVA collectée jugée insuffisante par les vérificateurs ainsi que l’application des amendes y afférentes demeurent les plus important risques dans ce cas.

Si par contre, elle est négative, le risque est dans l’insuffisance de la déclaration des Chiffres d’affaires en IR. Dans ce cas, le redressement se porte sur l’application d’un IR calculé fictif avec les amendes y afférentes.

Cette approche est incontestablement la plus directe et la plus facile à la détermination pour reconstituer les encaissements. Mais tout en ayant cette faculté d’aisance elle est source de piège dans le sens où, les chiffres d’affaires ne sont pas seulement constitués de ventes de prestations de service, mais aussi peuvent être inclus les produits des activités annexes, le refacturation diverses etc… A ce stade, il est primordial de bien distinguer et surtout de bien comptabiliser tout ce qui est produits : à savoir, si c’est une refacturation de frais pour un client, ne jamais les comptabiliser en produits mais dans le compte débiteur ou créditeur divers, pour les activités annexes, toujours mettre la TVA car ils font partie intégrante des chiffres d’affaires.

iii. Le risque TVA collectée sur les factures étrangères

Ce risque est le plus important en terme financier, en effet, souvent les sociétés n’applique pas le reversement de la TVA collectée, mais effectue sa compensation par rapport à leur TVA déductible. Les vérificateurs en profitent pour redresser et ignorer cet argument de compensation. Une table ronde organisée par le GEM avec la DGI a permis de mettre en lumière ce problème et avoir la solution : Effectuer le reversement soit sur l’imprimé fourni par l’Administration fiscale, soit déclarer dans l’imprimé de la société mais n’effectuer la déduction de la TVA qu’un mois après le reversement de la TVA.

iv. Le risque sur les TVA déductibles

Le risque sur les TVA déductible est assez maîtrisable, en effet, il suffit d’effectuer la liste des achats non déductibles en TVA, ne pas les déclarer en déduction. Ci-dessous une liste non exhaustive de ces achats : - les voitures particulières, même utilisées par la société pour ses courses ;- les meubles meublant, cette notion de meubles meublant est assez floue, mais nous préconisons hors table, chaise et armoire, de ne pas déduire la TVA des autres meubles ;- les carburants (Essence, Super, Gasoil etc…) sauf dans le cadre d’un transport de biens et pour les fermes d’aquaculture ;- les énergies non liées à l’exploitation (logement) ;

- les denrées alimentaires ;