einde thesis-2 -1lib.ugent.be/fulltxt/rug01/002/163/328/rug01-002163328... · 2014-12-17 ·...
TRANSCRIPT
Faculteit Rechtsgeleerdheid
Universiteit Gent
Academiejaar 2013-‐2014
Overdracht van familiebedrijven naar de volgende generatie
door schenking of vererving in het Vlaamse gewest
Masterproef van de opleiding
‘Master in de rechten’
Ingediend door
Julie De Nil
(studentennr. 00906856)
Promotor: Prof. Dr. Jan Bael
Commissaris: Mevr. Anne-‐Sophie Baudry
ii
iii
“Gouverner, c'est prévoir ; et ne rien prévoir, c'est courir à sa perte.”1
1 Dit citaat werd ontleend aan E. DE GIRARDIN en kadert in de doelstelling van de nieuwe gunstregeling, namelijk de continuïteit van het familiebedrijf verzekeren door tijdig te voorzien in de overdracht ervan (Zie E. DE GIRARDIN, La politique universelle, 1852).
iv
v
Dankwoord
Vooreerst wil ik mijn promotor bedanken om mij de mogelijkheid te geven dit interessant
onderwerp te bestuderen. Ook mijn commissaris wil ik graag bedanken voor haar
begeleiding bij het schrijven van deze masterproef.
Een bijzondere bedanking gaat uit naar mijn ouders en mijn vriend, zij hebben mij gedurende
mijn opleiding in de rechten altijd onvoorwaardelijk gesteund. Tenslotte wil ik ook mijn zus
Stefanie bedanken, zij was er voor mij wanneer mijn laptop het liet afweten.
vi
vii
Inhoudsopgave HOOFDSTUK 1. INLEIDING ......................................................................................................... 1
HOOFDSTUK 2. ALGEMEEN: HET GUNSTREGIME INZAKE DE OVERDRACHT VAN
FAMILIEBEDRIJVEN 4
AFDELING 1. OUDE VLAAMSE REGELING ................................................................................................ 4
AFDELING 2. NIEUWE VLAAMSE GUNSTREGELING .................................................................................... 7
§ 1. Ratio legis van het gunstregime ........................................................................................... 8
§ 2. Verschillen ten opzichte van de oude Vlaamse regeling ...................................................... 9
HOOFDSTUK 3. HET TOEPASSINGSGEBIED VAN DE NIEUWE GUNSTREGELING ......................... 11
AFDELING 1. LOKALISATIECRITERIA ...................................................................................................... 11
§ 1. Gewestelijke Bevoegdheid ................................................................................................. 11
§ 2. Wanneer zijn er successierechten verschuldigd in België? ................................................. 12
§ 3. Wanneer zijn er schenkingsrechten verschuldigd in België? .............................................. 13
AFDELING 2. GELDENDE TARIEVEN ...................................................................................................... 14
§ 1. Algemene tarieven van schenkings-‐ en successierechten .................................................. 14
§ 2. Gunsttarieven voor overdracht van een familiebedrijf via erfenis ..................................... 14
§ 3. Gunsttarieven voor overdracht van een familiebedrijf via schenking. ............................... 14
§ 4. Verschil tussen algemene tarieven en gunsttarieven ......................................................... 15
§ 5. De belastbare grondslag .................................................................................................... 15
AFDELING 3. HET FAMILIEBEDRIJF ....................................................................................................... 15
§ 1. Familiale ondernemingen ................................................................................................... 16
§ 2. Familiale vennootschappen ................................................................................................ 23
HOOFDSTUK 4. TOEPASSINGSVOORWAARDEN ....................................................................... 30
AFDELING 1. DOELSTELLING VAN DE VOORWAARDEN ............................................................................. 30
AFDELING 2. DE VERRUIMDE PARTICIPATIEVOORWAARDE ....................................................................... 30
AFDELING 3. ACTIVITEITSVOORWAARDE .............................................................................................. 39
§ 1. Kwalitatieve toets: het hebben van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of
landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen. ....................................................................... 40
§ 2. Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit in hoofde van de
vennootschap ............................................................................................................................... 45
§ 3. Holdingstructuren: struikelblok voor holdings? .................................................................. 60
HOOFDSTUK 5. VOORWAARDEN TOT HET BEHOUD VAN DE GUNSTREGELING ........................ 82
AFDELING 1. DOEL ........................................................................................................................... 82
viii
AFDELING 2. FAMILIALE ONDERNEMINGEN ........................................................................................... 82
§ 1. Behoud van de activiteit ..................................................................................................... 82
§ 2. Onroerende goederen: niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd ............. 84
AFDELING 3. FAMILIALE VENNOOTSCHAPPEN ........................................................................................ 85
§ 1. De vennootschap blijft een familiale vennootschap en behoudt een reële economische
activiteit ....................................................................................................................................... 85
§ 2. Behoud van de activiteit en neerlegging van de jaarrekening ........................................... 87
§ 3. Behoud van kapitaal .......................................................................................................... 89
§ 4. Behoud van zetel van werkelijke leiding binnen de EER ..................................................... 91
HOOFDSTUK 6. VORMVOORWAARDEN ................................................................................... 93
AFDELING 1. DE SCHENKING .............................................................................................................. 93
§ 1. Authentieke akte ................................................................................................................ 93
§ 2. Verplicht op te nemen verklaringen ................................................................................... 95
§ 3. Een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst ......................................................... 96
§ 4. Standaardclausule .............................................................................................................. 97
AFDELING 2. DE ERFOVERGANG ......................................................................................................... 98
§ 1. Verplicht op te nemen verklaringen ................................................................................... 98
§ 2. Een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst ......................................................... 98
§ 3. Standaardclausule .............................................................................................................. 98
AFDELING 3. HET ‘TEST-‐ATTEST’ ......................................................................................................... 99
§ 1. De aanvraagprocedure. .................................................................................................... 100
§ 2. Het attest ......................................................................................................................... 105
§ 3. Bezwaar ............................................................................................................................ 107
§ 4. De melding ....................................................................................................................... 108
§ 5. De sanctie ......................................................................................................................... 108
AFDELING 4. CONTROLE VAN DE VOORWAARDEN (TOT BEHOUD) OF SPONTANE AANGIFTE .......................... 109
AFDELING 5. SANCTIES ................................................................................................................... 110
HOOFDSTUK 7. ARTIKEL 7 VL. W. SUCC. : DE VERLENGDE VERDACHTE PERIODE .................... 111
AFDELING 1. ALGEMEEN: ARTIKEL 7 VL.W.SUCC. ................................................................................ 111
AFDELING 2. DRAAGWIJDTE VAN ARTIKEL 7 VL.W.SUCC. ...................................................................... 112
HOOFDSTUK 8. ENKELE CIVIELRECHTELIJKE GUNSTEN VAN DE BEDRIJFSSCHENKING ............. 120
AFDELING 1. ARTIKEL 826 BW ........................................................................................................ 120
AFDELING 2. ARTIKEL 922 BW ........................................................................................................ 121
ix
HOOFDSTUK 9. BESLUIT ......................................................................................................... 122
1
Hoofdstuk 1. Inleiding
1. Er is de laatste tijd veel te doen omtrent overdracht van familiebedrijven, zowel op fiscaal
vlak als in de media. Dit is niet verwonderlijk gelet op de cijfers: maar liefst 77 % van de
bedrijven in België zijn familiebedrijven, samen zijn ze goed voor 33 % van het bruto
binnenlands product en zorgen ze voor 45 % van de tewerkstelling in België.2 Er kan niet
omheen gekeken worden, familiebedrijven vertegenwoordigen een belangrijk deel van onze
economie en leveren zo een grote bijdrage aan onze welvaart. Gezien hun aanzienlijk belang
is een fiscaal gunstregime meer dan welkom. Een derde van de familiebedrijven in Europa
heeft de volgende jaren immers nood aan opvolging, 20 000 familiebedrijven in België
krijgen elk jaar met opvolging te maken.3 Dit biedt veel potentieel voor bereidwillige
overnemers en starters, toch zijn er veel bedrijven die verdwijnen door misgelopen
overnames.4 Een beter wettelijk kader en ondersteuning door de overheid dringt zich dus
op.
2. De fiscale gunstregelingen inzake schenking en vererving van familiale ondernemingen en
vennootschappen maakten een eerste intrede eind vorige eeuw.5 Sindsdien is de regeling
omtrent overdracht van familiebedrijven meerdere keren gewijzigd.6 Deze discontinuïteit
2 J.LAMBRECHT, V. MOLLY, P. BUYSSE, Het economisch belang van familiebedrijven in België, FBNetBelgium, januari 2011, www.familiebedrijf.be (consultatie 12 april 2014); K. SOKOL, Recordaantal schenkingen van familiebedrijven aan volgende generatie., 11 april 2014, www.deredactie.be (consultatie 11 april 2014); W. Riepl, “Schenkingen familiebedrijven zitten in de lift”, 16 april 2014, www.trends.be (consultatie 18 april 2014). 3 57% van de ondernemers die hun zaak de volgende jaren willen overdragen weet nog niet aan wie. Kris Peeters verduidelijkte in een toelichting dat hij vreest dat zonder een degelijk plan het aantal ondernemers in Vlaanderen in 2013 dreigt te dalen waardoor er 230000 tot 350000 banen op de tocht dreigen te staan. Zie Persbericht Vlaamse regering 2011, http://www.krispeeters.be/actua/persberichten/masterplan-‐voor-‐opvolging-‐en-‐overname (consultatie 13 augustus 2013); G.GEELAERT, “Het moeizame begin van het einde. Met de babyboomgeneratie op een zucht van haar pensioen stijgt ook het aantal ondernemers dat zijn bedrijf kan overdragen. Maar dat gebeurt nog te weinig en te traag. De Vlaamse overheid probeert het tij te keren.”, 27 oktober 2011, www.trends.be (consultatie 13 augustus 2013); W. RIEPL, “Schenkingen familiebedrijven zitten in de lift”, 16 april 2014, www.trends.be (consultatie 18 april 2014). 4 Studie van het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties_01.html/PubPRB5 (consultatie 18 februari 2014). 5 Art. 21 Decr. 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, BS 31 december 1996 (vrijstelling van successierechten) en art. 68 wet 22 december 1998 houdende fiscale en andere bepalingen, BS 15 januari 1999 (verminderd registratierecht). 6 Wijzigingen inzake successierechten: Decr. Vl. 22 december 1999, BS 30 december 1999, err. BS 11 januari 2000, Decr. Vl. 19 december 2003, BS 31 december 2003, Decr. Vl. 23 december 2005, BS 30 december 2005 (ed.2); Decr. Vl. 16 juni 2006, BS 5 juli 2006(ed.1); Decr. Vl. 21 december 2007, BS 31 december 2007 (ed.1) ;
2
komt het familiebedrijf niet ten goede. Er was dus nood aan een eenduidige regeling. De
Vlaamse decreetgever heeft deze keer dan ook grondig ingegrepen, ze is echter niet altijd
even duidelijk in haar bewoordingen.
3. Een nieuwe fiscale gunstregeling inzake overdracht van familiebedrijven werd dan ook
ingevoerd op 1 januari 2012. Deze hervorming kadert in het Masterplan voor Opvolging en
Overname, hiermee wil de overheid ondernemers sensibiliseren, informeren en begeleiden
bij de beslissing om hun zaak over te dragen.7 Het grootste probleem is dat veel
bedrijfsleiders hun opvolging te laat beginnen voor te bereiden. Het Masterplan heeft als
doel om een sterk beleid voor opvolging en overname in te stellen om zo de generatiewissel
vlot te laten verlopen. Dit wil zij realiseren door de overname tijdig voor te bereiden en vorm
te geven. Men wil de bedrijfsleiders stimuleren om tijdens hun leven reeds plannen te
maken om het familiebedrijf over te dragen en dit door middel van een vrijstelling van
schenkingsrechten. Op die manier wil men vermijden dat de knowhow en expertise teloor
gaat bij het vertrek van de bedrijfsleider. Anderzijds wil men ook de continuïteit van het
bedrijf niet in het gedrang brengen, wanneer de bedrijfsleider niets voorzien heeft bij leven
en plots overlijdt dan geldt een verminderd tarief aan successierechten van 3 % of 7 %.
4. Deze masterproef heeft tot doel om de grondige hervorming inzake overdracht van
familiebedrijven te onderzoeken om zo tot een kritische evaluatie van de nieuwe regeling te
komen. Eerst en vooral werp ik een algemene blik op de overdracht. De vroegere regeling
komt aan bod en wordt vergeleken met het huidige gunstregime, de voornaamste
verschilpunten worden daarbij aangehaald. Ook de nieuwe regeling wordt kort besproken
met nadruk op de doelstelling van het nieuwe gunstregime. Tenslotte sluit ik het hoofdstuk
Decr. Vl. 21 november 2008, BS 27 januari 2009(ed.2); Decr. Vl. 18 december 2009, BS 29 januari 2010 en Decr. VL. 9 juli 2010, BS 28 juli 2010. Wijzigingen inzake Registratierechten: Decr.Vl.27 juni 2003, BS 12 september 2003; Decr. Vl. 19 december 2003, BS 31 december 2003 (ed. 2) en Decr. Vl. 9 juli 2010, BS 28 juli 2010. Wijzigingen inzake schenkingsrechten: Decr. Vl.Parl. van 27 juni 2003 (BS 12 december 2003); Decr. Vl.Parl. van 19 december 2003 (BS 31 december 2003,ed.); Decr. Vl.Parl. van 9 juli 2010 (BS 28 juli 2010).Zie J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4, 17-‐28; P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1870. 7 Het Masterplan bevat ook andere ondersteunende maatregelen (bijvoorbeeld de bedrijfsleider die een strategisch plan opstelt met een ‘erkend’ begeleider zal kunnen rekenen op een subsidie van 25000 euro). Zie Persbericht Vlaamse regering 2011, http://www.krispeeters.be/actua/persberichten/masterplan-‐voor-‐opvolging-‐en-‐overname (consultatie 13 augustus 2013).
3
af door enkele kritische vragen stellen omtrent het nieuwe regime. In het volgende
hoofdstuk wordt het toepassingsgebied afgebakend met onder andere de lokalisatiecriteria,
een overzicht van de geldende tarieven in schenkings-‐ en successierechten en er wordt ook
verduidelijkt welke familiebedrijven onder het toepassingsgebied van de gunstregeling
vallen. In de volgende hoofdstukken worden de verschillende voorwaarden besproken,
zowel de participatie-‐ als de activiteitsvoorwaarde komen aan bod, alsook de voorwaarden
tot behoud en nadien worden ook alle vormvoorwaarden toegelicht. In hoofdstuk 7 wordt
de verdachte periode onder de loep genomen waarbij de precieze draagwijdte van het
artikel onderzocht wordt. Tenslotte worden enkele civielrechtelijke voordelen kort
toegelicht in hoofdstuk 8.
4
Hoofdstuk 2. Algemeen: Het gunstregime inzake de overdracht van
familiebedrijven
5. In dit hoofdstuk wordt een globaal overzicht gegeven van de gunstregeling inzake
overdracht van familiebedrijven. Eerst en vooral komt de oude Vlaamse regeling aan bod en
achteraf worden ook enkele grote verschilpunten met het nieuwe gunstregime aangehaald.
Het is belangrijk om de evolutie en de pijnpunten te bestuderen opdat we de nieuwe
gunstregeling beter en kritischer kunnen begrijpen. Nadien wordt ook de nieuwe
gunstregeling kort ingeleid met nadruk op de doelstelling van het gunstregime. Tenslotte
sluit ik het hoofdstuk af door reeds enkele kritische vragen stellen omtrent het nieuwe
regime.
Afdeling 1. Oude Vlaamse regeling
6. Voor 1997 was er geen speciaal tarief voorzien voor de overdracht van de familiale
onderneming; zij werden belast tegen het gewone tarief zoals alle andere activa, er golden
toen successierechten van 30% in de rechte lijn en 80% tussen vreemden.8 Een aanbeveling
van de Europese Commissie van 7 december 1994 “inzake de overdracht van kleine of
middelgrote ondernemingen”9 moedigde de lidstaten aan om een fiscaalrechtelijk
gunstregime in te voeren voor de overdracht van familiebedrijven.
7. Als antwoord op de Europese aanbeveling werd het oude artikel 60bis van het Vlaamse
Wetboek van Successierechten10 ingevoerd met het Vlaams decreet van 1996.11 In de oude
regeling van artikel 60bis konden de familiale activa en aandelen door elke erfopvolger
ongeacht de graad van verwantschap aan een vlak tarief van 3% (later 0%)12 worden
8 A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 328. 9 Artikel 6 van deze aanbeveling voorzag een aantal maatregelen waaruit de lidstaten een of meer moesten uitvoeren. België koos er toen voor om de belasting te verlichten. Zie Aanbev. Comm. van 7 december 1994 inzake de overdracht van kleine en middelgrote ondernemingen, nr. 94/1069/EG www.eur-‐lex-‐europa.eu; R. BARBAIX, A. MAELFAIT en E. SANSEN, “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W. Reg. cq. artikel 60bis W. Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen” in W. PINTENS en C. DECLERCK (eds.), Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, 285-‐298. 10 Vanaf nu Vl.W.Succ. 11 Art.60 bis ingevoegd bij art. 21 Decr. Vl. Parl. 20 december 1996, BS 31 december 1996. 12 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 184-‐186.
5
vererfd.13 Men dacht toen immers dat het hoge tarief aan successierechten de reden was
van het feit dat er veel familiebedrijven werden stopgezet en zelfs failliet gingen na de
overdracht ervan. Vandaar dat men eerst een verlaging en later een vrijstelling van
successierechten invoerde.14 Uit een studie van het Steunpunt Beleidsrelevant Onderzoek
Fiscaliteit en Begroting blijkt dit echter niet het geval te zijn.15 Met de nieuwe regeling wil
men de bedrijfsleider aanmoedigen om het overdragen van het familiebedrijf al bij leven te
regelen.16
De vrijstelling van successierechten was verbonden aan enkele voorwaarden, onder meer de
participatie-‐ en loonlastenvoorwaarde.17 Een van de voorwaarden die reeds is afgeschaft is
de tewerkstellingsvoorwaarde, wat inhoudt dat het bedrijf minstens vijf in Vlaanderen
tewerkgestelde werknemers moet hebben.18 Deze voorwaarde werd vervangen door de
loonlastenvoorwaarde waardoor de vennootschap voortaan 50 0000 euro loonlasten moest
uitbetalen aan werknemers die in de Europese Economische Ruimte tewerkgesteld zijn.19
Ook deze voorwaarde werd echter afgeschaft door de Vlaamse minister van Financiën. Zo
bleven er niet veel voorwaarden meer over wat tot gevolg had dat nagenoeg alle Europese
vennootschappen in aanmerking kwamen voor de vrijstelling van successierechten, zelfs
patrimoniumvennootschappen. In dat opzicht stelde men zich de vraag of het niet om een
oneigenlijk gebruik ging van de regeling inzake overdracht van familiebedrijven waardoor
het gunstregime wordt toegepast voor overnames die principieel niet door de decreetgever
13 In tegenstelling tot de nieuwe regeling. Zie infra ‘Hoofdstuk 3, Afdeling 2: Geldende tarieven’, nr. 19. 14 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY (ed.), Registratierechten 2012-‐2013 , 2451. 15 Volgens de omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, BS, 23 augustus 2012, gaat het om een studie uitgevoerd door het Steunpunt Beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting, Voorstel: alternatieve overdrachtsregeling voor bedrijven, www.steunpuntfb.be/publicaties (consultatie 18 februari 2014). 16 Zie studie uitgevoerd door het Steunpunt Beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting, Voorstel: alternatieve overdrachtsregeling voor bedrijven, www.steunpuntfb.be/publicaties (consultatie 18 februari 2014). 17 B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 67. 18 A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 329. 19 Oud artikel 60bis, § 5 Vl. W. Succ.; Amendement 13 van het Decreet van 21 december 2007 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2008, artikel 20, nr.1386/6.
6
beoogd werden.20 Uit de studie van het Steunpunt beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en
Begroting bleek ook dat deze gunstmaatregel complexe voorwaarden bevatte voor de
belastingbetaler en dat de interpretatieverschillen tot onzekerheid leidden.21 Het werd dus
tijd voor een grondige herziening van de regeling inzake successierechten.
8. Men besloot om ook de regeling inzake registratierechten te herzien. Daar gold een vlak
tarief van 3 %22, dat tarief werd teruggebracht naar 2 %23 voor schenkingen van
familiebedrijven maar dit werd weinig toegepast en bevatte andere voorwaarden dan de
successierechten.24 Er waren twee redenen voor de geringe toepassing. Ten eerste kon er
ook aan 3 % of 7 % roerende goederen worden geschonken zonder aan enige voorwaarden
te voldoen.25 Ten tweede kon men schenken aan 0 % (bijvoorbeeld via een buitenlandse
notaris) waarbij de risicoperiode slechts drie jaar was en bovendien vormde artikel 60bis Vl.
W. Succ. een ideaal vangnet voor dit risico.26
9. We kunnen besluiten dat de overdracht van familiebedrijven vroeger geregeld werd door
een vrijstelling van successierechten bij vererving van een familiale onderneming of
vennootschap en een verlaagd tarief aan registratierechten in geval van schenking. Evenwel
20 Zie studie uitgevoerd door het Steunpunt beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties_01.html/PubPRB5 (consultatie 18 februari 2014). 21 Zie studie uitgevoerd door het Steunpunt beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties_01.html/PubPRB5 (consultatie 18 februari 2014). 22 Art. 67-‐71 Wet houdende fiscale en andere bepalingen van 22 december 1998, BS 15 januari 1999 23 Decreet 27 juni 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2003, BS 12 september 2003; Decreet 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003; Circulaire 3 november 2003, nr. 19/2003 AFZ 21/2003 -‐ Dos. E.E./L.133, www.fisconetplus.be, 1. 24 A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 330. 25 Artikel 131, §2, 1° en 2° van het Vlaamse wetboek van registratie, hypotheek-‐ en griffierechten (hierna Vl. W. Reg.) bepaalt dat ingeval van schenkingen in rechte lijn en tussen echtgenoten en samenwonenden een tarief van 3% geheven wordt en voor alle andere personen geldt een tarief van 7%. Zie E. SANSEN, “Vererven en schenken van een familiebedrijf in het Vlaams Gewest. Een fiscale update”, TEP 2011, 72. 26 Indien de bedrijfsleider binnen de drie jaar na de schenking overleed dan viel het geschonken familiebedrijf binnen zijn nalatenschap. De vererving kon dan alsnog vrij van successierechten plaatsvinden indien aan de voorwaarden van artikel 60bis werd voldaan en spontaan aangifte werd gedaan in de successierechten. Recent week de Vlaamse administratie hier echter van af. Zie S. LAMOTE en A. SANDRA, “Overdracht familiebedrijf: 0% tarieven in successie-‐en schenkingsrechten volop in beweging”, www.taxworld.be (consultatie 19 februari 2014); B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 68.
7
blijft deze regeling van toepassing op de overlijdens die voor 1 januari 2012 plaatsvonden.
Voor deze overlijdens geldt de vrijstelling van successierechten nog en is er zowel voor als na
het overlijden geen loonlastenvoorwaarde meer. De oude voorwaarden voor het behoud
van de regeling blijven echter van toepassing27 alsook het recht van teruggave uit artikel
135,8° Vl.W.Succ. blijft gelden voor de nalatenschappen opengevallen voor 1 januari 2012.28
Afdeling 2. Nieuwe Vlaamse gunstregeling
10. In de nieuwe gunstregeling wordt het roer volledig omgegooid. De schenking van het
familiebedrijf wordt vrijgesteld van schenkingsrechten en de overgang bij overlijden wordt
belast door een vlak tarief van 3% of 7% aan successierechten. De nieuwe gunstregeling
werd neergeschreven in het ontwerpdecreet houdende bepalingen tot begeleiding van de
begroting 2012 en werd door het Vlaams parlement goedgekeurd op 21 december 2011. De
regeling werd opgenomen in het Vlaams decreet van 23 december 2011 houdende
bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012 en werd gepubliceerd in het Belgisch
Staatsblad op 30 december 2011.29 Er werden geen overgangsmaatregelen voorzien, het
nieuwe gunstregime treedt derhalve in werking voor alle nalatenschappen opengevallen
vanaf 1 januari 2012.30 Het gebrek aan overgangsmaatregelen kan moeilijkheden baren,
bijvoorbeeld voor de erfgenamen van de ondernemer die plots komt te overlijden, wat
rechtsonzekerheid in de hand werkt. Ook voor de bedrijfsleiders, die al jaren geleden hun
familiebedrijven hebben ingericht om in aanmerking te komen voor de oude regeling en die
zich niet voldoende hebben kunnen voorbereiden op de nieuwe voorwaarden, kan dit
problemen veroorzaken.31 De nieuwe regels werden ook reeds uitgevoerd door het Besluit
27 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 122-‐123. 28 Ondanks de wijzigingen in de tekst zal het recht van teruggaaf blijven bestaan voor de familiale ondernemingen en vennootschappen die werden overgedragen conform de toepassing van artikel 60bis W. Succ. Zie Memorie van Toelichting bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl. Parl. 2011-‐2012, nr.1326/1, 27 (hierna Parl.St. Vl. Parl. 2011-‐12, nr. 1326/1.). 29 Vlaams decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, BS 30 December 2011, ed.4, 81683 e.v. 30 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1-‐2. 31 A. VISSCHERS, “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders? [Overdracht en opvolging van familiale ondernemingen]”, TFR 2012, afl. 414, 51-‐53.
8
van de Vlaamse regering van 2 maart 2012.32 En tot nu toe is er al één omzendbrief en twee
interpretatieve beslissingen genomen, respectievelijk de omzendbrief FB/2012/133,
FB/2012/234 en FB/2012/335.
§ 1. Ratio legis van het gunstregime
11. In de ontwerpmemorie van Toelichting36 wordt de doelstelling van de nieuwe regeling
toegelicht, mede ondersteund door een studie van het Steunpunt Beleidsrelevant
Onderzoek Fiscaliteit en Begroting37. Uit de studie blijkt immers dat het behoud van het
familiebedrijf vaak mislukte na de overdracht ervan in Vlaanderen.38 Het is de bedoeling om
de continuïteit van de ondernemingen en vennootschappen te verzekeren. Men wou het
stopzetten of een faillissement ten gevolge van de fiscale druk uit de weg gaan. Het begrip
“planning “ speelt een belangrijke rol in deze doelstelling.39 Als de familiale ondernemer niet
voorziet in opvolging tijdens zijn leven kan dat de continuïteit van de onderneming
belemmeren. Met het overlijden van de bedrijfsleider gaan immers vaak de kennis,
knowhow en connecties verloren.40 Bijgevolg wil de Vlaamse decreetgever het schenken bij
leven bevorderen door middel van een vrijstelling van schenkingsrechten. Het kan ook zijn
dat de familiale ondernemer de overdracht liever niet wenst te regelen tijdens zijn leven of
onverwachts komt te overlijden. In dat geval voorziet de Vlaamse decreetgever in een
32 Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 33 Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, houdende de interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen zoals ingevoegd bij hoofdstuk 17 van het decreet van 23 december 2011, BS 23 augustus 2012, 49.610 (hierna Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012). 34 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/2, 7 juni 2013, over de voorwaarde “hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd” in geval van een hoeve van een landbouwonderneming. 35 IBFB van 10 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2012/3, 10 juni 2013, over de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐ handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep. 36 Memorie van toelichting bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl. Parl. 2011-‐12, nr. 1326/1, 24. 37 Volgens de omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, gaat het om een studie uitgevoerd door het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties_01.html/PubPRB5 (consultatie 18 februari 2014). 38 Studie van het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties_01.html/PubPRB5 (consultatie 18 februari 2014); H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1-‐2. 39 J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4, 18. 40 Parl.St.Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 24.
9
gunsttarief voor successierechten, namelijk verminderde vlakke tarieven bij vererving van
het familiebedrijf.41
§ 2. Verschillen ten opzichte van de oude Vlaamse regeling
12. Kort door de bocht houdt de nieuwe regeling een vrijstelling bij schenking en een
verlaagd tarief bij vererving in. In de oude regeling was dat net andersom, men vertrok van
een vrijstelling van successierechten en een vlak tarief bij schenking.42 In afwijking van de
oude regeling in artikel 60bis, waar de familiale activa en aandelen door eender welke
erfopvolger ongeacht de graad van verwantschap, aan een vlak tarief van 3 % (later 0 %) kon
worden vererfd, is dit niet langer het geval. Afhankelijk van de bloed-‐ en/of
aanverwantschap zal er een tarief van 3 % of 7 % van toepassing zijn. Bijgevolg zal de
zelfstandige medewerker vanaf 1 januari 2012 de zaak van zijn werkgever aan een tarief van
7 % kunnen erven, terwijl dit vroeger aan 0 % kon.43 De vrijstelling van schenkingsrechten
geldt daarentegen ongeacht de graad van verwantschap. De voorwaarden zijn verstrengd
maar langs de andere kant ook versoepeld. Zo verdwijnt de tewerkstellings-‐ en
loonlastenvoorwaarde definitief en de wordt participatievoorwaarde uitgebreid. Er wordt nu
ook rekening gehouden met ondernemingen die in handen zijn van meer dan één familie.44
De voorwaarden om te voldoen aan de nieuwe gunstregeling zijn vanaf nu mutatis mutandis
hetzelfde inzake schenkings-‐ en successierechten.45 De decreetgever beoogt daarmee meer
algemene transparantie.46 Dat gelijkaardige voorwaarden zijn ingevoerd, wordt door
iedereen als een positief aspect van de gunstregeling beschouwd, voorheen was dit immers
niet het geval.47 Tenslotte werd ook de verdachte periode verlengd van drie naar zeven
jaar.48
41 J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4, 18. 42 Zie supra ‘Hoofdstuk 2, Afdeling 1: Oude Vlaamse regeling’, nr.9. 43 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 186-‐187. 44 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 2: De verruimde participatievoorwaarde’, nr.44. 45 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 24; B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280,5. 46 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 24; S. VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 -‐ ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 54. 47 P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1871. 48 Artikel 7, 1e lid in fine Vl.W.Succ.
10
13. Een vrijstelling van schenkingsrechten in plaats van successierechten om de continuïteit
te bevorderen is een nobele doelstelling. Toch komt er ook veel kritiek op de nieuwe
gunstregeling. Is het realistisch om te verwachten dat familiale bedrijfsleiders zich meer
actief gaan bezighouden met hun opvolging en aldus bij leven hun bedrijf reeds overdragen?
Het is immers eigen aan de mens om ervan uit te gaan dat men nog lang gaat leven en niet
aan een overdracht naar de volgende generatie denkt tot men een (te ver) gevorderde
leeftijd bereikt.49 Er wordt terecht opgemerkt dat de erfgenamen van de bedrijfsleider die
plots komt te overlijden nu enigszins worden afgestraft met verhoogde successierechten.50
Het valt niet te ontkennen dat het ‘verlaagd’ tarief van 3 % of 7 % successierechten in plaats
van de vroegere vrijstelling van successierechten, een drastische verhoging inhoudt.51
Daarbij moet in gedachten gehouden worden dat het in realiteit niet altijd mogelijk is voor
de bedrijfsleiders om op eender welk ogenblik van hun leven hun bedrijf naar de volgende
generatie over te dragen. Mogelijke obstakels zijn: meningsverschillen met of tussen
kinderen, gebrek aan ervaring , onbekwaamheid, enz.52 Anderen menen dat de
schenkingsdwang, die reeds aanwezig was door de vlakke tarieven voor de schenking van
roerend goed53, nu nog meer bevorderd wordt door het nieuwe gunstregime.54
49 A. VISSCHERS, “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders? [Overdracht en opvolging van familiale ondernemingen]”, TFR 2012, afl. 414, 51-‐53. 50 N. GEELHAND, “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings-‐ en successierechten”, TEP 2012, afl. 1, 9; E. SPRUYT, “Successie-‐ en schenkingsrechten – Vlaamse regering spoort ondernemers aan tot successieplanning”, Notariaat 2011, afl. 16, 3. 51 A. VISSCHERS, “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders? [Overdracht en opvolging van familiale ondernemingen]”, TFR 2012, afl. 414, 51-‐53. 52 A. VISSCHERS, “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders? [Overdracht en opvolging van familiale ondernemingen]”, TFR 2012, afl. 414, 51-‐53. 53 Artikel 131, §2 Vl. W. Reg; Zie infra ‘Hoofdstuk 3, afdeling 2: Geldende tarieven’. 54 A. VERBEKE, “Het Vlaamse decreet overdracht familiebedrijven. Illustratie van een ontspoorde samenleving”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 59-‐63.
11
Hoofdstuk 3. Het toepassingsgebied van de nieuwe gunstregeling
Afdeling 1. Lokalisatiecriteria
§ 1. Gewestelijke Bevoegdheid
14. De schenkings-‐en successierechten vallen onder gewestelijke bevoegdheid.55 Elk van de
drie gewesten heeft nu een eigen fiscaal regime inzake overdracht van het familiebedrijf.
Deze bevoegdheid wordt bepaald volgens het lokalisatiecriterium. Het criterium houdt in dat
de schenker of de erflater zijn fiscale woonplaats moet hebben in het Vlaams gewest op het
moment van de schenking of zijn overlijden. Indien de schenker of erflater op verschillende
plaatsen gewoond heeft gedurende vijf jaar voorafgaand aan de schenking of het overlijden
dan wordt de regeling toegepast van het gewest waar de fiscale woonplaats van de schenker
of de overledene het langst gevestigd was gedurende 5 jaar.56 Zo wil men forumshopping
vermijden, namelijk schenkers of erflaters die kort voor de schenking of overlijden
veranderen van woonplaats naar het Vlaams gewest om toch onder de Vlaamse
gunstmaatregel te vallen.57
15. De ligging van de administratieve of maatschappelijke zetel binnen het Vlaams gewest
of binnen België is op zich niet belangrijk, niettemin kan de gunstregeling slechts van
toepassing zijn als de zetel van de familiale vennootschap binnen de Europese Economische
Ruimte58 gelegen is.59 De familiale onderneming is niet onderworpen aan deze regel,
55 Artikel 3 van de Bijzondere Wet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989, gewijzigd door de Bijzondere Wet van 16 juli 1993 tot vervollediging van de federale staatsstructuur, BS 20 juli 1993, uitgebreid door de Bijzondere Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 3 augustus 2001. 56 Art. 7 Bijzondere Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 3 augustus 2011. 57 Dit kadert in een vorm van antimisbruikbepaling. Zie E. SANSEN, “Vererven en schenken van een familiebedrijf in het Vlaams gewest. Een fiscale update”, TEP 2011, afl. 1-‐2, 60. 58 Vanaf nu EER. 59 Zie artikelen 10 en 11 van het Vlaams decreet van 9 juli 2010 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2010, BS 28 juli 2010 (hierna: Vlaams decreet van 9 juli 2010, BS 28 juli 2010); E. SPRUYT, “Vlaamse schenkingsrechten aandelen familiebedrijf: EU wordt (officieel) EER”, Notariaat, 2010, afl. 13, 7-‐8.
12
aangezien de familiale ondernemer deze onderneming zelf moet uitbaten60 zal deze
waarschijnlijk wel in Vlaanderen gelegen zijn en alleszins in de EER.61
Aangemoedigd door Europa werd de toepassing van de gunstregeling aldus uitgebreid naar
alle vennootschappen waarvan de feitelijke zetel in de EER is gevestigd. De EER bestaat uit al
de landen van de Europese Unie uitgebreid met de landen van de Europese
Vrijhandelsassociatie; IJsland, Noorwegen en Liechtenstein met uitzondering van
Zwitserland.62 Het kan worden toegejuicht dat de wetgever het toepassingsgebied heeft
uitgebreid hoewel dit, gegeven de strenge toepassingsvoorwaarden inzake persoonlijke
exploitatie en de ligging van de onroerende goederen, niet veel invloed zal hebben volgens
mij.63 Voor de vennootschappen die buiten het Belgisch grondgebied gelegen zijn, moeten
ook de fiscale regels van de staat van vestiging van de vennootschap in acht genomen
worden( die mogelijks van toepassing zijn op de overdracht via schenking of erfenis).64
§ 2. Wanneer zijn er successierechten verschuldigd in België?
16. Bij het overlijden van een rijksinwoner in België zijn er successierechten verschuldigd.
Ieder wiens domicilie of zetel van fortuin in België gevestigd is op de dag van zijn overlijden,
wordt beschouwd als rijksinwoner voor de heffing van de successierechten.65
Ook op niet-‐rijksinwoners kan de gunstregeling van toepassing zijn, dit zijn erflaters die bij
hun overlijden hun fiscale woonplaats in het buitenland hebben.66 Het recht van overdracht
wordt dan verminderd tot de vlakke tarieven van 3 % of 7 %. Dit gebeurt echter niet vaak in
de praktijk omdat het enkel mogelijk is voor de in het Vlaams Gewest gelegen onroerende
goederen die behoren tot de activa van de familiale onderneming en die niet hoofdzakelijk
60 Wat inhoudt dat de economische activiteit door de erflater en/of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet met anderen, persoonlijk moet worden geëxploiteerd en uitgeoefend. Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3: Activiteitsvoorwaarde’, nr.59. 61 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 25. 62 Zie artikelen 10 en 11 van het Vlaams decreet van 9 juli 2010, BS 28 juli 2010; E. SPRUYT, “Vlaamse schenkingsrechten aandelen familiebedrijf: EU wordt (officieel) EER”, Notariaat, 2010, afl. 13, 7-‐8. 63 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3: Activiteitsvoorwaarde’, nr.59. 64 Seminarie voor familiebedrijven, door Ernst en Young, 23 mei 2013. 65 Artikel 1, 2°, 2e lid Vl.W.Succ. 66 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 99-‐100.
13
voor bewoning worden aangewend.67 Daarenboven moet de niet-‐rijksinwoner voldoen aan
alle andere voorwaarden, waaronder de voorwaarde van persoonlijke exploitatie en
uitoefening.68 Als gevolg hiervan zal de erflater vaak een rijksinwoner zijn en zal (het
onroerend goed van) de onderneming in België gesitueerd zijn.69
§ 3. Wanneer zijn er schenkingsrechten verschuldigd in België?
17. Het schenkingsrecht is slechts verschuldigd wanneer de schenking onderworpen wordt
aan de formaliteit van de registratie. Dit is onder meer het geval wanneer de schenking
plaatsvindt bij Belgische notariële akte of wanneer de schenking de overdracht van in België
gelegen onroerende goederen bevat.70 In andere gevallen is de formaliteit van de registratie
bij schenking meestal niet verplicht maar kan men vrijwillig de akte ter registratie aanbieden.
Ook dan zullen er schenkingsrechten betaald moeten worden. De hoedanigheid van
begiftigde of schenker is onbelangrijk bij schenking, er wordt derhalve geen onderscheid
gemaakt tussen rijksinwoner of niet.71 Het voordeel van de schenking is dat het de
onderwerping aan successierechten definitief uitsluit.72
Wanneer de schenker ervoor kiest om te voorzien in overdracht tijdens zijn leven, dan zal de
plaats waar deze zijn fiscale woonplaats heeft bepalend zijn. Het toepasselijke
schenkingsrecht wordt dan gedetermineerd door de fiscale woonplaats van de schenker op
het ogenblik dat de schenkingsrechten verschuldigd zijn.73
67 Zie infra ‘Hoofdstuk 3 , Afdeling 1: Familiale onderneming’, nr.31. 68 J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4,18-‐19; Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3: Activiteitsvoorwaarde’, nr.59.. 69 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 99-‐100. 70 Artikel 19, lid 1, 1° en 2 W.Reg., “Wegens de aard van de akte” en artikel 19, lid 1, 2° W.Reg., “Wegens het voorwerp van de akte”. Zie ook Artikel 19, lid 1, 3°-‐ 5° W.Reg. 71 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2453-‐2554; N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 100-‐101. 72N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 101. 73 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2453-‐2554.
14
Afdeling 2. Geldende tarieven
§ 1. Algemene tarieven van schenkings-‐ en successierechten
18. Bij successierechten gaat het om een progressieve belasting met schijven, dit betekent:
hoe meer een erfgenaam of legataris krijg , hoe hoger de tarieven op zijn deel van de erfenis.
Bij de schenkingsrechten gaat het eveneens om een progressieve belasting met schijven.
§ 2. Gunsttarieven voor overdracht van een familiebedrijf via erfenis
19. De vererving werd geregeld door het oud artikel 60bis Vl. W. Succ. en de nieuwe
tarieven zijn opgenomen in de artikelen 60/1 tot en met 60/7 Vl. W. Succ. De nieuwe
gunstregeling bevat een hogere belasting bij overlijden namelijk 3 % of 7 % , in plaats van de
vrijstelling van successierechten zoals terug te vinden was in het oude artikel 60bis
Vl.W.Succ. Er geldt nu een tarief van 3 % tussen echtgenoten, samenwonenden74 en in
rechte lijn75 en een tarief van 7 % tussen andere personen, alsook rechtspersonen.
§ 3. Gunsttarieven voor overdracht van een familiebedrijf via schenking.
20. De bestaande artikelen 140bis tot en met 140octies Vl. W. Reg. zijn vervangen door
nieuwe teksten. Het gaat om een vrijstelling van schenkingsrechten, dit komt neer op een
kosteloze registratie, zelfs het algemeen vast recht is niet van toepassing.76 Artikel 131, §2
Vl. W. Reg. blijft van toepassing , dit artikel bevat een verlaagd tarief van 3 % of 7 % voor
schenkingen van roerende goederen, waaronder dus ook de aandelen van een familiale
vennootschap. Deze schenking aan verlaagd tarief is, in tegenstelling tot de nieuwe
gunstregeling, niet gebonden aan voorwaarden.77
74 Wat precies onder de term ‘samenwonende’ wordt verstaan, zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 2: De verruimde participatievoorwaarde’, nr.48. 75 Wat betekent verkrijging in rechte lijn? Er is geen specifieke definitie gegeven. Volgens GEELHAND DE MERXEM gaat het hier om een bepaling met betrekking tot het tarief en dus moet de gelijkstelling hier gelden. (dit zijn de gewezen echtgenoten en samenwonenden met gemeenschappelijke afstammelingen, de stief-‐ en zorgkinderen) Geadopteerden in de zin van artikel 52 lid 2 Vl.W.Succ. vallen er alleszins onder omdat de erin opgenomen gelijkstelling voor het hele Wetboek geldt. Zie N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 111. 76 A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 330. 77 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2451.
15
§ 4. Verschil tussen algemene tarieven en gunsttarieven
21. In tegenstelling tot de algemene tarieven zijn de gunsttarieven van toepassing op elke
overdracht van een familiebedrijf die voldoet aan alle opgelegde voorwaarden ongeacht de
identiteit van de begiftigde of erfgenaam.78 De mogelijke verwantschap tussen de
overdrager en de verkrijger is van geen belang voor de toekenning van de gunstregeling.
Enkel in het kader van de successierechten heeft de hoedanigheid van de verkrijger een
invloed op het tarief dat van toepassing is (3 % of 7%).79 Voor de schenking van het
familiebedrijf is de hoedanigheid van de begiftigde irrelevant.80
§ 5. De belastbare grondslag
22. Het vlak tarief aan successierechten is verschuldigd op de nettowaarde van de activa
van familiale ondernemingen of de aandelen van familiale vennootschappen.81 Onder
‘nettowaarde’ verstaat men het volgende: “de waarde van de activa of aandelen verminderd
met de schulden behalve dewelke specifiek werden aangegaan om andere goederen te
verwerven of te behouden”.82
Afdeling 3. Het familiebedrijf
23. Onder het begrip ‘familiebedrijf’ wordt zowel de familiale onderneming als de familiale
vennootschap begrepen. In deze afdeling gaan we dieper in op wat onder beide termen
moet worden verstaan. Voor de toepassing van de nieuwe gunstregeling is het belangrijk
een onderscheid te maken tussen de familiale ondernemingen en de familiale vennootschap,
vandaar dat zij in deze afdeling onder aparte noemer behandeld worden. 78 Seminarie overdracht van familiebedrijven, door Ernst en Young, 23 mei 2013; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 25. 79N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 111. 80N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 112. 81 Artikel 60/1, §1 Vl.W.Succ; J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 198; X, “Aanpassing successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen”, Fiscale Koerier, 2012, 117. 82 Artikel 60/1, §3, 1e lid Vl.W.Succ.
16
§ 1. Familiale ondernemingen
24. Om te vallen onder de vrijstelling van artikel 140bis Vl.W.Reg. moet het gaan om een
schenking van “activa die door de schenker, zijn echtgenoot of de met hem samenwonende
partner beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming”.83 Ook volgens artikel
60/1 Vl.W.Succ. kunnen de activa worden vererfd aan een verminderd tarief indien zij “door
de schenker, zijn echtgenoot of de met hem samenwonende partner beroepsmatig zijn
geïnvesteerd in een familiale onderneming”.84
25. Zowel de volle eigendom, de naakte eigendom als het vruchtgebruik van deze
beroepsmatig geïnvesteerde activa kunnen worden overgedragen.85 Volgens sommige
auteurs vallen alle zakelijke rechten (en zelfs persoonlijke rechten) onder de nieuwe
vrijstelling.86 De Memorie van Toelichting veronderstelt dat de schenker de volle eigendom
moet bezitten van de familiale onderneming opdat de schenking van de volle of blote
eigendom of van het vruchtgebruik onder de vrijstelling zou vallen.87 De motivering in de
Toelichting is echter helemaal niet duidelijk en deze voorwaarde is ook nergens terug te
vinden in de tekst van het decreet, tenminste niet voor de schenking van de familiale
onderneming.88 Bepaalde auteurs hebben dan ook de gegronde mening dat de
vruchtgebruiker van een onderneming zijn vruchtgebruik wel kan schenken met gebruik van
de vrijstelling.89 Dit geldt ook voor de blote eigenaar, evenwel moet hij voldoen aan de
83 Artikel 140bis, §1 , 1° Vl.W.Reg. 84 artikel 60/1, §1, 1° Vl.W.Succ. 85 Artikel 140bis, §1 , 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 1° Vl.W.Succ. 86 Bijvoorbeeld ook een recht van gebruik of genotsrecht. Zie A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 331. 87 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐12, nr. 1326/1, 24. 88 Artikel 140bis, §1, 1° Vl.W.Reg. In tegenstelling tot de schenking van aandelen van familiale vennootschappen, hier is de voorwaarde van het hebben van de volle eigendom wel een voorwaarde die terug te vinden is in de wettekst zelf. Zie artikel 140bis § 1, 2° Vl.W.Reg.: “ten minste 50% in volle eigendom toebehoren aan” en verder “minstens voor 30% in volle eigendom toe te behoren aan”. 89 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013 , 2459; H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 39; P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1875.
17
voorwaarde van persoonlijke exploitatie, wat in de praktijk eerder moeilijk te vervullen zal
zijn.90
26. Onder ‘familiale onderneming’ moet volgens artikel 140bis, §2, 1° Vl.W.Reg. en artikel
60/1, §2, 1° Vl.W.Succ. worden verstaan “een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of
landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de erflater en/of zijn echtgenoot of
samenwonende al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en
uitgeoefend”.91 Volgende voorbeelden worden gegeven, een bakker, een kruidenier,
advocaat,... Het gaat dus om eenmanszaken en feitelijke verenigingen die niet de
vennootschapsvorm hebben aangenomen en waarvan de onderneming daadwerkelijk wordt
uitgebaat door de schenker ( of erflater), zijn echtgenoot of samenwonende partner en dit al
dan niet in samenwerking met anderen.92 Een onderneming die geen nijverheids-‐, handels-‐,
ambachts-‐, of landbouwbedrijf of een vrij beroep exploiteert komt dus niet in aanmerking
voor de vrijstelling of het verlaagd tarief.
27. Het begrip ‘nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwbedrijf of vrij beroep’
omhelst geen nieuw begrip.93 In de omzendbrief verwijst men daarbij naar de
administratieve praktijk waaruit blijkt dat, wanneer de activiteit uitsluitend het beheer van
onroerende goederen betreft, het vroegere artikel 140bis Vl.W.Reg. niet van toepassing is.94
Er wordt ook verwezen naar het arrest van het Hof van Cassatie van 15 oktober 1998,
waarbij het Hof verduidelijkt “Overwegende dat met nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of
landbouwbedrijven bedoeld worden ondernemingen die een economische activiteit
uitoefenen zonder uitsluiting van de ondernemingen die andere ondernemingen controleren,
behalve wanneer zij enkel tot doel hebben de eenvoudige verkrijging en het in bezit houden
90 Volgens SALENS zal de blote eigenaar de activa niet persoonlijk kunnen exploiteren aangezien hij het gebruiks-‐ en genotsrecht ervan niet heeft. Zie P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1875. 91 140bis, §2, 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 1° Vl.W.Succ. 92 B. CARDOEN, “overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog, 2012, afl. 1280, 5; J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4, 19. 93 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 94 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS, 23 augustus 2012; Beslissing 20 februari 2001, Rep. RJ, R 140/bis/01-‐01.
18
van deelbewijzen”.95 Uit het voorgaande besluit men dat “het begrip ‘nijverheids-‐, handels-‐,
ambachts-‐, of landbouwbedrijf of vrij beroep’ enerzijds de uitoefening van een economische
activiteit vertolkt, maar anderzijds zich niet uitstrekt tot een louter passief optreden” (louter
beheer van onroerende goederen; louter verkrijgen en aanhouden van deelbewijzen).96
Er kan worden opgemerkt dat het eigenaardig is dat in de omzendbrief al wordt verwezen
naar voormeld arrest van het Hof van Cassatie aangezien in het arrest een positie wordt
ingenomen over de aanwezigheid van een economische activiteit in hoofde van holdings.97
Het Hof maakt daar een duidelijk onderscheid tussen passieve en actieve holdings.98 Zodus
kan hier reeds worden opgemerkt dat de holdings onder bepaalde voorwaarden
uitdrukkelijk onder de toepassing van de gunstregeling worden gebracht, in tegenstelling tot
ondernemingen zonder economische activiteit.99
Meerdere auteurs menen ook dat, door de brede invulling van het begrip
‘handelsonderneming’ door het Hof van Cassatie100 en de ruime fiscale omschrijving van het
begrip ‘vrij beroep’ door de administratie inzake personenbelasting101, men eerder in de
richting van een ruime opvatting van ‘familiale onderneming’ in de zin van artikel 140bis
Vl.W.Reg gaat.102
28. De gunstregeling bestaat dus enkel voor ondernemingen met een ‘familiaal karakter’.
Dit begrip veronderstelt een persoonlijke exploitatie van de onderneming, uitgeoefend door
95 Cass. 15 oktober 1998, Arr.Cass., 1998, 445. 96 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 97 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc. Act. 2012, nr.32, 2; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2456-‐2457. 98 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 3, § 3: Holdingstructuren’, nr 74. 99 B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog, 2012, afl. 1280,6; Zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 3, § 3: Holdingstructuren’, nr 72. 100 Cass.19 september 1963, Pas. 1964, I, 64. 101 Cass. 5 september 1961, Bull.Bel., 381, 2029. 102 P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1875-‐1876; J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4,20.
19
de schenker/erflater of zijn echtgenoot of samenwonende partner, al dan niet samen met
anderen.103
29. Artikel 140bis, §1 Vl.W.Reg. spreekt van ‘de activa’. In tegenstelling tot een
interpretatie104 die voordien beweerd werd, kan men uit de omzendbrief afleiden dat er
geen strikte interpretatie moet gegeven worden aan de woorden ‘de activa’.105 De
decreetgever geeft immers geen voorwaarde inzake de hoeveelheid activa die moeten
worden geschonken per schenking. Bovendien wordt niet bepaald wie de begiftigden
moeten zijn van deze activa. Aldus dienen niet alle activa aan eenzelfde persoon te worden
geschonken.106 In de praktijk moet er toch rekening worden gehouden met de hoeveelheid
geschonken activa. Een eventuele volgende schenking van activa zal slechts onder de
gunstregeling vallen indien nog steeds aan alle voorwaarden is voldaan en er nog sprake is
van een familiale onderneming.107 Wat rest aan activa na een eerste schenking moet bij een
daaropvolgende schenking nog steeds beschouwd kunnen worden als een onderneming.108
Dit is niet mogelijk indien alle essentiële bestanddelen van een onderneming reeds zijn
weggeschonken.109 Bijvoorbeeld wanneer het volledige cliënteel of het volledige
machinepark al werd overgedragen.110
30. Onder ‘activa die beroepsmatig zijn geïnvesteerd’ worden begrepen alle onroerende en
roerende goederen van de familiale onderneming.111 Bijvoorbeeld de machines, het
103 Artikel 140bis, §1 , 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 1° Vl.W.Succ; T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 12; Zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 3: De activiteitsvoorwaarde’, nr.59. 104 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 198; H.PELGROMS, “Vlaamse registratierechten-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 39. 105 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013 , 2458-‐2459. 106 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 107 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 108 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2456-‐2457. 109 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2458-‐2459. 110Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 111 Artikel 140bis, §1, 1° Vl.W.Reg.; Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012, 15617,1; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012.
20
bedrijfsgebouw, het cliënteel, enz.112 Volgens een auteur kan daaronder begrepen worden
“alle van de nalatenschap afhangende onroerende en roerende bestanddelen van het bedrijf,
met inbegrip van het cliënteel, de vorderingen en de bedrijfsmiddelen, onder aftrek van het
aandeel van de erflater in de bij zijn overlijden bestaande schulden van het bedrijf, mits het
bedrijf zuiver voor beroepsdoeleinden in hoofde van de erflater of zijn echtgenoot of
samenwonende partner wordt gevoerd”.113
31. De onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of
bestemd worden echter uitgesloten van de bedoelde activa.114 Dit is een verandering ten
opzichte van de oude regeling waar onroerende goederen, die geheel of gedeeltelijk tot
bewoning werden aangewend of bestemd, steeds van de gunstregeling uitgesloten waren.115
De uitzondering moet ervoor zorgen dat de verkrijgers van kleine ondernemingen, waarbij
de bedrijfsleider in het pand waarin de exploitatie wordt uitgeoefend woont of woonde,
toch van de maatregel kunnen genieten.116 Het gebruik of de bestemming ervan tot
bewoning mag bijgevolg enkel bijkomstig zijn aan het beroepsgebruik ervan. Zo wil men
voorkomen dat zuiver privaat patrimonium onder de gunstregeling valt.117 Wat bijkomstig
woongebruik is wordt niet verduidelijkt.118 De Vlaamse Belastingdienst zal geval per geval
oordelen of een woning al dan niet hoofdzakelijk tot bewoning wordt aangewend of
bestemd. De voorwaarden worden beoordeeld per kadastraal perceel of per gedeelte
112 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 113 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 191; J.DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Kluwer, 2010-‐2011, 931, nr. 1227. 114 Artikel 140bis, §1, 1°, 2e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 1°,2e lid Vl.W.Succ. 115 P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1873. 116 Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25; A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 331-‐332. 117 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 118 Volgens VAN BOXSTAEL wordt een onroerend goed geacht hoofdzakelijk voor bewoning te zijn aangewend of bestemd als het voor meer dan 60% van de totale oppervlakte (in m^2)wordt gebruikt of bestemd voor huisvesting van een gezin of een alleenstaande. (Zie K. VAN BOXSTAEL “erven en schenken familiebedrijven: richtlijnen en verduidelijkingen in de omzendbrief”, Fisc. Act., 2012, nr.31, 3) Dit criterium vindt men echter noch in het decreet noch in de omzendbrief noch in de voorbereidende werken terug. DUMONT daarentegen merkt op dat er in de eerdere versie van de omzendbrief nog sprake was van deze 60%-‐regel maar deze werd verlaten ten voordele van de beoordeling conform artikel 169bis W.Reg. (Zie T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Nieuwsbrief Registratierechten 2012, nr. 4, 13) Meer nog, volgens VAN BOXSTAEL blijft een onroerend goed een woning ook als het niet effectief bewoond wordt door de bedrijfsleider of een derde. Andere auteurs laten het oordeel aan de rechter over en zeggen dat de rechter zal moeten oordelen rekening houdend met de oppervlakte, waarde, ligging, enz. (Zie A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, nr.6, 331, NR.13).
21
kadastraal perceel in overeenkomst met artikel 169bis W.Reg. Tot drie jaar na de schenking
mogen de onroerende goederen niet hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of
bestemd, volgens artikel 140quater, 2° Vl. W. Reg.119 Het is betreurenswaardig dat er geen
duidelijke definitie van de bedoelde hoofdzakelijkheid of de te gebruiken criteria wordt
gegeven. Er wordt terecht opgemerkt dat dit ruimte laat voor de Vlaamse Belastingdienst
om subjectief te oordelen over onroerende goederen die al dan niet hoofdzakelijk tot
bewoning worden aangewend of bestemd.120
32. Sinds kort is er wel een interpretatieve beslissing over de voorwaarde ‘hoofdzakelijk tot
bewoning aangewend of bestemd’ in het geval van een hoeve van een
landbouwonderneming.121 De beslissing kwam er op aandrang van de belastingplichtige om
meer duidelijkheid te scheppen.122 De Vlaamse Belastingdienst vermeldt daarbij dat de hier
gegeven interpretatie niet geld als voorafgaande beslissing aangezien elk dossier individueel
zal worden beoordeeld.123
Uit de omzendbrief van 20 juli 2012 bleek al dat de partijen dienen aan te tonen dat het
onroerend goed dat deel uitmaakt van een onderneming , niet hoofdzakelijk tot bewoning
wordt aangewend of bestemd.124 In de aanvraag vraagt men meer verduidelijking bij de
beoordeling of een onroerend goed dat deel uitmaakt van een familiale onderneming, al dan
niet hoofdzakelijk tot bewoning wordt bestemd of aangewend. Concreet wil de aanvrager
graag weten hoe een onroerend goed, dat gebruikt wordt voor de beroepsactiviteit van de
familiale onderneming, maar tegelijkertijd ook bewoond wordt door (het gezin van) de
beroepsuitoefenaar, moet worden aangegeven in de attestaanvraag.125
Ten eerste merkt de Vlaamse Belastingdienst op in haar beslissing dat noch in het decreet
noch in de omzendbrief van 20 juli 2012 werd duidelijk gemaakt hoe men dient vast te
119 A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not., 2012, afl. 6, 331. 120 F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T. 2012, nr.11, 26. 121 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 122 L. STAS en A. DE BEVERE, “Evolutions récentes en matière de transmission d’entreprise ou de société familiale par donation ou décès en Région flamande”, Droits d'enregistrement 2013, liv. 2, 9-‐12. 123 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 12-‐14. 124 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012. 125 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013.
22
stellen of een onroerend goed al dan niet hoofdzakelijk tot bewoning was aangewend of
bestemd “dit omdat ieder dossier afzonderlijk dient te worden beoordeeld. Het is immers niet
mogelijk om een algemene regel op te stellen die zonder onderscheid op alle onroerende
goederen van toepassing is.” Vervolgens haalt de Vlaamse Belastingdienst specifiek het
volgende voorbeeld aan: “Een groot perceel met een landbouwhoeve is bijvoorbeeld totaal
verschillend van een herenhuis waarin een dokterskabinet gevestigd is”.126 Zij verwijst
wederom naar artikel 169bis W.Reg., inzake landbouwondernemingen moet in de aanvraag
aangeduid worden welk (deel van een) perceel (hoofdzakelijk) tot bewoning is aangewend of
bestemd. Bijvoorbeeld, indien de vierkantshoeve mee het voorwerp uitmaakt van de
schenking moet zij worden aangeduid als (hoofdzakelijk) tot bewoning bestemd.127 In de
praktijk wordt het attest opgesteld met vrijstelling of vermindering voor het gehele perceel
met uitsluiting van het woongedeelte van het (gedeelte van) het perceel.128 De Vlaamse
Belastingdienst verklaart verder dat de meeste ontvangers voorafgaandelijk aan de
schenking een schattingsverslag vragen van de te schenken of geschonken roerende en
onroerende goederen om de waarde van de schenking of registratierechten te kunnen
vaststellen. “In dit schattingsverslag wordt dan best een onderdeel voorzien waarin het
woongedeelte afzonderlijk wordt gewaardeerd. Het woongedeelte kan dan mee worden
geschonken mits betaling van de verschuldigde registratierechten op het afzonderlijk
woongedeelte.”129 Tenslotte merkt de Vlaamse Belastingdienst op dat het belangrijk is om
een aanvullende verklaring overeenkomstig artikel 168 W.Reg. op te nemen om de
heffingsgrondslag te bepalen van het schenkingsrecht dat van toepassing is op het
woongedeelte.130
Het publiceren van interpretatieve beslissingen met betrekking tot de voorwaarde van de
nieuwe Vlaamse gunstregeling kan alleen maar aangemoedigd worden.131 Toch is het spijtig
dat de Vlaamse Belastingdienst hier benadrukt dat de beslissing geen algemene strekking
126 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 127 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 128 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 12-‐14. 129 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 130 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 131 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 12-‐16.
23
heeft en dat elk dossier geval per geval moeten worden beoordeeld, wat nog steeds ruimte
laat voor subjectiviteit.
§ 2. Familiale vennootschappen
33. Ook de schenking of vererving van aandelen van de familiale vennootschap kan onder
bepaalde voorwaarden in aanmerking komen voor de gunstregeling132.
34. Wat onder ‘aandelen’ moet worden begrepen volgens artikel 140bis Vl.W.Reg.is
tweeledig. Ten eerste gaat het om “elk deelbewijs met stemrecht dat een deel van het
maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigt”.133 Zij worden ook wel ‘kapitaalaandelen’
genoemd, dat zijn aandelen die een maatschappelijk kapitaal van een vennootschap
vertegenwoordigen.134 Ze worden uitgegeven tegen een inbreng in het maatschappelijk
kapitaal en er worden vermogens -‐en lidmaatschapsrechten aan verbonden.135 De
kapitaalaandelen geven de volste rechten weer van de aandeelhouders, namelijk het
stemrecht, het recht op dividenduitkering en het recht op verdeling van de netto activa van
de vennootschap bij vereffening.136 Vooral het stemrecht is hier belangrijk aangezien enkel
stemgerechtigde aandelen in aanmerking komen voor de gunstregeling.137 De aandelen van
de familiale vennootschap moeten een belangrijk stemrecht op de algemene vergadering
vertegenwoordigen zodat de schenker of erflater een belangrijke invloed op de
besluitvorming kan of kon uitoefenen.138 In principe moet de schenker of erflater, eventueel
samen met zijn familie, over minstens 50% van de aandelen van de vennootschap
beschikken.139 Door de nieuwe interpretatie van het begrip ‘aandeel’ geeft de decreetgever
132 Artikel 140bis, §1, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 2°Vl.W.Succ. 133 Artikel 140bis, §2, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 3°Vl.W.Succ. 134 Artikel 476 e.v. W.Venn. 135 H. BRAECKMANS en R. HOUBEN, Handboek Vennootschapsrecht, Antwerpen, Intersentia, 2012, nr 878, 472. 136 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 192. 137 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten, 2012, afl. 2, 5. 138 De schenker of erflater dient te beschikken over de controle van de onderneming en dus over aandelen waaraan een stemrecht gekoppeld is. Zie Parl.St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25; Seminarie over familiebedrijven, door Ernst & Young, 23 mei 2013. 139 Artikel 140bis, §1, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 2°Vl.W.Succ; Zie infra ‘hoofdstuk 4, Afdeling2:de verruimde participatievoorwaarde’, nr.44.
24
blijk van meer belang te hechten aan controle en zeggenschap binnen de familiale
vennootschap. Volgens de rechtsleer is dit een positief aspect van de gunstregeling.140
35. Naast de aandelen kunnen ook de ‘certificaten van aandelen’ van de gunstregeling
genieten. Wat moet worden begrepen onder dit begrip vindt men wederom in de wettekst
zelf terug. Het gaat om de certificaten van aandelen141:
-‐ “Uitgereikt door rechtspersonen met een zetel in een van de lidstaten van de Europese
Economische ruimte, bijvoorbeeld een Belgische private stichting of een Nederlandse
stichting administratiekantoor142;
-‐ ter vertegenwoordiging van aandelen van familiale vennootschappen die aan de gestelde
voorwaarden143 voldoen en,
-‐ waarvan de rechtspersoon de verplichting heeft om de dividenden en andere
vermogensvoordelen onmiddellijk en ten laatste binnen de maand door te storten aan de
certificaathouder.”
36. Er moet echter worden opgemerkt dat de vorderingen op familiale vennootschappen of
de certificaten van vorderingen, in tegenstelling tot de oude Vlaamse regeling, niet meer
onder de gunstregeling zullen vallen.144 Bij vorderingen op familiale vennootschappen gaat
het meestal om de door de vennootschap uitgegeven obligaties of rekening-‐courant.145 Dit is
een zeer belangrijke verandering voor de familiale ondernemer aangezien vele ondernemers
hun privékapitaal ter beschikking stellen van hun vennootschap.146
140 Familie moet niet enkel de meerderheidseigenaar of –aandeelouder zijn van het bedrijf (family owned) maar moet tegelijkertijd ook de managementtaken waarnemen (family managed) opdat de unieke positieve eigenschappen van het familiebedrijf zich zouden realiseren. Zie K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP 2012, afl. 5, 336. 141 Artikel 140bis, §2, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 3°Vl.W.Succ. 142 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5. 143 De decreetgever bedoelt de voorwaarden zoals ze gesteld zijn in artikel 140bis Vl.W.Reg. en artikel 60/1 Vl.W.Succ. 144 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/ 1, 25. 145 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 193. 146 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5.
25
De vorderingen kunnen nog altijd samen met de aandelen worden overgedragen maar op de
vorderingen zelf zullen de gewone vlakke tarieven van toepassing zijn147, die kunnen
oplopen tot 27% of zelfs 65% in het geval van vererving.148 Een auteur reikt als oplossing aan
om de vorderingen toch onder vrijstelling te doen vallen door deze voorafgaand aan de
schenking in het kapitaal van de vennootschap in te brengen, op voorwaarde en in die mate
dat het kapitaal in de loop van de periode van drie jaar na de schenking niet wordt
verminderd.149
37. Gelijkaardig als bij de activa van de onderneming kan ook hier de overdracht de volle
eigendom, blote eigendom of het vruchtgebruik van aandelen tot voorwerp hebben.150
Schenking van de aandelen met voorbehoud van vruchtgebruik is dus perfect mogelijk. Zo
blijkt uit de voorbereidende werken dat het bewust de keuze is van de decreetgever.151 Dit is
eerder merkwaardig als men naar het doel van de nieuwe gunstregeling kijkt.152
Men kan zich afvragen hoe het doel bereikt wordt door een schenking met voorbehoud van
vruchtgebruik waarbij de aandeelhouder-‐bloot eigenaar niks te zeggen heeft en niet
betrokken hoeft te worden bij het bestuur van het bedrijf. 153 Anderzijds is het wel degelijk
zo dat bedrijfsleiders niet altijd klaar zijn om de zeggenschap definitief over te dragen. Bij
schenking met voorbehoud van vruchtgebruik zal men eerder geneigd zijn om tijdig te
schenken, de schenker-‐bedrijfsleider behoudt althans in principe het stemrecht op
aandelen.154 De voorbereidende werken bouwen verder op deze verklaring om aan te tonen
waarom de schenker of erflater van aandelen van de familiale vennootschap het volle
eigendomsrecht van de aandelen moet hebben. Alleen dan kan hij de beslissing nemen om
147 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes” in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2464; H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5. 148 3 % of 7 % bij schenking (artikel 131, §2 Vl.W.Reg.) 149 X in “Vrijstelling Schenkingsrechten voor de schenking van familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen, Fiscale Koerier 2012, 109-‐110. 150 Artikel 140bis, §2, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 3°Vl.W.Succ. 151 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐12, nr. 1326/1, 24. 152 Zie supra ‘Hoofdstuk 2, Afdeling 2, §1: Ratio legis van de nieuwe gunstregeling’, nr.11. 153H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 3. 154 In beginsel kan ook de vruchtgebruiker van aandelen het stemrecht hebben. Zie hierover D. DE MAREZ, “Vruchtgebruik op aandelen: een overzicht”, RW 2003-‐2004, 882-‐892; J. DU MONGH, “Vruchtgebruik op aandelen: wie oefent de lidmaatschapsrechten uit? Hernieuwd pleidooi voor de vruchtgebruiker”, Not.Fisc.M. 1999, 211-‐227.
26
ofwel de volle eigendom dan wel enkel de blote eigendom of vruchtgebruik over te dragen.
Het volstaat dus niet dat de erflater of schenker enkel over de blote eigendom van de
aandelen beschikt. Volgens de voorbereidende werken moet de schenker of erflater, op het
ogenblik van de overdracht, beschikken over de controle van de onderneming en dus ook
over de stemgerechtigde aandelen.155 Ook de decreetgever zelf bevestigt dit expliciet in zijn
wettekst: “Ten minste 50% in volle eigendom toebehoren aan” en verder “minstens voor
30% in volle eigendom toe te behoren aan”.156 Deze eigendomsvereiste wordt evenwel
soepel geïnterpreteerd in de omzendbrief, waar aanvaard wordt dat de blote eigendom en
het vruchtgebruik verspreid zitten tussen de schenker of erflater enerzijds en hun familie
anderzijds, en dat zij dan samen over de volle eigendom van de aandelen mogen
beschikken.157
38. Wat onder ‘familiale vennootschap’ moet worden verstaan is het volgende: een
vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese
Economische ruimte die158:
-‐ ofwel de uitoefening van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of
landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft159. Bijvoorbeeld een
bakkerij, advocatenkantoor, kruidenierswinkel die door een vennootschap (bvba,
nv, enz.) wordt uitgebaat.160
-‐ ofwel niet aan het voorgaande doel beantwoordt maar minstens 30% van de
aandelen houdt van minstens één directe dochtervennootschap die aan deze
voorwaarde beantwoordt en die haar zetel van werkelijke leiding heeft in één van de
lidstaten van de Europese Economische Ruimte, dan wordt ook zij beschouwd als een
familiale vennootschap. 161 Bijvoorbeeld een holding.162
155 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐12, nr. 1326/1, 24-‐25. 156 Zie artikel 140bis § 1, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 2° Vl. W.Succ. 157 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 2: De verruimde participatievoorwaarde’, nr.44; Zie ook de voorbeelden uit de omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 158 Artikel 140bis § 2, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2° Vl.W.Succ. 159 Artikel 140bis § 2, 2°,eerste lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Succ. 160 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 161 Artikel 140bis § 2, 2°, tweede lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, tweede lid Vl.W.Succ. 162 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3, §3: Holdingstructuren’, nr. 72.
27
39. In tegenstelling tot de vroegere Vlaamse regeling is het doel van de familiale
vennootschap nu wel belangrijk. Een vennootschap die geen “nijverheids-‐, handels-‐,
ambachts-‐, of landbouwactiviteit, of een vrij beroep”163 tot doel heeft, komt niet in
aanmerking voor de vrijstelling of het verlaagd tarief.164 In verband met het doel van de
familiale vennootschap worden in de omzendbrief drie verduidelijkingen gemaakt165:
-‐ Een dergelijk doel moet ten eerste uit de statuten van de vennootschap blijken. Ook
hier is het begrip ‘nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit, of een vrij
beroep’ geen nieuw begrip. Zoals reeds vermeld bij de familiale onderneming
bestaan hierover reeds rechtspraak en administratieve beslissingen.166
-‐ Het louter verkrijgen en aanhouden van aandelen of deelbewijzen zal niet aanvaard
worden als dergelijk doel. Intragroepsdiensten daarentegen kunnen wel voldoen aan
de voorwaarde van de uitoefening van een “nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of
landbouwactiviteit, of een vrij beroep” tot voorwerp hebben. Bijvoorbeeld het louter
verstrekken van waarborgen of zekerheden aan verbonden vennootschappen
volstaat niet als voormelde activiteit.
-‐ Tenslotte voldoet het niet dat enkel het maatschappelijk doel in de statuten een
dergelijke activiteit bevat. De vennootschap moet ook aantonen dat het de activiteit
daadwerkelijk uitoefent. Dit kan met alle middelen van recht worden bewezen, met
uitzondering van de eed. Uit de jaarrekening zal vaak kunnen worden opgemaakt of
de vennootschap voormelde activiteit uitoefent.167. Indien dit niet het geval is zullen
bijkomende stukken opgevraagd worden voor deze vennootschap( bijvoorbeeld
facturen, cliëntenlijst, gegevens in de KBO,..).
40. Het bijzonder toepassingsgeval van de maatschap en de stichting. Het is zo dat het
grootste deel van de bedrijfsleiders hun bedrijf liefst niet ten volle wenst over te dragen. De
decreetgever heeft dit reeds voorzien en stelt verschillende technieken ter beschikking om 163 Artikel 140bis § 2, 2°,eerste lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Succ. 164 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 165 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012; Zie ook infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3: Activiteitsvoorwaarde’, nr. 56. 166 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012; Beslissing 20 februari 2001, Rep. RJ, R 140/bis/01-‐01; Cass. 15 oktober 1998, Arr.Cass., 1998, 445. 167 Onder andere uit de posten 34 ,40, 44, 60 en 70 van de jaarrekening. Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012.
28
bij schenking de overdracht van de controle uit te stellen of slechts geleidelijk over te dragen
zonder de vrijstelling te verliezen, zoals de maatschap of de stichting.168
Uit de omzendbrief blijkt nu dat ook de certificaten van een stichting (administratiekantoor)
van de vrijstelling en van het verlaagd tarief genieten, onder de voorwaarden van artikel
140bis, §2, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60, §2, 3°Vl.W.Succ. Zij worden onder de nieuwe
gunstregeling als fiscaal transparant beschouwd. Indien aan de participatievoorwaarde wat
de certificaten betreft voldaan is, zal doorheen de stichting-‐administratiekantoor gekeken
worden bij de beoordeling van de resterende voorwaarden.169
Andere bedrijfsleiders zoeken eerder een flexibele structuur die hen de controle laat
behouden en toch van het gunstregime laat genieten. Dan kan men gebruik maken van een
maatschap. Ook de maatschap wordt uitdrukkelijk in de Omzendbrief gezet. De maatschap
wordt eveneens als fiscaal transparant beschouwd zodat rechtstreeks mag worden gekeken
naar de participaties die achter de burgerlijke maatschap worden aangehouden door de
natuurlijke personen.170
De omzendbrief geeft volgend voorbeeld ter illustratie171:
“Ouders zijn 100 % aandeelhouder van een familiale vennootschap en wensen hun kinderen
de aandelen te schenken, maar zij wensen de controle voorlopig nog te behouden. Zij gaan
als volgt te werk: Aan de kinderen wordt 90 % van de aandelen geschonken (onder 140bis
W.Reg.), 10 % houden zij zelf. De kinderen en de ouders brengen de aandelen in in een
burgerlijke maatschap en de ouders worden aangeduid als zaakvoerder, zodat zij over de
zeggenschap van de vennootschap blijven beschikken (zij zijn immers als zaakvoerder
gemachtigd om een stem uit te brengen in de algemene vergadering van de onderliggende
familiale vennootschap). Dit betekent dan ook dat zij, hoewel zij niet meer over de
meerderheid van de deelbewijzen beschikken, toch de controle zullen behouden. Indien de
ouders nadien beslissen om de resterende 10 % van de aandelen te schenken of indien zij
168 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 30. 169 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 170 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 171 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012.
29
overlijden, zal door de burgerlijke maatschap gekeken worden. Er wordt dus geacht dat de
ouders en kinderen aandeelhouder gebleven zijn van de onderliggende familiale
vennootschap. Dit impliceert dat de ouders 10 % van deze vennootschap hebben en de
kinderen 90 % van de familiale vennootschap. De schenking/erfenis kan derhalve gebeuren
(indien de andere voorwaarden voldaan zijn) onder de vrijstelling/vermindering.”
30
Hoofdstuk 4. Toepassingsvoorwaarden
41. Het nieuwe gunstregime wil de wetgeving rond overdrachten van familiebedrijven
eenvoudiger, transparanter en consistenter maken. Om dit te bereiken worden alle
overbodige voorwaarden geschrapt en daar waar mogelijk wordt beroep gedaan op
concepten die reeds ingang vonden in de oude Vlaamse gunstregeling.
Afdeling 1. Doelstelling van de voorwaarden
42. De decreetgever heeft strikte voorwaarden ingevoerd om het fiscale voordeel te
beperken tot ondernemingen met een echt familiaal karakter die een bepaalde meerwaarde
vormen voor de economie.172 Op die manier wil hij de economische welvaart van de kmo’s
beschermen. 173 Algemeen beschouwd vereist men een minimale familiale controle over het
overgedragen familiebedrijf en de uitoefening van een activiteit met een reële economische
meerwaarde.
Afdeling 2. De verruimde participatievoorwaarde
43. Er is geen minimale participatievoorwaarde inzake schenking van de familiale
onderneming, aldus zal alleen de participatievoorwaarde inzake familiale vennootschappen
uitgewerkt worden.
44. De aandelen van de familiale vennootschap kunnen pas genieten van de vrijstelling of
het verlaagd tarief op voorwaarde dat de vennootschap een familiaal karakter heeft. Er is
sprake van dergelijk familiaal karakter in volgende twee gevallen174:
− De schenker of de erflater, en/of zijn familie, over minstens 50% van de aandelen van
de vennootschap beschikken.
− Deze participatievereiste kan verlaagd worden tot minimum 30% voor ‘multi-‐
familiale vennootschappen’, dit is een vennootschap bestaande uit maximaal drie
172 Parl.St. Vl.Parl., nr. 1326/1, 25. 173 Seminarie voor familiebedrijven, door Ernst & Young, Gent, 23 mei 2013. 174 Artikel 140bis § 1, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 2° lid Vl.W.Succ.
31
familietakken. In dat geval volstaat het dat de aandelen van de vennootschap op het
ogenblik van de schenking minstens voor 30 % in volle eigendom toebehoren aan de
schenker en/of zijn familie indien hij:
o ofwel samen met een andere aandeelhouder en eventueel zijn familie , volle
eigenaar is van minstens 70% van de aandelen van de vennootschap;
o ofwel samen met twee andere aandeelhouders en eventueel hun familie volle
eigenaar is van minstens 90 % van de aandelen van de vennootschap.
De participatievoorwaarde is dus uitgebreid in die zin dat nu ook een vennootschap met
maximaal drie familietakken in aanmerking komt voor vrijstelling of het verlaagde tarief op
voorwaarde dat de schenker en zijn familie over minstens 30 % van de aandelen zelf
beschikken.175
In de rechtsleer wordt terecht opgemerkt dat de laatste zinsnede wat ongelukkig is
geformuleerd.176 Sommigen auteurs besluiten uit de letterlijke interpretatie van de wettekst
dat in de gevallen waarin het familiebedrijf wordt geleid door twee of drie families enkel de
aandelen waarover de erflater of schenker zelf beschikt mogen meegerekend worden en
niet de aandelen van zijn familie.177 De wettekst zegt immers letterlijk ‘indien hij’.178 De
aandelen van de andere familie tellen hier dan wel mee maar de aandelen van de eigen
familie zouden niet meetellen, wat tot vreemde situaties zou leiden. De omzendbrief maakt
duidelijk dat in overeenstemming met de ratio legis van de decreetgever ook bij een multi-‐
familiale vennootschap de aandelen van de familieleden van de erflater of schenker in
aanmerking komen.179 Het doel van de decreetgever was immers om te voorkomen dat
aandelen in het bezit van min of meer naaste familieleden een bezwaar zou vormen voor de
toepassing van de nieuwe gunstregeling.180 Er blijkt verder uit de voorbereidende werken
175 Onder de vroegere Vlaamse regeling kon dat slechts voor twee families. 176 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten na publicatie van de Omzendbrief”, Successierechten 2012, afl. 11, 3. 177 A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not., 2012, afl. 6, 334. 178 Artikel 140bis § 1, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 2° lid Vl.W.Succ. 179 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012 180 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25.
32
dat deze verruimde participatievoorwaarde gelijkaardig is aan deze die van toepassing is in
de Verenigde Staten.181
182
Bovenstaand schema toont aan hoe de ‘familiekring’ er zou uitzien. De aandelen van de
kinderen van broers en zussen worden slechts meegerekend indien de broers en zussen zelf
vooroverleden zijn.183 Verder is er slechts één verandering doorgevoerd ten opzichte van het
oude artikel 60bis. In dat artikel werden samenwonenden niet expliciet als ‘familie’
aanvaard. Zo kon een familiale vennootschap, geleid door samenwonende partners, slechts
van de gunstregeling genieten met behulp van de 50 %-‐ grens van de
participatievoorwaarde.184 Het nieuwe gunstregime heeft deze discriminatie uitgesloten
181 Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr.1326/1, 25; In de Verenigde Staten is er een specifieke regeling voor kleine familiebedrijven, de zgn. Qualified Family-‐Owned Business Interest exclusion (QFOBI). In de zogenaamde ‘Qualified Family-‐Owned Business Interest exclusion’ (QFOBI) is er sprake van een ‘kwalificerend familiaal bedrijfsbelang’. Dit is ieder belang in een bedrijf met de hoofdzetel in de Verenigde Staten wanneer één familie voor minstens 50% eigenaar is van een bedrijf16. Indien een bedrijf eigendom is van twee families, dan is het minimumbelang 70 % en indien een bedrijf eigendom is van drie families geldt 90% en dit op voorwaarde dat de erflater zelf minstens 30% van het bedrijf in handen had op het ogenblik van zijn overlijden. ( Zie K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP 2012, afl. 5, 338.) 182 K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP, 2012, afl. 5, 330-‐331. 183 K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP, 2012, afl. 5, 330-‐331. 184 K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP, 2012, afl. 5, 330-‐331.
33
door de samenwonenden op gelijke voet met de echtgenoten te brengen en hen als familie
van de erflater te beschouwen.185
45. Om te voldoen aan de participatievereiste moet de schenker of erflater, en/of zijn
familie, dus minstens 30 %, 50 %, 70 % of 90 % van de aandelen in volle eigendom bezitten.
In overeenstemming met de ratio legis wordt aanvaard dat het vruchtgebruik en de blote
eigendom ook verspreid kunnen zitten tussen de schenker of erflater en hun als ‘familie’
gekwalificeerde familieleden, in dat geval beschikken zij samen over de volle eigendom van
de aandelen. Hetzelfde geldt voor de aandelen die verspreid zitten tussen de andere
vennoten en hun als ‘familie’ aangemerkte familieleden.186 Dit blijkt aldus uit de
omzendbrief en sluit volgens mij aan bij de doelstelling van de decreetgever.
Er worden echter geen verduidelijkingen gegeven omtrent de persoon187 die in aanmerking
genomen moet worden om te beoordelen wie de als ‘familie’ aangemerkte familieleden zijn,
wanneer het vruchtgebruik en de blote eigendom verspreid zitten.188 De als ‘familie’
aangemerkte familieleden kunnen de familieleden van de vruchtgebruiker dan wel de
familieleden van de blote eigenaar zijn. Dit kan immers een rol spelen bij de berekening van
de participatiegraad van 30 %, 50 %, 70 %, 90 %. In overeenstemming met de ratio legis van
het gunstregime is het redelijk dat hier rekening wordt gehouden met de familieleden van
de vruchtgebruiker.189 Ook een andere auteur heeft enkele goede argumenten om de
vruchtgebruiker als referentiepersoon te nemen rond wie de familiale kring moet worden
samengesteld.190 Het is namelijk de vruchtgebruiker die het stemrecht meestal uitoefent en
185 Artikel 140bis, § 2, 4° Vl.W.Reg en artikel 60/1, §2, 4° Vl.W.Succ. Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 2: de verruimde participatievoorwaarde’, nr.48. 186 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 187 De vruchtgebruiker of de blote eigenaar van de aandelen. 188 T., DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 14. 189 T., DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 14. 190 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5.
34
de ‘actieve’ aandeelhouder is. Zodoende is het de vruchtgebruiker die over de controle in de
vennootschap beschikt.191
46. Noch in het decreet zelf noch in het Uitvoeringsbesluit van 2 maart 2012 wordt het
begrip ‘aandeelhouder’ gedefinieerd. In de omzendbrief wordt uitdrukkelijk vermeld dat uit
de in de regelgeving gebruikte terminologie moet blijken dat als andere ‘vennoot’ enkel
natuurlijke personen worden bedoeld en geen rechtspersonen.192 Dit is volgens mij geen
merkwaardig standpunt gezien de decreetgever in de nieuwe Vlaamse regeling enkel spreekt
van ‘andere aandeelhouder zijn of hun familie’ en men enkel van natuurlijke personen kan
zeggen dat ze familie hebben.193 Niet iedereen is het daarmee eens, VAN WAEYENBERGHE
en HINNEKENS vinden dat de omzendbrief hier ten onrechte een voorwaarde toevoegt aan
de wettekst.194 DUMONT vindt de voorwaarde, dat enkel met het aandelenbezit van
natuurlijke personen wordt rekening gehouden, voor betwisting vatbaar.195 Bovendien is
deze voorwaarde volgens hem niet in overeenstemming met de ratio legis van het
gunstregime.196
47. Bij het berekenen van de verschillende participatiepercentages ( 30 %, 50 %, 70 % en 90
%) tellen ook de aandelen die in het bezit zijn van de familie mee. Onder ‘familie’ wordt als
volgt begrepen197:
191 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5. 192 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 193 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013, 2464; Zie ook K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP 2012, afl. 5, 334. 194 S.VAN WAEYENBERGHE en Ph. HINNEKENS, “Successiedecreet 2012. Langverwachte omzendbrief inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Nieuwsbrief Accountancy & Fiscaliteit, 2012, nr.35, 4. 195 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 13. 196 Hij geeft daarbij een voorbeeld: indien de aandelen van een vennootschap Z bijvoorbeeld voor 49% in handen zijn van aandeelhouder X (natuurlijke persoon) en voor 51% worden aangehouden door een holdingvennootschap Y die voor 100% in handen is van dezelfde aandeelhouder X , dan kan het gunstregime in de interpretatie van de fiscus niet van toepassing zijn op de 49%-‐participatie die X rechtstreeks aanhoudt in vennootschap Z. Z is immers geen familiale vennootschap in de zin van het gunstregime, hoewel X 100% eigenaar is van Z, zij het voor 51% onrechtstreeks via Y. De overdracht van die 49%-‐participatie moet dan ook niet fiscaal gefaciliteerd worden, althans niet in de visie van de fiscus. Zie T., DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 13. 197 Artikel 140bis, § 2, 5° Vl.W.Reg en artikel 60/1, §2, 5° Vl.W.Succ.
35
-‐ “de echtgenoot of samenwonende van de erflater of aandeelhouder;
-‐ de verwanten in rechte lijn van de erflater of aandeelhouder alsook hun echtgenoten
of samenwonenden;
-‐ zijverwanten van de erflater of aandeelhouder tot en met de tweede graad en hun
echtgenoten of samenwonenden;
-‐ kinderen van vooroverleden broers en zusters van de erflater of aandeelhouder.”
48. Onder ‘samenwonende’ kunnen twee categorieën personen worden verstaan. In het
nieuwe Vlaamse gunstregime heeft de term zowel betrekking op de wettelijk
samenwonende partner als de feitelijk samenwonende partner.
De ‘wettelijk’ samenwonende partner is degene die op de dag van het overlijden van de
erflater met de erflater samenwoonde, in overeenkomst met de bepalingen in het Burgerlijk
Wetboek.198
De ‘feitelijk’ samenwonende persoon of personen zijn degenen die een gemeenschappelijke
huishouding voeren met de erflater of schenker. Bovendien moeten de feitelijke
samenwoners reeds drie jaar ononderbroken samenleven met de erflater of schenker op de
dag van het overlijden van de schenker of erflater. Dit wijkt af van de gemeenrechtelijke
minimumduur van één jaar voor de gelijkschakeling van echtgenoten voor de tarieven van
de schenkingsrechten. Deze termijn is wel gelijkaardig aan de driejaarstermijn zoals die geldt
voor vrijstelling van successierechten op de gezinswoning.199 In de voorbereidende werken
staat dat de decreetgever een zekere bestendigheid van de relatie wenst, vandaar de
driejaarstermijn.200 Deze voorwaarden van een gemeenschappelijke huishouding en van drie
jaar wettelijke samenwoning worden geacht vervuld te zijn indien het samenwonen en het
198 Waarbij twee personen een verklaring van wettelijke samenwoning hebben afgelegd door middel van een geschil dat tegen ontvangstbewijs wordt overhandigd aan de ambtenaar van de burgerlijke stand. Zie artikel 1476 B.W. 199 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 4. 200 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25.
36
voeren van een gemeenschappelijke huishouding met de erflater aansluitend op de
bedoelde periode van drie jaar tot op de dag van het overlijden van de erflater, ingevolge
overmacht, onmogelijk is geworden. Een uittreksel uit het bevolkingsregister geldt als een
weerlegbaar vermoeden van ononderbroken samenwoning en van het voeren van een
gemeenschappelijke huishouding.201 Sommige rechtsleer vraagt zich af of de voorwaarde
van drie jaar ononderbroken samenleven ook geldt voor de samenwonende partner van de
andere familieleden die moeten worden meegerekend voor het berekenen van de
participatievereiste.202 De letterlijke wettekst zegt immers “de persoon of personen die op de
dag van de schenking ten minste drie jaar ononderbroken met de erflater of schenker
samenwonen en er een gemeenschappelijke huishouding mee voeren”.203 Kunnen we daaruit
echter afleiden dat voor de samenwonende partner van de andere familieleden dan de
gemeenrechtelijke termijn van slechts één jaar geldt?204 Andere rechtsleer vindt dan weer
dat de driejaarstermijn geldt voor alle samenwonenden die geviseerd zijn.205 Deze laatste
interpretatie lijkt mij logischer, zo worden alle samenwonenden immers gelijk behandeld.
49. Ter verduidelijking van het bovenstaande volgen hier enkele voorbeelden, zoals
vermeld in de omzendbrief206:
− “Vier broers hebben elk 25 % participatie in volle eigendom in een vennootschap. Een
van de broers wenst al zijn aandelen onder voorbehoud van vruchtgebruik te
schenken aan zijn 3 kinderen.
− Drie broers hadden samen 100 % van de aandelen in een vennootschap (ieder een
derde). Twee van hen zijn reeds overleden. De blote eigendom van die aandelen is nu
in het bezit van de kinderen, het vruchtgebruik is in het bezit van de langstlevende
echtgenoot. De derde broer heeft in totaal een derde van de aandelen of 33,33 % in
volle eigendom in zijn bezit. Om tot de 50 % – participatie te komen, mogen hierbij de
201 Artikel 140bis, § 2, 4° Vl.W.Reg en artikel 60/1, §2, 4° Vl.W.Succ. 202 K.VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven Richtlijnen en verduidelijkingen in omzendbrief:”, Fisc.Act. 2012 deel 1, afl. 31, 2-‐3 203 Artikel 140bis, § 2, 4° Vl.W.Reg en artikel 60/1, §2, 4° Vl.W.Succ. 204 K.VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven Richtlijnen en verduidelijkingen in omzendbrief:”, Fisc.Act. 2012 deel 1, afl. 31, 2-‐3 205 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2457. 206 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012.
37
aandelen geteld worden die in het bezit zijn van de kinderen van de vooroverleden
broers, die evenwel enkel blote eigendom bezitten. Ook de aandelen in het bezit van
echtgenoten van zijverwanten tot en met de tweede graad worden in aanmerking
genomen. De participatievoorwaarde is dus voldaan.
− Een vader heeft aan zijn zoon alle aandelen van een vennootschap geschonken met
voorbehoud van vruchtgebruik. De zoon, die louter de blote eigendom aanhoudt van
de aandelen, wenst deze op zijn beurt aan zijn kinderen te schenken. Daar de zoon
samen met zijn vader over de volle eigendom van de vennootschap beschikt, is aan de
participatievoorwaarde voldaan. De zoon heeft dan wel in principe geen zeggenschap
in de vennootschap (in de veronderstelling dat dit samen met het vruchtgebruik bij
zijn vader is gebleven), maar de vennootschap heeft niettemin een familiaal karakter,
daar zijn vader deze zeggenschap wel heeft.
− Een bedrijfsleider beschikt over 38 % van de aandelen in volle eigendom. Zijn
echtgenote heeft het vruchtgebruik over 20 % van de aandelen en zijn twee kinderen
hebben elk de blote eigendom van 10 % van deze aandelen. Samen beschikken zij
over de volle eigendom van 58 % van de aandelen, waardoor aan de
participatievoorwaarde is voldaan.
− Een bedrijfsleider beschikte aanvankelijk over de volle eigendom van 80 % van de
aandelen van een vennootschap. Hij heeft reeds 40 % onder voorbehoud van
vruchtgebruik geschonken aan zijn 4 kinderen. Hij beschikt derhalve nog over 40 %
van de aandelen in volle eigendom en 40 % in vruchtgebruik. Samen met zijn 4
kinderen heeft hij 80 % volle eigendom van de aandelen, zodat aan de
participatievoorwaarde is voldaan.
− Een bedrijfsleider is samen met 2 medevennoten hoofdaandeelhouder van een
beursgenoteerde vennootschap. Hij beschikt over de volle eigendom van 30 % van de
aandelen, medevennoot A beschikt over de volle eigendom van 25 % van de
aandelen, medevennoot B over de volle eigendom van 15 % van de aandelen. Hoewel
de bedrijfsleider een voldoende grote participatie heeft (zijnde de volle eigendom van
30 % van de aandelen van de vennootschap), is de participatie met zijn
medevennoten te klein (slechts 70 %, daar waar minstens 90 % vereist is). Er is
derhalve niet voldaan aan de participatievoorwaarde.”
38
50. De omzendbrief maakt de nodige verduidelijkingen bij het te leveren bewijs dat de
participatievereiste is vervuld.207
“Teneinde aan te tonen dat aan de participatievoorwaarde is voldaan, dient een kopie van
het aandeelhoudersregister te worden bezorgd. Bij gebreke hieraan zal een kopie van de
ondertekende notulen van de laatste algemene vergadering voor de schenking/overlijden
waaruit de participaties blijken dienen overgemaakt te worden. In geval van
gematerialiseerde aandelen dient een attest bijgebracht te worden van de centrale
rekeninghouder (zoals bepaald in het Wetboek van Vennootschappen en de Wet van 14
december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder) waaruit de diverse
participaties blijken. In geval van een schenking mag dit attest, op datum dat het attest van
vrijstelling van schenkingsrechten wordt aangevraagd, niet ouder zijn dan 1 maand. In geval
van een overlijden dient het attest een overzicht te geven van de diverse participaties op het
ogenblik van overlijden van de erflater. De voorgelegde bewijsstukken worden telkens door
de administratie beoordeeld op hun afdoende bewijswaarde. Op het attest tot vrijstelling of
tot het verminderd tarief dat door de Vlaamse Belastingdienst wordt verstrekt, wordt de
precieze aard – vruchtgebruik (VG), naakte eigendom (NE) of volle eigendom (VE) – en het
aantal aandelen vermeld.” 208
51. De participatievoorwaarde wordt beoordeeld op het ogenblik van de schenking en niet
bij de registratie.209 In tegenstelling tot de vroegere regeling is het aantonen van een
ononderbroken aandelenbezit in de drie jaren voorafgaand aan de schenking niet langer
vereist.210
207 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 208 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 209 De omzendbrief vermeldt uitdrukkelijk dat de beoordeling van de voorwaarden van het gunstregime moet gebeuren op het ogenblik van de authentieke schenkingsakte. Hetzelfde geldt indien de schenking plaatsvindt onder opschortende voorwaarde. Zie Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr.6 , BS 23 augustus 2012; A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 332. 210 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2465.
39
52. Ook bij de aandelen van de familiale vennootschap wordt bevestigd in de omzendbrief
dat de overdracht niet noodzakelijk alle aandelen van de vennootschap moet betreffen.211
Meermaals schenken is dan ook mogelijk met toepassing van de vrijstelling. Wederom dient
voor elke nieuwe schenking voldaan te zijn aan alle voorwaarden (dus ook de
participatievoorwaarde).212
Bijvoorbeeld:
“Een bedrijfsleider beschikt over de volle eigendom van 50 % van de aandelen van een
vennootschap. De overige 50 % is verdeeld over 5 medevennoten. Zij zijn geen familie en
hebben elk 10 % in volle eigendom. Hij wenst 20 % van deze aandelen in volle eigendom te
schenken aan zijn beste vriend. Een vijftal jaar later wenst hij de resterende 30 % in volle
eigendom te schenken aan zijn kinderen. Gelet op het feit dat niet aan de
participatievoorwaarde voldaan is, zal niet kunnen genoten worden van de vrijstelling. Op
het ogenblik van de tweede schenking heeft de bedrijfsleider immers niet langer 50 % van de
aandelen in volle eigendom. Hij beschikt weliswaar over 30 % van de volle eigendom van de
aandelen, maar geraakt samen met één andere medevennoot niet aan 70 % of met twee
medevennoten niet aan 90 % volle eigendom van de aandelen van de vennootschap.” 213
Afdeling 3. Activiteitsvoorwaarde
53. Onder de vroegere gunstregeling gold de ‘loonlastenvoorwaarde’214, deze is nu
afgeschaft en vervangen door de ‘activiteitsvoorwaarde’.215 De bedoeling is om het
toepassingsgebied van het gunstregime uit te breiden zodat ook de kleinere zelfstandigen en
vennootschappen kunnen genieten van de vrijstelling of van het verminderd tarief.216
54. Aangezien de activiteitsvoorwaarde vooral onduidelijkheden meebrengt voor de
familiale vennootschap, beperk ik mij in wat volgt tot de verdere toepassing op de familiale
211 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 212 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 213 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 214 Zie supra ‘Hoofdstuk 2, Afdeling 1: Oude Vlaamse regeling’, nr.6-‐7. 215 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 216 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 56-‐59.
40
vennootschap en zal ik aangeven wanneer zij verschilt ten opzichte van de familiale
onderneming.
55. De activiteitsvoorwaarde kunnen we opsplitsen in twee componenten. Ten eerste moet
de familiale vennootschap of onderneming een nijverheids-‐ , handels-‐, ambachtelijke of
landbouwactiviteit of de uitoefening van een vrij beroep tot doel hebben. De vennootschap
moet eveneens een reële economische activiteit hebben, zoniet wordt deze uitgesloten van
de gunstregeling.217 De Vlaamse Belastingdienst zal met andere woorden zowel een
kwalitatieve218 als een kwantitatieve toets219 doorvoeren om te zien of er wel een
economische activiteit aanwezig is in het familiebedrijf.220 Hoewel dit niet uitdrukkelijk in de
omzendbrief te lezen staat, lijkt een dubbele toets wel mogelijk en in overeenstemming met
de wettekst.221 Volgens een andere auteur is er zelfs sprake van een drievoudige toets.222
§ 1. Kwalitatieve toets: het hebben van een nijverheids-‐, handels-‐,
ambachtelijke of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen.
56. Onder de nieuwe Vlaamse regeling moet de familiale vennootschap of onderneming
“een nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit uitoefenen of de uitoefening
van een vrij beroep tot doel hebben”.223 Zoals vermeld bij de bespreking van ‘familiale
onderneming’ bestaan hierover reeds rechtspraak en administratieve beslissingen.224 Zo
stelt de omzendbrief, met verwijzing naar de administratieve praktijk, dat wanneer de
activiteit enkel het beheer van onroerende goederen inhoudt, er niet voldaan is aan de
217 Artikel 140bis, § 2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. 218 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 1, §1: Kwalitatieve toets: het hebben van een nijverheids-‐ , handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen’, nr.56 . 219 Meer bepaald op basis van de jaarrekening. Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 2: Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit’, nr.60. 220 K. VAN BOXSTAEL, [Uitvoeringsbesluit gepubliceerd] Erven en schenken familiebedrijven: groen licht voor aflevering attesten, Fisc.Act. 2012, afl. 13, 8-‐10. 221 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2474-‐2475. 222 1) de statuten, 2) de reële uitoefening van een economische activiteit en 3) de boekhoudkundige parameters uit de jaarrekening. Zie K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 223 Artikel 140bis, § 2, 2°, eerste lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Succ. 224 Zie supra ‘Hoofdstuk 3, Afdeling 3, §1: Familiale onderneming’nr.27.
41
activiteitsvoorwaarde.225 Dit komt overeen met de voorbereidende werken waar expliciet
gezegd wordt dat de zogeheten ‘patrimoniumvennootschappen’ niet mogen genieten van
het gunstregime.226 Er wordt ook verwezen naar bovenstaand arrest van het Hof van
Cassatie van 15 oktober 1998.227 Hieruit leidt men af dat de uitoefening van een
economische activiteit verder moet gaan dan het louter passief optreden. Zo zal het louter
verkrijgen en aanhouden van aandelen of deelbewijzen niet gelden als economische
activiteit. Intragroepsdiensten worden wel aanvaard door de fiscus als zijnde een
nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of een vrij beroep.228 Het louter
verstrekken van waarborgen of zekerheden aan verbonden vennootschappen wordt dan
weer niet aanvaard als kwalificerende intragroepsdienst.229
57. Interpretatieve beslissing inzake het louter beleggen van eigen middelen. Er is ook een
interpretatieve beslissing uitgebracht door de Vlaamse Belastingdienst omtrent de
voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit
of een vrij beroep.
Vooreerst vermeldt de Vlaamse Belastingdienst dat de gegeven interpretatie in haar
publicaties niet mag tellen als voorafgaande beslissing in verband met de toepassing van de
gunstregeling omwille van de individuele beoordeling van elk dossier.230 De interpretatie die
de Vlaamse Belastingdienst hier geeft geldt dus niet als algemene strekking, zij kan evenwel
dienen als richtlijn bij de beoordeling van de voorwaarden van de nieuwe Vlaamse
gunstregeling.231
225 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS, 23 augustus 2012. 226 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, stuk 1326, nr.1 ,25; Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3, §2: Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit’, nr; 71 227 Cass. 15 oktober 1998, Arr.Cass., 1998, 445. 228 In de praktijk blijkt dat de Vlaamse Belastingdienst een eigen omschrijving geeft aan het begrip ‘intragroepsdienst’ om deze te kunnen onderscheiden van zogenaamde ‘managementdiensten’, die volgens hen moeten uitgesloten worden van de gunstregeling. Er wordt een onderscheid gemaakt naargelang het type dienst dat wordt verstrekt en de wijze waarop deze diensten worden gefactureerd. Zie T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 16. 229 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 230 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 231 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten, 2013, afl. 3, 12-‐16.
42
De aanvraag bestond erin om na te gaan of een vennootschap, die louter eigen middelen
belegt in aandelen, obligaties en gemeenschappelijke beleggingsvennootschappen,
beantwoordt aan de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐,
of landbouwactiviteit of een vrij beroep.232 De Vlaamse Belastingdienst haalt de definitie aan
van ‘familiale vennootschap’ zoals die weergegeven wordt in artikel 14Obis, §2, 2° Vl.WReg.
Vervolgens gaat zij dieper in op dit begrip door te verwijzen naar de passages hieromtrent in
de omzendbrief.233 Daaruit besluit zij dat “het louter beleggen van eigen middelen op zich
niet voldoende kan zijn om te spreken van een nijverheids-‐ of handelsactiviteit.”234 De
vennootschap in kwestie kan derhalve niet kwalificeren als een familiale vennootschap op
grond van de gegevens hier weergegeven.235 Deze beslissing van de Vlaamse Belastingdienst
valt te verwachten gezien de omzendbrief en komt overeen met de ratio van het Vlaams
gunstregime “om private personen die hun privaat patrimonium in vennootschappen
onderbrengen en derhalve niet de bedoeling hebben een economische (maatschappelijke)
ondernemingswaarde te creëren van de gunstmaatregelen te laten meegenieten”.236
Deze interpretatieve beslissingen kunnen naar mijn mening alleen maar aangemoedigd
worden. Vooral inzake de voorwaarde van de uitoefening van een nijverheids-‐, handels-‐,
ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep is elke verduidelijking meer dan welkom
om beter inzicht te krijgen in de toepassing van het Vlaamse gunstregime. 237
58. Daadwerkelijke uitoefening van de activiteit. De economische activiteit moet in de
eerste plaats terug te vinden zijn in het maatschappelijk doel zoals opgenomen in de
232 IBFB van 10 juni 2013 Interpretatieve beslissing FB/2013/03, 10 juni 2013. 233 Zie supra: “Overwegende dat met nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep bedoeld worden, ondernemingen die economische activiteit uitoefenen, zonder uitsluiting van de ondernemingen die andere ondernemingen controleren, behalve wanneer zij enkel tot doel hebben de eenvoudige verkrijging en in het bezit houden van deelbewijzen.” En verder “Zo zal het louter verkrijgen en aanhouden van aandelen of deelbewijzen niet aanvaard worden als een voormelde activiteit. Intragroepsdiensten kunnenechter wel voldoende zijn opdat er sprake zou zijn van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep. Voorbeeld: het louter verstrekken van waarborgen aan verbonden vennootschappen geldt niet als een voormelde activiteit.” 234 IBFB van 10 juni 2013 Interpretatieve beslissing FB/2013/03, 10 juni 2013. 235 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten, 2013, afl. 3, 12-‐16. 236 Parl. St. Vl.Parl., 2010-‐2011, nr. 1326/1, 26. 237 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 12-‐16.
43
statuten van de vennootschap. De loutere omschrijving van het doel in de statuten voldoet
echter niet, de vennootschap moet de activiteit ook daadwerkelijk uitoefenen.238 Dit zal in
eerste instantie kunnen aangetoond worden aan de hand van de jaarrekening, onder meer
de bedragen die onder bepaalde posten van de jaarrekening terug te vinden zijn
(bijvoorbeeld omzet, kosten, bezoldigingen, handelsvorderingen, handelsschulden, voorraad
handelsgoederen, enz.).239 Indien dit niet het geval is, zal de vennootschap bijkomende
stukken dienen aan te brengen (bijvoorbeeld facturen, cliëntenlijst, gegevens in de
Kruispuntbank voor Ondernemingen,..).240
De omzendbrief suggereert dat het familiebedrijf de economische activiteit moet uitoefenen
zoals die in haar statuten omschreven is.241 Volgens een auteur voegt de omzendbrief hier
een voorwaarde toe aan het decreet door te opperen dat de activiteit, die daadwerkelijk
wordt uitgeoefend, dezelfde moet zijn als die omschreven in de statuten.242 In de praktijk
verandert de economische activiteit van de vennootschap immers vaak doorheen de jaren
(wegens de marktvereisten) en zal derhalve niet meer volledig in overeenstemming zijn met
de statuten.243
59. De voorwaarde van persoonlijke exploitatie. Volgens Artikel 140bis, § 2, 1°Vl.W.Reg. en
artikel 60/1, §2, 1° Vl.W.Succ. gaat het om “een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of
landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de schenker of zijn echtgenoot of
samenwonende, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en
uitgeoefend”. Voor de familiale onderneming geldt er dus een extra vereiste namelijk die van
‘persoonlijke exploitatie’. De familiale onderneming komt slechts in aanmerking voor de
gunstregeling indien de onderneming door de schenker of erflater of zijn echtgenoot of
samenwonende partner persoonlijk wordt geëxploiteerd.244
238 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012; Parl.St.Vl. Parl., 2011-‐2012, stuk 1326/1, 26. 239 onder andere uit de posten 34, 40, 44, 60 en 70 van de jaarrekening 240 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 241 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 242 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 243 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 244 Artikel 140bis, § 2, 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 1° Vl.W.Succ.
44
Het begrip ‘persoonlijke exploitatie’ wordt niet verduidelijkt in de omzendbrief. Volgens
DECUYPER en RUYSSEVELDT kan men het begrip omschrijven als “de uitoefening van de
daadwerkelijke leiding in de onderneming, al dan niet met anderen”.245 SALENS meent dat
niet zozeer de feitelijke leiding relevant is maar eerder het feit dat de schenker of erflater de
activa moet aanwenden voor zijn beroepsactiviteit.246 VAN BOXSTAEL veronderstelt dat het
aanslagbiljet in de personenbelasting op naam van de erflater, schenker, zijn echtgenoot of
samenwonende partner met zekerheid getuigt van persoonlijke exploitatie.247 Volgens deze
auteur kan een geheel van feitelijke elementen eveneens aantonen dat de onderneming tot
op het moment van overlijden of schenking werd uitgeoefend door de erflater.248 Omtrent
de precieze inhoud van het begrip ‘persoonlijke exploitatie’ heerst er dus nog enige
onzekerheid. Het is natuurlijk noodzakelijk dat alle essentiële bestanddelen van de familiale
ondernemingen aanwezig zijn bij het overlijden of de schenking zodat er effectief nog sprake
kan zijn van een ‘exploitatie’.249
Deze voorwaarde van ‘persoonlijke exploitatie’ is enkel in hoofde van de familiale
onderneming verplicht. Dat wil zeggen dat noch de schenker of de erflater, noch zijn
echtgenoot of samenwonende partner, leider van de vennootschap moet zijn.250 Het begrip
persoonlijke exploitatie wijst weliswaar op het familiaal karakter van de onderneming. Bij de
familiale vennootschappen wordt die functie ingevuld door de participatievoorwaarde.251
Een auteur meent dat de decreetgever met de nieuwe regeling de voorwaarde van controle
en zeggenschap in hoofde van de aandeelhouder lijkt te beogen.252 Aldus blijkt uit de ratio
245 J.DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten Kluwer 2010-‐2011, 930. nr. 1226. 246 Activa die bijvoorbeeld louter passief worden verhuurd en enkel door de huurder beroepsmatig worden geëxploiteerd, kunnen volgens deze auteur niet genieten van de gunstregeling. Zie P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1874-‐1875. 247 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 248 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 249 K.VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven Richtlijnen en verduidelijkingen in omzendbrief:”, Fisc.Act. 2012 deel 1, afl. 31, 2-‐3; K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 250 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 190-‐191. 251 Zie punt 3.4.2 de verruimde participatievoorwaarde. 252 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4.
45
legis van de decreetgever: “Er wordt tevens een nieuwe definitie van het begrip aandelen
ingevoerd, waarbij enkel deze deelbewijzen in aanmerking worden genomen die het
maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen en waaraan een stemrecht gekoppeld is. Het is
in eerste instantie immers de bedoeling om de continuïteit van de onderneming te
verzekeren. De continuïteit van de onderneming hangt voor een belangrijk deel samen met
de controle. Om controle over te dragen, is uiteraard vereist dat men over de controle van de
onderneming beschikt, reden waarom de deelbewijzen dienen gekoppeld te zijn aan een
stemrecht”.253 Er wordt echter nergens uitdrukkelijk bevestigd dat de bedoeling van deze
toelichting is om de familiale onderneming en de familiale vennootschap hier op gelijke voet
te brengen.254
§ 2. Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische
activiteit in hoofde van de vennootschap
60. De activiteitsvoorwaarde houdt niet enkel in dat de familiale vennootschap of
onderneming een nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of de
uitoefening van een vrij beroep tot doel moet hebben. De familiale vennootschap moet
eveneens een reële economische activiteit hebben, zoniet wordt deze uitgesloten van de
gunstregeling.255
61. Een vennootschap wordt geacht geen reële economische activiteit te hebben indien uit
de balansposten van ofwel de jaarrekening in geval van een familiale vennootschap256, ofwel
de geconsolideerde jaarrekening in geval van een holdingvennootschap257, van minstens een
van de drie boekjaren voorafgaand aan de datum van de authentieke akte van schenking of
de datum van overlijden cumulatief blijkt :
253 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, stuk 1326, nr.1, 25. 254 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act., 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 255 Artikel 140bis, § 2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. 256 D.i. indien de familiale vennootschap zelf voldoet aan de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐,handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of vrij beroep. Zie artikel 140bis, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Succ. 257 D.i. indien de familiale vennootschap zelf niet voldoet aan de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐,handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of vrij beroep maar minstens 30 % van de aandelen aanhoudt in minstens één directe dochtervennootschap die hieraan voldoet. Zie artikel 140bis, §2, 2°, tweede lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, tweede lid Vl.W.Succ.
46
-‐ dat de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen een percentage gelijk of lager dan 1,50
% uitmaken van de totale activa (d.i. de zogenaamde ‘loon-‐toets’);
en
-‐ de terreinen en gebouwen meer dan 50 % uitmaken van het totaal actief (d.i. de
zogenaamde ‘vastgoed-‐toets’).258
62. De bovenstaande parameters worden gedefinieerd in artikel 1 van het Besluit van de
Vlaamse regering van 2 maart 2012259 en nader omschreven in de Omzendbrief van 20 juli
2012260.
− “In de eerste parameter worden de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen
vergeleken met het totaal actief van de vennootschap.”261 Onder ‘sociale lasten,
bezoldigingen en pensioenen’ wordt verstaan: “de waarde, opgenomen onder post
62 van de resultatenrekening van de jaarrekening of van de geconsolideerde
jaarrekening als vermeld in artikel 140bis, § 2, 2°, derde lid van het Wetboek der
Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en artikel 60/1, § 2, 2°, derde lid van het
Wetboek der Successierechten. Als een vennootschap geen jaarrekening volgens het
standaardmodel naar Belgisch recht hoeft neer te leggen, wordt de waarde bedoeld
die opgenomen is onder de post waaruit alle kosten blijken die naar hun aard als
kosten kunnen worden beschouwd voor de tewerkstelling van personeel in
dienstverband.”262
Ook de omzendbrief vermeldt ter zake dat de post bezoldigingen, sociale lasten en
pensioenen enkel de kosten verbonden aan het personeel omvat dat is ingeschreven
258 Artikel 140bis, § 2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. 259 Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012, 15617,1. 260 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.2.2., BS, 23 augustus 2012. 261 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.2.2., BS, 23 augustus 2012. 262 Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012, 15617,1.
47
in het personeelsregister.263 Er wordt bijgevolg geen rekening gehouden met
uitkeringen en vergoedingen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten
buiten de arbeidsovereenkomst.
− “In de tweede parameter worden de terreinen en gebouwen vergeleken met het
totaal actief van de vennootschap.”264 Onder ‘terreinen en gebouwen’ wordt
begrepen: de waarde, opgenomen onder balanspost 22 van de jaarrekening of van de
geconsolideerde jaarrekening als vermeld in artikel 140bis, § 2, 2°, derde lid van het
Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en artikel 60/1, § 2, 2°, derde
lid van het Wetboek der Successierechten. Als een vennootschap geen jaarrekening
volgens het standaardmodel naar Belgisch recht hoeft neer te leggen, wordt een
gelijkaardige post bedoeld die opgenomen is onder de post materiële vaste activa.”265
In de omzendbrief wordt verduidelijkt dat het om de terreinen en gebouwen gaat die
geboekt zijn als materiële vaste activa. Er wordt bijgevolg rekening gehouden met de
boekwaarde van deze terreinen en gebouwen, wat logisch is aangezien bij de totale
activa ook rekening wordt gehouden met de boekwaarde.266
In de rechtsleer wordt enkele kritiek gegeven op de tweede parameter. Uit deze
parameter blijkt immers duidelijk het doel om de patrimoniumvennootschappen uit
te sluiten van het gunstregime. In de praktijk zal deze parameter zijn doel niet altijd
bereiken gezien “ het perfect mogelijk is dat men te maken heeft met een dergelijke
263 Een auteur vindt dit vreemd gezien de verplichting om een algemene personeelsregister op te maken in vele gevallen reeds afgeschaft is. Zie T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 17. 264 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.2.2., BS 23 augustus 2012. 265 Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012, 15617,1. 266 Een auteur vindt dit een verassende omschrijving aangezien enkel die onroerende goederen mogen opgenomen worden die duurzaam voor de bedrijfsuitoefening worden aangewend (en dus in se een reële economische activiteit impliceren). Met de onroerende goederen die worden aangehouden als reserve of in erfpacht zijn gegeven, die moeten worden opgenomen onder de post ‘overige materiële vaste activa” en die op zich niet wijzen op een reële economische activiteit, moet blijkbaar geen rekening worden gehouden. Zie P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1879.
48
‘patrimoniumvennootschap ‘ terwijl het vermoeden van economische activiteit niet
speelt, bijvoorbeeld omdat de boekwaarde van de terreinen en gebouwen ingevolge
het boeken van periodieke afschrijvingen daalt onder de helft van het
balanstotaal.”267 Anderen hebben kritiek op het feit dat hierdoor een discriminatie
ontstaat tussen jonge en oude vennootschappen.268 Het vastgoed in de oudere
vennootschap zal meestal al voor een groot stuk zijn afgeschreven in tegenstelling tot
de jongere vennootschap. Er kan tegenbewijs worden geleverd maar vaak zullen er
discussies ontstaan met de Vlaamse Belastingdienst om te bepalen vanaf wanneer er
sprake is van een ‘voldoende’ economische activiteit. Dit laat weer ruimte voor een
subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst.269
− Onder ‘totaal actief’ wordt begrepen: “de waarde, opgenomen onder balanspost
20/58 of een gelijkaardige post van de jaarrekening of van de geconsolideerde
jaarrekening als vermeld in artikel 140bis, § 2, 2°, derde lid van het Wetboek der
Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en artikel 60/1, § 2, 2°, derde lid van het
Wetboek der Successierechten.”270
De omzendbrief vermeldt in dat verband nog dat bovenstaande balansposten slechts van
toepassing zijn indien het standaardmodel van de jaarrekening wordt gevolgd. Zoniet wordt
de waarde bedoeld die onder gelijkaardige balansposten vermeld wordt.271 Aldus worden de
familiale vennootschappen en ondernemingen die cumulatief aan beide parameters
267 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 18; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2474-‐2475. 268 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2474-‐2475. 269 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3, §2: Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit’, nr.67. 270 Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012, 15617,1. 271 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
49
voldoen, uitgesloten van de gunstmaatregel aangezien zij geacht worden geen reële
activiteit te hebben.
63. De omzendbrief voorziet een aantal voorbeelden met betrekking tot de parameters:
1.”Een vennootschap heeft volgende posten in haar jaarrekening:
Post Bedrag
Totaal actief (post 20/58) 780.000
Bezoldigingen, sociale lasten, pensioenen (post 62 resr) 250.000
Terreinen en gebouwen (post 22) 42.000
–De bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen maken een percentage gelijk of lager dan
1,50 % uit van de totale activa
250.000/780.000 = 32,05 %
De vennootschap voldoet niet aan de eerste voorwaarde.
–De terreinen en gebouwen maken meer dan 50 % uit van het totale actief
42.000/780.000 = 5,38 %
De vennootschap voldoet niet aan de tweede voorwaarde.
De vennootschap wordt geacht een reële economische activiteit te hebben.
2.Een vennootschap heeft volgende posten in haar jaarrekening:
Post Bedrag
50
Totaal actief (post 20/58) 540.000
Bezoldigingen, sociale lasten, pensioenen (post 62 resr) 23.000
Terreinen en gebouwen (post 22) 117.000
–De bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen maken een percentage gelijk of lager dan
1,50 % uit van de totale activa
23.000/540.000 = 4,26 %
De vennootschap voldoet niet aan de eerste voorwaarde.
–De terreinen en gebouwen maken meer dan 50 % uit van het totale actief
117.000/540.000 = 21,67 %
De vennootschap voldoet niet aan de tweede voorwaarde.
Gelet op het feit dat geen van beide voorwaarden vervuld zijn, wordt deze vennootschap
geacht een reële economische activiteit te hebben.”272
64. De omzendbrief verduidelijkt hoe de controle van de bovenstaande geciteerde
parameters zal plaatsvinden. De parameters zullen worden nagekeken aan de hand van de
jaarrekening van de vennootschap indien het gaat om een vennootschap die zelf voldoet aan
de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐,handels-‐, ambachts-‐, of
landbouwactiviteit of vrij beroep en die binnen de EER gelegen is. Wanneer de familiale
holdingvennootschap zelf voldoet aan de voorwaarden om als een familiale vennootschap
beschouwd te worden, dan gebeurt de controle van de parameters aan de hand van haar
jaarrekening en niet op geconsolideerde basis. Indien de familiale vennootschap zelf niet
voldoet aan de voorwaarden van een familiale vennootschap maar minstens 30 % van de
aandelen aanhoudt in minstens één directe dochtervennootschap die een nijverheids-‐
,handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of vrij beroep uitoefent en gelegen is binnen de
272 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
51
EER, dan gebeurt de controle aan de hand van de geconsolideerde jaarrekening.273 “Concreet
zal de controle van deze voorwaarde gebeuren aan de hand van de (geconsolideerde)
jaarrekeningen die gepubliceerd zijn op het ogenblik dat de schenking plaatsvindt of op het
ogenblik van overlijden.”274 In de praktijk blijkt nochtans dat er rekening wordt gehouden
met de gepubliceerde jaarrekeningen op het moment van de aanvraag indien de aanvraag
tot het verkrijgen van een attest vóór de schenking of binnen de normale indieningstermijn
van de aangifte van de nalatenschap wordt ingediend.
“Bijvoorbeeld:
Een schenking van een familiale vennootschap vindt plaats op 12 februari 2012. Het boekjaar
van deze vennootschap loopt van 1 januari tot 31 december. De controle zal derhalve
gebeuren op basis van de gepubliceerde (geconsolideerde) jaarrekeningen van de afgesloten
boekjaren 2008, 2009 en 2010 (de jaarrekening van boekjaar 2011 zal op dat ogenblik in
principe nog niet gepubliceerd zijn).”275
65. De bovenstaande geciteerde parameters worden gecontroleerd op basis van de
(geconsolideerde) jaarrekeningen van drie boekjaren voorafgaand aan de datum van
overlijden van de bedrijfsleider of voorafgaand aan de datum van de authentieke akte van
schenking.276 Wat als de vennootschappen niet over gepubliceerde (geconsolideerde)
jaarrekeningen beschikken? Indien het familiebedrijf net is opgericht en de bedrijfsleider
kort erna komt te overlijden, beschikt de vennootschap niet over de jaarrekeningen van drie
boekjaren voorafgaand aan de datum van overlijden van de bedrijfsleider. In dat geval zullen
de parameters gecontroleerd worden aan de hand van de beschikbare jaarrekening(en).277
Hetzelfde geldt voor schenkingen van familiale vennootschappen. Niettemin zal op een
andere wijze aangetoond moeten worden dat de vennootschap een reële economische
273 Indien de vennootschap niet verplicht is tot het opmaken van een geconsolideerde jaarrekening op basis van de boekhoudwetgeving en zij zelf niet spontaan een geconsolideerde jaarrekening opstelt, dan kan zij door de Vlaamse Belastingdienst gevraagd worden om alsnog een geconsolideerde jaarrekening van de volledige groep op te stellen. Zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 3, §3: Holdingstructuren’, nr. 77. 274 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 275 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 276 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 277 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
52
activiteit heeft, bijvoorbeeld op basis van de oprichtingsstukken van de vennootschap.278 Zo
nodig zal ook hier moeten aangetoond worden dat alle onroerende goederen die zich in de
pas opgerichte vennootschap bevinden voor de economische activiteit worden
aangewend.279 Eveneens zal de Vlaamse Belastingdienst bij een a posteriori controle nazien
of de vennootschap wel degelijk een reële economische activiteit had.280
66. In de omzendbrief wordt de impact van reorganisaties, meer bepaald fusies en
splitsingen, binnen drie jaar voorafgaand of na de schenking besproken.281
“In geval van een splitsing of fusie in de drie jaren voorafgaand aan de schenking of het
overlijden zodat geen (geconsolideerde) jaarrekening voorhanden is, gebeurt de controle van
de parameters op basis van de afzonderlijke gepubliceerde jaarrekeningen van de bij de
reorganisatie betrokken vennootschappen.282 In geval van splitsing of fusie in de drie jaren na
de schenking of het overlijden zal de a posteriori controle op gelijkaardige wijze
gebeuren.”283
Bijgevolg geldt, indien een vennootschap die reeds van de gunstmaatregel heeft genoten en
nadien gesplitst wordt in twee vennootschappen, dat elke van deze vennootschappen aan
de voorwaarden moeten (blijven) voldoen opdat de gunstmaatregel zou worden
behouden.284
67. Indien de vennootschap aan de twee boekhoudkundige parameters voldoet dan kan
steeds tegenbewijs worden geleverd door de begiftigde of erfgenaam. Het vermoeden van
278 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 279 In het bijzonder wanneer het vastgoedbezit doorweegt op het totaalactief van de balans en er tegelijk een beperkte loonuitkering is die beide tot gevolg hebben dat aan de voormelde parameters is voldaan. Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2474-‐2475. 280 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.2.2, BS 23 augustus 2012. 281In de nieuwe regeling is er geen termijn meer van drie jaar voorafgaand aan het overlijden waarin bepaalde voorwaarden moeten worden vervuld. Toch zal men een halt toeroepen aan reorganisaties binnen de familiale vennootschap die enkel dienden om het familiebedrijf te kunnen overdragen met toepassing van het gunstregime zonder dat er een economisch motief aanwezig is. 282 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 4, BS 23 augustus 2012. 283 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 4, BS 23 augustus 2012. 284 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten, 2012, afl. 4, 20-‐21; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2474-‐2491-‐2492; Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 4, BS 23 augustus 2012.
53
artikel 140bis, § 2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. is immers een
vermoeden juris tantum.285 Volgens de omzendbrief zal onder meer moeten bewezen
worden dat alle onroerende goederen die in de vennootschap aanwezig zijn, worden
aangewend voor de economische activiteit van de vennootschap en bijgevolg geen deel
uitmaken van privaat patrimonium.286 Het is immers nooit de bedoeling geweest van de
decreetgever om onroerend goed dat voor privaat gebruik bestemd is onder de
gunstregeling te doen vallen, zo wordt uitdrukkelijk in de Memorie van Toelichting
benadrukt.287 In de regel blijkt verder uit de voorbereidende werken dat de patrimonium-‐ en
de managementvennootschappen van de gunstregeling zouden worden uitgesloten, hoewel
uit de omzendbrief blijkt dat er mogelijkheden zijn waarbij deze patrimonium-‐ en de
managementvennootschappen toch van de vrijstelling of het verlaagd tarief kunnen
genieten.288 De begiftigde of de erflater kan het tegenbewijs ook ondersteunen aan de hand
van een reeds goedgekeurde maar nog niet gepubliceerde jaarrekening.289 Tenslotte vinden
sommige auteurs ook dat het tegenbewijs kan inhouden dat er ondanks lage
personeelskosten toch een werkelijke economische activiteit in de vennootschap aanwezig is
die weliswaar weinig arbeidsintensief is.290
Bijvoorbeeld291:
285 Artikel 140bis, § 2, 2°, 4e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 4e lid Vl.W.Succ. 286 Er kan opgemerkt worden dat er in dit geval voor alle onroerende goederen moet bewezen worden dat ze voor beroepsdoeleinden worden gebruikt en het hoofdzakelijkheidscriterium hier niet van toepassing is (in tegenstelling tot bij de familiale onderneming). Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2475-‐2476. 287 Het is zo onder meer niet de bedoeling om vennootschappen waarin private personen hun privaat patrimonium onderbrengen (de zogenaamde patrimoniumvennootschappen) en die derhalve geen reële economische activiteit hebben, van de gunstmaatregelen te laten meegenieten. De oorspronkelijke formulering die de uitsluiting van dit soort van vennootschappen moest behelzen, bleek niet transparant genoeg. Dit amendement wil verduidelijken dat indien bepaalde parameters vervuld zijn, deze vennootschappen geacht worden geen reële economische activiteit te hebben. Zie Parl.St. Vl. Parl., 2010-‐2011, nr. 1326/1, 26; Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 288 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 3, §2: Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit’, nr. 71. 289 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012; T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 18. 290 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27. 291 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
54
“Twee vennoten zijn gespecialiseerd in het uitdenken en concreet uitwerken van
reclamecampagnes. Gelet op hun succes, richten zij een vennootschap op en kopen
onmiddellijk een bedrijfsgebouw (het enige onroerend goed van de vennootschap) en nemen
1 werknemer deeltijds in dienst. Een jaar later overlijdt evenwel 1 van beide vennoten.
Hun jaarrekening bevat volgende posten:
Post Bedrag
Totaal actief (post 20/58) 800.000
Bezoldigingen, sociale lasten, pensioenen (post 62
resultatenrekening (hierna resr))
12.000
Terreinen en gebouwen (post 22) 470.000
–De bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen maken een percentage gelijk of lager dan
1,50 % uit van de totale activa
12.000/800.000 = 1,50 %
De vennootschap voldoet aan de eerste voorwaarde.
–De terreinen en gebouwen maken meer dan 50 % uit van het totale actief
470.000/800.000 = 58,75 %
De vennootschap voldoet aan de tweede voorwaarde.
De vennootschap voldoet derhalve cumulatief aan beide voorwaarden, zodat zij geacht
wordt geen reële activiteit te hebben. Er zal derhalve dienen aangetoond te worden dat het
onroerend goed dat zich in de vennootschap bevindt wordt aangewend voor de economische
activiteit van de vennootschap, en derhalve geen privaat patrimonium betreft.”292
292 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
55
68. In de rechtsleer zijn verschillende kritieken terug te vinden hieromtrent. Sommige echte
exploitatievennootschappen dreigen immers aan de gunstregeling te ontsnappen.
VAN BOXSTAEL geeft volgend voorbeeld: “De reële economische activiteit van een familiale
vennootschap bestaat uit de uitbating van serviceflats. De boekwaarde van deze serviceflats
vertegenwoordigt in totaal 80 % van de boekwaarde van het totaal actief. Daarnaast zit in de
vennootschap ook één appartement, aangrenzend aan de serviceflats, waar de bedrijfsleider
samen met zijn echtgenote woont (ook geboekt onder de code terreinen en gebouwen voor
een extra 5 %). In totaal bedraagt de boekwaarde van de terreinen en gebouwen dus 85 %
van de boekwaarde van de totale vaste activa van de vennootschap, de grens van 50 % is
daarmee ruimschoots overschreden. vastgoed en de vastgoed-‐toets wordt dus niet
doorstaan. De erfgenamen /begiftigden van de bedrijfsleider zullen er nooit in slagen om te
bewijzen dat alle onroerende goederen in de vennootschap worden aangewend voor de
uitoefening van de economische activiteit. De gezinswoning wordt namelijk niet gebruikt
voor de economische activiteit.” 293
De auteur stelt voor om in plaats van de vrijstelling of het verminderd tarief volledig te
ontnemen, een pro rata-‐vrijstelling of pro rata-‐toepassing van het verminderd tarief toe te
kennen. Zo wordt het onroerend goed voor privégebruik alsnog uit het gunstregime
gesloten, in overeenstemming met de bedoeling van de decreetgever.294 Als tweede optie
zou de belastingplichtige er zelf voor kunnen kiezen om, voorafgaand aan de schenking, de
voor privégebruik onroerende goederen uit de vennootschap te halen.295 Er moet dan wel
rekening gehouden worden dat er een ‘wachttijd’ van drie jaar speelt aangezien de
boekhoudkundige parameters op basis van de drie boekjaren voorafgaand aan de schenking
worden gecontroleerd.296
293 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Over verdachte periodes en tegenbewijzen”, Fisc.Act. 2012, deel 4, afl. 34, 8-‐11 294 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Over verdachte periodes en tegenbewijzen”, Fisc.Act. 2012, deel 4, afl. 34, 8-‐11. 295 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Over verdachte periodes en tegenbewijzen”, Fisc.Act. 2012, deel 4, afl. 34, 8-‐11. 296 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
56
HERTEN en COPPENS halen het voorbeeld van de vastgoedvennootschappen aan.297 Zij
merken terecht op de dat de uitsluiting van de zogenaamde ‘villavennootschappen’ (die als
enige activiteit het onderbrengen van onroerend goed voor privégebruik heeft) zeker
verantwoordbaar is overeenkomstig de doelstelling van de decreetgever.298 Maar wat met
de vennootschap waarin enkel vastgoed zit dat wordt gebruikt voor de economische
activiteit van de andere vennootschappen van de groep? In de omzendbrief wordt hier met
geen woord over gerept. De auteurs menen terecht dat het volledig legaal is om vastgoed af
te zonderen van het bedrijfsrisico en dat het zelfs getuigt van beheer als een goede
huisvader.299 Volgens hen is er wel degelijk een economische activiteit aanwezig, namelijk
de verhuur of de terbeschikkingstelling van het onroerend goed aan andere
groepsmaatschappijen of zelfs aan derde partijen die ze voor een economische activiteit
aanwenden.300
69. Uiteindelijk zal het de administratie zijn die oordeelt of het tegenbewijs al dan niet
geleverd is.301
70. In de wet wordt uitdrukkelijk gesteld “de begiftigde kan het tegenbewijs hiervan
leveren”.302 Het is opmerkelijk dat de weerlegbaarheid van het vermoeden van reële
economische activiteit enkel zou gelden voor de begiftigde of verkrijger.303 Deze laatsten
kunnen dus steeds het tegenbewijs leveren en aantonen dat er wel degelijk een reële
economische activiteit is in hoofde van de vennootschap, ondanks het vervuld zijn van beide
parameters.304
297 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27. 298 Parl.St. Vl. Parl., 2010-‐2011, stuk 1326, nr. 1, 26; Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012. 299 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27. 300F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27. 301 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 302 Artikel 140bis, § 2, 2°, 4e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 4e lid Vl.W.Succ. 303 B.CARDOEN, “overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280,7. 304 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
57
Sommige rechtsleer leidt hieruit af dat de administratie niet het recht heeft om te bewijzen
dat de vennootschap geen reële economische activiteit heeft indien beide parameters niet
vervuld zijn.305 Andere rechtsleer daarentegen meent, mijns inziens terecht, dat het
principieel steeds de taak is van de administratie om aan te tonen dat de vennootschap geen
reële economische activiteit heeft en bijgevolg de vennootschap uit te sluiten van de
gunstregeling.306 Indien de administratie kan bewijzen dat de twee parameters cumulatief
vervuld zijn dan kan het volstaan voor de administratie om hiernaar te verwijzen en is verder
bewijs niet nodig.307 Dit is een toepassing van het vermoeden van gebrek aan reële
economische activiteit in hoofde van de vennootschap. Het is aan de begiftigde of verkrijger
om in dat geval het tegenbewijs te leveren.308 Ook in het geval dat de vennootschap beide
parameters niet cumulatief vervult, dan nog kan volgens bepaalde rechtsleer, de
administratie aantonen dat de vennootschap in werkelijkheid geen reële economische
activiteit heeft.309 De administratie zal wel ander bewijsmateriaal dan de twee parameters
op tafel moeten leggen om zijn standpunt te ondersteunen.310 Ook een andere auteur
meent dat de mogelijkheid voor de administratie om de afwezigheid van een reële
economische activiteit aan te tonen, niet a priori uitgesloten is.311
71. Patrimonium-‐ en managementvennootschappen. In de wettekst wordt gesteld dat de
vennootschappen zonder reële economische activiteit worden uitgesloten van de
gunstregeling. Verder blijkt ook uit de Memorie van Toelichting: “Er wordt uitdrukkelijk voor
geopteerd om enkel die familiale vennootschappen in aanmerking te nemen die een
maatschappelijke meerwaarde genereren.”312 Wat precies onder ‘maatschappelijke
305 H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 40. 306 In de praktijk levert de administratie een negatief attest af zoals bedoeld in artikel 140 quinquies Vl.W.Reg. Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2477. 307 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 308 Artikel 140bis, § 2, 2°, 4e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 4e lid Vl.W.Succ. 309 Dit kan afgeleid worden uit de eerste volzin van artikel 140bis , §2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. : Vennootschappen die geen reële economische activiteit hebben, worden uitgesloten van de vrijstelling... Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2477. 310 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2477. 311 B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280,7 312 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25.
58
meerwaarde’ moet worden verstaan, wordt niet bepaald.313 De rechtsleer stelt zich vragen
in verband met de patrimonium-‐ en managementvennootschappen.
Inzake patrimoniumvennootschappen314 is het al langer duidelijk dat zij uitgesloten worden
van de gunstregeling.315 Dit wordt uitdrukkelijk vermeldt zowel in de Memorie van
Toelichting als in de omzendbrief. In de Memorie van Toelichting vindt men het volgende
terug: “Het is derhalve niet de bedoeling om private personen die hun privaat patrimonium in
vennootschappen onderbrengen (de zogenaamde ‘patrimoniumvennootschappen’) en
derhalve niet de bedoeling hebben een economische (maatschappelijke)
ondernemingswaarde te creëren van de gunstmaatregelen te laten meegenieten”.316 Ook in
de omzendbrief worden de patrimoniumvennootschappen uitdrukkelijk van de
gunstregeling uitgesloten “concreet komt het erop neer dat patrimoniumvennootschappen,
die door zich zo te organiseren toch een ‘nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐,
landbouwactiviteit zouden hebben of een vrij beroep zouden uitoefenen, zullen worden
uitgesloten van de gunstmaatregel”.317 In de praktijk zal veelal het vermoeden van gebrek
aan reële economische activiteit spelen aangezien in vele gevallen de twee parameters
cumulatief vervuld zullen zijn, alleszins wanneer het gaat om ‘zuivere’
patrimoniumvennootschappen.318 Het tegenbewijs kan steeds geleverd worden door de
begiftigde of verkrijger door aan te tonen dat er daadwerkelijk een economische activiteit
wordt verricht.319 Bijvoorbeeld in het geval van actieve vastgoedvennootschappen (zoals
bouwpromotoren, verhuurvennootschappen, enz.).320 Indien slechts één van de parameters
vervuld is (bijvoorbeeld de vennootschap heeft overwegend vastgoed op het actief maar
keert wel voldoende hoge bezoldigingen uit) dan kan het wettelijk vermoeden niet
313 T. DUMONT, “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings-‐ en successierechten”, Registratierechten 2011, afl. 4, 31-‐32. 314 Door het afschaffen van de loonlastenvoorwaarde genoten patrimoniumvennootschappen wel van de gunstregeling van het oude artikel 60bis Vl.W.Succ. Zie studie van het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, artikel 60bis Vl.W.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, (www.steunpuntfb.be/publicaties). 315 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 18. 316 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25. 317 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 318 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2479-‐2481. 319 Artikel 140bis, § 2, 2°, 4e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 4e lid Vl.W.Succ. 320 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 56-‐59.
59
ingeroepen worden door de administratie.321 Vanzelfsprekend is het geval waar geen van
beide parameters vervuld zijn, ook dan kan het wettelijk vermoeden niet ingeroepen
worden. De administratie kan echter met andere bewijsmiddelen proberen aan te tonen dat
er daadwerkelijk geen reële economische activiteit aanwezig is. Wederom kan de begiftigde
of verkrijger hier de bewijsmiddelen tegenspreken en uiteindelijk zal het de rechtbank zijn
die een oordeel velt.322
Omtrent de managementvennootschappen stelt de Memorie van Toelichting uitdrukkelijk
het volgende: “Managementvennootschappen komen niet in aanmerking voor de vrijstelling
of vermindering.”323 Het gaat hier om de zogenaamde ‘zuivere’
managementvennootschappen die volledig worden uitgesloten van de gunstregeling omdat
zij de activiteitsvoorwaarde niet vervullen.324 Noch in de Memorie van Toelichting, noch in
het decreet wordt verduidelijkt wat onder zuivere managementvennootschappen wordt
verstaan en hoe dit concreet wordt beoordeeld.325 Ook in de omzendbrief wordt er,
merkwaardig genoeg, met geen woord over gerept. Sommige auteurs leiden hieruit af dat de
managementvennootschappen wel in aanmerking komen voor de vrijstelling of het
verminderd tarief.326 Zo stellen enkele auteurs dat de uitdrukkelijke uitsluiting van de
managementvennootschappen een aanfluiting van de realiteit zou zijn aangezien vele
managementvennootschappen wel degelijk een handelsactiviteit verrichten.327 In dit
verband geven zij als voorbeeld de managementvennootschap die reële diensten levert aan
de onderliggende vennootschappen alsook de familiale groep die daadwerkelijk een
321 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2479-‐2481. 322 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2477. 323 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, stuk 1326, nr.1, 26. 324 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27; S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 56-‐59. 325 B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 71-‐74. 326 S. VAN WAEYENBERGHE en Ph. HINNKENS, “Successiedecreet 2012 langverwachte omzendbrief inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Nieuwsbrief Accountancy en Fiscaliteit 2012, nr.35, 4. 327 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012 afl. 11, 26-‐27.
60
economische activiteit verricht in de zin van het decreet.328 Andere rechtsleer meent dat ook
hier de administratie geval per geval zal moeten aantonen dat er geen reële economische
activiteit is. Het vermoeden op basis van de twee parameters zal ook moeilijk kunnen
gebruikt worden aangezien de managementvennootschappen veelal over weinig of geen
vastgoed beschikken in hun balans. Daarenboven oefenen vele
managementvennootschappen, zoals reeds aangehaald, wel degelijk een economische
activiteit uit. Belangrijk is dan de vraag wat er precies met ‘reële economische activiteit’329 of
het ‘genereren van maatschappelijke meerwaarde’330 bedoeld wordt? Het valt af te wachten
hoe de administratie hiermee zal omgaan en anders zal het de rechtbank zijn die finaal een
oordeel velt.331 De auteurs zijn het er alleszins over eens dat de expliciete uitsluiting van
managementvennootschappen niet in lijn is met de doelstelling van het decreet.332
§ 3. Holdingstructuren: struikelblok voor holdings?
72. Gelijkaardig aan het vroegere gunstregime, kunnen ook familiale
holdingvennootschappen van de vrijstelling voor schenkingsrechten en verlaagde
successierechten genieten.333 Zij het wel dat voor de nieuwe gunstregeling er een
bijzondere, rechtstreekse participatievoorwaarde van 30 % in een operationele
dochtervennootschap bijkomt.334 Ook indirecte participaties in familiale vennootschappen
328 B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 71-‐74; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27. 329 Wettelijk term zie artikel 140bis, § 2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. 330 Term zoals gebruikt in de Memorie van Toelichting. Zie Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr.1326/1, 25. 331 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2479-‐2481. 332 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 56-‐59; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2479-‐2481. 333 K.VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012 deel 3: afl. 33, 6-‐7. 334 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012 afl. 2, 60-‐63.
61
konden onder de vroegere regeling in aanmerking komen als familiale vennootschap, dit is
evenwel niet langer van toepassing voor de nieuwe gunstregeling.335
73. Doelstelling. Het is raadzaam dat de decreetgever bij de invoering van een nieuwe
gunstregeling inzake overdracht van de aandelen van de familiale vennootschap,
bijkomende regels invoegt met betrekking tot holdings. Via het gebruik van
holdingstructuren kan de belastingplichtige mogelijks het gunstregime bijkomend
optimaliseren. De decreetgever wenst dan ook orde op zaken wil stellen inzake het loutere
gebruik van holdings om het gunstregime te genieten of te optimaliseren.336 De nieuwe
regeling in verband met familiale holdingvennootschappen kan echter tot vreemde situaties
leiden.337
74. Hoewel de ‘holding’ een ongedefinieerd begrip is, kan het als volgt omschreven worden:
“Een vennootschap waarvan de activiteit geheel of ten dele bestaat uit het aanhouden van
aandelen van andere vennootschappen en/of effecten die bij conversie, decertificering,
lichting, .. recht geven op de verkrijging van aandelen”.338 De vraag die men zich hierbij stelt
is of de holding naast het houden van participaties in één of meer dochtervennootschappen
ook economische activiteiten uitvoert die tot het statutaire doel van de holding behoren?339
Er moet met andere woorden een onderscheid gemaakt worden tussen actieve en passieve
holdings.340
335 K. VAN BOXSTAEL, “Artikel 60bis 'Vlaams' W.Succ. De bruikbare controlevehikels binnen familiebedrijven”, AFT 2009, afl. 6-‐7, 17. 336 H.DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 178-‐179. 337 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63. 338 H.DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 178-‐179; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 33-‐34. 339 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 33-‐34; H.DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 178-‐179. 340 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3, §3: Holdingstructuren’, nr. 76-‐77.
62
75. De kwalificatie. Ten eerste dient er opgemerkt te worden dat indien er een
holdingstructuur aanwezig is, de topholding altijd in aanmerking komt als familiale
vennootschap in de zin van het decreet en dus ook degene is waarin de familiale
aandeelhouder een directe participatie heeft.341 Ofschoon bepaalde
toepassingsvoorwaarden aan de dochtervennootschappen en niet aan deze familiale
vennootschap worden getoetst.342
Om vervolgens te verifiëren of de familiale vennootschap in aanmerking komt voor de
vrijstelling of het verminderd tarief, zal deze eerst en vooral aan de reeds vermelde
participatievoorwaarde worden onderworpen.343 Dit betekent dat de schenker of erflater
en/of samen met zijn familie over 50% van de aandelen in volle eigendom moet
beschikken.344 Indien er meerdere families in de familiale vennootschap aandelen
aanhouden dient de participatie slechts 30 % in te houden maar moet de participatie van de
twee of drie families samen wel minstens 70 % ofwel 90 % te bedragen.345
76. De actieve holding. Wanneer de holding zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit heeft of een vrij beroep uitoefent346, dan wordt zij an sich beschouwd als
een familiale operationele vennootschap.347 Zo was in de praktijk reeds sprake van een
actieve holding (soms ook van een “gemengde” holding) wanneer deze naast het uitoefenen
van participaties in dochtervennootschappen ook diensten levert aan deze dochters, zoals
een centrale administratie, ondersteuning bij het voeren van de boekhouding enz.348 De
341 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34. 342 Artikel 140bis §2, 2°, lid 2 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §2, , 2°, lid 2 Vl.W.Succ. 343 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34. 344 Artikel 140bis §1, 2°, 1e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §1, , 2°, 1e lid Vl.W.Succ. 345 Artikel 140bis §1, 2°,lid 2 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §1, , 2°, lid 2 Vl.W.Succ. 346 Wat onder een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen” moet worden verstaan zie supra ‘hoofdstuk 4, Afdeling 3, §1: § 1. Kwalitatieve toets: het hebben van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen.’, nr. 46. 347 Artikel 140bis §2, 2°, lid 2 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §2, , 2°, lid 2 Vl.W.Succ. 348 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2481-‐2482.
63
holding komt dan in aanmerking als familiale operationele vennootschap , niet omwille van
het voldoen aan de bijkomende participatievoorwaarde maar door haar eigen economische
activiteit.349 Er dient dan nog te worden nagegaan of de holdingvennootschap voldoet aan
de activiteitsvoorwaarde.350 In het geval van een actieve holding worden de parameters van
de activiteitsvoorwaarde enkel beoordeeld op basis van de (enkelvoudige) jaarrekening van
de actieve holding en niet op geconsolideerde basis.351
Uit de omzendbrief kan men afleiden dat indien de actieve holding op zichzelf kan genieten
van de gunstregeling, de onderliggende vennootschappen dan niet meer aan bepaalde
voorwaarden moeten voldoen.352 Onderliggende vennootschappen zonder economische
activiteit, onderliggende patrimoniumvennootschappen die de toets van de reële
economische activiteit niet zouden kunnen doorstaan en onderliggende vennootschappen
buiten de EER gelegen, zouden zo toch binnen de gunstregeling vallen. Er wordt door
sommigen terecht opgemerkt dat dit niet overeenkomt met de doelstelling van het
gunstregime.353 In de voorbereidende werken staat althans letterlijk te lezen: “Het is
derhalve niet de bedoeling om onrechtstreeks, namelijk door het werken met een
holdingconstructie, vennootschappen zonder enige reële economische activiteit mee te
nemen in de waardering van de holding”.354 Gezien deze passage uit de Memorie van
Toelichting kan men zich afvragen of het de bedoeling is van de decreetgever om
onderliggende vennootschappen, die niet aan de voorwaarden voldoen, onder de
gunstregeling te brengen.355
349 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63. 350 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34. 351 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 18. 352 Zie de uitleg bij het voorbeeld onder hypothese 1 uit de Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 3, BS 23 augustus 2012. 353 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2481-‐2482. 354 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6. 355 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6.
64
Bijvoorbeeld356:
77. Een passieve holding is een holdingvennootschap die zelf geen enkele economische
activiteit uitoefent doch enkel participaties heeft in andere ondernemingen of instaat voor
de financiering van onderliggende (groeps)vennootschappen.
Ook holdings die geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit hebben of een
vrij beroep uitoefenen kunnen gekwalificeerd worden als familiale vennootschap indien zij
aan bepaalde voorwaarden voldoen. Zo zal de holding wel in aanmerking komen voor de
vrijstelling of het verminderd tarief indien zij aan de participatievoorwaarde voldoet en de
groep een reële economische activiteit uitoefent. De holding moet daarvoor minstens 30 %
van de aandelen aanhouden in minstens één directe dochtervennootschap die wel een reële
economische activiteit heeft en haar zetel van werkelijke leiding in één van de lidstaten van
de EER, zonder dat de holding zelf een reële economische activiteit tot doel heeft.357 Dit
noemt men de zogenaamde ‘passieve holding’.358 Er wordt enkel rekening gehouden met de
356 S. VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63. 357 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc. Act. 2012 deel 3: afl. 33, 6-‐7. 358 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2481-‐2482.
65
directe dochtervennootschap, met de (achter)kleindochters wordt niet langer rekening
gehouden om de topholding aan te merken als familiale vennootschap.359
De reële economische activiteit zal gecontroleerd worden op het niveau van de volledige
groep aldus op basis van de geconsolideerde jaarrekening. Dit vindt men ook terug in de
voorbeelden in de Omzendbrief: “Die controle gebeurt op groepsniveau zodat in de
consolidatie alle dochters (dus ook kleindochters) opgenomen zijn”.360 Indien blijkt dat er op
geconsolideerde basis geen reële economische activiteit is, wordt de holding alsnog
uitgesloten van het gunstregime.361 Hieruit kunnen we afleiden dat de consolidatie niet
ophoudt bij de actieve directe dochter maar dat ook rekening moet gehouden worden met
alle parameters van de onderliggende vennootschappen.362 Een auteur geeft het volgende
voorbeeld: Stel dat tussen de kleindochters of elders in de groep een grote
vastgoedvennootschap zit, dan zou dat de uitsluiting van het gunstregime met zich mee
kunnen brengen voor de holding.363
Indien de vennootschap niet verplicht is tot het opmaken van een geconsolideerde
jaarrekening op basis van de boekhoudwetgeving en zij zelf niet spontaan een
geconsolideerde jaarrekening opstelt, dan kan zij door de Vlaamse Belastingdienst gevraagd
worden om alsnog een geconsolideerde jaarrekening van de volledige groep op te stellen.364
Volgens VAN BOXSTAEL voegt de omzendbrief daar een voorwaarde toe aan het Decreet.365
SALENS, HERTEN en COPPENS merken terecht op dat een consolidatie a posteriori vaak heel
359 Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/1, 26; K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc. Act. 2012, deel 3: afl. 33, 6-‐7. 360 Zie de uitleg bij voorbeeld 2, Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1 , BS 23 augustus 2012. 361 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 362 met of zonder reële economische activiteit en ook vennootschappen die buiten de EER gevestigd zijn. Zie voorbeelden uit de Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012; T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 19. 363 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 7. 364 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 19. 365 Meer nog, volgens VAN BOXSTAEL zal de Vlaamse Belastingdienst zich dan tevreden moeten stellen met de optelsom van de codes 22, 20/58 en 62 op basis van de jaarrekening van elk van de onderliggende vennootschappen apart. Zie K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 7.
66
moeilijk zal worden voor de familiale vennootschapsgroep.366 Eén ding is zeker, de
consolidatieverplichting zal in de toekomst ongetwijfeld voor discussies zorgen tussen de
Vlaamse Belastingdienst en de belastingplichtige.367
78. Geen keuzemogelijkheid.368 Men kan niet kiezen om de holding vrij te stellen als actieve
holdingvennootschap dan wel als passieve holdingvennootschap met onderliggende
groep.369 De Omzendbrief noemt dit ook wel de ‘keuzemogelijkheid’.370 Een familiale
vennootschap is een vennootschap die een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit heeft of een vrij beroep uitoefent.371 Indien men op basis van de
parameters vaststelt dat de holding geen reële economische activiteit uitoefent, dan zal zij
niet in aanmerking komen voor de gunstregeling. 372 Er wordt dan geen rekening gehouden
met het feit dat zij minstens 30 % van de aandelen aanhoudt in één directe dochter met
tevens een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep als
activiteit.373
DE RYCKE suggereert dat een te ruime doelomschrijving op het niveau van de passieve
holding de uitweg via een dochter zou uitsluiten.374 VAN BOXSTAEL reageert terecht dat dit
een té letterlijke interpretatie van de tekst van het decreet zou inhouden, dat het bovendien
in strijd is met de ratio legis van de decreetgever en dat ook in de omzendbrief niet zo’n
strikte interpretatie wordt gehanteerd.375 Deze auteur leidt af uit de omzendbrief dat “indien
366 P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1870; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34. 367 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34. 368 Ter verduidelijking van deze ‘keuzemogelijkheid’ zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3, §3: Holdingstructuren’, nr. 80 voorbeeld 1, hypothese 1, in fine. 369 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 370 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1 , BS 23 augustus 2012. 371 Artikel 140bis §2, 2°,lid 2 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §2 , 2°, lid 2 Vl.W.Succ. 372 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 373 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 374 H. DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 178. 375 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 7.
67
de holding daadwerkelijk een (de) economische activiteit uitoefent, zoals omschreven in haar
statuten , maar op basis van de boekhoudkundige parameters met betrekking tot minimale
tewerkstelling en maximaal vastgoedbezit (die worden beoordeeld op basis van haar
jaarrekening en niet op geconsolideerde wijze voor de volledige groep) wordt geacht geen
reële economische activiteit uit te oefenen (dat houdt in dat de belastingplichtige er ook niet
in slaagt om het tegenbewijs te leveren), de mogelijkheid heeft in het gunsttarief toe te
passen definitief vervalt, zelfs al heeft de holding een 30 % participatie in een dochter met
een reële economische activiteit”376. Volgens de omzendbrief is de toetssteen voor een
actieve holding bijgevolg niet de doelomschrijving in de statuten maar de feitelijke
activiteit.377 Meer nog volgens de auteur is een actieve holding met een feitelijke activiteit
enkel uitgesloten van de ‘keuzemogelijkheid’ indien het gaat om een actieve holding met
veel onroerend goed en/of zonder tewerkstelling. Anders zou er een discriminatie zijn met
niet-‐holdingvennootschappen met dezelfde activiteit378.
79. De tussenholding. “Een holding die zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐
landbouwactiviteit heeft of vrij beroep uitoefent en evenmin een participatie van minstens 30
% heeft in minstens één directe dochter met een dergelijke activiteit binnen de EER, doordat
er zich tussen de holding en de dochtervennootschap nog een tussenholding (die zelf geen
nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ landbouwactiviteit heeft of vrij beroep uitoefent) bevindt,
wordt niet beschouwd als een familiale vennootschap”, aldus de omzendbrief.379Aangezien
de passieve holding slechts in aanmerking zal komen voor de gunstregeling indien minstens
één directe dochtervennootschap ( waarin zij minstens 30 % deelneemt) een operationele
vennootschap is, zal de aanwezigheid van een niet-‐operationele tussenholding ervoor
zorgen dat de holding van de gunstregeling wordt uitgesloten.380
376 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 7-‐8. 377 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1 , BS 23 augustus 2012. 378 Welke sowieso uitgesloten zijn van het gunstregime indien de boekhoudkundige parameters niet gehaald worden. Zie K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 7-‐8. 379 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 380 S. VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63.
68
Het valt zeker te betreuren dat zulke dubbele holdingstructuren worden uitgesloten van de
gunstregeling terwijl zij in de praktijk vaak gebruikt worden, ofwel om familiale redenen dan
wel om economische redenen.381 Het is zo dat het in België gangbare praktijk is dat
meerdere familieleden vanaf de tweede of derde generatie hun aandelen aanhouden via
een persoonlijke holding. De persoonlijke holdings in combinatie met een historisch
gemeenschappelijke holding zou zorgen voor een uitsluiting van de gunstregeling.382 Ook
historische overnames of volledig legitieme bedrijfseconomische redenen liggen vaak aan de
grondslag van zo’n dubbele holdingstructuren.383
Voorbeelden:
“In deze illustratie gaan we ervan uit dat Belco een vennootschap is met zetel van werkelijke
leiding binnen de EER die een handelsactiviteit uitoefent en niet kan worden beschouwd als
een vennootschap zonder reële economische activiteit. Toch zal de waarde van deze Belco
niet kunnen genieten van de gunstregeling aangezien zij op een onrechtstreekse manier
381 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2483; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 35-‐36. 382 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 35-‐36. 383 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 35-‐36.
69
wordt aangehouden via een dubbele holdingstructuur. Merk op dat indien de bovenste
holding actief zou zijn, deze actieve holding wel in aanmerking zou komen voor de
gunstregeling.”384
Voorbeeld van een joint venture:
“In de praktijk zal het aangaan van een joint venture tussen twee (onafhankelijke)
vennootschappen vaak gebeuren door de oprichting van een tussenholding. Deze
tussenholding zal vaak niet-‐operationeel zijn, met alle gevolgen van dien”385:
Voorbeeld van een vennootschapsgroep met tussenholdingniveaus:
“Ook het herstructureren van een vennootschapsgroep door gebruik te maken van
tussenholdingniveaus omwille van financiële of operationele redenen of zelfs redenen van
aansprakelijkheid, zal tot gevolg hebben dat de aandelen van de hoofdholding (die
aanvankelijk de participatie in de operationele vennootschappen rechtstreeks aanhield) niet
384 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 35-‐36. 385 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63.
70
(langer) van de gunstregelingen kunnen genieten”386:
80. Enkele voorbeelden uit de omzendbrief ter verduidelijking van de holdingstructuren387:
Terminologie
“EV = exploitatievennootschap (zijnde een vennootschap met een nijverheids-‐, handels-‐,
ambachts-‐ of landbouwactiviteit, of met een vrij beroep met zetel van werkelijke leiding
binnen de EER)
VzA = vennootschap zonder nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een
vrij beroep
VbEER = vennootschap met werkelijke leiding buiten de EER”
386 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63. 387 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012.
71
Voorbeeld 1: “In onderstaand voorbeeld is de holding gelegen binnen de EER en oefent zij zelf
een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep uit.
De participatievoorwaarde op niveau van de holding zelf is voldaan, daar de
schenker/erflater zelf tenminste 50 % aandelen in volle eigendom houdt op de holding.
Gelet op het feit dat de holding zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefent, kan zij kwalificeren als een familiale
vennootschap. Het is hierbij irrelevant of zij een voldoende participatie heeft in minstens één
van haar dochters gelegen binnen de EER en met nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep. Uiteraard dient de holding daarnaast nog een reële
economische activiteit te hebben. Dit zal worden gecontroleerd op basis van de jaarrekening
van de betreffende holding. Indien de holding geen reële economische activiteit zou blijken te
hebben, kan zij niet meer in aanmerking komen via de participatie van 30 % die zij heeft in
dochter 2.” 388
In de voorbeelden die volgen, is de holding gelegen binnen de EER maar oefent zij zelf geen
nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep uit.
Voorbeeld 2:
388 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012.
72
“De participatievoorwaarde op niveau van de holding zelf is voldaan, daar de
schenker/erflater zelf tenminste 50 % aandelen in volle eigendom houdt op de holding.
De vraag stelt zich nu of de holding kan gekwalificeerd worden als een familiale
vennootschap, daar zij zelf geen exploitatie heeft:
Dochter 1: holding heeft > 30 % in dochter
Dochter 2: holding heeft => 30 % in dochter
Dochter 3: holding heeft < 30 % in dochter
De holding heeft 2 dochters met een participatie van minstens 30 % zijnde dochter 1 en
dochter 2. Hoewel de holding 100 % aandeelhouder is in dochter 1, mag met deze
participatie geen rekening worden gehouden, vermits dit een vennootschap is zonder
nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep. De holding heeft
daarnaast evenwel een participatie van 30 % in dochter 2, die wel een
exploitatievennootschap is, zodat de holdingvennootschap toch voldoet aan de voorwaarden
om gekwalificeerd te worden als een familiale vennootschap. Uiteraard dient de groep
daarnaast nog een reële economische activiteit te hebben. Dit zal worden gecontroleerd op
basis van de geconsolideerde jaarrekening van de holding. Die controle gebeurt op
73
groepsniveau, zodat in de consolidatie alle dochters (dus ook kleindochters) opgenomen
zijn.” 389
Voorbeeld 3:
“De participatievoorwaarde op niveau van de holding zelf is voldaan, daar de
schenker/erflater zelf tenminste 50 % aandelen in volle eigendom houdt op de holding.
De vraag stelt zich nu of de holding kan gekwalificeerd worden als een familiale
vennootschap:
Dochter 1: holding heeft > 30 % in dochter
Dochter 2: holding heeft => 30 % in dochter
Dochter 3: holding heeft < 30 % in dochter
De holding heeft 2 dochters met een participatie van minstens 30 % zijnde dochter 1 en
dochter 2. Hoewel de holding 100 % aandeelhouder is in dochter 1, mag met deze
participatie geen rekening worden gehouden, vermits dit een vennootschap is met zetel van
werkelijke leiding buiten de EER. De holding heeft tevens een participatie van 30 % in dochter
2, die een vennootschap zonder een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit
389 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1., BS 23 augustus 2012.
74
of een vrij beroep is, zodat de holdingvennootschap niet voldoet aan de voorwaarden om
gekwalificeerd te worden als een familiale vennootschap.”390
Voorbeeld 4:
“Opgelet: een holdingvennootschap zonder nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep als activiteit wordt enkel beschouwd als een familiale
vennootschap indien er minstens 1 directe dochter voldoet aan de voorwaarden. Er wordt
derhalve geen rekening gehouden met klein-‐ of achterkleindochters.
Behoudens wanneer holding A zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefent, zodat ze op zich kwalificeert als familiale
vennootschap, komen de aandelen van holding A niet in aanmerking voor de vrijstelling of
het verminderd tarief. Holding B is immers enkel een tussenholding en geen
exploitatievennootschap, zodat deze niet aan de voorwaarden voldoet.
In de hypothese dat holding A zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit heeft of een vrij beroep uitoefent, maar holding B wel (en deze laatste dus 390 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012.
75
geen zuivere holding is), kan holding A beschouwd worden als een familiale vennootschap. Zij
houdt in die hypothese immers minstens 30 % van de aandelen aan in minstens 1 directe
dochtervennootschap binnen de EER met een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep. De holding kan evenwel nog uitgesloten worden van de
gunstmaatregel indien de groep geen reële economische activiteit blijkt te hebben. Dit
gebeurt op basis van de geconsolideerde jaarrekening waarin alle onderliggende
vennootschappen opgenomen zijn (Zowel Holding B als dochters 1, 2 en 3).” 391
81. Waardering: de concrete berekening van de vrijstelling of het verminderd tarief bij
overdracht van aandelen van een holding. In het geval dat de holdingvennootschap zelf
geen familiale vennootschap is, maar een participatie heeft in minstens één directe dochter
die wel aan de voorwaarden voldoet en ook de groep een reële economische activiteit tot
doel heeft392, dan wordt de vrijstelling of het verlaagd tarief slechts proportioneel
toegekend.393 De vrijstelling of het verlaagd tarief wordt toegekend ten belope van de
waarde van de aandelen van de holding in de onderliggende dochtervennootschappen die
een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit hebben, of een vrij beroep
uitoefenen en die hun zetel van werkelijke leiding hebben in een van de lidstaten van de
Europese Economische Ruimte.394
Waar de kleindochters niet meegerekend worden om de passieve holding te laten
kwalificeren als familiale vennootschap, spelen zij nu wel een rol voor de waardering van de
holding. De waardering blijft dus niet beperkt tot die directe
exploitatiedochtervennootschappen waarin de vennootschap een minimale participatie van
30 % heeft maar ook alle onderliggende exploitatiedochters met werkelijke leiding in een
EER-‐lidstaat tellen mee voor de waardering.395
391 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 392 Hier omschrijft men de ‘passieve’ holding, zie artikel 140bis, §2, 2°, 2e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 2e lid Vl.W.Succ. 393 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2, BS 23 augustus 2012. 394 Artikel 140bis, §3 Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §3 Vl.W.Succ. 395 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2., BS 23 augustus 2012.
76
Het is logisch dat de nettowaarde van de vrijstelling of het verminderd tarief berekend wordt
in functie van het percentage aan aandelen dat de erflater of schenker bezit in de holding.396
In het voordeel van de belastingplichtige wordt in het decreet echter niet expliciet vermeld
dat enkel rekening kan gehouden worden met de participatie die de erflater of schenker op
geconsolideerde basis in de onderliggende vennootschappen aanhoudt.397 De omzendbrief
vermeldt uitdrukkelijk dat de waarde wordt beperkt tot de waarde van de aandelen van de
holding in de onderliggende dochtervennootschappen.398 Het verschil wordt verduidelijkt in
volgend voorbeeld:
“De schenker heeft 50 % in een holding die op haar beurt 30 % in een EER-‐exploitatiedochter
heeft. Als men rekening houdt met de participatie van de schenker op geconsolideerde basis
in de onderliggende dochter (wat logisch zou zijn), dan komt in dit voorbeeld slechts 15 % van
haar waarde in aanmerking ( 50 % x 30 % = 15 %). Als men rekening houdt met de
participatie van de holding zelf in de dochter komt 30 % van de waarde van de dochter in
aanmerking. Laatstgenoemde oplossing is de correcte volgens de letter van de wettekst.” 399
In de omzendbrief wordt deze waarde wel beperkt in die mate dat de gezamenlijke waarde
van de onderliggende vennootschappen de waarde van de aandelen van de erflater of
schenker in de holding niet mag overstijgen.400 Er kan althans niet méér aan de vrijstelling of
het verlaagd tarief worden onderworpen dan waarover de schenker of erflater beschikt in
zijn vermogen.401
396 Parl.St Vl.Parl., 2011-‐2012, nr.1326/1, 26; K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 8-‐10. 397 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 8-‐10; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013 ,2488. 398 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2, BS 23 augustus 2012. 399 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2488; K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 8-‐10 400 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2, BS 23 augustus 2012. 401 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 8-‐10.
77
Uiteindelijk zal de Vlaamse Belastingdienst de waardering van de aandelen van de holding
controleren. Het zijn immers de betrokken partijen die de aandelen van de holding eerst en
vooral moeten waarderen in de schenkingsakte.402
82. Enkele voorbeelden uit de omzendbrief ter illustratie403:
“Voorbeeld 1:
Hypothese 1: de holding beoefent zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep en is gelegen binnen de EER:
De aandeelhouder heeft een voldoende participatie in de holding. De holding kwalificeert als
een familiale vennootschap, vermits zij minstens 30 % van de aandelen aanhoudt in dochter
2, die een exploitatievennootschap is gelegen binnen de EER. We gaan er van uit dat de
groep een reële economische activiteit heeft.
De waarde van de vrijstelling zal evenwel beperkt zijn tot de waarde van de aandelen van de
holding in de onderliggende exploitatievennootschappen gelegen binnen de EER, zijnde de
waarde van de aandelen van de holding in dochter 2. Dochter 1 heeft immers geen
402 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2, BS 23 augustus 2012. 403 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2., BS 23 augustus 2012.
78
nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep tot doel en dochter
3 is gelegen buiten de EER.
Hypothese 2: de holding beoefent zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep en is gelegen binnen de EER:
De aandeelhouder heeft een voldoende participatie in de holding. Vermits de holding zelf een
nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of van een vrij beroep uitoefent,
kwalificeert zij als een familiale vennootschap. We gaan er van uit dat de holding tevens een
reële economische activiteit heeft. In dit geval zal de waardering gebeuren op basis van de
waarde van de holding zelf en zal de vrijstelling niet beperkt worden tot de waarde van de
aandelen van de holding in haar onderliggende exploitatiedochters.”404
“Voorbeeld 2:
404 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2., BS 23 augustus 2012.
79
Hypothese 1: holding A oefent zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep uit en is gelegen binnen de EER:
Hoewel binnen de groep een aantal vennootschappen exploitatievennootschappen zijn die
gelegen zijn binnen de EER, betreffen dit kleindochter-‐ en
achterkleindochtervennootschappen van holding A, omwille van de zuivere tussenholding B.
Holding A kan derhalve niet kwalificeren als familiale vennootschap en er kan geen
vrijstelling of verminderd tarief worden verleend.
Hypothese 2: de holding oefent zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep uit en is gelegen binnen de EER:
De aandelen van de schenker/erflater in holding A kunnen worden vrijgesteld omdat holding
A zelf een exploitatievennootschap is en uiteraard voor zover holding A een reële
economische activiteit heeft. De waardering van de aandelen van holding A gebeurt aan de
hand van de waarde van holding A als vennootschap op zich (en niet op groepsniveau). De
vrijstelling zal derhalve niet beperkt worden tot de waarde van de aandelen van de holding in
de onderliggende exploitatiedochters gelegen binnen de EER (zijnde dochter 3 en
kleindochters 1 en 3).”405
405 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2., BS 23 augustus 2012.
80
“Voorbeeld 3:
Hypothese 1: holding A oefent zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep uit en is gelegen binnen de EER:
De aandeelhouder heeft een voldoende participatie in de holding. De holding kwalificeert als
een familiale vennootschap, vermits zij 30 % van de aandelen aanhoudt in dochter 1, die een
exploitatievennootschap is gelegen binnen de EER. We gaan er van uit dat de groep een reële
economische activiteit heeft.
De vrijstelling zal evenwel beperkt zijn tot de waarde van de aandelen van de holding in de
onderliggende exploitatievennootschappen gelegen binnen de EER, zijnde dochters 1 en 2.
Hypothese 2: de holding oefent zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep uit en is gelegen binnen de EER:
De aandelen van de schenker/erflater in holding A kunnen worden vrijgesteld omdat holding
A zelf een exploitatievennootschap is en uiteraard indien holding A een reële economische
81
activiteit heeft. De waardering van de aandelen van holding A gebeurt aan de hand van de
waarde van holding A als vennootschap op zich (en niet op groepsniveau)”.406
406 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2., BS 23 augustus 2012.
82
Hoofdstuk 5. Voorwaarden tot het behoud van de gunstregeling
83. De familiale ondernemingen en vennootschappen worden onderworpen aan enkele
voorwaarden tot behoud waaraan cumulatief voldaan moet worden gedurende een periode
van drie jaar, te rekenen vanaf de datum van de authentieke akte van de schenking of vanaf
de datum van overlijden.407 Er wordt een onderscheid gemaakt tussen familiale
ondernemingen en familiale vennootschappen aangezien de voorwaarden hier niet helemaal
gelijk lopen.
Afdeling 1. Doel
84. Het doel van deze voortzettings-‐ of ook wel continuïteitsvoorwaarde genoemd, is het
voortbestaan garanderen door verscheidene voorwaarden na te leven tijdens de periode na
de overdracht van de onderneming via schenking of erfenis. Dit moet gezien worden in het
licht van de algemene doelstelling van de gunstregeling die ernaar streeft “om de
continuïteit van de Vlaamse ondernemingen te bevorderen en zo een duurzame
tewerkstelling te garanderen".408
Afdeling 2. Familiale ondernemingen
§ 1. Behoud van de activiteit
85. De gunstmaatregel blijft slechts behouden indien de familiale onderneming de
ondernemingsactiviteit voortzet gedurende drie jaar te rekenen vanaf de datum van de
authentieke akte van de schenking of van de datum van overlijden.409 Hoewel er in het
decreet gewag wordt gemaakt van de activiteit, maakt de omzendbrief duidelijk dat de
aanvankelijke activiteit niet behouden moet blijven.410 Er wordt wel vereist dat er een
ononderbroken activiteit wordt uitgeoefend binnen de onderneming, namelijk een 407 Artikel 140quater Vl.W.Reg. en artikel 60/3 Vl.W.Succ; Bij schenking onder opschortende voorwaarde begint de termijn van 3 jaar dus eveneens te lopen vanaf het ogenblik van het verlijden van de authentieke schenkingsakte of van de datum van overlijden en niet vanaf het ogenblik van het in vervulling gaan van de voorwaarde, zo blijkt aldus uit de letterlijke wettekst. Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2506-‐2507. 408 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, 1326/1, 24. 409 Artikel 140quater, 1e lid, 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 1e lid, 1° Vl.W.Succ. 410 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.1, BS 23 augustus 2012.
83
nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep.411 Een totale
omschakeling naar een andere activiteit is dus perfect mogelijk, bijvoorbeeld de
omschakeling van een landbouw-‐ naar een handelsactiviteit. De onderneming kan er ook
voor kiezen om, naast de oorspronkelijke activiteit, een bijkomende activiteit te gaan
uitoefenen.412
Een auteur merkt op dat het niet verduidelijkt wordt hoe deze voortzetting ‘binnen de
onderneming’ moet worden geïnterpreteerd gezien het niet vereist is de aanvankelijke
activiteit te behouden.413 “Betekent dit dat elk actief bestanddeel dat onder het gunstregime
verkregen is, gedurende drie jaar na de schenking of het overlijden nog steeds moet worden
gebruikt? Wellicht niet. Maar wat dan met de zoon die de handelszaak van zijn overleden
ouders erft met toepassing van het gunstregime, deze stopzet en alle activa verkoopt en een
deel van het personeel ontslaat, waarna hij zijn eigen activiteit als vrij beroeper – na de
nodige verbouwingswerken – onderbrengt, of zelfs dan pas opstart, in het pand van de
voormalige handelszaak en hierbij een deel van het voormalige personeel (dat zich heeft
omgeschoold) tewerkstelt? De aanvankelijke activiteit is niet behouden, doch dit zou niet
vereist zijn volgens de omzendbrief, en de zoon voert in de drie jaar na het overlijden per
hypothese een kwalificerende activiteit met andere activa en ander personeel, doch is dit
‘binnen de onderneming’?”414 In de omzendbrief vindt men hier niets over terug, en
vermeldt men evenmin hoe dit in de praktijk zal worden beoordeeld en geverifieerd. Het valt
dus af te wachten hoe de Vlaamse Belastingdienst hiermee zal omgaan.
De omzendbrief vermeldt wel dat het niet vereist is dat de activiteit noodzakelijkerwijze
door de begiftigde of erflater wordt verdergezet aangezien de regelgeving niet bepaalt door
wie de activiteit ononderbroken moet worden verdergezet.415 Indien de onderneming niet
persoonlijk geëxploiteerd wordt, moet men wel rekening houden met de gevolgen voor een
eventuele verdere schenking aangezien er op dat ogenblik geen sprake meer is van een
411 Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 412 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2507-‐2508. 413 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 21. 414 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 21. 415 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.1, BS 23 augustus 2012.
84
familiale onderneming.416 Het is ook niet vereist dat de begiftigde of erflater eigenaar blijft
van de onderneming. Na de schenking of het overlijden kan de begiftigde de onderneming
even goed verkopen. Het is echter raadzaam om in de verkoopovereenkomst te bedingen
dat de nieuwe eigenaar de activiteit voortzet gedurende drie jaar, te rekenen vanaf de
schenking of het overlijden.417
86. Het valt te betreuren dat er geen uitzondering wordt voorzien in geval van overmacht;
bijvoorbeeld wegens ziekte of overlijden.418 Bij het niet vervullen van de voorwaarde
worden de rechten immers geheven tegen het normaal tarief aan schenkings-‐ of
successierechten, zonder toepassing van het verminderd tarief of de vrijstelling.419
§ 2. Onroerende goederen: niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of
bestemd
87. De onroerende goederen die met toepassing van het gunstregime werden overgedragen
mogen gedurende een periode van drie jaar, te rekenen van de schenking of het overlijden,
niet hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of bestemd.420 De decreetgever wil zo
voorkomen dat “exclusief privaat patrimonium enige tijd voor de schenking of het overlijden
(hoofdzakelijk) beroepsbestemming heeft gekregen met het oog op de overdracht onder de
gunstmaatregel, maar met de bedoeling om dit onroerend goed na de overdracht opnieuw
privaat aan te wenden”.421 De omzendbrief verduidelijkt dat het hoofdzakelijk karakter van
het bestemmen of aanwenden tot bewoning , op dezelfde wijze wordt geïnterpreteerd als
op het ogenblik van het overlijden of de schenking.422
Bijvoorbeeld:
416 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.2, BS 23 augustus 2012. 417 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013 ,2507-‐2508. 418 B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 9; F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T. 2012, nr.11, 31-‐32. 419 Artikel 140sexies, §1, 2e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/5, §1, 2e lid Vl.W.Succ. 420 Artikel 140quater, 1e lid, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 1e lid, 2° Vl.W.Succ. 421 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.2, BS 23 augustus 2012. 422 cf. Artikel 169 W.Reg.
85
De begiftigde of verkrijger zal de vrijstelling of het verminderd tarief verliezen indien hij de in
het landbouw vererfde of geschonken stallingen binnen het jaar na overlijden of het
schenken verbouwt en vervolgens aanwendt of bestemt tot zijn gezinswoning.423
88. Het is opmerkelijk dat enkel het onroerend goed, dat binnen de drie jaar na de
schenking of het overlijden hoofdzakelijk wordt aangewend of bestemd tot bewoning,
volledig onderworpen wordt aan de normale tarieven aan schenkings-‐ of
successierechten.424
Afdeling 3. Familiale vennootschappen
§ 1. De vennootschap blijft een familiale vennootschap en behoudt een
reële economische activiteit
89. De familiale vennootschap dient gedurende een periode van drie jaar te rekenen van de
datum van de authentieke akte van de schenking of van de datum van overlijden, te blijven
voldoen aan de voorwaarden van artikel 140bis, §2, 2° Vl.W.Succ. en van artikel 60/1, §2, 2°
Vl.W.Succ.425 Aldus dient de vennootschap een familiale vennootschap te blijven om de
gunstregeling te behouden.426
Dit betekent ten eerste dat de vennootschap, die slechts als familiale vennootschap in
aanmerking kwam aangezien zij een participatie had van 30 % in een actieve
dochtervennootschap wiens zetel van werkelijke leiding in een EER-‐lidstaat gelegen was,
gedurende drie jaar na de schenking of het overlijden 30 % van de aandelen moet
aanhouden in minstens één dochtervennootschap die aan de voorwaarden voldoet. De
omzendbrief bevestigt uitdrukkelijk dat het niet vereist is dat de holding gedurende drie jaar
30 % van de aandelen moet aanhouden in dezelfde dochtervennootschap als voordien.427
423 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 202-‐204. 424 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, 1326/1, 26; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.2, BS 23 augustus 2012. 425 Artikel 140quater, §2, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, §2, 2° Vl.W.Succ.; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.1, BS 23 augustus 2012. 426 Men mag ervan uitgaan dat de beoordeling van de activiteit dezelfde zal zijn als de beoordeling bij de schenking of het overlijden. 427 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.1, BS 23 augustus 2012.
86
90. Vervolgens wil de decreetgever dat enkel de vennootschappen, die een reële
economische activiteit hebben en zodoende een relevante meerwaarde kunnen genereren
voor de economie in aanmerking komen. Vennootschappen zonder een reële economische
activiteit worden bijgevolg uitgesloten van de gunstregeling.428 Logischerwijze dienen de
vennootschappen die van de gunstmaatregel gebruikt maakten dan ook nadien een reële
economische activiteit te behouden. Dit betekent dat de parameters429 zowel gedurende de
drie jaar voorafgaand aan de schenking of het overlijden, als gedurende de drie jaar na de
schenking of het overlijden niet cumulatief vervuld mogen zijn.430 Er kan alweer het
tegenbewijs geleverd worden dat toch een reële economische activiteit wordt uitgeoefend.
De parameters zullen wederom gecontroleerd worden op basis van de (geconsolideerde)
jaarrekening van het boekjaar waarin de schenking gebeurde en de twee daaropvolgende
boekjaren. Als gevolg daarvan dient het laatste boekjaar volledig afgesloten te zijn vooraleer
deze voorwaarde kan gecontroleerd worden.431 “Bijvoorbeeld een schenking van een
familiale vennootschap wordt op 12 februari 2012 verleden bij authentieke akte. Het
boekjaar van deze vennootschap loopt telkens van 1 januari tot 31 december. De controle zal
derhalve gebeuren aan de hand van de gepubliceerde (geconsolideerde) jaarrekeningen van
boekjaren 2012, 2013, 2014.” 432 Een auteur merkt terecht op dat deze verwijzing naar het
boekjaar van de schenking niet in lijn is met de tekst van het decreet aangezien de tekst
bepaalt dat de periode van drie jaar begint te rekenen vanaf de schenking of het
overlijden.433 Als we deze redenering toepassen op het voorbeeld komen we tot volgend
resultaat: “Deze driejaarstermijn voor een schenking op 30 december 2012 van aandelen van
een vennootschap die boekhoudt per kalenderjaar verstrijkt op 30 december 2015, en niet –
in de interpretatie van de omzendbrief – op 31 december 2014”.434
428 Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.2.2, BS 23 augustus 2012. 429 Uit Artikel 140bis, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. 430 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.1, BS 23 augustus 2012. 431 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.1, BS 23 augustus 2012. 432 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.1, BS 23 augustus 2012. 433 Artikel 140quater, §2, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, §2, 2° Vl.W.Succ; T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 22-‐23. 434 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten, 2012, afl. 4, 22-‐23.
87
91. Bij niet-‐vervulling van voormelde voorwaarden tot behoud worden de rechten geacht
alsnog verschuldigd te zijn, tegen normale tarieven in de schenkings-‐en successierechten.435
§ 2. Behoud van de activiteit en neerlegging van de jaarrekening
92. Ook de familiale vennootschap dient haar activiteit gedurende drie jaar na de schenking
of het overlijden te behouden indien haar aandelen werden overgedragen onder de
vrijstelling of het verminderd tarief.436 Onder activiteit wordt het volgende verstaan: een
nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep.437
Ook bij de familiale vennootschap is het, mijns inziens, niet noodzakelijk dat de
aanvankelijke activiteit wordt voortgezet. De omzendbrief vermeldt uitdrukkelijk dat het
vereist is dat er een ononderbroken activiteit wordt verdergezet.438 De meningen van de
rechtsgeleerden zijn omtrent dit standpunt verdeeld. In de omzendbrief wordt, in
tegenstelling tot bij de familiale onderneming439, geen duidelijk standpunt ingenomen inzake
de familiale vennootschap. Zo menen sommigen dat het wel vereist is om exact dezelfde
activiteit voort te zetten gedurende drie jaar.440 Anderen daarentegen vinden het niet
noodzakelijk om exact dezelfde activiteit voort te zetten, maar wel dat er een activiteit, zoals
een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ landbouwactiviteit of vrij beroep ononderbroken dient
voortgezet te worden.441 Men kan een argument putten uit het feit dat er in de omzendbrief
inzake de familiale onderneming ook niet vereist wordt dat de aanvankelijke activiteit wordt
voortgezet. Waarom zou dit voor de familiale vennootschap dan wel van toepassing zijn? In
de omzendbrief wordt ook nog uitdrukkelijk het volgende vermeld: “Familiale
vennootschappen waarvan de aandelen onder de vrijstelling of het verminderd tarief werden
overgedragen moeten de activiteit gedurende drie jaar behouden. Onder ‘activiteit’ wordt
een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ landbouwactiviteit of vrij beroep begrepen te worden
435 Artikel 140sexies, §1, 2e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/5, §1, 2e lid Vl.W.Succ. 436 Artikel 140quater, 2e lid, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2e lid, 2° Vl.W.Succ. 437 Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1, BS 23 augustus 2012. 438 Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.2, BS 23 augustus 2012. 439 Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.1, BS 23 augustus 2012. 440 H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus, 2012, nr.2, 44. 441 F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T. 2012, nr.11, 31-‐32; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2511-‐-‐2512.
88
(zie hiervoor punt 2.1). Er is vereist dat een activiteit ononderbroken wordt verdergezet (zie
toelichting bij punt 5.1.1)”.442 Indien vereist zou zijn dat de aanvankelijke activiteit wordt
verdergezet, zou het dan niet logischer zijn dat in de mzendbrief het woord ‘een’ telkens
vervangen wordt door ‘dezelfde’?443 Hopelijk brengt de Vlaamse Belastingdienst op dit punt
meer duidelijkheid.
Verder moeten de aandelen van de vennootschap geen drie jaar door de begiftigde of
verkrijger worden aangehouden, het is de activiteit die behouden dient te blijven.444 Zo kan
de begiftigde of de verkrijger, na de schenking of het overlijden, de aandelen van de
vennootschap aan derden verkopen. Zoals hierboven reeds vermeld kan men best in de
verkoopovereenkomst bedingen dat de nieuwe eigenaar de activiteit voor een periode van
drie jaar, te rekenen van de schenking of het overlijden, voortzet.445 Anders zullen de
normale tarieven aan schenkings-‐ en successierechten alsnog geheven worden wegens niet-‐
vervulling van de voorwaarden tot behoud van de gunstmaatregel.446
93. Neerlegging van de jaarrekening. Vervolgens vereist men dat de familiale
vennootschappen gedurende de drie jaren na de schenking of het overlijden, voor elk van
die drie jaren een (geconsolideerde) jaarrekening opmaakt.447 Deze jaarrekeningen dienen in
voorkomend geval gepubliceerd te worden overeenkomstig de vigerende
boekhoudwetgeving van de lidstaat waar de maatschappelijke zetel van de vennootschap
gelegen is op het ogenblik van de schenking of het overlijden.448 Indien de maatschappelijke
zetel gelegen van de vennootschap gelegen is binnen België maar buiten het Vlaamse
gewest, zal de opmaak van de jaarrekening en de publicatie ervan gebeuren volgens de, op
het ogenblik van de schenking of het overlijden, vigerende Belgische boekhoudwetgeving.449
442 Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.2, BS 23 augustus 2012. 443 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2511-‐2512. 444 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, 1326/1, 25; F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T., 2012, nr.11, 31-‐32; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2511-‐2512. 445 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2511-‐2512. 446 Artikel 140sexies, §1, 2e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/5, §1, 2e lid Vl.W.Succ. 447 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.2, BS 23 augustus 2012. 448 Artikel 140quater, 2e lid, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2e lid, 2° Vl.W.Succ 449 Artikel 140quater, 2e lid, 2°, 2e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2e lid, 2° , 2e lid Vl.W.Succ; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.2, BS 23 augustus 2012.
89
Dit is bijvoorbeeld van toepassing op de familiale vennootschap waarvan de
maatschappelijke zetel te Brussel gevestigd is.450 Indien de vennootschap haar
maatschappelijke zetel verplaatst naar een andere lidstaat, dan zal de opmaak van de
jaarrekening en de publicatie ervan gebeuren overeenkomstig de vigerende
boekhoudwetgeving van de lidstaat naar waar zij haar maatschappelijke zetel verplaatst.451
Er wordt op gewezen dat het enigszins opmerkelijk is dat er geen rekening wordt gehouden
met het feit dat de boekhoudwetgeving kan wijzigen na de schenking of het overlijden,
aangezien verwezen wordt naar de boekhoudwetgeving op het ogenblik van de schenking of
het overlijden.452
94. Bij niet-‐vervulling van voormelde voorwaarden tot behoud van de gunstmaatregel
worden de rechten alsnog geacht verschuldigd te zijn, tegen het normale tarief aan
schenkings-‐ en successierechten.453
§ 3. Behoud van kapitaal
95. Het kapitaal in de familiale vennootschappen waarvan de aandelen onder de
gunstregeling werden overgedragen mag niet dalen wegens uitkeringen of terugbetalingen
gedurende drie jaar na de schenking of het overlijden.454 Er wordt terecht opgemerkt dat
ook een tijdelijke kapitaalvermindering die onmiddellijk gevolgd wordt door een
kapitaalverhoging, niet is toegelaten.455 Anderzijds worden enkel die kapitaalverminderingen
bedoeld door uitkering of terugbetaling.456
450 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 202-‐204. 451 Artikel 140quater, 2e lid, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2e lid, 2° Vl.W.Succ; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.2, BS 23 augustus 2012. 452 K. VAN BOXSTAEL, “erven en schenken familiebedrijven: drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc. Act. 2012, nr.32, 3-‐4. 453 Artikel 140sexies, §1, 2e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/5, §1, 2e lid Vl.W.Succ. 454 Artikel 140quater, 2e lid, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2e lid, 3° Vl.W.Succ. 455 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2513-‐2514. 456 Een auteur geeft enkele voorbeelden van kapitaalverminderingen die hier al dan niet geviseerd zijn: Valt hier zonder enige twijfel onder de zogenaamde reële kapitaalvermindering door effectieve terugbetaling aan de aandeelhouders (in geld of in natura) zoals bedoeld in artikel 613, eerste lid W. Venn. Echter, de eveneens door artikel 613, eerste lid W. Venn. geregelde reële kapitaalvermindering door gehele of gedeeltelijke vrijstelling van de storting van de inbreng, kan naar ons oordeel niet bedoeld zijn daar deze geen aanleiding geeft tot een daadwerkelijke uitkering of terugbetaling aan de aandeelhouders. Evenmin kunnen de
90
96. In dit geval heeft de decreetgever de sanctie verzacht om te voorkomen dat de
vennootschappen gedurende drie jaar vast zouden zitten. Indien er toch een
kapitaalvermindering zou plaatsvinden wegens uitkeringen of terugbetalingen dan zal dit
niet het volledige verval van de vrijstelling of het verminderd tarief tot gevolg hebben. Enkel
voor het bedrag van het kapitaal dat wordt uitgekeerd of terugbetaald zal het normaal tarief
inzake schenkings-‐ en successierechten van toepassing zijn.457
Er wordt opgemerkt door de rechtsleer dat de omzendbrief het begrip ‘evenredig’
interpreteert als “ten belope van het bedrag van het kapitaal dat wordt uitgekeerd of
terugbetaald”.458 Deze interpretatie is echter minder verregaand dan een evenredige
verschuldigdheid.459 Het verschil tussen beide interpretaties wordt verduidelijkt aan de hand
van een voorbeeld: “Veronderstel bijvoorbeeld een vennootschap met een kapitaal van 200
doch waarvan de waarde van de aandelen op het ogenblik van de schenking met toepassing
van het gunstregime 1.000 is. Eén jaar later wordt het kapitaal verminderd met 50, zijnde
25% van het kapitaal. Een evenredige verschuldigdheid van de normale schenkingsrechten
zou impliceren dat de normale schenkingsrechten verschuldigd worden op 25% van 1.000 =
250. De omzendbrief interpreteert deze bepaling echter alsof de normale schenkingsrechten
slechts verschuldigd worden op 50.”460 Dit kan inderdaad niet de bedoeling geweest zijn van
de decreetgever.
zogenaamde formele kapitaalverminderingen bedoeld zijn zoals voorzien door artikel 614 W. Venn. (kapitaalvermindering door aanzuivering van geleden verliezen of door boeking op een reserve ter dekking van voorzienbaar verlies). Ook dan vindt geen daadwerkelijke uitkering of terugbetaling plaats, doch dergelijke formele kapitaalverminderingen zijn in feite niet meer of minder dan boekhoudkundige operaties (een verschuiving van balansposten). Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2513-‐2514. 457 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.3, BS 23 augustus 2012. 458 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.3, BS 23 augustus 2012. 459 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten, 2012, afl. 4, 22-‐23; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2513-‐2514. 460 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 22-‐23; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013 ,2513-‐2514.
91
§ 4. Behoud van zetel van werkelijke leiding binnen de EER
97. Gezien enkel vennootschappen met zetel van werkelijke leiding binnen de EER
kwalificeren voor de gunstregeling is het niet verwonderlijk dat van de vennootschappen,
die van deze regeling gebruik hebben gemaakt, verwacht wordt dat zij hun zetel van
werkelijke leiding binnen de EER behouden gedurende drie jaar vanaf de schenking of het
overlijden.461
Bepaalde rechtsleer vraagt zich af of het verbod van de zetelverplaatsing ook geldt voor
dochters of kleindochters.462 De meningen zijn hierover verdeeld. Zo menen sommigen dat
dit verbod van zetelverplaatsing niet geldt voor de dochters of kleindochters.463 De tekst van
het decreet gaat expliciet over de zetel van werkelijke leiding van de vennootschap, hier kan
niets anders mee bedoeld zijn dan de vennootschap die van de vrijstelling of het verminderd
tarief gebruik heeft gemaakt.464 Indien een holding als een familiale vennootschap in
aanmerking komt omdat zij een participatie heeft van 30 % in een directe dochter, mogen de
dochter(s) of kleindochter(s) hun zetel overbrengen naar een lidstaat buiten de EER zonder
risico om het behoud van de gunstmaatregel daarbij te verliezen.465 Anderen daarentegen
menen dat het overbrengen van de zetel van een actieve kleindochter buiten de EER
aanleiding zal geven tot een proportionele extra belasting indien de waarde van die
kleindochter in aanmerking werd genomen om de vrij te stellen waarde van de holding te
bepalen.466 Dit standpunt lijkt mij iets te ver te gaan, in het geval van een actieve dochter
zou de laatste redenering eventueel wel gevolgd kunnen worden maar zeker niet inzake
kleindochters aangezien daar in het decreet geen rekening mee wordt gehouden. Het valt
echter af te wachten hoe de Vlaamse Belastingdienst hierover zal oordelen, in de
461 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.4, BS, 23 augustus 2012; Artikel 140quater, 2e lid, 4° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2e lid, 4° Vl.W.Succ. 462 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc. Act. 2012, nr.32, 3-‐4; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2506-‐2514. 463 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2514-‐2515. 464 Artikel 140quater, 2e lid, 4° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2e lid, 4° Vl.W.Succ. 465 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2514-‐2515. 466 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc. Act. 2012, nr.32, 3-‐4.
92
omzendbrief wordt er alleszins geen standpunt over ingenomen. Hopelijk brengt de Vlaamse
Belastingdienst duidelijkheid.
98. Bij niet-‐vervulling van voormelde voorwaarde tot behoud van de gunstmaatregel
worden de rechten alsnog geacht verschuldigd te zijn, tegen het normale tarief inzake
schenkings-‐ en successierechten.467
467 Parl.St Vl.Parl., 2011-‐2012, 1326/1, 26; Artikel 140sexies, §1, 2e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/5, §1, 2e lid Vl.W.Succ.
93
Hoofdstuk 6. Vormvoorwaarden
99. Gelijkaardig aan de oude regeling vinden we ook hier strikt na te leven
vormvoorwaarden terug.468 Er worden, afhankelijk van de overdracht, verschillende
vormvoorwaarden voorgeschreven door artikel 140ter Vl.W.reg. en artikel 60/2 Vl.W.Succ.,
waaraan cumulatief voldaan moet worden om van de gunstregeling te genieten. Schenking
en vererving worden onder aparte noemer vermeld aangezien de vormvoorwaarden hier
verschillen voor elk van beide.
Afdeling 1. De schenking
100. Inzake schenking vereist artikel 140ter Vl.W.Reg. dat er aan drie vormvoorwaarden
wordt voldaan:
− vaststelling bij authentieke akte
− enkele verklaringen op te nemen in de akte of in een vermelding onderaan de akte
− bij de akte moet een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst worden
gevoegd
101. De omzendbrief vermeldt hier dat de beoordeling van de voorwaarden van het
gunstregime moet gebeuren op het ogenblik van de authentieke schenkingsakte. Hetzelfde
geldt indien de schenking plaatsvindt onder opschortende voorwaarde. 469
§ 1. Authentieke akte
102. Om van de gunstmaatregel te kunnen genieten moet, volgens artikel 140ter, 1°
Vl.W.Reg., de schenking ‘vastgesteld’ worden bij authentieke akte.470 Uit de letterlijke tekst
van dit artikel zou men kunnen afleiden dat de schenking niet noodzakelijk bij authentieke
468 F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T. 2012, nr.11, 32-‐33. 469 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr.6 , BS 23 augustus 2012. 470 Onder authentieke akte wordt aldus notariële akte verstaan (overeenkomstig artikel 931 BW). Zie B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 8; N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 134; A. MAYEUR, “Droits de succession et de donation en Région flamande”, Droits de succession 2012, afl 1-‐2, 12; H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 9.
94
akte moet gebeuren maar dat een latere vaststelling of bevestiging van een handgift, een
vermomde of een onrechtstreekse schenking bij authentieke akte ook onder de voorwaarde
van vaststelling bij authentieke akte valt.471 Uit de Memorie van Toelichting blijkt echter dat
enkel de schenking bij authentieke akte wordt bedoeld en niet de latere vaststelling bij
authentieke akte, zo stelt zij: “De Vlaamse Belastingdienst zal op dat ogenblik ook nagaan of
tussen het ogenblik van het verlenen van het attest en het ogenblik van het verlijden van de
authentieke akte of het indienen van de aangifte…” en verder “Teneinde begunstigden te
stimuleren om familiale ondernemingen en vennootschappen via authentieke akte over te
dragen...”.472 Ook het verslag van de Commissie Financiën en Begroting vermeldt
uitdrukkelijk: “Dat betekent derhalve dat wanneer activa of aandelen van een familiale
onderneming of vennootschap worden geschonken via een authentieke schenkingsakte en er
een vrijstelling zoals bepaald in artikel 140, wordt genoten, de schenking niet meer zal
worden onderworpen aan successierechten”.473 Ook uit verschillende andere bepalingen van
het decreet blijkt duidelijk dat de schenking inderdaad authentiek moet gebeuren.474 De
omzendbrief besluit hieruit dat enkel de authentieke schenkingen kunnen voldoen aan de
voorwaarden van artikel 140ter, 1° Vl.W.Reg.
103. Uit de wettekst blijkt echter nergens dat de decreetgever deze voorwaarde heeft
willen beperken tot Belgische notariële akten. Dergerlijke beperking zou waarschijnlijk
stranden op de Europese regels van vrij verkeer, zoals enkele auteurs terecht opmerken.475
Zo zouden ook de schenkingen, die worden verleden voor een buitenlandse notaris en die
(al dan niet later) spontaan ter registratie worden aangeboden, onder de gunstmaatregel
vallen.476 In de praktijk zal echter veel minder gebruik gemaakt worden van de schenking via
471 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 7, BS 23 augustus 2012 472 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 27. 473 Verslag namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/8, 9. 474 Zie artikel 140bis Vl.W.Reg., 140ter, 2° Vl.W.Reg. en 140ter, 3° Vl.W.Reg. 475 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 9; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 32. 476 Zie B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 8; H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 8-‐9; A. MAYEUR, “Droits de succession et de donation en Région flamande”, Droits
95
een buitenlandse notaris. Ten eerste is het fiscaal niet langer voordeliger om te schenken via
een buitenlandse notaris. De vroegere regeling hield een tarief van 2 % in terwijl de
schenking via buitenlandse notaris geen betaling van schenkingsrechten inhield. Bij de
huidige regeling geldt er nu echter ook een vrijstelling van schenkingsrechten. Ten tweede
werd de verdachte periode van artikel 7 W. Succ. voor niet aan de registratieformaliteiten
onderworpen schenkingen verlengd van drie naar zeven jaar in het geval van activa of
aandelen bedoeld in artikel 140bis Vl.W.Reg en artikel 60/1 Vl.W.Succ.477.
§ 2. Verplicht op te nemen verklaringen
104. De begiftigden dienen in de authentieke akte of in een vermelding onderaan de
authentieke akte, uitdrukkelijk te verklaren dat zij wensen aanspraak te maken op de
toepassing van de vrijstelling. Vervolgens moeten zowel de schenkers als de begiftigden
verklaren dat aan de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 140bis
Vl.W.Reg. is voldaan.478 Indien de schenking ook andere goederen tot voorwerp heeft dan de
goederen van de familiale onderneming of de aandelen van de familiale vennootschap,
moeten zowel de begiftigde als de schenkers aangeven welke goederen tot de familiale
onderneming behoren of welke goederen tot het aandelenpakket van de familiale
vennootschap behoren.479 Dit is logisch aangezien de niet vrijgestelde goederen worden
belast met schenkingsrechten aan gewone tarieven.480
105. In de rechtsleer vraagt men zich af of de partijen die vergeten zijn deze verklaringen af
te leggen, zij dit dan achteraf nog kunnen doen?481 Volgens VAN BOXSTAEL is het onzeker of
des succession 2012, afl 1-‐2, 12; T. DUMONT, “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings-‐ en successierechten”, Registratierechten 2011, afl. 4, 36-‐37; H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 9. Contra: N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 135. 477 Zie infra ‘Hoofdstuk 7: artikel 7 Vl. W. Succ.: De uitbreiding van de verdachte periode’, nr. 129. 478 Artikel 140ter, 2° Vl.W.Reg. 479 Artikel 140ter, 2° Vl.W.Reg. 480 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 8-‐9. 481 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐6; N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking
96
de teruggave van de registratierechten nog kan gevraagd worden indien die verklaring niet
vermeld werd in de akte of onderaan de akte.482 GEELHAND DE MERXEM meent
daarentegen dat indien de partijen vergeten die verklaringen af te leggen, het mogelijk is dat
zij dit achteraf nog doen, zij het voor de registratie en dit op grond van artikel 168, lid 1
W.Reg.483 Een aanwijzing daarvoor vindt hij in de terminologie gebruikt door artikel 140ter
Vl.W.Reg.484 Tenslotte schrijft SPRUYT dat indien de verklaringen van de begiftigden niet in
of onderaan de akte zijn opgenomen, steeds het normaal schenkingsrecht verschuldigd is en
er geen teruggave voorzien is.485
§ 3. Een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst
106. Het nieuwe gunstregime is slechts van toepassing indien de begiftigden een attest
verkrijgen van de Vlaamse Belastingdienst waaruit blijkt dat aan de voorwaarden van artikel
140bis Vl.W.Reg. is voldaan.486 Dit origineel attest wordt gevoegd bij de authentieke akte.
Aangezien er gesteld wordt dat het attest moet ‘gevoegd’ worden bij de akte in plaats van
‘aangehecht’, moet het attest zelf niet geregistreerd worden. Het wordt in zijn originele
vorm aangeboden aan de Vlaamse Belastingdienst.487
of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 140-‐141. 482 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐6. 483 Wanneer andere ter vereffening van de belasting noodzakelijke gegevens niet voldoende uitgedrukt zijn in een ter formaliteit aangeboden akte, zijn de partijen of de werkende openbare officier in hun naam, er toe gehouden daarin, voor de registratie, te voorzien door een aanvullende verklaring gewaarmerkt en ondertekend onderaan de akte. Zie artikel 168, lid 1 W.Reg. 484 In de akte of in een vermelding onder aan de akte. Zie artikel 140ter, 2° Vl.W.Reg. 485 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2496-‐2498. 486 Artikel 140ter, 3° Vl.W.Reg. 487 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐6; N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 140-‐141; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2496-‐2498; H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 9.
97
Onder de vroegere gunstregeling sprak men van een ‘attest tewerkstelling en kapitaal’ maar
deze is vervangen door een ‘attest van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale
vennootschappen en familiale ondernemingen’.488
107. Het doel van zo’n attest houdt in dat de Vlaamse Belastingdienst vooraf controleert of
effectief voldaan is aan de voorwaarden van de gunstregeling. Dit komt de rechtszekerheid
ten goede.489
§ 4. Standaardclausule
108. Hier volgt een voorbeeld van een standaardclausule op te nemen in de akte houdende
schenking van de familiale aandelen of activa :
“Overeenkomstig artikel 140ter van het Vlaams Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en
Griffierechten verklaren de begiftigden dat zij aanspraak wensen te maken op de vrijstelling
van registratierechten uit artikel 140bis van het Vlaams Wetboek der Registratie-‐,
Hypotheek-‐ en Griffierechten en verklaren de partijen dat de voorwaarden voor de
toepassing van de vrijstelling van registratierechten uit artikel 140bis van het Vlaams
Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten vervuld zijn.
Het origineel attest uitgereikt door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de
Vlaamse Belastingdienst en waaruit blijkt dat aan de voorwaarden vermeld in artikel 140bis
van het Vlaams Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten werd voldaan, wordt
bij deze akte gevoegd.
De partijen erkennen te weten dat de voorwaarden moeten behouden blijven gedurende een
termijn van 3 jaar na de schenking en erkennen dat de notaris hen op de hoogte heeft
gebracht van artikel 18, §2 W.Reg., zijnde de algemene antimisbruikbepaling.”490
488 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐7. 489 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2498-‐2499. 490 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐8.
98
Afdeling 2. De erfovergang
109. Inzake erfovergang vereist artikel 60/2 Vl.W.Succ. dat er slechts aan twee
vormvoorwaarden zijn voldaan:
− enkele verklaringen op te nemen in de aangifte van nalatenschap
− bij de aangifte van nalatenschap moet een origineel attest van de Vlaamse
Belastingdienst worden gevoegd
§ 1. Verplicht op te nemen verklaringen
110. Het is vanzelfsprekend dat in geval van een erfenis, er geen authentieke akte verleden
moet worden om onder het gunstregime te vallen.491 Het is voldoende dat er in de aangifte
van nalatenschap door de erfgenamen wordt verklaard dat zij aanspraak wensen te maken
op de vermindering van successierechten en dat alle voorwaarden voor de toepassing van
het verminderd tarief in artikel 60/1 vervuld zijn.492
§ 2. Een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst
111. Ook inzake erfenis dient een origineel attest, gevoegd te worden aan de aangifte van
nalatenschap. Deze wordt uitgereikt door de Vlaamse Belastingdienst en bewijst dat aan de
voorwaarden van artikel 60/1 Vl.W.Succ. is voldaan.493
Onder de vroegere gunstregeling sprak men van een ‘attest tewerkstelling en kapitaal’ maar
deze is vervangen door een ‘attest van het verminderd tarief van successierechten voor
familiale ondernemingen en familiale vennootschappen’.494
§ 3. Standaardclausule
Hier volgt een voorbeeld van een standaardclausule op te nemen in de aangifte van
nalatenschap waarin de erfovergang van de familiale aandelen of activa vermeld wordt:
491 F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T. 2012, nr.11, 32-‐33. 492 Artikel 60/2, 2° Vl.W.Succ. 493 Artikel 60/2, 3° Vl.W.Succ. 494 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐7.
99
“Overeenkomstig artikel 60/2 van het Vlaams Wetboek der Successierechten verklaren de
erfgenamen dat zij aanspraak wensen te maken op het verlaagd tarief inzake
successierechten uit artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek der Successierechten en verklaren
de partijen dat de voorwaarden voor de toepassing van het verlaagd tarief inzake
successierechten uit artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek der Successierechten vervuld zijn.
Het origineel attest uitgereikt door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de
Vlaamse Belastingdienst en waaruit blijkt dat aan de voorwaarden vermeld in artikel 60/1
van het Vlaams Wetboek der Successierechten werd voldaan, wordt bij deze aangifte
gevoegd.
De partijen erkennen te weten dat de voorwaarden moeten behouden blijven gedurende een
termijn van 3 jaar na het overlijden en erkennen dat de notaris hen op de hoogte heeft
gebracht van artikel 106, tweede lid W.Succ., zijnde algemene antimisbruikbepaling.” 495
Afdeling 3. Het ‘test-‐attest’
112. In tegenstelling tot de oude regeling kan er in het huidig regime een attest verkregen
worden van de Vlaamse Belastingdienst, waaruit blijkt dat aan de voorwaarden van artikel
140bis Vl.W.Reg. en artikel 60/1 Vl.W.Succ. is voldaan tijdens het leven van de
bedrijfsleider.496 In de rechtsleer wordt terecht opgemerkt dat men nu een ‘test-‐attest’497
kan bekomen.498 Sinds 1 januari 2012 geldt immers geen vrijstelling van successierechten
meer bij overlijden maar een verminderd tarief van 3 % of 7 % aan successierechten.499 Met
de invoering van de soms onduidelijke toepassingsvoorwaarden kan het handig zijn voor
bedrijfsleider om te weten of zijn bestaande structuur van het bedrijf zou kwalificeren voor
de nieuwe gunstregeling. Het is perfect mogelijk voor de ondernemer om het attest aan te 495 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐8. 496 H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230. 497 In de praktijk blijkt dan ook dat veel aanvragen bij wijze van test worden ingediend, zonder dat nadien (dit is na het verkrijgen van het attest) effectief wordt overgegaan tot schenking. Zie T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 12-‐14. 498 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501; H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230. 499 Artikel 60/1 Vl.W.Succ.
100
vragen en vervolgens te beslissen om niet te schenken.500 Door de aanvraag van het attest
kan de ondernemer zijn bedrijf laten screenen door de Vlaamse Belastingdienst en kan hij
indien nodig enkele herstructureringen aanbrengen.501 Zo kan een attest de gemoedsrust
van de ondernemer ten goede komen, al heeft het ‘testattest’ na het verstrijken van de
geldigheidsduur van vier maanden geen juridische waarde meer.502
113. Een leidend ambtenaar van de Vlaamse Belastingdienst wordt gemachtigd om de
vorm van het formulier en het attest te bepalen en indien nodig aan te passen aan de
decreet-‐ en besluitwijzigingen.503 De aanvraag-‐ en meldingsformulieren zijn nu ook online
consulteerbaar, deze zijn terug te vinden op de website van het Agentschap van de Vlaamse
Belastingdienst.504
§ 1. De aanvraagprocedure.505
114. Om voormeld attest te bemachtigen moeten de begiftigden of de verkrijgers een
standaard aanvraagformulier met enkele bijlagen indienen bij de Vlaamse
Belastingdienst.506
Het aanvraagformulier dient enkele gegevens te bevatten, artikel 3 van het Besluit van de
Vlaamse regering van 2 maart 2012 verduidelijkt dat opgave wordt gedaan van507:
500 H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230. 501 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013, 2499-‐2501. 502 H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230. 503 Artikel 2 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 504 www.vlaanderen.be/belastingen; Zie bijlage I &II. 505 De regels in verband met de aanvraag en aflevering van het attest werden verder uitgewerkt in het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 506 Artikel 140quinquies, § 1 Vl.W.Reg. juncto artikel 3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 507 Artikel 3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617.
101
− de melding of het attest wordt aangevraagd overeenkomstig artikel 140quinquies
van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffie-‐ rechten (Vl. W. Reg.), dan
wel artikel 60/4 van het Wetboek der Successierechten (Vl. W. Succ.);
− de voornaam, achternaam en het rijksregisternummer van de schenker of erflater508;
− de voornaam, achternaam en de woonplaats van de contactpersoon509;
− het volledige adres van het ontvangkantoor der registratierechten waar de
authentieke schenkingsakte is of zal worden geregistreerd (art. 39 Vl. W. Reg.) of
waar de aangifte van nalatenschap is of zal worden neergelegd (art. 38 W. Succ.);
− de voornaam, achternaam en de woonplaats van de begiftigden of erfgenamen,
samen met hun graad van verwantschap met de schenker of erflater;
− de voornaam en achternaam van de medeaandeelhouders van de schenker of
erflater;
− de benaming en het ondernemingsnummer van de familiale onderneming of
familiale vennootschap waarvoor het voordeel (vermeld in art. 140bis t.e.m.
140octies Vl. W. Reg. of art. 60/1 t.e.m. 60/7 Vl. W. Succ.) gevraagd wordt;
− hetzij de activa van een familiale onderneming met een duidelijke omschrijving en
verwijzing naar de boekhouding en, als het om onroerende goederen gaat, de
vermelding of ze al dan niet hoofdzakelijk voor bewoning worden aangewend of zijn
bestemd, hetzij het aantal aandelen en de precieze aard van alle aandelen van een
familiale vennootschap met enerzijds de vermelding van het aantal aandelen dat in
het bezit is van de schenker of in het bezit was van de erflater en van andere bij naam
te noemen medeaandeelhouders, en anderzijds de aard van het zakelijk recht dat de
schenker of erflater en andere bij naam te noemen personen bezitten.
508 Er wordt een praktische onvolkomenheid in het aanvraagformulier opgemerkt dat bij de identificatie van de schenker niet voorzien wordt in de mogelijkheid om de identiteit van de twee schenkers te vermelden, zoals bijvoorbeeld het geval is bij aandelen geschonken uit het gemeenschappelijk huwelijksvermogen. Zie T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23. 509 Onder contactpersoon wordt verstaan: de persoon die aangewezen is door de begiftigden of erfgenamen, aan wie de Vlaamse Belastingdienst alle mededelingen rechtsgeldig kan doen. Dit kan één van de begiftigden zijn of de schenker maar het kan ook een adviseur zijn die de partijen begeleid bij de schenking (bijvoorbeeld een notaris, advocaat, accountant, belastingconsulent, vermogensplanner, bankier, enz.). Zie Artikel 1, 11° van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617.
102
Het is opmerkelijk dat er noch in het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 ,
noch in het aanvraagformulier een verplichting wordt opgelegd aan de aanvragers om te
melden of de aandelen al dan niet gecertificeerd zijn.510 Evenwel moet bij de opgave van de
aandeelhouder, het certificeringsvehikel (bijvoorbeeld Nederlandse stichting-‐
administratiekantoor of Belgisch private stichting) opgegeven worden als juridische eigenaar
van de aandelen.511 In de rechtsleer raadt men aan om in een begeleidend schrijven bij het
aanvraagformulier de nodige toelichting in verband met certificering, de zetel van het
certificeringsvehikel en doorstortingsverplichting te geven en deze gegevens te staven met
bewijsstukken (bijvoorbeeld certificaathoudersregister, statuten en/of
administratievoorwaarden).512
De kopieën van volgende bescheiden dienen bij het aanvraagformulier te worden
gevoegd513:
− als de maatschappelijke zetel van de onderneming of vennootschap niet in België ligt,
de jaarrekeningen van de drie boekjaren die voorafgaan aan de authentieke akte van
schenking of het overlijden van de erflater, opgemaakt volgens de vigerende
boekhoudwetgeving van de plaats waar de maatschappelijke zetel is gevestigd;
− het rechtsgeldig aandelenregister dat ondertekend is door alle aandeelhouders of, bij
gebreke daarvan, de notulen van de laatste algemene vergadering die voorafgaat
aan de authentieke akte van schenking of het overlijden van de erflater, waaruit op
een ondubbelzinnige manier de participaties blijken als vermeld in artikel 140bis, § 1,
2° Vl. W. Reg. of artikel 60/1, § 1, 2° Vl. W. Succ.; 510 H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501; T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23. 511 H. CASIER, “Schenking of vererving van een familiebedrijf (vervolg): de krachtlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Successierechten 2012, afl. 5, 1-‐4; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501; T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23. 512 T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23; H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501. 513 Artikel 3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617.
103
− het huwelijkscontract als dat afwijkt van het wettelijk stelsel, of het
samenlevingscontract514;
− voor familiale ondernemingen: de laatst door de schenker of erflater ingediende
aangifte in de personenbelasting (inclusief deel 2) voor de schenking of het overlijden.
Het aanvraagformulier wordt gedateerd en ondertekend door al de begiftigden of
erfgenamen. Zij verklaren hierbij op erewoord dat de vermelde gegevens en de bijgevoegde
stukken correct en volledig zijn.515 Het is merkwaardig dat in geval van schenking het
formulier niet mee ondertekend hoeft te worden door de schenker aangezien de schenking
in feite een contract is.516 Op het aanvraagformulier zelf, zoals terug te vinden op de website
van het Agentschap van de Vlaamse Belastingdienst, staat nochtans bovenaan de vermelding
dat zowel de begiftigde als de schenker het formulier dienen te ondertekenen.517 Hoewel dit
dus niet voorzien is in het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 , raden
verschillende rechtsgeleerden wel aan om het formulier ook door de schenker te laten
ondertekenen.518 Het is van belang dat de notaris, als gevolmachtigde van de partijen, het
aanvraagformulier niet mag ondertekenen in plaats van de erfgenamen of de begiftigden (of
de schenker).519
514 Welke relevante informatie dat de Vlaamse Belastingdienst uit het huwelijkscontract kan afleiden is niet duidelijk, zeker in het kader van de familiale vennootschap. Zie H. CASIER, “Schenking of vererving van een familiebedrijf (vervolg): de krachtlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Successierechten 2012, afl. 5, 1-‐4; T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23; H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230. 515 Artikel 3, 4e lid van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 516 Artikel 894 B.W. 517 K. VAN BOXSTAEL, “[Uitvoeringsbesluit gepubliceerd] Erven en schenken familiebedrijven: groen licht voor aflevering attesten”, Fisc.Act. 2012, afl. 13, 8-‐10; T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23; H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501. 518 H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013, 2499-‐2501; T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23; K. VAN BOXSTAEL, “[Uitvoeringsbesluit gepubliceerd] Erven en schenken familiebedrijven: groen licht voor aflevering attesten”, Fisc.Act. 2012, afl. 13, 8-‐10. 519 K. VAN BOXSTAEL, “[Uitvoeringsbesluit gepubliceerd] Erven en schenken familiebedrijven: groen licht voor aflevering attesten”, Fisc.Act. 2012, afl. 13, 8-‐10; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501.
104
115. Nadat het aanvraagformulier is ingediend neemt de Vlaamse Belastingdienst een
beslissing binnen de zestig dagen na ontvangst van het verzoek.520 Er wordt echter geen
enkele sanctie voorzien indien deze termijn wordt overschreden.521
Indien het formulier niet volledig is of niet alle noodzakelijke bescheiden werden
toegevoegd, dan brengt de Vlaamse Belastingdienst de aangeduide contactpersoon522
hiervan op de hoogte. De Vlaamse Belastingdienst meldt aan de contactpersoon welke
gegevens en/of bijkomende documenten ontbreken binnen de 20 dagen na ontvangst van
het formulier.523 Bovenstaande termijn van zestig dagen wordt dan geschorst vanaf de
datum van verzending van de melding totdat de Vlaamse Belastingdienst alle ontbrekende
gegevens of stukken ontvangt.524
116. Het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 voorziet ook in een
overgangsbepaling voor de aanvragen die ontvangen zijn door de Vlaamse Belastingdienst
voor de publicatie van voormeld besluit.525 Voor deze aanvragen zullen de aanvragers -‐
waarschijnlijk worden ook hier de contactpersonen bedoeld526-‐ worden aangeschreven om
zich te conformeren aan de richtlijnen van dit besluit.527
520 Artikel 4, §1 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 521 Dit in tegenstelling tot het geval waarin de Vlaamse Belastingdienst nalaat om tijdig te antwoorden op een bezwaar. Cf. Artikel 140octies in fine Vl.W.Reg. 522 Zie supra noot 498 ‘wat te verstaan onder contactpersoon’. 523 Artikel 4, §1 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 524 Artikel 4, §1 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 525 H. CASIER, “Schenking of vererving van een familiebedrijf (vervolg): de krachtlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Successierechten 2012, afl. 5, 1-‐4 526 H. CASIER, “Schenking of vererving van een familiebedrijf (vervolg): de krachtlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Successierechten 2012, afl. 5, 1-‐4 527 Artikel 4, §1 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617.
105
§ 2. Het attest
117. Het attest van de Vlaamse Belastingdienst wordt vervolgens afgeleverd om
toegevoegd te worden aan de authentieke akte van schenking of de aangifte van
nalatenschap en bevat de volgende vermeldingen528:
1°of het attest betrekking heeft op artikel 140quinquies van het Wetboek der
Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten, dan wel op artikel 60/4 van het Wetboek
der Successierechten;
2°de voornaam, achternaam en de woonplaats van de schenker of erflater;
3°de voornaam, achternaam en de woonplaats van de begiftigden of erfgenamen,
alsook hun graad van verwantschap met de schenker of erflater;
4°de benaming en het ondernemingsnummer van de familiale onderneming of
familiale vennootschap waarvoor het voordeel van artikel 140bis Wetboek der
Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten of artikel 60/1 van het Wetboek der
Successierechten gevraagd wordt;
5°hetzij activa van een familiale onderneming met een duidelijke omschrijving en
verwijzing naar de boekhouding en, als het onroerende goederen betreft, de
vermelding of deze al dan niet hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn
bestemd, hetzij het aantal aandelen en de precieze aard529 van alle aandelen van een
familiale vennootschap, met enerzijds de vermelding van het aantal aandelen dat in
het bezit was van de schenker of de erflater en van andere bij naam te noemen
personen en anderzijds de aard van het zakelijk recht dat de schenker of erflater en
andere bij naam te noemen personen bezitten;
6°de vermelding of een familiale vennootschap een reële economische activiteit heeft
met verwijzing naar de verhouding tussen de posten bezoldigingen, sociale lasten en
528 Artikel 4, §2 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 529 In de praktijk blijkt dat de Vlaamse Belastingdienst onder de ‘precieze aard’ van de aandelen verstaat of deze aan toonder dan wel op naam zijn want dit wordt op de afgeleverde attesten vermeld. Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2502-‐2503.
106
pensioenen (post 62 resultatenrekening) en het totaal actief (balanspost 20/58)
enerzijds en de posten terreinen en gebouwen (balanspost 22) en het totaal actief
(balanspost 20/58) anderzijds;
7°de beslissing van de Vlaamse Belastingdienst dat op grond van de gegevens
verstrekt door de aanvragers in punt 1° tot en met 6° en de bijgevoegde
bewijsstukken al dan niet gedeeltelijk of volledig voldaan is aan de door artikel 140bis
en volgende van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten of artikel
60/1 en volgende van het Wetboek der Successierechten gestelde voorwaarden om de
vrijstelling of het verminderd tarief te verkrijgen.
118. “Het attest wordt afgeleverd in twee originele exemplaren die gedateerd, genummerd
en ondertekend zijn door de leidend ambtenaar van de Vlaamse Belastingdienst” of door zijn
gemachtigde.530 Elk attest krijgt dus een volgnummer dat van belang is in het kader van
verdere communicatie met de Vlaamse Belastingdienst en moet telkens vermeldt worden
(bijvoorbeeld in geval van beroep of bij de melding van wijziging van de voorwaarden).531
Het eerste originele exemplaar moet toegevoegd worden aan de authentieke
schenkingsakte of de aangifte van nalatenschap, het tweede originele exemplaar wordt
rechtstreeks naar de bevoegde ontvanger verzonden. 532
119. Het afgeleverde attest blijft geldig gedurende een termijn van vier maanden te
rekenen vanaf de datum die vermeld wordt op het attest.533
530 Artikel 4, §3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 531 T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2502-‐2503. 532 Artikel 4, §3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 533 Artikel 4, §4 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617.
107
§ 3. Bezwaar
120. Indien het attest geweigerd werd, indien een negatief attest werd afgeleverd of indien
een attest afgeleverd wordt waaruit blijkt dat de voorwaarden tot behoud van het
gunstregime niet langer vervuld zijn, kunnen de begiftigden of erfgenamen bezwaar
aantekenen bij de door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse
Belastingdienst.534
“Dat gemotiveerd bezwaar moet worden ingediend per brief binnen de drie maanden te
rekenen van de derde werkdag volgend op de datum van verzending van de administratieve
beslissing waarbij de attestaanvraag werd afgewezen of waarbij mededeling wordt gedaan
van het verval van de vrijstelling of het verminderd tarief wegens het niet voldoen aan de
voorwaarden voor behoud ervan”.535 “De door de Vlaamse Regering gemachtigde
ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst bevestigen per brief de ontvangst van het
bezwaarschrift aan de ontvanger van het kantoor waar de authentieke akte van schenking
wordt of werd geregistreerd of waar de aangifte van nalatenschap moet worden of werd
geregistreerd.”536
Binnen de vier maanden na de datum van ontvangst van het bezwaarschrift , verzenden de
door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst per
brief hun gemotiveerde beslissing over het bezwaarschrift naar de verzoekers. Tegelijkertijd
wordt de beslissing ook opgestuurd naar de ontvanger van het kantoor waar de authentieke
akte van schenking wordt of werd geregistreerd of waar de aangifte van nalatenschap moet
worden of werd geregistreerd.537 Bij gebrek aan kennisgeving van de gemotiveerde
beslissing binnen de vooropgestelde termijn, wordt het bezwaar geacht te zijn ingewilligd.538
534 Besluit van de administrateur-‐generaal van 14 maart 2012 tot subdelegatie van sommige bevoegdheden aan personeelsleden van het agentschap Vlaamse Belastingdienst, BS 4 april 2012. 535 Artikel 140octies, 1e lid Vl. W. Reg. En artikel 60/7, 1e lid Vl.W.Succ. 536 Artikel 140octies, 2e lid Vl. W. Reg. En artikel 60/7, 2e lid Vl.W.Succ. 537 Artikel 140octies in fine Vl. W. Reg. En artikel 60/7 in fine Vl.W.Succ. 538 Artikel 140octies in fine Vl. W. Reg. En artikel 60/7 in fine Vl.W.Succ.
108
§ 4. De melding
121. De voorwaarden zoals bedoeld in artikel 140quater Vl.W.Reg. en artikel 60/3 Vl.W.Succ
moeten tot drie jaar na de schenking of het overlijden vervuld blijven. Indien de
voorwaarden toch wijzigen binnen de drie jaar na de schenking of het overlijden, dan dienen
de begiftigden of erfgenamen dit spontaan te melden aan de administratie dat de gewone
registratie-‐ en successierechten verschuldigd zijn.539 De melding wordt gedaan op het
modelformulier, dit formulier540 is verschillend voor schenking enerzijds en vererving
anderzijds en is terug te vinden op de website van het Agentschap van de Vlaamse
Belastingdienst.541 In het geval van vererving van het familiebedrijf moet een bijvoeglijke
aangifte van nalatenschap worden ingediend.542 De begiftigden of de erfgenamen hebben er
alle baat bij om zelf op tijd een melding te doen van de wijziging van de voorwaarden.543 In
ieder geval zal de Vlaamse Belastingdienst zelf, na afloop van de termijn van drie jaar,
controleren of nog steeds aan alle voorwaarden voldaan is.
§ 5. De sanctie
122. Indien dit attest niet wordt ingediend, dan zullen de rechten opeisbaar zijn tegen
normale tarieven aan schenkings-‐ of successierechten en binnen de wettelijke termijn
betaald moeten worden.544 De betaalde rechten zijn weliswaar vatbaar voor teruggave
indien het attest bij de bevoegde ontvanger wordt ingediend binnen een termijn van twee
jaar na de betaling van de normale tarieven van de registratie-‐ of successierechten.545 In het
oude artikel 60bis Vl.W.Succ. werd reeds voorzien in een recht van teruggaaf, de Vlaamse
Regering heeft ervoor gekozen om dit recht van teruggaaf dan ook te behouden.546
539 Artikel 5 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 540 Zie bijlage III en IV. 541 zie www.vlaanderen.be/belastingen . 542 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐7. 543 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐7. 544 Artikel 140ter, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60/2, 2° Vl.W.Succ. 545 Artikel 209, 1e lid, 7° Vl.W.Reg. of artikel 135, 8° Vl.W.Succ. (deze bepaling werd ingevoerd door artikel 75 van het Vlaams Decreet van 23 december 2011). 546 Ondanks de wijziging in de tekst, zal het recht van teruggaaf blijven bestaan voor de familiale ondernemingen en vennootschappen die werden overgedragen conform de toepassing van artikel 60bis W.Succ. Zie Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 27.
109
Afdeling 4. Controle van de voorwaarden (tot behoud) of spontane aangifte
123. Tussentijdse controle. Vooreerst, indien de door de Vlaamse Belastingdienst
gemachtigde ambtenaren kennis krijgen of vaststellen dat niet langer aan de voorwaarden
voor behoud van de gunstmaatregel voldaan is, leveren zij aan de ontvanger een nieuw
attest af.547 Ook tegen de aflevering van een nieuw attest kan bezwaar aangetekend worden
door de begiftigde of de erfgenamen en dit op dezelfde manier als bij weigering van
aflevering van het oorspronkelijke attest.548
124. Nadat de periode van drie jaar afgelopen is, controleren de gemachtigde ambtenaren
in ieder geval of de voorwaarden tot behoud van de vrijstelling of het verminderd tarief nog
steeds vervuld zijn.549
125. De gemachtigde ambtenaren mogen, zonder verplaatsing, al de nodige inlichtingen en
inzage in de nodige stukken vragen om zodoende te controleren of aan de voorwaarden
voor het verkrijgen van de gunstmaatregel of het behoud ervan in de periode van drie jaar
na de schenking of het overlijden nog steeds is voldaan.550 Voormelde inlichtingen en
stukken dienen binnen een termijn van twee maanden te rekenen van de derde werkdag,
volgend op de datum van verzoek, te worden meegedeeld. Zoniet vervalt het recht op de
gunstmaatregel.551
126. De begiftigden of erfgenamen kunnen ook zelf melden aan de gemachtigde
ambtenaren dat niet langer aan de voorwaarden tot behoud van de gunstmaatregel voldaan
is.552 De Vlaamse Belastingdienst wordt hiervan verwittigd door hen het modelformulier,
terug te vinden op de website van het Agentschap van de Vlaamse Belastingdienst, op te
547 Artikel 140quinquies, §2 Vl.W.Reg. of artikel 60/4, §2 Vl.W.Succ. 548 Zie supra ‘Hoofdstuk 6, Afdeling 3, §3: Bezwaar’, nr.120; cf. Artikel 140octies Vl.W.Reg. of artikel 60/7 Vl.W.Succ. 549 Artikel 140sexies, §1 Vl.W.Reg. of artikel 60/5, §1 Vl.W.Succ. 550 Artikel 140septies, 1e lid Vl.W.Reg. of artikel 60/6, 1e lid Vl.W.Succ. 551 Artikel 140septies, 2e lid Vl.W.Reg. of artikel 60/6, 2e lid Vl.W.Succ. 552 Artikel 140sexies, §2 Vl.W.Reg. of artikel 60/5, §2 Vl.W.Succ.
110
sturen.553 In het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 bepaalt de Vlaamse
regering de nadere voorwaarden en modaliteiten: “In die kennisgeving moet het nummer
van het verleende attest vermeld in artikel 4 worden opgenomen. Een afschrift van het
rechtsgeldig aandelenregister dat ondertekend is door alle aandeelhouders of, bij gebreke
daaraan, van de notulen van de algemene vergaderingen vanaf de datum van de authentieke
akte van schenking of vanaf de datum van het overlijden van de erflater, alsook een afschrift
van de stukken waaruit de wijziging blijkt, moeten bij de kennisgeving worden gevoegd. De
Vlaamse Belastingdienst levert binnen de termijnen, vermeld in artikel 4, § 1, een wijzigend
attest af”.554
Afdeling 5. Sancties
127. Indien binnen de termijn van drie jaar na de schenking of het overlijden niet is voldaan
aan voormelde voorwaarden tot behoud dan zijn de schenkings-‐ en de successierechten
verschuldigd tegen normaal tarief.555 Deze aanvullende rechten worden niet vermeerderd
met interesten.556
128. Er is geen uitzondering voorzien voor gevallen van overmacht, ook dan zullen de
schenkings-‐ en de successierechten verschuldigd zijn tegen normaal tarief.
553 Zie supra ‘Hoofdstuk 6, Afdeling 3, §4: De melding’, nr. 121. 554 Artikel 5 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 555 Artikel 140sexies , §1, 2e lid Vl.W.Reg. of artikel 60/5, §1, 2e lid Vl.W.Succ. 556 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2515-‐2516. Contra: K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐7.
111
Hoofdstuk 7. Artikel 7 Vl. W. Succ. : de verlengde verdachte periode
Afdeling 1. Algemeen: artikel 7 Vl.W.Succ.
129. Artikel 7 Vl.W.Succ. bepaalt dat “de goederen, waarover,…, de afgestorvene kosteloos
beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van
zijn nalatenschap, indien de bevoordeling niet onderworpen werd aan het registratierecht
gevestigd voor de schenkingen…”.557 Het gaat om de zogenaamde ‘verdachte’ periode van
drie jaar. Zodus worden zij als fictief legaat in hoofde van de begunstigde onderworpen aan
successierechten.558
In het nieuwe gunstregime heeft men artikel 7 Vl.W.Succ.echter aangepast, vanaf 1 januari
2012 wordt de termijn van drie jaar verlengd naar zeven jaar559, indien het de kosteloze
beschikking aandelen en activa bedoeld in artikel 140bis Vl.W.Reg. betreft.560
130. De bedoeling van de decreetgever om de verdachte periode te verlengen kan men
terugvinden in de Memorie van Toelichting: Door de verdachte periode te verlengen naar
zeven jaar wil men de bedrijfsleider stimuleren om familiale ondernemingen en
vennootschappen reeds bij leven via authentieke akte over te dragen.561 Gezien de beperkte
termijn van drie jaar was het gelopen risico immers relatief goedkoop verzekerbaar zodat er
nog veel overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen gebeurden zonder
dat hierop enig registratierecht werd betaald, aldus de Memorie van Toelichting.562
557 Artikel 7, 1e lid in fine Vl.W.Succ. 558 Desgevallend kan wel gebruik gemaakt worden van het vlak tarief van artikel 60/1Vl.W.Succ.; Zie H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 1. 559 Volgens de memorie van toelichting komt deze termijn overeen met de termijnen die in onze buurlanden gehanteerd worden ( in Frankrijk zes jaar en in Duitsland zeven jaar). Zie Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 27. 560 Artikel 7, 1e lid in fine Vl.W.Succ. zoals gewijzigd door artikel 76 van het Vlaams Decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012. 561 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6; Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1,27. 562 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6; Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 27.
112
131. Om retroactieve effecten te vermijden heeft men de nieuwe zevenjarige termijn
beperkt tot niet-‐geregistreerde schenkingen vanaf 1 januari 2012, voor niet-‐geregistreerde
schenkingen van voor 1 januari 2012 blijft derhalve de termijn van drie jaar gelden.563
132. Vrijstelling geldt als betaling.564 In het nieuwe artikel 7 Vl.W.Succ. wordt er expliciet
toegevoegd dat de schenking, waarvoor een vrijstelling van het registratierecht werd
toegepast, gelijkgesteld wordt met een bevooroordeling die aan het registratierecht
gevestigd voor schenkingen werd onderworpen.565 De decreetgever wenst de ondernemers
die gebruikmaken van de nieuwe regeling immers te belonen.566 De schenking waarbij aan
de voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg. is voldaan met vrijstelling van
registratierechten, sluit dus de toepassing van artikel 7 Vl.W.Succ.567
Anderzijds wil de decreetgever diegenen straffen die, hoewel ze in aanmerking komen,
bewust geen gebruikmaken van de nieuwe regeling.568 De sanctie houdt aldus in dat de
verdachte periode uitgebreid wordt van drie naar zeven jaar. Bijvoorbeeld, wanneer de
aandelen van een familiale onderneming, hoewel zij in aanmerking komen voor de
vrijstelling, worden geschonken bij buitenlandse notariële akte zonder dat een afschrift
vrijwillig ter registratie wordt aangeboden in België of wordt neergelegd onder de minuten
van een Belgisch notaris.569
Afdeling 2. Draagwijdte van artikel 7 Vl.W.Succ.
133. De vernieuwde tekst van artikel 7 Vl.W.Succ. bepaalt letterlijk het volgende: “De
termijn van drie jaar wordt evenwel op zeven jaar gebracht indien het gaat om aandelen en
563 Artikel 7.1 Vl.W.Succ. ingevoerd door artikel 77 van het Vlaams Decreet van 23 december 2011. 564 J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, [Successierechten -‐ Vestiging van de rechten] Schenkingen binnen de drie jaar vóór het overlijden, 2012-‐2013, deel 1: 166-‐167. 565 Artikel 7, 3e lid Vl.W.Succ. zoals ingevoegd met ingang vanaf 1 januari 2012 door artikel 76 van het Vlaams Decreet van 23 december 2011houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012. 566 N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9. 567 E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 82. 568 N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9. 569 N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9.
113
activa bedoeld in artikel 140bis van het Wetboek der registratie-‐, hypotheek-‐ en
griffierechten.”570 Met andere woorden de aandelen en activa die voldoen aan de
voorwaarden voor de vrijstelling van het schenkingsrecht. Een logische interpretatie zou zijn
dat de termijn van zeven jaar niet geldt voor aandelen en activa die uitgesloten zijn van de
vrijstelling.571 Dit is het geval wanneer het gaat om aandelen van een vennootschap zonder
reële economische activiteit, bijvoorbeeld een patrimoniumvennootschap.
134. De parlementaire voorbereiding zaait echter verwarring omtrent dit standpunt door
tegenstrijdige uitspraken te doen in volgende passage: “Vermits de uitgebreide verdachte
periode betrekking heeft op aandelen en activa bedoeld in artikel 140bis van het Vlaamse
wetboek registratierechten worden ook bevooroordelingen die niet van de vrijstelling
genieten omdat ze expliciet van de vrijstelling worden uitgesloten, onderworpen aan de
uitgebreide verdachte periode van zeven jaar, uiteraard voor zover deze akte niet werd
geregistreerd. Op die manier worden bevooroordelingen die niet in lijn zijn met het ingevolge
artikel 140bis van het Vlaamse Wetboek der registratierechten nagestreefde beleid,
eveneens onder het toepassingsgebied van artikel 7 van het Vlaamse Wetboek der
Successierechten gebracht. Voormelde patrimoniumvennootschappen zullen bijvoorbeeld
onderworpen worden aan de verdachte periode van zeven jaar, uiteraard voor zover deze
akte niet werd geregistreerd”.572
Niet iedereen is het daarmee eens en in de rechtsleer wordt er dan ook veel kritiek gegeven
op bovenstaande passage uit de voorbereidende werken. Volgens de meerderheid van de
auteurs is de tekst van het decreet altijd zeer duidelijk geweest.573 Zij menen dat artikel 7
570 Artikel 7, lid 1 in fine W.succ. 571 N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9. 572 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr.1326/6. 573 A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 347; B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog, 2012, afl. 1280, 11; B. CARDOEN, “[Schenkings-‐ en successierechten] Overdracht familiebedrijven: administratieve commentaar”, Fiscoloog 2012, afl. 1307, 12; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 13; H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 2; B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 91; A. MAYEUR, “Droits de succession et de donation en
114
Vl.W.Succ de aandelen en activa viseert zoals bedoeld in artikel 140bis Vl.W.Reg. Daaruit
volgt dat deze aandelen en activa moeten voldoen aan alle voorwaarden van artikel 140bis
Vl.W.Reg. Zo komen enkel de aandelen van een familiale vennootschap waarbij de schenker
voldoet aan de voorwaarde van familiale participatie en economische activiteit (en dus niet
valt onder de voorwaarde van economische inactiviteit), in aanmerking voor de toepassing
van artikel 7 Vl.W.Succ.574 Men besluit hieruit dat slechts die bedrijfsschenkingen die
normaal wel van de vrijstelling hadden kunnen genieten maar waarvan de akte niet
geregistreerd werd, bedoeld worden door artikel 7 Vl.W.Succ.575 Indien de activa of de
aandelen echter niet in aanmerking komen voor de vrijstelling en het gaat daarenboven om
een niet-‐geregistreerde schenking, dan geldt slechts de termijn van drie jaar van artikel 7 W.
Succ. Bovenstaande passage uit de voorbereidende werken mag dan ook geen andere
betekenis geven aan een duidelijke en niet voor interpretatie vatbare wettekst.576
Meer nog, volgens sommige auteurs is elke andere interpretatie in strijd met de
grondwettelijke regels van non-‐discriminatie: “Een gelijke behandeling (zeven jaar risico)
voor een fundamenteel ongelijke situatie (mogelijk om te genieten van de vrijstelling van
schenkingsrechten of niet) kan niet worden verantwoord”.577
Région flamande”, Droits des succession 2012, afl. 1-‐2, 15; E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 83; S. VAN WAEYENBERGHE, “Verdachte periode (art. 7 Vl.W.Succ.)”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 173-‐176. 574 H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 3. 575 E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 83. 576 Zie in dezelfde zin: A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 347; B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog, 2012, afl. 1280, 11; B. CARDOEN, “[Schenkings-‐ en successierechten] Overdracht familiebedrijven: administratieve commentaar”, Fiscoloog 2012, afl. 1307, 12; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 13; H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 2; B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 91; A. MAYEUR, “Droits de succession et de donation en Région flamande”, Droits des succession 2012, afl. 1-‐2, 15; S. VAN WAEYENBERGHE, “Verdachte periode (art. 7 Vl.W.Succ.)”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 173-‐176. 577 S. VAN WAEYENBERGHE, “Verdachte periode (art. 7 Vl.W.Succ.)”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 173-‐176; H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 3; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 13.
115
De minderheidsrechtsleer daarentegen leidt uit bovenstaande passage van de
voorbereidende werken af dat een vennootschap zonder reële economische activiteit
volgens de decreetgever wel degelijk als familiale vennootschap in de zin van artikel 140bis
Vl.W.Reg. moet worden gekwalificeerd, ook al is ze uitgesloten van de vrijstelling.578
Bijgevolg zal de zevenjarige termijn voor deze vennootschap van toepassing zijn indien de
akte van deze schenking niet werd geregistreerd.579
135. De langverwachte omzendbrief brengt op dit punt, ten spijt van vele auteurs, niet de
verhoopte duidelijkheid. Sommigen menen toch reeds uit de omzendbrief af te leiden dat de
aandelen en activa moeten voldoen aan alle voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg opdat
zij in aanmerking zouden komen voor de toepassing van artikel 7 Vl.W.Succ. Dit leiden zij af
uit volgende verwijzing in de omzendbrief: “Indien deze schenkingen niet ter registratie
worden aangeboden, wordt de verdachte periode verlengd tot zeven jaar”.580 Het woord
‘deze’ zou dan verwijzen naar de voorgaande zin die uitdrukkelijk stelt “De schenking van
activa van familiale ondernemingen of aandelen van familiale vennootschappen, waarbij de
voorwaarden van artikel 140bis, §1 Vl.W.Reg. voldaan zijn”.581 Hieruit leidt de auteur af dat
dus duidelijk een link gemaakt wordt tussen de toepassing van artikel 7 Vl.W.Succ. en een
schenking die voor de vrijstelling kwalificeert.582 Voor de meerderheid is het echter niet
duidelijk waarom de omzendbrief hier enkel naar de eerste paragraaf van artikel 140bis, §1
Vl.W.Reg. verwijst.583 Deze onduidelijkheid in de omzendbrief werd zelfs opgeworpen in een
578 H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 54; M. VANDEN EYNDE, “[Successierechten] Minister verduidelijkt 'verdachte periode' van zeven jaar voor familiebedrijven”, Fisc.Act. 2013, afl. 7, 8-‐9. 579 Er moet opgemerkt worden dat PELGROMS dit standpunt nadien nuanceert. 580 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 8, BS 23 augustus 2012. 581 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 8, BS 23 augustus 2012. 582 E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 84; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2521-‐2522. Zie in dezelfde zin: K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: over verdachte periodes en tegenbewijzen”, Fisc.Act. 2012, afl. 34, 9. 583 H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 3; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 14; N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9; M. VANDEN EYNDE, “[Successierechten] Minister verduidelijkt 'verdachte periode' van zeven jaar voor familiebedrijven”, Fisc.Act. 2013, afl. 7, 8-‐9.
116
parlementaire vraag aan de Vlaamse Minister van Financiën, Begroting, Werk, Ruimtelijke
Ordening en Sport.584
136. Vlaams parlementslid SMAERS wenste immers graag te weten wat nu de juiste
interpretatie is van de verwijzing in artikel 7 Vl.W.Succ. naar artikel 140bis Vl.W.Reg., aldus
zo blijkt uit haar parlementaire vraag van 29 november 2012.585 De Vlaamse Minister van
Financiën, Begroting, Werk, Ruimtelijke Ordening en Sport bracht gelukkig duidelijkheid in
zijn antwoord op de parlementaire vraag van SMAERS.586 Het antwoord daarop van minister
MUYTERS van 11 januari 2013 luidt letterlijk als volgt:
“De passage uit de circulaire dient te worden geïnterpreteerd in die zin dat artikel 7
Vl.W.Succ. de termijn tot 7 jaar verlengt indien aan alle voorwaarden van artikel 140bis
Vl.W.Reg. voldaan is.
Artikel 7 Vl.W.Succ. stelt uitdrukkelijk dat de termijn van drie jaar op zeven jaar wordt
gebracht indien het gaat om de aandelen en activa bedoeld in artikel 140bis Vl.W.Reg. Uit
artikel 7 Vl.W.Succ. blijkt dan ook dat de betreffende aandelen aan alle voorwaarden van
artikel 140bis Vl.W.Reg. dienen te voldoen, opdat de uitbreiding van termijn kan gebeuren.
De schenking van aandelen van een vennootschap die wel voldoet aan de
participatievoorwaarde, maar die geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of
landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefent, zal niet onder de verlengde termijn van
artikel 7 Vl.W.Succ. vallen. Zij voldoet immers niet aan alle voorwaarden van artikel 140bis
Vl.W.Reg. en kan bijgevolg niet genieten van een vrijstelling van registratierechten. Indien
aan de voorgaande voorwaarden wel voldaan is, maar er geen reële economische activiteit
is, zal de schenking om dezelfde reden evenmin onder de verlengde termijn van artikel 7
Vl.W.Succ. vallen.
584 Vr., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 29 november 2012, Vr. nr. 146 G. SMAERS. 585 Vr., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 29 november 2012, Vr. nr. 146 G. SMAERS. 586 Antw., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 11 januari 2013, Antw. nr. 146 P. MUYTERS .
117
De omzendbrief vormt een toelichting van voormelde regelgeving, zonder uiteraard afbreuk
te doen aan deze regelgeving”.587
Daarmee is voor eens en voor altijd duidelijkheid geschapen door de minister in verband
met de draagwijdte van de zevenjarige risicotermijn. Enkel de activa van familiale
ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen die aan alle voorwaarden
voldoen van artikel 140bis Vl.W.Reg, vallen onder het toepassingsgebied van artikel 7
Vl.W.Succ.
Dit heeft als gevolg dat:
− Indien de familiale vennootschap zelf niet economisch actief is en daarenboven niet
minstens voor 30 % participeert in een rechtstreekse dochtervennootschap (met
zetel in de E.E.R.) die wel een economische activiteit heeft of;
− indien de familiale vennootschap wordt vermoedt economisch inactief te zijn en
hiervan geen tegenbewijs wordt aangebracht, de zevenjarige verdachte periode niet
kan gelden.588
Zo zal de schenking van de aandelen van een management-‐ of een
patrimoniumvennootschap voor een buitenlandse notaris buiten het toepassingsgebied van
de zevenjarige risicotermijn vallen.589 Het is vanzelfsprekend dat wanneer vorderingen
worden geschonken samen met de familiale onderneming of vennootschap via een niet-‐
geregistreerde schenkingsakte, de verdachte periode van zeven jaar niet zal spelen
aangezien dergelijke vorderingen sowieso van de vrijstelling worden uitgesloten.590
587Antw., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 11 januari 2013, Antw. nr. 146 P. MUYTERS. 588 H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 4; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 15; E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 84. 589 N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9; M. VANDEN EYNDE, “[Successierechten] Minister verduidelijkt 'verdachte periode' van zeven jaar voor familiebedrijven”, Fisc.Act. 2013, afl. 7, 9-‐10. 590 E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 84; Zie in dezelfde zin: VAN BOXSTAEL, K., “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: over verdachte periodes en tegenbewijzen”, Fisc.Act. 2012, afl. 34, 9.
118
137. De boordeling van het vervuld zijn van de voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg.
vindt plaats op het ogenblik van de schenking en niet op het ogenblik van overlijden.591
Voor een handgift, een vermomde of een onrechtstreekse schenking zal het echter niet altijd
makkelijk zijn om het moment van schenking en het feit of inderdaad op dat ogenblik alle
voorwaarden voldaan zijn, te bepalen. Er is immers niet altijd sprake van schenking op het
ogenblik van overdracht van de aandelen, de animus donandi kan ook later tot stand
komen.592
De voorbereidende werken illustreren dit met volgend voorbeeld: “Indien een schenking
bijvoorbeeld vijf jaar geleden plaatsvond en de schenking op dat ogenblik niet voldeed aan
de voorwaarden om te kunnen genieten van de vrijstelling bepaald in artikel 140bis van het
Vlaams Wetboek der registratierechten, zal niet de zevenjarige termijn, maar de driejarige
termijn van toepassing zijn, zodat het voorwerp van de schenking niet in de nalatenschap zal
vallen. Voldeed zij op dat ogenblik wel aan de voorwaarden van artikel 140bis van het
Vlaams Wetboek der registratierechten, zal de zevenjarige termijn wel van toepassing zijn,
uiteraard voor zover deze akte niet werd geregistreerd”.
138. Indien na de schenking niet voldaan zou zijn aan de door artikel 140quater Vl.W.Reg.
gestelde voorwaarden tot behoud, neemt dit niet weg dat de verdachte periode van zeven
jaar blijft gelden.593
139. Tenslotte lijkt de decreetgever het ontradend effect van de verlengde verdachte
periode te willen verzachten gezien de mogelijkheid om de toepassing van artikel 7 W.Succ.
591 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 8, BS 23 augustus 2012. 592 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 130-‐131; E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 82. 593 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6.
119
te combineren met het verminderd tarief in de successierechten.594 De omzendbrief
benadrukt dat indien een schenker van een niet-‐geregistreerde bedrijfsschenking overlijdt
binnen de verdachte periode, deze schenking zal onderworpen worden aan de
successierechten volgens artikel 7 Vl.W.Succ. Als de onderneming of vennootschap evenwel
voldoet aan de voorwaarden bepaald in artikel 60/1 Vl.W.Succ., dan kunnen de erfgenamen
altijd een attest aanvragen bij de Vlaamse Belastingdienst om zo de toepassing van het
verminderd tarief te verkrijgen van 3 % of 7 %.595
140. Besluit. Het antwoord van de minister kan alleen maar toegejuicht worden. Hij geeft,
naar mijn mening, een duidelijke en wetsconforme interpretatie (alsook een
grondwetsconforme interpretatie596).597
594 B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 83. 595 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 8, BS 23 augustus 2012. 596 S. VAN WAEYENBERGHE, “Verdachte periode (art. 7 Vl.W.Succ.)”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 176-‐177; H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 3; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 13. 597 Zie ook A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen, T.Not. 2012, afl. 6, 347; E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 82-‐84.
120
Hoofdstuk 8. Enkele civielrechtelijke gunsten van de bedrijfsschenking
141. Wanneer een familiebedrijf wordt geschonken, mogen ook de gevolgen op
civielrechtelijk vlak niet uit het oog verloren worden. Door de artikelen 78 en 79 van de wet
van 22 december 1998 werden twee basisartikelen van ons erfrecht, namelijk artikel 826 en
922 BW, fundamenteel gewijzigd. 598 Beide artikelen zijn ingevoerd ten voordele599 van de
schenking van familiebedrijven in de zin van artikel 140bis Vl.W.Reg. teneinde de continuïteit
van de onderneming niet in gevaar te brengen.600 In hetgeen volgt worden beide artikelen
kort besproken.
Afdeling 1. Artikel 826 BW
142. Artikel 826 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat ieder van de erfgenamen zijn deel
van de roerende en onroerende goederen in de nalatenschap in natura kan opeisen.601 Er
wordt echter een uitzondering voorzien voor de schenking van het familiebedrijf in de zin
van artikel 140bis Vl.W.Reg. De mede-‐erfgenamen van de schenking van het familiebedrijf
kunnen hun deel enkel in waarde vorderen. Men wil op deze manier vermijden dat het
familiebedrijf niet meer in de kavel van de begiftigde zou terechtkomen en zo de continuïteit
van het bedrijf in gevaar zou brengen.602
598 Voor Vlaanderen is dit gewijzigd bij het Decreet 27 juni 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2003, BS 12 september 2003 en Decreet 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003. Zie ook Circulaire 3 november 2003, nr. 19/2003 AFZ 21/2003 -‐ Dos. E.E./L.133, www.fisconetplus.be, 1. 599 Over de discussie of dit gunstregime op erfrechtelijk vlak voor familiebedrijven al dan niet noodzakelijk was, verwijs ik naar de uitgebreide rechtsleer die hierover voorhanden is. Deze discussie past immers niet binnen het bestek van deze masterproef. Zie: R. BARBAIX, A. MAELFAIT, E. SANSEN, “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W.Reg. cq. artikel 60bis W.Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen”, in W. PINTENS, C. DECLERCK (eds.), Patrimonium, Intersentia, Antwerpen, 2010, 285-‐ 298; C. SLUYTS, “[Familiale vermogensrecht] Inbreng en inkorting na de wet van 22 december 1998”, in Familiaal vermogensrecht , 63-‐91. 600 J. VERSTRAETE, “Inkorting/Familiale ondernemingen/Wijziging artikel 922 B.W. in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate planning. Schenking, 329. 601 Artikel 826 , 1e lid B.W. 602 J. VERSTRAETE, “Inkorting/Familiale ondernemingen/Wijziging artikel 922 B.W. in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate planning. Schenking, 330.
121
Afdeling 2. Artikel 922 BW
143. Bij het overlijden van de schenker wordt zijn vermogen terug samengesteld alsof er
geen schenkingen onder de levenden hebben plaatsgevonden.603 De goederen waarover de
schenker beschikt heeft tijdens zijn leven worden fictief bij de bestaande goederen gevoegd
volgens hun staat ten tijde van de schenkingen en hun waarde ten tijde van het overlijden
van de schenker.604 Ook op deze regel bestaat er een uitzondering ten voordele van de
schenking van het familiebedrijf in de zin van artikel 140bis Vl.W.Reg., voor hen wordt enkel
de waarde ten tijde van de schenking in aanmerking genomen om de fictieve massa terug
samen te stellen.605 Zo wil men vermijden dat de meerwaarde die ontstaan is door de
inspanningen van de begiftigde, nadien toch nog ten laste van de begiftigde worden
gelegd.606
603 W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal Vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010, 1004. 604 Artikel 922, 1e lid B.W. 605 Artikel 922, 2e lid B.W. 606 R. BARBAIX, A. MAELFAIT en E. SANSEN, “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W. Reg. cq. artikel 60bis W. Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen” in W. PINTENS en C. DECLERCK (eds.), Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, 286-‐287.
122
Hoofdstuk 9. Besluit
144. We kunnen concluderen dat de hervorming grondig en ingrijpend is. In plaats van een
vrijstelling van successierechten geldt nu een vrijstelling van schenkingsrechten. Deze
vrijstelling impliceert een positieve evolutie in het behoud van de familiebedrijven, de
bedrijfsleiders worden nu immers aangespoord om hun zaak bij leven over te dragen wat de
continuïteit ten goede komt.
145. Het is duidelijk dat de nieuwe gunstregeling verschillende voordelen inhoudt. Zo zijn
de voorwaarden inzake schenkings-‐ en successierechten nu mutatis mutandis
gelijkgeschakeld, wat de algemene transparantie van het fiscaal kader voor de overdracht
van familiebedrijven ten goede komt.
Verder werd ook het toepassingsgebied uitgebreid, vooral de participatievoorwaarde werd
ruimer. Het begrip ‘familie’ werd uitgebreid waardoor nu ook een vennootschap met
meerdere familietakken in aanmerking komt voor de gunstregeling. De nieuwe
gunstmaatregel voorziet ook dat niet alleen de volle eigendom, maar ook de naakte
eigendom en het vruchtgebruik kunnen geschonken worden. Overeenkomstig de
doelstelling van het decreet wil men op die manier de bedrijfsleider stimuleren de
overdracht reeds bij leven te regelen. Daarenboven kan het ook een oplossing bieden voor
de pater familias die nog niet klaar is om het familiebedrijf los te laten en zo de macht tracht
te behouden. Men kan echter betwijfelen of de volgende generatie dan nog genoeg actief
betrokken wordt bij het beleid en of de bedrijfsleider nog werk maakt van een tijdige
overdacht van knowhow, connecties en ervaring.
Tenslotte kan ook de verduidelijking door de minister in verband met de draagwijdte van
artikel 7 Vl.W.Succ. alleen maar toegejuicht worden.
146. Naast voordelen zijn er uiteraard verscheidene punten van kritiek op het nieuwe
gunstregime. Het is immers duidelijk dat het decreet op korte tijd werd herschreven, er tal
van voorwaarden veranderd zijn en er een radicale wijziging van doelstelling heeft
plaatsgevonden. Dit heeft tot gevolg dat er verschillende onduidelijkheden en vage,
123
onafgebakende termen terug te vinden zijn in het decreet. Deze onregelmatigheden kunnen
dan weer leiden tot subjectiviteit door de Vlaamse Belastingdienst, die geval per geval zal
oordelen, en tenslotte tot mogelijke rechtsonzekerheid bij de belastingbetaler. Vooral de
inhoud van de activiteitsvoorwaarde veroorzaakt problemen bij de ondernemers. Dit
probeert men dan min of meer te verduidelijken door interpretatieve beslissingen uit te
vaardigen. Ook de consolidatieverplichting en de voortzettingsvoorwaarde zullen in de
toekomst tot discussie leiden.
Bovendien werd het toepassingsgebied uitgebreid maar jammer genoeg ook beperkt door
onder andere vorderingen, managementvennootschappen en tussenholdings expliciet uit te
sluiten.
Vervolgens is er, volgens sommige auteurs, in de nieuwe regeling ook sprake van
bevordering van de schenkingsdwang. Men bekijkt de overdracht van familiebedrijven
eenzijdig vanuit het perspectief van de jongere generatie, maar men moet ook eens door de
ogen van de oudere generatie kijken. De gemiddelde levensverwachting ligt steeds hoger,
zou men dan niet beter het geld gebruiken om het eigen leven te financieren? Daarenboven
kan men zich afvragen of het realistisch is om te verwachten dat familiale bedrijfsleiders
massaal reeds bij leven hun bedrijf zullen overdragen. Voor velen is vroegtijdige opvolging
immers niet mogelijk wegens emotionele redenen, meningsverschillen met of tussen
kinderen, gebrek aan ervaring , onbekwaamheid, enz.
Tot slot betekent deze ingrijpende wijziging inzake overdracht van familiebedrijven voor vele
bedrijfsleiders een vertrouwensbreuk. Velen onder hen hebben al jaren geleden hun
familiebedrijf ingericht om in aanmerking te komen voor de oude regeling waardoor
verschillende moeilijkheden zich kunnen voordoen. Wegens gebrek aan behoorlijke
overgangsmaatregelen zullen vele bedrijfsleiders hun structuren derhalve moeten
herbekijken om zodoende nog in aanmerking te komen voor de nieuwe gunstmaatregel.
147. Ondanks de verschillende punten van kritiek lijken de voorwaarden over het algemeen
haalbaar voor de meeste ondernemingen. De nieuwe gunstregeling boekt alvast veel succes
124
in Vlaanderen. Van de onderbenutting waarmee het vroegere artikel 60bis te maken had, is
in de nieuwe gunstregeling geen sprake. Meer nog, uit cijfers blijkt dat er het voorbije jaar
een recordaantal schenkingen plaatsvond.607 Mits wegwerken van bovenstaande
struikelblokken is men goed op weg naar een optimale regeling voor de overdracht van
familiebedrijven. We kunnen besluiten dat de nieuwe regeling een goede stap zet richting
verdere instandhouding en krachtdadigheid van de Vlaamse familiebedrijven. Op deze
manier biedt de gunstregeling het essentieel ingrediënt om de toekomst van de
familiebedrijven in Vlaanderen te verzekeren.
607 In 2011 werden 300 schenkingen genoteerd, in 2012 steeg dat aantal naar 1.053. Vorig jaar werd een recordaantal van maar liefst 1.470 familiebedrijven weggeschonken, een stijging van 40% tegenover 2012. Zie Vr. en Antw., Bull. Vl.Parl. 2013, 29 mei 2013, Antw. nr. 780 R. BOTHUYNE; K. SOKOL, “Recordaantal schenkingen van familiebedrijven aan volgende generatie.”, 11 april 2014, www.deredactie.be (consultatie 11 april 2014).
125
Bibliografie
Wetgeving:
-‐Aanbev. Comm. van 7 december 1994 inzake de overdracht van kleine en middelgrote
ondernemingen, nr. 94/1069/EG www.eur-‐lex-‐europa.eu (19 augustus 2013).
-‐Bijzondere Wet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989, gewijzigd door de Bijzondere
Wet van 16 juli 1993 tot vervollediging van de federale staatsstructuur, BS 20 juli 1993,
uitgebreid door de Bijzondere Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de
gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 3
augustus 2001.
-‐Wet houdende fiscale en andere bepalingen van 22 december 1998, BS 15 januari 1999.
-‐Decreet 27 juni 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de
begroting 2003, BS 12 september 2003.
-‐Decreet 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting
2004, BS 31 december 2003.
-‐Vlaams decreet van 9 juli 2010 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing
van de begroting 2010, BS 28 juli 2010.
-‐Vlaams decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de
begroting 2012, B.S. 30 december 2011.
-‐Koninklijk Besluit (nr. 308) 31 maart 1936 houdende het Vlaamse wetboek der
successierechten, BS 7 april 1936, err. BS 12 april 1936, err. BS 26 april 1936.
-‐Koninklijk Besluit (nr. 64) 30 november 1939 houdende het Vlaamse wetboek van
registratie, hypotheek-‐ en griffierechten, BS 1 december 1939.
-‐Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen
140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en
Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS
14 maart 2012.
126
-‐Besluit van de administrateur-‐generaal van 14 maart 2012 tot subdelegatie van
sommige bevoegdheden aan personeelsleden van het agentschap Vlaamse
Belastingdienst, BS 4 april 2012.
-‐Circulaire 3 november 2003, nr. 19/2003 AFZ 21/2003 -‐ Dos. E.E./L.133,
www.fisconetplus.be, 1.
-‐Omzendbrief FB/2012/1 inzake de interpretatie van de regeling met betrekking tot
overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen, zoals ingevoegd bij
hoofdstuk 17 van het Decreet van 23 december 2011, d.d. 20 juli 2012, BS 23 augustus
2012.
-‐IBFB van 7 juni 2013 Interpretatieve beslissing FB/2013/02 inzake de voorwaarde
hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd in geval van een hoeve van een
landbouwonderneming, 7 juni 2013.
-‐IBFB van 10 juni 2013 Interpretatieve beslissing FB/2013/03 inzake Voorwaarden tot
het bekomen van een vrijstelling voor de schenking van een familiale vennootschap.
Voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of
landbouwactiviteit of een vrij beroep. Louter beleggen van eigen middelen, 10 juni 2013.
-‐Memorie van toelichting bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot
begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl. Parl. 2011-‐2012, nr.1326/1.
-‐Amendement nr. 17 bij ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van
de begroting 2012, Parl.St., Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6.
-‐Vr., Bull. Vl.Parl. 2013, 29 mei 2013, Vr. nr. 780 R. BOTHUYNE.
-‐Antw., Bull. Vl.Parl. 2013, 29 mei 2013, Antw. nr. 780 P. MUYTERS.
-‐Vr., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 29 november 2012, Vr. nr. 146 G. SMAERS.
-‐Antw., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 11 januari 2013, Antw. nr. 146 P. MUYTERS.
127
Rechtspraak:
-‐Cass. 19 september 1963, Pas. 1964, I, 64.
-‐Cass. 5 september 1961, Bull.Bel., 381, 2029.
-‐Cass. 15 oktober 1998, Arr. Cass. 1998, 445.
Rechtsleer
Boeken:
-‐BRAECKMANS, H. en HOUBEN, R., Handboek Vennootschapsrecht, Antwerpen, Intersentia,
2012, 950p.
-‐DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2012-‐2013, Mechelen, Wolters Kluwer,
2010p.
-‐DEGROOT, D. en WUSTENBERGHS, T., Handboek Registratie-‐ en Successierechten, 2008,
Antwerpen, Intersentia, 405p.
-‐PINTENS, W., DECLERCK, C., DU MONGH, J. en VANWINCKELEN, K., Familiaal Vermogensrecht,
Antwerpen, Intersentia, 2010, 1345p.
-‐PINTENS, W., VANWINCKELEN, K., DU MONGH, J., Schets van het familiaal vermogensrecht
Intersentia, Antwerpen, 2012, 440p.
-‐RUYSSEVELDT, J., Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2012, 300p.
-‐RUYSSEVELDT, J., Sterven en erven, 2012-‐2013, Roeselare , Roularta, 2012, 272p.
-‐RUYSSEVELDT, J., Praktijkgids successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013, 813p.
-‐VERBEKE, A, DECLERCK, C., DU MONGH, J., BARBAIX, R., CARETTE, N., VANGOETSENHOVEN, S.,
VERDICKT, B., Familiaal vermogensrecht, Brugge, Die Keure, 2013, 104p.
-‐VERBEKE, A, en NIJS, A., Vermogensplanning : praktisch en eenvoudig, Antwerpen,
Intersentia, 2013, 175p.
128
Bijdragen in boeken
-‐BARBAIX, R., MAELFAIT, A., SANSEN, E., “De overdracht van familiebedrijven conform
artikel 140bis W.Reg. cq. artikel 60bis W.Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en
enkele bedenkingen” in PINTENS, W., DECLERCK, C. (eds.), Patrimonium, Intersentia,
Antwerpen, 2010, 285-‐298.
-‐SPRUYT, E., “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in
WERDEFROY, F. (ed.), Registratierechten, 2012-‐2013 , 2402-‐2548.
-‐VERBEKE, A., VERDICKT, B., “Overdracht van familieondernemingen” in Familiaal
vermogensrecht , 2012, 75-‐104.
-‐VERSTRAETE, J., “Inkorting/Familiale ondernemingen/Wijziging artikel 922 B.W.”, in
VERBEKE, A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H. (eds.), Handboek Estate planning. Schenking, 329-‐336.
-‐SLUYTS, C., “[Familiale vermogensrecht] Inbreng en inkorting na de wet van 22
december 1998”, in Familiaal vermogensrecht , 63-‐91.
Tijdschriften
-‐BIESMANS, A., DEBLAUWE, R., “Overdracht van familiale ondernemingen en
vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 328-‐347.
-‐BUYSSE, C., “Familiebedrijven: vrijstelling schenkingsrechten in plaats van
successierechten”, Fiscoloog 2012, Afl. 1271, 10-‐13.
-‐CARDOEN B., “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”,
fiscoloog 2012, afl. 1280, 5-‐11.
-‐CARDOEN, B., “[Schenkings-‐ en successierechten] Overdracht familiebedrijven:
administratieve commentaar”, Fiscoloog 2012, afl. 1307, 8-‐12.
-‐CASIER, H., “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale
ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230.
129
-‐CASIER, H., “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de
schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 12-‐16.
-‐CASIER, H., “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een
familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1-‐12.
-‐CASIER, H., “Registratie-‐ en successierechten en de private stichting: de Rulingcommissie
spreekt zich uit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 9-‐12.
-‐CASIER, H., “Schenking of vererving van een familiebedrijf (vervolg): de krachtlijnen van
het uitvoeringsbesluit”, Successierechten 2012, afl. 5, 1-‐4.
-‐CASIER, H., “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven
jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 1-‐4.
-‐DE GROOTE, B., “Fiscale regeling voor overdracht familiebedrijven vertimmerd”,
Juristenkrant 2012, afl. 245, 3.
-‐DE GROOTE, B., VERKEST, E., VAN BREE, S., “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal
kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe
regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 65-‐93.
-‐DHAENE, E., “Bewijs en interpretatie van de participatievoorwaarde uit artikel 60bis, § 1
Vl.W.Succ “, Successierechten 2012, afl. 10, 1-‐6.
-‐DHAENE, E., NELIS, S., “Schenkingsrechten en successierechten bij familiale bedrijven:
duidelijke wetgeving behoeft geen interpretatie”, TFR 2012, afl. 425, 665-‐670.
-‐DE MAREZ, D., “Vruchtgebruik op aandelen: een overzicht”, RW 2003-‐04, afl. 23, 881-‐
892.
-‐DE PAGE, P., “De aspecten van het huwelijksvermogensrecht en erfrecht bij overdracht
van deelbewijzen en aandelen van vennootschappen”, Not.Fisc.M. 1998, 83-‐96.
-‐DERYCKE, H., “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1
W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 178-‐225.
-‐DE RYCKE H, “De verlengde verdachte termijn van artikel 7 W.Succ.; Toepassingsgebied
rationae materiae ter zake van aandelen.”, TEP 2012, afl.5, 309-‐329.
130
-‐DU MONGH, J., “Vruchtgebruik op aandelen: wie oefent de lidmaatschapsrechten uit?
Hernieuwd pleidooi voor de vruchtgebruiker”, Not.Fisc.M. 1999, 211-‐227.
-‐DUMONT, T., “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels
inzake schenkings-‐ en successierechten”, Registratierechten 2011, afl. 4, 27-‐38.
-‐DUMONT, T., “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de
hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23.
-‐DUMONT, T., “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf:
de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 11-‐24.
-‐DUMONT, T., “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven:
twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten
2013, afl. 3, 11-‐16.
-‐GEELHAND, N., “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings-‐ en successierechten: het
nieuwe Vlaamse decreet [van 23 december 2011] inzake familiale ondernemingen en
vennootschappen”, TEP 2012, afl. 1, 3-‐9.
-‐GEELHAND, N., “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de
verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9.
-‐GEELHAND DE MERXEM, N., “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling
inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale
vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 94-‐162.
-‐HERTEN, F. en COPPENS, W., “De overdracht van familiale ondernemingen en
vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen
totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door
de Vlaamse Belastingdienst AFT 2012, afl. 11, 24-‐42.
-‐HINNEKENS, P., “[Nieuwe antimisbruikbepaling] Fiscus lijnt toepassingsgebied af voor
registratie en successie”, Fisc.Act. 2012, afl. 28, 1-‐5.
-‐LAMBRECHT, J., MOLLY, V., BUYSSE, P., “Het economisch belang van familiebedrijven in
België, FBNetBelgium, januari 2011, www.familiebedrijf.be (consultatie 13 augustus
2014).
131
-‐LAMOTE, S. en SANDRA, A. “Overdracht familiebedrijf: 0% tarieven in successie-‐en
schenkingsrechten volop in beweging”, www.taxworld.be (consultatie 19 februari
2014).
-‐LEMMENS, J., SMET, E., “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en
vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M), 2013, afl. 4, 17-‐28.
-‐NIJS, A., VAN ZANTBEEK, A., VERBEKE, A., “Hoe roerende goederen schenken in
Vlaanderen? -‐ Handgift, bankgift of toch notarieel?”, Successierechten 2004, afl. 5, 5-‐8.
-‐ MAYEUR, A., “Droits de donation et de succession en Région flamande – Nouveau régime
pour les transmissions d’entreprises et celles d’actions dans les sociétés de famille
(nouveaux art. 140bis à 140octies C. enreg. et 60/1 à 60/7 C. succ.)“, Droits des
succession 2010-‐2011, afl 1-‐2, 1-‐15.
-‐MAYEUR, A., “Droits de succession et de donation en Région flamande – Abrogation de
l’article 48/2 C. succ. – Correction technique à l’article 56 du même Code – Modification
des conditions du tarif de faveur pour les donations de terrains destiné à la construction
d’habitation (C. enreg. N, art. 140nonies à 140duodecies) – Restructuration du régime
prévu pour les donations et les transmissions successorales d’entreprises et sociétés de
famille (C. enreg. N, art. 140bis, C. succ. N, art. 60bis) – Modification de l’article 7 C. succ.
– Allongement du délai de trois ans jusqu’à sept ans pour les actions et actifs visés à
l’article 140bis C. enreg.”, Droits des succession 2012, afl 1-‐2, 1-‐16.
-‐ROOVERS, T., “Een eerste evaluatie van de attestaanvragen in het kader van de schenking
van een familiale vennootschap in het Vlaamse Gewest”, Notariaat 2013, afl. 6, 1-‐4.
-‐SALENS, P., “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het
Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1870-‐1895.
-‐SANSEN, E., “Vererven en schenken van een familiebedrijf in het Vlaams Gewest, een
fiscale update”, TEP 2011, afl. 1-‐2; 59-‐75.
-‐SOKOL, K., “Recordaantal schenkingen van familiebedrijven aan volgende generatie.”, 11
april 2014, www.deredactie.be (11 april 2014).
132
-‐SPRUYT, E., “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐
Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert
wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 81-‐85.
-‐SPRUYT, E., “De schenking : het paradepaard van de successieplanning”, AFT 2008, deel
1: afl. 8-‐9, 17-‐104, deel 2: afl. 10, 20-‐138.
-‐SPRUYT, E., “Successie-‐ en schenkingsrechten – Vlaamse regering spoort ondernemers
aan tot successieplanning”, Notariaat 2011, afl. 16, 1-‐3.
-‐SPRUYT, E., “Vlaamse schenkingsrechten aandelen familiebedrijf: EU wordt (officieel)
EER”, Notariaat 2010, afl. 13, 7-‐8.
-‐STAS, L. en DE BEVERE, A., “Evolutions récentes en matière de transmission d’entreprise
ou de société familiale par donation ou décès en Région flamande”, Droits
d'enregistrement 2013, liv. 2, 9-‐15.
-‐VAN BOXSTAEL, K., “Artikel 60bis 'Vlaams' W.Succ. De bruikbare controlevehikels binnen
familiebedrijven”, AFT 2009, afl. 6-‐7, 4-‐32.
-‐VAN BOXSTAEL, K., “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten na publicatie
van de Omzendbrief”, Successierechten 2012, afl. 11, 1-‐5.
-‐VAN BOXSTAEL, K., “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het
notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐8 .
-‐VAN BOXSTAEL, K., “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van
Successierechten”, TEP 2012, afl. 5, 330-‐339.
-‐VAN BOXSTAEL, K., “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken
familiebedrijven”, Fisc.Act. 2012, deel 1: afl. 31, 1-‐4, deel 2: afl. 32, 1-‐4, deel 3: afl. 33, 6-‐
11, deel 4: afl. 34, 8-‐11.
-‐VAN BOXSTAEL, K., “[Uitvoeringsbesluit gepubliceerd] Erven en schenken
familiebedrijven: groen licht voor aflevering attesten”, Fisc.Act. 2012, afl. 13, 8-‐10.
-‐VANDEN EYNDE, M., “[Successierechten] Minister verduidelijkt 'verdachte periode' van
zeven jaar voor familiebedrijven”, Fisc.Act. 2013, afl. 7, 8-‐10.
133
-‐VAN GEEL, C., “Aanvraagformulier voor schenking en vererving familiale
ondernemingen”, Kluwer, 23 augustus 2013.
-‐VAN TRICHT, E., “Recente ontwikkelingen inzake Vlaamse registratierechten
Verzamelwerk in Rechtskroniek voor het Notariaat, Deel 19, 77-‐108.
-‐VAN WAEYENBERGHE, S., “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid
inzake overdracht van familiebedrijf incVlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 53-‐66.
-‐VAN WAEYENBERGHE, S., “[Nieuwe vlaamse regeling voor overdracht familiebedrijven]
Vrijstelling schenkingsrechten vervangt vrijstelling successierechten”, Fisc.Act. 2011, afl.
39, 1-‐5.
-‐VAN WAEYENBERGHE, S., “Verdachte periode (art. 7 Vl.W.Succ.)”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 163-‐
177.
-‐VAN WAEYENBERGHE, S. en HINNKENS, Ph., “Successiedecreet 2012 langverwachte
omzendbrief inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Nieuwsbrief
Accountancy en Fiscaliteit 2012, nr.35, 4.
-‐VERBEKE, A., “Het Vlaamse decreet overdracht familiebedrijven. Illustratie van een
ontspoorde samenleving”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 51-‐64.
-‐VISSCHERS, A., “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse
bedrijfsleiders? [Overdracht en opvolging van familiale ondernemingen]”, TFR 2012, afl.
414, 51-‐53.
-‐X, “Aanpassing successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en
vennootschappen in Vlaanderen”, Fiscale Koerier 2012, 115-‐120.
-‐X., “[Schenkings-‐ en successierechten] Nieuwe gunstregeling voor familiebedrijven:
uitvoeringsbesluit”, Fiscoloog 2012, afl. 1288, 14.
-‐X, “Vrijstelling Schenkingsrechten voor de schenking van familiale ondernemingen en
vennootschappen in Vlaanderen, Fiscale Koerier 2012, 107-‐115.
134
Varia
-‐GEELAERT, G., “Het moeizame begin van het einde. Met de babyboomgeneratie op een
zucht van haar pensioen stijgt ook het aantal ondernemers dat zijn bedrijf kan
overdragen. Maar dat gebeurt nog te weinig en te traag. De Vlaamse overheid probeert
het tij te keren.”, 27 oktober 2011, www.trends.be (13 augustus 2013).
-‐Persbericht Vlaamse regering 2011,
http://www.krispeeters.be/actua/persberichten/masterplan-‐voor-‐opvolging-‐en-‐
overname (consultatie 13 augustus 2013).
-‐RIEPL, W., “Schenkingen familiebedrijven zitten in de lift”, 16 april 2014, www.trends.be
(18 april 2014).
-‐Seminarie voor familiebedrijven, door Ernst en Young, 23 mei 2013.
-‐Studie door het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, Voorstel: alternatieve
overdrachtsregeling voor bedrijven, www.steunpuntfb.be/publicaties (consultatie 18
februari 2014).
-‐Studie door het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ.
Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties (consultatie 18
februari 2014).
135
Bijlagen
Bijlage I
Aanvraag van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen
Vlaamse Belastingdienst Vaartstraat 16, 9300 AALST Tel. 053 72 24 40 Fax 053 72 23 75 E-mail: [email protected]
In te vullen door de behandelende afdeling attestnummer
ontvangstdatum
Waarvoor dient dit formulier?
Met dit formulier kunt u een attest aanvragen om de vrijstelling van schenkingsrechten te verkrijgen voor een familiale onderneming of een familiale vennootschap, zoals bepaald in artikel 140bis tot en met 140octies van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten (W. Reg). De toepasselijke regelgevende teksten zijn beschikbaar op navigator.fenb.be. Wie vult dit formulier in? Dit formulier moet ingevuld worden door de begiftigde of zijn gemandateerde. De schenker en zijn begiftigden die de vrijstelling van schenkingsrechten willen verkrijgen, moeten dit formulier ondertekenen.
Persoonlijke gegevens
1 Vul de gegevens van de schenkers in.
schenker 1 schenker 2
voor- en achternaam
rijksregisternummer
straat en nummer
postnummer en gemeente
2 Vul de gegevens van alle begiftigden in.
voor- en achternaam straat en nummer postnummer en gemeente verwantschapsgraad
met de schenker
136
Aanvraag van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 2 van 5
naam
ondernemingsnummer . .
7 Geef een overzicht van de over te dragen activa met een verwijzing naar de boekhouding.
activa vermelding in boekhouding
3 Vul de gegevens van de contactpersoon in.
De contactpersoon is de persoon aan wie de Vlaamse Belastingdienst rechtsgeldig alle mededelingen kan doen. voor- en achternaam
straat en nummer
postnummer en gemeente
telefoonnummer
faxnummer
e-mailadres
4 Vul de gegevens in van het registratiekantoor waar u de schenkingsakte moet laten registreren.
straat en nummer
postnummer en gemeente
telefoonnummer
5 Dient u de aanvraag in voor een familiale onderneming of voor een familiale vennootschap?
een familiale onderneming. Ga naar vraag 6.
een familiale vennootschap. Ga naar vraag 10.
Gegevens van de familiale onderneming
6 Vul de gegevens van de familiale onderneming in.
137
Aanvraag van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 3 van 5
8 Zijn er in de schenking onroerende goederen inbegrepen die hoofdzakelijk bestemd zijn voor of aangewend worden voor bewoning?
ja. Vul de gegevens van die onroerende goederen in.
straat en nummer postnummer en gemeente afdeling, sectie, nummer
nee
9 Werd de familiale onderneming persoonlijk geëxploiteerd door de schenker of zijn echtgenoot of echtgenote?
ja nee
Gegevens van de familiale vennootschap
voor- en achternaam verwantschaps-
graad met schenker
aard zakelijk recht participatie aantal aandelen
totale participatie
totaal aantal aandelen
10 Vul de gegevens van de familiale vennootschap in.
vennootschapsvorm
naam
ondernemingsnummer
11 Vermeld de gegevens van de aandeelhouders en de medeaandeelhouders in de familiale vennootschap op het ogenblik van de schenking, alsook het zakelijk recht. Voeg bij dit formulier de documenten die het aandelenbezit in de familiale vennootschap bewijzen, namelijk het rechtsgeldige aandelenregister, ondertekend door alle aandeelhouders of, bij gebrek daaraan, de notulen van de laatste algemene vergadering voor de schenking, waaruit de participaties blijken. Bij aard zakelijk recht vermeldt u: vruchtgebruik (VG), naakte eigendom (NE) of volle eigendom (VE).
138
Aanvraag van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 4 van 5
Bij te voegen bewijsstukken 12 Verzamel alle bewijsstukken die u voor de beantwoording van vraag 11 bij dit formulier moet voegen.
13 Voeg bij dit formulier ook:
- voor een familiale vennootschap die niet in België ligt: de jaarrekeningen van de drie boekjaren voor de schenking - voor een familiale vennootschap die zelf geen nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit heeft of een vrij
beroep uitoefent, maar wel 30% bezit van de aandelen in een dochtervennootschap die aan de voorwaarden van artikel 140bis voldoet: de geconsolideerde jaarrekeningen van de drie boekjaren voor de schenking (als die niet gepubliceerd zijn)
- voor een familiale onderneming: de laatste aangifte voor de personenbelasting (inclusief deel II) - een kopie van het huwelijkscontract of het samenlevingscontract.
bewijsstukken van het aandelenbezit in de familiale vennootschap de jaarrekeningen van de drie boekjaren voor de schenking de geconsolideerde jaarrekeningen van de drie boekjaren voor de schenking de laatste aangifte voor de personenbelasting (inclusief deel II) een kopie van het huwelijkscontract of van het samenlevingscontract
Ik bevestig dat alle gegevens in dit formulier naar waarheid zijn ingevuld en ik ben ervan op de hoogte dat ik
krachtens artikel 206 en volgende van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten strafbaar kan worden gesteld als ik willens en wetens onjuiste of onvolledige gegevens heb ingevuld in deze aanvraag of valse bewijsstukken heb toegevoegd. Ik verbind me ertoe de reglementering over de toekenning van de vrijstelling van schenkingsrechten na te leven en de Vlaamse Belastingdienst alle nodige inlichtingen te verschaffen over deze aanvraag.
datum dag maand jaar
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
14 Kruis alle bewijsstukken aan die u bij dit formulier voegt.
15 Vul de onderstaande verklaring in.
139
Aanvraag van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 5 van 5
Aan wie bezorgt u dit formulier? 16 Stuur dit formulier naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
Hoe gaat het nu verder met uw aanvraag? 17 De Vlaamse Belastingdienst neemt een beslissing binnen zestig dagen na de ontvangst van dit formulier en de
bijbehorende bewijsstukken. Als u niet akkoord gaat met die beslissing, kunt u binnen een termijn van drie maanden vanaf de derde werkdag na de datum van verzending van de administratieve beslissing een bezwaarschrift indienen. U stuurt daarvoor een brief naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
Privacywaarborg 18 De gegevens die u meedeelt, worden opgeslagen in een bestand. Ze zijn nodig om uw dossier te behandelen en ze
kunnen ook gebruikt worden voor statistische of wetenschappelijke doeleinden. U hebt het recht om uw gegevens in dat bestand in te kijken en zo nodig de verbetering ervan aan te vragen.
140
141
Bijlage II
Aanvraag van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen
Vlaamse Belastingdienst Vaartstraat 16, 9300 AALST Tel. 053 72 24 40 Fax 053 72 23 75 E-mail: [email protected]
In te vullen door de behandelende afdeling attestnummer
ontvangstdatum
Waarvoor dient dit formulier? Met dit formulier kunt u een attest aanvragen om het verminderd tarief van successierechten te verkrijgen voor een familiale onderneming of een familiale vennootschap, zoals bepaald in artikel 60/1 tot en met 60/7 van het Wetboek van Successierechten. Die toepasselijke regelgevende teksten zijn beschikbaar op navigator.fenb.be. Wie vult dit formulier in? Dit formulier moet ingevuld worden door een erfgenaam of zijn gemandateerde. Elke erfgenaam die het verminderd tarief van successierechten wil verkrijgen, moet dit formulier ondertekenen of laten ondertekenen door zijn gemandateerde..
Persoonlijke gegevens
1 Vul de gegevens van de erflater in.
voor- en achternaam
rijksregisternummer
straat en nummer
postnummer en gemeente
2 Vul de gegevens van alle erfgenamen in.
voor- en achternaam straat en nummer postnummer en gemeente verwantschapsgraad
142
Aanvraag van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 2 van 5
3 Vul de gegevens van de contactpersoon in. De contactpersoon is de persoon aan wie de administratie rechtsgeldig alle mededelingen kan doen.
voor- en achternaam
straat en nummer
postnummer en gemeente
telefoonnummer
faxnummer
e-mailadres
4 Vul de gegevens in van het registratiekantoor waar u de aangifte van de nalatenschap moet indienen.
straat en nummer
postnummer en gemeente telefoonnummer
5 Dient u de aanvraag in voor een familiale onderneming of voor een familiale vennootschap?
een familiale onderneming. Ga naar vraag 6.
een familiale vennootschap. Ga naar vraag 10.
Gegevens van de familiale onderneming 6 Vul de gegevens van de familiale onderneming in.
naam
ondernemingsnummer
7 Geef een overzicht van de over te dragen activa met een wijziging naar de boekhouding.
activa vermelding in boekhouding
143
Aanvraag van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 3 van 5
8 Zijn er in de nalatenschap onroerende goederen inbegrepen die hoofdzakelijk bestemd zijn voor of aangewend worden voor bewoning?
ja. Vul de gegevens van die onroerende goederen in.
straat en nummer postnummer en gemeente afdeling, sectie, nummer
nee
9 Werd de familiale onderneming persoonlijk geëxploiteerd door de erflater of zijn echtgenoot of
echtgenote? ja nee
Gegevens van de familiale vennootschap 10 Vul de gegevens van de familiale vennootschap in.
Bij de adresgegevens vermeldt u het adres van de maatschappelijke zetel. vennootschapsvorm
naam
ondernemingsnummer
11 Vermeld de gegevens van de aandeelhouders en de medeaandeelhouders in de familiale vennootschap
op het ogenblik van het overlijden van de erflater, alsook het zakelijk recht. Voeg bij dit formulier de documenten die het aandelenbezit in de familiale vennootschap bewijzen, namelijk het rechtsgeldige aandelenregister, ondertekend door alle aandeelhouders of, bij gebrek daaraan, de notulen van de laatste algemene vergadering voor het overlijden van de erflater, waaruit de participaties blijken. Bij aard zakelijk recht vermeldt u: vruchtgebruik (VG), naakte eigendom (NE) of volle eigendom (VE).
voor- en achternaam verwantschaps-
graad met erflater aard zakelijk recht participatie aantal aandelen
totale participatie
totaal aantal aandelen
144
Aanvraag van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 4 van 5
Bij te voegen bewijsstukken 12 Verzamel alle bewijsstukken die u voor de beantwoording van vraag 11 bij dit formulier moet voegen.
13 Voeg bij dit formulier ook:
- voor een familiale vennootschap die niet in België ligt: de jaarrekeningen van de drie boekjaren voor het overlijden - voor een familiale vennootschap die zelf geen nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit heeft of een vrij beroep uitoefent, maar wel 30% bezit van de aandelen in een dochtervennootschap die aan de voorwaarden van artikel 140bis voldoet: de geconsolideerde jaarrekeningen van de drie boekjaren voor het overlijden (als die niet gepubliceerd zin) - voor een familiale onderneming: de laatste aangifte voor de personenbelasting (inclusief deel II) - een kopie van het huwelijkscontract of het samenlevingscontract.
14 Kruis alle bewijsstukken aan die u bij dit formulier voegt.
15 Vul de onderstaande verklaring in.
Ik bevestig dat alle gegevens in dit formulier naar waarheid zijn ingevuld en ik ben ervan op de hoogte dat ik krachtens artikel 133 en volgende van het Wetboek van Successierechten strafbaar kan worden gesteld als ik willens en wetens onjuiste of onvolledige gegevens heb ingevuld in deze aanvraag of valse bewijsstukken heb toegevoegd. Ik verbind me ertoe de reglementering over de toekenning van het verminderd tarief van successierechten na te leven en de Vlaamse Belastingdienst alle nodige inlichtingen te verschaffen over deze aanvraag.
datum dag maand jaar
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
bewijsstukken van het aandelenbezit in de familiale vennootschap
de jaarrekeningen van de drie boekjaren voor het overlijden
de geconsolideerde jaarrekeningen van de drie boekjaren voor het overlijden
de laatste aangifte voor de personenbelasting (inclusief deel II)
een kopie van het huwelijkscontract of van het samenlevingscontract
145
Aanvraag van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 5 van 5
Aan wie bezorgt u dit formulier? 16 Stuur dit formulier naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
Hoe gaat het nu verder met uw aanvraag? 17 De Vlaamse Belastingdienst neemt een beslissing binnen 60 dagen na de ontvangst van dit formulier en de bijbehorende
bewijsstukken. Als u niet akkoord gaat met die beslissing, kunt u binnen een termijn van drie maanden vanaf de derde werkdag na de datum van verzending van de administratieve beslissing een bezwaarschrift indienen. U stuurt daarvoor een brief naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
Privacywaarborg 18 De gegevens die u meedeelt, worden opgeslagen in een bestand. Ze zijn nodig om uw dossier te behandelen en ze
kunnen ook gebruikt worden voor statistische of wetenschappelijke doeleinden. U hebt het recht om uw gegevens in dat bestand in te kijken en zo nodig de verbetering ervan aan te vragen
146
147
Bijlage III
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen
Vlaamse Belastingdienst Vaartstraat 16, 9300 AALST Tel. 053 72 24 40 Fax 053 72 23 75 E-mail: [email protected]
In te vullen door de behandelende afdeling attestnummer
ontvangstdatum
Waarvoor dient dit formulier? Met dit formulier bevestigt u overeenkomstig artikel 140sexies, §2, van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten dat niet langer voldaan is aan de voorwaarden tot het behoud van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. De toepasselijke regelgevende teksten zijn beschikbaar op navigator.fenb.be. Wie vult dit formulier in? Dit formulier moet ingevuld worden door een begiftigde of zijn gemandateerde. Elke begiftigde die de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen verkregen heeft, moet dit formulier ondertekenen.
Gegevens van het attest
1 Vul de gegevens van de schenker in en het nummer van uw oorspronkelijke attest van vrijstelling van schenkingsrechten.
voor- en achternaam
attestnummer
2 Vul de gegevens in van de contactpersoon.
De contactpersoon is de persoon aan wie de Vlaamse Belastingdienst rechtsgeldig alle mededelingen kan doen. Als de contactpersoon nog altijd de persoon is die op het attest vermeld staat, hoeft u deze vraag niet in te vullen.
voor- en achternaam
straat en nummer
postnummer en gemeente
telefoonnummer
faxnummer
e-mailadres
3 Heeft het attest betrekking op een familiale vennootschap of een familiale onderneming?
een familiale vennootschap. Ga naar vraag 4.
een familiale onderneming. Ga naar vraag 8.
148
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 2 van 3
Gegevens van de familiale vennootschap
4 Is de familiale vennootschap blijven voldoen aan de voorwaarden, vermeld in artikel 140bis, §2, 2°? ja
nee
5 Werd de familiale vennootschap zonder onderbreking voortgezet gedurende een periode van drie jaar
na de datum van de authentieke akte van de schenking? ja. Werd voor elk van die jaren een (geconsolideerde) jaarrekening opgemaakt en gepubliceerd?
ja
nee
nee
6 Vermeld de wijzigingen in het kapitaal.
oorspronkelijk kapitaal gewijzigd kapitaal
datum (dd.mm.jjjj)
bedrag euro euro
7 Werd de zetel van werkelijke leiding gedurende drie jaar vanaf de datum van de authentieke akte van de
schenking behouden binnen de EER? ja
nee
Gegevens van de familiale onderneming
8 Werd de familiale onderneming zonder onderbreking voortgezet gedurende een periode van drie jaar na de datum van de authentieke akte van de schenking?
ja
nee
9 Werden de onroerende goederen die met toepassing van de vrijstelling werden overgedragen, niet
hoofdzakelijk bestemd voor of aangewend voor bewoning gedurende een periode van drie jaar na de datum van de authentieke akte van de schenking?
ja
nee
Bij te voegen bewijsstukken
10 Voeg bij dit formulier: - stukken waaruit de wijziging blijkt waardoor u niet langer in aanmerking komt voor de vrijstelling - een afschrift van het rechtsgeldige aandelenregister dat ondertekend is door alle aandeelhouders of, bij gebrek
daaraan, een afschrift van de notulen van de algemene vergaderingen vanaf de datum van de authentieke akte van de schenking.
149
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 3 van 3
Ondertekening
11 Vul de onderstaande verklaring in.
Ik bevestig dat alle gegevens in dit formulier naar waarheid zijn ingevuld en ik ben ervan op de hoogte dat ik krachtens artikel 206 en volgende van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten strafbaar kan worden gesteld als ik willens en wetens onjuiste of onvolledige gegevens heb ingevuld in deze melding of valse bewijsstukken heb toegevoegd. Ik verbind me ertoe de reglementering over de toekenning van de vrijstelling van de schenkingsrechten na te leven en de Vlaamse Belastingdienst alle nodige inlichtingen te verschaffen over deze melding.
datum dag maand jaar
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
Aan wie bezorgt u dit formulier?
12 Stuur deze aanvraag naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
Hoe gaat het nu verder met uw melding?
13 De Vlaamse Belastingdienst neemt een beslissing binnen zestig dagen na de ontvangst van dit formulier en de bijbehorende bewijsstukken. Als u niet langer voldoet aan de voorwaarden om een vrijstelling van schenkingsrechten te verkrijgen, zal de Vlaamse Belastingdienst een wijzigend attest opstellen. Als u niet akkoord gaat met de beslissing van de Vlaamse Belastingdienst, kunt u binnen een termijn van drie maanden vanaf de derde werkdag na de datum van verzending van de administratieve beslissing een bezwaarschrift indienen. U stuurt daarvoor een brief naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
150
Bijlage IV
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen
Vlaamse Belastingdienst Vaartstraat 16, 9300 AALST Tel. 053 72 24 40 Fax 053 72 23 75 E-mail: [email protected]
In te vullen door de behandelende afdeling attestnummer
ontvangstdatum
Waarvoor dient dit formulier? Met dit formulier bevestigt u overeenkomstig artikel 60/5 van het Wetboek van Successierechten dat niet langer voldaan is aan de voorwaarde tot het behoud van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, ingevolge waarvan het gewone tarief verschuldigd is. De toepasselijke regelgevende teksten zijn beschikbaar op navigator.fenb.be. Wie vult dit formulier in? Dit formulier moet ingevuld worden door een erfgenaam of zijn gemandateerde. Elke erfgenaam die het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen verkregen heeft, moet dit formulier ondertekenen of laten ondertekenen door zijn gemandateerde..
Gegevens van het attest
1 Vul de gegevens van de erflater in en het nummer van uw oorspronkelijk attest van het verminderd tarief van successierechten.
voor- en achternaam
attestnummer
2 Vul de gegevens van de contactpersoon in. De contactpersoon is de persoon aan wie de Vlaamse Belastingdienst rechtsgeldig alle mededelingen kan doen. Als de contactpersoon nog altijd de persoon is die op het attest vermeld staat, hoeft u deze vraag niet in te vullen.
voor- en achternaam
straat en nummer
postnummer en gemeente
telefoonnummer
faxnummer
e-mailadres
3 Heeft het attest betrekking op een familiale vennootschap of een familiale onderneming? een familiale vennootschap. Ga naar vraag 4.
een familiale onderneming. Ga naar vraag 8.
151
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 2 van 3
Gegevens van de familiale vennootschap 4 Is de familiale vennootschap blijven voldoen aan de voorwaarden, vermeld in artikel 60/1, §2, 2° van het
Wetboek van Successierechten? ja
nee
5 Werd de familiale vennootschap zonder onderbreking voortgezet gedurende een periode van drie jaar na
de datum van het overlijden van de erflater? ja. Werd voor elk van die jaren een (geconsolideerde) jaarrekening opgemaakt en gepubliceerd? ja
nee nee
6 Vermeld de wijzigingen in het kapitaal.
oorspronkelijk kapitaal gewijzigd kapitaal
datum (dd.mm.jjjj)
bedrag euro euro
7 Werd de zetel van werkelijke leiding gedurende drie jaar vanaf de datum van overlijden van de erflater
behouden binnen de EER? ja
nee
Gegevens van de familiale onderneming
8 Werd de familiale onderneming zonder onderbreking voortgezet gedurende een periode van drie jaar na de datum van het overlijden van de erflater?
ja
nee
9 Werden de onroerende goederen die met toepassing van het verminderd tarief werden overgedragen niet
hoofdzakelijk bestemd voor of aangewend voor bewoning gedurende een periode van drie jaar na de datum van het overlijden van de erflater?
ja
nee
Bij te voegen bewijsstukken 10 Voeg bij dit formulier:
- stukken waaruit de wijziging blijkt waardoor u niet langer in aanmerking komt voor het verminderd tarief - een afschrift van het rechtsgeldige aandelenregister dat ondertekend is door alle aandeelhouders of, bij gebrek daaraan, een afschrift van de notulen van de algemene vergaderingen vanaf de datum van het overlijden van de erflater.
152
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 3 van 3
Ondertekening 11 Vul de onderstaande verklaring in.
Ik bevestig dat alle gegevens in dit formulier naar waarheid zijn ingevuld en ik ben ervan op de hoogte dat ik krachtens artikel 133 en volgende van het Wetboek van Successierechten strafbaar kan worden gesteld als ik willens en wetens onjuiste of onvolledige gegevens heb ingevuld in deze melding of valse bewijsstukken heb toegevoegd. Ik verbind me ertoe de reglementering over de toekenning van het verminderd tarief van successierechten na te leven en de Vlaamse Belastingdienst alle nodige inlichtingen te verschaffen over deze melding.
datum dag maand jaar
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam voor- en achternaam
Aan wie bezorgt u dit formulier? 12 Stuur deze aanvraag naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
Hoe gaat het nu verder met uw melding? 13 De Vlaamse Belastingdienst neemt een beslissing binnen 60 dagen na de ontvangst van dit formulier en de bijbehorende
bewijsstukken. Als u niet langer voldoet aan de voorwaarden om een verminderd tarief van successierechten te verkrijgen, zal de Vlaamse Belastingdienst een wijzigend attest opstellen. Als u niet akkoord gaat met de beslissing van de Vlaamse Belastingdienst, kunt u binnen een termijn van drie maanden vanaf de derde werkdag na de datum van verzending van de administratieve beslissing een bezwaarschrift indienen. U stuurt daarvoor een brief naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.