Download - Audit Comptes Consolidés
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Mmoire de fin de cycle promotion 2005
Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de lasocit ROYAL TELECOM
SOMMAIRE
REMERCIEMENTS 3
AVANT-PROPOS 4
INTRODUCTION 6
1re partie : LA CONSOLIDATION 8
Chapitre I : CADRE REGLEMENTAIRE DE LA CONSOLIDATION 9
Section I : La consolidation : une obligation lgale 9
Section II : Etats financiers consolids selon le SYSCOHADA 10
Section III: Rapport de gestion du groupe 14
Section IV: Certification des tats financiers consolids 15
Section V : Approbation des tats financiers consolids 17
Chapitre II : PROCESSUS DE LA CONSOLIDATION 18
Section I : Primtre de la consolidation 19
Section II : Mthode de consolidation 21
Section III: Retraitement de consolidation 23
Section IV: Impositions diffres 27
Section V : Partage des capitaux propres et limination des titres des filiales 32
2me partie : APPROCHE DAUDIT DES COMPTES CONSOLIDES 38
Chapitre I : PLANIFICATION ET PREPARATION DE LA MISSION 40
Section I : Prise de connaissance gnrale du groupe 40
Section II: Analyse des risques et dtermination des seuils daudit 42
Section III: Prparation et planification de la mission 44
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Chapitre II : REALISATION DE LA MISSION DAUDIT DES COMPTES CONSOLIDES 45
Section I : Organisation du contrle des comptes personnels des socits consolides 45
Section II : Organisation du contrle des comptes consolids 49
Section III: Synthse de la mission 52
Section IV: mission du rapport sur les comptes consolids 53
Chapitre III : ORGANISATION DES DOSSIERS DAUDIT 55
Section I: Les dossiers permanents 55
Section II: Les dossiers de l'exercice 55
3me partie : CAS DAPPLICATION : CONSOLIDATION DU GROUPE ROYAL TELECOM
Chapitre I: Prsentation du groupe ROYAL TELECOM 57
Section I: Prsentation de la socit 57
Section II: Organisation du Groupe 58
Section III: Rgime fiscal de la socit Royal Telecom 60
Chapitre II: La mission daudit des comptes consolids du groupe ROYAL TELECOM 61
Section I : Prparation et planification de la mission 61
Section II: Mise jour de notre connaissance de l'activit de RT et de ses filiales 62
Section III : Analyses des risques et dtermination des seuils 65
Section IV : Validation des comptes individuels et des comptes consolids 68
Section V : Synthses et opinion sur les comptes 76
CONCLUSION 81
BIBLIOGRAPHIE 83
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REMERCIEMENTS
Nous souhaitons formuler nos sincres remerciements toutes les personnes qui ont particip notre
formation scolaire, universitaire et professionnelle.
Nos remerciements vont particulirement lendroit du personnel enseignant de lINP-HB, et
particulirement :
- M. Augustin NGUETTA, Expert-comptable, professeur daudit et de comptabilit
approfondie, qui malgr ses importantes occupations professionnelles, nous a fait bnficier
dun suivi rigoureux tout au long de la rdaction de notre mmoire.
Nous tenons galement exprimer notre gratitude ceux et celles qui ont permis et faciliter notre
intgration au sein du cabinet Ernst & Young, notamment :
- M. Jean-Franois ALBRECHT, Associ et Directeur Gnral, qui nous a donn lopportunit
deffectuer ce stage,
- M. Serges THIEMELE, Associ et Directeur du Dpartement Audit, qui nous a intgr au
sein du dpartement audit,
- M. Cdric KOUAKOU, Directeur de Mission au Dpartement Audit, notre matre de stage,
qui nous sommes reconnaissants pour son encadrement,
- M. Louis-herv AKA, Chef de Mission, qui nous a soutenu au cours de la rdaction du
prsent mmoire,
- Certains collaborateurs du cabinet pour leurs conseils et encouragements : Mlle Abiba
SAKANOGO et Mlle Amy DIABY.
Enfin ma famille pour son soutien indfectible dans les preuves difficiles.
Que Dieu vous bnisse !
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AVANT-PROPOS
Cre en 1975, l'ESCA est une sup de co qui a pour vocation de former des hommes et des femmes
dans les domaines du Marketing et de la Finance. Elle tait lune des coles de lInstitut National
Suprieur de lEnseignement Technique (INSET) jusqu la dissolution dudit institut en 1996.
Aujourdhui, lESCA est lune des filires dites longues de lEcole Suprieure de Commerce et
dAdministration des Entreprises (ESCAE) qui fait partie de lInstitut National Polytechnique -
Houphout-Boigny (INPHB), cr en 1996.
Les diffrentes filires de lESCAE sont :
ECS : Ecole Comptable Suprieur ;
HEA : Hautes Etudes en Assurance ;
ILT : Ingnieurs Logistique et Transport ;
ESCA : Ecole Suprieure de Commerce dAbidjan.
LESCA constitue le cycle ingnieur de la branche Marketing, Finance et Comptabilit de linstitut.
Aprs deux annes de classes prparatoires commerciales, les tudiants sont soumis un concours trs
slectif pour accder aux diffrentes filires et pour y recevoir une formation adapte pendant trois ans.
La troisime anne est essentiellement consacre un stage de pr-emploi dune dure dau moins six
(6) mois au cours duquel ltudiant a lopportunit dapprofondir ses connaissances thoriques. Ce
stage de pr-emploi est sanctionn par la soutenance dun mmoire de fin de cycle.
Le prsent mmoire a t ralis au cours de notre stage de pr-emploi effectu au sein du cabinet
Ernst&Young, pour une dure de six mois, pendant notre 3me anne dtude lESCA.
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Prsentation de la structure daccueil : Ernst&Young
Pour des raisons de commodit, nous utiliserons tout au long de ce mmoire lacronyme E&Y( 1 ) pour
dsigner le cabinet Ernst&Young.
Le cabinet E&Y est une entreprise de prestation de service. L'audit, l'expertise comptable, le conseil
juridique et fiscal, et le conseil en business risk sont les principaux services offerts par E&Y. Ces
grands domaines recouvrent les mtiers suivants: la certification des comptes, la gestion du risque,
laccompagnement des entreprises dans les oprations de fusion-acquisition ou la gestion de leurs
transactions, la mise en uvre de systmes d'information, les mtiers de lanalyse financire allant de
l'aide la dcision jusqu' la gestion des grands projets, lassistance comptable, les mtiers d'avocats et
de fiscalistes
Ce cabinet est leader en Afrique et occupe le second rang mondial en matire daudit. Il est structur
de telle sorte quavec toutes les implantations qui existent dans le monde entier, il reprsente un rseau
mondial. E&Y Cte dIvoire qui est une composante de E&Y MEA (Middle East & Africa) sintgre
galement dans cette toile internationale.
Tout au long de notre stage, nous avons particip diverses missions tant diverses travers leur nature
et le secteur dactivit, qui nous ont donn loccasion de rdiger ce mmoire. Cependant, le secret
professionnel exig dans notre profession ne nous permet pas de divulguer les noms des socits
impliques dans notre travail.
Cest au sein de cette structure que nous avons t accueillis et encadrs pour la rdaction du prsent
mmoire.
1() Ernst&Young5
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INTRODUCTION
Le dbut du 21me est le thtre de nombreux changements dans lunivers conceptuel des hommes. En
effet, de nombreux termes commencent simmiscer dans notre vocabulaire et de nouvelles notions
viennent enrichir la pense collective.
Ces concepts sont la mondialisation , la globalisation , la dlocalisation
l externalisation ... et ils vhiculent tous la mme ide, savoir louverture du monde sur lui-mme.
Cest dans ce contexte que le paysage conomique se met en bullition avec la fusion de grandes
firmes, la multiplication des filiales de prestigieuses multinationales, le rachat des entreprises
vacillantes.
A lanalyse, toute cette agitation traduit une volont de plus en plus affirme des hommes, de sunir, de
se regrouper. Le sage na-t-il pas dit que lUnion fait la force ?
Dans une telle dynamique, linformation financire fiable demeure un atout matre quil est
indispensable de matriser. Cest ce niveau quintervient la notion de consolidation .
Selon le dictionnaire Larousse , la consolidation se dfinit comme la prsentation synthtique du
bilan dun ensemble dentreprises dun mme groupe.
Le Mmento Pratique comptable Lefebvre donne galement une dfinition de la
consolidation : La consolidation est une technique permettant ltablissement de comptes uniques
reprsentatifs de lactivit globale et de la situation dun ensemble de socits ayant des liaisons
dintrt commun (ou dpendant dun centre de dcision commun) mais gardant chacune une
personnalit juridique propre.
Mais si des comptes consolids constituent une information financire utile voire indispensable, le
problme de la fiabilit de cette information reste pose.
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Comment sassurer de la correcte compilation des tats financiers dentreprises appartenant au mme
groupe mais souvent rparties sur plusieurs continents et donc soumises diffrentes lgislations ?
La certification des comptes consolids par des commissaires aux comptes a pour objectif dapporter
une assurance satisfaisante quant la fiabilit de linformation financire. Autrement dit, que les tats
financiers consolids sont rguliers, sincres, donnent une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et du rsultat de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation.
Notre intrt sest port sur la dmarche mene par le commissaire aux comptes pour aboutir une
telle opinion.
Pour dvelopper ce sujet, nous avons estim quune prsentation dtaille de la pratique de la
consolidation tait un pralable indispensable la comprhension de laudit des comptes consolids.
Cette prsentation fera lobjet de la premire partie de notre rflexion.
En deuxime partie de notre mmoire, les particularits de laudit dune consolidation feront
galement lobjet dune prsentation inspire de la mthodologie daudit Ernst & Young.
Enfin , nous achverons notre tude par une illustration travers le cas pratique de la socit Royal
Telecom qui exerce dans le domaine de la tlcommunication mobile.
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1re
PARTIE
PRESENTATION DE LACONSOLIDATION
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Chapitre I : CADRE REGLEMENTAIRE DE LA CONSOLIDATION
Section I: La consolidation, une obligation lgale
Lobjectif dtablir des comptes consolids visent prsenter le patrimoine, la situation financire et le
rsultat d'un groupe d'entreprises comme s'il s'agissait d'une entit unique. Ils contribuent une
meilleure information des actionnaires indispensable aux prises de dcisions ultrieures.
Larticle 95 du SYSCOA dfinit le champ dapplication des entreprises et groupes dentreprises devant
prsenter des comptes consolids : "Sont consolids les ensembles d'entreprises dont le chiffre
d'affaires et l'effectif moyen de travailleurs dpassent, pendant deux exercices successifs, les limites
minimales fixes par les autorits comptentes. Ces limites sont tablies sur la base des derniers tats
financiers arrts par les entreprises incluses dans la consolidation".
Prcisons que lorsqu'un groupe vient d'tre cr et que les critres sont respects ds le premier
exercice, ce groupe doit tre consolid.
Les seuils obligeant les entreprises consolider leurs comptes ont t dfinis par le rglement
d'excution n 04/99/COM/UEMOA du 19 mai 1999. Ces seuils actuellement applicables sont de
FCFA 500 millions pour le chiffre d'affaires et de 100 travailleurs.
Il existe cependant des exemptions cette rgle. En effet, les entreprises dominantes de l'UEMOA qui
sont, elles-mmes, sous le contrle d'une autre entreprise de l'UEMOA soumise une obligation de
consolidation, sont dispenses de l'tablissement et de la publication d'tats financiers consolids.
Cette exemption ne peut toutefois tre invoque :
- si l'entreprise fait appel public l'pargne (titres admis en ngociation sur une place boursire, cercle
d'actionnaires suprieur cent personnes),
- si des tats financiers consolids sont exigs par un ensemble d'actionnaires reprsentant au moins le
dixime du capital de l'entreprise dominante.
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Section II: Etats financiers consolids selon le SYSCOHADA
L'article 79 du SYSCOA prcise que "les tats financiers consolids comprennent le bilan, le compte
de rsultat, le Tableau financier des ressources et des emplois de l'exercice ainsi que l'tat annex. Ils
forment un tout indissociable et sont tablis conformment aux rgles et conventions retenues dans le
SYSCOA. Ils sont prsents conformment aux modles fixs par le SYSCOA pour les comptes
personnels des entreprises, Systme normal, avec en complment les rubriques et postes spcifiques
lis la consolidation, notamment "cart d'acquisition" et "Intrts minoritaires".
2.1 Le bilan consolid
L'article 89 du SYSCOA prcise que "le bilan consolid est prsent selon le modle prvu dans le
SYSCOA pour les comptes personnels, Systme normal, en faisant toutefois distinctement apparatre :
les carts d'acquisition,
les titres mis en quivalence,
la part des intrts minoritaires".
Les postes devant apparatre au minimum l'actif sont les suivants :
a) les immobilisations incorporelles
Elles comprennent notamment l'cart d'acquisition positif.
b) les immobilisations corporelles
c) les immobilisations financires
Elles comprennent en particulier le compte "Impts diffrs" lorsque le solde net de ces impts diffrs
est un actif, et le compte "Titres des socits mises en quivalence" destin enregistrer la substitution
de la valeur relle des participations celle de leur cot d'acquisition.
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d) les comptes d'actif circulant tels les stocks, les crances et emplois assimils et la trsorerie active.
Les postes devant apparatre au minimum au passif sont les suivants :
a) Les capitaux propres
Capital
Rserves consolides (elles comprennent les rsultats non distribus de l'entreprise consolidante et
la part de l'entreprise consolidante dans les rsultats non distribus des entreprises consolides
depuis leur date d'entre dans le groupe).
carts de conversion des filiales trangres
Rsultat net (part du groupe)
Autres capitaux propres
b) La part des minoritaires
dans les rserves
dans le rsultat
c) Les dettes financires et ressources assimiles
Le compte "Impts diffrs" lorsque le solde net des impts diffrs est passif.
La provision pour cart d'acquisition ngatif qui sera par la suite reprise dans le compte de rsultat
selon un plan de reprise dment justifi dans l'annexe.
Les emprunts et dettes financires
Les provisions financires pour risques et charges
d) Les comptes de passif circulant
Ce sont comptes tels les fournisseurs et comptes rattachs, les autres dettes et la trsorerie passive.
2.2 Le compte de rsultat consolid
Article 85 : Le compte de rsultat consolid reprend :
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a) les lments constitutifs (lments de charges et de produits) :
du rsultat de l'entreprise consolidante,
du rsultat des entreprises consolides par intgration globale, ces lments tant intgrs 100%,
de la fraction du rsultat des entreprises consolides par intgration proportionnelle, ces lments
tant intgrs hauteur du pourcentage reprsentatif des intrts de l'entreprise consolidante ou des
autres entreprises dtentrices incluses dans l'ensemble consolid ;
b) la fraction du rsultat des entreprises consolides par mise en quivalence, reprsentative, soit des
intrts directs ou indirects de l'entreprise consolidante, soit des intrts de l'entreprise ou des
entreprises dtentrices incluses dans l'ensemble consolid.
Article 90 : Le compte de rsultat consolid est prsent selon le modle du Systme normal, en
faisant distinctement apparatre :
le rsultat net de l'ensemble des entreprises consolides par intgration globale et par intgration
proportionnelle,
la quote-part des rsultats nets des entreprises consolides par mise en quivalence,
la part des minoritaires et la part de l'entreprise consolidante dans le rsultat net.
L'architecture du bas du compte de rsultat se prsente comme suit :
Rsultat avant impt
- Impts exigibles sur rsultats
+/- Impts diffrs
= Rsultat net des entreprises intgres (consolidante et autres socits intgres globalement)+ Part de rsultats nets des entreprises mises en quivalence
= Rsultat net de l'ensemble consolid
- Part des minoritaires
= Part de l'entreprise consolidante
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Article 91 : Le compte de rsultat consolid peut tre accompagn en annexe d'une prsentation des
produits et des charges classs selon leur destination (cot des ventes, frais commerciaux, frais
administratifs....) sur dcision prise par l'entreprise consolidante.
2.3 Le TAFIRE consolid
Article 93 : Le tableau financier consolid des ressources et des emplois est construit partir de la
capacit d'autofinancement globale dtermine selon les conditions fixes par le SYSCOA.
La part de rsultat revenant aux actionnaires minoritaires des entreprises intgres globalement fait
partie de l'autofinancement consolid. Les dividendes qui leur sont verss constituent un emploi et
leur part dans les augmentations de capital, une ressource.
La part de l'autofinancement qui provient des entreprises en quivalence est constitue par les
dividendes reus de celles-ci.
2.4 L'tat annex consolid
Article 94 : L'tat annex consolid doit comporter toutes les informations de caractre significatif
permettant d'apprcier le primtre, le patrimoine, la situation financire et le rsultat de l'ensemble
constitu par les entreprises incluses dans la consolidation.
Il inclut notamment :
un tableau de variation des capitaux propres consolids mettant en vidence les origines et le
montant de toutes les diffrences intervenues sur les lments constitutifs des capitaux propres au
cours de l'exercice de consolidation ;
un tableau de variation du primtre de consolidation prcisant toutes les modifications ayant
affect ce primtre, du fait de la variation du pourcentage de contrle des entreprises dj
consolides, comme du fait des acquisitions et des cessions de titres.
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2.5 Publications semestrielles
L'article 852 de l'Acte uniforme de l'OHADA impose aux socits ayant l'obligation d'tablir des
comptes consolids (socits dpassant les deux seuils, socits faisant appel public l'pargne) de
publier dans les quatre mois de la fin du premier semestre de chaque exercice un tableau d'activit et
de rsultat consolid et un rapport d'activit semestriel sur l'ensemble consolid. Ces deux documents
accompagns de l'attestation du ou des commissaires aux comptes doivent tre publis dans un journal
d'annonces lgales. En principe, la publication de ces documents dispense l'entreprise consolidante de
publier les mmes informations concernant uniquement ses comptes personnels, dans la mesure o le
rapport semestriel consolid contient des donnes chiffres relatives aux chiffres d'affaires et aux
rsultats de l'entreprise consolidante (cf. Plan Comptable des entreprises SYSCOA page 688).
Les contenus du tableau d'activit et de rsultat et du rapport d'activit sont prciss l'article 102 du
rglement du SYSCOA.
Section III: Rapport de gestion du groupe
En dehors du contenu usuel des tats financiers avec notamment le bilan, le compte de rsultat et le
Tafire consolids, larticle 99 du rglement du SYSCOA prvoit ltablissement dun rapport de
gestion (ou annexes) dont les caractristiques sont les suivantes :
Il est obligatoire
Doivent tre abords les aspects suivants :
b) la situation de l'ensemble consolid (commentaires sur l'activit et les rsultats de
l'exercice : chiffre d'affaires et volume de production par mtier, par branche, par
produit ; investissements raliss, financement des investissements et des activits ;
commentaires sur l'activit et les rsultats des principales filiales),
c) l'volution prvisible de l'ensemble (prvisions d'activit : march, concurrence,
techniques de fabrication ; modifications prvues dans la structure du groupe :
cessions, rachats...; objectifs fixs par le groupe : exportations, dveloppement des
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parts de march ; programme d'investissements ; modalits de financement du
programme d'investissement),
d) les vnements importants survenus entre la date de clture et la date d'tablissement
des comptes consolids (chiffrage de l'incidence si possible)
e) les activits en matire de recherche et dveloppement.
Section IV: Certification des tats financiers consolids
4.1 Obligations de la socit consolidante
Au terme de la constitution des tats financiers consolids ainsi que de la rdaction du rapport de
gestion du groupe, la socit consolidante doit se soumettre aux obligations qui sont prsentes ci-
dessous :
- Obligation de faire certifier les comptes consolids
Toute socit qui est dans l'obligation d'tablir des comptes consolids (socit anonyme faisant appel
public l'pargne, critres de chiffre d'affaires et d'effectif dpasss) est dans l'obligation de faire
certifier ses comptes consolids.
Seuls les commissaires aux comptes de la socit mre ont la responsabilit de cette certification.
- Obligation de communiquer les informations ncessaires aux commissaires aux comptes
Les comptes consolids et le rapport sur la gestion du groupe sont mis la disposition du commissaire
aux comptes un mois avant la date de convocation des actionnaires l'assemble gnrale (Article 140
de l'Acte uniforme de l'OHADA).
Le refus, fait sciemment par les dirigeants (ou toute personne au service de la socit), de
communiquer sur place au commissaire aux comptes toute pice utile l'exercice de sa mission
constitue un dlit.
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4.2 Nombre de commissaire aux comptes
En l'tat actuel de la lgislation, les socits faisant appel public l'pargne (socits cotes, socits
dont les titres sont dtenus par un cercle restreint d'investisseurs sans liens entre eux dont le nombre
dpasse 100 personnes) sont tenues de dsigner deux commissaires aux comptes titulaires et deux
commissaires aux comptes supplants. Rappelons que les socits entrant dans cette catgorie doivent
tablir des comptes consolids.
En consquence de ces dispositions, une socit ayant l'obligation d'tablir des comptes consolids au
seul motif que les critres de chiffre d'affaires et d'effectif sont atteints n'a aucune obligation lgale
de nommer deux commissaires aux comptes titulaires et deux commissaires aux comptes supplants.
4.3 Mission du ou des commissaires aux comptes
La mission du ou des commissaires aux comptes comporte les points suivants :
La certification que les tats financiers consolids sont rguliers, sincres, donnent une image
fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'ensemble des entreprises
comprises dans la consolidation.
Le contrle de la sincrit des informations donnes par les dirigeants dans le rapport de
gestion annuel.
Dans le cadre de la ralisation de ladite mission, les pouvoirs du commissaires aux comptes sont les
suivants :
Au sein de la socit mre : le commissaire aux comptes peut effectuer toute vrification et tout
contrle qu'il juge opportun.
Dans les entreprises comprises dans la consolidation : le commissaire aux comptes peut
procder des investigations auprs de l'ensemble des entreprises comprises dans la
consolidation.
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Auprs des commissaires aux comptes des entreprises consolides : la certification est dlivre
aprs examen des travaux des commissaires aux comptes des entreprises comprises dans la
consolidation. ces derniers sont librs du secret professionnel l'gard du ou des commissaires
aux comptes de la socit consolidante.
Section V: Approbation des tats financiers consolids
L'article 101 du SYSCOA stipule que les tats financiers consolids soient approuvs et publis. En
consquence, le rapport du ou des commissaires aux comptes, le rapport consolid de gestion doivent
tre soumis pour approbation l'assemble gnrale ordinaire annuelle des actionnaires de la socit
consolidante en mme temps que ses comptes personnels.
La publication des tats financiers consolids s'effectue dans les mmes conditions que pour les
comptes personnels de la socit consolidante.
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Chapitre II : PROCESSUS DE LA CONSOLIDATION
Les grandes tapes de la consolidation se rsument de la manire suivante :
- Dtermination du primtre de consolidation (les notions de contrle)
- Dtermination de la mthode de consolidation (pour chaque socit)
- Retraitements d'homognisation
- Conversion des tats financiers des socits trangres
- Cumuls des bilans retraits et convertis (cumuls des donnes)
- liminations des oprations internes au Groupe
- critures de consolidation constates par la cellule de consolidation (limination des titres,
dtermination de l'cart de premire consolidation et affectation de cet cart)
- Partage des capitaux propres (Groupe / Minoritaires)
- laboration des comptes consolids (bilan, compte de rsultat, tat annex, rapport de gestion).
Par ailleurs, diffrents processus de consolidation existent :
- par paliers : cette mthode consiste consolider en tenant compte des sous-ensembles consolids
incorpors dans des ensembles plus grands ;
- directe : cette mthode conduit dterminer, pour chaque entreprise incluse dans le primtre, les
droits du groupe dans les capitaux propres quelle que soit l'entreprise concerne. Cette approche
permet de calculer la part contributive de chaque entreprise dans les rserves et dans les rsultats du
groupe ;
- par les flux : la Conso N = la Conso N-1 + les mouvements N
- par les soldes : la Conso N = soldes N retraits.
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Section I : Primtre de la consolidation
La loi ne prcise pas la structure juridique des entreprises consolider. En consquence, toutes les
entreprises qui forment, dans l'UEMOA, un ensemble conomique soumis un mme centre
stratgique de dcision (socit mre), doivent tre consolides.
Le primtre de consolidation comprend l'ensemble des socits entrant dans la consolidation. Dans la
pratique, le primtre de consolidation est essentiellement dtermin partir des pourcentages de
contrle, ne pas confondre avec le pourcentage de dtention directe et le pourcentage d'intrt du
groupe.
1.1. Le pourcentage de contrle du groupe
C'est la capacit d'une socit consolidante contrler directement ou indirectement une socit
susceptible d'entrer dans le primtre de consolidation. Il est dtermin partir des droits de vote et
non partir du pourcentage de capital. Il est gal au rapport entre les droits de vote dtenus par une
socit dans sa filiale et le nombre total de droits de vote.
Lorsqu'une socit est dtenue directement ou indirectement par la socit mre et d'autres socits du
groupe, le pourcentage de contrle de la socit mre dans cette socit s'obtient en additionnant les
pourcentages de contrle propres chaque dtenteur de titres de cette socit. Cette addition ne peut
concerner que les pourcentages de contrle relatifs aux socits dtentrices qui sont elles-mmes
contrles de manire exclusive par la socit mre. Dans le cas contraire, on a une rupture de la
chane de contrle.
Le pourcentage de contrle comporte deux utilits :
a) il permet de dfinir si une socit doit tre incluse dans le primtre de consolidation puisque le
pourcentage de contrle du groupe doit tre en principe au moins gal 20%,
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b) il provoque le choix de la mthode de consolidation puisque le pourcentage de contrle du groupe
conditionne les types de contrle.
Ainsi :
% de contrle du groupe =50% (IASC) = 40% (SYSCOA)
condition que le reste des droits de vote soit partag entre une multitude d'actionnaires. On parle
alors de contrle exclusif.
% de contrle du groupe < 50% (IASC) < 40% (SYSCOA)
On parle alors d'influence notable.
Communaut d'intrts
On parle alors de contrle conjoint lorsque le pourcentage des droits de vote est identique celui du
partenaire.
. Entreprises exclure ( justifier dans l'annexe)
Restrictions svres et durables sur le contrle ou le rapatriement des fonds (Article 96 du SYSCOA)
. Entreprises pouvant tre exclues ( justifier dans l'annexe)
- Dtention des titres de courte dure
- Entreprises peu importantes
- Dlais tardifs ou cot disproportionn pour obtenir les comptes.
1.2 Le pourcentage d'intrt du Groupe
Il permet de calculer les droits du Groupe dans les capitaux propres d'une entreprise consolide. Il
s'applique aussi dans le cas des participations circulaires et croises.
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Intgration Globale
Mise en quivalence
Intgration Proportionnelle
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Section II : Mthode de consolidation
2.1 Le contrle exclusif
Le contrle exclusif d'une socit donne lieu l'utilisation de l'intgration globale.
Dans l'intgration globale, on substitue la valeur comptable des titres dtenus par la mre l'ensemble
des actifs et des passifs, ventuellement retraits, constitutifs des capitaux propres de la filiale, y
compris la quote-part de rsultat de l'exercice qui correspond ces titres depuis la date d'acquisition. Il
y a donc remonte intgrale du patrimoine, avec partage des capitaux propres entre le groupe et les
minoritaires.
2.2 Le contrle conjoint
Le contrle conjoint d'une socit avec un autre partenaire donne lieu l'utilisation de l'intgration
proportionnelle qui consiste substituer la valeur comptable des titres dtenus la fraction
reprsentative du % d'intrt dtenu dans les actifs et passifs constitutifs des capitaux propres de la
filiale. Les grandes tapes de cette mthode sont les suivantes :
- Retraitement d'homognisation.
- Conversion des tats financiers des socits trangres.
- Cumul des bilans : les actifs, passifs et lments du compte de rsultat de la socit intgre
proportionnellement sont retenus hauteur du % d'intrt dtenu par la mre dans cette socit.
- limination des oprations et des comptes intra - groupe hauteur du % d'intrt.
- limination des titres.
- Consquence : absence d'intrts minoritaires
Dans la pratique, l'intgration proportionnelle est trs rare ; elle est utilise essentiellement dans le
domaine ptrolier.
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2.3 L'influence notable
Lorsqu'une socit possde une influence notable dans une autre socit, cette dernire est consolide
selon la mthode de la mise en quivalence.
Dans cette mthode, on substitue la valeur comptable des titres dtenue la part des capitaux
propres de la socit mise en quivalence.
A l'actif du bilan de la socit consolidante, il y a cration d'une ligne spcifique "Titres mis en
quivalence" qui reprend la part des capitaux propres de la socit consolide qui revient la socit
consolidante.
Au passif, les rserves consolides comprennent les rserves de la socit consolidante augmentes de
la part du capital et des rserves de la socit consolide qui revient la socit consolidante, et les
rserves consolides sont diminues de la valeur comptable des titres de participation dans la socit
consolide.
Au passif figure le rsultat consolid compos du rsultat de la socit consolidante et de la part du
rsultat de la socit consolide qui revient la socit consolidante.
Au compte de rsultat consolid, il y a cration d'une ligne spcifique "Rsultat des socits mises en
quivalence" qui enregistre la part du rsultat de la socit consolide qui revient la socit
consolidante.
En consquence :
- les actifs, passifs et lments du compte de rsultat de la socit mise en quivalence ne sont pas
intgrs alors qu'ils le sont dans les deux mthodes prcdentes,
- il y a absence d'intrts minoritaires dans les capitaux propres et dans le rsultat,
- il n'y a pas d'limination d'oprations inter - socits.
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Section III : Retraitement de consolidation
3.1 Retraitements d'homognisation
Ils concernent les retraitements dans les mthodes d'valuation. Il doit cependant tre fait application
de la notion d'importance relative.
En principe, les mthodes d'valuation retenues dans les comptes individuels, suite des dcisions de
gestion, n'ont pas tre remises en cause lors de la consolidation. Il existe cependant trois motifs de
justification d'une telle remise en cause :
- ncessit d'obtenir l'homognit dans les mthodes d'valuation au niveau du Groupe,
- rtablissement de mthodes comptables qui n'ont pas t suivies dans les comptes individuels pour
des raisons d'optimisation fiscale,
- volont de prsenter des comptes consolids conformes aux normes internationales.
On distingue les retraitements obligatoires et les retraitements optionnels.
Les retraitements obligatoires consistent en gnral harmoniser les politiques d'amortissements et de
provisions, liminer les provisions d'ordre fiscale (provisions rglementes et amortissements
drogatoires), et comptabiliser les impositions diffres. Notons que dans le SYSCOA le retraitement
du crdit-bail est obligatoire dans les comptes consolids alors que celui-ci est optionnel en France.
En France, donc, le retraitement du crdit bail reste optionnel.
Les retraitements optionnels concernent, d'une part, dans le cadre d'options offertes dans les comptes
individuels, la comptabilisation des engagements de retraite, la possibilit de procder la rvaluation
du bilan, la constatation des intrts inteMalilaires sur acquisition des immobilisations et, d'autre part,
dans le cadre d'options complmentaires permises dans les comptes consolids, l'valuation des stocks
en LIFO, la comptabilisation en compte de rsultat des carts de conversion sur crances et dettes
libelles en devises, l'incorporation des frais financiers dans les stocks.
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Les retraitements d'homognisation donnent lieu la constatation d'impts diffrs qu'il est
obligatoire de comptabiliser.
Les retraitements d'homognisation doivent tre limits aux retraitements significatifs. Ils doivent tre
appliqus pour toutes les socits consolides avec une limite pour celles qui font l'objet d'une mise en
quivalence.
Les retraitements peuvent tre effectues, soit au niveau de chaque entreprise du Groupe, soit au
niveau du service central de consolidation. Ils sont comptabiliss en partie double, et il est procd,
d'un exercice sur l'autre, des reprises d'critures.
3.2 Conversion montaire des filiales trangres
La conversion des comptes d'une socit trangre est l'opration par laquelle les comptes de cette
socit vont tre exprims dans une monnaie diffrente de celle qui a servi les tablir. Cette opration
de conversion est justifie par la ncessit, dans le cadre de la consolidation, d'utiliser une mme
monnaie.
Dfinitions utilises
- Entreprises trangres dpendantes : entreprises dont la gestion est dpendante de la socit
consolidante.
- Entreprises trangres autonomes : entreprises dont le gestion conomique et financire est autonome
de la socit mre.
- Entreprises situes dans les pays forte inflation : il s'agit d'entreprises situes dans un pays o
l'inflation est la fois chronique et galopante, gnralement lorsque le taux d'inflation sur 3 ans est
gal ou suprieur environ 100%.
- Cours historique : cours en vigueur la date d'acquisition de la filiale.
Choix des mthodes
- Entreprises dpendantes : mthode du cours historique
- Entreprises autonomes : mthode du cours de clture
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- Entreprises situes dans un pays monnaie fondante : la mthode la plus frquemment utilise est
celle qui prvoit de corriger les effets de l'inflation au moyen d'indices refltant les variations gnrales
des prix et de convertir les postes au cours de clture. Dans ces pays, en effet, il est autoris de
pratiquer la rvaluation permanente des tats financiers annuels.
Mthode du cours historique
Bilan : lments non montaires convertis au cours historique/ lments montaires (crances, dettes,
trsorerie) convertis au cours de clture / Rsultat calcul par diffrence.
Notez que les comptes de rgularisation actif et passif sont convertis au cours historique.
Compte de rsultat :
Produits encaisss : cours moyen de la priode
(Charges dcaisses) : cours moyen de la priode
+Produits calculs : cours historique
(Charges calcules) : cours historique
Ecart de conversion : montant obtenu par diffrence
= Rsultat calcul dans le bilan.
Mthode du cours de clture
Bilan : Cours de clture, l'exception du capital et des rserves pour lesquels il est appliqu le cours
historique / Le rsultat est converti au cours de clture ou au cours moyen et correspond celui du
compte de rsultat aprs conversion (le cours de clture est le plus frquemment utilis) / L'cart de
conversion est calcul par diffrence.
Compte de rsultat : Les produits et charges et le rsultat de l'exercice sont convertis au cours de
clture ou au cours moyen (le cours de clture est le plus frquemment utilis).
3.3 Neutralisation des oprations intra-groupe
Dfinition : Les oprations intra-groupe reprsentent tous les flux conomiques et financiers entre les
diffrentes entreprises d'un mme groupe. En fin d'exercice, il apparat des comptes de crances ou de
dettes, de charges ou de produits entre ces diffrentes entreprises consolides. Ces comptes font double
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emploi puisque leur maintien dans les comptes consolids majorerait artificiellement le chiffre
d'affaires, les achats, les emprunts ou les crances. Les dispositions lies la consolidation imposent
d'liminer ces comptes. Il faut donc liminer dans les comptes consolids :
- les comptes intra-groupe (actif et passif),
- les transactions intra-groupe,
- les rsultats provenant d'oprations intra-groupe (annulation des marges internes au groupe).
Avant de procder des liminations, il y a lieu au pralable d'ajuster les comptes afin de les rendre
rciproques.
Principe d'ajustement des comptes rciproques : le rcepteur s'aligne sur l'metteur.
Il existe deux types d'liminations :
Les liminations n'affectant pas les rsultats consolids (comptes de bilan et transactions du compte de
rsultat).
a) exemple bilan : crances / dettes, emprunts / prts, comptes courants.
b) exemple compte de rsultat : achats / ventes, charges / produits financiers, autres charges / autres
produits et profits divers.
Montants liminer :
Socit A Socit B Montant liminerIG IG TotalitIG IP Montant le plus faibleIP IP Montant le plus faible
Rappel : Pas d'limination des comptes rciproques pour les socits mises en quivalence.
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Les liminations avec impact sur les rsultats consolids
Principe : ces liminations dpendent du mode de consolidation retenu. En intgration globale, les
profits, les pertes et les plus-values sont limins 100%. En intgration proportionnelle ou en mise en
quivalence, ils sont limins hauteur du pourcentage de participation.
Exemple des dividendes : la filiale qui distribue des dividendes appauvrit ses rserves alors que la
socit mre qui les reoit constate un produit financier. Il y a lieu d'liminer cet impact rsultat en
consolidation.
Section IV : Impositions diffres
4.1 Principes
Selon les pratiques comptables franaises et du SYSCOA, limpt sur les bnfices comptabilis au
compte de rsultat est celui qui apparat sur la dclaration fiscale et dont la liquidation intervient
dfinitivement au cours de lanne qui suit la ralisation des bnfices. Cette mthode dite de limpt
exigible ne permet pas daffecter lexercice considr la charge dimpt qui lui incombe, dtermine
selon le principe de rattachement des charges et des produits la priode comptable approprie.
Lassiette de limpt sobtient en rapportant au bnfice comptable diffrentes corrections prvues par
la lgislation fiscale. Certains de ces ajustements sont caractre dfinitif et aboutissent une
augmentation ou un allgement irrversible du taux effectif dimpt : il sagit des diffrences
permanentes. Les autres ajustements appels diffrences temporaires sont rversibles et donneront lieu
des corrections symtriques de sens inverse au cours des annes ultrieures.
La comptabilisation des impts diffrs consiste tenir compte, dans lvaluation de la charge dimpt
sur les bnfices, des effets fiscaux des diffrences temporaires, de manire ce que la charge dimpt
reflte la charge imputable lexercice.
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4.2 Les sources dimpts diffrs
Lincidence de la fiscalit diffre en consolidation trouve son application dans quatre domaines
essentiels.
A) Les liminations et les retraitements : les retraitements ncessaires lhomognisation des
mthodes dvaluation, dune part, et llimination des rsultats internes, dautre part, donnent lieu
un ajustement de la charge dimpt dans les cas ou ils influencent les rsultats consolids. Il en est de
mme pour les retraitements rsultant de llimination de lincidence des lgislations fiscales
(provisions pour hausse des prix, provision pour fluctuation des cours, amortissements drogatoires,
provisions pour stock de scurit en Cte dIvoire).
B) Les dcalages temporaires : ds lors quapparat un dcalage temporaire entre le rsultat fiscal et
le rsultat comptable, un diffr dimposition est enregistr dans les comptes. Si, par exemple, une
provision nest pas dductible temporairement dans les comptes, ce dcalage a pour consquence de
comptabiliser la provision et la charge fiscale qui en dcoule. Ces dcalages temporaires peuvent tre
classs en 4 grandes catgories :
a) les charges comptabilises et temporairement non dductibles : ces carts conduisent payer des
impts davance : cest le cas des dettes provisionnes pour congs pays par exemple, des
provisions pour dprciation des stocks, des clients et dbiteurs douteux que la socit a, par
prudence, rintgres fiscalement lors de leur constitution, les provisions pour dpart la retraite du
personnel, les provisions pour pertes de change ;
b) les charges dduites fiscalement et non comptabilises : ce sont principalement les charges
rpartir sur plusieurs exercices dont les montants ont t dduits fiscalement dans lexercice de
constatation des charges (lgislation franaise), les carts de conversion actif qui correspondent
des pertes de change latentes, et les intrts inclus dans les immobilisations non amorties et dans les
stocks. Ces charges doivent donner lieu des dettes dimpt (impt diffr passif) ;
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c) les produits taxs et non comptabiliss : on y trouve principalement les carts de conversion
passif correspondant des plus values latentes. Un impt pay davance doit tre constat sur ce
type dopration ;
d) les produits comptabiliss et non taxs : il sagit des produits nets partiels sur oprations long
terme lorsque la socit a choisi la mthode lachvement. Ces produits sont enregistrs dans le
compte de rsultat mais sont dduits fiscalement. Une dette dimpt doit tre comptabilise.
C) Les dficits fiscaux reportables : les dficits fiscaux reportables et les amortissements rputs
diffrs fiscalement sont gnrateurs dconomie dimpt ds lors que la rcupration est probable. Le
caractre probable de la rcupration doit sapprcier laide de critres objectifs dfinis
pralablement et permanents dans le temps. Les critres sont non limitatifs et peuvent tre classs en
deux catgories :
a) Critres favorables :
dficits accidentels,
situation de rcupration systmatique des dficits dans le Groupe,
dficits occasionnels compenss par des donnes prvisionnelles bnficiaires,
dficits ayant pour origine des oprations dont la rgularisation entranera un rsultat taxable dans
un proche avenir.
b) Critres dfavorables :
dficits fiscaux perdus dans les exercices antrieurs,
dficits fiscaux rptition,
pertes fiscales prvisibles,
dlai de rcupration des dficits trop longs.
Les critres dfavorables conduisent ne pas traduire dactif dimpt relatif aux dficits reportables
concerns. Si les critres dfinis concrtement par le Groupe apparaissent nouveau favorables, lactif
dimpt correspondant aux dficits fiscaux est constat pour sa valeur totale. Inversement, lactif
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dimpt relatif des dficits fiscaux reportables doit tre considr comme une charge ds lors que les
critres favorables la rcupration ne sont plus remplis.
4.3 La mthode du report d'impt
La mthode du report dimpt vise calculer limpt correspondant au rsultat conomique de
lexercice. Cette mthode, diffrente de la mthode de limpt exigible, cherche corriger les
distorsions existantes entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal. Limpt ainsi comptabilis
correspond celui que lentreprise ou le Groupe aurait pay si :
les retraitements ou les liminations avaient t comptabiliss dans les tats financiers,
il ntait pas tenu compte des dcalages temporaires entre les rgles comptables et les rgles
fiscales,
les dficits fiscaux taient considrs comme un actif dimpt comptabilis comme tel.
Mais il vient sajouter une difficult dans la comptabilisation du report dimpt : quel taux dimpt
utiliser lorsquil se produit des changements du taux dimpt ? Il existe, ce titre, deux mthodes.
A) La mthode du report fixe : selon cette mthode, le calcul des impositions diffres est effectu sur
la base du taux dimpt courant la clture de lexercice et ce taux dimpt est conserv lors de la
reprise dans les exercices ultrieurs, des impositions diffres provenant dudit exercice. Ainsi, dans un
contexte de baisse de taux dimpt, ds que les reports dimpt sont annuls, ces derniers conduisent
constater :
une perte due la diffrence entre le taux dimpt de lexercice et celui dorigine sil sagit dun
actif dimpt,
un gain d la diffrence entre le taux dimpt de lexercice et celui dorigine sil sagit dune dette
dimpt.
Ces gains ou pertes sont notre avis constats dans les rsultats consolids, en rsultat exceptionnel.
La gestion comptable des donnes historiques de la fiscalit diffre est lourde avec cette mthode dite
du report fixe.
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B) La mthode du report variable : selon cette mthode, le calcul des impositions diffres est
effectu la fin de chaque exercice sur la base du taux dimpt en vigueur. Les impositions diffres
antrieures, si elles subsistent, sont corriges du nouveau taux dimpt ou des nouvelles rgles
dimposition en vigueur ou connues la date darrt des comptes.
Les normes internationales (IAS 12) et les rgles franaises laissent aux groupes, lintrieur de la
mthode du report variable, le choix entre le taux vot en vigueur la clture de lexercice et les
nouvelles rgles dimposition en vigueur ou connues la date darrt des comptes. En ce qui
concerne le SYSCOA, cest la mthode du report variable qui est retenue avec utilisation du taux vot.
4.4 Exemples doprations faisant lobjet dune incidence dimpts diffrs
IDA = Impt diffr actif = Impt pay davance ; IDP = Impt diffr passif = Impt payer
les dettes provisionnes pour congs pays IDA
les charges rpartir sur plusieurs exercices dont les montants
ont t dduits fiscalement dans lexercice de constatation des charges IDP
les carts de conversion actif IDP
les frais financiers inclus dans les actifs immobiliss ou les biens
en stock IDP
les provisions pour pertes de change latentes IDA
les carts de conversion passif IDA
les provisions pour engagement de retraite IDA
limination des provisions rglementes : amortissements droga-
toires, provisions pour hausse des prix, provisions pour fluctuation
des cours, provisions pour stock de scurit IDP
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Section V : Partage des capitaux propres et limination des titres des filiales
5.1 Principe dlimination des titres
Les actifs et passifs des socits intgres dans le primtre de consolidation ont t, aprs
retraitements et liminations, repris totalement (cas de lintgration globale) ou partiellement (cas de
lintgration proportionnelle). Les titres de participation des socits intgres qui figurent lactif du
bilan consolid doivent tre limins.
5.2 La notion dintrts minoritaires
Les capitaux propres dune socit intgre globalement peuvent tre dtenus par le groupe et par
dautres actionnaires minoritaires. Les intrts minoritaires ne sont pas constats dans le cas dune
intgration proportionnelle et dune mise en quivalence.
Au bilan, la part des capitaux propres revenant aux autres actionnaires constitue une dette du groupe
prsente distinctement au passif du bilan et appele "Intrts minoritaires".
La part du rsultat de la priode de consolidation revenant aux autres actionnaires est prsente
distinctement au compte de rsultat consolid (rsultat imputable aux minoritaires).
5.3 Processus d'limination des titres
Cette tape est essentielle puisqu'elle vise la rpartition entre le groupe et les minoritaires des
lments de capitaux propres. Elle comprend les diffrentes phases ci-aprs.
liminer du bilan consolid les titres des socits intgres globalement et les capitaux propres
revenant au Groupe.
Constater la quote-part du groupe dans les rserves et les rsultats.
Constater la quote-part des intrts hors groupe dans les capitaux propres.
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A) limination des titres d'une filiale
Soit : Rserves du Groupe dans socit x (RGx) ; Capital et rserves de x (CRx) ; Pourcentage d'intrt
du groupe dans x (%IGx) ; Cot d'acquisition des titres dtenus dans x (Tx). Intrts hors groupe dans
la socit x (IHGx).
RGx = (CRx * % IGx - Tx)
IHGx = (CRx - RGx - Tx)
Rsultat du groupe dans x = Rsultat de x * % IGx
Rsultat hors groupe dans x = Rsultat de x - Rsultat du groupe dans x
Le mode de rpartition ainsi expos correspond la consolidation par intgration globale. Dans le
cadre de l'intgration proportionnelle et de la mise en quivalence, la part du groupe dans les rserves
et les rsultats se calcule de la mme faon, mais il n'apparat pas d'intrts hors groupe.
B) limination des titres d'une sous-filiale
Soit RGx = les rserves du groupe dans la sous-filiale x ; CRx = le capital et les rserves de la sous-
filiale ; %IGx = le pourcentage d'intrt du groupe dans la sous-filiale ; Tx = la valeur des titres de la
sous-filiale dans le bilan de la filiale ; IG = le pourcentage de contrle de la mre dans la filiale qui
dtient elle mme la sous-filiale x ; RTGx = rsultat du groupe dans x.
Rserves du groupe RGx = (CRx * % IGx) - (Tx * IG)
Intrts hors groupe indirects dans x IHGx = (CRx- Tx - RGx)
Rsultat du groupe dans x (RTGx) = Rx * %IGx
Rsultat hors groupe (RHG) = Rx RTGx
C) Les variations de primtre
Dans chaque exercice, il peut apparatre des changements dans le primtre des entreprises
consolides. Ces principales variations de primtre de consolidation peuvent tre rsumes sous
forme d'un tableau.
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Acquisition Achats de parts ou d'actions
Souscription une augmentation de capital
Apports partiels d'actif, fusion, scission
Obligations changeables ou convertiblesCession
Ventes de parts ou d'actions
Apports partiels d'actif, fusion ou scission
Dconsolidation Baisse du seuil de consolidation
Nous allons limiter notre tude au cas d'entre d'une socit nouvelle dans le primtre de
consolidation.
C-a) Rappel des principes d'limination des titres et de partage des capitaux propres
La consolidation des comptes consiste substituer la valeur des titres, la quote-part de situation nette
et des rsultats revenant au groupe, et faire apparatre, le cas chant, la part de situation nette revenant
aux minoritaires. L'limination des titres permet de mettre en vidence la part d'enrichissement ou
d'appauvrissement du groupe relative une socit consolide. Dans nos exemples ci-dessus consacrs
aux critures d'limination propres chaque mthode de consolidation, nous n'avons voqu que le
cas des filiales cres par la socit mre. Or, lors de l'acquisition de titres d'une socit, le prix
d'achat de ces titres ne correspond que rarement la quote-part de situation nette qu'ils reprsentent.
Dans ce cas, apparat une diffrence de premire consolidation qui justifie un traitement comptable
spcifique.
C-b) Dfinition de l'cart de premire consolidation
L'cart de premire consolidation correspond la diffrence qui est constate, lors de l'entre d'une
entreprise dans le primtre de consolidation, entre le cot d'acquisition des titres et la part de
l'entreprise dtentrice dans ses capitaux propres, y compris le rsultat de l'exercice acquis cette date,
c'est--dire la date d'acquisition des titres.
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Les capitaux propres retenir sont valus conformment aux rgles utilises par le groupe ; il s'agit
donc des capitaux propres retraits et harmoniss. Si, en outre, l'entreprise acquise dtient elle-
mme une ou plusieurs entreprises consolider, les capitaux propres retenir sont ses capitaux propres
consolids. Enfin, s'il s'agit d'une entreprise trangre, ses capitaux propres seront convertis au taux en
vigueur la date de prise de contrle.
Les capitaux propres retenir comprennent le rsultat jusqu' la date de prise de contrle. S'il n'a pas
t tabli de bilan la date d'acquisition des titres, peuvent tre pris en considration pour le calcul de
l'cart de premire consolidation :
soit une situation provisoire,
soit le dernier bilan corrig des rsultats raliss entre la date du bilan et la date de prise de
participation et, s'il y a lieu, des distributions de dividendes effectues au cours de cette priode.
Lorsque la prise de participation s'est opre par voie d'achats successifs de titres, la situation est
diffrente selon qu'il s'agit d'une prise de contrle volontairement chelonne dans le temps ou de la
prise de contrle, dcide a posteriori, d'une entreprise dont les titres taient dj dtenus. Dans le
premier cas, il convient, pour le calcul de l'cart de premire consolidation, de remonter la date
d'acquisition du premier lot. Dans le second cas, la part de l'entreprise dtentrice dans les capitaux
propres de l'entreprise nouvellement intgre comprend les rserves correspondant aux titres dtenus
antrieurement et constitus avant son entre dans le primtre de consolidation.
C-c) Origine de l'cart de premire consolidation
cart de premire consolidation positif : l'achat d'une participation un prix suprieur sa part dans
les capitaux propres retraits d'une socit peut tre d (ces lments agissant sparment et/ou
conjointement dans des proportions diffrentes) :
une sous-estimation (en comptabilit) d'lments de l'actif de la socit (donc l'existence de plus
values latentes),
au prix pay en contrepartie des avantages que procurera la prise de contrle (sur le plan des
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rsultats futurs et/ou de nouvelles parts de march, dividendes sur exercices antrieurs importants
reus postrieurement l'acquisition des titres),
la ralisation d'une mauvaise affaire et donc le paiement d'un surprix,
une part inexplique.
Le traitement comptable de ces diffrentes situations sera le suivant :
Nature Traitement comptablePlus-values latentes Restimation des actifs (cart d'valuation) et
amortissements des biens sur les nouvelles
valeurs.Surprix pay en contrepartie d'avantages
futurs attendus en terme de rsultats
bnficiaires
Surprix assimil un cart d'acquisition
amortissable au fur et mesure que les
rsultats seront constats.Dividendes reus postrieurement
l'acquisition des titres
Les dividendes sont limins des rsultats et
l'cart d'acquisition est calcul sans la prise en
compte des dividendes si le calcul est effectu
partir du capital et des rserves du dbut
d'exercice.Part inexplique ou surprix Il s'agit de l'cart d'acquisition. Cet cart est
amorti sur une dure lie la nature de
l'activit de l'entreprise concerne (d'aprs le
SYSCOA, 20 ans maximum, mais
gnralement de un an 5 ans).
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cart de premire consolidation ngatif : la valeur des titres est infrieure la quote-part des capitaux
propres retraits au jour de l'acquisition. Cette situation se rencontre dans les diffrents cas suivants :
Nature Traitement comptable
Moins-values latentes
Ces moins-values doivent tre constates dans
les comptes consolids.Dcote ou perte future Une provision pour risques et charges est
constitue et est rintgre dans les rsultats
sur une dure dtermine l'avance qui est
celle d'apparition relle des pertes.Part inexplique ou bonne affaire Cette bonne affaire doit tre affecte en cart
d'acquisition ngatif. D'aprs le SYSCOA,
l'cart d'acquisition ngatif est repris dans le
compte de rsultat de l'exercice de premire
consolidation).
5.4 Premire consolidation d'un groupe
Lors de l'tablissement par l'entreprise consolidante de son premier bilan consolid, la diffrence de
consolidation initiale, dtermine partir des comptes de chaque filiale la date de son entre dans le
groupe, doit, en principe, tre ventile, d'une part, en un cart de premire consolidation de chaque
entreprise trait rtroactivement (et donc ventil en cart d'valuation et cart d'acquisition) et, d'autre
part, en rserves consolides initiales correspondant aux rsultats acquis par la socit depuis la date
o elle aurait d thoriquement entrer dans le primtre.
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2me
PARTIE
APPROCHE DAUDIT DESCOMPTES CONSOLIDES
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Ernst & Young a dvelopp, comme lensemble des grandes firmes daudit, une approche de laudit
propre elle ; lobjectif restant toujours le mme, savoir le certification des tats financiers.
Lapproche daudit Ernst & Young permet de donner aux clients partout dans le monde une prestation
de services efficace et de haute qualit. Elle aboutit lexpression dune opinion sur les tats financiers
publis au regard de leur sincrit, de leur rgularit et de limage fidle donne par ceux-ci.
Lapproche daudit Ernst & Young sarticule autour des tapes suivantes :
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Prise de connaissance gnrale du groupe
Apprciation des procdures etsystme de consolidation Socits consolides Socit consolidante
Analyse de l'impact desvnements non lis l'exploitation courante
Contrle des comptes Socits consolides Socit consolidante
Contrle des comptesconsolids et synthse
Rapport sur lescomptes consolids
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Chapitre I: PLANIFICATION ET PREPARATION DE LA MISSION
Section I : Prise de connaissance gnrale du groupe
Objectifs de travail dans le cadre d'une premire mission
Comprendre l'organisation du groupe et de ses activits (flux des oprations par entit, activit, lieu
gographique...)
Analyse des risques et dtermination du seuil de signification prliminaire
Comprendre les vnements exceptionnels
Orienter et planifier la mission
Formalisation
Dossier permanent
Plan de mission
Programme de travail
Travaux
Structure du groupe / Poids relatif des entits qui le composent
Contexte lgal et rglementaire
Organisation gnrale de la consolidation
Secteur d'activit de chaque socit consolide
Environnement (marchs, rglementation sectorielle, actionnariat de la socit consolidante)
Principes comptables retenus (rfrentiel)
vnements hors exploitation courante
Nature et importance des transactions intra-groupe
Procdures de consolidation :
a) liasse, manuel de consolidation
b) procdure d'accord de comptes intra-groupe
c) procdure de retraitement (filiale / service consolidation)
d) planning et instructions de la socit consolidante
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de lasocit ROYAL TELECOM
Organisation du service consolidation
Outil de consolidation (progiciel utilis, tableur...)
Auditeurs des socits consolides
Moyens
Entretiens avec les dirigeants et le responsable de la consolidation
Communiqus de presse, documents externes
Plaquettes prcdentes et de groupes comparables
Analyse des comptes consolids prcdents
tats financiers annuels, rapports de gestion des exercices prcdents
Procs - verbaux de conseils et d'assembles
Contrats, conventions de portage
Rapports des auditeurs externes / internes
Budgets, plans de financement
Manuel de consolidation
Objectifs de travail dans le cadre d'une mission rcurrente
Comprendre l'volution des activits du groupe
Comprendre les vnements exceptionnels
Orienter et planifier la mission
Formalisation dans le cadre d'une mission rcurrente
Mise jour du dossier permanent
Plan de mission
Programme de travail
Travaux
Variations de primtre attendues (acquisitions, fusions, dilution, relution, apports partiels, cessions,
liquidations....)
Oprations spcifiques effectues (transactions inhabituelles, restructurations....) et traitement
comptable envisag41
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de lasocit ROYAL TELECOM
vnements significatifs de l'exercice (volution de l'activit des filiales, litiges, volutions
fiscales...)
Changement de principes comptables
volution de l'organisation interne
Variation des parits montaires
Moyens
Entretiens avec les dirigeants et le responsable consolidation
Nouveaux contrats, conventions
Points d'audit de l'exercice N-1
Budget et plan de financement consolids rviss
Manuel de consolidation mis jour
Section II: Analyse des risques et dtermination des seuils daudit
2.1. Analyse des risques
En matire daudit, nous relevons les risques suivants :
- Le risque inhrent qui est la prdisposition dun compte ou dun groupe doprations
contenir des anomalies significatives avant de prendre en compte lefficacit du contrle
interne. Il est soit faible, soit lev.
- Le risque de contrle est le risque qu'une erreur ventuellement significative contenue dans
les tats financiers ne soit pas dtecte ou anticipe par le dispositif de contrle interne de
l'entreprise. Il peut tre minimum, modr ou maximum.
Le croisement entre le risque inhrent et le risque de contrle permet de dterminer le risque combin
daudit ou encore en anglais Combined Risk Assessment (CRA).
Le CRA est faible, minimum, modr ou lev.
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de lasocit ROYAL TELECOM
- Le risque de dtection est le risque que les procdures daudit conduisent un auditeur
conclure que des anomalies qui pourraient tre significatives nexistent pas, alors quen fait de
telles anomalies existent.
Le croisement entre le CRA et le risque de dtection permet dobtenir le risque daudit, qui est au
cur de la stratgie daudit.
Soulignons aussi que le terme significatif fait rfrence au concept de matrialit (cf 2.1).
Exemple de risques identifiables dans le cadre dune consolidation
Risques inhrents la structure du groupe et son activit
e) Modification ou complexit de l'organigramme
f) Harmonisation des comptes et transactions intra-groupe frquentes
g) Difficults d'obtention d'informations de la part des entits
Risques lis au contrle interne du systme et la procdure de consolidation
h) organisation gnrale de la consolidation
i) Comptence des quipes de consolidation
j) Suivi des retraitements de consolidation
k) Utilisation dun tableur Excel
Risques particuliers tels les difficults financires, les restructurations, les fluctuations des
changes, les provisions pour risques et charges groupe
2.1. Dtermination des seuils daudit
Les diffrents seuils daudit sont dtermins partir des chiffres consolids. Ces seuils sont les
suivants :
- Le seuil de signification prliminaire
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Le seuil de signification prliminaire (ou SSP) sappuie sur le concept de matrialit qui se dfinit
comme le montant partir duquel des omissions ou inexactitudes, isoles ou cumules, auraient pour
effet, compte tenu des circonstances, de modifier ou influencer le jugement dune personne
raisonnable se fiant aux tats financiers.
L'auditeur se forme une premire ide du niveau de matrialit lors de la phase prliminaire de prise de
connaissance gnrale de l'entreprise audite. Cette ide peut tre modifie au fur et mesure de
l'audit, si des informations pertinentes complmentaires apparaissent.
Le SSP se dtermine sur la base de critres quantitatifs, qualitatifs (le niveau de contrle interne, le
nombre danomalies dceles au cours des audits prcdents, le secteur dactivit,...) et enfin sur la
base du jugement professionnel.
Les critres quantitatifs de dtermination du SSP sont rsums ci-dessous:
a) Rsultat courant avant impt 5.0% 10%
b) Revenue 0.5% 1.0%
c) Marge brute 1.0% 2.0%
d) Capitaux 1.0% 5.0%
- Lerreur tolrable
Lerreur tolrable permet dappliquer le SSP lchelle dun compte de la balance gnrale.
Elle est fixe 50% du SSP.
- Le seuil de remonte des ajustements
Cest le montant partir duquel, les anomalies dceles au cours dun audit sont systmatiquement
remonts en note de synthse. Il correspond un faible pourcentage du SSP soit 1 5%.
Section III: Prparation et planification de la mission
Orientation des travaux selon les informations recueillies
l) Zones risque important et travaux tendus engager
m) Zones faible risque et travaux restreints
Seuil de signification
Scope d'audit du groupe
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de lasocit ROYAL TELECOM
n) Audit complet
o) Contrle spcifique
p) Examen limit
Formalisation Plan de mission et le programme de travail
Le plan de mission comprend les lments suivants :
a) description rsume du groupe
b) principes et mthodes de consolidation retenues
c) procdures administratives et comptables existantes
d) analyse et apprciation des risques, seuil de signification
e) calendrier d'intervention prcisant les dates d'achvement de chaque phase
. examen du primtre, des principes et des mthodes
. instructions d'audit
. contrle des oprations rciproques
. interventions directes dans les entits
. contrle des documents consolids dfinitifsf) contrle des oprations de retraitement et d'limination
g) runion de synthse avec la direction gnrale et financire du groupe
h) finalisation des travaux et mission des rapports
i) quipe et budget d'intervention ventil par phase.
Chapitre II : REALISATION DE LA MISSION DAUDIT DES COMPTES CONSOLIDES
Section I :Organisation du contrle des comptes personnels des socits consolides
a) Les instructions d'audit
Elles doivent contenir les lments suivants :
Nature et tendue de la mission (audit complet / revue limite)
Planning
Principes comptables (rfrentiel)
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Seuil de signification, seuil de remonte des ajustements et des reclassements
Plan de mission / Lettre de recommandations
Identification des liasses
Note de synthse (incluant l'opinion / la conclusion)
vnements postrieurs
Rapport d'audit
Honoraires (lorsqu'il s'agit du rseau)
Equipe EY coordinatrice
En annexe, doivent figurer :
Modle d'accus de rception des instructions
Liste des socits consolides, scope d'audit, auditeur responsable
Liste des socits affilies
Principes comptables du groupe
Instructions et planning du groupe
Modle de structure de la note de synthse
Modle d'opinion / de conclusion.
b) Responsabilits et rles de l'auditeur principal et de l'auditeur secondaire
L'auditeur principal
Il est le commissaire aux comptes de la socit consolidante et a la responsabilit de l'audit des
comptes consolids. Il doit s'assurer que les comptes consolids sont rguliers et sincres et, partant,
doit s'assurer que les comptes personnels des socits consolides utiliss pour l'tablissement des
comptes consolids sont rguliers et sincres.
Le rle de l'auditeur principal est donc :
de s'assurer du niveau suffisant des travaux effectus par l'auditeur secondaire,
de dterminer les consquences au niveau consolid de l'opinion / de la conclusion exprime par
l'auditeur secondaire,
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de lasocit ROYAL TELECOM
de mesurer l'incidence au niveau consolid des points d'audit relevs par l'auditeur secondaire.
L'auditeur secondaire (ou local)
L'auditeur secondaire ou local intervient pour le compte de l'auditeur principal suivant des instructions
dfinies par celui-ci. Il rend compte l'auditeur principal et est le plus souvent le commissaire aux
comptes de la socit consolide.
Le rle de l'auditeur secondaire est double :
il consiste identifier et valider les donnes de consolidation transmises par la socit au service
consolidation (liasse de consolidation),
il rend compte l'auditeur principal conformment aux instructions reues.
La validation de la liasse de consolidation par l'auditeur secondaire consiste effectuer les travaux
suivants :
Objectifs de validation
- valuation des soldes et des flux
- prsentation
- exhaustivit de l'information
- respect des principes comptables du groupe
Il est indispensable de procder une validation intgrale des liasses (flux, lments intra-groupe,
lments hors bilan), le but de cette validation de liasse tant de s'assurer que les comptes de la filiale
sont identiques ceux intgrs en consolidation et que les mthodes sont homognes.
La nature des informations portes sur la liasse de consolidation et qui doivent tre valides sont :
le bilan et le compte de rsultat ventuellement retraits
les annexes comprenant :
a) les comptes intra-groupe
b) les informations ncessaires aux retraitements (marges sur stocks, dividendes, plus
ou moins values internes)
c) tableaux des mouvements de la priode (immobilisations, provisions, autres flux...)
d) dtails des activits par nature et par zone gographique
e) chanciers, ventilation des effectifs, autres informations
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de lasocit ROYAL TELECOM
f) engagements hors bilan
le tableau de financement
Comment l'auditeur secondaire va t- il rendre compte de sa mission l'auditeur principal ?
Par des travaux prliminaires :
Plan de mission
Programme de travail
Lettre de recommandation
Liasse identifie
Premier avis sur la liasse identifie : ajustements ventuels, points d'audit significatifs pr-
identifis, opinion envisage.
Par des travaux finaliss :
Note de synthse comprenant :
g) les vnements majeurs,
h) les principes comptables (diffrences avec ceux du groupe, impact)
i) liasse : explication de toute diffrence entre le rsultat net social et le rsultat de la
liasse de consolidation
j) points d'audit (nature, impact)
k) synthse des ajustements / reclassements
l) opinion d'audit (ou synthse de l'examen limit)
m) revue analytique (bilan, compte de rsultat, tableau de financement)
Mmorandum de revue des vnements postrieurs
Rapport d'audit et lettre de recommandations
Rsum des honoraires (lorsqu'il s'agit d'auditeurs du mme rseau)
Comment l'auditeur principal va t-il contrler les travaux effectus par les auditeurs secondaires ?
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de lasocit ROYAL TELECOM
Centralisation et analyse des documents mis par les auditeurs secondaires (cration d'un dossier
par socit consolide)
diligences complmentaires dont l'tendue est variable selon la taille relative de l'entit par rapport
l'ensemble consolid, le niveau de risque associ l'entit, notre valuation des auditeurs externes.
Les diligences complmentaires ventuelles peuvent tre :
n) une discussion avec le confrre sur des points d'audit spcifiques
o) l'exploitation d'un questionnaire envoy au confrre
p) la revue des programmes de travail du confrre
q) la revue des dossiers de travail (partielle ou approfondie)
r) travaux complmentaires directement effectus par l'auditeur principal
programme de revue des travaux d'un autre auditeur.
Comment l'auditeur principal va t-il exploiter les informations et documents reus des auditeurs
secondaires ?
Il va mesurer l'incidence, au niveau consolid, des points relevs par les auditeurs secondaires,
savoir :
Opinion de l'auditeur secondaire
- l'expression d'une rserve ou d'un refus de certifier peut ne pas avoir de consquence
sur l'opinion exprimer sur les comptes consolids.
Ajustements / reclassements identifis
- prendre en compte lors de la synthse sur les comptes consolids
- tous les ajustements identifis ne sont pas ncessairement des ajustements au niveau
consolid
- attention l'incidence fiscale des ajustements.
Section II : Organisation du contrle des comptes consolids
a) Mise en uvre de la revue analytique
Analyse de la contribution de chaque socit au poste consolid
Identification des variations significatives ou de l'absence de variations attendues
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de lasocit ROYAL TELECOM
Analyse de la note de synthse de l'auditeur secondaire
Entretien avec le responsable consolidation ou l'un de ses collaborateurs, au besoin, contact avec
l'auditeur secondaire
b) Contrle du primtre et des mthodes de consolidation
L'objectif, ce niveau, est de s'assurer de la bonne application des dispositions lgales. Les travaux
effectuer sont les suivants :
Analyse de la composition du capital social des socits dtenues
Examen des variations de primtre (% de contrle et d'intrt)
Contrle des pourcentage de contrle
Justification des raisons de l'exclusion de certaines filiales
Justification de l'application d'une mthode de consolidation ne correspondant pas celle qui aurait
d tre utilise en fonction du pourcentage de contrle.
c) Contrle des principes comptables utiliss
Retraitements obligatoires
Homognisation des principes comptables
limination des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales
Constatation des impts diffrs
cart de premire consolidation
Analyse prcise afin d'en apprcier le bien fond et le suivi ultrieur
Oprations de restructuration
Les rsultats doivent tre limins sauf drogation
d) Contrle dtaill des comptes consolids
Mthodes de consolidation (IG, IP, MEE)
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de lasocit ROYAL TELECOM
Contrle par socit que la mthode retenue est approprie
Point normalement valid lors de la planification de la mission
Validation des liasses (ventuellement retraites par la filiale : retraitement d'homognisation)
Rapprochement entre les liasses identifies et les lments saisis (bilan, P&L, flux) : tout cart doit
tre identifi et analys.
Validation des taux de change groupe
Contrle des oprations de cumul et de conversion
Pointage avec la liasse et contrle de cumul pour quelques agrgats (CA, rsultat, situation nette)
Contrle de conversion du bilan et du compte de rsultat et vrification de l'cart de conversion au
passif du bilan
Contrles dtaills plus ou moins approfondis selon :
notre valuation du risque
la confiance dans le contrle interne
les conclusions de la revue analytique
les erreurs / ajustements des annes prcdentes
Contrles dtaills : contrle du respect des principes comptables (valuation, prsentation)
Types de contrles dtaills :
Tests par sondages (ex : liminations intra-groupe)
Tests de cohrence (ex : marges sur stocks)
Tests de validation (recalculer)
Nature des contrles dtaills
liminations des comptes rciproques
liminations des rsultats internes (marges sur stocks, plus ou moins values ....)
Retraitement des dividendes
limination des titres e