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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociaux
et médico-sociaux privésnon lucratifs :
20 REPÈRESet questions à se poser
sur la fiscalité applicable
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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable
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Aucun domaine ne semble plus
complexe que la fiscalité
pour des gestionnaires d’or-
ganismes privés non lucratifs, tant
pour ce qui concerne la fiscalité
nationale que locale. Tout d’abord
parce que, contrairement aux
idées reçues, les organismes privés sans
but lucratif sont bien fiscalisés – la taxe sur les salaires est
juridiquement un impôt, par exemple- mais le langage
courant assimile volontiers les « organismes fiscalisés » aux
entreprises de statut commercial. Ensuite, le droit fiscal est
un droit « réaliste » qui ne s’arrête pas aux « étiquettes »
apposées par chacun sur ses activités mais en considère
le contenu et le contexte précisément. De ce fait, la
prudence qui préside à l’élaboration d’un document
sur ces sujets doit plutôt emprunter la voie des « bonnes
questions à se poser », ou des « raisonnements à suivre »,
plutôt que l’énumération aventureuse de certitudes,
énoncées à distance du terrain. D’autant qu’une large
part des compétences pour déterminer les règles de base
de la fiscalité nationale - par exemple la TVA- et territoriale
-octroi de mer dans les départements ultramarins- ont
quitté les bords de la Seine pour rejoindre Bruxelles dans
la définition des grandes lignes de ce qui constitue
aussi une harmonisation essentielle à la construction
européenne.
Donc merci aux deux auteurs et au collège des relecteurs
d’avoir pris l’initiative de décanter ce domaine aussi
compliqué qu’il est devenu essentiel, avec un document
qui prend soin d’adjoindre aux constats nécessaires la
compréhension des démarches de la FEHAP sur chacun
de ces sujets.
Paris, le 21 Septembre 2015
Le Président de la FEHAPAntoine DUBOUT
Préambule
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Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable
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L e principe est que les organismes sans
but lucratif ne sont pas soumis aux
impôts dits « du commerce » (impôt sur les
sociétés, TVA, contribution économique
territoriale qui comprend la cotisation
foncière des entreprises et la cotisation sur
la valeur ajoutée des entreprises et taxe
d’apprentissage). Pour autant, les orga-
nismes privés non lucratifs s’acquittent
aussi d’impôts nationaux comme la taxe
sur les salaires, ou locaux comme la taxe
foncière (confer infra).
Autres exemples : L’organisme est soumis
à l’impôt sur les sociétés au taux réduit
sur ses revenus patrimoniaux (sauf s’il
s’agit d’une fondation reconnue d’utilité
publique). Il peut être soumis à la TVA sur
des publications de presse et à la cotisa-
tion foncière des entreprises dès lors
qu’il donne en location des immeubles
nus à usage professionnel pour plus
de 100.000 € par an.
En définitive, la non lucrativité conduit à
la mise en application d’un « schéma
de fiscalité non lucrative », dont il n’est
pas toujours avéré qu’il soit moins lourd
que la fiscalité privée commerciale ou
que la fiscalité des établissements
publics sanitaires, sociaux et médico-
sociaux.
Quelles sont les conséquences de la non-lucrativité ?
1. La gestion doit être désintéressée
C’est le principe cardinal, à savoir que
l’activité doit être effectuée à titre béné-
vole par des personnes n’ayant aucun
intérêt direct ou indirect dans les résultats
d’exploitation. Elle ne doit pas donner
lieu à distribution de bénéfices ou d’ac-
tifs. Par exemple, la location d'un immeu-
ble par ses propriétaires mais aussi
administrateurs à l’association qu’ils diri-
geraient par ailleurs, caractérise une ab-
sence de gestion désintéressée sauf à ce
que la location soit consentie à un coût
avantageux pour l’association. Ce ca-
ractère premier du désintéressement a
une conséquence très importante dans
l’analyse :
- Une absence de gestion désintéressée
se traduit mécaniquement par une
requalification en organisme à but
lucratif, sans examen plus avant des
autres critères ci-dessous : Dans ce cas,
on pourrait parler de « fiscalité commer-
ciale par obligation ».
- Tandis qu’une gestion authentiquement
désintéressée peut à la fois correspon-
dre à un statut privé non lucratif
solide et préservé, tandis que certaines
activités peuvent être fiscalisées sans
« corrompre » la non-lucrativité de la
« gouvernance de tête ». Dans ce cas,
on pourrait parler de « fiscalité commer-
ciale par option », qui n’empêchera
pas l’organisme de continuer à pouvoir
délivrer des reçus fiscaux pour des dons
effectués au titre de la mission d’intérêt
général de l’organisme.
Quels sont les critères de la non-lucrativité ?
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2 - L’organisme ne doit pas concurrencerune entreprise commerciale en utilisantdes méthodes de gestion semblablesà celles du secteur lucratif
Pour caractériser la concurrence, il faut
une activité identique (qui doit s’appré-
cier finement selon chaque discipline), et
une zone d’intervention géographique
commune. Si tel est le cas, l’organisme
non lucratif peut conserver son régime
de fiscalité privée non lucrative si l’acti-
vité est exercée dans des conditions
différentes de celles de l’entreprise
privée lucrative. Pour le déterminer on
procède selon la méthode du faisceau
d’indices (dite règle des 4 « P ») en exa-
minant successivement le Produit vendu
(correspond-il à un besoin insuffisam-
ment satisfait ?) ; le Public (s’adresse-t-on
à un public ne pouvant accéder aux ser-
vices de l’entreprise commerciale ?) ;
les Prix (sont-ils inférieurs à ceux de l’en-
treprise commerciale ?) et la Publicité
(a-t-on recours à des méthodes publici-
taires proches de celles de l’entreprise
commerciale ?).
Oui, il existe deux mécanismes pour
ce faire, dans le respect des com-
pétences statutaires du Conseil d’Admi-
nistration et de l’Assemblée Générale :
1. L’administration fiscale autorise un
organisme sans but lucratif à rémuné-
rer ses dirigeants pour un montant brut
mensuel n’excédant pas les ¾ du
SMIC.
2. La loi est allée ensuite au-delà de la
tolérance de l’administration fiscale en
permettant aux organismes dont les
ressources hors financements publics
ou assimilés dépassent respectivement
200 000 €, 500 000 € et 1 000 000 € en
moyenne sur les trois derniers exercices,
de rémunérer un, deux ou trois
dirigeants, dans la limite d’un plafond
égal à trois fois celui de la sécurité
sociale. Le versement de telles rémuné-
rations est très encadré. L’organisme
doit faire face à des obligations de
transparence gestionnaire et financière,
disposer de ressources hors subventions
publiques conséquentes et enfin, la
rémunération doit être en adéquation
avec le travail réalisé par le dirigeant.
Un organisme privé non lucratif peut-il rémunérerses dirigeants sans perdre sa gestion désintéressée ?3
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L orsque les statuts de l’association ou
de la fondation prévoient la participa-
tion des salariés au conseil d'administra-
tion, ou à l'organe collégial qui en tient
lieu, l’administration fiscale considère que
cela ne confère pas en principe à ces
derniers la qualité de dirigeant de droit ou
de fait, dès lors qu'ils ne représentent pas
plus du quart des membres du conseil
d'administration. Il en va différemment si
des dispositions législatives ou réglemen-
taires dérogent à ce plafond et que
lesdits salariés y figurent en qualité de re-
présentants élus des salariés dans le
cadre d'un accord concernant la repré-
sentation du personnel.
Si les salariés participant au Conseil
d’administration représentent plus des
¾ des membres, les conditions tenant à
la rémunération des dirigeants évoquées
plus haut doivent être respectées pour
que l’organisme continue d’être regardé
comme non lucratif.
Un organisme privé non lucratif peut-il avoir des
salariés dans son conseil d’administration ?
Selon l’administration fiscale, consti-
tuent des dirigeants de droit les mem-
bres du conseil d'administration ou de
l'organe qui en tient lieu, quelle qu'en soit
la dénomination. Un directeur salarié non
membre du Conseil d’administration
mais qui y est invité, n’est donc pas un
dirigeant de droit.
Le directeur salarié peut en revanche
être qualifié de dirigeant de fait s'il appa-
raît que les membres du conseil d'admi-
nistration n'exercent pas véritablement
leur rôle, en particulier celui de contrôler
et, le cas échéant, de révoquer ce
salarié et le laissent en fait déterminer la
politique générale de l'organisme à leur
place. Cette situation de « direction
de fait » comporte un risque sérieux de
requalification de l’organisme privé non
lucratif en entreprise commerciale,
surtout si le dirigeant de fait prend des
décisions « subjectives » : délivrance
à soi-même d’avantages personnels,
recrutement de proches parents et amis,
etc…
Un directeur salarié est-il un dirigeant ?
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Oui de trois manières :
1. La franchise
Les organismes non lucratifs peuvent
avoir des activités lucratives accessoires
lorsqu’elles n’excèdent pas une certaine
limite (60.450 € en 2015). Les activités non
lucratives doivent naturellement demeu-
rer prépondérantes.
2. La sectorisation
Il s’agit de créer comptablement un sec-
teur où seront regroupées les activités
lucratives de l’organisme. Le secteur
lucratif sera alors soumis aux impôts com-
merciaux. Ce secteur doit demeurer
accessoire au regard du reste de l’acti-
vité de l’organisme.
3. La filialisation
Il s’agit d’apporter les activités lucratives
à une filiale qui sera fiscalisée. Les titres
de la filiale devront être localisés dans un
secteur lucratif, existant ou créé à cet
effet, au sein de l’organisme non lucratif.
Les ESAT (Etablissements et Services
d’Aide par le Travail) et les activités de
formation continue sont des exemples
classiques d’assujettissement volontaire
à la TVA d’activités gérées par des orga-
nismes à but non lucratif, sans remise en
question du caractère désintéressé de
l’organisme, dans le cadre d’une secto-
risation. L’analyse en opportunité tient
compte, pour l’essentiel, du statut des
bénéficiaires ou clients de leurs activités
: un ESAT qui aurait une diffusion de
produits ou de services en direction
très majoritairement de collectivités
publiques ou d’organismes privés non
lucratifs, qui ne récupèrent pas la TVA,
choisira plutôt de ne pas s’assujettir à la
TVA pour ne pas en alourdir leurs tarifs
vis-à-vis de ces payeurs particuliers.
A l’inverse, ceux qui engagent régulière-
ment de lourds investissements pour leurs
activités de production et de commer-
cialisation, et ont des entreprises récupé-
rant la TVA comme clients, auront plutôt
propension à s’assujettir.
Un organisme privé non lucratif peut-il se livrerà des activités lucratives sans perdre son schémade fiscalité privée non lucrative ?6
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I l faut distinguer deux régimes selon que
l’organisme est ou non une fondation
reconnue d’utilité publique.
Aux termes de l’article 206 5 du CGI, les
fondations reconnues d'utilité publique
sont placées hors du champ d’applica-
tion de l'impôt sur les sociétés pour leurs
revenus patrimoniaux. Cette disposition
s’est substituée à l’exonération dont
bénéficiaient ces fondations entre 2005
et 2009 et qui résultait de l’article 219 bis
III du CGI, aujourd’hui disparu.
Pour les autres organismes non lucratifs, il
existe un régime spécial codifié à l'article
206-5 du code général des impôts :
1. Les revenus provenant de la location
d’immeubles sont imposés au taux de
24% ;
2. Les bénéfices agricoles et forestiers
sont imposés sauf exceptions au taux
de 24% ;
3. Les dividendes sont taxés à 15% ;
4. Les autres revenus mobiliers sont selon
leur nature exonérés, imposables à
10 ou à 24%.
Un organisme privé non lucratif est-il imposé à l’impôt
sur les sociétés sur ses revenus patrimoniaux ?7
I l s’agit de deux secteurs d’activité où
le Crédit d’Impôt pour la Compétitivité
et l’Emploi (CICE) n’est pas compensé
ou neutralisé par une baisse des tarifs, à
la différence du secteur sanitaire. Une
telle option pourrait s’avérer financière-
ment intéressante aujourd’hui, notam-
ment grâce au CICE et à la réduction
de la taxe sur les salaires. Toutefois,
l’avantage financier pouvant résulter de
l’option tient principalement aux effets
du CICE qui n’a pas vocation à être
maintenu en l’état, selon les déclarations
récentes du Président de la République.
En effet, une transformation en baisse
générale des cotisations sociales est à
l’étude.
Si le CICE était supprimé, l’option s’avè-
rerait alors le plus souvent néfaste finan-
cièrement, sauf dans des cas très
particuliers d’investissements très lourds
de création ou de rénovation complète
(dans cette hypothèse, consulter la
FEHAP). Au surplus, l’option est irréversi-
ble, il est impossible de revenir en arrière,
l’établissement ayant de lui-même consi-
déré qu’il entrait dans le champ lucratif.
Il convient enfin de considérer le risque
spécifique de devoirs de rembourse-
ments d’aides publiques antérieures,
dont l’attribution était conditionnée au
statut non lucratif de l’organisme.
La fiscalisation constitue-t-elle une opérationfinancièrement intéressante pour les associationsgérant des EHPAD ou des services d’aide à domicile(au sens des services à la personne) ?8
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Cette opération assez classique
permet de diminuer le coût des
travaux en récupérant la TVA payée par
la Société Civile Immobilière (SCI) sur
les factures du constructeur dès son
paiement. Mais il faut avoir à l’esprit le
principe fondamental de la TVA qui
consiste à ne pouvoir déduire la taxe
d’amont que si l’opération donne lieu
à la perception de la taxe en aval. Il en
résulte que pour que la TVA d’amont
payée sur la construction soit déductible,
il faudra opter pour la TVA au sein de la
SCI et donc soumettre les loyers perçus
en aval à la TVA.
En d’autres termes, la SCI facturera à
l’organisme non lucratif des loyers
augmentés du montant de la TVA.
La TVA sera versée par l’association ou la
fondation qui ne pourra la récupérer
puisqu’elle est non-lucrative. Et la SCI
devra reverser ces montants de TVA dès
leur perception à l’Etat.
L’option TVA adoptée par la SCI apporte
ainsi une facilité de trésorerie à court
terme mais peut s’avérer pénalisante à
long terme.
Par ailleurs, il faut noter que le passage
par une SCI n’est pas une condition de
récupération de la TVA. Il est en effet
possible de créer un secteur taxable
correspondant à l’immeuble et d’opter
au sein de ce seul secteur pour la TVA.
La création et la gestion de la SCI sont
ainsi économisées.
Enfin, l’option TVA ne doit pas être assimi-
lée à l’option « impôt sur les sociétés »
qui peut aussi être retenue par une SCI.
Elle est rarement favorable (consulter la
FEHAP). Ceci étant, elle permet d’orga-
niser des partenariats financiers lorsque
l’organisme ne dispose pas de fonds
propres suffisants (tel est le cas d’un
schéma proposé par la Caisse des
Dépôts et Consignations) et des méca-
nismes de rachats et ventes de parts
de SCI selon la situation financière de
l’association ou de la fondation.
En tout état de cause, il y a lieu de
considérer les mérites et limites comparés
d’autres schémas. Ainsi et pour un
gestionnaire médico-social privé non
lucratif, il y aura lieu de considérer aussi :
- L’accès à des aides à l’investissement
de la Caisse Nationale de Solidarité
pour l'Autonomie (CNSA), par exemple,
impossible par le truchement d’une SCI.
- L’accès à un taux de TVA réduit pour les
travaux réalisés pour un établissement
médico-social pour personnes âgées
ou pour adultes handicapés, depuis la
Loi du 5 mars 2007 (dite Loi DALO).
Cette mesure a été étendue au secteur
de l’enfance handicapée par la Loi
du 21 juillet 2009 (dite Loi HPST).
Un organisme privé non lucratif qui souhaite faireconstruire des locaux a-t-il intérêt à abriter l’opérationdans une SCI pour récupérer la TVA sur les facturesdu constructeur ?9
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Oui, aux termes de l’article 1407 du
CGI la taxe d’habitation est due
pour les locaux meublés occupés par les
associations et organismes privés non
soumis à la cotisation foncière des entre-
prises.
S’agissant des locaux loués par des
associations pour héberger à titre tempo-
raire les personnes qu'elles prennent en
charge, ceux-ci sont imposables à la taxe
d'habitation au nom des associations.
Toutefois, l'article 1414, II, du CGI a
institué un dégrèvement d’office pour les
résidences sociales et les associations
de l’article L 851-1 du code de la sécurité
sociale c’est-à-dire « les associations à
but non lucratif dont l'un des objets est
l'insertion ou le logement des personnes
défavorisées ainsi que les centres com-
munaux ou intercommunaux d'action
Un organisme privé non lucratif est-il soumis
à la taxe d’habitation ?10La FEHAP remercie Jean Duverdier, le dessinateur, et Luc Brunet, responsable de l’Observatoire SMACL
des risques de la vie territoriale pour leurs autorisations respectives de reproduction gracieuse de ce
dessin. Il a été réalisé lors d'un colloque sur les relations entre les collectivités territoriales et les associations,
organisé par l'Observatoire SMACL.
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sociale, qui ont conclu une convention
avec l'Etat, bénéficient d'une aide pour
loger, à titre transitoire, des personnes
défavorisées ». Et le I de cet article 1414
énonce la liste des personnes exonérées
au titre de la modestie de leurs revenus
(titulaires de l’Allocation de Solidarité
aux personnes âgées, de l’Allocation
Adultes handicapés, etc.). Au titre de
cet article, il est ainsi possible de présen-
ter au Centre des Impôts une demande
de non-assujettissement, ou à défaut
de réduction de la taxe, par exemple
pour des établissements d’hébergement
médico-sociaux pour personnes âgées
ou pour personnes handicapées (consul-
ter la FEHAP).
Tout propriétaire d’un immeuble bâti
ou non bâti est en principe soumis à
la taxe foncière. Il existe toutefois
des exonérations au nombre desquelles
figure l’exonération des immeubles
affectés aux activités médicales de
groupements de coopération sanitaire
comptant parmi leurs membres au moins
un établissement ou organisme public
dès lors que ces immeubles appartien-
nent à des établissements participant au
service public hospitalier.
Un organisme privé non lucratif est-il soumis
à la taxe foncière ?11
L’article 1408 du Code Généraldes Impôts confère aux établisse-
ments publics sanitaires, sociaux et
médico-sociaux une exonération
de la taxe d’habitation. Lesdits
établissements publics acquittent la
taxe sur les salaires et sont, pour leurs
missions de service public hospitalier
ou d’intérêt général social et
médico-social, très proches des
établissements et services sanitaires,
sociaux et médico-sociaux privés
non lucratifs. Ce sont les raisons
pour lesquelles la FEHAP demande
qu’une exonération équivalente
de la taxe d’habitation intervienne
pour les structures privées non
lucratives similaires.
L’article 1382 du Code Généraldes Impôts confère aux établisse-
ments publics sanitaires, sociaux et
médico-sociaux une exonération
de la taxe foncière. Lesdits établis-
sements publics acquittent la taxe
sur les salaires et sont, pour leurs
missions de service public hospitalier
ou d’intérêt général social et
médico-social, très proches des
établissements et services sanitaires,
sociaux et médico-sociaux privés
non lucratifs. Ce sont les raisons pour
lesquelles la FEHAP demande
qu’une exonération équivalente
de la taxe foncière intervienne pour
les structures privées non lucratives
similaires.
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L a FEHAP a posé la question au secré-
taire d’Etat en charge du budget.
Celui-ci a répondu le 23 juin 2014 qu’en
application de l’article 278-0-bis C du
code général des impôts (CGI), la four-
niture de nourriture aux pensionnaires
des maisons de retraite, des établisse-
ments accueillant des personnes handi-
capées, des logements-foyers et des
établissements mentionnés au b du 5° et
aux 8° et 10° du I de l’article L 312-1 du
code de l’action sociale et des familles,
relève du taux de TVA à 5,5% aussi bien
lorsque le repas est fourni par l’établisse-
ment concerné que par des sociétés de
restauration collective.
Quel est le taux de TVA applicable aux prestations
rendues par les sociétés de restauration collective
aux maisons de retraite, aux établissements accueillant
des personnes handicapées et aux logements foyers ?12
Selon le code général des collectivités
territoriales, les fondations et associa-
tions à but non lucratif, reconnues
d'utilité publique, ne sont pas assujetties
au versement transport dès lors que leur
activité est de caractère social.
La notion d’ « activité de caractère
social » n’est pas définie par le Code
général des collectivités territoriales, de
sorte que la jurisprudence a été amenée
à la préciser. La Cour de cassation a
considéré qu’il convenait pour détermi-
Quelles sont les conditions d’exonération du versement
transport ?13
Naturellement, la FEHAP et ses homo-
logues des autres fédérations hospita-
lières publiques et privées commerciales
ont demandé que le même taux de
TVA puisse s’appliquer dans les situations
comparables d’approvisionnement
des établissements de santé. D’autant
que certaines configurations privées
non lucratives d’établissements sont
mixtes : EHPAD au rez-de-chaussée et
soins de suite gériatrique au premier
étage. Mais ces demandes n’ont pu
aboutir à cette étape, en dépit de
l’évidente pénalisation des solutions
d’externalisation représentée par un
taux de 10 % désormais. Lorsque les
deux situations se présentent sur un
même site, il convient d’appliquer un
prorata.
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ner le caractère social d’un organisme
d’analyser son mode de financement
(ratio fonds publics ou privés), l’appel
aux concours de bénévoles et la propo-
sition de services pour un prix manifeste-
ment inférieur à leur coût (C. Cass. 9
mars 2000 n°98-18.608 et 27 juin 2002
n°01-20.467).
Il s’agit d’une méthode du faisceau
d’indices. Plus les financements privés
sont importants (le caractère social
s’entend ici de l’appel à la générosité
pour financer ses activités par opposition
à celles qui le sont par l’assurance-mala-
die ou l’Etat ou d’autres collectivités
publiques), plus l’intervention de béné-
voles est importante, et enfin plus les
services sont rendus à perte, plus l’orga-
nisme dispose de chances d’être non-
assujetti.
Les tendances de la jurisprudence fiscale
sont hélas, aujourd’hui, de considérer
que le financement public des presta-
tions hospitalières ou médico-sociales
ne permet plus de bénéficier de l’exoné-
ration antérieure, même si de nouveaux
arrêts comportent des avancées intéres-
santes. Et ce sujet a failli se traduire,
en 2014, par la disparition de fait, en Loi
de Finances Rectificative, de toutes
les exonérations sanitaires, sociales et
médico-sociales qui existent encore.
Le combat mené par la FEHAP, avec
ses partenaires d’autres fédérations, a
permis de préserver le statu quo ante du
point de vue de la formulation législative.
En tout état de cause, consultez la FEHAP
sur les remises en question de l’URSSAF
susceptibles d’intervenir, pour apprécier
les conditions de démarches gracieuses
ou contentieuses.
Nombre de parlementaires saisis de
ce sujet en 2014 se sont interrogés
sur le fait que les hôpitaux publics
acquittent le versement transport,
pour leur part. Mais l’exonération
légale de la taxe foncière et de la
taxe d’habitation des établisse-
ments publics de santé sont des
contreparties importantes qui com-
pensent cette charge différentielle.
Cette question pose aujourd’hui pro-
blème, avec deux voies divergentes
de la doctrine fiscale.
L’administration fiscale a indiqué que
« Quelle que soit leur qualification (loyers,
redevances...) et quelle que soit la
nature du service dont elles constituent
la contrepartie (mise à disposition de
locaux, de personnel, de matériel,
comptabilisation des honoraires, etc),
les sommes versées aux établissements
Les sommes versées aux organismes privés non
lucratifs gestionnaires d’un établissement de santé par
des partenaires libéraux sont-elles soumises à la TVA ?14
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de santé par les praticiens et auxiliaires
médicaux qui y exercent leur activité à
titre libéral sont soumises à la TVA dans les
conditions de droit commun » (BOI-TVA-
CHAMP-10-10-50-70 n° 210, 12 septembre
2012).
La première lecture de ce texte laisse
penser que de telles locations sont
soumises à TVA. Il faut néanmoins s’atta-
cher à étudier « les conditions de droit
commun ».
Par exemple, la location de locaux nus
est exonérée de TVA (article 261 D 2° du
CGI) quelle que soit la qualité du loueur.
Au surplus, les établissements hospitaliers,
de soins et de diagnostic gérés par des
associations, fondations ou mutuelles,
peuvent être exonérés de TVA sur le
fondement de l'article 261, 7-1° du CGI
(organismes d'utilité générale). En parti-
culier selon le b de l'article 261, 7-1°
du CGI sont exonérées de la TVA les
opérations réalisées par les œuvres sans
but lucratif à caractère social ou philan-
thropique dont la vocation est de rendre
des services à la collectivité dans les
domaines de l'assistance et de la bien-
faisance sans pour autant exiger l'adhé-
sion des usagers (associations dites
« ouvertes »). Il s’agit ni plus ni moins de
l’application de la doctrine des œuvres
(gestion désintéressée – concurrence -
règle des 4 P).
En conclusion l’exonération paraît
acquise au titre de la référence « aux
conditions de droit commun » et du
schéma classique de fiscalité privée non
lucrative, mais l’administration fiscale
locale pourrait la remettre en cause sur
le fondement du BOI de 2012. Toutefois
et à l’appui de l’exonération des orga-
nismes privés non lucratifs, il y a lieu de
signaler que les redevances de nature
similaire, versées par les praticiens hospi-
taliers aux établissements publics de
santé au titre de leur activité libérale sont
en principe assujetties à la TVA, mais
celle-ci n’est jamais appliquée.
L a participation d’un organisme privé
lucratif pour l’ensemble de ses activités
au sein d’un Groupement de Coopération
Sanitaire (GCS) ou d’un Groupement de
Coopération Sociale et Médico-Sociale
(GCSMS) par analogie, entraîne la fiscali-
sation des excédents dudit groupement
tant en vertu de la jurisprudence que des
prises de position formelles de l’administra-
tion fiscale. En d’autres termes, les éven-
tuels bénéfices distribués par le groupe-
ment seront imposables chez ses membres,
y compris non lucratifs.
Néanmoins, ce n’est pas parce qu’un
Groupement est constitué avec des
établissements privés lucratifs qu’il entraîne
mécaniquement l’assujettissement de
ses membres aux impôts commerciaux,
sauf dans le cas très particulier d’un GCS-
La constitution d’un GCS ou d’un GCSMS avec des
personnes privées lucratives emporte-t-elle fiscalisation
de l’organisme privé non lucratif ?15
Responsables d’établissementset services sanitaires, sociauxet médico-sociaux privés nonlucratifs : 20 repères et questionsà poser sur la fiscalité applicable
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Etablissement de Santé (GCS-ES) rassem-
blant les activités hospitalières des
membres lucratifs et non lucratifs (le
schéma du GCS-ES pose de très nom-
breuses questions : consulter la FEHAP sur
ces hypothèses). Hormis le cas du GCS-ES,
rappelons qu’il faut que le GCS soit
bénéficiaire pour que ses membres soient
soumis pour la part de bénéfices leur
revenant à l’impôt sur les sociétés. Or un
groupement de moyens, financé par des
participations financières aux charges ne
réalise pas, par définition, de bénéfices.
L 'article 261 B du code général des
impôts (CGI) exonère de la taxe sous
certaines conditions, les services rendus à
leurs membres par certains groupements.
Cette exonération est donc applicable
dans le cas où le Groupement employeur
met à disposition de ses membres du
personnel. Les services rendus par le grou-
pement doivent concourir directement et
exclusivement à la réalisation d'opérations
exonérées ou exclues du champ d'appli-
cation de la TVA. Elles ne doivent donc pas
concerner une activité lucrative sectorisée
par exemple. Au surplus, les sommes récla-
mées aux adhérents doivent correspondre
exactement à la contrepartie du service
rendu par ces mises à disposition, « à l’euro,
l’euro », et ne pas présenter un caractère
forfaitaire.
L’administration fiscale a étendu cette
clause par miroir. Ainsi les mises à disposition
de personnel par un organisme non lucratif
au profit d’un autre organisme non lucratif
(ce qu’est un GCS ou un GCSMS) sont
exonérées de TVA à condition que leur prix
n’excède pas le montant exact des frais
engagés et qu’elles soient effectuées pour
des motifs d’intérêt public ou social.
Les mises à disposition de personnel par ou à un GCS
ou un GCSMS sont-elles soumises à TVA ?16
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Les ventes de médicaments par un
GCS à des tiers entrent dans le champ
d’application de la TVA.
La question de la vente de médica-
ments par un GCS à ses membres est
aujourd’hui incertaine. C’est la raison
pour laquelle le 3° de l’article 50 du
projet de loi de modernisation de notre
système de santé habilite le Gouverne-
ment à régler cette question fiscale
par ordonnance.
Dans cette attente, il existe une manière
d’organiser la coopération et le finance-
ment du GCS sans passer par la vente
de médicaments (consulter la FEHAP).
Concernant les activités logistiques
comme la blanchisserie ou la restaura-
tion, il n’y pas de débat dès lors qu’il
s’agit de répondre aux besoins de tiers :
la TVA s’applique. A contrario et s’agis-
sant de répondre aux besoins des mem-
bres, il n’y a pas lieu d’appliquer la TVA
(confer point 16).
Quelle position vis-à-vis de la TVA doivent avoir
les GCS gérant des pharmacies à usage intérieur
ou des fonctions logistiques ?17
La FEHAP remercie Jean Duverdier, le dessinateur, et Luc Brunet, responsable de l’Observatoire SMACL
des risques de la vie territoriale pour leurs autorisations respectives de reproduction gracieuse de ce
dessin. Il a été réalisé lors d'un colloque sur les relations entre les collectivités territoriales et les associations,
organisé par l'Observatoire SMACL.
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Les employeurs qui ne sont pas assujet-
tis à la TVA ou ne l’ont pas été sur 90%
au moins de leur chiffre d’affaires au titre
de l’année civile précédent celle du
paiement des rémunérations sont assujet-
tis à la taxe sur les salaires.
Il existe deux allègements pour les orga-
nismes non lucratifs.
1. Premièrement, les associations, les
fondations reconnues d’utilité pu-
blique, les syndicats professionnels et
leurs unions, les congrégations - ainsi
que les mutuelles qui emploient moins
de trente salariés - bénéficient d'un
abattement de 20.262 € sur le montant
annuel de la taxe sur les salaires dont
ils sont redevables.
2. Deuxièmement, sont exonérés les
salaires versés par les organismes sans
but lucratif aux personnes qu'ils recru-
tent à l'occasion et pour la durée des
manifestations de bienfaisance ou de
soutien exonérées de TVA.
Quelles sont les conditions d’assujettissement
à la taxe sur les salaires ?18Il y a une exception notable au
principe cardinal de fiscalité : soit
l’application de la TVA, soit celle de
la taxe sur les salaires. Et elle se situe
sur les activités sociales et médico-
sociales gérées par les centres
communaux ou intercommunaux
d’action sociale (CCAS et CCIAS),
lesquels n’acquittent ni l’un, ni
l’autre. Si l’on constate également
que les investissements des CCAS
peuvent bénéficier du Fonds
de Compensation de la TVA des
collectivités territoriales, alors on
constatera que la « municipalisation
d’activités sociales et médico-
sociales » correspond à une niche
fiscale et sociale très particulière,
dont la longévité mérite d’être
questionnée.
Le premier allègement a été conçu
comme un (petit) geste en direc-
tion du secteur privé non lucratif,
écarté du CICE, au moment de son
élaboration législative. Toutefois, la
limitation à l’effectif de 30 salariés
pour les mutuelles est anormale, car
elle les évince du bénéfice de
l’abattement.
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I l convient en principe d’appliquer les
critères de la non-lucrativité pour
déterminer si l’activité d’HAD d’une asso-
ciation ou fondation entre en concur-
rence avec des établissements d’HAD
privés lucratifs.
Toutefois, l’administration fiscale a publié
le 22 avril 2013 une instruction (BOI-ANNX-
000178-20130422) relative à l’activité liée
à l'hospitalisation à domicile relevant du
Livre III du code de la mutualité.
L’administration y a observé que les
prestations sont dans une large majorité
proposées par des structures publiques
ou privées non lucratives, que chaque
structure autorisée intervient dans une
aire géographique déterminée, que ces
activités sont très souvent exercées
en dehors de toute concurrence du fait
d’une situation quasi-monopolistique des
organismes non lucratifs autorisés, depuis
confirmée par la notion de « responsabi-
lité territoriale » issue de la Circulaire du
Ministère de la Santé du 4 décembre
2013. Dès lors a-t-elle conclu, ces activités
sont considérées en principe comme
étant non concurrentielles. En consé-
quence, elles ne sont pas soumises aux
impôts commerciaux. Par analogie, les
services de soins infirmiers à domicile
(SSIAD), qui relèvent également d’une
autorisation comportant un territoire
desservi, conféré par les autorités de
contrôle et de tarification, peuvent être
également associés plutôt à un schéma
de complémentarité (à chacun son
territoire de responsabilité) plutôt qu’à un
tropisme concurrentiel.
Dans cette même instruction, l’adminis-
tration fiscale souligne que le caractère
souvent très spécialisé des activités de
soins de suite et de réadaptation écarte
l’interprétation concurrentielle pour
une application du schéma de fiscalité
lucrative.
Cette prise de position qui concerne,
stricto sensu, les activités de soins
des seules mutuelles peut toutefois être
utilisée en cas de différends avec l’admi-
nistration fiscale quant à la nature non
lucrative de l’activité d’HAD, des SSIAD
et des Soins de Suite et de Réadaptation.
L’Hospitalisation à Domicile (HAD) est-elle une activité
sanitaire à caractère lucratif ? Et les services de soins
infirmiers à domicile (SSIAD) ? Et les Soins de Suite
et de Réadaptation ?19
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L a dimension concurrentielle paraît
nettement plus présente dans les
activités de soins aigus, comme dans
l’hébergement de personnes âgées
dépendantes, et suscite donc régulière-
ment des discussions avec les services
fiscaux en proximité. Toutefois, il est utile
de rappeler qu’à chaque fois que la
FEHAP a mobilisé la direction de la légis-
lation fiscale et le cabinet du Ministre des
Finances et du Budget sur ce type de
débat, l’assujettissement aux impôts du
commerce a été abandonné (sachant
prosaïquement que le schéma de fisca-
lité privé non lucratif n’est pas moins
producteur de recettes fiscales et
sociales pour les pouvoirs publics dans de
nombreux cas). Pourquoi ? Sans aucun
doute pour 3 raisons, au moins :
1. Parce que l’analyse de la posture
concurrentielle est une analyse fine,
dans le territoire concerné, et ne
résulte pas du seul constat de l’exis-
tence de plusieurs établissements
publics, privés non lucratifs et privés de
statut commercial.
2. Parce que l’omniprésence des établis-
sements publics de santé comme
des maisons de retraite publiques
autonomes, sur tous les territoires, pose
un problème sérieux de doctrine : soit
cette forte présence publique écarte
l’interprétation concurrentielle, soit, si
le raisonnement concurrentiel était
appliqué dans toute sa cohérence
rigoureuse, il se devrait alors aussi de
concerner les établissements publics
de santé (tant pour leurs activités sani-
taires, a fortiori lorsqu’elles intervien-
nent dans le cadre d’une activité
libérale, que pour leurs activités
annexes de gestion de maisons de
retraite) et les établissements publics
sociaux et médico-sociaux.
3. Enfin et concernant les EHPAD, il y a
lieu de rappeler l’existence de deux
modèles socio-économiques très diffé-
rents d’EHPAD, sous le même sigle :
a. Ceux qui sont habilités à l’aide sociale
et fonctionnent en tarifs administrés,
en totalité ou très majoritairement,
d’une part ;
b. Ceux qui ne sont pas habilités à l’aide
sociale et fonctionnent en tarification
totalement libre de l’hébergement, à
l’occasion de chaque changement
de résident et de l’établissement d’un
nouveau contrat de séjour.
Il est patent qu’il serait bien paradoxal et
fragile de requalifier en « lucratif » un
EHPAD privé non lucratif qui ne fixerait
aucun de ses trois tarifs : soins, dépen-
dance et hébergement. Un établisse-
ment qui ne fixerait aucun de ses tarifs
vis-à-vis des usagers pourrait-il en effet
être véritablement qualifié de « concur-
rentiel » ?
Et qu’en est-il des activités hospitalières de soins aigus
et des EHPAD, du point de vue de la pérennité du
schéma de fiscalité privée non lucrative ?20
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Avec leurs remerciements au groupe de relecturepour leurs lectures attentives et leurs suggestions
Giancarlo BailletDirecteur de Soins et Santé, Amiens,
Membre du comité national sur
l’hospitalisation à domicile de la FEHAP
Luc BlondDirecteur de Mutualité Retraite
(Pays de Loire)
Eric ChenutVice-Président délégué MGEN aux
questions de santé, sanitaires et sociales
Renaud CoupryDirecteur de la Chataigneraie,
Président de la commission nationale sur les
soins de suite et de réadaptation
de la FEHAP, Membre du conseil
d’administration de la FEHAP
Jean-Nicolas FichetSecrétaire Général de
la Fondation John Bost (24),
Président de la commission nationale
psychiatrie et santé mentale
de la FEHAP,
Membre du conseil d’administration
de la FEHAP
Patrick GailletDirecteur de l’Institut Arnault Tzanck,
Président du comité national
OQN de la FEHAP
Jean-Louis GarciaPrésident de l’APAJH,
Vice-président du conseil
d’administration de la FEHAP
Gilbert HangardDirecteur de la Fondation
du Bon Sauveur d’Alby, à Albi,
Membre de la commission nationale
psychiatrie et santé mentale
de la FEHAP
Philippe JourdyDirecteur de l’ASEI (Midi-Pyrénées),
Président de la commission nationale
personnes handicapées de la FEHAP,
Membre du conseil d’administration
de la FEHAP
Jean-Pierre MercierPrésident de l’Office d’Hygiène Sociale
de Nancy,
Président de la commission nationale
personnes âgées de la FEHAP,
Membre du conseil d’administration
de la FEHAP
Régis MoreauDirecteur des Hôpitaux Privés de Metz,
Membre du groupe directeurs
de court séjour hospitalier de la FEHAP
Denis PiveteauConseiller d’Etat,
Membre du conseil d’administration
de la FEHAP
Florent RovelloDirecteur adjoint de l’Hôpital
Saint-Joseph (Marseille),
Animateur du sous-groupe Finances
du groupe directeurs de la FEHAP
Document de synthèse écrit par :
Maître Xavier Badin - Avocat à la Cour - Cabinet d’avocats Cormier-Badin,
David CAUSSE - FEHAP - Coordonnateur du Pôle Santé-Social
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Notes
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Notes
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