droit fiscal

5/14/2018 Droit Fiscal - slidepdf.com

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INTRODUCTION AU DROIT FISCAL

L’ACADEMIE de MYFINANCIAL vous présente une introduction au droit fiscal. La

fiscalité est très présente en finance. Notre souhait est que ce document vous aide à

saisir les avantages et la nécessité d’une fiscalité dans le monde de la finance. La

présentation vous expliquera aussi le fonctionnement de cette fiscalité.



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DROIT FISCAL

Plan de cours

I – Présentation générale du cadre de la fiscalité- l’organisation de l’administration fiscale,

- les principes généraux du contentieux fiscal.

II – L’impôt sur le revenu des personnes physiques

1 – Définition de l’impôt sur le revenu

- le champ d’application de l’impôt sur le revenu,

- les revenus imposables,

- les personnes imposables,

- territorialité de l’impôt sur le revenu.

2 – L’imposition des plus values des particuliers

- les plus values mobilières,

- les plus values immobilières,

- les plus values sur biens meubles.

3 – Les revenus professionnels

- définition générale des revenus professionnels,

- détermination de l’assiette des bénéfices industriels et commerciaux,

- différences d’assiette entre les bénéfices industriels et commerciaux et les autres revenus

professionnels.

4 – Les revenus des ménages

- les revenus du travail,

- les revenus de placement,

- les revenus fonciers,

- les revenus de capitaux mobiliers.

5 – Les abattements, charges et réductions d’impôt applicables sur l’impôt sur le revenu.

III – L’impôt de solidarité sur la fortune

1 – Le champ d’application de l’ISF

2 – Territorialité de l’ISF

3 – L’assiette de l’ISF

4 – Calcul et paiement de l’impôt.

5 – Le bouclier fiscal

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CHAPITRE I :PRESENTATION GENERALE DU CADRE DE LA FISCALITE

1 – L’organisation de l’administration fiscale

Actuellement, l’administration fiscale se répartit en deux grandes directions :

- d’une part, la Direction de la Comptabilité Publique,

- d’autre part, la Direction Générale des Impôts.

1.1 Direction de la Comptabilité Publique

Le rôle dévolu à la direction de la comptabilité publique est la collecte des impôts directs :

- impôts sur le revenu des personnes physiques et des sociétés,

- impôts locaux,

- redevances, recettes non fiscales.

Au niveau local, cette collecte est assurée par les Trésoreries Générales (ou prescription) (environ une

par canton), dont le nombre atteint 3170.

1.2 Direction Générale des Impôts

Les fonctions de la Direction Générale des Impôts sont multiples. Elle est principalement chargée :

- d’établir et de contrôler l’assiette des impôts directs et indirects,

- de collecter les impôts indirects (taxes sur le chiffre d’affaires et droits d’enregistrement),

- de rédiger les Lois de Finances et les instructions administratives.

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Concrètement, il convient de s’adresser :

- à l’inspecteur des impôts au centre des impôts du lieu de domicile, pour tout renseignement sur le

calcul des impôts et réclamation concernant l’IR et les taxes locales.

- Auprès de son percepteur, à la Trésorerie, pour tout renseignement concernant le paiement des

impôts ou en cas de difficultés de paiement.

Cette direction est répartie en grands services :

a) la Direction de la Législation Fiscale (DLF)

Cette direction est basée à Bercy (Paris XII). Elle est composée d’environ 500 fonctionnaires issus soit

de l’ENA, soit de l’ENI (Ecole Nationale des Impôts). Ses fonctions essentielles sont les suivantes :

- proposer au gouvernement les rédactions de Lois de Finances,

- rédiger les Instructions Administratives au travers desquelles elle donne une interprétation aux Lois

de Finances que le parlement a promulguées. En droit général, seul le juge (ici le juge fiscal) a le

droit d’interpréter les lois. En conséquence, ces interprétations sont généralement illégales, car

excédant ou limitant le sens réel de la Loi ;

- répondre aux contribuables qui ont mis en œuvre la procédure de rescrit afin de se prémunir contre

les risques d'abus de droit d’un montage fiscal.

b) la Direction Nationale des Vérifications Internationales (DNVI)

Cette direction réalise les contrôle fiscaux « sur place » des grandes entreprises ; celles dont le chiffre

d’affaires excède généralement 30 M€. Les inspecteurs qui la composent interviennent en brigade de 2

ou 3 personnes. Ils sont spécialisés dans le contrôle de certaines activités.

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c) les Directions du Contrôle Fiscal (DIRCOFI)

On dénombre une DIRCOFI par région, l’Ile de France en comptant deux. Les agents des DIRCOFI

contrôlent « sur place » les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris, environ, entre 3 et 30 M€.

Chaque inspecteur intervient seul mais est spécialisé dans certaines activités.

d) la Direction du Contrôle Fiscal des Personnalités

Les personnalités politiques, artistiques ou du monde des affaires qui subissent un « Examen de leur

Situation Fiscale Personnelle » sont contrôlées par un service spécifique ; pouvoir oblige. Mais il s’agit

aussi de conserver un degré de discrétion élevé.

e) la Direction Nationale des Enquêtes Fiscales (DNEF)

La DNEF a de multiples activités :

- exercer des contrôles sur le terrain sur la demande d’un service fiscal. Ces contrôles ne sont pas des

contrôles fiscaux à proprement parler ; la DNEF ne vérifie pas les déclarations fiscales mais réalise

des enquêtes à connotations fiscales ;

- entrer en contact avec les directions fiscales des pays ayant signé avec la France des conventions

internationales visant à limiter les doubles impositions, afin d’obtenir des renseignements sur

certains ressortissants dans le but, soit de contrôler une déclaration fiscale française, soit d’obtenir

le paiement d’impôts dus en France ;

- réaliser les « visites domiciliaires » : il s’agit de perquisitions fiscales effectuées sur commission

rogatoire d’un juge du TGI. Elles supposent de forts soupçons de fraude fiscale. Dans ces fonctions,

les inspecteurs de la DNEF sont accompagnés d’un officier de police judiciaire.

f) la Direction du Contentieux

Cette direction se subdivise en directions régionales, lesquelles assurent le suivi des dossiers ayant fait

l’objet d’une requête devant un tribunal statuant sur des questions fiscales.5/77



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g) les Services des Impôts (SDI)

Les services des impôts sont les représentants de la Direction Générale des Impôts au niveau cantonal.

Ils assurent à la foi un rôle de gestion des dossiers des contribuables, de contrôle sur place et sur pièce,

et de recouvrement des impôts indirects.

- gestion des dossiers fiscaux : les déclarations fiscales sont reçues par différents services qui

exercent sur elles des contrôles formels appelés contrôles sur pièces :

- service des entreprises : BIC et IS,

- impôt sur le revenu des personnes physiques,

- impôts locaux (taxes professionnelle, foncière et d’habitation),

- taxes sur le chiffre d’affaires (TVA et taxes parafiscales),

- enregistrement,

- recouvrement des taxes sur le chiffre d’affaires et des droits d’enregistrement,

- contrôle sur place des petites entreprises et Examen de la Situation Fiscale Personnelle (ESFP) des

personnes physiques.

Suivant une communication du ministre du budget en octobre 2007, la fusion de la Direction Générale

des Impôts avec la direction de la comptabilité publique est programmée pour 2008.

Parallèlement, des guichets fiscaux uniques seraient installés progressivement sur l’ensemble du

territoire.

2 – Les principes généraux du contentieux fiscal

Le contentieux fiscal se décompose en 3 phases :

- la phase de contrôle fiscal se clôturant par l’envoi en recommandé avec accusé réception d’une

proposition de rectification,

- la phase de précontentieux se terminant par une réclamation contentieuse,

- la phase de plein contentieux devant le juge de l’impôt.

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Contrôle fiscal Précontentieux

Contentieux fiscal

Proposition Réclamationde rectification Diverses commissionscontentieuse

30 j : Observations Avis

du contribuable d’imposition

a) Le contrôle fiscal

L’administration dispose de 2 procédures de contrôle sur place (examen de la comptabilité des

entreprises BIC, BNC, BA ou IS et examen de la situation fiscale personnelle des contribuables) :

- la procédure contradictoire

Le contrôle suivant cette procédure suppose le dépôt des bonnes déclarations dans les délais impartis

ou, à défaut, la régularisation du dépôt dans les 30 jours de la 1 er mise en demeure. Cette procédure

entraîne un débat ouvert entre l’Administration et le contribuable pendant toute la phase du contentieux

(contrôle, précontentieux et plein contentieux), d’abord oral pendant le contrôle, puis écrit à partir de la

proposition de rectification.

- la procédure de taxation d’office

L’administration suit cette procédure quand les conditions de la procédure contradictoire ne sont pas

réunies. En absence de déclaration, l’Administration évalue d’office l’assiette de l’impôt. Il n’existe

aucun débat avant la phase de plein contentieux. D’autre part, l’ensemble de la charge de la preuve au

contentieux incombe au contribuable.

La clôture de la phase de contrôle fiscal est matérialisée par l’envoi en recommandé AR d’une

proposition de rectification.

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30 j : observationsdu contribuable

30 j : réponse aux

observations du

contribuable

Avisd’imposition



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- la taxation selon les signes extérieurs de richesse

Le barème des éléments du train de vie est utilisé lorsque l’administration dispose d’indices laissant à

penser à une insuffisance dans la déclaration des revenus, sont concernés :

- Résidence principale ou secondaire,

- Employés de maison,

- Automobiles,

- Motos > 450 cm3

- Yatch, bateau de plaisance à voile ou à moteur,

- Avions de tourisme,

- Chevaux de course ou de selle,

- Locations de droits de chasse,

- Clubs de golf.

b) Le précontentieux

Le précontentieux débute avec la remise de la proposition de rectification. Cette phase est réservée aux

contribuables ayant bénéficié d’une procédure contradictoire.

Le contribuable dispose de 30 jours, de date à date, pour envoyer à l’Administration ses observations

faisant suite à la proposition de rectification. A ce stade, il est déconseillé d’accepter les redressements

envisagés par l’Administration, afin de ne pas entraver l’action que pourrait éventuellement mener un

professionnel du contentieux.

L’administration répond au contribuable dans un délai de 30 jours suivant la réception de ses

observations. C’est sur la base de ces réponses que l’Administration publie ses statistiques de

redressement. En cas de désaccord persistant, le contribuable peut éventuellement demander la saisine

de différentes commissions statuant sur des questions d’interprétation des faits et non du droit (cette

interprétation étant réservée au juge dans la phase de plein contentieux) :

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- commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires,

- commission de conciliation,

- commission des infractions fiscales.

Par la suite, l’organe chargé du recouvrement de l’impôt (Trésorerie générale ou recette des impôts)

envoi au contribuable un avis d’imposition. C’est à partir de la réception de ce document que l’impôt

est dû. En cas de non-paiement de l’impôt, l’Administration pourra effectuer les différentes poursuites

que la Loi à mis à sa disposition (lettre de relance, mise en demeure, avis à tiers détenteur, contrainte

par corps, etc.).

A ce stade, si le désaccord entre le contribuable et l’Administration fiscale persiste, le contribuable

imposé doit faire parvenir à « monsieur le directeur des services fiscaux » domicilié près du service

ayant envoyé la proposition de rectification, une réclamation contentieuse.

La réclamation contentieuse est la dernière étape avant le plein contentieux. Elle doit respecter

certaines conditions :

- elle est explicite : il doit s’agir d’une réclamation sur l’assiette de l’impôt que l’on estime erronée et

non d’une demande gracieuse ;

- elle est motivée ;

- elle est accompagnée de la copie de l’avis d’imposition,

- elle est envoyée en respectant les délais suivants :

- au plus tard le 31/12 de l’année qui suit la réception de l’avis d’imposition pour les

impôts locaux,

- au plus tard le 31/12 de la 2ème année qui suit la réception de l’avis d’imposition pour les

autres impôts (sauf le cas de délais spéciaux).

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La réclamation contentieuse n’arrête pas la mise en recouvrement de l’impôt. En conséquence, un

contentieux ne pourra être engagé par le contribuable que s’il a acquitté les impôts mis à sa charge ou, à

défaut, s’il a demandé dans la réclamation contentieuse, à bénéficier du sursis d’imposition

prévu à l’article L.277 du Livre des Procédures Fiscales. Demander à bénéficier du sursis d’imposition

c’est y avoir droit ; mais des garanties devront être apportées à l’Administration : on conteste parce que

l’on n’est pas d’accord sur l’évaluation de l’impôt et non parce qu’on ne veut pas payer !

c) Le plein contentieux fiscal

Le plein contentieux est déclenché par l’envoi d’une « requête introductive d’instance » au juge de

l’impôt. Le délai d’envoi de cette requête dépend de la suite que l’Administration a donnée à la

réclamation contentieuse :

- l’Administration répond à la réclamation contentieuse dans les 6 mois de son envoi : le juge doit

être saisi dans un délai de 2 mois francs après la réception de la réponse à la réclamation,

- l’Administration ne répond pas dans les 6 mois impartis : le juge peut être saisi à tout moment à

partir du jour suivant la fin du délai de 6 mois.

Exemple : réclamation contentieuse reçue par l’Administration le 26 février 2007. L’administration a

jusqu’au 26 juillet 2007 pour que le contribuable reçoive la réponse qu’elle entend donner à la

réclamation :

- à supposer que la réponse parvienne au contribuable le 22 juin 2007 ; celui-ci a jusqu’au 23 août

2007 pour que le juge ait réceptionné la requête ;

- dans le cas où aucune réponse ne serait reçue au 26 juillet 2007, le contribuable peut saisir le juge à

tout moment.

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Le juge de l’impôt est différent suivant l’imposition contestée :

Ordre Administratif Ordre JudiciaireTribunaux compétents :

- 1ère instance :

- 2nd instance :

- Cassation

- Tribunaux Administratifs(23 en France),

- Cours Administratives

d’Appel (7 en France)

- Conseil d’Etat

- Tribunaux de GrandeInstance,

- Pas de 2nd instance,

- Cour de Cassation en section

commerciale

Impôts contestés :

- Impôts sur le revenu

(personnes physiques et

sociétés),

- Impôts locaux,

- Taxes sur le chiffred’affaires,

- Redevances.

- Droits d’enregistrement,

- Impôt de Solidarité sur la

Fortune

Assistance Pas d’avocat obligatoire, mis à

part en Cassation ; coût minimal

15 €, d’où un engorgement des

tribunaux :

- 5 ans d’attente pour le TA,

- 2 ans d’attente pour la CAA,

- 2 ans d’attente pour le CE

Avocat obligatoire.

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CHAPITRE 2 :L’IMPÔT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

1 – Définition de l’impôt sur le revenu

1-1 Le champ d’application de l’impôt sur le revenu

Il n’existe, dans le CGI, aucune définition du revenu imposable, sauf le cas de définitions

particulières propres à des situations bien déterminées (par ex. l’imposition des plus-values). C’est

donc le juge administratif qui a eu la charge de le qualifier. Mais n’ayant jamais eu, à ma connaissance,

à se prononcer de façon explicite sur la définition du revenu, sa conception oscille entre une théorie

juridique du revenu et une théorie économique aux critères d’imposition plus larges1 :

- Une théorie juridique retenue par le Commissaire du Gouvernement Fabre2 qui vise à n’imposer

que les ressources « que procure l’activité professionnelle ou quasiment professionnelle et celle

qui fait naître l’exercice d’un droit acquis, tel le droit de propriété ou le droit à pension résultant

d’une cause autre que le travail passé » ;

- Une théorie économique développée par le Commissaire du Gouvernement Delmas-Marsalet 3

dans laquelle le revenu imposable provient de « l’ensemble des gains nets réels et non purement

monétaires réalisés par le contribuable au cours de l’année d’imposition [c’est-à-dire, non

obligatoirement périodiques] , quelle qu’en soit la forme ou la source ».

Il ressort de ces deux définitions que le juge (et le législateur) entend imposée les revenus d’un

contribuable quelle qu’en soit l’origine – licite ou illicite4 - la nature professionnelle ou non et la

1 Cf. chronique de Pierre-François Racine, RJF 10/1983 p. 493, sous CE 29 juillet 1983, n° 34.223, Plén.2 Concl. Sous l’arrêt CE du 14 mai 1975, n° 93.255, DF 1975.25.8663 Concl. Sous arrêt CE 30 novembre 1973, n° 86.977, Lebon 1973.6814 Cf notamment « Le fisc et le voleur » , Maurice Cozian, Bulletin Fiscal Lefebvre 3/2000, p. 151 à 153.

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périodicité. En conséquence, c’est ainsi qu’ont fait l’objet d’une imposition, les revenus tirés des

activités lucratives suivantes :

- revenus d’une prostituée5,

- revenus des cartomanciennes,

- revenus d’un braqueur de banques6,

- les gains tirés de l’exploitation de chevaux de course,

- les gains de jeux autres que les jeux de hasard.

L’imposition des plus values des particuliers est issue d’une théorie plus récente (1976 pour les plus

values sur biens immobiliers et meubles, 1978 pour les titres). Contrairement aux revenus, la nature des

plus values imposables est définie dans le code général des impôts.

Une plus value est le résultat tiré de la cession à titre onéreux d’un bien du patrimoine. Mais,

nonobstant cette définition, un contribuable qui réaliserait des cessions de biens provenant de son

patrimoine avec une certaine habitude et avec une intention spéculative au moment de l’achat se verrait

imposé comme un professionnel. C’est ainsi qu’a été jugé :

- à propos de la cession de biens immobiliers :

- la cession, en l’espace de 7 ans, de 10 pavillons en état futur d’achèvement, de 2

maisons et d’1 terrain à bâtir, parallèlement à l’acquisition de 2 terrains à bâtir et de 2

maisons7,

- l’activité consistant en l’acquisition en 1971 de deux récipissés-warrants, contre un

dépôt d’eau-de-vie, revendus en 1973 devait être regardée comme réalisée de façon

habituelle au motif que le contribuable avait « ainsi accompli des actes et recherché des

profits, identiques, sauf en ce qui concerne les opérations de livraison et de stockage, à

ceux qu'il aurait réalisés et recherchés en achetant directement, en vue de les revendre,

5 CE 29 sept. 1982, n° 22981, 8ème et 9ème s-sect., RJF 11/82.6 CAA Nancy 11 avr. 1996, RJF 12/96, n° 1426.7 CAA Nantes 22 déc. 1993, n° 92204, RJF 3/94 n° 233.

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les quantités d'eau-de-vie correspondantes ; que pareilles opérations qui ne présentent pas un

caractère simplement occasionnel et révèlent, notamment par leur nombre et la brièveté du

délai écoulé entre l'achat et la revente l'exercice d'une activité professionnelle ».

- à propos de la cession de droits sociaux :

- dans une affaire dans laquelle un contribuable investissait de façon majoritaire dans des

sociétés en difficulté, afin de les réorganiser et les assainir au plan financier, avant de

revendre les titres en dégageant une coquète plus value8 ;

- dans le cas du redressement de sociétés civiles agricoles dans lequel le contribuable, sur

une courte période de 2 ans, s’était particulièrement investi en réalisant, notamment,

d’importants prêts sans intérêt aux sociétés, leur permettant ainsi de réaliser d’importants

investissements fonciers. La plus value de 2,6 MF qu’il a réalisée, deux ans après avoir

acquis les titres 360.000 F, a été imposable en application de l’article 92-1 du CGI9.

1.2Les revenus imposables

Les revenus imposables peuvent donc être scindés en 2 grandes catégories :

- d’une part, les plus values des particuliers (a),

- d’autre part, les revenus des contribuables (b).

Quelle que soit la nature du revenu, le revenu imposable est un revenu net, c’est à dire diminué des

dépenses ayant permis son acquisition ou sa conservation.

8 CE 3 novembre 1972, n° 81821, Dupont 1973, p. 279 CE 20 février 1989, n° 62397, RJF 4/89, n° 440

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a) Les plus values des particuliers.

Les plus values peuvent être réparties en 2 catégories :

- Les plus et moins values imposables à taux fixes : plus et moins sur titres, plus ou moins values

immobilières et plus et moins values professionnelles à long terme.

- Les plus values entrant dans le champ du taux progressif de l’impôt sur le revenu : les plus

values sur biens meubles.

On notera que le législateur a entendu se réserver la possibilité d’imposer la totalité des profits tout en

ne reconnaissant une possibilité de perte fiscale qu’aux seuls contribuables réalisant des cessions

entrant dans le champ de l’impôt sur le revenu à taux fixe.

b) Les revenus des contribuables.

En vertu de l’article 13 du Code Général des Impôts, le revenu imposable est un revenu net :

Art. 13 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des

profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu.

L’article 13-1 s’applique indifféremment à l’ensemble des revenus d’un foyer fiscal. Toutefois, son

application sera plus ou moins étendue suivant la nature des revenus. C’est ainsi que les revenus d’un

foyer fiscal seront répartis en 2 catégories :

- d’une part, les revenus professionnels pour lesquels l’article du 13-1 CGI sera appliqué de

façon étendue : on déduira toutes les charges permettant l’acquisition ou la conservation du

revenu imposable, sauf celles dont la déduction est expressément interdite par la loi (dépenses

personnelles, dépenses à caractère pénal, etc.),

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- d’autre part, les revenus des ménages pour lesquels l’article 13-1 du CGI sera utilisée de

manière limitative : seules seront admises, les dépenses expressément prévues par la loi. Ces

dépenses sont différentes suivant le revenu en cause.

Le revenu imposable est un revenu global. Il est constitué par la somme algébrique des revenus du

ménage :

Art. 13 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les

bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1 re sous-section de la présente section, compte tenu, le cas

échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de

l'abattement prévu à l'article 157 bis.

Néanmoins, ne sont pas imputables sur le revenu global les déficits tirés des activités ou exploitations

suivantes (art. 156 I du CGI) :

- Des déficits industriels et commerciaux non professionnels, c’est à dire ne comportant pas la

participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à

l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité,

- Des déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres

sources excède 100.000 €,

- Des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux

qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires

n'ont pas la qualité de commerçants ; ces déficits peuvent cependant être imputés sur les

bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les cinq années suivantes,

- Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers.

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Néanmoins, cette disposition n'est pas applicable :

- aux charges foncières qu’ont à supporter les propriétaires de monuments classés

monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un

agrément ministériel, ou encore, pour une moindre part, ayant reçu le label de la Fondation

du Patrimoine.

- ni aux nus-propriétaires pour le déficit foncier qui résulte des travaux qu'ils payent en

application des dispositions de l'article 605 du code civil, lorsque le démembrement de

propriété d'un immeuble bâti résulte de succession ou de donation entre vifs, effectuée sans

charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au quatrième,

- aux déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt.

L'imputation est limitée à 10.700 € (15.300 € pour les immeubles Périssol),

- des pertes issues des cessions de droits sociaux,

- des pertes résultant d'opérations réalisées à l'étranger sur un marché à terme

d'instruments financiers ou d'options négociables ou sur des bons d'option.

1.3Les personnes imposables

Le revenu imposable est un revenu familial. En effet, l’article 6 du CGI dispose :

Art. 6 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus

personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérées comme étant à sa charge au sens des

articles 196 et 196 A bis.

Les membres d'un même foyer fiscal peuvent y être rattachés de droit (a) ou sur option (b).

a) Les rattachements de droit au foyer fiscal.

ð Font normalement partie du foyer fiscal :

ù le contribuable,

ù son conjoint, ou pacsé,

ù ses enfants mineurs célibataires.

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ð Par dérogation , sont autorisés à déclarer séparément leurs revenus :

ù sur la demande des parents, les enfants mineurs qui perçoivent des revenus imposables ;

ù cas d'imposition séparée des époux :

ú lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;

ú lorsqu'en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés par le juge à

avoir des résidences séparées ;

ú lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose

de revenus distincts.

b) Les rattachements sur option :

ð Les enfants célibataires rattachés. Seuls sont susceptibles d'être considérés comme étant à la

charge du contribuable :

ù ses enfants :

ú s'ils sont âgés de moins de 21 ans au 1er janvier de l’année d’imposition ;

ú s'ils sont âgés de moins de 25 ans au 1er janvier de l’année d’imposition et poursuivent leurs

études ;

ú quel que soit leur âge, s'ils sont infirmes ;

ú quel que soit leur âge, s'ils accomplissent leur service national ;

ù dans les mêmes conditions, les enfants recueillis par le contribuable à son propre foyer.

ð Les autres personnes rattachées. A condition de vivre sous le même toit, toute personne titulaire

de la carte d'invalidité peut être prise en compte dans le quotient familial, quel que soit son âge et ses

liens de parenté avec le contribuable.

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Attention :

Lorsque les enfants en âge d’être rattachés au foyer fiscal parental ont créé un foyer fiscal distinct, soit

parce qu’ils sont mariés, soit parce qu’ils sont en charge de famille, ils ne peuvent plus intégrer le foyer

fiscal de leurs parents. Leurs revenus pourront néanmoins être déclarés par leurs parents, mais ces

enfants n’entreront pas dans le quotient familial du foyer ; l'avantage fiscal accordé aux parents se

traduira par un abattement sur le revenu imposable, fixé à 11.136 € par 2, prise en charge pour

l'imposition des revenus de 2007. Il s’agit :

ù des enfants âgés de moins de 21 ans au 1er janvier de l’année d’imposition ;

ù des enfants âgés de moins de 25 ans au 1er janvier de l’année d’imposition et poursuivant leurs

études ;

ù des enfants infirmes ou accomplissant leur service militaire, quel que soit leur âge.

1.4La territorialité de l’impôt sur le revenu

Pour apprécier la situation des contribuables au regard de l'impôt sur le revenu, il faut distinguer selon

qu'ils ont leur domicile fiscal en France (1-4-1) ou hors de France (1-4-2). D’autre part, il convient de

s’interroger sur l’incidence des conventions internationales sur l’imposition en France des revenus (1-

4-3).

Pour l'application de l'impôt sur le revenu, la France s'entend, du point de vue territorial :

- de la France continentale, des îles du littoral et de la Corse ;

- des quatre départements d'outre-mer [Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion] sous réserve

de certaines particularités concernant principalement le calcul de l'impôt.

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1-4-1 - Personnes ayant leur domicile fiscal en France.

Les personnes qui ont leur domicile fiscal en France (métropole ou DOM), qu'elles soient de nationalité

française ou étrangère, sont imposables en France à raison de l'ensemble de leurs revenus, sous réserve

de l'application des conventions internationales.

La notion de domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A du CGI est fonction du champ

d'application territorial de ce Code. Le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et

a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement

ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ; le lieu de séjour

principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne

dispose pas de foyer.

A – Critères personnels :

1. La personne a son foyer en France ou son lieu de séjour principal.

Ces deux critères sont exclusifs l’un de l’autre. Le lieu de séjour principal ne doit être recherché que

si le contribuable ne possède pas de foyer en France.

Le foyer est le lieu où la personne (ou sa famille) habite normalement. Une personne travaillant à

l'étranger est réputée avoir son domicile en France dès lors que sa famille demeure en France. De

même, un couple résidant à l’étranger peut conserver son foyer en France si ses enfants rattachés y sont

scolarisés.

Le lieu de séjour principal en France. Ce critère (subsidiaire) ne s'attache qu'à la personne et non plus

à la famille. Dès lors qu'elle a séjourné plus de 183 jours en France (en pleine propriété, en location, à

l'hôtel ou chez des amis), la personne est imposée en France à raison de l'ensemble de ses revenus.

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B- Critères professionnels :

La personne qui exerce une activité professionnelle en France sera considérée comme résidente

fiscale. L'activité exercée en France peut être salariée ou non ; toutefois les activités accessoires

n'entrent pas dans le champ d'application (par exemple, agriculteur néerlandais spécialisé dans la tulipe

qui viendrait vendre une partie de sa production sur des marchés français ne serait pas considéré

comme résident français).

C- Critères économiques :

La personne qui a le centre de ses intérêts économiques en France est résidente française. Il s’agit

principalement d’une personne tirant depuis la France la plus grande partie de ses revenus bruts. La

Cour de Cassation (statuant en matière d’ISF) a défini les revenus au sens de ce critère comme étant les

revenus bruts, c’est à dire, avant prise en compte des dépenses déductibles.

Néanmoins, le centre des intérêts économique peut être le lieu dans lequel le contribuable :

ù a effectué ses principaux investissements,

ù administre ses biens,

ù possède le siège de ses affaires.

Pour qu’un foyer soit considéré comme résident français, il suffit qu’un seul de ses membres respecte

un des critères précédents.

Les salariés détachés à l'étranger par un employeur français conservent généralement en France leur

domicile fiscal. Afin de pas les pénaliser et encourager l'expatriation, les mesures suivantes ont été

prises :

- Les salaires imposés à l'étranger ne le seront pas une seconde fois en France ;

- Dans l'hypothèse où le salaire reste imposable en France, les indemnités spéciales d’expatriation

échappent à l'impôt.

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1-4-2 - Personnes ayant leur domicile fiscal hors de France.

Bien qu'elles ne possèdent pas leur domicile fiscal en France, certaines personnes sont néanmoins

susceptibles d'y être imposées.

1. La personne ne possède pas une habitation en France.

Elle n'est susceptible d'être imposée en France qu’à raison des ses seuls revenus de source française.

2. La personne possède une résidence en France.

Elle est susceptible d'être imposée en France :

- soit, à raison de ses revenus de source française,

- soit, en l'absence de tels revenus ou s'ils sont moins élevés, sur une base forfaitaire égale à 3 fois

la valeur locative de l'habitation (de nombreuses exceptions sont en vigueur).

1-4-1 – L’incidence des conventions internationales sur l’imposition des revenus.

Dans le souci d’éviter la multi imposition économique d’un même revenu, la France a signé quelque 85

conventions internationales avec des pays partenaires. Le rôle de ces conventions peut être réparti en 3

catégories :

- en cas de double résidence fiscale, la convention doit permettre de définir avec exactitude le

pays considéré comme étant celui de résidence à partir, généralement, des critères successifs

suivants :

- le foyer d'habitation permanent ;

- le centre des intérêts vitaux apprécié en fonction des liens personnels et économiques ;

- le lieu de séjour habituel ;

- la nationalité,

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- à défaut, le lieu de résidence doit être déterminé en accord par les services de législation

fiscale des 2 pays.

- La convention permet de définir le pays qui a le droit d’imposer le revenu. Lorsqu’elle

attribue le droit d’imposer le revenu au pays qui n’est pas celui de résidence, le contribuable

déclare néanmoins ce revenu dans son pays de résidence mais bénéficie d’un crédit d’impôt

correspondant à l’impôt pays à l’étranger et imputable sur l’impôt du pays de résidence.

- La convention expose les méthodes permettant d’éviter la double imposition.

-La convention prévoit des accords bilatéraux en vue de lutter contre la fraude fiscale

internationale.

Conformément à l’arrêt « Memmi »10, une convention internationale ne peut être invoquée par un

contribuable que s’il fait l’objet d’une double imposition. Elle ne peut être invoquée pour seulement

échapper à l’imposition en France.

10CE 17 mars 1993, n° 85894, 8e et 9e s.-s., Memmi, RJF 5/1993, n° 612.

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2– L’imposition des plus values des particuliers

Les plus values des particuliers sont imposables, soit à un taux fixe (2-1), soit entrent dans le champ de

l’impôt progressif (2-2).

2.1 les plus values imposables à taux fixe

2-1-1 Les plus ou moins values de cession de droits sociaux

a) Champ d’application

Ce régime concerne les cessions de droits suivants :

- les titres de sociétés cotés et assimilés tels que les titres de sociétés cotées en bourse, les titres

d’OPCVM (Sicav et FCP), les obligations non cotées.

- Les titres de sociétés non cotées telles que les sociétés à risques limités (SA, SAS, SARL, SCA)

et les titres de sociétés de personnes (SNC, SCS, etc).

Néanmoins, ne sont pas imposables les cessions suivantes :

- parce qu’elles relèvent du champ d’application des plus values immobilières , les cessions de

titres de sociétés à prépondérance immobilière. On entend par société à prépondérance

immobilière, les sociétés dont l’actif, au jour de la cession, est composé pour au moins 50 % de

biens ou de droits immobiliers (il s’agit, notamment, des SCI de gestion).

- Parce qu’elles sont expressément exonérées, les cessions de titres inscrits sur un plan

d’épargne en actions (PEA ou un Plan d’Epargne Entreprise). L’exonération n’est

définitivement acquise que si, le jour du retrait des sommes du PEA, celui ci est ouvert depuis au

moins 5 ans.

- Parce que le montant des cessions sur l’année civile est inférieur à 25.000 €. Lorsque le

montant total des cessions n’excède pas 25.000 € au cours de l’année civile, les plus values

éventuellement dégagées ne sont pas imposables. En contrepartie, les éventuellement moins

values ne sont pas imputables sur les plus values de même nature qui seront générées dans les 5

années qui suivent.

- Du fait d’une durée de détention des titres supérieure à 8 années : Le montant de la plus

value est diminué d’un tiers par année de détention au-delà de la cinquième, ce qui aboutit à une

exonération totale au terme de huit ans (hors prélèvements sociaux)

Attention, le délai recommence qu’au 1er janvier 2006.

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b) Montant de la plus ou moins value

Les plus ou moins values sont déterminées par différence entre le prix de cession et le prix de

revient des titres cédés.

Prix de cession

Il convient de distinguer selon qu'il s'agit de cessions opérées en bourse ou de cessions directes

effectuées hors bourse.

Lorsque la cession s'est opérée en bourse, le prix de cession s'entend toujours du cours auquel la

transaction a été conclue.

Ainsi pour les obligations, il s'agit du prix effectivement payé, y compris celui qui correspond à la

fraction courue du coupon.

En cas de transaction sur un marché étranger, ce cours doit être converti en monnaie française par

application du taux de change applicable à la date de l'opération.

Lorsqu'il s'agit de cessions directes (cas des titres non cotés), le prix de cession à retenir est, en

principe, le prix réel tel qu'il a été stipulé entre les parties, dans un acte, le cas échéant. Ces cessions

sont soumises au formalisme de l’enregistrement.

Cas particuliers :

Cession moyennant paiement d'une rente viagère

L'article 39 D de l'annexe II au CGI prévoit qu'en cas de cession de titres moyennant le paiement d'une

rente viagère, le prix de cession à retenir pour le calcul du produit imposable correspond à la valeur en

capital de la rente, à l'exclusion des intérêts.

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Cette valeur de la rente doit s'entendre du montant du capital représentatif de la rente au jour de la

cession, éventuellement augmenté de la fraction du prix payée comptant. Elle correspond à celle qui a

servi de base à la liquidation des droits de mutation.

Cession moyennant un prix payable à terme ou par versements échelonnés

En cas de cession payable à terme ou par versements échelonnés, le prix de cession est égal au montant

cumulé des versements afférents aux diverses échéances stipulées au contrat.

Toutefois, si ces versements comprennent des intérêts, le montant de ceux-ci vient en déduction du prix

de cession.

Prix de cession payable à terme. En cas de cession consentie moyennant un prix payable à terme ou

par la remise d'effets de commerce, le prix effectif de cession s'entend de la valeur réelle de la

créance détenue par le vendeur.

Lorsque le contrat de vente stipule que la partie du prix de cession dont le paiement est différé est

productive d'intérêts, cette valeur réelle est en principe égale à la valeur nominale de la créance.

Incidence des clauses de garantie de passif ou d’earn out sur le prix de cession : L'existence d'une

clause de garantie de passif ne peut avoir d'incidence sur la plus-value imposable calculée à la date de

la cession. Cette règle s'applique en principe à l'ensemble des plus-values de cession de valeurs

mobilières ou de droits sociaux réalisées par les particuliers.

En revanche, toutes conséquences nées de l’exécution de garanties de passif ou d’earn out viendront

ultérieurement corriger le montant de l’impôt payé l’année de la cession.

Prix de revient des titres cédés

Le prix de revient des titres cédés s’entend du prix d’acquisition payé par le cédant ou, en cas

d’acquisition à titre gratuit, du montant retenu pour la détermination des droits de succession ou de

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donation. Lorsque le contribuable n’est pas à même de justifier du prix d’acquisition des titres, il

convient, en principe, de retenir une valeur d’acquisition nulle.

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Ce prix doit être majoré des frais d’acquisition, c’est à dire des droits d’enregistrement

éventuellement acquittés, à titre onéreux ou à titre gratuit, des frais de courtages, des commissions et

des impôts sur les opérations de bourse. Ces frais concernent généralement les rémunérations

d’intermédiaires, les honoraires d’expert, les droits d’enregistrement et les frais d’actes.

C) Modalités d’imposition

La plus ou moins value imposable est une plus ou moins value nette. En fait, la somme algébrique des

plus et moins value sur titres est effectuée pour déterminer le montant imposable.

Lorsque la somme algébrique permet de faire ressortir une plus value nette , celle-ci est diminuée

des moins values de mêmes natures réalisées au cours des 5 années antérieures. La valeur ainsi

déterminée est imposée au taux fixe de 18 %. Cet impôt correspond à une partie de l’impôt sur le

revenu ; il sera acquitté en même temps que l’impôt au taux progressif.

La plus value nette imposable est également assujettie aux prélèvements sociaux de 11 %,

correspondant à la CSG (7,5 %) à la CRDS (0,5 %) et aux prélèvements sociaux (3 %), (en projet pour le financement des RSA, un nouveau prélèvement de 1,1 %).

Lorsque la somme algébrique met en évidence une moins value nette, celle-ci est conservée afin

d’être imputée, à due concurrence, sur les plus values de même nature qui seront réalisées sur les 5

prochaines années.

2-1-2 Les plus ou moins values professionnelles

Les plus values professionnelles à long terme sont imposables au même taux que les plus values sur

titres (taux d’imposition de 16 % et prélèvements sociaux de 11 %).

Les plus values professionnelles concernent :

- d’une part, les cessions de biens compris dans le patrimoine professionnel d’un contribuable

réalisant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale (par exemple,

cession du fonds de commerce par un boulanger exerçant une activité individuelle depuis au

moins deux ans) ;

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- d’autre part, les cessions de titres de sociétés de personnes semi-transparentes réalisées par des

associés exerçant une activité professionnelle dans la société.

La société semi-transparente est une société non soumise à l’impôt sur les sociétés. Elle détermine

son résultat imposable, mais l’impôt est payé par chaque associé.

Il convient de souligner qu’il existe de nombreux cas d’exonération de ces plus-values professionnelles,

selon les seuils de chiffre d’affaires ou de prix de vente y relatives.

2-1-3 Les plus ou moins values immobilières

a) Les personnes imposables.

Le régime s'étend aux personnes physiques réalisant directement les cessions ou le faisant par

l’intermédiaire d’une société de personnes semi-transparente.

Les personnes physiques.

Il s'agit des contribuables français ou étrangers ayant leur domicile fiscal en France.

L'imposition s'étend aux plus values réalisées par l'ensemble du foyer fiscal, c'est à dire

le contribuable, son conjoint, ses enfants à charge ou rattachés et les autres personnes à

charge.

Les sociétés de personnes semi-transparentes.

Il peut s'agir :

ù des associés des sociétés civiles immobilières transparentes. Chaque associé

est considéré comme étant propriétaire privatif des locaux auxquels lui

donnent droit ses parts sociales. En cas de cession de parts, la plus value est

déterminée comme s'il s'agissait de la cession d'un immeuble ;

ù des associés des sociétés de personnes n'ayant pas d'activité professionnelle

ou dont les associés n’exercent pas d’activité professionnelle dans la

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société (SCI non transparente et non soumise à l'IS). La plus value est

dégagée au niveau de la société et imposée au nom de chaque associé dans

la proportion de ses droits sociaux.

b) Les opérations imposables.

Toutes les cessions à titre onéreux sont visées (ventes, expropriations, apports en société,

échanges), dans la limite des exonérations prévues par la loi.

En principe, les plus values sont imposables que le bien soit situé en France ou à l'étranger,

sous réserve des nombreuses conventions internationales visant à limiter les doubles impositions.

Les exonérations.

Les principales exonérations portent sur :

ù la résidence principale et ses dépendances immédiates et nécessaires. La résidence

principale est "celle dans laquelle on habite de manière habituelle. Ce n'est pas

obligatoirement celle située dans la commune où l'on vote".

L'exonération n'est accordée que si une des deux conditions suivantes est vérifiée :

1. l'immeuble (ou la partie d'immeuble), doit constituer la résidence habituelle du

propriétaire ;

2. l'occupation doit être effective :

- soit depuis la date d'acquisition ou d'achèvement (aucune condition de durée

n'étant alors exigée),

- soit postérieurement à cette date, mais à la condition, dans ce cas, que

l'occupation ait duré, en principe, au moins cinq ans de manière continue ou

discontinue.

Pour que l'exonération soit applicable, le logement doit constituer la résidence

principale du cédant au moment de la vente (condition non expressément prévue par le

texte légal mais résultant des débats parlementaires)

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ù les terrains à usage agricole ou forestier, lorsque le prix de cession n'excède une limite

variable en fonction des cultures pratiquées ;

ù les terrains à bâtir et immeubles bâtis possédés depuis plus de 15 ans ;

ù les meubles meublants possédés depuis plus de 12 ans ;

ù les meubles meublants, les appareils ménagers, les voitures et motocyclettes (autres que

celles de collection) et les cessions dont le montant annuel est inférieur à 5.000 € sont

exonérés ;

ù Conformément aux dispositions de l'article 150 E du CGI, les expropriations de biens

immobiliers n'entraînent aucune taxation à l'impôt sur le revenu à condition que l'indemnité

soit employée à l'achat d'un ou de plusieurs biens de même nature dans un délai de six mois

à compter de la date du paiement de l'indemnité (Voir détail au § F)

ù les cessions de biens immobiliers ou meubles réalisées par un contribuable titulaire d’une

pension de vieillesse ou de la carte d’invalidité à la double condition de n’être pas assujetti

à l’ISF et que son revenu de référence des 2 années qui précèdent la vente soit inférieur aux

limites prévues pour l’exonération de la taxe d’habitation et la taxe foncière (9.560 € en

2008). Le cédant doit demander à bénéficier de ce régime.

C) les principes généraux de calcul des plus values.

Le point de départ permettant de déterminer la durée de détention du bien cédé est la date d'entrée

du bien dans le patrimoine du contribuable : date de l'acquisition, de la donation, du décès...

La plus value est égale à la différence entre le prix de cession ou l'indemnité d'expropriation et le

prix de revient du bien cédé.

Prix de cession ou indemnité d'expropriation.

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Il s'agit du prix réel stipulé dans l'acte, diminué des taxes et frais supportés par le vendeur à l'occasion

de la vente : notamment commission de cession.

Prix de revient.

Le prix de revient est constitué par le prix d'acquisition ou la valeur vénale et par les majorations pour

frais d'acquisition et impenses.

Le prix d'acquisition ou la valeur vénale.

Il s'agit de la valeur stipulée dans l'acte d'acquisition ou de la valeur déclarée pour le paiement

des droits de succession ou de donation. Toutefois, l’Administration peut substituer à la valeur

déclarée, la valeur réelle des biens lorsqu'elle estime qu'elle est supérieure.

Les majorations pour frais d'acquisition et impenses.

Le prix d'acquisition est majoré :

ù des frais d'acquisition :

ú pour une acquisition à titre onéreux, il s'agit au choix, des frais d'actes, des honoraires de

notaire, de la TVA, des commissions versées à des intermédiaires.... ou, dans le cas d'un

immeuble et par simplification, d'un forfait de 7,5 % du prix d'acquisition ;

ú pour une acquisition à titre gratuit, des frais d'actes et de déclaration à l'exclusion des droits

de donation et de succession ;

ù des frais divers tels que :

ú les dépenses de construction ou d'amélioration, dès lors qu'elles n'ont pas été déduites du

résultat imposable et qu'elles n'ont pas le caractère de dépenses locatives (peintures, moquettes

...) ;

úles travaux sont pris en compte pour leur montant réel justifié (factures), ou forfaitairement

pour un montant égal à 15 % de la valeur d’acquisition ;

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ú les consultations fiscales.

D) les moins values immobilières.

Lorsque la cession d'un bien immobilier dégage une moins value, elle ne peut être imputée ni sur

d'autres plus values, ni sur le revenu d'ensemble du contribuable.

E) Abattements

La plus value brute bénéficie d’un abattement de 10 % par année de possession à partir de la

5ème (plus values immobilières) ou de la 2ème (plus values sur biens meubles) ;

En outre, un abattement général de 1.000 € est attribué à chaque plus value immobilière.

F) Expropriations

En cas d'expropriation, la plus-value immobilière est exonérée si l'indemnité perçue en

dédommagement est réutilisée en intégralité pour l'acquisition, la construction, la reconstruction ou

l'agrandissement d'un immeuble. L’opération doit débuter dans l’année qui suit la date de perception de

l'indemnité.

Furent également exonérés les biens ou terrains vendus avant le 31 décembre 2007 par des particuliers

à un organisme HLM, une société d'économie mixte gérant des logements sociaux ou à un organisme

sans but lucratif qui exerce une activité dans le cadre de la mise en œuvre du droit au logement ou de la

lutte contre l'exclusion ; Les ventes conclues jusqu'au 31 décembre 2007 avec une collectivité

territoriale prenant l'engagement de rétrocéder le bien dans un délai d'un an à un

bailleur social.

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2.2 Les plus values imposables à taux progressif

Les plus values des particuliers imposables au taux progressif de l’impôt sur le revenu sont les plus

values sur biens meubles. Il existe actuellement 2 régimes d'imposition des biens meubles :

ù court terme lorsque la cession a lieu moins d’1 an après l'acquisition

ù long terme, lorsque la cession est réalisée 1 an au moins après l'acquisition du bien.

Ce régime est d’application fort rare compte tenu du régime spécifique d’imposition des titres et

celui des métaux précieux, bijoux et objets d’art. Ces plus values sont calculées dans les mêmes

conditions que les plus values immobilières.

Compte tenu de l’abattement de 10 % par année d’acquisition à partir de la 2ème dont bénéficient les

plus values à long terme, toute plus value sur bien meuble échappe à l'impôt lorsque la cession a lieu

plus de 12 ans après l'acquisition.

Les plus values sur les métaux précieux, les objets d'art et les bijoux échappent à l'impôt sur le

revenu au taux progressif car ces ventes subissent une taxation forfaitaire :

- 7,5 % pour les métaux précieux ;

- 7 % pour les bijoux et les objets d'art, de collection et d'antiquité, s'ils sont cédés autrement

qu'aux enchères publiques ou s'ils sont exportés ;

- 4,5 % pour les bijoux et les objets d'art, de collection et d'antiquité vendus aux enchères

publiques auxquels sont assimilés dans ce cas les monnaies d'or ou d'argent, même lorsqu'elles

ont été émises postérieurement à 1799.

En outre, les cessions de métaux précieux, bijoux et objets d’art supportent la CRDS au taux de 0,5

%.

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Il est toujours possible d'opter pour le régime général des plus values mobilières.

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3 – Les revenus professionnels

3.1 Définition générale des revenus commerciaux

Le fondement général des revenus professionnels est tiré de la définition des bénéfices industriels et

commerciaux. Les revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont

définis par les articles 34 et 35 du Code Général des Impôts (CGI). Il s’agit :

- d’une part, de revenus répondant à la définition générale des bénéfices industriels et

commerciaux au sens du 1er al. de l’article 34,

- et, d’autre part, de revenus assimilés aux bénéfices industriels et commerciaux par l’article 34,

alinéa 2 et l’article 35 du CGI.

Il résulte de la définition, très générale, de l’article 34 al.1 du CGI des difficultés de qualification de la

nature exacte de certaines activités. Le soin de définir si une activité relève ou non du champ

d’application des bénéfices industriels et commerciaux, au sens de cet article, a bien souvent été donné

au juge administratif. D’une manière générale, il ressort que seuls les actes de commerce (a), effectués

par un contribuable exerçant pour son propre compte (b), de façon habituelle (c), dans un but lucratif

(d), relèvent de l’article 34 al. 1du CGI.

a) Les actes de commerce au regard de l’article 34 al. 1 du CGI

Les actes énoncés à l’article 34 al. 1 du CGI correspondent à ceux énumérés aux articles 632 et 633

du Code du Commerce. Il n’est pas fait de distinction, pour l’imposition sur le revenu, entre les

activités commerciales, industrielles et artisanales.

b) Activité exercée par une personne pour elle-même.

Les personnes accomplissant des actes de commerce de façon habituelle (c) ne peuvent être

imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux que si elles réalisent ces actes pour

leur propre compte. Par conséquent, une personne agissant pour le compte d’une autre, qui la

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rémunèrerait pour l’activité qu’elle a déployée, ne peut être regardée comme étant personnellement

commerçante ; tel est le cas d’une personne liée à une autre par un lien de subordination, comme les

salariés, les voyageurs de commerce, ou les agents commerciaux.

c) L’activité doit être exercée à titre habituel

Une personne réalisant des actes de commerce doit exercer son activité de façon professionnelle

pour relever des bénéfices industriels et commerciaux. L’exercice professionnel suppose une certaine

habitude dans la réalisation des actes.

L’habitude ne se déduit pas obligatoirement de la réalisation d’un grand nombre d’actes. Des actes

de commerce peu nombreux mais répétitifs et s’échelonnant sur une grande période permettent de

conclure au caractère habituel d’une opération. C’est ainsi qu’il a été jugé11 que l’activité consistant en

l’acquisition en 1971 de deux récipissés-warrants, contre un dépôt d’eau-de-vie, revendus en 1973

devait être regardée comme réalisée de façon habituelle. Dans le même arrêt, le Conseil d’Etat a jugé

« que la revente, le 30 juin 1971, de deux récépissés-warrants acquis en 1961 doit être regardée, eu

égard au délai qui s'est écoulé entre les deux opérations, comme présentant un caractère

occasionnel ».

Le caractère habituel des opérations est donc une question de fait qui doit se déduire du

comportement du contribuable. La « mise en œuvre, pour réaliser une opération, le cas échéant

unique, de méthodes ou moyens identiques à ceux d’un professionnel 12 » est susceptible de caractériser

un comportement professionnel. Il en est de même des acquisitions effectuées en vue de la revente

« dès lors qu’elles ne présentent pas un caractère simplement occasionnel ». L’achat en vue de la

revente suppose également une intention spéculative.

11 CE 6 juin 1984 n° 49031, RJF 8-9/84 n° 93012 Concl. M. Bissara sous CE 21 mars 1983, DF 1983 n° 48, comm. 2204

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d) L’intention spéculative

La recherche du profit ne pose généralement pas de difficulté lorsque les actes de commerce sont

réalisés par une société ou un particulier. Le particulier ne sera pas assimilé à un commerçant lorsqu’il

se bornera à gérer son patrimoine personnel. Mais une gestion active d’un patrimoine personnel peut

parfois être assimilée à une gestion professionnelle. L’intention spéculative résulte des conditions dans

lesquelles l’intéressé a exercé son activité. Elle peut être induite par :

- l’achat d’une quantité importante de produits qui, sans rapport avec les besoins de la

consommation personnelle, impliquait une revente13 ;

- le mode de rémunération d’une activité, telle que l’entraînement de chevaux14, lorsque

l’intéressé spécule sur la performance des animaux en se faisant rémunérer en fonction des prix

gagnés ;

- la rédaction des statuts d’une société civile et du caractère intéressé de sa gestion, lorsqu’il est

prévu, dans les statuts de la société dirigée par l’épouse d’un associé, que les associés

partageront les bénéfices quand bien même les prix imposés par une autorité publique ne

permettaient pas de dégager des profits15.

Par ailleurs, le fait que les prix pratiqués soient inférieurs à ceux du marché ne saurait impliquer une

absence d’intention spéculative16. L’intention lucrative pose, en fait, de véritables difficultés lorsque

l’activité commerciale est réalisée par l’intermédiaire d’un groupement ou une collectivité institués

dans un but autre que la recherche du profit comme les associations placées sous le régime de la loi de

1901 (Cf. chapitre 3, section 1).

13 Concl. Guillenchmidt sous CE 9 novembre 1984, RJF 1/85 p. 13 ; en l’espèce, la personne avait acquis 108 tonneaux de vin en 1971,100 tonneaux en 1972 et 120.000 bouteilles en 1974.14 En ce sens, CE 12 novembre 1990 n° 57637, RJF 1/91 n° 1915 CE 7 janvier 1977 n° 98953, RJF 3/77 n°132.16 CE 18 juin 1965 n° 59768 et 62663, Dupont 1965 p.360

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3.2 Distinction entre les bénéfices industriels et commerciaux et les autres catégories de revenus

Les bénéfices industriels et commerciaux ne représentent qu’une cédule de l’impôt sur le revenu

qu’il est parfois difficile de distinguer des revenus fonciers (a), des bénéfices non commerciaux (b), des

bénéfices agricoles (c) ou des traitements et salaires (d).

a) Critères de distinction entre les bénéfices industriels et commerciaux et les revenus fonciers

L’article 14 du CGI dispose que « sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne

sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une

exploitation agricole ou d'une profession non commerciale » les revenus retirés de la gestion d’un

patrimoine immobilier. Par conséquent, sauf les cas des sous-locations (activité non commerciale), des

locations considérées comme commerciales en vertu d’une disposition expresse de la loi (art. 35 du

CGI) et des locations d’immeubles inscrits à l’actif d’une entreprise commerciale, industrielle,

artisanale ou agricole, les locations d’immeubles nus conservent un caractère civil, imposable à l’impôt

sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Toutefois, « une telle opération peut revêtir un

caractère commercial lorsque, des circonstances particulières de l'espèce, il résulte que le bailleur a

entendu participer effectivement à la gestion ou aux résultats d'une entreprise commerciale17 ».

Cette dualité de participations énoncée par le Conseil d’Etat – participation à la gestion ou

participation aux résultats - résulte d’un faisceau de circonstances qui conduira le bailleur, soit à

participer à l'exploitation du preneur, soit à prolonger son activité par le biais de l'immeuble mis à la

disposition du preneur 18. Le Conseil d’Etat impose souvent les deux types de participations pour

qualifier d’acte commercial une location d’immeuble nu. La participation aux résultats résulte d’une

clause d’indexation du loyer sur le chiffre d’affaires ou les résultats bénéficiaires ou

17 CE 28 novembre 1984 n° 42499, RJF 2/85 n° 212.18 Pour une étude approfondie sur les locations immobilières, cf. JF PICARD RJF 3/90 p. 162 et 4/90 p. 239.

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déficitaires du preneur 19. La participation à la gestion se traduit, généralement, par une

participation active du bailleur dans le capital du preneur, lui conférant la majorité du capital.

La participation à la gestion et aux résultats du preneur a été simultanément retenue dans les cas

suivants :

- contrôle de la société bailleresse et de la société locataire par les mêmes personnes, alors que le

loyer est indexé sur les résultats de l’activité du locataire et que le bailleur a renoncé à percevoir

certains loyers pour aider le locataire20 ;

- l’indexation d’un loyer sur le bénéfice de l’entreprise locataire a suffi à qualifier le produit de la

location de revenu commercial en raison du mode de calcul retenu : loyer fixé à 35 % du

bénéfice annuel de la société locataire, calculé après dotation aux amortissements, payable par

acomptes trimestriels définitivement acquis par le bailleur, s’élevant à 10% des recettes brutes

du locataire21 ;

A contrario, la seule participation du bailleur aux résultats du preneur n’est, généralement, pas de

nature à qualifier un acte commercial22 ; tel est le cas d’un bail qui ne comporte qu’une clause de

variation du loyer en fonction du chiffre d’affaires du preneur 23.

b) Critères de distinction entre les bénéfices industriels et commerciaux et les bénéfices non

commerciaux

L’activité non commerciale suppose l’intervention prépondérante du contribuable dans la mise en

œuvre d’une science ou d’un art. L’activité commerciale est, quant à elle, définie par l’article 632 du

Code du Commerce.

19 Cf. M. COZIAN, « Indexation et commercialité » in Les grands principes de la fiscalité des entreprises, 1996 p. 235.20 CE 28 novembre 1984 n° 40666, RJF 11/84 n° 1311.21 CE 3 mars 1976 n° 94 802, RJF 5/76 n° 223.22 En sens contraire, CE 28 novembre 1984 n° 42499, rendu, en partie, pour la location d’un panneau publicitaire où la participation auxrésultats a été jugée suffisante pour conférer à l’activité un caractère commercial.23 CE 30 juin 1967 n° 70037, 9e s. sect.

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A priori, il ne semble pas y avoir d’interférence entre les deux types d’activité. Toutefois, en usant

de méthodes commerciales agressives, telles que le démarchage ou la publicité24, en utilisant le travail

d’autrui25, voire un important matériel26, pour prendre des parts de marché et développer son entreprise,

le professionnel sera assimilé à un commerçant, quand bien même il ne réaliserait aucun acte

commercial au sens du droit privé.

c) Critères de distinction entre les bénéfices industriels et commerciaux et les bénéfices

agricoles27

L’activité agricole est définie par l’article 63 du CGI comme étant celle procurant des revenus tirés

de l’exploitation de biens ruraux. La loi n° 88-1202 du 30 décembre 1988 (loi d’adaptation de l’activité

agricole à son environnement) s’est éloignée de cette analyse rurale de l’activité agricole pour en

donner une définition plus large : « sont réputées agricoles toutes les activités correspondant à la

maîtrise et à l’exploitation d’un cycle biologique de caractère végétal ou animal et constituant une ou

plusieurs étapes nécessaires au déroulement de ce cycle ainsi que les activités exercées par un

exploitant agricole qui sont dans le prolongement de l’acte de production ou qui ont pour support

l’exploitation ». Ce texte de droit rural n’a pas pour vocation de s’imposer au droit fiscal, mais il

marque l’intérêt que porte le parlement dans une définition plus actuelle de l’agriculture. Elle est, en

outre, proche de la définition qu’en a faite la jurisprudence28 qui considère que les activités de

manipulation et de vente de la production constituent le prolongement de l’activité agricole, sous

réserve de la transformation des produits, de l’utilisation de procédés commerciaux et de la vente de

produits ne provenant pas de l’exploitation.

Au titre du soutien de la filière équine, les centres équestres ont été reconnus comme relevant des

bénéfices agricoles en 2005.

24 CE 5 février 1968, Sté May International, arrêt rendu à propos d’une activité d’ingénieur conseil dont le nombre de représentants et dedémarcheurs d'une part, la très large publicité faite dans la presse quotidienne d'autre part, conduisaient à admettre que la société exerçait

une activité commerciale.25 CE 10 octobre 1979 n° 9441, RJF 11/79 n° 638. Arrêt rendu à l’encontre d’une société civile d’enseignement utilisant un nombre

important de professeurs alors que ses associés ne participaient pratiquement pas à l’activité d’enseignement.26 CE 28 mai 1968, l'exploitant individuel d'une auto-école qui ne se consacrait pas effectivement lui-même à un enseignement et se

bornait à mettre en service des moyens en personnel et en matériel exerçait, en fait, une activité commerciale.27 Cf. J. Turot, « L’agriculture gagne du terrain », RJF 1/89 p. 428 Cf. notamment CE 30 novembre 1988 n° 46616 et 63700, RJF 1/89 n° 62 et 64.

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c) Critères de distinction entre les bénéfices industriels et commerciaux et les traitements et

salaires

En règle générale, le contribuable, imposé dans la catégorie des traitements et salaires, est lié à une

autre personne par un lien de subordination. Ce lien de subordination sera matérialisé par :

- l’accomplissement d’obligations strictes, comme travailler sur un lieu précis, respecter des

horaires ou un programme de travail imposés,

- une liberté d’action réduite, telle que l’interdiction de signer des contrats ou l’obligation de

rendre compte,

- un devoir de fidélité envers l’employeur interdisant le travail pour son compte ou pour le compte

d’une autre personne.

Le commerçant, quant à lui, travaille exclusivement pour son propre compte.

3.3 Les différences d’assiette entre les bénéfices industriels et commerciaux et les autres revenus

professionnels.

L’assiette des revenus professionnels est constituée par la différence entre les revenus tirés de

l’exploitation et les dépenses engagées en vue de l’acquisition ou de la conservation des revenus

imposables (article 13-1 du CGI). Seules ne sont pas admises dans les charges déductibles les dépenses

expressément prévues par la loi. Il s’agit, notamment :

- des actes anormaux de gestion, c’est à dire des dépenses engagées dans un but contraire à celui

de l’entreprise, telle que les dépenses à caractère personnel, ou celles pour lesquelles le

contribuable ne peut justifier qu’elles entraînent une contrepartie dans ses résultats sociaux (par

exemple, notes de restaurant pour lesquelles on ne justifierait pas le nom des invités, les

rémunérations excessives, etc.) ;

- des dépenses à caractère pénal telles que les amendes ;

- les majorations fiscales pour retard de dépôt de déclaration ou retard de paiement de l’impôt ;

- les intérêts excédentaires de comptes courants d’associés,

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- la rémunération de l’exploitant de l’entreprise individuelle ou des associés de la société semi-

transparente ;

- etc.

Le résultat imposable est déterminé en application des règles de la comptabilité commerciale ; il s’agit

de la différence entre, d’une part, les revenus engagés (qu’ils soient ou non encaissés) et, d’autre part,

des charges engagées (qu’elles soient ou non payées).

Les règles régissant les autres revenus professionnels sont sensiblement équivalentes. Néanmoins, les

revenus non commerciaux et agricoles.

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4 – Les revenus des ménages

Les revenus des ménages se décomposent en deux catégories :

- les revenus du travail ou ceux issus de l’exercice d’un droit à pension (4-1),

- les revenus de placement (4-2).

4.1 Les revenus du travail : traitements, salaires, pensions et rentes viagères

1- LES TRAITEMENTS ET SALAIRES

1-1- LE CHAMP D’APPLICATION

Nous étudierons successivement les personnes imposables (1-1-1), les sommes imposables (1-1-

2) et les sommes exonérées.

1-1-1- Les personnes imposables

On distingue 5 types de personnes imposables :

. Les professions ou activités salariées par nature et les mandataires sociaux (1),

. Les contrats de travail de nature particulière (2),

. Les professions ou activités qualifiées salariées en vertu d’une disposition législative (3),

. Les professions ou activités qualifiées salariées en vertu d’une décision administrative ou

jurisprudentielle (4),

. Les professions et activités non salariales soumises au régime fiscal des salariés par voie

d’option (5).

1. Les professions ou activités salariées par nature.

Les rémunérations à déclarer dans la catégorie des traitements et salaires sont celles perçues

par les contribuables ayant la qualité de salarié, c’est-à-dire par tous ceux qui sont liés à un

employeur par un contrat de travail, écrit ou tacite.

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Le contrat de travail, régi par les articles L 120-1 du code du travail, se caractérise par les 3

éléments suivants :

. la fourniture du travail (manuel ou intellectuel),

. le paiement d’une rémunération (en argent ou nature),

. l’existence d’un lien de subordination entre le salarié et l’employeur.

C’est donc le droit du travail qui détermine la nature du lien juridique existant entre deux

cocontractants ; même en l’absence d’un contrat de travail, les sommes perçues, à raison

d’une activité dont l’exercice comporte en fait pour le travailleur un lien de subordination ou

d’étroite dépendance qui caractérise le contrat de travail, sont passibles de l’impôt sur le revenu

dans la catégorie des traitements et salaires. Il en est ainsi des contrats de nature particulière,

mais également des contrats de prestation de services ou de mandat qui mettraient en évidence

un lien de subordination.

Néanmoins, bien que non salariés, certains mandataires sociaux sont soumis au régime des salariés. Il

s’agit :

- d’une part des dirigeants relevant du régime général de la sécurité sociale :

- gérants minoritaires et égalitaires de Sarl,

- président du conseil d’administration, membres du directoire et directeurs généraux de SA ou

SAS,

- gérants de SCA

- d’autre part, des dirigeants imposés dans la catégorie de l’article 62 du CGI :

- gérants majoritaires de Sarl,

- associés rémunérés de sociétés semi-transparentes ayant opté pour l’impôt sur les sociétés.

2. Les contrats de travail de nature particulière.

Certains contrats, de type particulier, sont néanmoins imposables dans la catégorie des

traitements et salaires :

a) les apprentis,

b) les artistes du spectacle et les mannequins :

- tout contrat liant un artiste du spectacle à une personne physique ou morale est présumé être

un contrat de louage de services, sauf en ce qui concerne les rémunérations perçues à

l’occasion d’opérations pour lesquelles la présence physique de l’artiste n’est pas requise et

n’est pas fonction du cachet initial (exploitation d’enregistrement, présentation, ...) ;

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- les mannequins,

- les sportifs professionnels.

c) les journalistes professionnels, dès lors qu’il y a lien de subordination.

d) les V.R.P.

3. Les professions ou activités qualifiées salariées en vertu d’une disposition législative.

a) les artisans pêcheurs ;

b) les travailleurs à domicile, lorsque les tâches sont exécutées moyennant une rémunérationforfaitaire pour le compte d’un ou plusieurs établissements, dans la mesure où le travailleur à

domicile travaille soit seul, soit avec son conjoint ou ses enfants ;

c) les gérants non salariés des maisons d’alimentation de détail et de coopératives de

consommation ;

d) les personnes accueillant à leur domicile, à titre onéreux, des personnes âgées ou handicapées,

dans la mesure où la personne accueillie verse :

- une indemnité représentative de frais,

- une rémunération journalière,

- un loyer.

4. Professions ou activités qualifiées salariées en vertu d’une décision administrative ou

jurisprudentielle.

Entrent notamment dans cette catégorie :

a) les étudiants, pour les emplois temporaires, de recherche ou de chargés de cours ;

b) les conseillers des prud’hommes ;

c) le conjoint du chef d’entreprise ;

d) les gérants de kiosques et de « tabacs-bazars » installés dans les gares lorsque les

rémunérations sont versées par la « Librairie Hachette » ou par la « Compagnie française

d’exploitations commerciales » ;

e) les gérants minoritaires ou égalitaires des sociétés à responsabilité limitée ;

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f) les nourrices et gardiennes d’enfants ;

g) le nu-propriétaire de parts de société en nom collectif, pour les rémunérations qu’il perçoit, à

condition que :

- le nu-propriétaire ne soit pas associé, en fait, à l’exploitation du fonds social ;

- les rémunérations versées correspondent à un travail effectif et ne présentent pas un caractère

exagéré.

h) les parlementaires ;

i) les professeurs de l’enseignement libre ;

j) les professeurs donnant des leçons particulières pour le compte d’un établissementd’enseignement dans des conditions impliquant un état de subordination.

5. Les professions et activités non salariales soumises au régime fiscal des salariés par voie

d’option.

a) les agents généraux et sous-agents d’assurances,

b) les écrivains et compositeurs.

1-1-2- Les sommes imposables

On distingue les salaires, indemnités et allocations (1), les avantages en argent et en nature (2) et les

indemnités de nature spéciale (3).

1. Les salaires, indemnités et allocations.

Les traitements et salaires proprement dits s’entendent de toutes les rémunérations perçues en

vertu d’un contrat de travail. Il peut s’agir aussi bien des rémunérations versées par l’employeur

ou de revenus de substitution :

a) les rémunérations versées dans l’exercice de ses fonctions :

- la rémunération nette imposable perçue habituellement,

- les pourboires,

- les congés payés, les congés de naissance,

- les primes d’éloignement,

- etc.

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b) les revenus de substitution.

Sont également imposables certaines indemnités perçues par un salarié lors d’un arrêt de travail

- les indemnités journalières de maladie versées par l’employeur ou par la sécurité sociale

- les indemnités de maternité ;

- les indemnités versées par les caisses de prévoyance ;

- les allocations chômage.

2. Les avantages en argent ou en nature.

L’article 82 du CGI prévoit que pour la détermination des bases d’imposition il est tenu

compte du montant net des traitements et salaires, ainsi que de tous les avantages en argent (a) eten nature (b).

a) les avantages en argent .

Les indemnités ou gratifications allouées au salarié pour couvrir des dépenses personnelles. Tel

est le cas :

- des indemnités de logement, de chauffage, de vêtements et de chaussures,

- de la prise en charge par l’employeur des impôts personnels et du loyer,

- de la subvention accordée à un salarié en vue de la construction,

- de la prise en charge par un commerçant des frais de coiffure de ses vendeuses (Rép.

Vabrun, JO Déb. AN 25-3-1978, p. 960),

- de la gratification versée par un employeur à un salarié pour frais de cure dans une ville

d’eaux (Doc. Adm. 5 F-1134-2),

- des cotisations ouvrières de cotisations sociales prises en charge par l’employeur,- des cotisations de retraite et de prévoyance pour la part qui excède un certain plafond (19

% de 8 fois le plafond de la sécurité sociale et 3 % de ce même plafond pour les seules

cotisations de prévoyance et de mutuelle) ;

- des primes d’assurance payées par l’employeur (contrat d’assurance-vie, Doc. Adm. 5 F-

1134-6).

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b) les avantages en nature.

Les rémunérations en nature consistent dans la concession gratuite au salarié d’un bien ou

dans la fourniture de prestations de services. Le Conseil d’Etat a eu souvent l’occasion de

confirmer le principe d’imposition de ces avantages :

- fourniture gratuite de repas ;

- mise à disposition de logement, même si le logement personnel a été conservé (Arrêt C.Z.

14-10-57, req. 33 987). Toutefois, ne constituent pas un avantage en nature imposable, les

logements sous forme de dortoir et les logements donnés par nécessité professionnelle dans

la mesure où le salarié ne peut y vivre avec sa famille ;

- utilisation à titre privé d’un véhicule automobile ;

- avantages divers tels que les prestations de téléphone, de charbon, ...

3. Les indemnités de nature spéciale.

Constituent des indemnités spéciales, les indemnités pour rupture du contrat de travail (a), les

indemnités de départ à la retraite (b).

a) Les indemnités pour rupture du contrat de travail .

Les indemnités de licenciement sont exonérées à hauteur du plus élevé des trois

montants suivants :

- montant de l'indemnité de licenciement prévu par la convention collective de

branche, par l'accord professionnel et interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;

- moitié de l'indemnité de licenciement perçue ;

- deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le

salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail.

Toutefois, la fraction exonérée résultant de l'application de l'une ou l'autre des deux

dernières limites ne peut pas excéder 6 fois le PASS, soit en 2007 199.656 €.

PRECISIONS :a. Ces limites d'exonération ne s'appliquent pas aux indemnités de licenciement versées dans le cadre d'un plan social. Ces dernières

bénéficient, en effet, d'une exonération totale.

b. Bénéficient également d'une exonération sans limitation les indemnités mentionnées à l'article L 122-14-4 du Code du travail : il

s'agit, d'une part, des indemnités qui sanctionnent soit le défaut de respect de la procédure de licenciement, soit le licenciement sans

cause réelle et sérieuse et, d'autre part, des indemnités pour non-respect de la procédure prévue en cas de licenciement collectif pour motif économique.

c. La fraction imposable des indemnités de licenciement peut bénéficier du système de quotient prévu par l'article 163-0 A du CGI,

quel que soit son montant.

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b) Les indemnités de cessation du mandat social .

Comme indiqué au n° 1836, toute indemnité versée, à l'occasion de la cessation de leurs

fonctions, aux dirigeants assimilés à des salariés sur le plan fiscal (il s'agit des mandataires

sociaux, dirigeants et personnes visés à l'article 80 ter du CGI) constitue une rémunérationimposable.

Toutefois, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule est

imposable la fraction des indemnités qui excède le plus élevé des deux montants suivants :

- moitié de l'indemnité de cessation perçue ;

- deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par l'intéressé au cours de

l'année civile précédant la cessation des fonctions.

Toutefois, la fraction exonérée résultant de l'application de l'une ou l'autre des deux

dernières limites ne peut pas excéder 6 fois le PASS, soit en 2007 199.656 €.

b) Les indemnités de départ à la retraite.

a. Lorsque le salarié quitte volontairement l'entreprise pour bénéficier d'une pension de

retraite, l'indemnité de départ en retraite est exonérée dans la limite de 3.050 € (CGI art.

81, 22°). Cette limite s'apprécie par rapport à l'ensemble des indemnités de retraite perçues

par l'intéressé.

b. Si le salarié est mis à la retraite à l'initiative de l'employeur, l'indemnité est exonérée à

hauteur du plus élevé des 3 montants suivants : 1) indemnité conventionnelle, 2) 2 fois la

rémunération brute de l’année qui précède le départ, 3) 50% de l’indemnité. Pour ces deuxderniers montants, le plafond d’exonération est de 155.340 €.

c. En cas de départ volontaire en préretraite dans le cadre d'un régime conventionnel,

les indemnités suivent le régime des indemnités de départ volontaire en retraite et sont

donc exonérées d'impôt à hauteur de 3.050 € (a ci-dessus) (D. adm. 5 F-1142 n° 26).

Les indemnités versées dans le cadre de la préretraite-licenciement du Fonds national

de l'emploi suivent le régime des indemnités de licenciement versées dans le cadre d'un

plan social.

Enfin, l'indemnité de cessation d'activité versée dans le cadre du régime de préretraiteen contrepartie d'embauches est exonérée dans les mêmes conditions que les

indemnités de licenciement.

En revanche, en l'absence de rupture du contrat de travail, les indemnités de préretraiteprogressive ne font l'objet d'aucune exonération et sont donc imposables en totalité.

La fraction imposable des indemnités de départ volontaire en retraite, de mise à la retraite ou

de départ en préretraite peut, sur demande du salarié, faire l'objet de modalités particulièresd'imposition, à savoir :

- soit l'application du système du quotient (CGI art. 163-0 A), quel que soit le montant des

indemnités ;

- soit la répartition par parts égales sur l'année de perception et les trois années suivantes(CGI art. 163 A). L'option pour ce régime d'étalement est irrévocable ; elle s'exerce soit lors du

dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus (en joignant une note indiquant la nature desindemnités, leur montant imposable et leur répartition sur la période d'étalement), soit

ultérieurement par voie de réclamation produite dans les délais légaux.

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1-1-3- Les sommes exonérées.

1. Les exonérations liées à la nature des sommes versées :

a) Les exonérations à caractère social :

- les indemnités journalières d’accident du travail,

- les prestations familiales (allocations familiales, de jeunes enfants, ...),

- le revenu minimum d’insertion (RMI),

- la participation des salariés aux résultats de l’entreprise. Elle n’est exonérée que si les droits

restent bloqués pendant un délai de 5 ans ; dans le cas d’une convention de blocage de 3 ans, la

PSRE n’est exonérée qu’à hauteur de 50 %, le surplus étant imposé comme un complément desalaire. L’exonération de 100 % ou de 50 % reste acquise en cas de versements anticipés dans les

cas suivants :

- mariage du salarié, conclusion d’un PACS,

- divorce, si le salarié conserve la garde de l’enfant,

- invalidité du salarié, de son conjoint, de la personne ayant conclu un PACS ou des

enfants,

- décès du salarié, de son conjoint, ou de la personne ayant conclu un PACS,

- naissance ou adoption d’un 3ème enfant,

- sommes inférieures à 38 €,

- cessation du contrat de travail.

- acquisition (ou travaux) d’une résidence principale.

- Surendettement.

- Création ou reprise d’une entreprise par le salarié, son conjoint, ou de la personne ayant

conclu un PACS,

b) Les allocations pour frais d’emploi restent exonérées dans la mesure où :

- elles ne sont pas versées à des dirigeants,

- elles ne sont pas cumulées avec une déduction forfaitaire supplémentaire,

- elles correspondent à des dépenses professionnelles supportées par le salarié.

c) Les 7.625 premiers euros versés à un journaliste ou un pigiste.

2. Les exonérations liées au montant des sommes versées ou à leur caractère exceptionnel.

a) Les salaires versés aux apprentis n’excédant par 15.361 € en 2007.

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b) Les indemnités de stage et salaires perçues par les étudiants de moins de 25 ans, dans la limite

annuelle de 3 fois le SMIC mensuel (3.840 € au 1er janvier 2008),

c) Les traitements et gratifications attachés à certaines décorations telles que la Légion

d’Honneur, la médaille militaire et la Médaille d’honneur du travail.

d) Les heures supplémentaires

1-2- LE FAIT GENERATEUR DE L’IMPOSITION

Le fait générateur de l’imposition est constitué par l’encaissement des sommes imposables au cours de

l’année civile. Pour la jurisprudence, l’encaissement correspond en fait à la mise à disposition des sommes ;

le revenu est disponible dès lors que le contribuable a eu la possibilité matérielle de le prélever. Tel est le

cas :

- des rémunérations portées en compte courant,

- des chèques remis au cours de l’année d’imposition et encaissés l’année suivante,

- des virements portés sur le relevé bancaire jusqu’au 31/12 inclus.

1-3- LE CALCUL DU REVENU IMPOSABLE

Le revenu imposable est calculé après avoir retiré des traitements et salaires mis à la disposition du

salarié les charges ayant permis son acquisition ou sa conservation.

Les charges déductibles des traitements et salaires.

Il existe 3 régimes de déduction des charges. Deux d’entre eux peuvent être choisis par tous les

salariés : le régime de droit commun (1) et le régime des frais réels (2). Le dernier régime n’est réservé

qu’à certains salariés (3).

1. Le régime de droit commun.

Le régime de droit commun est celui de la déduction forfaitaire de 10 %. On applique sur chaque

traitement ou salaire du foyer fiscal une charge forfaitaire de 10 % correspondant :

- aux déplacements du domicile au lieu de travail habituel,

- aux dépenses de nourriture sur place,

- aux dépenses d’habillement,

- aux frais de documentation technique.

Ainsi que, pour les seuls dirigeants :

- les cadeaux professionnels,

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- les frais de déplacement dans la localité du lieu de travail habituel,

- les frais de réception à domicile des clients et fournisseurs.

Pour les revenus imposables en 2006, la déduction forfaitaire ne peut être :- ni inférieure à 401 € ou 880 € pour des frais engagés par des chômeurs de + 1 an

- ni supérieure à 13.501 €.

2. Le régime des frais réels.

Dans ce cas, le contribuable renonce à toutes les déductions forfaitaires (de droit commun et

supplémentaire - voir (3)), mais déduit les frais professionnels déboursés au cours de l’année civile en

vue d’acquérir ou de conserver un revenu imposable.

Par conséquent, en sus de ses revenus nets - tels qu’ils sont définis dans le champ d’application de

l’impôt - il déclarera les allocations pour frais d’emploi et les remboursements de frais obtenus de

son employeur.

Pour être déductibles, les frais doivent :

- être en rapport direct avec la profession,

- être payés au cours de l’année civile d’imposition,

- être détaillés sur la déclaration d’impôt n° 2 042 (les justificatifs seront conservés). Ainsi, en

choisissant de bénéficier du régime des frais réels, le contribuable relève d’une sorte de régime

« professionnel » d’imposition à ceci près qu’il doit, contrairement aux vrais revenus

professionnels, justifier à priori ses dépenses.

Les frais admis en déduction sont essentiellement les suivants (liste, bien entendu, non exhaustive) :

- les frais de déplacement du domicile au lieu de travail. Les frais seront évalués à l’aide du

barème fiscal des frais kilométriques :

- sans justificatif en deçà de 40 Km (A-R),

- au-delà, l’obligation d’habiter aussi loin du lieu de travail doit être justifiée, à savoir :

- raison de santé d’un membre du foyer fiscal,

- lieu de travail du conjoint ou du concubin.

- les frais de nourriture occasionnés par la profession ;

- les frais de documentation technique ;

- les dépenses vestimentaires occasionnées par la profession ;

- les dépenses de formation (préparation à un diplôme, frais d’édition d’un mémoire ou d’une

thèse, frais de stages et de colloques ...) ;

- les frais de déménagement ou de double résidence occasionnés par la profession ;

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- les frais de bureau assumés par le salarié (acquisition, entretien, chauffage, électricité,

téléphone ...) pour l’exercice de sa profession qu’il s’agisse d’une pièce de sa résidence

principale ou d’un local extérieur ;

- les frais de mobilier et de matériel (ordinateur, fax, photocopieur, bureau, armoire, ...). Chaque

année, le contribuable devra déduire une annuité correspondant à la dépréciation effective du

bien sans qu’elle dépasse 500 €uros HT ;

- les dépenses de cotisations professionnelles (syndicats, comité d’entreprise).

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2- LES PENSIONS, RETRAITES ET RENTES VIAGERES

Les pensions, retraites et rentes viagères ouvrent droit à une déduction forfaitaire spéciale de 10 %. Pour

l’année 2007, elle est :

- au minimum de 357 € par bénéficiaire ;

- au maximum de 3.491 €, pour l'ensemble des bénéficiaires.

Cette déduction forfaitaire n’est pas applicable aux rentes viagères constituées à titre onéreux.

4-2 - les revenus de placement

Cette catégorie de revenus traite des revenus de placements immobiliers (4-2-1) et des revenus de

placements mobiliers (4-2-2).

4-2-1 Les revenus fonciers

Les contribuables sont imposés sur les revenus qu'ils retirent de leurs propriétés foncières. Ces revenus sont

déclarés par année civile sur la déclaration n° 2042, assortie d'une déclaration spéciale n° 2044. Cette

déclaration distingue les propriétés urbaines (2), des propriétés rurales (3).

Les revenus tirés des propriétés foncières ne sont pas tous soumis à l'impôt dans la catégorie des revenus

fonciers :

ù lorsque l'immeuble figure à l'actif d'une entreprise commerciale, les revenus relèvent des bénéfices

industriels et commerciaux ;

ù les revenus de locaux loués meublés sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et

commerciaux ;

ù les loyers tirés de la sous-location d'immeubles loués nus sont imposables dans la catégorie

résiduelle des bénéfices non commerciaux.

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1 - LE CHAMP D'APPLICATION DES REVENUS FONCIERS.

Le champ d'application des revenus fonciers tient compte des revenus imposables (1-1), des revenus

exonérés (1-2) et des personnes imposables (1-3).

1-1 - Les revenus imposables.

Il s'agit des revenus tirés de la location :

ù des propriétés bâties,

ù des terrains et propriétés non bâties assimilées (étangs, mines, carrières...)

ù des parts de sociétés civiles immobilières,

ù des parts de SNC ayant un objet immobilier,

ù des droits de chasse, de pêche et d'affichage,

ù des concessions d'exploitation de carrières ...

Sauf application de conventions internationales particulières, les revenus fonciers réalisés par des

personnes imposées en France sont également imposés en France, que les immeubles soient situés sur

le sol français ou non.

1-2 - Les revenus exonérés.Les exonérations sont rares. Elles concernent :

ù logement dont le propriétaire se réserve la jouissance (logement vacant, location fictive,

attribution gratuite sans contrat) ;

ù les 3 premières années de location accordées à des personnes de condition modeste (étudiants

bénéficiant d'une bourse d'enseignement supérieur, bénéficiaires de RMI, organismes sans but

lucratif agréés mettant les logements loués à la disposition des personnes défavorisées). En

contrepartie de l'exonération, les charges de ces revenus ne seront pas déductibles ;

ù les 2 premières années de location d'un logement antérieurement vacant. Le logement est réputé

être vacant lorsqu'il n'a fait l'objet d'aucune occupation effective, même temporaire, pendant au

moins 2 ans ; il ne doit renfermer aucun mobilier ou contenir un mobilier insuffisant pour en

permettre l'occupation. Deux cas peuvent se présenter ;

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1-3 - Les personnes imposables.

Il s'agit :

ù des propriétaires fonciers,

ù des usufruitiers,

ù des propriétaires indivis,

ù des membres de sociétés immobilières,

2 - LES REVENUS DES PROPRIETES URBAINES.

Il s’agit du régime de base des revenus fonciers. D’autres régimes dérogatoires tels que le micro foncier ou

les régimes dits « Robien, Périssol, Besson, Méhaignerie, Malraux, etc. » existent mais ne seront pas traités ici.

Ce régime concerne toutes les constructions qui ne font pas partie intégrante d'une exploitation

agricole et des terrains qui constituent les dépendances de ces constructions.

Les revenus doivent être calculés immeuble par immeuble.

Le revenu foncier est constitué du revenu brut (2-1) et des charges déductibles (2-2). Les déficits

fonciers font l'objet d'une imputation particulière dépendant de leur origine (2-3).

2-1 - Le revenu brut.

Le revenu brut est composé des loyers et des produits assimilés (2-1-1) et, des revenus accessoires

(2-1-2).

Les revenus à déclarer sont ceux qui ont été réellement encaissés au cours de l'année civile.

2-1-1 - Les loyers et les revenus assimilés.

Doivent être compris dans les revenus bruts :

ù les loyers proprement dits (pour leur montant hors TVA s'ils sont assujettis à cette taxe),

lorsque le loyer est anormalement bas, l’Administration a la possibilité de le rehausser

sur les bases de la valeur locative,

ù les charges locatives encaissées,

ù les subventions de l'Agence Nationale pour l'Amélioration de l'Habitat (ANAH),

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2-1-2 - Les revenus accessoires.

Les revenus accessoires suivants sont inclus dans le revenu brut :

ù les recettes provenant des droits d'affichage, des droits de chasse, des redevances pour

exploitation de carrières ;

ù les dépenses payées par le locataire pour le compte du propriétaire,

ù le droit d'entrée (ou pas de porte) payé par un commerçant lors de la conclusion d'un

bail ;

ù les dépôts de garantie conservés par le locataire à la fin du bail.

2-2 - Les charges déductibles.

Hormis les charges forfaitaires, les dépenses déductibles sont obligatoirement des charges

décaissées au cours de l'année civile. S’agissant de purs revenus de ménages, seules les

dépenses exclusivement prévues par la Loi peuvent être admises en déduction.

Il s’agit, d’une part, des dépenses locatives (taxe d'habitation, taxe d'enlèvement des ordures

ménagères, taxe de droit au bail ...) payées par le propriétaire et des indemnités d’éviction

versées et, d’autre part, de dépenses engagées par le propriétaire pour la gestion de ses biens :

ù la déduction forfaitaire pour frais de gestion et d'amortissement. Elle est fixée à

20 € par local;

ù les frais de gérance et de rémunération des concierges ;

ù les primes d'assurance, les honoraires de gestion ;

ù les taxes foncières ;

ù les dépenses d'entretien et de réparation ;

ù les dépenses d'amélioration des immeubles d'habitation telles que l'installation d'un

chauffage central, d'un ascenseur, d'une salle d'eau, d'une antenne collective de

télévision ... dans la mesure où elles ne conduisent pas à des dépenses de

construction, de reconstruction ou d'agrandissement ;

ù les intérêts des emprunts pour l'acquisition ou l'amélioration des propriétés.

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2-3 - La gestion des déficits fonciers.

Le déficit foncier est imputable, sous certaines conditions, sur le revenu global . Ce régime

s'applique automatiquement, il n'est pas optionnel.

Les déficits subis par les nu-propriétaires et dans le cadre de la loi Malraux sont reportés sur le

revenu global sans limitation de montant.

Les déficits des autres revenus urbains sont reportés :

ù sur le revenu global à concurrence de 10.700 € pour la part du déficit ne provenant pas

des intérêts d'emprunt (15.200 € en cas d’option pour le régime Périssol), c’est à dire

pour la part du déficit qui correspond aux autres charges. Cette imputation n’est

définitivement accordée que si l’immeuble reste loué au cours des 3 années suivant

l’imputation du déficit ;

ù sur les revenus fonciers des 5 prochaines années pour le surplus.

Le déficit éventuellement reporté est un déficit net ; il est calculé en faisant la somme de tous les

revenus urbains.

Ä Exemple :

Un propriétaire loue 2 immeubles ordinaires. Il déclare au titre de 2007:

Immeuble 1 Immeuble 2

Revenus bruts

Déduction (20 €) et entretien

Autres charges

Intérêts d'emprunt

2.000

280

7.000

8.000

6.000

840

3.600

0

Revenus nets -13.280 1.560

Le déficit annuel est de : 1.560 – 13.280 = -11.720La quote part imputable sur le revenu global correspond à la part de déficit ne provenant pas des intérêts,

limitée à 10.700 € : Déficit hors intérêts : (280+7.000+840+3.600), soit 11.720 limité à –10.700 € ;

Déficit « intérêts » : Néant ( les intérêts sont couverts par le revenu brut)

Le solde, -1.020 € est reporté sur les revenus fonciers des 9 prochaines années.

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3 - LES REVENUS DES PROPRIETES RURALES.

Les propriétés rurales sont des exploitations agricoles (bâtiments et terrains) ou toutes propriétés même

situées dans une ville, composées de terrains (lacs, étangs ...).

La détermination du revenu brut et la déductibilité des charges suivent les mêmes règles que la

détermination des revenus fonciers urbains mis à part dans le cas de concession d'une carrière ou

d'un gisement minéral ;

Les déficits fonciers sont reportés sur les revenus fonciers des 5 années suivantes, sans possibilité

d'imputation sur le revenu global ;

4-2-2 Les revenus de capitaux mobiliers.

Le régime des revenus mobiliers s’applique aux intérêts (revenus fixes) et aux dividendes (revenus

variables) ainsi qu’aux jetons de présence des administrateurs et membres du conseil de surveillance

des sociétés anonymes.

1 – Les revenus exonérés

Certains revenus mobiliers sont exonérés afin de favoriser l’épargne populaire ou l’épargne longue. Les

principales exonérations sont les suivantes :

- les revenus encaissés sur un plan d’épargne en actions (PEA) ou un plan d’épargne entreprise

(PEE) ou un personnel à condition de respecter une durée d’indisponibilité de 5 ans, (8 ans pour

le PERCO) ;

- les intérêts des livrets de caisses d’épargne ;

- les intérêts des codevi ;

- les intérêts des plans et des comptes d’épargne-logement ;

- les produits des bons de capitalisation, de plan d’épargne populaire (PEP) ou de contrats

d’assurance vie à condition de respecter une durée d’indisponibilité de 8 ans ;

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Bien qu’exonérés ces produits – mis à part les intérêts des codevi et des livrets de caisses d’épargne –

supportent les prélèvements sociaux de 11 %.

2 – Les revenus fixes

Il s’agit de l’ensemble des placements rémunérés sous forme d’intérêts : obligations, bons du trésor, revenus

des dépôts et créances, bons anonymes, intérêts de comptes courants, etc…

3– Les revenus variables

Les revenus variables sont des dividendes. En application de l’article 109-1 du CGI, les distributions

encaissées par un contribuable sont classées en 2 catégories :

Les distributions irrégulières sont des dépenses engagées au seul profit d’une personne (associée ou

non) et non déductibles du résultat de la société qui les verse, telles que des rémunérations

excédentaires, des intérêts de comptes courants non déductibles, la prise en charge par la société

d’amendes supportées par des personnes physiques, des dépenses somptuaires, etc.

Les distributions régulières profitent de l’abattement de 40% (voir supra), contrairement aux autres.

Elles ouvrent le cas échéant droit au bénéfice du crédit d’impôt lorsqu’elles proviennent de sociétés

étrangères implantées dans un pays ayant signé avec la France une convention internationale.

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DISTRIBUTIONS

REGULIERES

- prélevées sur le

résultat net,

- respectent l’égalitéentre associés,

- décidées en

assemblée

IRREGULIERES

Ne respectent pas la

définition desdistributions

régulières



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4– Le régime d’imposition des revenus mobiliers

A – Le régime d’imposition des revenus fixes

Les revenus fixes bénéficient d’un double régime d’imposition : le régime du prélèvement libératoire et

celui de l’imposition au taux progressif de l’impôt sur le revenu.

a) Le prélèvement libératoire

La plupart des revenus fixes peuvent être imposés à la source, par le système du prélèvement

libératoire. Le prélèvement libératoire peut être facultatif ou obligatoire.

Lorsque le prélèvement libératoire est facultatif , son taux est fixé à 18 %, augmenté des prélèvements

sociaux de 11 %. En conséquence, le montant du revenu perçu est égal à 71 % du revenu mis en

paiement.

L’option pour le prélèvement libératoire est définitive. Le revenu ne peut plus être imposé au taux

progressif, même si ce régime apparaît en fait plus intéressant.

Les bons anonymes supportent un prélèvement libératoire obligatoire de 60 %, augmenté des

prélèvements sociaux de 11 %. Lorsque le contribuable souhaite quitter l’anonymat, il lui est possible

de soumettre le revenu brut au taux progressif de l’impôt sur le revenu. L’impôt prélevé à la source

aura le caractère de crédit d’impôt.

b) L’imposition au taux progressif de l’impôt sur le revenu

Lorsque le revenu n’a pas supporté le prélèvement libératoire, il supporte l’impôt au taux progressif.

Les intérêts des comptes courants bloqués bénéficient d’un abattement de 1.525 € (célibataire) ou 3.050

€ (couple marié).

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B – Le régime d’imposition des revenus variables

Le revenu variable imposable est un revenu brut ; le revenu brut est constitué par la distribution

encaissée, et le crédit d’impôt portant sur les distributions régulières de source étrangère.

Ces revenus bénéficient de surcroît d’un abattement égal à 40% du revenu brut.

Les distributions de sociétés dont le contribuable possède moins de 35 % des parts sociales ou actions

bénéficient d’un abattement de 1.525 € ou 3.050 €. Cet abattement est le même que celui portant sur les

intérêts des comptes courants bloqués et ne se cumule pas avec lui.

Enfin, un abattement de 115 € (célibataire) ou 230 € (couple) est attribué pour compenser la perte du

mécanisme de l’avoir fiscal pour les revenus de faible montant.

C – Les charges déductibles

Le montant du revenu brut ainsi imposé est diminué des dépenses, limitativement énumérées par la Loi,

ayant permis l’acquisition ou la conservation de revenu :

Dépenses déductibles (D. adm. 5 I-3226 n° 6) :

- les frais de garde des titres en portefeuille,

- les frais d'encaissement de coupons [en pratique cependant, l'établissement payeur a

normalement déjà retranché ces frais du montant porté sur la déclaration unique des paiements de

revenus mobiliers (n° 2372 s.)].

Dépenses non déductibles (D. adm. 5 I-3226 n° 7) :

- les frais de négociation ;

- les frais d'abonnement ou d'achat de revues ou de journaux financiers ;

- les intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition de valeurs mobilières ;

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- les frais se rapportant à des revenus exonérés ou ayant été soumis au prélèvement

libératoire ne sont pas déductibles dès lors que les revenus correspondants ne sont pas compris

dans la base de l'impôt sur le revenu.

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Revenus mobiliers

Revenus fixes Revenus variables

Prélèvement libératoire Imposition au taux progressif de l’IR

Facultatif :

Taux de 18 %

+ 11 %

Obligatoire :

Taux de 60 %

+ 11 %

Optio

n + Revenus fixes bruts

+ revenus variables bruts

- Charges

déductibles

- Abattement sur les

comptes courants bloqués

et certains revenus

variables

Impôt brut – AF et CI

= Impôt sur le revenu



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5 - LA BASE D'IMPOSITION A L'IMPOT SUR LE REVENU.

Par principe, la base d'imposition à l'IR est constituée par l'ensemble des revenus catégoriels (5-1),

déterminé dans la limite des déficits catégoriels non imputables sur les autres catégories de revenu (5-2)

et diminué des charges déductibles et des abattements (5-3).

5-1 - Le revenu imposable est un revenu global.

Le revenu imposable du foyer fiscal est constitué par la somme algébrique de l'ensemble des

revenus catégoriels de chaque membre du foyer.

5-2 - La gestion des déficits catégoriels.

Par principe, les déficits catégoriels subis par les membres du foyer fiscal sont imputables sur

les revenus des autres membres (5-2-1). Par exception, les déficits de certaines catégories de

revenus ne sont pas imputables sur le revenu global ; tel est le cas des déficits fonciers (5-2-2) des

déficits agricoles (5-2-3), des déficits des bénéfices non commerciaux non professionnels (5-2-4)

et des moins values (5-2-5).

5-2-1 - Principes.

Le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus est imputé, à due

concurrence, sur le revenu global de la même année.

Si ce revenu global est insuffisant, l'excédent de déficit est reporté successivement sur le

revenu global des années suivantes, jusqu'à la cinquième année inclusivement.

Ä Exemple n° 1 :

Un contribuable a bénéficié au cours de l'année 2007, d'un déficit commercial de

7.000 € et d'autres revenus (salaires, revenus fonciers, revenus mobiliers ...) pour

15.500 €.

Le revenu imposable pour 2007 est de 8.500 € (15.500 - 7.000).

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Ä Exemple n° 2 :

Un contribuable dégage un déficit commercial professionnel de 7.000 € et a

disposé d'autres revenus pour 5.000 € en 2007. Le revenu global de l'année 2007 est

un déficit de <2.000> € (5.000 - 7.000).

Ce déficit est imputable sur les revenus des autres membres du foyer fiscal et, à

défaut, reporté, à due concurrence, sur les revenus des 5 prochaines années.

5-2-2 - Les déficits fonciers.

Par exception au principe général, les déficits fonciers ordinaires imputables sur le

revenu d'ensemble sont limités à 10.700 € en 2007 (ou 15.200 € en cas d’option pour le

régime Périssol) et ne doivent pas trouver leur origine dans les intérêts d'emprunt.

5-2-3 - Les déficits agricoles.

Les déficits agricoles ne sont imputables sur le revenu global que dans l'hypothèse où

l'ensemble des autres revenus catégoriels n'excède pas un certain plafond fixé à 100.000 €

en 2007.

5-2-4 - Les déficits non commerciaux non professionnels.

Par principe, les déficits non commerciaux sont imputables sur le revenu global.

Toutefois, lorsque le déficit est réalisé par une personne réalisant une activité pseudo

professionnelle, son déficit ne pourra être reporté, à due concurrence, que sur les

bénéfices de même nature des 5 prochaines années.

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5-2-5 - Les moins values.

Les moins values dégagées par les contribuables ne sont jamais imputables sur le

revenu global, qu'il s'agisse de moins values relevant du régime des plus et moins values

professionnelles ou des plus et moins values des particuliers.

Les moins values professionnelles à long terme sont imputables sur les plus values de

même nature, à due concurrence, sur les 10 prochains exercices.

Les moins values sur titres sont imputables sur les plus values de même nature

réalisées au cours des 5 prochaines années.

Les moins values mobilières et immobilières sont perdues.

5-3 - Les charges déductibles du revenu global et les abattements imputables.

5-3-1 - Les charges déductibles du revenu global.

Rappel : les charges déductibles des revenus catégoriels correspondent à des charges

engagées en vue d'obtenir ou de conserver le revenu imposable.

Toutefois, les charges déductibles du revenu d'ensemble correspondent à des

dépenses qui n'ont pas été imputées sur un revenu catégoriel mais dont la déduction est

prévue par le législateur. A titre d’exemple :

ù la CSG déductible sur les revenus en cause (revenus fonciers, revenus de

placements fixes sans prélèvement libératoire, plus values immobilières, rentes

viagères à titre onéreux) acquittée au cours de l’année d’imposition (CSG sur

les revenus de 07 à imputer en 08 : 5,1%) ;

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ù les pensions alimentaires versées :

ú aux ascendants dans le besoin (art. 205 à 211 du C. Civ),

ú aux enfants mineurs de parents divorcés ou séparés,

ú au conjoint ou ex conjoint,

ú aux enfants majeurs célibataires non rattachés et sans ressources,

ú aux enfants majeurs mariés sans ressources.

ù les frais d'accueil des personnes âgées d’au moins 75 ans bénéficiant de

revenus n’excédant pas certaines limites ;

ù la souscription d'actions de SOFICA,

ù les pertes en capital subies par les créateurs d'entreprise dans la limite de

30.490 € ou 15.245 € selon que le contribuable est marié ou non, soit pour les

sociétés « nouvelles » créées à partir du 1/1/94 (ou 1/1/95 si l’activité de la

société nouvelle est non commerciale), soit pour les sociétés en « difficulté » et

ayant réalisé en augmentation de capital à compter du 1/1/94 ;

ù les charges foncières des immeubles historiques et assimilés.

5-3-2 - Les abattements imputables sur le revenu global.

Le revenu imposable est déterminé après déduction des charges et abattement du revenu

global.

ð l'abattement pour enfant à charge ayant fondé un foyer fiscal distinct . Les

enfants mariés qui demandent leur rattachement au foyer fiscal parental n'entrent

pas dans le calcul du quotient familial. Ce rattachement ouvre droit à un

abattement à la condition que les revenus perçus par un enfant rattaché soient

intégrés dans les revenus du foyer parental ;

ð L'abattement accordé aux personnes âgées et aux invalides.

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III – L’impôt sur la fortune

1 – Le champ d’application

1.1 - Le fait générateur.

Le fait générateur s’apprécie au 1° janvier de l’année d’imposition, l’ISF étant un impôt

annuel.

1.3 - Les personnes imposables.

Seules sont assujetties à l’ISF, les personnes physiques ayant, au 1° janvier de l’année

d’imposition, leur domicile fiscal en France et un patrimoine d’une valeur nette supérieure à

770.000 € (au 1er janvier 2008). Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France,

les personnes suivantes :

- les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;

- les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, sauf si

elles justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;

- les personnes qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;

- les agents de l’Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays

étranger et qui ne sont pas soumis, dans ce pays, à un impôt personnel sur l’ensemble de

leurs revenus ;

- les personnes physiques qui n’ont pas en France leur domicile fiscal mais qui possèdent

des biens français d’une valeur nette supérieure à 760.000 €

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1-3 - Les conditions d’imposition des personnes mariées ou vivant en état de con cubinage

notoire.

1-3-1 - Les personnes mariées ou pacsées

Par principe, les époux ont l’obligation de déclarer en commun leurs revenus quel que soit

leur régime matrimonial.

Ce principe cesse de s’appliquer uniquement lorsqu’un jugement de séparation de corps ou

de divorce a été prononcé entre les époux et a acquis l’autorité de la chose jugée avant le 1°

janvier de l’année d’imposition.

Ces règles s’appliquent même si les époux font l’objet, au titre de l’impôt sur le revenu,

d’une imposition distincte.

1-3-2 - Les personnes vivant en état de concubinage notoire.

Dans le cas d’un concubinage notoire, l’assiette de l’ISF est constituée par l’ensemble des

biens, droits et valeurs appartenant à chaque concubin et à leurs enfants mineurs dont l’un oul’autre des concubins a l’administration des biens.

Ce principe d’imposition ne s’applique pas si l’un ou l’autre des concubins est lié par les

liens du mariage à une autre personne ; ses biens, ainsi que ceux des enfants mineurs dont il a

l’administration légale, sont rattachés à son foyer fiscal légal.

2 - L’ASSIETTE DE L’ISF.

2-1 - Nature des biens, droits et valeurs entrant dans le champ d’application de l’impôt.

Sous réserve de l’exonération de certains biens, l’ISF est assis sur l’ensemble des biens, droits

et valeurs composant le patrimoine du contribuable au 1° janvier de l’année d’imposition. Il

s’agit principalement des éléments suivants :

- les immeubles non bâtis (terrains à bâtir, terres agricoles, étangs, bois et forêts, ...) ;

- les immeubles bâtis, quelle que soit leur nature et l’utilisation que l’on en fait (usage

commercial, industriel, artisanal, libéral, agricole, usage d’habitation) ;

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- les droits réels immobiliers (usufruit, droit d’usage, ...) ;

- les fonds de commerce et les clientèles ;

- les actifs nécessaires à l’exercice d’une profession libérale ;

- les meubles meublants ;

- les bons du trésor, de caisse, de capitalisation et tous titres de même nature hormis les

bons anonymes ;

- les parts sociales, parts de fonds communs de placement et valeurs mobilières cotées ou

non ;

- les créances et dépôts de toute nature (y compris les livrets de caisse d’épargne) ;

- les automobiles, motocyclettes, yachts, bateaux de plaisance, avions de tourisme,

chevaux de course, chevaux de selle ;

- les bijoux, or et métaux précieux ;

- Résidence principale pour 70 % de sa valeur.

2-2 - Les biens exonérés.

Les biens exonérés sont les suivants :

- les objets d’antiquité, d’art ou de collection ;

- les bois, forêts et parts de groupements forestiers pour les trois quarts de leur valeur

vénale ;

- les biens ruraux faisant l’objet d’un bail à long terme :

- à concurrence des trois quarts de leur valeur vénale si elle n’excède pas 76.000

€,

- à concurrence de la moitié de leur valeur vénale au delà de la limite de 76.000

€ ;

- les droits de propriété industrielle (brevets), littéraire ou artistique ;

- les placements financiers des non-résidents, sauf :

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- les placements détenus par des non-résidents dans une personne morale dont

l’actif est composé à plus de 50 % d’immeubles ou de droits immobiliers situés

en France,

- les placements détenus par des personnes de nationalité française qui ont

transféré leur domicile fiscal hors de France pour le calcul de l’impôt de l’année

qui suit la date de leur transfert et, l’année suivante ;

- les valeurs de capitalisation des pensions de retraite ;

- les dépôts de garantie versés par les locataires ;

- les primes d’assurance décès et d’assurance-vie non rachetables versées avant 70 ans (les

primes versées après 70 ans ainsi que les primes des contrats rachetables sont

imposées) ;

- les biens professionnels.

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3 - LE REGIME DES BIENS PROFESSIONNELS.

Afin de ne pas pénaliser l’outil de travail, les biens professionnels sont exonérés de l’ISF. Cette

exonération ne concerne pas les biens mixtes, c’est à dire les biens pour partie professionnels et pour

partie non professionnels.

Les règles d’exonération sont différentes suivant que l’activité est exercée sous la forme individuelle

(3-1), libérale (3-2) ou dans le cadre d’une société (3-3).

3-1 - La profession est exercée sous la forme individuelle.

Les biens professionnels nécessaires à l’exercice, sous cette forme, d’une activité industrielle,

commerciale, artisanale ou agricole sont exonérés de l’ISF s’ils satisfont aux 2 conditions

suivantes :

3-1-1 - Première condition : les biens doivent être utilisés dans le cadre d’une activité

industrielle, commerciale, artisanale ou agricole.

Il s’agit, d’une manière générale, des activités qui entrent dans le champ d’application

de la taxe professionnelle, dans la mesure où l’activité est exercée à titre habituel et

constant et procure à celui ou celle qui l’exerce le moyen de satisfaire aux besoins de

l’existence.

Par conséquent, les activités civiles ne sont pas exonérées du champ d’application de

l’ISF ; tel est le cas :

- des immeubles donnés en location à l’état nu,

- les titres détenus par un particulier qui gère son portefeuille de valeurs

mobilières.

3-1-2 - Deuxième condition : l’activité professionnelle doit être exercée par le propriétaire

ou son conjoint.

Par application de ce principe, un immeuble donné en location à une société

d’exploitation n’a pas la nature de bien professionnel si son propriétaire (ou son conjoint)

ne participe pas à l’exploitation de l’immeuble.

Par exception à ce principe, un immeuble donné en location est exclu du champ

d’application de l’ISF si le propriétaire ou son conjoint participe à sa gestion (exemple :

contribuable propriétaire de l’immeuble dans lequel il exerce son activité professionnelle,

immeuble appartenant à l’exploitation qu’il gère).

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3-2 - La profession est exercée sous la forme libérale.

Les indications données pour l’exercice d’une activité industrielle, commerciale ou artisanale

sont transposables aux activités libérales dans la mesure où le contribuable établi un inventaire de

l’ensemble de ses biens et dettes professionnels.

3-3 - La profession est exercée dans le cadre d’une société.

Le contribuable qui exerce une activité professionnelle dans le cadre d’une société peut

éventuellement bénéficier de l’exonération de l’outil de production si plusieurs conditions sont

satisfaites ; certaines sont communes à toutes les sociétés, d’autres dépendent de la forme des

sociétés.

3-3-1 - Les conditions communes à toutes les sociétés.

La première condition tient à l’activité de la société ; pour que l’outil de production soit exonéré,

il faut que la société exerce une activité à caractère professionnel, ce qui exclu les sociétés

constituées pour gérer ou organiser les patrimoines (sociétés civiles immobilières ou sociétés civiles

de gestion de portefeuille).

Le contribuable doit exercer personnellement sa profession à titre principal dans la société.

3-3-2 - Les conditions dépendant de la forme de la société.On distingue les sociétés relevant de l’impôt sur le revenu des sociétés relevant de l’impôt sur les

sociétés.

3-3-2-1 - Les sociétés relevant de l’impôt sur le revenu.

L’exonération est étendue à l’ensemble des associés exerçant leur activité principale dans

ce type de société, quelle que soit leur participation dans le capital social de l’entreprise.

3-3-2-2 - Les sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option.

L’exonération propre à chaque associé est limitée à une quote part de l’actif social égale

à la proportion de ses droits dans le capital de la société. L’exonération est étendue à chaque

associé ou actionnaire satisfaisant aux conditions suivantes :

1. Etre soit gérant d’une SARL ou d’une SCA, soit associé d’une SNC, soit PCA,

DG, PCS ou membre du Directoire d’une SA. La rémunération tirée de ces

fonctions doit être considérée comme normale et excéder la moitié des revenus à

raison desquels le contribuable est imposé dans la catégorie des TS ou de l’article 62

;

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2. Les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une

participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont pris

en compte dans la proportion de cette participation ;

3. Posséder 25 % au moins des droits financiers et des droits de vote attachés aux

titres émis par la société, directement ou par l’intermédiaire de son conjoint, de leurs

ascendants, descendants, frères et sœurs. Lorsque les gérants relèvent de l’article 62

du CGI, la condition n’est pas obligatoire ;

4. Les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés sont

présumées constituer un seul bien professionnel, lorsque, compte tenu de

l’importance des droits détenus et la nature des fonctions exercées, chaque

participation prise isolément satisfait aux 3 conditions précédentes.

La condition de détention de 25 % au moins des droits financiers et des droits de voten’est pas exigée lorsque la valeur de l’ensemble des titres excède 50 % de la fortune

du contribuable.

5. Les parts ou actions détenues par un groupe d’actionnaire (comprenant un dirigeant

de la société) d’une société ayant signé un pacte de conservation des titres pour une

durée de six ans, pour autant que les titres représentent plus de 34% du capital social

(société non cotée) ou 20% (société cotée)..

6. Enfin, les mandataires sociaux qui partent à la retraite bénéficient d’une exonération

des titres de leurs entreprises pour 75% de leur valeur.

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4 - LA DEDUCTION DU PASSIF EXIGIBLE.

Les dettes grevant le patrimoine entrant dans le champ d’application de l’ISF sont susceptibles

d’être admises en déduction, si elles satisfont aux conditions de l’article 768 du CGI :

- exister au 1° janvier de l’année d’imposition. Les dettes nées après le 1° janvier sont exclues,

- être à la charge personnelle du contribuable,

- être justifiées par tous modes de preuves compatibles avec la procédure écrite, c’est à dire

par des actes écrits ou par des présomptions suffisamment précises et concordantes ; la

preuve par témoignage est exclue.

5 - LE CALCUL ET LA LIQUIDATION DE L’ISF.

5-1 - Le calcul de l’ISF.

Le barème de l’ISF portera sur la valeur nette des biens, droits et valeurs évalués et déclarés

par le contribuable.

5-1-1 - Le barème applicable.

Le barème applicable sur la valeur nette est le suivant (barème au 1° janvier 2008) :

Fraction de valeur nette du patrimoine Taux

< à 770.000 €

de 770.000 € à 1.240.000 €

de 1.240.000 € à 2.450.000 €

de 2.450.000 € à 3.850.000 €de 3.850.000 € à 7.360.000 €

de 7.360.000 € à 16.020.000 €

> à 16.020.000 €

0%

0,55%

0,75%

1,00%1,30%

1,65%

1,80%

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6-1-2 - Le plafonnement de l’impôt.

La somme algébrique de l’ISF d’une année et de l’impôt sur les revenus de l’année

précédente ne peut excéder 85 % des revenus nets du contribuable de l’année précédente.

Pour les contribuables dont le patrimoine excède la limite supérieure de la 3ème tranche

du barème, (2.420.000 € pour 2007), la diminution de l’ISF résultant du plafonnement ne

peut excéder :

- 50% du montant dû avant le plafonnement,

- ou, si ce montant est supérieur, l’ISF correspondant à la 3ème tranche.

Notons que la loi du 22 août 2007 (connue sous le nom de « paquet fiscal ») a prévu que

la somme globale payée par tout contribuable ne peut excéder 50% de ses revenus.

6-2 - La liquidation de l’ISF.

L’ISF est liquidé par le redevable lors du dépôt de la déclaration, c’est à dire au plus tard le 15

juin de chaque année. L’ISF est réduit de 150 € par enfant à charge. Il est possible de le régler par

la remise d’œuvres d’art. L’ISF peut également être réduit en cas d’investissement dans des PME

ou de dons à des organismes d’intérêt général, pour 75% des versements effectués et pour un

plafond de 50.000 € annuel.

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