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RF COMPTABLE

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Coût d’entrée des immobilisations corporelles 21

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Traitement des incorporels générés en interne 28

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Amortissement : règles de base et biens non décomposables 35

4

Composant : définition, évaluation et remplacement 41

5

Composant : amortissement 47

6

Amortissement dérogatoire : les cas d’utilisation 55

7

Gros entretien et grandes révisions 57

8

Stocks et en-cours 61

Actifs :les nouvelles règles fiscales

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La réforme des règles comptables

relatives aux actifs vient d’être complétée de son très attendu volet

fiscal. Applicable à titre obligatoire en 2005, la réforme des règles comptables relative à la définition, l’évaluation, la comptabili-sation, l’amortissement et la dépréciation des actifs vient d’être complétée de son très attendu volet fiscal (sur les nouvelles règles compta-

bles, voir RF Comptable 311, novembre 2004, 318, juin 2005 et 320, septembre 2005).

La loi de finances rectificative pour 2004 avait déjà prévu d’éta-ler sur cinq ans les conséquences sur le résultat imposable de la

première application de la méthode des composants (CGI art. 237 septies).Celle de 2005 aménage le régime fiscal applicable aux coûts de démantè-lement en alignant leur traitement sur celui appliqué en comptabilité

(loi 2005-1720 du 30 décembre 2005, art. 46 ; voir RF Comptable 324, janvier 2006, pp. 9 à 15).Un décret vient maintenant de donner une définition fiscale des compo-sants en insérant un article 15 bis dans l’annexe II du code général des impôts (décret 2005-1442 du 14 novembre 2005). Remarquons que ce texte ne recon-naît que les composants dits de « première catégorie » et ignore ceux dits de « seconde catégorie » (gros entretien, grandes révisions).Quant aux règles d’évaluation des immobilisations et des stocks, elles font l’objet d’un second décret qui modifie la rédaction des articles 38 quinquies, 38 septies et 38 nonies de l’annexe III du CGI afin de prendre en compte les évolutions comptables, notamment pour ce qui est des escomptes de règlement, des coûts d’emprunt, des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes liés à l’acquisition.L’ensemble de ces adaptations et les nouvelles modalités d’articulation entre règles comptables et règles fiscales font enfin l’objet d’importants commentaires de l’administration (BO 4 A-13-05).L’objet de ce dossier est de présenter, en les regroupant par grands thèmes, les points principaux d’évolution des règles fiscales (coût d’entrée, incorporels générés en interne, règles de base applicables aux amortissements, définition, évaluation, amortissement des composants, cas d’utilisation de l’amortissement dérogatoire, traitement des dépenses de gros entretien/grandes révisions et stocks).Les précisions apportées par l’administration sur le traitement fiscal des modalités de passage aux nouvelles dispositions comptables seront traitées dans le dossier « Arrêté des comptes » de notre prochain numéro.


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1 Coût d’entrée des immobilisations corporelles et incorporellesLes textes fiscaux reprennent, dans leur ensemble, les dispositions du PCG, à quelques exceptions près. Ainsi, comme du point de vue comptable, le coût d’entrée est net des escomptes de règlement et les coûts d’emprunt peuvent désormais, sur option, y être inclus pour les actifs éligibles.

IMMOBILISATIONS ACQUISES À TITRE ONÉREUX

Éléments inclus obligatoirement dans le coût d’entréeLES ESCOMPTES DE RÈGLEMENT

Comptablement, le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle et incorporelle comprend son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et, désormais, des escomptes de règlement (PCG art. 321-10 et 321-15). La nouvelle définition fiscale de la valeur d’origine s’aligne sur la règle comptable et minore le coût d’acquisition d’une immobilisation des escomptes de règlement obtenus (CGI, ann. III, art. 38 quinquies). Sur ce point, il y a donc adéquation entre la fiscalité et la comptabilité.LES COÛTS DIRECTEMENT ATTRIBUABLES

Éléments pris en compte – Le coût d’entrée comprend tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction pour une immobilisation corporelle et ceux nécessaires à la préparation de cet actif en vue de l’utilisation envisagée pour une immobilisation incorporelle (PCG art. 321-10 et 321-15). Fiscalement, le coût d’entrée des immobilisations acquises à titre onéreux comprend le prix d’achat majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien (CGI, ann. III, art. 38 quinquies ; BO 4 A-13-05, § 58).Il s’agit notamment :– du coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de l’acquisition de l’immobilisation ;– des coûts de préparation du site et des frais de démolition nécessaires à la mise en place de l’immobilisation ;– des coûts liés aux essais de bon fonctionnement, déduction faite des revenus nets provenant de la vente des produits obtenus pendant la mise en service (tels que les échantillons) ;

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– des honoraires d’architectes, géomètres, experts, évaluateurs, conseils.Ainsi, les dépenses faites au titre de la participation à des travaux effectués au profit de tiers, tels que l’aménagement de bretelles d’accès à une voie rapide ou des aménagements de carrefours, devraient être intégrées aux coûts de l’immobilisation, dès lors qu’elles sont directement liées à son acquisition ou sa production.Période d’incorporation des coûts – Les coûts intégrés au prix d’achat de l’immobilisation correspondent aux coûts engagés pour mettre en place et en état de fonctionner l’immobilisation selon l’utilisation prévue par la direction (PCG art. 321-11). Cette précision nouvelle comptable est également reprise par l’administration fiscale (BO précité, § 59). En effet, ces coûts ne sont attribués au coût de l’immobilisation qu’à compter de la date à laquelle la direction a pris, et justifie sur le plan technique et financier, la décision d’acquérir et démontre qu’elle générera des avantages économiques futurs. La notion d’utilisation prévue par la direction correspond généralement au niveau de performance nécessaire pour atteindre le rendement initial attendu à la date de réception (PCG art. 321-11). C’est pourquoi les coûts liés aux essais de bon fonctionnement ainsi que les frais préparatoires à la mise en service engagés jusqu’à la date à laquelle l’immobilisation peut atteindre sa pleine capacité telle que prévue à l’origine par la direction doivent être inclus dans le coût d’acquisition. Ainsi, certaines dépenses engagées postérieurement à l’installation du bien mais avant son utilisation selon les capacités prévues par la direction ne pourront plus être considérées comme des charges fiscalement déductibles (antérieurement considérées comptablement comme des charges différées ou à étaler) mais devront être obligatoirement inscrites en immobilisations.

Éléments pouvant, sur option, être inclus dans le coût d’acquisitionFRAIS D’EMPRUNT

Principes – Comptablement, les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition d’un actif éligible, c’est-à-dire celui qui exige une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu, peuvent être inclus dans le coût de l’actif lorsqu’ils concernent la période de production (PCG art. 321-5 et 321-15). L’entreprise dispose donc d’une option (charge ou incorporation au coût d’entrée de l’actif éligible).

REMARQUE

L’option pour l’incorporation de ces coûts s’applique désormais aussi bien aux immobilisations et stocks créés ou produits qu’aux acquisitions de ces derniers. Signalons, en outre, que l’option est globale pour ces deux types d’actif.

La fiscalité s’aligne, dorénavant, sur le traitement comptable des frais d’emprunt (CGI, ann. III, art. 38 undecies). S’agissant de la longue période de préparation ou de construction, l’administration fiscale précise qu’il s’agit d’une période de préparation ou de construction d’une durée supérieure à douze mois. Cependant, cette présomption n’est pas irréfragable ; une durée moindre peut être retenue lorsqu’elle est justifiée par des considérations spécifiques au secteur d’activité (CGI, ann. III, art. 38 undecies, BO précité, § 63).Coûts concernés – L’instruction fiscale reprend les précisions données par le Conseil national de la comptabilité (CNC, avis 04-15 du 15 juin 2004). Les coûts concernés peuvent inclure

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les intérêts sur découverts bancaires et emprunts à court terme et à long terme ainsi que l’amortissement des primes d’émission ou de remboursement relatives aux emprunts obligataires. Concernant les frais d’émission d’emprunt, il est nécessaire de s’attacher à l’option prise par l’entreprise. En effet, nous rappelons qu’ils peuvent soit être directement comptabilisés en charges, soit répartis sur la durée de l’emprunt (PCG art. 361-3). La possibilité d’incorporer de tels frais au coût d’entrée de l’actif n’est réservée, fiscalement, que dans le cas où l’entreprise a choisi l’option de les répartir. Dans ce cas, le montant à prendre en compte pour l’incorporation des coûts correspond au montant de l’amortissement, au fur et à mesure de sa constatation. En revanche, lorsque l’entreprise n’a pas choisi cette option et que les frais en cause sont inscrits en charges, elle ne peut, fiscalement, les incorporer au coût d’acquisition de l’actif (BO précité, § 64).Les différences de change résultant d’emprunts en monnaie étrangère peuvent être également incorporées au coût de l’actif dans la mesure où elles sont assimilées à un ajustement des coûts d’intérêt ; tel peut être le cas lorsque l’emprunt en devise étrangère est plus intéressant qu’un emprunt en monnaie nationale par rapport au taux d’intérêt.

Montants incorporables – Les coûts incorporables sont ceux directement attribuables aux actifs concernés, qu’ils soient spécifiques ou non à l'acquisition de l'immobilisation. Lorsqu'un emprunt est dédié au financement d'une immobilisation spécifique, l'attribution des coûts est aisée. En revanche, lorsque les emprunts sont souscrits de façon générale, il convient d'appliquer un taux de capitalisation aux dépenses d’acquisition d’actif correspondant au taux moyen pondéré des emprunts non affectés au financement d’un investissement spécifique (BO précité, § 66).

EXEMPLE

Soit une entreprise disposant d’en-cours d’emprunts au 1er janvier 2005 pour les montants suivants :

Emprunt Montant Taux Intérêts annuels

A 300 000 5,5 % 16 500

B 200 000 6 % 12 000

Total 500 000 5,7 % 28 500

Taux de capitalisation (28 500/500 000) : 5,7 %.L’entreprise lance la construction d’une usine le 1er septembre 2005 demandant une phase d’adaptation et d’installation longue, la réception de cette dernière étant prévue avant le 31 décembre 2006.Le coût total de l’investissement est de 1 000 000 ¤, un montant de 600 000 ¤ est versé le 30 septembre 2005, le solde étant versé en 2006.Incorporation des coûts d’emprunt pour l’exercice 2005 :600 000 5,7 % 3/12 = 8 500. La même démarche sera effectuée pour l’exercice 2006.

Période d'attribution des coûts – La période prise en compte correspond à celle définie pour l’incorporation des frais accessoires, c’est-à-dire la période comprise entre la date

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de décision de la direction d’acquérir le bien et celle à laquelle le niveau de performance atteint le rendement initial attendu par la direction. En outre, la décision doit être justifiée sur le plan technique et financier et il doit être démontré que l’immobilisation procurera des avantages économiques futurs (BO précité, § 65).Modalités de l’exercice de l’option – L’option exercée sur le plan comptable vaut option sur le plan fiscal. Globale et irrévocable, elle est valable pour toutes les immobilisations produites ou acquises, les stocks achetés ou produits. La révision de cette option reste toutefois admise lorsqu’un tel changement est autorisé sur le plan comptable. Cette possibilité vise les cas justifiés par un changement exceptionnel dans la situation de l’entité et la recherche d’une meilleure information (PCG art. 120-4 et 130-5).L’option est matérialisée soit par une mention sur papier libre joint à la déclaration de résultats, soit par la mention dans l’annexe des comptes sociaux qui sera également jointe à la déclaration fiscale des résultats. Elle s’applique aux exercices clos au 31 décembre 2005 (BO précité, § 175).FRAIS D’ACQUISITION DES IMMOBILISATIONS

Principes – Comptablement, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes liés à l’acquisition d’une immobilisation peuvent, sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges (PCG art. 321-10 et 321-15). Auparavant ce type de dépenses pouvait soit être enregistré en charges immédiatement, soit être étalé par le biais des charges à répartir. Fiscalement, ces dépenses pouvaient bénéficier du régime des frais d’établissement et être déduites de manière étalée sur une période maximale de 5 ans. Cette doctrine est rapportée : la fiscalité s’aligne désormais sur les nouvelles dispositions comptables. L’instruction précise que cette option s’applique également en matière de bénéfices non commerciaux (BO précité, § 68).Coûts concernés – Ces coûts sont ceux supportés lors de l’acquisition des immobilisations, tels les droits de mutation et d’enregistrement, les honoraires de notaire, les frais d’insertion et d’affiches, les frais d’adjudication, les commissions versées (par exemple, celles dues à une agence immobilière), les droits de succession ou de donation dans le cas d’une transmission à titre gratuit d’un fonds de commerce. Modalités de l’exercice de l’option – L’option exercée sur le plan comptable vaut option sur le plan fiscal. L’option irrévocable est valable globalement pour toutes les immobilisations incorporelles et corporelles. La révision de cette option reste toutefois admise lorsqu’un tel changement est autorisé sur le plan comptable. Cette possibilité vise les cas justifiés par un changement exceptionnel dans la situation de l’entité ou la recherche d’une meilleure information (PCG art. 120-4 et 130-5). Signalons qu’une option différente peut être choisie pour les immobilisations corporelles et incorporelles d’une part et les titres immobilisées et de placement d’autre part (voir sur ce point notre article dans RF Comptable 324, janvier 2006, p.16).L’option est matérialisée soit par une mention sur papier libre joint à la déclaration de résultats soit par la mention dans l’annexe des comptes sociaux qui sera également jointe à la déclaration fiscale des résultats. Elle s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 (BO précité, § 70).

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Éléments exclus du coût d’acquisitionÉLÉMENTS LIÉS AUX MODALITÉS DE PAIEMENT

Immobilisations acquises en monnaie étrangère ou par annuités indexées – Comptablement, les différences de change générées par les écarts entre le montant à la date de l’opération et celui de la date du paiement ne doivent pas venir modifier le coût d’entrée de l’immobilisation lorsque aucune couverture n’a été prise (PCG art. 342-1). Il en est de même fiscalement. Pareillement, les malis ou bonis liés à une clause d’indexation ne viennent pas modifier le coût d’entrée de l’immobilisation.Immobilisations acquises par rente viagère – Dans ce cas, aussi bien comptablement que fiscalement, le bien est comptabilisé pour le montant résultant d’une stipulation de prix ou, à défaut, d’une estimation. En cas de décès du crédit-rentier, le produit dégagé ne vient pas en diminution du coût de l’actif. En présence de versements excédant le montant initialement comptabilisé, ces derniers ne viennent pas augmenter le coût d’entrée du bien (BO précité, § 56).D’une manière générale, les modalités de versement du prix ne peuvent interférer sur le coût d’entrée d’une immobilisation. À ce titre, il n’y a pas eu de modifications des règles comptables et fiscales.ÉLÉMENTS ANNEXES NON ATTRIBUABLES AU COÛT D’ACQUISITION

Nature des coûts – L’attribution des coûts n’étant pas une chose aisée, l’administration a pris soin d’identifier certaines dépenses ne pouvant être considérées comme des coûts directement engagés pour la mise en état de fonctionner du bien conformément à l’utilisation prévue par la direction, reprenant sur ce point les dispositions comptables (BO précité, § 60). Il s’agit notamment :– des coûts d’ouverture d’une nouvelle installation ;– des coûts d’introduction d’un nouveau produit ou service (incluant les coûts de promotion et de publicité) ;– des coûts de relocalisation d’une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle catégorie de clients (incluant la formation du personnel) ;– des coûts administratifs et autres frais généraux, à l’exception des coûts des structures dédiées ;– des coûts des rémunérations et autres avantages au personnel ne résultant pas de l’acquisition de l’immobilisation.Coûts engagés avant ou après la période d’attribution – Cette période étant désormais définie comptablement et fiscalement (voir ci-avant), les coûts engagés avant cette période ne sont pas à prendre en compte. Ainsi, le montant de la location d’un terrain utilisé comme parking avant le démarrage de la construction ne constitue pas un élément du coût d’acquisition. Les coûts engagés postérieurement à cette période doivent être exclus du coût de l’immobilisation. Ainsi, les inefficiences dues à des pannes répétées non prévues ou le fonctionnement en dessous de leur pleine capacité lors de l’utilisation du bien ne sont pas attribuables. Il en est de même concernant les coûts de réinstallation ou de réorganisation d’une partie ou de la totalité des activités de l’entreprise (BO précité, § 60).

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IMMOBILISATION ACQUISE SELON DES MODALITÉS PARTICULIÈRES

Immobilisation payée par le versement de redevancesLES RÈGLES COMPTABLES APPLICABLES

Remarquons que n’ayant pas voulu prendre position sur l’actualisation, l’avis du CNC sur les actifs a exclu de son champ d’application les contrats de louage de marques et de brevets pour lesquels on rencontre fréquemment des paiements sous forme de redevances. Qu’il s’agisse des anciennes ou des nouvelles règles applicables, il n’en demeure pas moins que si les critères de reconnaissance d’un actif sont réunis, et notamment s’il est possible d’évaluer de manière fiable les redevances à verser, il convient de porter ce montant en coût d’entrée de l’actif (voir CNC, Comité d’urgence, avis 01-F et 02-B pour les règles antérieures et PCG art. 311-1 pour les règles actuelles).

Dans les deux cas (règles antérieures et règles actuelles), ce coût d’entrée est définitif et ne pourra être modifié en fonction du versement effectif des redevances. En effet, toute augmentation du coût d’entrée correspondrait à une réévalution partielle interdite par le code de commerce.

POSITION DIVERGENTE DE L’ADMINISTRATION FISCALE

Telle n’est pas la position de la doctrine fiscale, qui estime, comme auparavant, que les versements ultérieurs de redevances doivent modifier (à la hausse comme à la baisse) la base de l’immobilisation concernée (BO précité, § 56). Sur ce point, la divergence entre la comptabilité et la fiscalité demeure. Remarquons toutefois qu’une décision récente du Conseil d’État retient une approche différente qui rejoint l’approche comptable dans le cas d’un fonds de commerce acquis moyennant le paiement de redevances (CE 14 octobre 2005, n° 262219).

Immobilisation acquise à titre gratuitPRINCIPE

La valeur d’origine des biens acquis à titre gratuit correspond à leur valeur vénale aussi bien comptablement que fiscalement (PCG art. 321-1 et art. 321-4, BO précité § 75 ). Cette valeur correspond au prix qui pourrait être obtenu à un moment donné compte tenu du marché, des caractéristiques physiques, économiques et juridiques du bien, en excluant toute valeur de convenance. Cependant, la notion comptable de valeur vénale ne correspond pas exactement à celle de la fiscalité.

NOTION DE VALEUR VÉNALE

Comptablement, la valeur vénale correspond au montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie qui sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat (PCG art. 322-10). Il s’agit, concrètement, des frais d’acte, des taxes liées à la transaction, des coûts d’enlèvement de l’actif et des coûts marginaux directement engagés pour mettre l’actif en état d’être vendu.

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En revanche, fiscalement, les coûts de sortie ne sont pas pris en compte dans l’appréciation de la valeur vénale d’un actif. Il existe donc une divergence entre la comptabilité et la fiscalité.

CONSÉQUENCE DE LA DISTORSION

En général, la base comptable étant moindre que la base fiscale, les amortissements fiscaux excédant les amortissements comptables seront passés en dérogatoire.

Immobilisation acquise par voie d’échangePRINCIPE

La valeur d’origine des biens acquis par voie d’échange correspond à leur valeur vénale aussi bien comptablement que fiscalement (PCG art. 321-1 ; BO précité, § 78). Cependant, les textes comptables ajoutent des conditions qui n’existent pas en fiscalité.

EXCEPTION À LA PRISE EN COMPTE DE LA VALEUR VÉNALE

Comptablement, le recours à la valeur vénale est exclue dans deux cas :– lorsque la valeur vénale de l’immobilisation reçue ou de l’immobilisation donnée ne peut être évaluée de façon fiable ;– lorsque la transaction d’échange n’a pas de substance commerciale, c’est-à-dire lorsqu’ elle n’entraîne pas une modification des flux de trésorerie futurs résultant de la transaction ou si l’analyse de la transaction ne confirme pas de manière explicite la substance commerciale. Dans ce cas, l’immobilisation acquise est évaluée à la valeur comptable de l’actif cédé (PCG art. 321-3).L’administration fiscale ne partage pas cette analyse puisqu’elle considère que l’opération d’échange constitue une opération de vente suivie d’un achat et constitue, de ce point de vue, le fait générateur d’une plus-value (BO précité, § 78).

D’autre part, nous avons vu que la notion de valeur vénale est différente entre la comptabilité et la fiscalité (voir ci-avant).

CONSÉQUENCE DE LA DISTORSION

Dans le cas où comptablement la valeur vénale n’a pu être retenue, la base comptable sera différente de la base fiscale. Même si la valeur vénale est retenue, le montant ne sera pas identique en comptabilité et en fiscalité. Si la base amortissable fiscalement est plus élevée, des amortissements dérogatoires seront passés.

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2 Traitement des incorporels générés en interneL’entreprise va devoir opter globalement pour l’activation ou la constatation en charges des coûts de développement de projets. Le régime fiscal de ces coûts est aligné sur l’option prise au plan comptable, sauf pour les logiciels dont les coûts de création en interne peuvent toujours être immédiatement déductibles, même s’ils ont été inscrits en actif incorporel sur le plan comptable. Par ailleurs, les frais de dépôt de marques sont déductibles.

CRITÈRES GÉNÉRAUX D’ACTIVATION DES INCORPORELSSur le plan comptable, les critères sont les suivants (PCG art. 211-1, 211-2 et 211-3) :– caractère identifiable, c’est-à dire, pour les immobilisations incorporelles, soit séparables de l’activité de l’entreprise (susceptibles d’être vendues, transférées, louées ou échangées de manière isolée avec un contrat, un autre actif ou un passif), soit résultant d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entreprise ou des autres droits ou obligations ;– contrôle par l’entreprise ;– avantages économiques futurs pour l’entreprise ;– utilisation sur plus d’un exercice ;– possibilité d’une évaluation fiable.Fiscalement, il en est désormais de même. Jusque-là, trois critères, issus de la jurisprudence, étaient requis pour pouvoir constater une immobilisation incorporelle (CE 21 août 1996, n° 154488) :– source régulière de profits,– pérennité suffisante des droits,– cessibilité.Désormais, le critère de cessibilité n’est plus obligatoirement requis (BO 4 A-13-05, § 8).

REMARQUE

Ni comptablement, ni fiscalement, cette nouvelle définition ne s’applique aux contrats de location, y compris crédit-bail et locations avec option d’achat, ni aux contrats de louage de marques et de brevets. L’administration précise que pour ces contrats de location ou de concession, les critères de la jurisprudence pour identifier un actif incorporel à l’occasion du versement de redevances sont inchangés, notamment le critère de cessibilité.

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FRAIS DE DÉVELOPPEMENT : OPTION GLOBALE

Inscription à l’actif : option globaleDu point de vue comptable, l’entreprise doit, lors de la première application des nouvelles règles, opter : Soit pour immobiliser ses coûts de développement dès lors que les six critères posés par l’article 311-3 du PCG sont réunis (si les critères ne sont pas réunis, même sous l’option d’activation des frais de développement, les dépenses engagées seront constatées en charges). Cette option est préférentielle, c’est-à-dire que si l’entreprise fait ce choix pour 2005 (quel que soit son mode de comptabilisation antérieur), elle ne pourra pas revenir dessus.L’activation des frais de développement doit être systématiquement appliquée à tous les frais de cette nature (et non pas projet par projet).Les frais passés en charges, à défaut de la réunion des critères relatifs au projet concerné, ne peuvent plus être activés.

REMARQUE

Les anciennes règles concernaient à la fois les frais de recherche appliquée et les frais de développement. Seuls les frais de développement sont concernés par l’activation. Les frais de recherche ainsi que les frais engagés pendant la phase de recherche sont des charges.

Soit pour comptabiliser en charges tous les coûts de développement.Fiscalement, les dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche scientifique ou technique peuvent, au choix de l’entreprise, être immobilisées ou déduites des résultats de l’année ou de l’exercice au cours duquel elles ont été exposées (CGI art. 236-I). Frais de développement. L’administration précise que c’est le traitement comptable retenu (charges ou activation) qui détermine le régime fiscal applicable aux dépenses de développement : l’option retenue en comptabilité pour les coûts éligibles (voir ci-après) de l’ensemble des projets constitue une décision de gestion qui lui est opposable (BO précité, § 18). L’option fiscale sera donc également globale.Fiscalement, seuls sont concernés par la déduction immédiate les frais de fonctionnement, (mais pas l’acquisition ni la construction d’un élément d’actif).De même que sur le plan comptable, la date d’activation des coûts est celle du début de la phase de développement et aucun coût antérieur à cette date (phase de recherche d’un projet interne), même s’il est engagé au cours de l’exercice d’activation des dépenses, ne peut faire l’objet d’une activation (PCG art. 311-3 ; BO précité, § 19).

REMARQUE

L’administration précise que les dépenses anciennement classées en recherche appliquée, visant à discerner les applications possibles des résultats d’une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l’entreprise d’atteindre un objectif déterminé choisi à l’avance, et dont le résultat consiste en un modèle probatoire de produit, d’opération ou de méthode (doc. adm. 4 C 232, § 3) sont désormais concernées par l’option des frais de développement.

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Frais de recherche. Les dépenses de recherche qui sont des charges au plan comptable deviennent donc nécessairement déductibles l’année de leur engagement au plan fiscal.L’administration précise que fiscalement les dépenses de recherche recouvrent les dépenses précédemment définies comme dépenses de recherche fondamentale (doc. adm. 4 C 232).

EXEMPLES

Le CNC fournit des exemples (CNC, avis 04-15, §§ 332 et 333), repris dans l’instruction (BO précité, § 16).

Activités de recherche :a) les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;b) la recherche, l’évaluation et la sélection finale d’applications éventuelles de résultats de recherche ou d’autres connaissances ;c) la recherche de solutions alternatives pour les matières, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ;d) la formulation, la conception, l’évaluation et le choix final retenu d’autres possibilités d’utilisation de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.

Activités de développement :a) la conception, la construction et les tests de préproduction ou de préutilisation de modèles et prototypes ;b) la conception d’outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ;c) la conception, la construction et l’exploitation d’une usine pilote qui n’est pas d’une échelle permettant une production commerciale ; d) la conception, la construction et les tests pour des matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés ;e) les coûts de développement et de production des sites internet.

Coûts attribuables au coût de développement d’un projetLes coûts attribuables à la phase de développement qui peuvent être activés sont les mêmes des points de vue comptable et fiscal, et notamment (CNC, avis 04-15, § 4321 ; BO précité, § 81) :– coûts au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l’immobilisation incorporelle ;– salaires et autres coûts liés aux personnels engagés pour générer l’actif ;– droits d’enregistrement ;– amortissement de brevets acquis et licences utilisés pour générer l’actif ;– frais de dépôt de brevets ;– coûts directement liés à l’acquisition et au développement de logiciels (logiciels de gestion intégrés) ;– le cas échéant, une quote-part d’amortissement d’immmobilisations utilisées dans le processus de production ;– les coûts d’emprunt si l’option a été exercée (voir fiche 1).

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Amortissement des frais de développement inscrits à l’actifLe décret comptable prévoit que les frais de développement sont amortis sur une durée de 5 ans maximum, ou, à titre exceptionnel, pour certains projets particuliers, sur une durée plus longue qui n’excède pas leur durée d’utilisation (décret comptable, art. 19).Cependant, le Plan comptable général retient, pour l’ensemble des immobilisations (corporelles et incorporelles, acquises ou créées), un amortissement sur la durée d’utilisation de l’immobilisation. Il semble donc que les cas exceptionnels qui permettent d’amortir cet actif sur sa durée d’utilisation deviennent plus usuels qu’auparavant.Du point de vue fiscal, dès lors qu’ils ont été immobilisés, ils sont à amortir comme au plan comptable, sur la durée prévisible de l’utilisation des résultats du développement, dans la limite de 5 ans sauf cas exceptionnels. Rappelons qu’ils ne sont pas déductibles en charges en application de l’article 236-I du CGI dès lors qu’ils ont été inscrits à l’actif (BO précité, § 137).

REMARQUE

Le coût de production des stocks inclut, le cas échéant, une quote-part d’amortissement des immobilisations incorporelles, notamment des frais de développement (PCG art. 321-

21 ; voir fiche 8 sur les stocks). Il en est de même fiscalement (CGI, ann. III, art. 38

nonies ; BO précité, § 151).Le régime fiscal des frais de développement étant déterminé par l’option comptable (actif amortissable ou charges), aucun retraitement n’apparaît nécessaire, pour la détermination du résultat fiscal, concernant la quote-part d’amortissement de ces frais à inclure au coût de production, contrairement à l’indication de l’administration (BO précité, § 153).

LOGICIELS CRÉÉS : RÉGIME FISCAL AUTONOME INCHANGÉPrincipe – Les coûts de conception de logiciels ne suivent pas le régime des immobilisations générées en interne par l’entreprise, car l’activation de leur coût de production est obligatoire dès lors que les conditions d’activation posées sont réunies (PCG art. 331-3-2).Du point de vue comptable, les logiciels créés sont ainsi, en principe, en dehors de l’option relative aux coûts de développement (PCG art. 311-3). Mais, en pratique, certains logiciels peuvent être considérés fiscalement comme inclus dans les coûts de développement (voir ci-dessus les coûts attribuables au coût de développement d’un projet) et suivre leur traitement.Logiciels créés à son usage interne : logiciels intégrés et logiciels autonomes L’administration distingue (BO précité, § 21) :– les logiciels autonomes relevant de l’article 331-3-2 du PCG à inscrire obligatoirement à l’actif si les conditions d’activation sont réunies (voir ci-dessus) ;– les logiciels intégrés à un projet de développement qui, eux, suivent, selon l’interprétation de l’administration, le traitement des coûts de développement pour lequel l’entreprise a opté de façon globale (actif ou charges).

REMARQUE

Cette analyse et la notion de « logiciel intégré » visent de façon générale les logiciels inclus dans des projets de développement, mais vont en particulier trouver à s’appliquer à la création de sites internet dont le coût peut inclure (PCG art. 331-8 ; voir ci-après) :

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– l’acquisition ou le développement du matériel ou du logiciel d’exploitation qui se rapportent à la mise en fonctionnalité du site ;– le développement, l’acquisition ou la fabrication sur commande d’un code pour les programmes, de logiciels de bases de données et de logiciels intégrant les applications distribuées dans les programmes.

Une option fiscale autonome – Du point de vue fiscal, les dépenses de conception de logiciels peuvent, comme précédemment, être soit immobilisées, soit déduites des résultats de l’exercice au cours duquel elles sont exposées (CGI art. 236-I). Il s’agit d’une décision de gestion, opposable à l’entreprise. Déduction immédiate. Le traitement en résultant est inchangé (BO 4 E-2-99 ; BO précité, § 21) : si l’entreprise choisit la déduction fiscale immédiate, alors que le logiciel, figurant en immobilisations, est amorti sur sa durée d’utilisation prévue, elle constatera, à la clôture de l’exercice au cours duquel les dépenses de conception ont été activées, un amortissement dérogatoire correspondant à la différence entre la valeur totale du logiciel et la dotation correspondant à l’amortissement comptable (voir fiche 6 « Amortissement dérogatoire : les cas d’utilisation »).L’administration fiscale précise que cette règle est admise pour tous les logiciels conçus en interne, immobilisés sur le plan comptable, qu’ils soient autonomes ou intégrés à un projet de développement (BO précité, § 21). Activation. Comptablement, c’est sur leur durée d’utilisation par l’entreprise, selon le principe général, que les logiciels créés en interne sont à amortir. La limitation de leur durée d’amortissement à cinq ans sauf cas exceptionnels, évoquée par l’administration par référence aux frais de developpement (BO précité, § 137), ne nous semble pas pertinente.Conséquences sur le coût des stocks – Lorsqu’une entreprise a choisi de les déduire, ces dépenses de conception de logiciels ne peuvent pas être prises en compte dans l’évaluation des stocks (CGI art. 236-I). De même qu’antérieurement, dans le cas où le coût de production de stocks inclut, du point de vue comptable, une quote-part d’amortissement des logiciels créés inscrits à l’actif, si l’entreprise a choisi, comme l’administration le permet, de déduire immédiatement les coûts de conception du logiciel créé alors qu’il était activé et donc amorti sur sa durée d’utilisation au plan comptable, elle devra retraiter la quote-part d’amortissement comptable incluse (BO, § 155).

COÛTS DE CRÉATION D’UN SITE INTERNETPrincipes – Sur le plan comptable, les coûts de développement de sites d’e-commerce ou participant aux systèmes d’information ou commerciaux de l’entreprise (mais non ceux aboutissant à la création de sites strictement publicitaires ou sites-vitrines) seront, à notre avis, à immobiliser si l’entreprise a opté pour l’activation des frais de développement et si les conditions requises pour l’immobilisation sont réunies (PCG art. 331-8).Fiscalement, ces coûts suivent le régime des logiciels créés (CGI art. 236-I), à l’exception des noms de domaines (voir ci-dessous), avec la possibilité, quelle que soit l’option comptable retenue, de déduction immédiate ou d’immobilisation (BO 4 C-4-03 ; BO précité, § 22). De même que pour les logiciels, la déduction immédiate, si les frais de développement sont immobilisés, se fera par le recours à l’amortissement dérogatoire.

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Noms de domaine créés par l’entrepriseLes dépenses relatives à l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine recouvrent les frais engagés pour sa création, à savoir honoraires, frais internes ou externes de conception de nom, frais de recherche d’antériorité, frais d’enregistrement auprès de l’organisme gérant des noms de domaine. Comptablement, ces dépenses sont à immobiliser (mais non la redevance annuelle, en phase d’exploitation du site, qui est une charge), au même titre que les autres coûts de création de sites si l’entreprise a opté pour l’activation des coûts de développement. Cet élément n’est, en principe, pas amorti, sauf si son usage est limité dans le temps (noms utilisés pour les sites de promotion de spectacles ou de films, amortis sur la durée prévue d’utilisation). Le régime fiscal est désormais calé sur le traitement comptable, alors que jusque-là, le nom de domaine créé par l’entreprise était toujours, fiscalement, considéré comme une immobilisation : autrement dit, les coûts relatifs à l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine ne seront inscrits à l’actif que si l’entreprise a opté pour activer l’ensemble des coûts éligibles engagés au titre de la phase de développement et de production (BO précité, § 23).

FRAIS DE DÉPÔT DES MARQUES CRÉÉES : CHARGES DÉDUCTIBLESComptablement, les dépenses pour créer des marques en interne ne peuvent pas être comptabilisées en tant qu’immobilisations incorporelles, car on ne peut pas les distinguer du coût du développement de l’activité dans son ensemble. Il en est de même pour les coûts engagés ultérieurement (PCG art. 311-3-3).Désormais, du point de vue fiscal, les frais de recherche d’antériorité et de dépôt de marques à l’INPI ou de renouvellement liés aux marques développées en interne doivent être déduits immédiatement en charges (BO précité, § 13) (auparavant, selon la jurisprudence, ils étaient à immobiliser, ainsi que les frais de renouvellement de marques).

FRAIS DE DÉPÔT DES BREVETS CRÉÉS : ILS SUIVENT L’OPTION GLOBALEEn revanche, le régime des frais de dépôt de brevets créés en interne est inchangé.Comptablement, les coûts de création de brevets suivent le traitement des coûts de développement pour lequel l’entreprise a opté globalement. Au plan fiscal, les frais de dépôt de brevets sont constitutifs d’immobilisations incorporelles, mais peuvent faire l’objet d’une déduction immédiate si l’option en ce sens a été exercée globalement pour l’ensemble des frais de développement (BO précité, § 24).Comme auparavant, il demeure possible d’amortir les frais de dépôt de brevets sur une période minimale de 5 ans à la condition que la même durée d’amortissement soit retenue en comptabilité (BO précité, § 138).

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Ce qui reste inchangé• La tolérance de 500 ¤ pour la constatation en charges d’éléments d’actif non significatifs (PCG art. 331-4) et des dépenses d’acquisition de faible valeur (notamment logiciels) (BO précité, § 7).• L’amortissement sur 12 mois (le mois d’acquisition et les 11 mois suivants) des logiciels acquis (CGI art. 236-II ; doc. adm. 4 D 2472 ; BO précité, § 139) : l’amortissement comptable des logiciels acquis, inscrits à l’actif, se faisant sur leur durée d’utilisation, les entreprises ont recours à l’amortissement dérogatoire.• Les dépenses d’acquisition de sites internet bénéficient également du régime fiscal d’amortissement sur 12 mois (BO précité, § 22).• Les éléments d’actif incorporel ne sont pas amortissables (par exemple, fonds de commerce) sauf s’il est prévisible que les effets bénéfiques prennent fin à une date déterminée : par exemple, les brevets inscrits à l’actif peuvent être amortis sur la durée de la protection juridique ou de leur utilisation si elle est inférieure. Par ailleurs, l’amortissement des autorisations de mise sur le marché sur la durée prévisible pendant laquelle la commercialisation produira des effets bénéfiques est validée (BO précité, §§ 87 et 137).• Noms de domaine acquis : actif, en principe non amortissable, sauf si la durée d’utilisation est limitée et déterminée.• L’amortissement sur 5 ans maximum des frais d’établissement (PCG art. 361-1 ; BO précité, § 140).

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3 Amortissement : règles de base et biens non décomposablesLes règles fiscales retiennent un calcul de l’amortissement distinct, quant à la base amortissable et à la durée d’amortissement, de celui à appliquer comptablement. Seuls les amortissements réellement comptabilisés étant déductibles, les entreprises devront donc avoir recours à l’amortissement dérogatoire pour les différences sur la base, la durée et le mode d’amortissement. En sens inverse, certaines situations entraîneront la réintégration extra-comptable des amortissements non déductibles. Par ailleurs, un décret et un règlement du CRC autorisent les PME, à traiter différemment, dans leurs comptes individuels, les immobilisations non décomposables des immobilisations décomposées et à retenir la durée d’usage fiscale pour leur plan d’amortissement.

BASE AMORTISSABLE

Non-prise en compte de la valeur résiduelle au plan fiscalSur le plan comptable, le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute, sous déduction de sa valeur résiduelle si son montant est significatif et fiable (valeur attendue de la vente, moins les coûts de sortie) (PCG art. 322-1).La base fiscalement amortissable est égale, de façon inchangée, au prix de revient de l’immobilisation (CGI, ann. II, art. 15 ; BO précité, § 91).Une distorsion entre comptabilité et fiscalité interviendra donc pour les catégories d’immobilisations pour lesquelles l’entreprise a une politique systématique de cession avant la fin de leur durée de vie.Pour pouvoir déduire sur le plan fiscal l’amortissement correspondant à la fraction du prix de revient qui n’est pas amortie comptablement (valeur résiduelle), l’entreprise devra le constater par une dotation aux amortissements dérogatoires (BO précité, § 91 ; voir fiche 6).

Impact de la dépréciation comptable sur la base amortissable : précisions de l’administration en attenteDu point de vue comptable, la comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif déprécié. De même, la réappréciation ultérieure éventuelle (reprise de dépréciation) peut avoir un impact prospectif sur la base amortissable (PCG art. 322-4-6 et 322-5 ; voir RF Comptable 311, novembre 2004, fiche 11 « Le plan d’amortissement »).Du point de vue fiscal, la base amortissable, égale en principe au coût de revient de l’immobilisation (voir ci-dessus), devrait, compte tenu des nouvelles règles comptables, pouvoir

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être modifiée de manière prospective. Les modalités d’application de cette modification prospective du plan d’amortissement feront l’objet de commentaires ultérieurs de l’administration (BO précité, § 93).

DURÉE D’AMORTISSEMENT

Principe : durée d’utilisation au plan comptableLe plan d’amortissement est élaboré en fonction de l’utilisation probale de l’immobilisation par l’entreprise (par exemple, si l’actif est destiné à être cédé par l’entreprise avant la fin de sa durée économique, l’amortissement comptable s’achève à la date de cession envisagée) (PCG art. 322-1).

Référence fiscale inchangée : durée d’usageSur le plan fiscal, les amortissements fiscalement déductibles restent les amortissements réellement effectués par l’entreprise, dans la limite de ceux généralement admis d’après les usages. Ils sont donc déterminés en fonction des durées normales d’utilisation en référence aux durées d’usage, quelle que soit la durée réelle d’utilisation du bien (CGI art. 39-1-2° ; doc. adm. 4 D 142, 4 D 143 et 4 D 266).Le principe antérieur selon lequel les durées d’amortissement sont nécessairement identiques sur le plan comptable et sur le plan fiscal est rapporté (BO précité, § 97).Précisons qu’en conséquence, les taux d’amortissement dégressif sont déterminés sur les durées d’usage pour les immmobilisations non décomposées. Sur les règles applicables aux immobilisations décomposées, voir la fiche 5 « Composant : amortissement ».

Durée d’utilisation comptable plus longue que la durée d’usage fiscale : possibilité de recourir à l’amortissement dérogatoire Lorsque, comme ce sera le cas le plus fréquent, la durée d’utilisation comptable est plus longue que la durée d’usage, l’amortissement comptable, inférieur à l’amortissement déductible fiscalement, devra en principe être complété par l’amortissement dérogatoire : l’administration admet en effet que la règle de l’amortissement minimal (CGI art. 39 B) (la somme des amortissements pratiqués ne doit pas être inférieure au cumul de l’amortissement linéaire sur la durée normale d’utilisation) puisse s’apprécier en tenant compte des amortissements dérogatoires (BO précité, § 98). L’amortissement dérogatoire permettra aux entreprises de bénéficier du maximum déductible fiscalement. Toutefois, l’administration admettra que les entreprises qui retiendraient une durée plus longue que la durée d’usage applicable ne soient pas pénalisées par la règle de l’amortissement minimal, sauf cas manifestement abusifs, et l’amortissement fiscalement différé (du fait d’une dotation d’amortissement comptable plus faible) pourra être déduit au fur et à mesure de l’amortissement comptable (BO précité, § 98). La comptabilisation d’un amortissement dérogatoire ne semble donc pas, à notre avis, être une obligation.

Il est ajouté dans l’instruction que la durée réelle d’amortissement doit être en principe équivalente à celle retenue dans les comptes consolidés pour les entreprises établissant de tels comptes (BO précité, § 98).

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Durée d’utilisation comptable plus courte que la durée d’usageIl s’agit des cas de figure où l’entreprise a une politique de cession de l’immobilisation avant la fin de sa durée de vie, laquelle entraîne à la fois une base amortissable diminuée de la valeur résiduelle et une durée d’amortissement plus courte.Réintégration de la fraction excédant l’amortissement fiscal – Dans ces situations, les entreprises devront, le cas échéant, réintégrer de façon extra-comptable la fraction de l’amortissement comptable qui excède le montant de l’amortissement déductible.Cette fraction de l’amortissement comptable ainsi reportée du point de vue fiscal sera admise en déduction (BO précité, § 99) :– lors de la cession de l’immobilisation,– ou lors de mise au rebut,– ou extra-comptablement de manière linéaire sur la durée résiduelle d’usage.

EXEMPLE

Soit un matériel de 100 000 ¤ acquis le 1er janvier N, amortissable en linéaire. La durée d’usage fiscale est 5 ans. La politique de l’entreprise pour ce type de matériel est de le céder après 3 ans d’utilisation, avec un montant prévu de reprise de 25 000 ¤.Amortissement comptable annuel : (100 000 – 25 000)/3 = 25 000.Amortissement déductible : 100 000/5 = 20 000.Pour la détermination de chacun des résultats de N, N + 1 et N + 2, devra intervenir une réintégration annuelle extra-comptable de 5 000.Il reste donc, début N + 3, lors de la cession du bien, 15 000 d’amortissement dont la déduction fiscale a été reportée.

Tolérance de 20 % en dessous de la durée d’usage maintenue – Comme antérieurement, les entreprises peuvent retenir des durées d’amortissement inférieures à la durée d’usage de référence à la condition de justifier de circonstances particulières, l’administration s’abstenant de remettre en cause les durées retenues en raison de ces circonstances particulières lorsqu’elles ne s’écartent pas de plus de 20 % des usages professisonnels (doc. adm. 4 D 141-4 ; BO précité, § 99).Toutefois, cette facilité, qui résout la divergence de durée, ne résout pas celle relative à la base amortissable, une durée de plan d’amortissement plus courte que la durée d’usage s’accompagnant en général de la prise en compte d’une valeur résiduelle.Cas des amortissements non déductibles fiscalement (véhicules) – Pour respecter l’article 39 B, même si l’amortissement est plafonné, par exemple pour les véhicules (l’amortissement correspondant à la fraction de la valeur d’acquisition supérieure à 18 300 ¤ n’est pas déductible), il faut comptabiliser la totalité des amortissements fiscaux, même la partie non déductible, le cas échéant, en amortissement dérogatoire (BO précité, § 100).Il nous semble, pour notre part, curieux d’obliger les entreprises à comptabiliser un amortissement dérogatoire qui doit être fiscalement réintégré. La tolérance évoquée ci-avant pour le cas de durées d’utilisation plus longues que les durées d’usage (BO précité, § 98) n’est pas admise en cas de durée d’utilisation plus courte.

EXEMPLE

Soit un véhicule acquis le 1er janvier N pour 25 000 ¤, dont le contrat prévoit qu’au bout de deux ans il sera repris par le constructeur pour 13 750 ¤.

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Au plan comptableLa base amortissable comptable est de 25 000 – 13 750 = 11 250.La dotation annuelle comptable (en linéaire) est de 11 250/2 = 5 625.Amortissement fiscalFiscalement, la durée d’usage est de 4 ans. L’amortissement fiscal calculé sur la durée d’usage est de 25 000/4 = 6 250.Plafonnement de l’amortissement déductibleOn rappelle que l’amortissement correspondant à la fraction supérieure à 18 300 ¤ n’est pas déductible (CGI art. 39-4). La dotation annuelle d’amortissement fiscalement déductible est donc plafonnée à 18 300/4 = 4 575.Écritures comptablesEn N et N + 1, la totalité de l’amortissement fiscal (6 250) doit être enregistrée en comptabilité, quand bien même une fraction n’est pas déductible.La différence entre la dotation fiscale (6 250) et la dotation comptable (5 625) est donc à porter en amortissement dérogatoire.La différence entre l’amortissement constaté en comptabilité et la quote-part déductible (6 250 – 4 575) devra donner lieu à réintégration.

Simplification pour les PME concernant les immobilisations non décomposablesLes PME sont autorisées, dans leurs comptes individuels, à traiter différemment les immobilisations non décomposables des immobilisations décomposées et à retenir la durée d’usage pour leur plan d’amortissement. Elles ne sont pas pour autant dispensées d’appliquer la méthode des composants.Sont concernées les entreprises (commerçants personnes physiques ou morales) qui ne dépassent pas, à la clôture de l’exercice, deux des trois critères suivants (nouveaux seuils en vigueur pour la présentation de l’annexe simplifiée par les personnes morales) :– total du bilan : 3 650 000 ¤ ;– chiffre d’affaires : 7 300 000 ¤ ;– nombre de salariés : 50.Ces entreprises peuvent, dans leurs comptes individuels, retenir la durée d’usage pour déterminer le plan d’amortissement de leurs immobilisations non décomposables, mais elles doivent cependant appliquer la méthode des composants, à savoir (décret comptable, art. 8 modifié par le décret 2005-1757 du 30 décembre 2005 ; PCG art. 322-4-5, al. 2 introduit par le règlt 05-09 du CRC du 26 décembre 2005) :– décomposition d’une immobilisation à l’origine en structure et composants et plan d’amortissement propre aux composants sur leur durée d’utilisation (PCG art. 311-2) ;– identification d’un composant au cours de la vie de l’immobilisation (PCG art. 321-14-2).

Pour les entreprises qui feront usage de cette mesure, les durées d’amortissement fiscale et comptable seront alignées. L’avantage pour ces entreprises sera donc d’éviter de rechercher la durée réelle d’utilisation de ces immobilisations et d’avoir à comptabiliser un amortissement dérogatoire pour pouvoir bénéficier du maximum déductible.

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MODE D’AMORTISSEMENT

Date de départ de l’amortissementL’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages écnomiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif (PCG art. 322-4-2). Pour l’amortissement linéaire, il y a correspondance avec la date de mise en service de l’immobilisation retenue fiscalement. Selon l’administration, la date de départ de l’amortissement retenue désormais peut être légèrement retardée par rapport à celle qui était retenue jusque-là et qui ne dépendait pas du niveau d’utilisation de l’immobilisation. En effet, la date de début de l’amortissement est aussi celle du terme de la période d’incorporation des coûts, à savoir, au plan comptable comme au plan fiscal, la date à laquelle le niveau de performance de l’immobilisation aura atteint le rendement initial attendu par la direction (PCG art. 321-11 ; voir fiche 1 ; BO précité, §§ 59 et 103). Pour l’amortissement dégressif, le point de départ de cet amortissement fiscal demeure inchangé : il s’agit du premier jour du mois d’acquisition ou de construction même si le bien n’est pas encore en service (CGI, ann. II, art. 23). Biens acquis avec une clause de réserve de propriété. Rappelons que les transactions assorties d’une clause de réserve de propriété sont comptabilisées à la date de livraison du bien, et non à celle du transfert de propriété (PCG art. 313-3) et qu’il en est de même fiscalement.Désormais, du point de vue fiscal, il sera également possible d’amortir ces immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété dès leur inscription à l’actif, y compris les biens immobiliers, ce qui n’était pas le cas jusqu’ici (BO précité, § 104).

Rythme d’amortisssementSur le plan comptable, l’amortissement doit être fait sur le rythme de consommation des avantages attendus de l’utilisation de l’immobilisation. À défaut, le mode linéaire est retenu (PCG art. 322-4). Du point de vue fiscal (BO précité, § 102) :– la règle de l’amortissement minimal en fonction du linéaire est inchangée, mais assouplie pour permettre aux entreprises de bénéficier de la déduction de l’amortissement en linéaire sur la durée d’usage (voir ci-avant) ;– la possibilité de bénéficier du dégressif fiscal calculé sur les durées d’usage (CGI art. 39 A) est inchangée et l’entreprise devra alors recourir à l’amortissement dérogatoire. L’application du dégressif aux composants est exposée en fiche 5 ;– l’amortissement variable non linéaire, en fonction d’unités d’œuvre propres aux caractéristiques économiques particulières à l’entreprise, qui peut être retenu pour le plan d’amortissement, sera admis au plan fiscal s’il est pertinent au regard de la dépréciation effective et définitive de l’actif, s’il est connu de manière fiable dès l’origine et ne varie pas de manière aléatoire ;– s’agissant des biens amortis en fonction des unités d’œuvre pour lesquels cet amortissement n’est pas admis fiscalement, l’entreprise devra recourir à l’amortissement dérogatoire pour respecter l’amortissement linéaire minimal, si besoin est, ou pour pouvoir bénéficier de l’amortissement dégressif, le cas échéant. En sens inverse, elle devra

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procéder, si l’amortissement comptable dépasse l’amortissement fiscalement admis, à des réintégrations.

REMARQUE

Pour bénéficier des régimes d’amortissements dégressifs et exceptionnels (CGI art. 39 A

à 39 AJ), comme auparavant, les entreprises utiliseront l’amortissement dérogatoire pour compléter la dotation à l’amortissement comptable (BO précité, § 105).

Impact sur l’étalement des subventionsRappel – Sur le plan comptable, la reprise des subventions d’investissement qui financent une immobilisation amortissable s’effectue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement de la valeur de l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la subvention (PCG art. 362-1).Le mode fiscal d’échelonnement sur option est identique : le rythme est déterminé, pour chaque exercice, par le rapport existant entre la dotation annuelle aux amortissements pratiquée et le prix de revient de l’immobilisation (CGI art. 42 septies 1).Modalités fiscales avec les nouvelles règles – Compte tenu des divergences qui existent désormais entre l’amortissement comptable et l’amortissement fiscal, l’administration réaffirme que le rythme de référence précisé dans l’article 42 septies précité du CGI correspond à l’amortissement fiscal de l’immobilisation et doit donc tenir compte, le cas échéant, de l’amortissement dérogatoire (BO précité, § 95). À notre avis, il en découle une déconnexion avec le rythme de rapport comptable de la subvention, par exemple lorsque le plan d’amortissement est bâti sur une durée plus longue que la durée d’usage fiscale et des retraitements extra-comptables devront, le cas échéant, être opérés.

DÉPRÉCIATION D’UN BIEN AMORTISSABLE : CONDITIONS DE DÉDUCTIBILITÉ FISCALEL’instruction de l’administration précise que la déductibilité d’une dépréciation constatée sur un bien amortissable doit être justifiée par :– une valeur vénale (abstraction faite des coûts de sortie) inférieure à sa valeur nette comptable (CE 10 décembre 2004, n° 236706), sans qu’il y ait nécessairement intention de céder l’immobilisation ;– le caractère effectif de cette dépréciation, qui doit nécessairement être étayé par des événements particuliers ayant affecté la valeur de l’immobilisation, soit par une valeur de marché s’il en existe un, soit par une valeur d’expertise indépendante.Les dépréciations constatées en comptabilité à partir de la valeur d’usage (diminutions des flux de trésorerie futurs générés par l’actif) ne sont déductibles qu’à hauteur de la seule valeur vénale. En effet, selon l’administration, la dépréciation des actifs fondée sur la seule diminution des flux de trésorerie s’apparente à une provision pour manque à gagner qui ne peut être admise en déduction.Enfin, la déduction de la dépréciation est limitée à la « valeur nette fiscale » de l’immobilisation, à savoir après constatation des amortissements dérogatoires (BO précité, §§ 143 à 146). Les conséquences sur les modifications propectives de la base amortissable seront précisées ultérieurement par l’administration.

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4 Composant : définition, évaluation et remplacementLes composants ne doivent être identifiés que s’ils représentent un élément substantiel de l’immobilisation. L’administration donne un certain nombre de critères chiffrés permettant de juger de la significativité d’un composant.

ALIGNEMENT PARTIEL SUR LA DÉFINITION COMPTABLE

Reconnaissance des composants dits de « première catégorie »COMPTABILITÉ

Les composants dits de « première catégorie » sont des éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres (PCG art. 311-2).FISCALITÉComme du point de vue comptable, sont regardés comme des composants les éléments principaux d’une immobilisation corporelle (CGI, ann. II, art. 15 bis I) :– ayant une durée réelle d’utilisation différente de celle de cette immobilisation ;– devant être remplacés au cours de la durée réelle d’utilisation de cette immobilisation.

Non-reconnaissance des composants dits de « seconde catégorie »COMPTABILITÉ

Les composants dits de « seconde catégorie » correspondent à la comptabilisation comme composant distinct d’une immobilisation (si aucune provision n’a été constatée) des dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions en application de lois, règlements ou pratiques constantes de l’entité (PCG art. 311-2). En la matière, l’entreprise a le choix de constater des provisions ou des composants. Mais la comptabilisation de composants de gros entretien et grandes révisions interdit de constater des provisions pour gros entretien ou grandes révisions (voir fiche « Gros entretien et grandes révisions »).FISCALITÉ

Les composants dits de « seconde catégorie » ne sont pas repris dans la définition fiscale des composants. La quote-part de l’immobilisation ainsi identifiée du point de vue comptable sera traitée, du point de vue fiscal, comme la structure de l’immobilisation (voir fiche 7 « Gros entretien et grandes révisions »).

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DANS QUELLES CIRCONSTANCES IDENTIFIE-T-ON UN COMPOSANT ?

N’identifier que les éléments principauxLes composants ne doivent être identifiés que s’ils représentent un élément substantiel de l’immobilisation (BO 4 A-13-05, § 32). Les trois critères suivants permettent de distinguer le composant significatif pour l’administration fiscale (BO précité, § 32).1 – La valeur d’acquisition du composant : il est admis que les composants ayant une valeur unitaire inférieure à 500 ¤ ne soient pas identifiés, sous réserve de ce qui est dit au 3 ci-dessous.2 – La valeur relative du composant par rapport à l’ensemble de l’immobilisation : la significativité du composant est également à apprécier par rapport au prix de revient total de l’immobilisation.À cet égard, les seuils chiffrés en deçà desquels il sera admis fiscalement de ne pas faire apparaître de composants sont :– 15 % du prix de revient de l’immobilisation dans son ensemble pour les biens meubles,– 1 % du prix de revient de l’immobilisation dans son ensemble pour les biens immeubles.L’administration précise que les composants identifiés du point de vue comptable ne seront pas remis en cause sur le plan fiscal, sauf cas manifestement abusif de décomposition. À l’inverse, lorsqu’un composant n’a pas été identifié comptablement, il en ira de même du point de vue fiscal dans les situations où le composant n’est pas significatif. Les entreprises ne seront pas tenues de justifier de l’absence de décomposition des éléments inclus dans les tolérances précisées ci-avant.

EXEMPLE

Une entreprise individuelle exerce une activité de commerce de détail de produits alimentaires. Elle acquiert un bac réfrigérant d’une valeur de 2 000 ¤ dont la durée attendue est de cinq ans. Toutefois, les ampoules électriques incorporées au bac, estimées à 300 ¤, devraient être changées annuellement. Par ailleurs, le moteur, estimé à 1 000 ¤, devrait être remplacé au bout de trois ans.Les ampoules électriques correspondent à 15 % de la valeur du bac. Toutefois, compte tenu de leur faible valeur et de la courte durée d’utilisation prévue, elles ne seront pas considérées comme un composant.Le moteur correspond à 50 % de la valeur du bac. Sa valeur dépasse 500 ¤. Compte tenu de ces critères, cet élément devra être identifié comme un élément principal susceptible d’être qualifié de composant.

À notre avis, c’est surtout lorsque des dépenses ultérieures de réparation se présenteront que ces seuils pourront être évoqués par l’administration, notamment pour contester l’enregistrement en charges de certaines de ces dépenses de réparation.3 – L’importance du composant eu égard à l’activité de l’entreprise : lorsque les éléments pris individuellement ne sont pas considérés comme principaux selon les critères précisés ci-avant mais que l’entreprise dispose d’un grand nombre de ces éléments, elle peut considérer nécessaire d’identifier un composant à raison de l’élément concerné (cas en particulier des immobilisations qui sont l’objet même de l’activité de l’entreprise).

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EXEMPLE

Une entreprise ayant une activité de location de longue durée de voitures constate que les pneus des véhicules loués doivent être remplacés tous les deux ans. L’équipement en pneus pris isolément a une valeur de 400 ¤. Cette valeur représente moins de 15 % de la valeur des véhicules acquis neufs et, appréciée unitairement, est inférieure à 500 ¤, ce qui pourrait permettre de considérer que ces pneus ne constituent pas un composant. Cependant, le coût de remplacement des pneus est significatif, compte tenu du volume de la flotte louée, et l’entreprise choisit d’identifier un composant.

Retenir la durée réelle d’utilisationL’identification d’un composant ne doit pas être effectuée à partir de la durée d’usage, mais à partir de la durée réelle d’utilisation du bien – Cette durée réelle d’utilisation correspond, en pratique, tant pour l’élément qui constitue le composant que pour l’immobilisation à laquelle il se rattache, à la durée d’utilisation effective par l’entreprise qui a inscrit le bien à l’actif de son bilan. Cette durée doit, par conséquent, tenir compte de deux critères (BO précité, § 33) :– d’une part, la durée d’utilisation inhérente à la nature du bien lui-même, indépendamment de l’utilisation qui en est faite par l’entreprise, c’est-à-dire sa durée de vie « théorique » qui est en principe connue lors de l’acquisition du bien, mais généralement sur la base d’une utilisation moyenne ;– d’autre part, l’utilisation envisagée par l’entreprise, ce qui recouvre aussi bien les modalités d’utilisation par l’entreprise que la politique de cession ou encore le niveau technique auquel l’entreprise entend maintenir le bien.Le cas échéant, la durée réelle d’utilisation d’un composant peut, par conséquent, être plus longue que la durée d’usage de l’immobilisation.Le caractère significatif de la différence de durée – La différence entre la durée d’utilisation du composant et celle de l’immobilisation est généralement constatée au moyen des remplacements nécessaires. Par ailleurs, cette différence de durée doit revêtir un caractère significatif. Ainsi, du point de vue fiscal, il est admis de ne pas identifier comme composant (BO précité, § 33) :– des éléments principaux d’une immobilisation dont la durée d’utilisation est égale à 80 % ou plus de la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation prise dans son ensemble ;– des éléments considérés comme principaux du fait de leur coût, notamment, mais ayant une durée d’utilisation inférieure à douze mois.Nécessité de remplacer le composant pendant la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation – Un composant ne peut être identifié que si son remplacement est prévu au cours de la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation, c’est-à-dire en tenant compte de l’utilisation de l’immobilisation et de la politique de cession de l’entreprise. Peu importe, en revanche, le nombre de remplacements en cause. Ainsi, l’identification d’un composant n’implique pas que cet élément soit remplacé au moins deux fois au cours de la durée d’utilisation de l’immobilisation.Par ailleurs, il convient que le remplacement soit à la charge de l’entreprise (par exemple, en matière de crédit-bail, le crédit-bailleur n’a pas à identifier de composant pour les remplacements de composants à la charge du crédit-preneur) (BO précité, § 34).

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Niveau de décomposition d’immobilisations de même natureLe niveau de décomposition au sein d’une même entreprise d’immobilisations de même nature doit être identique, sauf justification par l’entreprise de conditions particulières, par exemple d’emploi ou d’usure des biens. En outre, le niveau de décomposition retenu pour l’établissement des comptes sociaux devrait être identique à celui adopté pour l’établissement des comptes consolidés (BO 4 A-13-05, § 36).

À QUEL MOMENT IDENTIFIER UN COMPOSANT ?

Lors de l’entrée de l’immobilisationLes éléments principaux d’une immobilisation corporelle sont à identifier dès l’origine comme un composant (CGI, ann. II, art. 15 bis). Ils sont comptabilisés séparément à l’actif du bilan.

Composant non identifié à l’origineComme du point de vue comptable, l’absence d’identification d’un composant lors de l’entrée d’une immobilisation n’empêche pas son identification lors de dépenses de remplacement.Identification à l’occasion du renouvellement d’un élément de l’immobilisation – Les textes comptables laissent la possibilité qu’un composant puisse être identifié à l’occasion du renouvellement d’un élément, s’il ne l’a pas été au moment de l’entrée de l’immobilisation (ou du passage aux nouvelles règles) (PCG art. 321-14). Il en va de même fiscalement (CGI, ann. II, art. 15 bis). Selon l’administration, les remplacements d’éléments significatifs indispensables au fonctionnement doivent être immobilisés, dès lors qu’à la date de ce remplacement l’immobilisation ne peut plus être utilisée en l’absence de ce remplacement (BO précité, § 38).Remarquons que du point de vue comptable, un composant qui n’a pas été identifié à l’origine doit l’être ultérieurement si les conditions de comptabilisation d’une immobilisation sont réunies. Identification en cours de vie de l’immobilisation – Du point de vue fiscal, les éléments principaux d’une immobilisation corporelle qui n’ont pas été identifiés dès l’origine comme des composants sont comptabilisés séparément à l’actif du bilan dès qu’il est ultérieurement constaté qu’ils satisfont à la définition d’un composant (CGI, ann. II, art. 15 bis). Ce cas n’est pas prévu en tant que tel du point de vue comptable.

REMPLACEMENT D’UN COMPOSANT

Composant identifié à l’origineLorsque la dépense de remplacement d’un composant survient, le coût de remplacement est inscrit à l’actif. En contrepartie, la valeur nette comptable du composant d’origine, normalement nulle lors du remplacement, est comptabilisée en charges. Le composant étant, par hypothèse, suivi séparément au bilan, il est aisé de déterminer et de sortir sa valeur nette comptable. Il n’en va pas de même lorsque le composant n’a pas été identifié à l’origine.

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Composant non identifié à l’origineLe traitement de principe – Du point de vue comptable, un composant qui n’a pas été identifié à l’origine doit l’être ultérieurement si les conditions de comptabilisation d’une immobilisation sont réunies.Du point de vue fiscal, c’est à notre sens un principe légèrement différent qui est retenu par l’instruction dans la mesure où il est précisé que les remplacements d’éléments significatifs indispensables au fonctionnement doivent être immobilisés dès lors qu’à la date de ce remplacement l’immobilisation ne peut plus être utilisée. Bien qu’un composant n’ait pas été identifié à l’origine, ces dépenses doivent être traitées comme des composants. Dans ces conditions, l’inscription à l’actif des dépenses de remplacement a pour contrepartie la sortie en charges de la valeur nette comptable de l’élément remplacé. À cette fin, la valeur nette comptable de l’élément remplacé doit être déterminée en deux temps (BO précité, § 38) :– la reconstitution de la valeur brute de l’élément remplacé à la date du remplacement, selon une méthode rationnelle et cohérente, lorsque le prix d’origine ne peut être déterminé avec précision ;– la reconstitution des amortissements pratiqués sur cet élément à partir de sa valeur brute reconstituée et en fonction de la durée d’amortissement de l’immobilisation.La mesure de tolérance fiscale – Du point de vue fiscal, il est admis, à titre de simplification, que la valeur brute de l’élément remplacé soit égale au coût de remplacement pour les petites et moyennes entreprises qui ne dépassent pas à la clôture deux des trois critères prévus pour les seuils de l’annexe simplifiée des personnes morales, soit (BO précité, § 38):– total de bilan inférieur ou égal à 3 650 000 ¤,– chiffre d’affaires inférieur ou égal à 7 300 000 ¤,– salariés permanents employés au cours de l’exercice inférieur ou égal à 50.Précisons que cette tolérance fiscale n’existe pas du point de vue comptable.

EXEMPLE

Soit un camion acquis le 1er janvier N par une entreprise A qui a prévu de le revendre après cinq ans d’exploitation. Ce camion a été acheté pour une valeur de 50 000 ¤. Aucun remplacement d’élément significatif du camion n’ayant été prévu par l’entreprise A, aucun composant n’a été identifié. Le véhicule est par conséquent amorti selon cinq annuités de 10 000 ¤.Toutefois, en janvier N + 2, le moteur du camion tombe en panne accidentelle et doit être intégralement remplacé pour que le camion puisse être exploité. La valeur du moteur neuf est égale à 5 000 ¤.Selon les règles antérieurement applicables, la réparation du moteur, en tant qu’échange standard, aurait pu être comptabilisée en charges. Désormais, il convient d’analyser les avantages économiques futurs à la date de remplacement du moteur. Or, en l’absence de remplacement, le camion est inutilisable. La valeur économique du moteur correspond par conséquent à la durée résiduelle d’utilisation du camion rendue possible par la réparation.Le moteur de remplacement répond donc, selon l’administration, aux critères de définition des actifs et doit être traité par l’entreprise comme un composant : en contrepartie de l’inscription à l’actif de la dépense de 5 000 ¤, la VNC du moteur remplacé doit être sortie en charges. Cependant, l’entreprise ne connaît pas avec précision la valeur d’origine du moteur acquis avec le camion. Elle procède donc à la reconstitution de la VNC du

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moteur du camion en fonction de sa valeur estimée, par hypothèse à 3 000 ¤, et de la durée d’amortissement courue, soit 2/5. La VNC ainsi reconstituée, soit 1 800 ¤ (3 000 3/5), est comptabilisée en charges.Si l’entreprise A est une PME au sens indiqué ci-dessus, elle est admise à considérer que la valeur brute du moteur en panne est de 5 000 ¤. Elle doit, dans ce cas, reconstituer les amortissements calculés jusqu’à la date de l’accident, et déduire la VNC ainsi déterminée en charges, soit au cas d’espèce 3 000 ¤ (5 000 3/5).

Le cas du remplacement non significatif – Bien entendu, lorsque le composant ne revêt pas un caractère significatif (voir ci-avant), et que ce remplacement n’a pas été considéré en tant que composant sur le plan comptable, la méthode par composants n’est pas appliquée. Le coût du remplacement n’est pas inscrit à l’actif mais peut être comptabilisé en charges. En contrepartie, la valeur nette comptable de l’élément remplacé n’est pas comptabilisée en charges.

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5 Composant : amortissementEn l’absence d’usage identifié pour les éléments constitutifs de composants, la durée d’amortissement retenue sur le plan fiscal pour ces éléments doit correspondre à la durée d’utilisation du bien appréciée individuellement.

BASE AMORTISSABLE : VENTILATION STRUCTURE/COMPOSANTLe coût de revient d’une immobilisation acquise ou créée doit être ventilé entre, d’une part, les composants et, d’autre part, la structure, les règles d’amortissement n’étant pas les mêmes pour ces différents éléments.

La valeur de la structure Dans tous les cas, la valeur de la structure du bien décomposé doit correspondre à la valeur du bien pris dans son ensemble minorée de la valeur attribuée aux différents composants.

La valeur des composantsLa valeur du composant peut être facilement déterminée – En cas d’acquisition d’un bien à titre onéreux, la valeur d’un composant doit, en principe, correspondre au prix facturé lorsque ce prix est distinctement libellé pour le composant concerné. À défaut, de mention expresse sur la facture, il est possible de se référer à des éléments d’information apportés par le fournisseur (BO 4 A-13-05, § 73).

La valeur du composant ne peut pas être facilement déterminée – La détermination de ce coût de revient peut, dans certaines situations, soulever des difficultés, en particulier en cas d’acquisition d’immobilisations d’occasion ou à la suite d’opérations d’apport. Dans ces situations, il sera possible (BO 4 A-13-05 § 73) :– de reconstituer la valeur du composant soit en déterminant la valeur de chaque élément par rapport au coût total de l’immobilisation en fonction du coût actuel à neuf des différents éléments ayant les mêmes caractéristiques techniques, soit à partir de la ventilation opérée pour des immobilisations semblables en tenant compte des différences techniques et de l’évolution des prix ;– en cas d’apport ou d’opérations assimilées réalisées à la valeur comptable, de se référer à la ventilation des éléments chez la société apporteuse, sauf si la société bénéficiaire des apports justifie d’une décomposition différente de l’immobilisation du fait de son utilisation différente notamment. Pour les opérations de restructuration intervenues au cours du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005 et avec effet rétroactif à l’ouverture de cet exercice, il appartiendra à la société bénéficiaire de l’apport de procéder à la décomposition des biens apportés.

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Affectation des différents coûts à la structure et aux composantsLes éléments du coût d’acquisition (coûts directement attribuables, frais d’acquisition, coûts d’emprunt) devraient, en principe, et à défaut de règle comptable, être affectés distinctement aux composants et à la structure. À titre de simplification, ils peuvent être affectés à proportion de la valeur de chaque élément (BO précité, § 73).

Dépréciation d’une immobilisation – La dépréciation d’une immobilisation corporelle amortissable ayant fait l’objet d’une décomposition doit, en principe, être affectée à chaque composant et à la structure à raison de la dépréciation effective de chacun de ces éléments.À titre de simplification, il est toutefois admis que la dépréciation porte en priorité sur la seule structure, l’excédent éventuel du montant de la dépréciation par rapport à la valeur de la structure pouvant être réparti sur les composants selon une méthode rationnelle et cohérente, par exemple au prorata de la valeur des composants (BO précité, § 109).

Remplacement d’un composantLa valeur d’entrée d’un composant remplacé est égale à son coût d’acquisition ou de production tel que défini pour l’ensemble des immobilisations (CGI, ann. III, art. 38 quinquies).En principe, ce coût de remplacement d’un composant devrait être connu sans passer par une méthode de ventilation de la valeur globale d’un bien dans la mesure où le composant est, dans la plupart des cas, remplacé isolément. Toutefois, en cas d’acquisition conjointe de plusieurs éléments d’actif dont un composant, une méthode de répartition du coût global sera admise (BO précité, § 74).

DURÉE D’AMORTISSEMENT

Amortissement des composantsCORRESPONDANCE, DANS LA PLUPART DES CAS, AVEC LA DURÉE COMPTABLE

En l’absence d’usage identifié pour les éléments constitutifs de composants, la durée d’amortissement retenue sur le plan fiscal pour ces éléments doit correspondre à la durée d’utilisation du bien appréciée individuellement.Dans la plupart des cas, cette durée sera la même que celle retenue en comptabilité. En pratique, pour les composants identifiés à l’origine, la durée d’amortissement du composant sera égale à la durée restant à courir jusqu’a son remplacement (BO précité, § 111).CAS DE NON-CORRESPONDANCE AVEC LA DURÉE COMPTABLE

Usages identifiés – Dans le cas où des usages seraient identifiés pour certains composants, il convient de se référer à ceux-ci pour déterminer leurs durées d’amortissement fiscale. Tel est le cas des éléments correspondant aux installations et agencements qui pouvaient déjà faire l’objet d’un amortissement séparé par rapport aux constructions et pour lesquels une durée d’amortissement entre 10 et 20 ans est généralement admise (BO précité, § 111). Un amortissement dérogatoire sera alors à constater (BO précité, § 83 ; voir fiche 6).

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Composant d’origine dont la durée d’utilisation est plus longue que la durée d’usage de la structure – Dans le cas où la durée normale d’utilisation du premier composant identifié à l’origine ou à la suite d’un accident serait supérieure à la durée d’usage de la structure, il est admis que ce composant puisse être amorti fiscalement sur la durée d’usage, le cas échéant résiduelle, de la structure et non sur sa durée propre d’utilisation.Un amortissement dérogatoire sera alors à constater (BO précité, § 111 ; voir fiche 6).

AMORTISSEMENT DU COMPOSANT RENOUVELÉ

Lors du renouvellement du composant d’origine, la durée d’amortissement du composant sera déterminée de la manière suivante selon les cas. Amortissement sur la durée d’amortissement du composant d’origine (sauf changement de conditions d’utilisation) s’il doit à nouveau être remplacé avant la fin de la période d’amortissement de la structure.

EXEMPLE

Soit un bien décomposé dont la structure est amortie sur sa durée réelle d’utilisation, c’est-à-dire 15 ans, et pour lequel la durée d’usage est de 10 ans. Le composant, dont la durée de vie est de 5 ans, est renouvelé au bout de 5 ans. La durée d’amortissement du nouveau composant sera de 5 ans si les conditions d’utilisation de celui-ci ne sont pas modifiées.

Amortissement sur la durée résiduelle d’utilisation comptable de la structure si plus aucun remplacement du composant ne doit intervenir.

EXEMPLE

Dans l’exemple ci-avant, si la durée d’utilisation est de 9 ans, le composant renouvelé au bout de 9 ans sera amorti sur 6 ans (durée résiduelle d’utilisation de la structure).

Le fait que le renouvellement du composant intervienne après que la structure est fiscalement totalement amortie ne change pas ces deux principes applicables à l’amortissement du composant.

EXEMPLE

Dans l’exemple ci-avant, la durée d’utilisation du composant est de 10 ans. Le composant renouvelé sera amorti sur 5 ans.

IDENTIFICATION DE COMPOSANTS EN COURS DE VIE

Les composants qui n’ont pas été identifiés à l’origine en tant que tels, mais qui satisfont aux critères définis par l’article 15 bis de l’annexe II du CGI doivent être comptabilisés séparément à la date à laquelle il est constaté qu’ils satisfont à ces critères (voir fiche 4). En pratique, il s’agit d’éléments dont le remplacement n’est pas encore intervenu, mais dont l’entreprise constate qu’ils devront l’être à plus ou moins court terme, selon des informations dont elle ne disposait pas à l’origine ou qu’elle avait méconnues par erreur. Pour ces composants, un nouveau plan d’amortissement propre doit être appliqué dès leur comptabilisation séparée à l’actif du bilan (BO précité, § 114). La durée d’amortissement du composant identifié en cours de vie est identique à celle du composant identifié à l’origine : elle correspond à sa durée normale d’utilisation sous réserve des précisions apportées ci-dessus.

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EXEMPLE

Une entreprise acquiert le 1er janvier N une immobilisation d’une valeur de 100 000 ¤. Elle n’identifie aucun composant à la date d’acquisition. L’immobilisation est amortissable sur 20 ans selon le mode linéaire (dotations de 5 000 ¤).Fin N + 3, l’entreprise identifie un élément devant être remplacé au bout de 6 ans, c’est-à-dire fin N + 5. Cet élément répondant à la définition des composants, l’entreprise procède à sa comptabilisation séparée à l’actif du bilan.La valeur nette comptable de l’immobilisation fin N + 3 est donc de 80 000 ¤ (100 000 – [4 5 000]). L’entreprise évalue, par hypothèse, la valeur brute du composant à 15 000 ¤. Fin N + 3, la valeur nette du composant est donc égale à 12 000 ¤ (15 000 – [15 000 4/20]). Les plans d’amortissement de la structure et du composant sont alors établis prospectivement de la manière suivante :– structure : VNC de 68 000 ¤ amortie sur 16 ans, soit une dotation de 4 250 ¤ ;– composant : 12 000 ¤ amorti sur 2 ans, soit une dotation de 6 000 ¤.Notons que, dans cet exemple, l’administration traite l’identification d’un composant en cours de vie de l’immobilisation de manière prospective, et non comme une correction d’erreur comptable. Du point de vue comptable, cette hypothèse d’identification de composant n’a pas été spécifiquement prévue et ce traitement reste à confirmer par le Conseil national de la comptabilité.

L’administration indique que, sauf cas manifestement abusifs, il ne sera pas considéré que l’entreprise a différé irrégulièrement une fraction de l’amortissement en contravention avec les dispositions de l’article 39 B et donc que l’élément sorti de l’actif est insuffisamment amorti. Dans ces conditions, la valeur nette comptable correspondant à l’élément d’origine est intégralement déductible.

Amortissement de la structureLe principe : amortissement sur la durée d’utilisation – Après décomposition, la structure ne peut être considérée comme identique à l’immobilisation prise dans son ensemble. Dans ces conditions, en l’absence d’usage pour les structures, il convient de se référer à la durée normale d’utilisation, soit la durée de vie de la structure. Cette durée devrait correspondre, dans la plupart des cas, à la durée d’amortissement comptable.La dérogation : amortissement sur la durée d’usage – Par dérogation à cette règle d’adéquation des durées comptable et fiscale d’amortissement pour les composants, l’administration admet que les entreprises puissent amortir les structures sur la durée d’usage fiscale applicable à l’immobilisation corporelle dans son ensemble.Cette dérogation ne s’applique pas aux immeubles de placement (BO précité, § 117).

TRAITEMENT PARTICULIER APPLICABLE AUX IMMEUBLES DE PLACEMENT

Qu’entend-on par immeubles de placement ?Il s’agit des biens immobiliers inscrits à l’actif immobilisé, mais non affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession

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non commerciale. Il peut s’agir de terrains, bureaux, biens immobiliers industriels, etc., utilisés par l’entreprise pour en retirer des loyers ou valoriser son capital (BO précité, §§ 119 et 120).Précisons que ne sont pas considérés comme des immeubles de placement :– les biens immobiliers destinés à la revente dans le cadre d’une activité de marchand de biens ou de promoteur immobilier ;– les hôtels exploités directement par leurs propriétaires ou une société qui leur est liée. Par ailleurs, ne sont pas concernés les biens donnés en location ou mis à disposition à titre principal des entreprises liées (voir ci-après).

Amortissement des immeubles de placementLes immeubles de placement qui feraient l’objet d’une décomposition devront être amortis en retenant, sur le plan fiscal, la même durée que celle appliquée en comptabilité, à savoir la durée réelle d’utilisation (sans tenir compte toutefois de la politique de cession de l’entreprise).Ainsi, ces immeubles ne pourront pas bénéficier de la tolérance de l’administration fiscale permettant d’amortir la structure sur la durée d’usage fiscale (BO précité, §§ 118 à 120).

ILLUSTRATION

Une entreprise acquiert un immeuble d’une valeur de 2 000 000 ¤ et identifie 2 composants (la toiture et les agencements intérieurs) en plus de la structure (gros œuvre) :

Valeur Durée

Toiture 300 000 20 ans

Agencements intérieurs 200 000 16 ans

Structure 1 500 000 60 ans

Total 2 000 000

Si cet immeuble est qualifié d’immeuble de placement, il devra être amorti (tant comptablement que fiscalement) selon les modalités figurant dans le tableau ci-dessus.En revanche, si cet immeuble n’est pas qualifié d’immeuble de placement, sa structure pourra être amortie fiscalement sur la durée d’usage fiscale de l’immeuble (40 ans).L’incidence sur la dotation annuelle aux amortissements est illustrée dans le tableau ci-dessous :

Dotation annuelle aux amortissements si

qualification immeuble de placement

Dotation annuelle aux amortissements si non-

qualification immeuble de placement

Toiture 15 000 15 000

Agencements intérieurs 12 500 12 500

Structure 25 000 37 500

Total 52 500 65 000

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Cas spécifique des immeubles loués aux entreprises liéesPrincipe – Lorsqu’une entreprise, spécialisée ou non dans la gestion d’un parc immobilier, loue un immeuble, à titre principal, à une ou plusieurs entreprises liées, l’immeuble concerné n’est pas considéré comme immeuble de placement.

Qu’entend-on par entreprise liée ? Il est rappelé que des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :a) lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;b) lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies au a), sous le contrôle d’une même tierce entreprise.

Notion de « titre principal » – Le caractère principal de l’occupation de l’immeuble par des entreprises liées s’apprécie par référence à la proportion des superficies louées aux entreprises liées par rapport à la superficie totale de l’immeuble : les immeubles occupés effectivement à plus de 50 % par des entreprises liées à l’entreprise bailleresse ne sont pas considérés comme immeubles de placement. Ce caractère est déterminé immeuble par immeuble.

Cas des changements d’affectation – Cette condition d’occupation doit être appréciée au cours d’un exercice donné en tenant compte des changements d’affectation intervenus. Le seuil de 50 % doit, par conséquent, correspondre au taux d’occupation moyen par des entreprises liées au titre de l’exercice. Il est précisé que les surfaces vacantes ne seront pas considérées comme mises à la disposition d’entreprises liées et qu’elles doivent être prises en compte dans la superficie totale de l’immeuble utilisée au dénominateur du prorata.

EXEMPLE

Une entreprise A détient un immeuble qu’elle donne en location. Au titre de l’année N, l’occupation de l’immeuble qu’elle détient est répartie dans le temps de la façon suivante :– du 1/01 au 30/04 : location à 100 % à des sociétés tierces ;– du 1/05 au 31/08 : location à 60 % à des sociétés liées et à 40 % à des sociétés tierces ;– du 1/09 au 31/12 : location à 70 % à des sociétés liées et à 30 % à des sociétés tierces.Le taux d’occupation par des sociétés liées est de : (60 % 4/12) + (70 % 4/12) = 43,33 %.L’immeuble est, par conséquent, considéré comme un immeuble de placement, car il n’est pas donné en location à titre principal à des sociétés liées.

BIENS DÉCOMPOSÉS AMORTIS DÉGRESSIVEMENTLa structure et les composants des immobilisations décomposées peuvent être amortis selon un rythme dégressif dans les mêmes conditions que l’immobilisation prise dans son

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ensemble. Ainsi, si cette immobilisation est éligible, compte tenu de sa nature, à un régime d’amortissement dégressif, sa structure le sera également (BO précité, § 125).

Coefficient applicable à l’amortissement de la structureLe coefficient de majoration du taux d’amortissement linéaire prévu à l’article 39 A doit être déterminé par référence à la durée d’amortissement de l’immobilisation elle-même, c’est-à-dire la durée d’usage fiscale.

Coefficient applicable à l’amortissement des composantsPeuvent être amortis sur un mode dégressif les composants d’origine et ceux remplacés (sauf s’il s’agit d’un composant d’occasion) (CGI, ann. II, art. 15 bis):– qui sont eux-mêmes éligibles à ce mode d’amortissement compte tenu de leur nature ;– qui se rattachent à une immobilisation éligible à ce mode d’amortissement.Dans ce cas, le coefficient applicable est déterminé par référence à la durée d’amortissement du composant, et non à la durée d’amortissement de la structure. En pratique, il s’agit de la durée réelle d’utilisation telle que définie de manière comptable. Toutefois, lorsque le composant est amorti sur une durée plus courte (cas notamment du composant dont la durée normale d’utilisation dépasse la durée d’usage de la structure et qui pourra être amorti sur la durée d’usage, le cas échéant résiduelle, de la structure), le coefficient d’amortissement dégresssif applicable est celui correspondant à cette durée d’amortissement fiscale.

EXEMPLE

Acquisition 10 000 ¤ le 1er janvier 2005 d’un matériel industriel affecté à des opérations de recherche bénéficiant de l’amortissement dégressif. En comptabilité, ce matériel est amorti en linéaire sur les bases suivantes :– un composant A de 4 000 ¤, dont la durée d’utilisation est de 5 ans ;– un composant S (structure) dont la durée d’utilisation est de 10 ans.La durée d’usage jusqu’alors appliquée pour ce type de matériel est de 8 ans.Taux linéaires appliqués en comptabilité :– composant A : 20 % ;– structure S : 10 %.Taux dégressifs : selon la durée d’utilisation, les coefficients dégressifs sont les suivants, s’agissant de matériel affecté à des opérations de recherche :– 3 ou 4 ans : 1,50 ;– 5 ou 6 ans : 2 ;– supérieurs à 6 ans : 2,50.Soit un taux de :– composant A (durée d’utilisation : 5 ans) : 2 20 % = 40 % ;– structure S (durée d’usage : 8 ans) : 2,5 12,5 % = 31,25 %.

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Amortissement composant A (4 000) (hors renouvellement)

Amortissement structure S (6 000)

Année Linéaire 20 %

Dégressif 40 % Dérogatoire Linéaire

10 %Dégressif 31,25 % Dérogatoire

2005 800 1 600 + 800 600 1 875 + 1 275

2006 800 960 + 160 600 1 289 + 689

2007 800 576 – 224 600 886 + 286

2008 800 432 – 368 600 609 + 9

2009 800 432 – 368 600 419 – 181

2010 600 308 – 292

2011 600 307 – 293

2012 600 307 – 293

2013 600 – – 600

2014 600 – – 600

Total 4 000 4 000 0 6 000 6 000 0

BIENS DÉCOMPOSÉS SUBVENTIONNÉS

PrincipesLes subventions d’équipement accordées à une entreprise par tout organisme public dans le cadre d’un investissement peuvent être imposées au même rythme que l’amortissement de l’investissement (CGI art. 42 septies).Pour l’application de ces modalités d’imposition aux immobilisations décomposées, l’entreprise devrait normalement suivre le rythme réel d’amortissement de la structure et des différents composants.

Mesure de toléranceL’administration admet que l’imposition des subventions soit répartie sur la durée moyenne pondérée d’amortissement de l’immobilisation concernée, cette durée étant elle-même calculée à partir de la durée d’amortissement fiscale de chacun des composants et de la structure, pondérée en fonction de la valeur de chaque composant dans la valeur totale de l’immobilisation.Il sera également admis, dans ce cas, que la sortie de la valeur nette comptable d’un composant lors de son remplacement n’entraînera pas l’imposition anticipée de la fraction de la subvention attachée au composant remplacé (BO précité, § 135).

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6 Amortissement dérogatoire : les cas d’utilisationL’amortissement dérogatoire doit être utilisé pour tenir compte des différences entre les règles comptables et les règles fiscales portant sur la base, la durée et le mode d’amortissement. Nous faisons l’inventaire des principaux cas où l’amortissement dérogatoire pourra désormais être employé.

LE PRINCIPE D’UTILISATION Compte tenu des modifications introduites par les nouvelles règles comptables tenant à la base et à la durée de l’amortissement, il peut en résulter une charge moindre d’amortissement pour les entreprises. Du point de vue fiscal, dans un objectif de neutralité pour les entreprises, il a été décidé de maintenir un calcul fiscal distinct de l’amortissement. Comme ne sont déductibles que les amortissements réellement effectués par l’entreprise, l’amortissement dérogatoire doit être utilisé pour tenir compte des différences entre les règles comptables et les règles fiscales portant sur la base, la durée et le mode d’amortissement (BO 4-A-13-05, § 83).

LES DIFFÉRENTES HYPOTHÈSES D’UTILISATION

Base amortissableDu point de vue comptable, la base de calcul de l’amortissement est en principe constituée de la valeur brute sous déduction de la valeur résiduelle alors que, du point de vue fiscal, il s’agit du prix de revient de l’immobilisation (CGI, ann. II, art. 15). Dès lors, si la valeur résiduelle n’est pas nulle du point de vue comptable, un amortissement dérogatoire sera constaté au titre de la fraction du prix de revient qui n’est pas amortie comptablement mais qui doit l’être du point de vue fiscal (voir fiche 3).Signalons que la base amortissable comptable peut également être inférieure à la base fiscale en cas d’immobilisations acquises à titre gratuit ou par voie d’échange (voir fiche 1).

Durée d’amortissementDurée comptable plus longue que la durée fiscale d’usage – Lorsque la durée d’utilisation comptable est plus longue que la durée d’usage de référence, il en résulte un amortissement comptable inférieur à l’amortissement fiscalement déductible, sauf pour les PME admises à pratiquer un amortissement sur la durée d’usage pour les immobilisations non décomposables. Dans ce cas, les entreprises doivent, en principe, recourir à une dotation complémentaire comptabilisée en amortissement dérogatoire, afin de bénéficier du montant maximum déductible. Cet amortissement dérogatoire est à comptabiliser même dans le cas de biens visés par une disposition fiscale de non-déductibilité (BO précité, § 98 ; voir fiche 3 « Cas des amortissements non déductibles fiscalement »).

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Rappelons à cet égard que, comme auparavant, l’amortissement dérogatoire sera utilisé pour bénéficier de la déduction immédiate prévue par l’article 236-I du CGI pour les dépenses de conception de logiciels immobilisées. Il en ira de même pour le coût de création de sites internet immobilisés (voir fiche 2).Structure ou composant amorti selon une durée d’usage – La structure d’une immobilisation peut être amortie, du point de vue fiscal, sur la durée d’usage fiscale de l’immobilisation dans son ensemble. Comme la structure doit être amortie du point de vue comptable sur sa durée d’utilisation propre, un amortissement dérogatoire sera à comptabiliser pour bénéficier de la déductibilité maximale de l’amortissement (BO précité, § 117). De même, lorsqu’il existe une durée d’usage propre pour un composant, cette durée, si elle est plus courte que la durée d’utilisation comptable, pourra nécessiter la comptabilisation d’un amortissement dérogatoire pour bénéficier de la déduction fiscale maximale.Composant dont la durée d’utilisation est supérieure à la durée d’usage de la structure – Dans le cas où la durée normale d’utilisation du premier composant identifié à l’origine, c’est-à-dire avant le premier remplacement du composant d’origine ou à la suite d’un accident, serait supérieure à la durée d’usage de la structure, il sera admis que ce composant puisse être amorti sur la durée d’usage, le cas échéant résiduelle, de la structure et non sur sa durée propre d’utilisation. Cette différence entre la durée d’amortissement fiscale et la durée comptable sera constatée par voie d’amortissements dérogatoires (BO précité, § 111 ; voir fiche 5).

Mode d’amortissementMode dégressif – Du point de vue comptable, les immobilisations doivent être amorties selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.Du point de vue fiscal, les entreprises pourront constater un amortissement dégressif calculé sur la durée d’usage pour les biens mentionnés à l’article 39 A du CGI. Le complément d’amortissement résultant de l’application du mode dégressif sera comptabilisé en amortissement dérogatoire (BO précité, § 102).

Amortissement selon les unités d’œuvre – En comptabilité, la consommation des avantages économiques attendus peut être mesurée en fonction d’unités d’œuvre propres à refléter les caractéristiques économiques particulières à l’entreprise. Du point de vue fiscal, aucune disposition n’interdit l’application du mode d’amortissement retenu en comptabilité. Le mode d’amortissement selon les unités d’œuvre est même d’ores et déjà admis pour les moules spécialement conçus en vue de l’exécution d’un marché et sera admis pour les autres biens si ce mode correspond à la dépréciation effective et que la consommation des avantages économiques peut être, dès l’origine, mesurée de manière fiable.Dans les autres biens, il conviendra de comptabiliser un amortissement dérogatoire complémentaire si la dotation comptable est inférieure à l’amortissement minimal linéaire prévu par les dispositions de l’article 39 B ou dégressif en cas d’application du mode dégressif sur le plan fiscal (BO précité, § 102).Amortissement exceptionnel – Comme auparavant, le différentiel entre l’amortissement comptable et les amortissements fiscaux exceptionnels prévus aux articles 39 A à 39 AJ du CGI est à comptabiliser sous forme d’amortissement dérogatoire.

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7 Gros entretien et grandes révisionsLa durée d’amortissement fiscale des composants « gros entretien et grandes révisions » encore appelés composants de « seconde catégorie » ne doit pas être différente de celle de la structure de l’immobilisation. Si un amortissement plus rapide est pratiqué en comptabilité, les dotations excédentaires seront réintégrées sur le plan fiscal.

DÉFINITION ET TRAITEMENT COMPTABLE

Dépenses viséesEntrent dans cette catégorie les dépenses faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretiens ou de grandes révisions qui ont pour seul objet de vérifier le bon fonctionnement des installations (révision d’avions pour des motifs de sécurité) et d’y apporter un entretien (carénage des navires) sans prolonger la durée de vie au-delà de celle prévue initialement. Ce type de dépenses concerne notamment les industries lourdes (chimie, sidérurgie, pétrole, verre) pour les arrêts périodiques de révision générale. Elles sont généralement appelées composants de « seconde catégorie ».Ces dépenses doivent être distinguées des dépenses de remplacement d’une partie substantielle d’une immobilisation (composants dits de « première catégorie ») qui doivent être immobilisées et faire l’objet d’un composant séparé si leur durée d’utilisation est différente de celle de la structure.

Option pour le traitement appliquéPour les dépenses de gros entretien ou de grandes révisions, l’entreprise doit (PCG art.. 311-2 ; voir notamment RF Comptable 318, juin 2005, fiche 7 « Les provisions pour gros entretien ou grandes révisions ») : – soit constituer des provisions pour gros entretien ou grandes révisions ;– soit appliquer la méthode des composants.

MAINTIEN DE LA PROVISION POUR GROS ENTRETIEN OU GRANDES RÉVISIONSPour les entreprises qui ont opté pour la comptabilisation de ces dépenses sous la forme d’une provision pour gros entretien, cette provision sera admise en déduction dans les mêmes conditions que les anciennes provisions pour grosses réparations, et plus généralement si elles respectent les conditions générales fixées par l’article 39-1-5° du CGI (BO 4 A-13-05, § 42).

EXEMPLE

Soit une entreprise A qui acquiert une immobilisation pour un prix de 2 000 ¤ pour laquelle la durée d’utilisation dans l’entreprise est de 10 ans, mais qui peut être amortie fiscalement sur une durée de 8 ans selon les usages.

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Des dépenses de gros entretien à réaliser après 5 ans d’utilisation de l’immobilisation sont évaluées à 240 ¤. Elles donnent lieu à la constatation d’une provision.Ces dépenses sont réalisées à la date prévue et leur montant s’élève à 240 ¤.

Années Amortissement comptable

Amortissement fiscal

Amortissement dérogatoire

1 200 250 50

2 200 250 50

3 200 250 50

4 200 250 50

5 200 250 50

6 200 250 50

7 200 250 50

8 200 250 50

9 200 – 200

10 200 – 200

Total 2 000 2 000 0

Du point de vue comptable, une provision sera comptabilisée à hauteur de 48 (240/5) par an. À la fin de l’année 5, la provision sera reprise pour un montant de 240 et les dépenses d’entretien engagées seront comptabilisées en charges pour un montant de 240.Du point de vue fiscal, la provision constatée en comptabilité est déductible et aucun retraitement extra-comptable n’est à effectuer.

OPTION POUR LA MÉTHODE DES COMPOSANTS

Amortissement du composant comme la structure du bien décomposéLe décret relatif à la définition fiscale des composants ne définit que les composants de « première catégorie » (CGI, ann II, art. 15 bis). Les dépenses de « seconde catégorie » ne sont donc pas visées par ce texte et demeurent, du point de vue fiscal, des charges.En conséquence, la durée d’amortissement des composants de « seconde catégorie » identifiés lors de l’acquisition ou de la création de l’immobilisation à laquelle ils se rattachent ne doit pas être différente de celle de cette immobilisation. Dès lors, dans l’hypothèse où l’entreprise aura choisi de considérer ces dépenses comme un composant, les dotations excédentaires qui auront été constatées sur le plan comptable devront être réintégrées extra-comptablement (BO précité, § 42).

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EXEMPLE

Soit une entreprise A qui acquiert une immobilisation corporelle pour un prix de 2 000 ¤ pour laquelle la durée d’utilisation dans l’entreprise est de 10 ans, mais qui peut être amortie fiscalement sur une durée de 8 ans selon les usages.Des dépenses de gros entretien à réaliser après 5 ans d’utilisation de l’immobilisation sont évaluées à la date d’entrée du bien pour un montant de 200 ¤. Elles sont comptabilisées comme un composant. Lors de la réalisation des travaux, leur montant effectif s’élève à 240 ¤. Le nouveau composant activé en N+6 est donc estimé à 240 ¤.Les amortissements comptables et fiscaux se présenteront ainsi.

Années

Amortis-sement

comptablede la

structure

Amortis-sement fiscalde la

structure

Déroga-toire

Amortis-sement

comptabledu

composant

Amortis-sement fiscaldu

composant

Réinté-gration fiscalepour le

composant

1 180 225 + 45 40 25 15

2 180 225 + 45 40 25 15

3 180 225 + 45 40 25 15

4 180 225 + 45 40 25 15

5 180 225 + 45 40 25 15

6 180 225 + 45 48 25 23

7 180 225 + 45 48 25 23

8 180 225 + 45 48 25 23

9 180 – 180 48 48

10 180 – 180 48 48

Total 1 800 1 800 0 480 200 240

Du point de vue comptable, la structure (1 800) est amortie sur la durée d’utilisation de l’immobilisation soit sur 10 ans. Quant au composant (200), il est amorti sur sa durée prévue pour la réalisation des travaux soit 5 ans (20 %).

Du point de vue fiscal, la structure est amortie sur la durée d’usage soit 8 ans (12,5 %). La différence entre l’amortissement fiscalement autorisé et l’amortissement comptablement pratiqué donne lieu à la constatation d’amortissements dérogatoires (dotation les 8 premières années et reprise les 2 dernières années).Le composant de 200 est amorti au même taux que la structure soit 12,5 %. Il en résulte, sur chacune des 5 premières années, une réintégration de 15 d’amortissement.

Remplacement du composantLors du remplacement du composant de « seconde catégorie », du point de vue comptable, la valeur nette comptable du composant remplacé est passée en charges et le nouveau composant est comptabilisé au débit du compte d’immobilisation et amorti sur sa durée de vie.

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Du point de vue fiscal (BO précité, § 42) :– la valeur nette comptable du composant d’origine ou précédent ne peut être admise en déduction ;– le coût de remplacement immobilisé sur le plan comptable est déduit de manière extra- comptable ;– après intervention d’un remplacement, les dotations aux amortissements pratiqués sur le composant renouvelé ne peuvent être admises en déduction et devront être réintégrées sur le plan fiscal. Toutefois, il sera admis que les dotations aux amortissements non admises en déduction sur le composant d’origine viennent minorer le montant de cette réintégration de manière étalée sur la durée d’amortissement restant à courir de l’immobilisation à laquelle il se rattache.En définitive, la fraction du prix de l’immobilisation affectée au composant de « seconde catégorie » est amortie de la même manière que la structure.

EXEMPLE

Du point de vue comptable, dans notre exemple ci-avant, le remplacement du composant de « seconde catégorie » entraîne le solde des amortissements soit 200. La valeur nette comptable du composant étant égale à 0, le résultat comptable ne sera pas touché par cette sortie d’actif. Le composant de remplacement est porté au débit du compte d’immobilisation pour 240 et amorti sur 5 ans, soit 48.Du point de vue fiscal, il convient, sur le tableau 2058-A :– de déduire (année 5) le coût d’entrée du composant remplacé, soit 240 ;– de réintégrer l’amortissement du composant à hauteur de 23 (48 – 25) pour les années 6, 7 et 8 et à hauteur de 48 pour les années 9 et 10.

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8 Stocks et en-coursLes textes fiscaux ont été alignés sur les nouvelles règles comptables. Il ne subsiste que quelques divergences mineures.

DÉFINITION DES STOCKSNotion de contrôle (comptabilité) et de propriété (fiscalité) Divergence entre comptabilité et fiscalité. Désormais, sur le plan comptable, le critère de propriété dans la définition d’un actif est remplacé par la notion de contrôle par l’entreprise (PCG art. 211-1). Le contrôle sur un stock peut notamment résulter d’un transfert des risques attachés à ce stock, avant ou après la date du transfert juridique de propriété.Fiscalement, la définition est inchangée et il est toujours fait référence à la propriété (CGI, ann. III, art. 38 ter). Conséquences. Dans les cas où l’inventaire inclurait des biens dont l’entreprise aurait le contrôle sans la propriété (biens acquis peu de temps avant l’inventaire dont le vendeur continue à assumer les risques principaux jusqu’à la livraison au début de l’exercice suivant), l’éventuel impact fiscal de l’inscription en stock (dépréciation le cas échéant) donne lieu à rectification extra-comptable. Il en va de même des biens qui seraient exclus de l’inventaire bien que l’entreprise en soit propriétaire, mais dont elle n’aurait pas le contrôle effectif.S’agissant des biens acquis avec clause de réserve de propriété, ils sont inclus dans l’actif de l’acquéreur au plan fiscal comme comptable, sans changement (BO précité, § 148).Les pièces de rechange et de sécurité – Désormais ne peuvent figurer en stock, outre les pièces de faible valeur (PCG art. 331-4) d’un montant n’excédant pas 500 ¤ (BO précité, § 7), que les pièces détachées banalisées non spécifiques à une immobilisation corporelle ou d’une utilisation inférieure à 12 mois (PCG art. 321-14 ; CNC, Comité d’urgence, avis 05-D ; voir RF Comptable 320, septembre 2005, pp. 46 à 49). Le régime fiscal est désormais identique (BO précité, § 10).

COÛT D’ENTRÉE DES STOCKSUn décret a modifié les textes fiscaux (CGI, ann. III, art. 38 nonies modfié par le décret 2005-1702 du 28 décembre 2005) pour aligner les règles fiscales avec la nouvelle définition comptable du coût d’acquisition (PCG art. 321-20) et du coût de production (PCG art. 321-21).Coût d’acquisition : les changements principaux – Les modifications comptables et fiscales sont identiques :– le coût d’acquisition est réduit du montant des escomptes de règlement obtenus. Notons que toutefois, les comptes d’achat sont enregistrés sans déduire les escomptes qui sont portés en produits financiers ;– si l’entreprise a opté pour l’inclusion des frais d’emprunt dans le coût d’entrée des actifs (voir fiche 1 « Coût d’entrée des immobilisations »), l’activation de ces coûts peut s’appliquer à des acquisitions dont la mise en place et la mise en état de fonctionnement peuvent s’étaler sur une certaine période, quand des crédits fournisseurs sont sollicités (CNC, communiqué du 2 septembre 2005).

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Coût de production : les points principaux de modification – Les définitions comptable et fiscale du coût de production sont similaires, avec notamment les modifications suivantes par rapport aux textes antérieurs : activation des coûts d’emprunt sur option (voir fiche 1 « Coût d’entrée des immobilisations ») ; s’agissant des charges indirectes entrant dans le coût de production, l’instruction précise que la quote-part de l’amortissement des immobilisations utilisées dans le cycle de production s’entend des amortissements comptables pour dépréciation sans tenir compte des éventuels amortissements dérogatoires comptabilisés pour neutraliser les divergences comptabilité/fiscalité au niveau de la durée d’amortissement et de la prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable (BO précité, § 153 ; voir fiche 6 « Amortissement dérogatoire : les cas d’utilisation »).Toutefois, une divergence entre le traitement comptable et le régime fiscal peut intervenir au niveau de l’incorporation d’une quote-part d’amortissement des coûts de conception de logiciels au coût de production : l’amortissement de ces coûts peut nécessiter un retraitement extra-comptable pour déterminer le résultat fiscal, car l’entreprise peut déduire immédiatement ces coûts sur le plan fiscal, même s’ils ont été activés comptablement, et, dans ce cas, ces dépenses ne peuvent pas être prises en compte dans l’évaluation des stocks (CGI art. 236-I ; BO précité, § 155 ; voir fiche 2 « Traitement des incorporels générés en interne »).L’administration précise par ailleurs que l’incorporation au coût de production d’une quote-part des coûts de développement et des coûts de conception de logiciels ne s’applique pas au cas de ceux qui ont une contrepartie spécifique, c’est-à-dire pour la réalisation de commandes de tiers (par exemple en sous-traitance) (BO précité, § 155).

REMARQUE

Désormais, la jurisprudence qui exclut les charges de sous-activité du coût de production est légalisée (CGI, ann. III, art. 38 nonies) et l’appréciation de la sous-activité est, comme antérieurement, faite selon les critères comptables (PCG art. 321-21).

MÉTHODES D’ÉVALUATIONEn pratique, les méthodes d’évaluation des stocks interchangeables ne sont pas modifiées (CMP, FIFO, coûts standards et prix de détail) (PCG art. 321-22 ; CGI, ann. III, art. 38 nonies).Notons que l’administration valide les modalités comptables d’évaluation des stocks de produits liés, d’une part, et des productions de séries livrées à l’unité d’autre part, telles que précisées ci-dessous (CNC, avis 04-15, § 442 ; BO précité, § 157). En cas de production de produits liés ou d’un produit principal et d’un sous-produit, lorsque les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables séparément, ils sont répartis entre les produits sur une base rationnelle et cohérente (par exemple, sur la base de la valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production où les produits deviennent identifiables séparément, soit à l’achèvement de la production). Les coûts de production d’opérations réalisées dans le cadre de contrats fermes (cas de séries livrées à l’unité) peuvent comprendre l’amortissement des coûts non récurrents (dessins, frais de développement et frais de création d’outillages spécifiques) ainsi que les coûts générés par la courbe d’apprentissage (baisse attendue des coûts sur la série, liée à l’expérience).

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