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d o t t C a s t a g n e t t i I v a n

CIRCOLARE 32 DEL 12/10/2015

La contabilità di magazzino

l’obbligatorieta’ e le modalita’ di tenuta

La valutazione del magazzino

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La contabilità di magazzino La contabilità di magazzino è di ausilio per: - controllare e registrare i movimenti in entrata e in uscita dei vari materiali acquistati o prodotti dall'impresa;- ottimizzare il livello delle scorte, segnalando tempestivamente le necessità di approvvigionamento ed eventuali giacenze in eccesso;- comunicare alla contabilità generale i dati relativi alla consistenza delle rimanenze finali, indispensabili per una corretta valutazione delle stesse;- rendere disponibili alla contabilità industriale i dati necessari per attuare il controllo della gestione;- adempiere agli obblighi fiscali.

Per una corretta gestione del magazzino occorre1) Rilevare le quantità in giacenza e se tenuti dotarsi della contabilità di magazzino2) Valutare correttamente le giacenze di magazzino 3) Conoscere le norme in materia di presunzioni di acquisto e vendita (si rimanda alla circolare 13/2015

dello studio) pubblicata sul sito.

Organizzazione della logistica Da un punto di vista organizzativo la gestione del magazzino deve interessare

- trattamento fisico e contabile degli ordini di vendita; - trattamento fisico e contabile degli ordini di acquisto; - controllo fisico e contabile dei beni inviati e ricevuti dalla produzione; - inventario fisico-contabile e magazzinaggio e/o deposito dei beni ricevuti; - spedizione, carico/scarico, trasporto dei beni ricevuti o da spedire/consegnare; - predisposizione delle liste fornitori/clienti, compresi i vettori e spedizionieri.

In linea generale per organizzare una corretta e completa contabilità di magazzino è necessario procedere nel modo seguente:

a) individuazione, classificazione e codificazione dei materiali suddividendoli in categorie omogenee (es. materie prime, materie sussidiarie, materiale di consumo, semilavorati acquistati e prodotti, prodotti finiti e sottoprodotti, materiali di ricambio, beni di consumo, residui e scarti di produzione, ecc.);

b) definizione di ciascun materiale contabilizzato con riferimento alle caratteristiche merceologiche specifiche ed all'unità di misura adottata dall'impresa;

c) riduzione e selezione del tipo di materiale impiegato nell'impresa; d) suddivisione del magazzino in aree distinte per tipologia di materiale, con la creazione di una pianta

riproducente le categorie di materiale giacente e contabilizzato; e) redazione periodica dell'inventario generale dei materiali giacenti in magazzino, con l'indicazione per

ciascuno la quantità relativa alla scorta minima ed a quella conveniente, per poter effettuare le relative comparazioni

Tenuta della contabilità di magazzino – L’OBBLIGO AI FINI FISCALI L'obbligo della tenuta delle scritture di magazzino è disciplinato dall'art. 14, primo comma, lett. d) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. (in dottrina si veda analisi in Pratica Fiscale e Professionale, 47 / 2006, p. 26 Scritture contabili. La contabilità di magazzino Artina Valerio;Castellani Manuela)I principali chiarimenti in materia sono stati illustrati nella circolare dell'(ex) Ministero delle Finanze n. 40/9/4056 del 26 novembre 1981 (riportata alla fine del presente studio) e, nonostante il lasso temporale trascorso, mantengono rilevanza ancora tutt'oggi.

Soggetti obbligati – I LIMITI PER RICAVI E RIMANENZE Imprenditori individuali in contabilità ordinaria, società di ogni tipo e soggetti equiparati, enti non commerciali (in relazione all'attività commerciale esercitata ), residenti o con stabili organizzazioni in Italia per soggetti non residenti, enti pubblici e privati, diversi dalle società, soggetti ad IRES ed aventi ad oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale.

I soggetti di cui sopra devono avere superato per due esercizi consecutivi entrambi i limiti di ricavi e rimanenze prescritti nell'art. 1, comma 1, D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695.

La tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino è obbligatoria per le imprese che, per 2 esercizi consecutivi, superino i seguenti limiti: • ricavi superiori a euro 5.164.568,99;

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• rimanenze totali superiori a euro 1.032.913,80.Il limite di euro 5.164.568,99 per i ricavi deve essere determinato sull'intero ammontare dei ricavi delle attività esercitate.Le scritture devono essere tenute a partire dal 2° periodo d'imposta successivo a quello nel quale, per la 2° volta, entrambi i limiti sono stati superati. L'obbligo cessa a partire dal 1° periodo d'imposta successivo a quello in cui, per la 2° volta consecutivamente, l'ammontare dei ricavi o il valore delle rimanenze risulta inferiore ai limiti previsti.

In caso di esercizio diverso dall'anno solare, i ricavi devono essere ragguagliati ad anno.Ai fini della determinazione dei limiti per la tenuta della contabilità di magazzino, non si tiene conto delle risultanze di accertamenti se l'incremento (accertato) non supera di oltre il 15% entrambi i valori dichiarati. La tolleranza del 15%, ai fini dell'individuazione delle fattispecie di omessa tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, si riferisce disgiuntamente sia all'ammontare dei ricavi che a quello delle rimanenze.

Termini di aggiornamento – 60 ggLe rilevazioni possono essere effettuate giornalmente oppure in forma riepilogativa con periodicità non superiore al mese. L'esecuzione materiale delle rilevazioni può avvenire entro sessanta giorni.Le scritture ausiliarie di magazzino rientrano, secondo autorevole dottrina, tra le scritture contabili di cui all'art. 2214, comma 2 Codice Civile; il riferimento normativo alle "scritture contabili richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa", infatti, è interpretato nel senso di rendere obbligatorie quelle rilevazioni contabili che la prassi e la dottrina aziendalistica hanno elaborato in relazione alla gestione del magazzino per le imprese nelle quali una organizzata gestione delle scorte e delle giacenze è inscindibilmente legata ad una oculata e accorta amministrazione.La disciplina fiscale, invece, assume in questo contesto evidenti finalità antievasive; lo scopo principale della contabilità di magazzino, infatti, per espressa previsione della legislazione tributaria (art. 14, comma 1, lett. d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) è di "seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali".

Soggetti obbligatiLa disposizione normativa che presiede agli adempimenti di tenuta della contabilità ausiliaria di magazzino è l'art. 14, comma 1, lett. d) D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. La norma prescrive che "le società, gli enti e gli imprenditori commerciali di cui al primo comma dell'art. 13 [ovvero coloro che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili] devono in ogni caso tenere: […] d) le scritture ausiliarie di magazzino". Di conseguenza, si può ritenere che i soggetti obbligati siano: imprenditori individuali in contabilità ordinaria, società di ogni tipo e soggetti equiparati, enti non commerciali (in relazione all'attività commerciale esercitata), residenti o con stabili organizzazioni in Italia per soggetti non residenti, enti pubblici e privati, diversi dalle società, soggetti ad IRES ed aventi ad oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale.

Sono esclusi dalla tenuta della contabilità di magazzino: le imprese minori, i professionisti, i titolari di attività commerciali occasionali, gli enti non commerciali per le attività non commerciali svolte, i non residenti per le attività commerciali svolte all'estero, le associazioni sportive (art. 2, comma 1, Legge 16 dicembre 1991, n. 398), le associazioni senza fine di lucro (D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460), le associazioni pro-loco e i privati in genere.Sono, inoltre, esclusi i commercianti al minuto, ma soggiacciono invece all'obbligo i movimenti di carico e scarico dei magazzini interni centralizzati che forniscono due o più negozi o altre unità periferiche, escludendo, quindi, da tale obbligo tutti gli altri depositi.

Beni oggetto di registrazioneLa disposizione normativa contenuta nell'art. 14, primo comma, lett. d), Tuir, elenca le operazioni soggette a registrazione nelle scritture ausiliari e magazzino. Nelle scritture devono essere registrate le quantità entrate ed uscite dei seguenti beni ( si veda LA CONTABILITÀ DI MAGAZZINO PMI, 11 / 2007, p. 46 LA CONTABILITÀ DI MAGAZZINO - Lamperti Maurizio)- merci destinate alla vendita; - semilavorati, se distintamente classificati in inventario, esclusi i prodotti in corso di lavorazione; - prodotti finiti, nonché materie prime e altri beni destinati ad essere in essi fisicamente incorporati; - imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti; - materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi, nonché materie prime e altri beni incorporati durante la lavorazione dei beni del committente.

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Come evidenziato dall'Agenzia delle entrate nella circolare n. 40/1981, rimangono esclusi dall'obbligo di registrazione nelle scritture ausiliarie di magazzino le operazioni inerenti i seguenti beni: - titoli azionari, obbligazionari e simili (l'esclusione opera anche con riferimento alle società finanziarie); - materiali di consumo non fisicamente incorporati nei prodotti (si tratta sia del materiale di consumo direttamente collegato al processo produttivo che di quello escluso da tale processo); - pezzi di ricambio, che rientrano, invece, nei costi per manutenzione deducibili, ai fini delle imposte dirette, nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili (c.f.r. art. 102, comma 6, Tuir); - beni di trascurabile rilevanza percentuale (trattasi di beni o categorie inventariali il cui costo complessivo di acquisto non ecceda il 20% del costo sostenuto nel periodo d'imposta precedente per i beni suscettibili di annotazione nelle scritture ausiliarie di magazzino, a condizione che tali beni siano scelti tra quelli il cui costo ha incidenza percentuale trascurabile rispetto al costo di tutti i beni sopraindicati) ; - imballaggi utilizzati per contenere una pluralità di prodotti quali, a titolo esemplificativo, la carta da pacchi, le buste, le scatole di cartone, ecc. (ricordiamo che sono, invece, oggetto di registrazione nelle scritture ausiliarie di magazzino gli imballaggi - come bottiglie, flaconi, ecc. - utilizzati per confezionare i singoli prodotti); - prodotti in corso di lavorazione.

Con specifico riferimento alla tipologia di attività svolta (industria, servizi, commercio all'ingrosso o al dettaglio), nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere registrate le movimentazioni dei beni inerenti l'attività dell'impresa elencati nella Tavola n. 1.Tavola n. 1 - Beni oggetto di registrazione

Nelle stesse scritture possono, inoltre, essere annotati, anche a fine esercizio, i cali (naturali, tecnici) e le altre variazioni di quantità (furti, erroneo utilizzo dei codici identificativi nel carico e scarico dei beni, distruzioni accidentali, ecc.) che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico.

La rilevazione delle differenze inventariali assume particolare importanza al fine di vincere la presunzione di cessione e acquisto di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, artt. 1 e 3, come meglio chiarito dalla Circolare n. 31/E della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso del 2 ottobre 2006, a cui si fa rinvio per un maggiore approfondimento delle modalità di registrazione e di dimostrazione agli organi verificatori di detti cali e variazioni quantitative.

Nelle lavorazioni su commessa la rilevazione deve riguardare anche il valore complessivo della lavorazione, comprendendo tutti i costi sostenuti dall'impresa per la realizzazione dell'opera, quali la mano d'opera diretta, l'ammortamento dei beni strumentali utilizzati per la produzione, i costi industriali imputabili direttamente, ecc.Le scritture ausiliari di magazzino non sono, invece, obbligatorie per i beni elencati nella Tavola n. 2.

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Tavola n. 2 - Beni esclusi dalla registrazione

Merita rammentare brevemente, ai fini di una maggiore comprensione di quanto sopra esposto, che costituiscono "semilavorati", nella terminologia aziendalistica, quei beni che possiedono una autonoma individualità ed in quanto tali commerciabili singolarmente, seppure incorporati in altri beni durante il processo produttivo; sono, invece, prodotti in corso di lavorazione i beni che non possiedono le sopra dette caratteristiche. I semilavorati che necessitano di registrazione sia sul libro degli inventari che sulle scritture di magazzino sono esclusivamente quelli acquistati all'esterno dell'impresa e non anche quelli fabbricati al suo interno.Si specifica che, sia per i prodotti in corso di lavorazione che per i semilavorati la cui movimentazione è esonerata dall'obbligo di tenuta della contabilità di magazzino, è comunque obbligatoria la redazione dell'inventario fisico al termine del periodo d'imposta e la valutazione dei medesimi nelle giacenze di magazzino.È facoltà del contribuente ricomprendere nelle scritture di magazzino i beni o i materiali non esplicitamente indicati la cui rilevazione non è obbligatoria ai fini fiscali.

In dottrina (MANCATA ISTITUZIONE DELLE SCHEDE DI LAVORAZIONE E

IRREGOLARITA' DELLE SCRITTURE AUSILIARIE DI MAGAZZINO Corriere Tributario, 28

/ 2014, p. 2158) commento ad una recente sentenza della Cassazione Civile Sez. V 14-05-2014 (18-12-

2013) n. 10478) si è sottolineato:

Nelle scritture ausiliarie di magazzino devono infatti essere registrate, essenzialmente, le variazioni intervenute nelle consistenze annuali dei beni (prodotti finiti, merci, semilavorati, ecc.), cioè i carichi e gli scarichi dal magazzino, come pure i cali e le altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico. Si tratta, insomma, di un sistema di registrazioni che mira a tenere traccia delle quantità presenti in magazzino, in relazione alle diverse categorie di beni trattati dall'impresa. Quando tuttavia l'impresa produce o commercializza beni non fungibili, la cui valutazione è effettuata a costi specifici, "le scritture ausiliarie sono costituite da schede di lavorazione dalle quali devono risultare i costi specificamente imputabili", ed in tal caso "le registrazioni sulle schede di lavorazione sostituiscono le rilevazioni di carico e di scarico dei singoli beni specificamente acquistati per le predette produzioni". Nelle produzioni su commessa e comunque nel caso di beni infungibili - che solitamente hanno un significativo valore unitario - la singola scheda di lavorazione riepiloga gli eventi (carico, scarico, ecc.) che hanno interessato i beni (materie prime, semilavorati, materie sussidiarie, e così via) impiegati nella produzione. Dunque, mentre nelle imprese

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che producono beni in serie il magazzino si compone di un insieme di "schede di mastro" che attestano la movimentazione delle singole referenze, in quelle che producono beni su commessa e/o beni infungibili le "schede di lavorazione" registrano i costi dei vari materiali impiegati nella realizzazione del prodotto finito.Le rilevazioni di carico e scarico dei beni, da un lato, e le "schede di lavorazione", dall'altro, sono insomma sistemi alternativi di rilevazione delle giacenze di magazzino e di tenuta delle relative scritture, da utilizzare a seconda che l'impresa produca o commercializzi beni fungibili e in serie, ovvero beni infungibili e "unici", solitamente di elevato

valore unitario.

APPRONFONDIMENTO SU ALCUNI ASPETTI PRATICI

BENI ESCLUSI Sono escluse dall'obbligo di registrazione le movimentazioni relative alle seguenti tipologie di beni: i prodotti in corso di lavorazione; i titoli azionari e obbligazionari; i materiali di consumo non incorporati nel prodotto (carta da pacchi, buste, scatole di cartone, utensili, lubrificanti), se non costituenti i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa; i materiali per la pulizia, il materiale pubblicitario, le manutenzioni, la cancelleria; i pezzi di ricambio; gli imballaggi di consumo; i semilavorati non classificati distintamente in inventario; i beni o le categorie di beni complessivamente di scarsa rilevanza, per i quali il costo complessivo d'acquisto non eccede il 20 per cento di quello sostenuto nel periodo d'imposta precedente (e individuati mediante la cosiddetta «analisi ABC» di seguito illustrata).

ANALISI ABC Come accennato, possono essere esclusi dall'obbligo di rilevazione nelle scritture di magazzino i movimenti relativi a singoli beni (o categorie di beni) aventi un costo complessivo d'acquisto non eccedente il 20 per cento di quello sostenuto nel periodo d'imposta precedente.L'individuazione delle tipologie di beni interessate da tale previsione viene effettuata mediante l'«analisi ABC». Tale analisi consiste nella suddivisione dei beni di magazzino acquistati secondo un ordine di importanza (ad esempio, in base al costo complessivo degli acquisti effettuati nel corso del periodo d'imposta). Così operando è possibile distinguere (cfr. Tavola n. 2, in questa pagina), tra beni appartenenti alla classe «A», di numero limitato e aventi un costo complessivo d'acquisto elevato, beni appartenenti alla classe «C», di numero elevato e con un costo complessivo di acquisto ridotto, e beni appartenenti alla classe «B» che si collocano nella fascia intermedia.L'adozione dell'analisi ABC prevede i seguenti passaggi intermedi:1) individuazione dei beni (o delle categorie di beni) che, secondo la disciplina dell'art. 14 del D.P.R. n. 600/1973, appartengono ad una tipologia che potenzialmente comporta l'annotazione nelle scritture ausiliarie di magazzino;2) determinazione, con riferimento ad ogni bene o categoria di beni, del costo complessivo di tutti gli acquisti effettuati nel precedente periodo d'imposta e della relativa percentuale di importanza (in relazione al costo totale di acquisto di tutte le tipologie di beni di magazzino considerati);3) indicazione dei singoli beni (o delle categorie) in ordine crescente o decrescente di costo;4) esclusione dalle annotazioni nelle scritture ausiliarie di magazzino dei beni (o delle categorie di beni) fino al raggiungimento della percentuale pari al 20 per cento (si ricorda che qualora l'inserimento dei beni della fascia successiva dovesse comportare ilsuperamento di tale soglia, sarebbe comunque necessario fermarsi, anche se il risultato dovesse trovarsi sensibilmente al di sotto del limite del 20 per cento).Si veda l'Esempio n. 1 riportato in questa pagina: in tale ipotesi, potranno essere esclusi dall'obbligo di rilevazione nelle scritture ausiliarie di magazzino i beni da D a L in quanto di scarsa rilevanza percentuale (il loro ammontare complessivo non supera, infatti, il 20 per cento del costo complessivo sostenuto, essendo pari al 13,19 per cento dello stesso).

SEMILAVORATI E PRODOTTI IN CORSO DI LAVORAZIONE Costituiscono «semilavorati» quegli elementi che, ancorché destinati ad essere incorporati in altri beni durante il processo di lavorazione, hanno già acquisito una distinta individualità, sia pure in uno stato ancora grezzo, che permette loro di essereconservati in magazzino ed essere commercializzati.In linea generale, in virtù di quanto disposto dall'art. 14 del D.P.R. n. 600/1973, i semilavorati devono essere obbligatoriamente registrati nell'inventario. In particolare, al riguardo, è possibile distinguere tra semilavorati acquistati all'esterno (da rilevare distintamente nell'inventario e, quindi, nelle scritture di magazzino) e semilavorati destinati ad essere incorporati in altri beni durante il processo di lavorazione ovvero fabbricati all'interno (qualificabili, in funzione delle caratteristiche proprie, tra i «semilavorati» ovvero tra i «prodotti in corso di lavorazione»).Ne consegue che, nell'ipotesi di una classificazione del bene tra i «prodotti in corso di lavorazione», nessuna rilevazione dovrà essere effettuata nelle scritture di magazzino; per contro, ove invece detto bene sia classificato nell'inventario come «semilavorato», i movimenti di carico e di scarico dovranno essere rilevati come per i «semilavorati» acquistati all'esterno.La distinzione tra «semilavorati» e «prodotti in corso di lavorazione» assume rilevanza anche in funzione dei diversi criteri fiscali di valutazione applicabili ai due casi. Difatti, mentre per i semilavorati il criterio base di valutazione, ai sensi dell'art. 59, D.P.R. n. 917/1986, è quello del «Lifo» a scatti (o gli altri metodi consentiti, illustrati dai commida 1 a 3-bis della medesima disposizione), i prodotti in corso di lavorazione devono essere invece valutati in base ai costi specifici sostenuti nel periodo d'imposta, ai sensi del comma 5 dell'art. 59, D.P.R. n. 917/1986.

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Costituiscono «semilavorati» quegli elementi che, ancorché destinati ad essere incorporati in altri beni durante il processo di lavorazione, hanno già acquisito una distinta individualità, sia pure in uno stato ancora grezzo, che permette loro di essere conservati in magazzino ed essere commercializzati.In linea generale, in virtù di quanto disposto dall'art. 14 del D.P.R. n. 600/1973, i semilavorati devono essere obbligatoriamente registrati nell'inventario. In particolare, al riguardo, è possibile distinguere tra semilavorati acquistati all'esterno (da rilevare distintamente nell'inventario e, quindi, nelle scritture di magazzino) e semilavorati destinati ad essere incorporati in altri beni durante il processo di lavorazione ovvero fabbricati all'interno (qualificabili, in funzione delle caratteristiche proprie, tra i «semilavorati» ovvero tra i «prodotti in corso di lavorazione»).Ne consegue che, nell'ipotesi di una classificazione del bene tra i «prodotti in corso di lavorazione», nessuna rilevazione dovrà essere effettuata nelle scritture di magazzino; per contro, ove invece detto bene sia classificato nell'inventario come «semilavorato», i movimenti di carico e di scarico dovranno essere rilevati come per i «semilavorati» acquistati all'esterno.La distinzione tra «semilavorati» e «prodotti in corso di lavorazione» assume rilevanza anche in funzione dei diversi criteri fiscali di valutazione applicabili ai due casi. Difatti, mentre per i semilavorati il criterio base di valutazione, ai sensi dell'art. 59, D.P.R. n. 917/1986, è quello del «Lifo» a scatti (o gli altri metodi consentiti, illustrati dai commida 1 a 3-bis della medesima disposizione), i prodotti in corso di lavorazione devono essere invece valutati in base ai costi specifici sostenuti nel periodo d'imposta, ai sensi del comma 5 dell'art. 59, D.P.R. n. 917/1986.

CATEGORIE DI BENI Il legislatore non ha imposto l'adozione di un metodo specifico per la tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino. In tal senso, dunque, le relative rilevazioni possono essere effettuate, alternativamente, per singolo bene, ovvero mediante raggruppamento in categorie omogenee (per natura e valore) sulla base delle risultanze dell'inventario di fine esercizio («categorie inventariali»). Il raggruppamento in categorie omogenee (formate da beni della stessa natura e qualità, con valori unitari non divergenti in misura superiore al 10-20 per cento) non deve corrispondere necessariamente a quello previsto dall'art. 59, D.P.R. n.917/1986 (formate da beni della stessa natura e valore). In tal senso, infatti:- le categorie inventariali di cui all'art. 14, D.P.R. n. 600/1973 possono essere formate da beni della stessa natura e qualità;- le categorie omogenee di cui all'art. 59, D.P.R. n. 917/1986 sono formate raggruppando i beni per natura e per valore.Nell'ipotesi di una mancata coincidenza tra i due valori, saranno necessari degli appositi prospetti di raccordo tra i dati della contabilità di magazzino e le distinte utilizzate ai fini valutativi. In considerazione di quanto sopra, ai fini di una maggiore snellezza operativa, può essere opportuno prevedere un'immediata concordanza tra le categorie civilistiche e quelle fiscalmente rilevanti (si veda, per la prassi ministeriale di riferimento, la Tavola n. 3, in questa pagina).

LE RETTIFICHE INVENTARIALI In dottrina in merito alle rettifiche inventariali sono state fatte le seguenti considerazioni (PMI, 1 / 2014, p. 7 Scritture ausiliarie di magazzino GESTIONE DEL MAGAZZINO AZIENDALE E RETTIFICHE INVENTARIALI Bargagli Marco)Molto spesso, all'atto della rilevazione periodica del magazzino, l'impresa rileva un disallineamento tra la giacenza fisica di magazzino e quella contabile.Tale fenomeno determina la contabilizzazione delle c.d. rettifiche inventariali che consentono di riallineare il dato contabile con quello fisico.Le rettifiche inventariali, sono generalmente causate:Le cause delle rettifiche - da cali naturali di peso e tecnici;- da scarti di lavorazione, pezzi difettosi;- da errori nel carico scarico contabile;- da distruzioni accidentali, ammanchi, furti;- dalla infedeltà dipendenti (errata contabilizzazione dei prodotti con codice a barre, furti, taccheggi);- scarti di merce scaduta.

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Sulle presunzioni di acquisto e vendita si veda quanto riportato oltre.

DOCUMENTAZIONE DI SUPPORTO Considerata la libertà di forma per la relativa tenuta, le scritture di magazzino possono concretizzarsi in libri, schede o documenti simili. Nella prassi, per assicurare le informazioni indicate in precedenza, è sufficiente l'impiego della seguente documentazione:- un registro o giornale di magazzino di carico e scarico, in cui annotare cronologicamente (per quantità fisiche e/o valori) i movimenti in entrata ed uscita di tutti gli articoli di magazzino di cui si intende seguire la movimentazione;- le schede o conti di magazzino, costituite da conti analitici intestati ai singoli articoli trattati (o ai loro raggruppamenti) e indicanti le movimentazioni dei beni in oggetto;- le schede di lavorazione che nelle produzioni su commessa aventi durata ultrannuale (ex art. 60, D.P.R. n. 917/1986) sostituiscono (in tutto o in parte) le schede di magazzino allo scopo di annotare i costi specificamente imputabili a ciascuna commessa ed entrano a comporre il valore dell'opera stessa (in tal senso, dunque, le schede di lavorazione devono essere tenute obbligatoriamente a valore e, quindi, non solo a quantità).Nella generalità dei casi, pur in assenza di uno specifico obbligo al riguardo, per ciascun contratto stipulato dall'impresa vengono redatti due diversi tipi di schede di lavorazione, ovvero una scheda di lavorazione principale (cfr. Esempio n. 4) e schede analitiche di lavorazione (cfr. Esempio n. 5) Per un quadro riassuntivo delle caratteristiche dei diversi tipi di schede di lavorazione, si veda la Tavola n. 5, in questa pagina.Secondo l'orientamento espresso dalla citata circolare n. 40/1981, rientrano tra i costi specificamente riferibili al prodotto o al bene della commessa da rilevare nelle schede di lavorazione «[...] tutti i costi sostenuti dall'impresa per la realizzazione dell'opera che entrano a comporre il valore dell'opera stessa» quali, a titolo esemplificativo: le materie prime o sussidiarie acquistate e prelevate dal magazzino; i semilavorati acquistati o prodotti dall'impresa; la manodopera diretta; gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella produzione; gli altri costi imputabili all'opera comprese le spese commerciali (stipendi dei tecnici, spese di manodoperaindiretta, spese per l'energia elettrica, spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, combustibile).Viceversa, non essendo specificamente riferibili alla produzione dell'opera o del servizio, da tale valutazione devono essere esclusi: le spese generali; gli stipendi per il personale amministrativo; gli interessi passivi - fatto salvo il caso in cui il finanziamento sia stato chiaramente assunto a fronte di specifiche voci che richiedono un processo produttivo di vari anni prima di poter essere vendute, a condizione che l'onere degli interessi sia stato realmente sostenuto, che il costo così rilevato non ecceda il valore netto di realizzo e che la capitalizzazione venga chiaramente esposta nella nota integrativa. In tale ipotesi, ai fini fiscali, gli oneri finanziari dovranno essere comunque esclusi dal costo di produzione dei beni ai sensi dell'art. 76, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (tranne che per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività dell'impresa).In sintesi, in funzione delle particolarità dei vari cicli produttivi, le scritture ausiliarie di magazzino potranno assumere le caratteristiche illustrate nella Tavola n. 6, a pagina seguente.

DOCUMENTAZIONE PROBATORIA La movimentazione dei beni costituenti il magazzino può essere comprovata dalla seguente documentazione:- per le entrate:- dai documenti di trasporto e/o dalle fatture immediate accompagnatorie emesse dai fornitori in relazione ai beni ricevuti;- dai documenti di trasporto emessi da clienti, in relazione a resi di prodotti o merci;- dalle bolle doganali di importazione, per i beni provenienti da Paesi non Ue;- da apposite bolle di entrata predisposte dal magazziniere stesso al momento del ricevimento, in mancanza dei documenti sopra citati (per esempio, beni provenienti da Paesi Ue scortati dalla sola packing list o simili documenti non ufficiali);- da buoni/bollette di prelievo, relativi al passaggio di materie e di parti componenti ad un reparto produttivo;- per le uscite:- da buoni/bollette di versamento, relativi al passaggio da un reparto produttivo al magazzino prodotti;- dai documenti di trasporto e dalle fatture immediate accompagnatorie, inviati ai clienti per i prodotti e le merci loro consegnati;- dai documenti di trasporto inviati a fornitori, in relazione a resi di prodotti e merci;- dalle bolle doganali di esportazione.

Requisiti: sistematicità e ordinata contabilitàInnanzitutto la normativa fiscale prevede che "le scritture ausiliarie di magazzino [siano] tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità" (art. 14, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973). La prassi ministeriale (C.M. 26 novembre 1981, n. 40) ha chiarito che il requisito della sistematicità "ha inteso escludere che le scritture ausiliarie possano assumere la forma di un puro e semplice giornale di magazzino in cui vengono annotati i movimenti di carico e scarico tenendo conto unicamente del tempo in cui tali movimenti si verificano e quindi indipendentemente dalla natura dei beni movimentati".Condizione essenziale, quindi, per una corretta tenuta della contabilità di magazzino è che per ogni singolo bene, o per un insieme di beni raggruppati secondo le categorie iscritte negli inventari di fine esercizio, siano rilevati distintamente sia i carichi che gli scarichi, "in modo tale che dalla lettura di ogni singola scheda o altro supporto contabile si possano ricavare tutti e soltanto i movimenti relativi al bene o alla categoria di beni".

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Il rinvio che la disposizione fa alla "ordinata contabilità" non sarebbe da intendersi (cfr. C.M. n. 40/1981) in riferimento all'art. 2219 c.c. (il quale prevede che tutte le scritture devono essere tenute secondo le norme di un'ordinata contabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti in margine, senza abrasioni e, se è necessaria qualche cancellazione, questa deve eseguirsi in modo che le parole cancellate siano leggibili), "che ha valore per le sole scritture da tenersi su libri o registri preventivamente bollati o vidimati", ma, semplicemente, da riferirsi "all'obbligo di redigere le scritture secondo un metodo ed una forma liberamente scelti dal contribuente, che consentano peraltro una facile ed univoca intellegibilità". Dal richiamo alla "ordinata contabilità" discende anche l'obbligo di conservazione della documentazione relativa ai movimenti di magazzino per un periodo minimo di 10 anni e comunque per il più lungo periodo fino a quando non siano definitivi gli eventuali accertamenti e contenziosi.

Momento di imputazione temporale dei beni al magazzinoIl momento a partire dal quale un bene deve essere caricato in magazzino è quello in cui l'azienda ne acquisisce la proprietà con il trasferimento dei rischi relativi al bene acquisito. Per i beni mobili il passaggio di proprietà si considera avvenuto alla data di spedizione o di consegna secondo le clausole stabilite in contratto; per i beni immobili alla data di stipula notarile dell'atto di acquisto.Le rimanenze di magazzino, pertanto, includono anche i beni di proprietà che non risultano fisicamente presenti in magazzino, così come indicato nella Tavola n. 3.Tavola n. 3 - Beni da imputare a magazzino

Dati obbligatori da indicare nella contabilità di magazzino – occorre registrare le quantità Nella contabilità di magazzino devono essere forniti obbligatoriamente, per ogni bene o per ogni categoria di beni, i dati indicati nella Tavola n. 4.Tavola n. 4 - Dati da registrare

Nel caso in cui i valori esposti per le giacenze finali di magazzino siano difformi dai valori esposti in inventario, si renderà necessario redigere dei prospetti di raccordo al fine di risalire agevolmente alle valutazioni inventariali effettuate.Si rammenta che si rende altresì necessario indicare, almeno una volta all'anno entro 60 giorni dalla chiusura del periodo d'imposta, eventuali cali o comunque qualsivoglia variazione delle giacenze effettive di magazzino. L'indicazione del valore monetario delle singole variazioni intervenute è facoltativo.

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Per ogni singolo bene (o categoria) interessato dall'obbligo di tenuta delle scritture di magazzino è necessario rilevare distintamente i movimenti di carico e scarico, in modo tale che dalla lettura di ogni singola scheda (o supporto contabile) sia possibile rilevare tutti i movimenti relativi al bene (o categoria di bene) oggetto di rilevazione. Le movimentazioni dei beni possono essere costituite da:- movimentazioni di «carico» per l'acquisizione di merci, materie prime, semilavorati o altro da terzi;- movimentazioni per «trasferimenti interni» (trasferimento delle materie prime dal magazzino alla lavorazione, comprovato da appositi «buoni di prelevamento materiali»). Tali operazioni servono per individuare formalmente il luogo in cui si trovano i beni per vincere le cosiddette «presunzioni di cessione e di acquisto» di cui all'art. 53, D.P.R. n. 633/1972;- movimentazioni di «scarico» per le cessioni operate nei confronti della clientela finale.A titolo esemplificativo, con riferimento alle materie (e agli altri beni destinati ad essere incorporati fisicamente nel prodotto nonché i beni che integrano il prodotto nella fase finale), i movimenti rilevati saranno quelli riportati nella Tavola n. 4. Alla medesima Tavola si rimanda per quanto concerne, invece, l'area dei prodotti finiti e degli altri beni destinati alla cessione (ad esempio, i semilavorati).Con riferimento al settore industriale con produzione di beni omogenei «a flusso continuo», l'Amministrazione finanziaria ha prescritto la necessità di rilevare (C.M. n. 40/1981):- le quantità iniziali risultanti nell'inventario;- le quantità entrate in magazzino e la loro provenienza (acquisti, produzione, resi da clienti);- le quantità uscite dal magazzino e loro destinazione (vendite, produzione, resi a fornitori, etc.);- la consistenza finale come dall'inventario di fine esercizio.

Per quello che concerne i movimenti che devono essere registrati, la disposizione (art. 14, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973) è piuttosto sintetica nel prescrivere che "devono essere registrate le quantità entrate ed uscite". Considerata, quindi, la libertà di forma per la modalità di effettiva registrazione, nella prassi contabile si trova l'impiego di:

- registri o giornali di magazzino di carico e scarico, in cui annotare cronologicamente (per quantità fisiche e/o valori) i movimenti in entrata e uscita di tutti gli articoli di magazzino di cui si intende evidenziare la movimentazione;

- schede o conti di magazzino, costituite da conti analitici intestati ai singoli beni e indicanti le relative movimentazioni;

- schede di lavorazione che, nelle produzioni su commessa aventi durata ultrannuale (ex art. 93 T.U.I.R.) sostituiscono in tutto o in parte le schede di magazzino allo scopo di annotare i costi specificatamente imputabili a ciascuna commessa e che concorrono alla valorizzazione della stessa.

Movimenti in entrata I movimenti ordinari di entrata o di carico in magazzino sono i seguenti:

a) beni acquistati per la vendita (merci) e/o per essere incorporati nel prodotto (materie, materie sussidiarie, materiale di consumo, che debbono venire caricati alle seguenti indicazioni:

- esistenze iniziali, - acquisti da fornitori, - entrate a titolo di sconto o premio in natura, - resi da clienti;

b) imballaggi e contenitori utilizzati per il confezionamento dei prodotti: - esistenze iniziali, - acquisti da fornitori, - resi da clienti;

c) semilavorati mediante carico in forma distinta a seconda se provengono da: - esistenze iniziali, - produzione interna, - acquisti da fornitori, - ricevimento da terzi a seguito di lavorazioni esterne;

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d) prodotti finiti e sottoprodotti: - esistenze iniziali, - ottenuti dai processi produttivi, - ricevimento da terzi a seguito di lavorazioni esterne, - resi da clienti.

Movimenti in uscita I movimenti ordinari di uscita o di scarico dal magazzino sono i seguenti: beni acquistati per la vendita (merci) e prodotti ottenuti dai processi produttivi:

a) cessioni a terzi, - prelievi per campionature a terzi, - cessioni gratuite a titolo di sconto o premio in natura ai clienti, - resi a fornitori (relativamente agli acquisti di beni), - sostituzioni in garanzia, - prelievi da magazzini centralizzati, - rimanenze finali;

b) beni destinati ad essere incorporati nel prodotto (materie prime, materie sussidiarie, materiali di consumo): - prelievi per passaggi ai reparti di produzione, - resi a fornitori, - invio presso terzi per la lavorazione esterna, - cessioni a terzi, - rimanenze finali;

c) imballaggi e contenitori per il confezionamento dei prodotti: - prelievi per passaggi a produzione, - resi a fornitori, - invio a terzi per la lavorazione o confezionamento, - cessioni a terzi, - rimanenze finali;

d) semilavorati, evidenziando il forma distinta: - prelievi relativi a beni provenienti dalla produzione interna, - rimanenze finali di produzione interna, - prelievi relativi a beni acquistati, - rimanenze finali relative ad acquisti.

Gli altri movimenti non ordinari interessanti la contabilità di magazzino sono costituiti da: a) beni deteriorati, obsoleti od inutilizzabili da eliminare; b) cali naturali o tecnici, c) ammanchi o danneggiamenti; d) sfridi, residui o scarti da lavorazione, con il coordinamento con il registro dei rifiuti; e) omaggi e cessioni gratuite; f) errori di rilevazione con le relative operazioni di storno

Le movimentazioni contabili devono essere fatte in base ai seguenti due aspetti: a) con riferimento alle causali di carico e scarico, b) mediante il riferimento della documentazione comprovante ogni singola operazione.

Le causali da utilizzare per le singole movimentazioni sono: 1) per il carico:

- giacenze iniziali, - acquisti, - provenienza da altro reparto di produzione, oppure da lavorazioni effettuate su beni - presso terzi, - reso da clienti, - ricevimento beni in forma gratuita (sconti in natura, premi, campionature, ecc.), - altro (es. resi campionari da agenti, ecc.);

2) per lo scarico: - vendite, - destinazione a reparto di produzione, oppure a lavorazioni effettuate sui beni da terzi, - reso a fornitori, - sconti in natura e premi a clienti, - altro (passaggio a rottami di scarti e sfridi di lavorazione, omaggi, ecc.), - rimanenze finali.

La documentazione comprovante i movimenti di magazzino, che deve essere obbligatoriamente conservata, è costituita da:

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Movimento beni Tipo documentazione

In entrata - Richiesta di approvvigionamento

- Ordine di acquisto e conferma d'ordine

- Documento di trasporto (DDT, CMR, Bill of lading, ecc.) o di consegna che accompagna i beni

- Bolla o documento di entrata materiali in magazzino

- Fatture accompagnatorie dei beni

- Rapporto di qualità dei beni

- Documento di reso o restituzione

In uscita - Proposta d'ordine di acquisto da parte dei clienti

- Conferma d'ordine dei clienti

- Documento di trasporto o di consegna emesso al momento della loro partenza dall'azienda

- Fatture accompagnatorie emesse al momento della partenza dei beni

Movimenti interni - Documenti interni di prelievo e di carico

- Distinta base

- Buono reso prodotti

- Buono di riversamento prodotti lavorati

- Buono di uscita beni da rottamare

- Inventari fisici periodici

Utilizzo di altri registri contabiliQualora l'impresa predisponga delle scritture in ottemperanza ad altri obblighi di legge, non si riscontra alcun ostacolo a che le medesime possano sostituire le scritture di magazzino imposte dalla norma fiscale sempre che contengano tutti gli elementi previsti dall'art. 14, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e ciò al fine di evitare inutili duplicazioni (Circ. n. 40/1981).

TIPI DI SUPPORTO Le rilevazioni nelle scritture ausiliarie di magazzino possono essere effettuate sui «supporti» ritenuti più opportuni (tabulati, schede, registri, libri; manuale, automatizzata).Con riferimento alle diverse modalità di tenuta delle scritture di magazzino si consideri che:- nell'ipotesi di tenuta in forma manuale, i conti analitici intestati ai singoli articoli possono essere scritti manualmente su schede fisiche;- nell'ipotesi di tenuta in forma meccanizzata, i conti devono essere stampati periodicamente su tabulati e possono essere «interrogati» a video (in tale ultimo caso sarà necessario codificare in via preventiva tutti i beni).Per la conservazione elettronica si rimanda alle specifiche regole.

Periodicità delle rilevazioniAnche con riferimento alla periodicità delle registrazioni viene lasciato all'imprenditore un margine di libertà disponendo la norma che le rilevazioni possano essere effettuate, anziché giornalmente, anche in forma riepilogativa con periodicità non superiore al mese. Per la registrazione materiale dei movimenti di magazzino vi sono 60 giorni dalla data della loro manifestazione (o della fine del mese, ove si adotti la registrazione con periodicità mensile), come previsto dall'art. 22 del D.P.R. n. 600/1973.

Bollatura e vidimazione delle scritture di magazzinoLe scritture di magazzino possono essere tenute in forma libera, senza le formalità della bollatura e vidimazioni, per disposizione dell'art. 42 del D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897.

Omessa od irregolare tenuta delle scrittureL'art. 39, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973, nel prescrivere che "le scritture contabili di magazzino non si consideranoirregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione", individua e adatta il concetto di "errore trascurabile" (cioè di errore che non determina l'inattendibilità complessiva delle scritture) in relazione alla distinzione di cui sopra: se dunque si tratta di produzione o commercializzazione di beni in serie, la tolleranza andrà individuata con riguardo alle quantità annotate nelle schede di carico e

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scarico; se invece l'impresa produce beni infungibili, la tolleranza o meno degli errori andrà riferita ai costi imputati alle schede di lavorazione.L'omessa tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, o la loro mancata esibizione ai funzionari accertatori che ne abbiano fatto richiesta, concretizza la fattispecie prevista dal secondo comma, lett. c), dell'art. 39 del D.P.R. n. 600/1973.Pertanto, qualora dal verbale d'ispezione, redatto ai sensi dell'art. 33 dello stesso decreto, risulti che il contribuente, per un qualsiasi motivo, non abbia soddisfatto la richiesta di esibizione delle scritture ausiliarie di magazzino, il competente Ufficio potrà procedere alla formulazione dell'accertamento induttivo.Analoga facoltà è prevista dalla successiva lett. d) dello stesso secondo comma dell'art. 39, per il caso in cui, nelle scritture di magazzino esibite, si riscontrino irregolarità gravi, numerose e ripetute, tali da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse. Le scritture ausiliarie di magazzino non vengono considerate irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza.La contabilità di magazzino è da ritenersi comunque carente, anche ove regolarmente tenuta, nel caso in cui esista notevole differenza tra le movimentazioni e le giacenze esposte nelle scritture di magazzino e quelle rilevate da altre fonti (inventario, riscontro fisico delle giacenze, movimentazione riscontrabile dai documenti di trasporto o dalle fatture, sia per beni in entrata che in uscita, ecc.).

Tratto da Azienda & Fisco, 17 / 2003, p. 750 Contabilità & Reddito d''impresa SCRITTURE

AUSILIARIE DI MAGAZZINO: ASPETTI OPERATIVI Nessi Marco

Tavola n. 2

Classe CaratteristicheA Beni di numero limitato e aventi un costo complessivo d'acquisto elevato.

B Beni di fascia intermedia.

C Beni di numero elevato e con un costo complessivo di acquisto ridotto.

Esempio n. 1 - Analisi ABC (ordine crescente di costo)

Beni o categorie

Codice articolo

Costo complessivo degli acquisti effettuati nel precedente periodo d'imposta

Percentuale sul totale

Percentuale progressiva

D 1241 12.000,00 9,10 9.10

C 1300 3,000,00 2,27 11,37

L 1600 2.400,00 1,82 13,19

B 2225 32.000,00 24,26 37,45

M 1337 64.500,00 48,90 86,35

O 2694 18.000,00 13,65 100

Totale 131.900,00 100 -

Tavola n. 3

Riferimenti Domanda RispostaR.M. 26 luglio 1974, n. 2/902

Possibilità di raggruppamento dei beni per categoria di prodotti.

Negativa, perché tale raggruppamento comprenderebbe beni di ogni tipo e qualità i cui valori possono divergere sensibilmente.

R.M. 17 settembre 1975, n. 2/003

Possibilità di raggruppamento dei beni per ®categorie di

Il sistema di raggruppamento e inventariazione delle merci non può essere ritenuto valido ai fini fiscali in quanto non soddisfa le esigenze

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sconto-. fondamentali che sono alla base della compilazione obbligatoria del registro riepilogativo di magazzino.

R.M. 2 agosto 1978, n. 9/1375

Possibilità di non raggruppare le polveri di cacao in distinte categorie a seconda del tenore di grasso (burro di cacao) in esse contenuto (a seguito della sopravvenuta uguaglianza tra i rispettivi valori di mercato).

Affermativa: per la valutazione delle rimanenze vi è la facoltà di includere nella medesima categoria beni dello stesso tipo ma di diversa qualità, i cui valori unitari non divergono sensibilmente.

Tavola n. 4

Movimenti rilevatiMaterie e altri beni destinati ad essere incorporati fisicamente nel prodotto, nonché beni che integrano il prodotto nella fase finale

Prodotti finiti e altri beni destinati alla cessione (ad esempio, semilavorati)

Settore industriale con produzione di beni omogenei ®a flusso continuo-

Esistenze iniziali Esistenze iniziali Esistenze iniziali+ Carichi + Carichi + Carichi- acquisti - acquisti - acquisti- resi da lavorazione - resi da clienti - produzione- Scarichi - passaggi da lavorazione - resi da clienti- passaggi a lavorazione - Scarichi - Scarichi- resi a fornitori - vendite - vendite= Rimanenze finali - altre cessioni - produzione

= Rimanenze finali - resi a fornitori= Rimanenze finali

Esempio n. 2 - Registrazione continua (giorno per giorno)

Data Descrizione Carico Scarico Esistenza03/01 Acquisto (bolla n... di ....) 200 - 200

03/01 Vendita (fattura n....di....) - 40 160

03/01 Reso al fornitore .... 20 140

Esempio n. 3 - Registrazione riepilogativa

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Data Descrizione Carico Scarico Esistenza31/01 Esistenza iniziale - - 100

31/01 Acquisti di gennaio 400 - -

31/01 Vendite di gennaio - 300 -

31/01 Resi da clienti di gennaio 300 - 500

Tavola n. 5

Schede di lavorazione

La scheda di lavorazione principale ha la funzione di riepilogare tutti i costi imputabili ad ogni commessa.

Le schede analitiche di lavorazione hanno la finalità di riepilogare dettagliatamente i costi sostenuti per ciascuna commessa già indicati nella scheda di lavorazione principale

Contenuto - numerazione progressiva e oggetto; -denominazione sociale, sede legale, partita Iva dell'impresa; - denominazione sociale, sede legale, partita Iva del cliente; - dati contrattuali (numero, corrispettivo pattuito, penalità); -analisi di materie prime, semilavorati e prodotti finiti acquistati e prelevati dal magazzino; -analisi della manodopera diretta utilizzata; -analisi degli ammortamenti dei beni strumentali utilizzati nella produzione.

- numerazione progressiva e oggetto; - denominazione sociale, sede legale, partita Iva dell'impresa; -denominazione sociale, sede legale, partita Iva del cliente; - estremi della fattura (numero, data, documento di trasporto).

Esempio n. 4 - Scheda di lavorazione principale

SCHEDA DI LAVORAZIONE PRINCIPALE CONTRATTO N.

Nø progressivo commessa Ordine del ..............

Società committente ..... Cliente ..........

Revisione prezzo contrattuale ......... Penalità ..........

Preventivo Consuntivo Differenza

1) acquisto materie prime 12.000,00 9.000,00 - 3.000,00

2) semilavorati 4.500,00 5.500,00 + 1.000,00

3) manodopera diretta 9.200,00 8,500,00 - 700,00

4) ammortamenti macchinari 2.500,00 2.500,00. -

5) altri costi industriali diretti 3.100,00 1.800,00 - 1.300,00

Totale 31.300,00 27.300,00 - 4.000,00

Commessa Data consegna materiali (preventivo)

Data consegna materiali (consuntivo)

Data ultimazione (preventivo)

Data ultimazione (consuntivo)

Corrispettivo contrattuale

... ... ... ... ... ...

Esempio n. 5 - Schede analitiche di lavorazione

SCHEDA DI LAVORAZIONE PRINCIPALE CONTRATTO N. Nø progressivo commessa: 1) acquisto materie prime Ordine

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del ..............

Società committente ..... Cliente ..........

Data acquisizione opera: Corrispettivo contrattuale:

Data registrazione Data documento Estremi documento

Dati fornitore (P.

IVA)

Rif. Codice Co.Ge

Numero commessa

Costi registrati

09.11.2002 08.11.2002 21 ........... 58 1 1.200,00

10.11.2002 09.11.2002 10 .......... 220 1 4.500,00

10.11.2002 10.11.2002 34 .......... 314 1 3.000,00

20.11.2002 19.11.2002 45 .......... 140 1 300,00

Totale 9.000,00

Tavola n. 6

Tipo di produzione Contabilità di magazzinoProduzione di beni omogenei a lotti ricorrenti

- la contabilità di magazzino è rappresentata dalle schede di magazzino (per ciascun bene o categoria omogenea); - è obbligatoria la rilevazione delle quantità movimentate.

Produzione su commessa - la contabilità di magazzino è rappresentata dalle schede di lavorazione, dalle quali risultano i costi specificamente imputabili ad ogni commessa; - è obbligatorio il carico a quantità e valore; il movimento di scarico non ha significato; - i beni acquistati in modo specifico per la commessa ed i prodotti della commessa stessa sono esclusi dalle annotazioni nelle schede di magazzino, in quanto le relative movimentazioni risultano dalla scheda di lavorazione; - obbligo di tenere le schede di magazzino relativamente ai materiali che vengono acquistati per una pluralità di prodotti/commesse e sono conservati nel magazzino dell'impresa (prelevandoli a seconda delle esigenze).

Produzione a flusso continuo - con la produzione a flusso continuo, l'impresa produce (®per il magazzino-) continuamente il medesimo prodotto nel corso del periodo d'imposta e l'impianto di produzione ha la caratteristica di essere ®monoprodotto- (vi possono essere una pluralità di impianti monoprodotto).

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LA VALORIZZAZIONE DELLE RIMANENZE FINALI

Per comprendere il punto, occorre rammentare quanto segue. Le rimanenze di magazzino possono essere valutate "a costi specifici", ipotesi che ricorre elettivamente quando l'impresa produce beni dotati di una loro specificità - beni non fungibili - e spesso di elevato valore unitario (immobili, navi o imbarcazioni, macchinari complessi costruiti su misura a richiesta del cliente, ecc.). Per questi beni, la determinazione del "costo" di produzione ed il processo di valutazione delle giacenze avvengono in modo analitico, cioè specificamente per i singoli beni prodotti.

Quando invece non sia possibile o amministrativamente conveniente una contabilizzazione "a costi specifici", cioè in tutti i casi in cui l'impresa produce beni in serie, magari di basso valore unitario, la valutazione avviene con criteri forfettari e "per masse", suddividendo i beni in categorie omogenee, e procedendo poi alla loro valorizzazione sulla base del costo medio ponderato, con le ulteriori particolarità stabilite dall'art. 92 del T.U.I.R. (formazione di appositi "strati" per periodi di formazione, imputazione dei decrementi alle giacenze formatesi negli esercizi più recenti, e così via).

In tema di valutazione delle rimanenze si riporta un interessante studio che fa riferimento ai principi contabili prima dell’ultimo adeguamento – i concetti comunque non sono modificati.

La valutazione delle rimanenze Pratica Fiscale e Professionale, 12 / 2010, p. 48 Fornaciari LucaRimanenze di magazzinoLe rimanenze di magazzino costituiscono un complesso eterogeneo di beni per i quali, al termine dell'esercizio, non è ancora stato completato il processo produttivo o di vendita. Si tratta generalmente di valori economici comuni a due o più esercizi che, per tale ragione, necessitano di una valorizzazione funzionale alla redazione del bilancio d'esercizio o consolidato. Il criterio di valutazione da utilizzare per rilevare tali beni si differenzia a seconda della tipologia di rimanenza da iscrivere in bilancio.Riferimenti- Codice civile, artt. 2424, 2425 e 2426- OIC 13 e 23- IAS 2 e 11

Sommario: Principi contabili nazionali - Principi contabili internazionaliLa normativa nazionale così come i principi contabili internazionali suddividono le rimanenze in ragione dello stadio del processo produttivo in cui si trovano al termine dell'esercizio. Sulla base di tale principio si potranno avere rimanenze di:• materie prime, sussidiarie o di consumo: si tratta di beni destinati ad essere incorporati (materie prime e sussidiarie) o impiegati (di consumo) nel processo produttivo oppure di beni di manutenzione, pezzi di ricambio o imballaggi;• prodotti in corso di lavorazione: sono beni il cui processo di trasformazione è già iniziato ma non ancora completato al termine dell'esercizio;• lavori in corso di lavorazione su ordinazione: si tratta di appalti che non sono ancora ultimati al termine dell'esercizio;• prodotti finiti e merci: sono il risultato dei processi produttivi realizzati dall'impresa (prodotti finiti) oppure si tratta di beni (merci) acquistati e destinati ad essere rivenduti senza subire alcuna trasformazione.Nel prosieguo vengono presentati i criteri di classificazione e valutazione di tali beni previsti sia dalla normativa nazionale che dai principi contabili internazionali .

Principi contabili nazionaliLe imprese che redigono il bilancio d'esercizio e/o il consolidato applicando le regole nazionali sono tenute a classificare nello stato patrimoniale e nel conto economico le rimanenze di magazzino secondo quanto disciplinato, rispettivamente, dagli artt. 2424 e 2425 c.c.Nello stato patrimoniale tali beni trovano classificazione nell'ambito delle attività come prima classe dell'attivo circolante (cfr. Tavola n. 1).

Tavola n. 1 - Rimanenze nello stato patrimoniale

C) ATTIVO CIRCOLANTEI) Rimanenze:1) materie prime, sussidiarie e di consumo;2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati;3) lavori in corso su ordinazione;4) prodotti finiti e merci;5) acconti.

L'OIC 13 (che insieme all'OIC 23 rappresenta la base normativa di riferimento prevista dalle fonti professionali italiane per la rilevazione delle rimanenze) evidenzia la possibilità di suddividere ulteriormente la classificazione rappresentata nella Tavola n. 1, qualora tale maggior dettaglio sia maggiormente significativo e purché non si elimini la voce complessiva ed il corrispondente importo.

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Nello schema di conto economico trova invece rappresentazione la variazione che le rimanenze di magazzino hanno subito nel corso dell'esercizio rappresentato con il bilancio. Specificamente, secondo l'art. 2425 c.c. concorre a determinare il valore della produzione la differenza tra il valore di fine esercizio e quello di inizio dei prodotti in corso di lavorazione, dei semilavorati, dei prodotti finiti e dei lavori in corso su ordinazione. La differenza determinata con riferimento alle materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci, trova invece rappresentazione nell'ambito dei costi della produzione (cfr. Tavola n. 2).

Tavola n. 2 - Rimanenze nel conto economico

A) VALORE DELLA PRODUZIONE...2) variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;3) variazione dei lavori in corso su ordinazione;...B) COSTI DELLA PRODUZIONE...11) variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;...

Ai fini della valutazione delle giacenze di magazzino, la procedura deve avere inizio attraverso la determinazione delle quantità di beni che, al termine dell'esercizio, costituiscono effettivamente le rimanenze. Tale fase comporta la quantificazione o numerazione delle unità fisiche dei beni in giacenza attraverso l'utilizzo di un'opportuna unità di misura (litri, metri, chilogrammi). Come specifica l'OIC 13, la rilevazione delle quantità da valorizzare deve avvenire in base a conta fisica (cd. inventario fisico) da effettuarsi alla data di riferimento del bilancio. La quantificazione dovrebbe avvenire anche attraverso l'impiego di un sistema di scritture contabilidi magazzino che si caratterizza per la rilevazione delle quantità entrate ed uscite. Tale sistema di rilevazioni, infatti, dovrebbe consentire in ogni momento di determinare le quantità in giacenza e, pertanto, di semplificare la procedura di valutazione.Una volta definita la quantità delle rimanenze per tipologia di beni, occorre determinarne il valore unitario al fine della definizione di quello complessivo che assume rilievo al fine della valutazione di bilancio. Secondo la normativa nazionale, infatti, le rimanenze devono essere valutate ed iscritte in bilancio (art. 2426, primo comma. n. 9, c.c.) al costo di acquisto o di produzione ovvero, se minore, al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato. Inoltre, la normativa precisa che, successivamente, tale minor valore non può essere mantenuto se ne sono venuti meno i motivi.Il costo di acquisto rappresenta il prezzo effettivamente sostenuto per acquisire il bene che costituisce la rimanenza di magazzino a cui vanno aggiunti gli oneri accessori all'acquisto. L'OIC 13 precisa che tra tali oneri non vanno ricompresi quelli finanziari mentre devono essere considerate le spese di trasporto, di dogana, di assicurazione, per gli imballaggi e l'eventuale IVA indetraibile. I resi, gli sconti, gli abbuoni ed i premi vanno invece portati a decremento del costo di acquisto.Il costo di produzione o fabbricazione comprende, oltre al costo di acquisto come sopra definito, anche tutti i costi direttamente imputabili all'attività produttiva del bene stesso ed identificati dall'OIC 13 nel costo:• per i materiali utilizzati comprensivo anche degli oneri per i trasporti su acquisti;• della mano d'opera diretta;• per gli imballaggi;• relativo alle licenze di produzione.Il costo di fabbricazione può inoltre comprendere anche i costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino a quando il bene può essere utilizzato o venduto mentre devono essere esclusi i costi di distribuzione. Tra tali costi, l'OIC 13 ricomprende:• i salari e gli stipendi relativi alla mano d'opera indiretta ed al personale tecnico di stabilimento;• gli ammortamenti economico-tecnici dei beni strumentali impiegati nella produzione;• il costo dei materiali di consumo;• tutte le altre spese sostenute per la lavorazione come il costo per il gas, l'acqua e l'energia elettrica impiegati nell'attività produttiva.Anche nella definizione di tale costo non vanno ricompresi gli oneri finanziari, tranne quelli inerenti ai finanziamenti specificamente ottenuti per la produzione di beni che richiedono un processo produttivo di diversi anni prima di esse immessi sul mercato (come ad esempio la produzione di salumi, formaggi, vini e liquori).Le possibili tecniche di valorizzazione che possono essere utilizzate per la determinazione del costo di acquisto o di produzione delle rimanenze di magazzino si differenziano a seconda che i beni in giacenza siano:• infungibili, ovvero beni con caratteristiche specifiche che, pertanto, non sono interscambiabili con altri beni;• fungibili, ossia quei beni che presentano caratteristiche omogenee. Si tratta di beni che possono essere sostituiti da beni dello stesso genere.Con riferimento ai beni infungibili, il legislatore impone la determinazione del loro costo specifico di acquisto o di produzione e l'impiego di tale valore per la valorizzazione delle giacenze di magazzino di tali beni ai fini della predisposizione del bilancio.In merito alla seconda tipologia, invece, le regole del codice civile consento al redattore del bilancio di valorizzarli al costo specifico o, trattandosi di giacenze che si caratterizzano per una rilevante velocità di rotazione, utilizzando specifici criteri che facilitandone la valutazione ne approssimano il valore effettivo. In particolare, l'art. 2426 c.c. (primo comma, n. 9), in alternativa alla definizione del costo specifico, prevede la possibilità di utilizzare:• il metodo del costo medio ponderato;• il metodo FIFO (primo entrato-primo uscito);

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• il metodo LIFO (ultimo entrato-primo uscito).Con la prima metodologia, il costo a cui valorizzare le rimanenze corrisponde alla media dei costi d'acquisto sostenuti ponderata secondo le quantità acquisite in ogni operazione. In particolare, l'OIC 13 prevede che il costo medio possa essere ponderato:• per movimento, in cui il costo medio viene determinato dopo ogni operazione di acquisto e le singole vendite vengono valorizzate al costo medio determinato dopo l'ultimo acquisto effettuato prima della vendita. Secondo tale criterio, pertanto, le rimanenze finali saranno valorizzate applicando il costo medio determinato dopo l'ultimo acquisto effettuato nell'esercizio;• per periodo, in cui il costo medio viene determinato con riferimento alle operazioni di acquisto effettuate nel periodo il quale può essere costituito dal mese, dal trimestre, dal semestre oppure dall'esercizio.Si precisa che nella determinazione del costo medio ponderato deve rientrare anche il valore attribuito alle rimanenze iniziali.Con riferimento al FIFO, si ipotizza che i beni entrati per primi nel magazzino siano anche i primi ad uscirne e, pertanto, le rimanenze saranno costituite da quantità acquistate o prodotte più di recente. Applicando tale metodologia, le rimanenze sono valorizzate ai costi più recenti, consentendo alle giacenze di magazzino di rispecchiare l'andamento dei prezzi di mercato.Con il metodo LIFO, invece, viene ipotizzato che i beni entrati in magazzino per ultimi siano i primi ad uscirne. Con tale metodologia, quindi, le rimanenze saranno costituite da beni acquisiti o prodotti in periodi più lontani da valorizzare ai rispettivi costi di acquisto o di produzione. L'applicazione del LIFO si caratterizza pertanto per la quantificazione delle giacenze di magazzino ai costi più remoti.Al termine dell'esercizio, il costo determinato attraverso l'applicazione di una delle suddette metodologie oppure il costo specifico per i beni infungibili, deve essere confrontato con il valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato e solo il minore tra i due potrà essere utilizzato, a norma dell'art. 2426 c.c., per la valorizzazione delle giacenze di magazzino.Il valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato rappresenta, pertanto, il valore da comparare con il costo d'acquisto o di produzione al fine della valorizzazione delle rimanenze in sede di redazione del bilancio.L'OIC 13 precisa che il valore da utilizzare a fini comparativi si differenzia a seconda che vi sia la necessità di valutare "materie prime, sussidiarie e di consumo" e "semilavorati di produzione, prodotti in corso di lavorazione e prodotti finiti". In merito alla prima tipologia di rimanenze, il valore di realizzazione consiste nel costo di sostituzione, ossia il costo con cui, in normali condizioni di gestione, una determinata voce di magazzino può essere riacquistata o riprodotta (OIC 13). Con riferimento, invece, alla seconda tipologia di beni, si deve fare riferimento al valore netto di realizzo costituito dal prezzo di vendita al netto dei costi di completamento e di quelli di vendita che dovranno essere sostenuti e che possono essere attendibilmente previsti.

IL LIFO A SCATTI - esemplificazione

Primo esercizioNel primo esercizio, la valutazione delle rimanenze avviene con l’attribuzione, ad ogni categoria di beni, di un valore determinato dal rapporto fra il costo complessivo dei beni della stessa categoria e la loro quantità.In buona sostanza, nel primo esercizio le rimanenze sono valutate al costo medio ponderato e ogni unità avrà il valore risultante dal seguente rapporto:

Costo medio ponderato = Costo dei beni acquisiti nell’esercizio / Quantità totale acquistata

Rimanenze finali dell’esercizio (unità) (A) 100

Quantità complessiva acquistata nell’esercizio

(unità) (B)

500

Costo complessivo sostenuto (C) 500.000

Costo medio unitario (D) = (C) / (B) 1.000

Valore delle rimanenze finali (E) = (D) x (A) 100.000

Esercizi successiviNegli esercizi successivi al primo, occorre distinguere a seconda che:- le quantità in rimanenza siano rimaste invariate rispetto a quelle dell’esercizio precedente;- le quantità in rimanenza siano aumentate rispetto a quelle dell’esercizio precedente;- le quantità in rimanenza siano diminuite rispetto a quelle dell’esercizio precedente.

Rimanenze rimaste invariateNell’ipotesi in cui le quantità in rimanenza siano rimaste invariate rispetto a quelle dell’esercizio precedente, può essere mantenuto lo stesso valore unitario attribuito in tale esercizio.

Rimanenze aumentateIn tale ipotesi, con riferimento alla quantità in rimanenza all’inizio dell’esercizio, si mantiene la stessa valutazione dell’inizio dell’esercizio. La parte eccedente le rimanenze iniziali viene valutata al costo medio ponderato degli acquisti dell’anno.

Rimanenze iniziali dell’esercizio (unità) = rimanenze finali 100

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dell’esercizio precedente (A)Quantità complessiva acquistata nell’esercizio (unità) (B) 500Costo complessivo sostenuto per gli acquisti dell’esercizio (C) 500.000Rimanenze finali dell’esercizio (unità) (D) 150Variazione delle rimanenze (E) = (D) - (A) 50Costo medio unitario delle quantità acquistate nell’anno (F) = (C) / (B)

1.000

Valore del nuovo strato (G) = (F) x (E) 50.000Valore del vecchio strato (H) 100.000Valore delle rimanenze finali dell’esercizio (G) + (H) 150.000

Rimanenze diminuiteSe la quantità in rimanenza è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei precedenti esercizi, a partire dal più recente.Al riguardo, occorre distinguere i due seguenti casi:- si tratta di rimanenze relative al secondo esercizio;- si tratta di rimanenze relative ad esercizi successivi al secondo.Nel primo caso, si considerano uscite:- tutte le quantità acquisite nell’anno;- una parte di quelle esistenti all’inizio del periodo d’imposta.Il valore da attribuire alle rimanenze finali sarà quindi dato dal seguente prodotto:

Costo medio ponderato esercizio precedente X Quantità beni alla fine dell’esercizio

Rimanenze iniziali dell’esercizio (unità) = rimanenze finali dell’esercizio precedente (unità) (A)

100

Valore rimanenze iniziali = Valore delle rimanenze finali dell’esercizio precedente (B)

100.000

Costo medio unitario delle quantità acquistate nell’esercizio precedente (C) = (B) / (A)

1.000

Quantità complessiva acquistata nell’esercizio (unità) (D) 500Quantità complessiva ceduta nell’esercizio (unità) (E) 550Rimanenze finali dell’esercizio (unità) [(F) = (A) + (D) - (E)] 50Valore delle rimanenze finali dell’esercizio (F) x (C) 50.000

Negli esercizi successivi al secondo, la valutazione viene effettuata considerando uscite le quantità acquistate nell’anno e una parte di quelle acquistate nei precedenti esercizi, ad iniziare dal più recente.

Rimanenze iniziali all’1.1.2014 • 3.750, formate nei seguenti esercizi:2011 1.000 (unità) a costo medio unitario pari a 40 40.0002012 1.250 (unità) a costo medio unitario pari a 20 25.0002013 1.500 (unità) a costo medio unitario pari a 30 45.000Rimanenze finali al 31.12.2014 • 2.200Ipotizzando che nel 2013 non vi siano stati acquisti, si considerano uscite dal magazzino 1.500 unità per il 2013 e 50 per il 2012.Le restanti unità (2.200) sono quindi valutate nel seguente modo:2011 1.000 (unità) a costo medio unitario pari a 40 40.0002012 1.200 (unità) a costo medio unitario pari a 20 24.000

64.000

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Ministero delle finanze Circolare 26/11/1981 n. 40/9/4056 Imposte sui redditi. Scritture contabili. Imprenditori, società ed enti commerciali. Scritture ausiliarie di magazzino. Modalità di tenuta. Beni oggetto di registrazione. Soggetti obbligati. - Imposte sui redditi. Scritture contabili. Imprenditori, società ed enti commerciali. Scritture ausiliarie di magazzino Irregolare tenuta. Accertamento induttivo. Legittimità. EpigrafePreamboloCapitolo I - Caratteristiche e struttura delle scritture di magazzinoCapitolo II - Beni oggetto di registrazione e beni esclusi dalla registrazioneCapitolo III - Disciplina delle scritture di magazzino per attività economicheCapitolo IV - Soggetti tenuti alle scritture ausiliarie di magazzino Capitolo V - Omessa od irregolare tenuta delle scritture di magazzino Capitolo VI - Decorrenza dell'obbligo della tenuta delle scritture di magazzino

Circolare 26 novembre 1981, n. 40/9/4056 [1].Imposte sui redditi. Scritture contabili. Imprenditori, società ed enti commerciali. Scritture ausiliarie di magazzino. Modalità di tenuta. Beni oggetto di registrazione. Soggetti obbligati. Imposte sui redditi. Scritture contabili. Imprenditori, società ed enti commerciali. Scritture ausiliarie di magazzino Irregolare tenuta. Accertamento induttivo. Legittimità.Note: [1] Emanata dal Ministero delle finanze, Direzione generale imposte dirette.

La tenuta della contabilità di magazzino costituisce una necessità operativa delle aziende commerciali ed industriali, in quanto consente un adeguato controllo dell'andamento della gestione, rappresenta uno strumento di vigilanza amministrativa e fornisce l'inventario contabile delle scorte. Per tali motivi è opinione corrente che le scritturazioni di magazzino si impongono alle aziende non per soddisfare a obblighi dettati dalle leggi civili o fiscali, ma per venire incontro a naturali esigenze richieste dalla stessa organizzazione dell'impresa.Pertanto, il legislatore fiscale, allorquando ha posto l'obbligo della tenuta delle scritture di magazzino, ha sostanzialmente preso atto di una situazione già esistente nella generalità delle aziende, utilizzando a fini tributari uno strumento di controllo, già conosciuto dalla tecnica aziendalistica, come parte integrante di una organica contabilità.In tale prospettiva, le disposizioni dell' art. 7, L. 5 gennaio 1956, n. 1, trasfuse poi nell' art. 43 del T.U. delle leggi sulle II.DD. del 29 gennaio 1958, n. 645, atteso che le registrazioni di magazzino costituiscono un elemento indispensabile per l'accertamento indiretto dei componenti positivi e negativi del reddito, sanzionò la obbligatorietà della tenuta di apposite registrazioni di magazzino che avrebbero dovuto evidenziare distintamente per qualità e quantità i movimenti delle merci, in modo da permettere di seguire le variazioni intervenute tra le consistenze degli inventari annuali. Le intenzioni del legislatore del 1958 erano che, attraverso il raffronto del movimento quantitativo delle merci con i valori indicati negli appositi conti di mastro, si sarebbero potute appurare le eventuali alterazioni contabili, sia per sottrarre ricavi e imputare maggiori costi per consumi, sia per ridurre quantitativamente le giacenze di fine anno.Tale registro, dunque, si presentava come una scrittura cronologica, in quanto assumevano rilevanza i movimenti contabili che si verificavano nel corso della gestione aziendale.Con l'entrata in vigore della riforma tributaria, il legislatore delegato, nell'ambito dei principi direttivi contenuti nell' art. 2, n. 18 e dell' art. 10, n. 4, della relativa L. 9 ottobre 1971, n. 825, manteneva l'obbligo della tenuta della contabilità di magazzino ma, rispetto all'abrogato art. 43 del T.U. delle II.DD. del 1958, l' art. 17, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, introdusse in via legislativa una notevole semplificazione, già concessa in via amministrativa, non imponendo più la evidenziazione dei singoli movimenti intervenuti nel magazzino, nel corso del periodo d'imposta, ma richiedendo la semplice rilevazione dei dati in forma riepilogativa a fine esercizio. In proposito questo Ministero, pur rilevando che si dovesse presumere la necessità per le imprese di effettuare rilevazioni cronologiche dei movimenti di magazzino per pervenire ai dati sintetici richiesti dall' art. 17, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e che una siffatta contabilità cronologica, se effettivamente tenuta, poteva essere acquisita in sede di verifica fiscale per la effettuazione dei necessaricontrolli, ebbe modo di precisare che ciò, tuttavia, non comportava alcun obbligo formale per il contribuente compilazione di tale contabilità cronologica.In seguito, come è noto, l' art. 6-bis introdotto nel D.L. 23 dicembre 1977, n. 936 dalla L. 23 febbraio 1978, n. 38, abrogò, con effetto retroattivo dall'1 gennaio 1974, l'obbligo della tenuta del registro riepilogativo di magazzino di cui al citato art. 17, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Questo Ministero, con la risoluzione n. 9/333 del 3 marzo 1979, prendendo atto che l'abrogazione dell' art. 17, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 svuotava di contenuto anche la previsione di cui al secondo c. dell' art. 14 dello stesso decreto che, ai fini della individuazione della consistenza di magazzino, occorreva rifarsi all'inventario previsto dal successivo art. 15 che, oltre agli elementi prescritti dal c.c., deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore, nonché il valore attribuito a ciascun gruppo.

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Con l'abrogazione della scrittura contabile in esame, venne meno per l'Amministrazione finanziaria uno strumento di controllo della contabilità e diminuirono le concrete possibilità per gli uffici di avvalersi del sistema induttivo di determinazione del reddito fiscale previsto dall' art. 39, secondo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Inoltre, appariva del tutto illogico che la contabilità di magazzino che, come innanzi rilevato, viene utilmente impiegata per la verifica della gestione e dei controlli interni aziendali, non potesse essere utilizzata dai funzionari accertatori per il controllo della congruità delle valutazioni delle giacenze di magazzino e per l'accertamento della regolare tenuta dell'intera contabilità, attraverso controlli incrociati con i dati risultanti nelle altre scritture e documenti.A tali incongruenze e distorsioni, che si verificavano nell'azione accertatrice dell'Amministrazione finanziaria, il Governo, nell'ambito della delega contenuta nell' art. 17, L. 9 ottobre 1971, n. 825, ha ovviato con l' art. 41, D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897 (pubblicato nella Gazz. Uff. n. 335 del 30 dicembre 1980) che, colmando il vuoto creato dalla eliminazione dell' art. 17, ha reintrodotto nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 l'obbligo della tenuta di scritture ausiliarie di magazzino con riferimento alle attività commerciali ed industriali che, per le loro caratteristiche, abbisognano nella normale prassi aziendale, della contabilità del magazzino.L' art. 41, D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897 viene ora soppresso e la disciplina in esso contenuta è sostituita da quella prevista dalle nuove disposizioni del D.P.R. 4 novembre 1981, n. 664, le quali, tra l'altro, stabiliscono diversi limiti per l'esclusione delle imprese dall'obbligo della tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino. Poichè l' art. 1 del nuovo D.P.R. 4 novembre 1981, n. 664, stabilisce testualmente che l' art. 41, D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897, è abrogato, con effetto dal 31 dicembre 1980, ne deriva che le relative disposizioni sono poste totalmente nel nulla, anche nei confronti di quei soggetti per i quali l'obbligo della tenuta delle scritture di magazzino era sorto, a norma del sesto comma (secondo periodo) dell' art. 45, D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897, nel corso del 1981.Nei paragrafi che seguono si metteranno in risalto le caratteristiche e la struttura delle nuove disposizioni, facendo sin d'ora presente che le disposizioni stesse si rendono applicabili a decorrere dall'1 gennaio 1982, salva la diversa decorrenza per i soggetti specificamente indicati.

Capitolo ICaratteristiche e struttura delle scritture di magazzino

L'obbligo della tenuta delle scritturazioni di magazzino è stabilito attraverso l'aggiunta nel primo comma dell' art. 14, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 della lett. d), in base alla quale le imprese devono avere "scritture ausiliarie di magazzino, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità, dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali. Nelle scritture devono essere registrate le quantità entrate ed uscite delle merci destinate alla vendita; dei semilavorati, se distintamente classificati in inventario, esclusi i prodotti in corso di lavorazione; dei prodotti finiti nonché delle materie prime e degli altri beni destinati ad essere in essi fisicamente incorporati; gli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti; delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi nonché delle materie prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazione dei beni del committente. Le rilevazioni dei beni, singoli o raggruppati per categorie di inventario, possono essere effettuate anche in forma riepilogativa con periodicità non superiore al mese. Nelle stesse scritture possono inoltre essere annotati, anche alla fine del periodo d'imposta, i cali e le altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico".La norma pone tre requisiti di carattere generale: le scritture ausiliarie di magazzino devono essere, infatti, tenute in forma sistematica, secondo norme di ordinaria contabilità e mediante annotazioni giornaliere o periodiche, purché con scadenza non superiore al mese.Con il requisito della sistematicità la norma ha inteso escludere che le scritture ausiliarie possano assumere la forma di un puro e semplice giornale di magazzino in cui vengono annotati i movimenti di carico e scarico tenendo conto unicamente del tempo in cui tali movimenti si verificano e quindi indipendentemente dalla natura dei beni movimentati.Al contrario, la norma stabilisce che per ogni singolo bene (o, per ogni categoria di beni, come si vedrà meglio in seguito) occorre rilevare distintamente sia i carichi sia gli scarichi, e ciò in modo tale che dalla lettura di ogni singola scheda o altro supporto contabile si possano ricavare tutti e soltanto i movimenti relativi al bene o alla categoria di beni.La registrazione cronologica, quindi, non rappresenta un requisito delle scritture ausiliarie nel loro complesso, ma una procedura da seguire nell'ambito delle singole schede e perciò separatamente per ogni singolo bene o per categorie di inventario.Per quanto concerne il rinvio alle norme di ordinata contabilità, questo si deve intendere non tanto con riferimento all'art. 2219 c.c., che ha valore per le sole scritture da tenersi su libri o registri preventivamente bollati o vidimati: ildivieto di lasciare spazi in bianco, di fare interlinee e trasporto a margine, nonché di fare abrasioni, è infatti privo di significato se il contribuente può sostituire a suo piacimento i fogli o le schede precedentemente erroneamente compilate.

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Si deve quindi ritenere che il richiamo sia fatto con riferimento alle regole generali di rilevazione extra contabile e voglia sottintendere l'obbligo di redigere le scritture secondo un metodo ed una forma liberamente scelti dal contribuente, che consentano peraltro una facile ed univoca intellegibilità.Si deve ritenere, inoltre, che dal rinvio alle norme di ordinata contabilità discenda l'obbligo di conservazione della documentazione relativa ai movimenti di magazzino (bolle di accompagnamento delle merci viaggianti).Relativamente ai movimenti dei beni all'interno dello stabilimento, che non formano oggetto di documentazione obbligatoria per legge, è lasciata libertà all'imprenditore di adottare la procedura contabile ritenuta più idonea. Ove l'impresa sia strutturata per l'emissione di bolle interne, è opportuno che anch'esse siano conservate a supporto delle scritture ausiliarie.Anche con riferimento alla periodicità delle registrazioni è lasciato all'imprenditore un margine di libertà disponendo la norma che le rilevazioni possono essere effettuate anziché giornalmente, anche in forma riepilogativa con periodicità non superiore al mese. Pertanto, ove l'impresa preferisca procedere registrazioni riepilogative per periodi di tempo comprendenti due o più giorni, essa può farlo, rinunciando alle registrazioni giornaliere, purché i riepiloghi non superino l'arco di un mese. Il periodo mensile in questione non va confuso con il termine di sessanta giorni posto dall' art. 22, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 per l'esecuzione materiale delle registrazioni. Ad esempio, se l'azienda adotta riepiloghi coincidenti con i mesi dell'anno solare, i movimenti del mese di gennaio potranno essere registrati cumulativamente entro sessanta giorni successivi al 31 gennaio. Nel caso in cui i movimenti non siano riepilogati periodicamente ma rilevati giornalmente, il termine di sessanta giorni decorre dalla data di emissione del documento interno o di ricevimento del documento esterno (esempio: bolla di accompagnamento delle merci viaggianti, fatture, ecc.) preso a base delle registrazioni di magazzino.Come già rilevato, la norma non ha prescritto alcuna particolare forma o criterio per la tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, ma ha lasciato alla libera scelta dell'imprenditore di impiantare e predisporre le scritture stesse tenuto conto delle peculiari caratteristiche dell'organizzazione aziendale. La soluzione adottata dal legislatore si basa sulla considerazione già messa in evidenza, secondo cui la contabilità di magazzino va assunta ai fini fiscali così come si trova utilmente impiegata nelle diverse aziende ai fini dei controlli interni e come mezzo di rilevazione dell'andamento gestionale.Può dunque comprendersi il motivo per cui la norma non prevede strumenti sostitutivi di rilevazione per particolari settori produttivi nei quali la contabilità di magazzino, intesa come carico e scarico delle merci e dei prodotti commerciati o fabbricati, non assume particolare rilievo ai fini di controllo e di verifica e ciò in quanto in questi casi possono più utilmente essere utilizzati altri mezzi quali ad esempio le bolle di accompagnamento e le ricevute fiscali.I beni da iscrivere nelle scritture di magazzino, per esplicita indicazione della norma, possono essere registrati o per singolo bene (es.: per la contabilità meccanizzata il riferimento va fatto al cosiddetto codice meccanografico dei beni) oppure per un insieme di beni raggruppati secondo le categorie che risultano iscritte nell'inventario di fine esercizio. Il richiamo alle categorie di inventario è una ulteriore manifestazione della volontà del legislatore di rispettare la struttura civilistica delle scritture di magazzino; non è dunque necessario che le predette categorie coincidano con quelle che ai fini fiscali sono previste dall' art. 62, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, anche se è ovvio che è nell'interesse stesso del contribuente, ai fini di una più agevole prova della veridicità della sua dichiarazione dei redditi mantenere la concordanza fra le categorie fiscali e quelle civili. Il raggruppamento per categorie omogenee voluta dall' art. 62 può costituire un'operazione che il contribuente può effettuare al termine dell'esercizio per i fini valutativi e che non deve coincidere necessariamente con le specifiche finalità di controllo richieste per le scritture in esame. In tal caso, il contribuente deve provvedere a fornire adeguate distinte di raccordo tra i dati rilevati nelle predette scritture e la consistenza dei beni in rimanenza raggruppati in categorie omogenee indicate nel libro degli inventari a norma dell' art. 15, secondo comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.Va da sé che essendo stata lasciata libertà di forma per la tenuta delle scritture di magazzino, le scritture stesse possono concretarsi in libri, schede o simili. Per le imprese le quali hanno adottato la contabilità meccanografica, le registrazionisaranno costituite da tabulati per accogliere i movimenti di ciascuna voce merceologica.In tale ipotesi, l'aggiornamento della contabilità di magazzino entro sessanta giorni deve essere intesa come registrazione sui rapporti fisici, così che la stampa del tabulato può essere effettuata anche una sola volta alla chiusura dell'esercizio.Si ricorda che, per disposizione dell' art. 42, D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897, le scritture di magazzino possono essere tenute in forma libera e cioè senza le formalità della bollatura e vidimazione.Ove l'impresa tenga altre scritture a quantità che adempiano all'obbligo imposto da particolari disposizioni di leggi, tali scritture, purché contengano tutti gli elementi richiesti dalle disposizioni in rassegna, possono sostituire le scritture di magazzino imposte dalla norma fiscale e ciò al fine di evitare inutili duplicazioni.

Capitolo IIBeni oggetto di registrazione e beni esclusi dalla registrazione

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Rispetto all'abrogato art. 17, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, le disposizioni in esame forniscono una dettagliata indicazione dei beni materiali che devono essere registrati nelle scritturazioni di magazzino, con precise regolamentazioni per determinate categorie di contribuenti.La distinta elencazione consente di precisare i beni i cui movimenti possono essere esclusi dall'obbligo di rilevazione in quanto la relativa registrazione, oltre ad essere eccessivamente onerosa, non fornirebbe apprezzabili risultati ai fini dei controlli. Ovviamente, la individuazione limitativa dell'ambito applicativo dell'obbligo di registrazione non toglie che le imprese abbiano la facoltà di comprendere nelle scritturazioni di magazzino anche beni o materiali non esplicitamente indicati e la cui rilevazione non è obbligatoria ai fini fiscali.La norma, senza fare riferimento all' art. 62, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (come faceva l'abrogato art. 17 , D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), dispone come si è visto, la rilevazione nelle scritture ausiliarie di magazzino delle merci destinate alla vendita, dei semilavorati, esclusi i prodotti in corso di lavorazione, se distintamente classificati in inventario, dei prodotti finiti, degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti.In via generale può dunque affermarsi che rientrano nell'obbligo di tenuta della contabilità di magazzino i beni che fisicamente vengono incorporati nei prodotti fabbricati dall'impresa. Tali beni, proprio per la precisazione contenuta nella norma in esame, devono avere fisica consistenza e costituiscono, per la parte in giacenza, le rimanenze di fine esercizio, oggetto di valutazione a norma dell' art. 62, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597.In tal senso, dunque, vi è una stretta correlazione tra la previsione contenuta nell' art. 53, primo comma, negli artt. 62 e 63, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e la nuova disposizione di legge, dato che i beni da iscrivere nelle scritture ausiliarie di magazzino costituiscono i beni oggetto dell'attività di impresa che concorrono a formare il reddito di naturacommerciale o come ricavi, a norma dell' art. 53, o come rimanenze finali, ai sensi degli artt. 62 e 63, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. Sulla base di quanto premesso, è possibile fornire alcune precisazioni in ordine ai beni che i contribuenti possono escludere dall'obbligo di registrazione. Le precisazioni stesse, contenute sotto le seguenti lett. a), b), c), d), e) ed f), hanno carattere generale ed indicativo e non includono tutte le ipotesi che nella pratica possono riscontrarsi:a) l'analitica descrizione merceologica dei beni oggetto della scrittura in esame e la mancanza di ogni riferimento all' art. 62, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (contrariamente a quanto era previsto nell'abrogato art. 17) fanno sì che siano esclusi dalla registrazione i titoli azionari, obbligazionari e similari di cui al secondo comma dell' art. 53 , D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e il cui regime di valutazione è precisato nel successivo art. 64 dello stesso decreto. Deve ritenersi, dunque, non più applicabile la risoluzione di questo Ministero n. 78/9/1226 del 27 luglio 1977, emessa nell'ambito dell'abrogato art. 17 e con la quale, tenuto conto della formulazione dell'articolo stesso, si era affermata l'obbligatorietà, per le società finanziarie, della tenuta del registro in esame per la registrazione di titoli azionari, obbligazionari e similari posseduti;b) devono considerarsi esclusi dall'obbligo di registrazione, quando non si tratti di beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, i materiali di consumo non fisicamente incorporati nel prodotto, i materiali per la manutenzione, i materiali per la pulizia, il materiale pubblicitario, la cancelleria e simili il cui costo va direttamente spesato a conto economico e la cui rimanenza deve essere inventariata al termine del periodo d'imposta. Il tener conto della movimentazione di tali materiali, oltre ad essere eccessivamente oneroso per le aziende, risulterebbe anche di scarsa utilità ai fini del controllo dei ricavi;c) in passato questo Ministero ha avuto modo di precisare che i pezzi di ricambio, non costituendo beni che danno luogo ai corrispettivi di cui all' art. 53, dovevano essere esclusi dalla registrazione nel registro riepilogativo di magazzino di cui all'abrogato art. 17. Tale principio assume maggiore rilevanza nell'ambito della norma in esame che analiticamente specifica i beni oggetto di magazzino dai quali devono sicuramente escludersi i pezzi di ricambio;d) per l'esplicita disposizione della norma in esame, possono essere esclusi dalle scritture ausiliarie tutti i movimenti relativi a singoli beni o a categorie di beni il cui costo complessivo di acquisto non ecceda il 20% di quello sostenuto nel periodo d'imposta precedente per tutti i beni suscettibili di annotazione nelle predette scritture (anche se di fatto non annotati per le facilitazioni in commento), a condizione che tali beni siano scelti tra quelli il cui costo ha una incidenza percentuale trascurabile rispetto al costo di tutti i beni sopraindicati.Con tale formulazione, la norma ha voluto introdurre la cosiddetta analisi ABC nella individuazione dei beni da registrare nella contabilità di magazzino. L'analisi ABC consiste, infatti, nel suddividere i beni acquistati secondo un ordine di importanza rappresentato, ad esempio, dal costo complessivo degli acquisti effettuati nel corso del periodo d'imposta. I beni della "classe A" sono pochi in numero e sono caratterizzati da un elevato costo complessivo di acquisto, mentre quelli della "classe C" sono tanti in numero e con un ridotto costo complessivo di acquisto, mentre i beni della "classe B" si collocano nella fascia intermedia.In genere, le imprese annotano nella contabilità di magazzino i beni delle classi A e B, mentre non seguono con scritture contabili i beni della "classe C", che normalmente sono contenuti nella misura indicata dalla norma.La norma ha voluto recepire tale impostazione aziendale, disponendo che le imprese adottino tale criterio che, a richiesta dei funzionari accertatori, dovrà essere idoneamente illustrato. A tal fine si potrà ricorrere al seguente prospetto:

Beni di cui all'art. 2, acquistati nel precedente periodo di imposta

Costo complessivo di tutti gli acquisti effettuati nel precedente periodo d'imposta %

A

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B

C

100Per operare correttamente, l'impresa deve individuare in primo luogo, tutti i beni o categorie di beni che, secondo la nuova disciplina, devono essere annotati nelle scritture ausiliarie di magazzino e calcolare, con riferimento ad ogni bene o categoria di beni, il costo complessivo di tutti gli acquisti effettuati nel precedente periodo d'imposta e la relativa percentuale di importanza.In secondo luogo, l'impresa può escludere dalle annotazioni nelle scritture ausiliarie di magazzino un numero di beni o di categorie di beni, individuati a partire da quelli aventi la percentuale di incidenza più bassa ed in modo tale che la somma delle percentuali stesse non ecceda il 20%.e) una particolare segnalazione va fatta per gli imballaggi e per i semilavorati che sono inclusi dalla norma fra i beni oggetto di rilevazione del magazzino. E' noto che gli imballaggi possono costituire un apprezzabile indice per operare un controllo indiretto della produzione e dei ricavi. Le imprese possono registrare la movimentazione degli imballaggi per "gruppi omogenei" in relazione alle loro dimensioni, caratteristiche e valore.E' appena il caso di precisare che tra gli imballaggi, nel significato che a tale termine si deve correttamente assegnare, rientrano i contenitori (es.: bottiglie, flaconi, ecc.) utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti predisposti per la vendita e non anche i cosidetti materiali di consumo, quali ad esempio la carta da pacchi, le buste, le scatole di cartone per contenere una pluralità di prodotti con specifica autonomia di vendita, i quali, pertanto, restano fuori dalla portata dell'obbligo di registrazione.Quanto ai semilavorati, la norma si riferisce a quegli elementi che, ancorché destinati ad essere incorporati in altri beni durante il processo di lavorazione, hanno già acquisito una distinta individualità, sia pure nei limiti di uno stato grezzo, che permette loro di essere conservati in magazzino e, a certe condizioni, di essere commercializzati.Detti semilavorati possono essere acquistati all'esterno o fabbricati all'interno, oppure possono essere in parte acquistati ed in parte fabbricati. Per essi la norma in esame prescrive l'obbligo di registrazione per quelli rilevati distintamente in inventario. Devono essere rilevati distintamente in inventario i semilavorati acquistati all'esterno. Nel caso in cui, invece, un elemento destinato ad essere incorporato in altri beni durante il processo di lavorazione sia prodotto all'interno dell'impresa, la sua qualificazione come semilavorato o come prodotto in corso di lavorazione è lasciata all'impresa stessa, in funzione delle proprie caratteristiche produttive e ciò anche quando il semilavorato del medesimo tipo sia in parte acquistato ed in parte fabbricato dall'impresa. Ne consegue che, nell'ipotesi di una classificazione del bene fra i prodotti in corso di lavorazione, nessuna rilevazione dovrà essere effettuata nelle scritture di magazzino; per contro, ove invece detto bene sia classificato come semilavorato, i motivi di carico e di scarico dovranno essere rilevati come per i semilavorati acquistati all'esterno.La predetta distinzione è importante in quanto diversi sono i criteri valutativi applicabili a seconda dei due casi. Difatti,mentre per i semilavorati il criterio di valutazione, ai sensi del combinato disposto degli artt. 53 e 62, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, è quello del "Lifo" a scatti, i prodotti in corso di lavorazione, invece, vanno valutati in base ai costi sostenuti nel periodo d'imposta ( 62, sesto c., D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597);f) particolare attenzione deve essere dedicata dagli organi di controllo alla corrispondenza tra l'inventario contabile desumibile dalle scritture ausiliarie di magazzino e le risultanze dell'inventario fisico. La norma consente che nelle predette scritture siano annotati, anche alla fine del periodo d'imposta, i cali di quantità e le altre variazioni (es.: distruzione di prodotti non idonei, ammanchi, sfridi di lavorazione, errori di registrazione, ecc.) delle giacenze fisiche rispetto a quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico.

Capitolo IIIDisciplina delle scritture di magazzino per attività economiche

La normativa disciplina le scritture ausiliarie di magazzino per attività economiche (commercio, industria, servizi), perché solo in questo modo è possibile utilizzare a fini fiscali la contabilità di magazzino che le imprese già tengono per fini gestionali.Per meglio definire i criteri di applicabilità della nuova normativa con riferimento alle diverse attività produttive, si esaminano qui di seguito i riflessi della normativa stessa facendo una prima grossa distinzione tra attività di commercio, nel senso proprio del termine, attività industriali e attività di servizi.1 - Attività di commercio all'ingrosso e al minuto Per quanto concerne il commercio all'ingrosso nessun particolare problema si pone, in quanto appare evidente che le registrazioni di magazzino devono mettere in risalto le consistenze degli inventari annuali delle merci destinate alla vendita e le movimentazioni intervenute durante il periodo d'imposta interessato. Per questa attività il controllo è previsto tanto per il carico quanto per lo scarico del magazzino, attraverso la registrazione dei movimenti avvenuti nell'anno.Una specifica disciplina è prevista per i soggetti che operano nei settori del commercio al minuto. Infatti la nuova normativa, richiamandosi alla definizione assunta per tali settori ai fini dell'I.V.A., stabilisce che "per le attività elencate

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ai nn. 1) e 2) del primo c. dell' art. 22, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, le registrazioni vanno effettuate solo per i movimenti di carico e scarico dei magazzini interni centralizzati che forniscono due o più negozi o altri punti di vendita, con esclusione di quelli indicati al punto 4) dell' art. 4, D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627".La disciplina riguarda i commercianti al minuto autorizzati ad esercitare l'attività in locali aperti al pubblico o in spazi interni o mediante apparecchi di distribuzione automatica o per corrispondenza o a domicilio o in forma ambulante, nonché per le attività concernenti somministrazioni di alimenti e bevande nei pubblici esercizi e nelle mense aziendali. In particolare non sono considerati dalla norma negozi o punti di vendita da includere tra le unità che determinano il limite (due o più) oltre il quale sorge l'obbligo della contabilità di magazzino quelli indicati al punto 4) dell' art. 4, D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627 (negozi, depositi, ecc. situati nell'ambito dello stesso comune o di comune limitrofo) e ciò perché i movimenti dei beni tra le dette unità sono esonerati dalla emissione di bollette di accompagnamento delle merci viaggianti. Va subito precisato che in tal modo il legislatore ha voluto privare l'Amministrazione finanziaria di uno strumento di controllo nei confronti delle predette attività, ma ha preso atto che la tenuta di una contabilità di magazzino a quantità per il commercio al minuto fornisce, data la natura dell'attività, apprezzabili risultati pratici.Per tali settori la contabilità dei punti di vendita è tenuta con sistemi particolari (esempio: con i "retail method" che si basa sul valore e non sulle quantità) e il controllo viene effettuato con riferimento al carico della merce attraverso, ad esempio, le bolle di accompagnamento di merci e beni viaggianti, mentre si rinuncia a seguire lo scarico della merce il cui controllo, per particolari categorie di contribuenti, potrà essere eseguito sulla base delle ricevute fiscali.Rimane pur sempre l'obbligo per tali soggetti di formare gli inventari delle rimanenze di fine esercizio, che devono trovare puntuale registrazione nel libro degli inventari, secondo le modalità stabilite dall' art. 15, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Sulla veridicità di tali rilevazioni i contribuenti devono fornire agli uffici accertatori adeguata documentazione.L'obbligo di tenuta delle registrazioni dei movimenti di magazzino, sia per il carico che per lo scarico, rimane sancito per il passaggio delle merci dai magazzini centralizzati ai diversi punti di vendita. In questo modo, e in conformità a quanto sopra detto, l'amministrazione mantiene il controllo per il carico dei vari negozi e punti di vendita lasciando, per lo scarico, la dimostrazione attraverso altri strumenti più idonei (bolle di consegna, ricevute fiscali, ecc.).E'di tutta evidenza che nelle ipotesi di attività miste all'ingrosso ed al minuto, i contribuenti interessati sono obbligati alla tenuta di una regolare contabilità di magazzino per quanto attiene al commercio all'ingrosso secondo le modalità prescritte dalla norma in esame evidenziando separatamente i movimenti di carico e scarico dei magazzini centralizzati nel caso di esistenza di più negozi e punti di vendita.Va precisato infine che le registrazioni nelle scritture ausiliarie del settore in esame riguardano le quantità e la qualità delle merci movimentate senza che sia necessario rilevare anche i valori.Va chiarito in proposito che qualora l'attività mista, all'ingrosso ed al minuto, venga esercitata nello stesso locale, in quanto così previsto dalla licenza rilasciata dalle competenti autorità, è da ritenersi prevalente, ai fini delle rilevazioni di cui trattasi, il criterio indicato per il commercio al minuto.2 - Attività industriali Per quanto riguarda il settore industriale, occorre distinguere le attività nelle quali si eseguono produzioni di beni omogenei a "lotti ricorrenti" (es.: 1.000 pezzi al mese di gennaio, nessuna produzione a febbraio, 3.000 pezzi nel mese di marzo, ecc.) o a "flusso continuo" (in cui cioè l'impresa fabbrica ininterrottamente il bene sul medesimo impianto), dalle attività che producono principalmente beni specifici. Per quanto riguarda le prime, la scritturazione di magazzino nella formulazione contenuta nella nuova norma consente un preciso controllo sia sul carico che sullo scarico di magazzino.Le registrazioni riguardano i movimenti:- delle materie prime;- dei semilavorati, esclusi i prodotti in corso di lavorazione, se distintamente classificati in inventario;- dei prodotti finiti; - degli altri beni destinati ad essere fisicamente incorporati nei prodotti finiti; - degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti. In tal modo devono essere forniti i dati riguardanti: - le quantità iniziali quali risultano dall'inventario; - le quantità entrate in magazzino e la loro provenienza (acquisti, produzione, resi da clienti, ecc.); - le quantità uscite dal magazzino e la loro destinazione (vendite, produzione, resi a fornitori, ecc.); - la consistenza finale come dall'inventario di fine esercizio.Le registrazioni devono evidenziare le consistenze delle movimentazioni e pertanto vanno tenute a quantità senza che sia necessario evidenziare anche i valori.Occorre, relativamente a tali attività, chiarire che devono considerarsi esclusi alla registrazione i prodotti in corso di lavorazione di cui all' art. 62, sesto c., D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. Questi prodotti formano oggetto di inventario e la loro valutazione al termine del periodo d'imposta sarà eseguita sulla base del costo dei quantitativi dei materiali impiegati (materie prime, semilavorati, ecc.), delle ore di lavoro utilizzate e degli altri costi industriali specificamente imputabili.Per quanto riguarda, invece, le imprese che producono beni o servizi di cui all' art. 63 e per quelle la cui produzione di sostanzia in beni valutabili sulla base di costi specifici, il legislatore prevede una particolare disciplina per adeguare le

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scritturazioni di che trattasi alla realtà aziendale: in tali ipotesi, infatti, la evidenziazione dei movimenti di magazzino non avrebbe alcun riscontro con la realtà.Trattasi sostanzialmente di beni che per la loro peculiarità differiscono l'uno dall'altro e, pertanto, ad essi non si rende applicabile il criterio di valutazione "Lifo".In particolare la norma dispone che "per la produzione di beni, opere, forniture e servizi la cui valutazione è effettuata a costi specifici o a norma dell' art. 63, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni, le scritture ausiliarie sono costituite da schede di lavorazione dalle quali devono risultare i costi specificamente imputabili".In linea di massima, la norma si rivolge alle imprese edili, alle imprese la cui attività si estrinseca, attraverso contrattigià stipulati, nelle costruzioni di opere, in forniture e in servizi la cui valutazione e disciplina fiscale è contenuta nell' art. 63, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e quindi, se esplicitamente richiesto, anche nei casi di opere, forniture o servizi di durata contrattuale inferiore a un anno in corso di esecuzione al termine del periodo d'imposta. Tuttavia come risulta dall'esplicito richiamo effettuato dalla norma ai beni valutabili a costi specifici nonché dall' art. 63, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, la particolare disciplina risulta applicabile anche in taluni casi di produzione di beni non destinati ad un acquirente predeterminato, ma costruiti per essere collegati successivamente sul mercato. In altri termini è necessario che l'imprenditore, decidendo liberamente in ordine alla propria organizzazione contabile, preferisca valutare i propri prodotti a costi individuali anziché a costi di serie. Tale situazione si verifica, in genere, nel settore edilizio, trattandosi di prodotti che, avendo spiccate caratteristiche di individualità e raggiungendo valori unitari considerevoli, richiedono l'istituzione di schede di lavorazione. Per tali motivi il legislatore ha sostituito le scritturazioni di magazzino previste per le altre imprese industriali con le schede di lavorazione in cui devono risultare i costi specificatamente imputabili al prodotto o al bene oggetto della commessa.Sulla base di tali schede è possibile, infatti, desumere gli elementi essenziali per il controllo della valutazione delle opere in corso di realizzazione e cioè:a) la corretta valorizzazione dei carichi dei materiali ai quali vanno aggiunte le ore di lavorazione, con riscontro nella documentazione contabile; b) la corretta imputazione dei corrispettivi delle opere ultimate, tenendo conto degli scarichi; c) la corretta valutazione delle rimanenze, in quanto a norma dell' art. 63, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 il totale dei costi sostenuti costituisce uno degli elementi determinanti per la valutazione delle opere stesse; d) la corretta valutazione dei beni caratterizzati da costi specifici.Ai fini della compilazione delle schede occorre innanzi tutto precisare che per costi specificatamente imputabili devono intendersi tutti i costi sostenuti dall'impresa per la realizzazione dell'opera e che entrano a comporre il valore dell'opera stessa.Nelle schede di lavorazione possono, ad esempio, risultare:a) le materie prime acquistate e prelevate dal magazzino, quando l'acquisto di tali materie prime non sia stato effettuato in modo specifico per la fabbricazione del bene; b) le materie sussidiarie acquistate o prelevate dal magazzino; c) i semilavorati acquistati o prodotti dall'impresa; d) la mano d'opera diretta; e) gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella produzione; f) i costi industriali imputabili all'opera o fornitura (stipendi dei tecnici, spese di mano d'opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, combustibile e olii minerali, ecc.); g) qualsiasi altro costo imputabile all'opera, tra cui le spese commerciali(es.: provvigioni, spese viaggio, ecc.).Sono da escludere, dunque, le spese generali, gli stipendi per il personale amministrativo, ecc., non essendo costi che attengono specificamente alla produzione.Nella compilazione della scheda, i costi sostenuti per la produzione del bene dovranno essere indicati in modo analitico quali risultano dalle fatture o dagli altri documenti; gli altri costi non suffragati da specifica documentazione (es.: mano d'opera, materie prime prelevate da magazzino, ecc.) dovranno invece essere imputati secondo corretti principi contabili che dovranno essere esaurientemente illustrati a richiesta del funzionario accertatore.Occorre precisare, inoltre, che la "scheda di lavorazione" costituisce rilevazione extracontabile il cui aggiornamento dovrà essere effettuato entro sessanta giorni per i costi specifici risultanti dalla fattura o da altro idoneo documento eventualmente emesso dalla impresa in relazione alla sua organizzazione contabile ed almeno entro sessanta giorni dalla fine del periodo d'imposta per gli altri costi.Si precisa, inoltre, che per le imprese in questione l'obbligo delle scritture ausiliarie di magazzino deve considerarsi escluso anche per quelle materie impiegate esclusivamente nella fabbricazione del bene oggetto della commessa in quanto le relative movimentazioni risultano dalla stessa scheda di lavorazione. Per contro, tali imprese hanno l'obbligo di tenere le scritture ausiliarie di magazzino per quelle materie che vengono acquistate per una pluralità di prodotti e sono conservate nel magazzino dell'impresa.3 - Attività di produzione di servizi Si è già notato che le scritture ausiliare di magazzino hanno la finalità di mettere in grado l'ufficio delle imposte di controllare la reale consistenza del magazzino attraverso la rilevazione dei beni entrati ed usciti nell'esercizio. In sede di accertamento la scrittura consente di verificare, anche attraverso indagini incrociate o indirette la effettiva imputazione dei ricavi. Nell'ambito del settore dei servizi, la tenuta della contabilità di magazzino assume rilievo, ai fini dei controlli

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di cui si è ampiamente detto, solo con riguardo ai beni aventi consistenza fisica, la cui rilevazione può fornire al verificatore una utile indicazione sulla redditività dell'impresa.A tal fine la norma prescrive che per le attività del genere le scritture di magazzino devono essere tenute per la registrazione delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi resi, nonché delle materie prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazione dei beni del committente. In sostanza, vanno presi in considerazione i beni ed i materiali che l'impresa di servizi direttamente utilizza per lo svolgimento della sua attività. Inproposito occorre rilevare che:- i beni in questione devono essere idonei a costituire un "magazzino fisico", nel senso che per la loro consistenza e natura possono dare luogo a scorte valutabili; - devono essere specificamente utilizzati per la produzione di servizi, per cui vanno esclusi i materiali destinati ai servizi di carattere generale (materiali per la direzione amministrativa, oggetti di pulizia e tutto ciò che rientra nel concetto di "costo comune"); - devono essere suscettibili di incorporarsi nei beni del committente su cui si esplica l'attività di servizio ovvero devono essere dei materiali tipici (es.: detersivi per l'impresa di pulizia, disinfettanti per l'impresa di disinfestazione) che, ovviamente, non rappresentino né beni strumentali per l'impresa che rende il servizio, nè materiale di consumo per il funzionamento di tali beni strumentali.Ad esempio, per le imprese di trasporto non costituiscono materie prime, specificamente da consumare per la produzione del servizio, i pezzi di ricambio, le gomme, la benzina.Analogamente, per le banche e le imprese che operano nel settore dell'informatica non costituiscono materie prime i vari tabulati e supporti cartacei.Anche per le imprese di produzione di servizio che svolgono attività alberghiera o di ristorazione, così come per quelle che operano nel settore del commercio al minuto, le registrazioni devono essere effettuate soltanto per i movimenti di carico e scarico dei magazzini centralizzati che forniscono due o più alberghi o ristoranti, salva l'esclusione disposta dall' art. 4, punto 4), D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627.

Capitolo IVSoggetti tenuti alle scritture ausiliarie di magazzino

Poichè la disposizione in commento è inserita come parte integrante dell' art. 14, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 è evidente che in linea di principio si rivolge a coloro che sono titolari di redditi di impresa ai sensi dell' art. 51, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597.A tale disposizione risultano dunque estranei non solo i professionisti ed i privati in genere, ma anche i titolari di attività commerciali occasionali di cui all' art. 77, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. Per contro, ove si sia in presenza di attività commerciali non occasionali, è irrilevante il fatto che si tratti di imprese individuali o di società, di enti commerciali o non commerciali, di soggetti residenti o non residenti. Tutti questi soggetti, infatti, risultano in linea di principio obbligati alle scritture ausiliarie di magazzino per l'intera attività commerciale esercitata; ovviamente per gli enti non commerciali le predette scritture non sono richieste per le attività non commerciali e per i non residenti le stesse scritture sono limitate alle attività commerciali esercitate in Italia mediante stabili organizzazioni.Affinché sorga concretamente l'obbligo delle scritture ausiliarie di cui trattasi occorre che il soggetto interessato sia obbligato alla tenuta della contabilità ordinaria di cui all' art. 14 , D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e che nei bilanci allegati alla dichiarazione dei redditi di due esercizi successivi l'ammontare dei ricavi e il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino risultino superiori rispettivamente a 5 miliardi e a 2 miliardi di lire.Sotto il primo profilo risultano dunque esclusi dagli obblighi in questione le imprese minori ( art. 72, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597), le imprese minime ( art. 72-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597) e le imprese di allevamento ( art. 72-ter, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597). In particolare, per quanto riguarda le imprese minori è da sottolineare che nei casi in cui il volume dei ricavi, pur eccedente il plafond di 5 miliardi, non provoca il passaggio dalla contabilità semplificata a quella ordinaria (il che può avvenire nei primi due anni di ogni triennio), esso resta irrilevante anche ai fini dell'insorgere dell'obbligo delle scritture ausiliarie di magazzino.Sotto il secondo profilo è da segnalare che, a differenza di quanto previsto per le semplificazioni contabili delle imprese minori, il plafond relativo all'ammontare dei ricavi ed al valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino deve essere superato per due periodi d'imposta successivi: le scritture di magazzino devono essere tenute dal secondo periodo d'imposta successivo a quello in cui i predetti limiti risultano superati per la seconda volta. Se i limiti sono superati, ad esempio, nei periodi d'imposta 1982 e 1983, le scritture di magazzino devono essere tenute a partire dall'1 gennaio 1985, essendo considerato il periodo 1984 come l'esercizio durante il quale l'impresa deve organizzarsi per tenere le predette scritture. Per contro, se i limiti fossero superati soltanto nel 1982 e non anche nel 1983, l'impresa non sarebbe obbligata ad istituire le scritture di magazzino.La norma richiede che l'impresa superi nel medesimo periodo d'imposta sia il limite dei ricavi sia quello delle rimanenze finali di magazzino, non essendo rilevante, ai fini della norma, il superamento di uno solo degli indicati livelli (es.: lire 7 miliardi di ricavi e lire 1 miliardo di rimanenze finali di magazzino).

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In caso di periodo d'imposta di durata diversa dall'anno, la norma impone che il limite dei ricavi sia ragguagliato all'anno (es.: ricavi di lire 4 miliardi per un periodo d'imposta di sei mesi corrispondono a lire 8 miliardi ragguagliati all'anno, così come lire 6 miliardi per un periodo d'imposta di diciotto mesi sono pari a lire 4 miliardi su base annua). Non viene invece ragguagliato ad anno il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino perché l'entità di tali rimanenze non dipende dalla durata del periodo d'imposta.Come per essere soggetta all'obbligo delle scritture ausiliarie di magazzino l'impresa deve superare i limiti per due periodi d'imposta successivi, così per essere esonerata dall'obbligo di tali scritture l'impresa deve non superare entrambi i limiti o soltanto uno di essi per due consecutivi periodi d'imposta: in tale caso, l'obbligo cessa a partire dal primo periodo d'imposta successivo. Se un'impresa obbligata a tenere le scritture di magazzino non superasse nei periodi d'imposta 1984 e 1985 entrambi i limiti (ricavi e valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino) oppure soltanto uno di essi (o i ricavi o il valore delle rimanenze finali di magazzino), l'obbligo cesserebbe a partire dall'1 gennaio 1986. Per contro se i limiti non fossero superati soltanto nel 1984 e non anche nel 1985, l'impresa dovrebbe continuare a tenere le scritture di magazzino nel 1986 perché non si sarebbero verificate le condizioni per la cessazione dell'obbligo.La norma precisa che l'ammontare dei ricavi di 5 miliardi di lire e il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino di 2 miliardi di lire devono essere determinati nella misura risultante dall'applicazione rispettivamente dell' art. 53 , D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e degli artt. 62 e 63 dello stesso decreto.Nello stesso art. 3 del D.P.R. in oggetto, si precisa infine che i "plafonds" sopra menzionati, sia di ricavi che di rimanenze finali, vanno considerati in relazione a quanto accertato dal competente ufficio in sede di esame della dichiarazione.Peraltro i limiti esonerativi dalla legge non si riterranno superati se la rettifica eseguita dall'ufficio non eccede il quindici per cento del valore dichiarato dal contribuente per la singola posta considerata.

Capitolo VOmessa od irregolare tenuta delle scritture di magazzino

L'omessa tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, o la loro mancata esibizione ai funzionari accertatori che ne abbiano fatto richiesta, concretizza la fattispecie prevista dal secondo comma, lett. c), dell' art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Pertanto, quando dal verbale d'ispezione redatto ai sensi dell' art. 33 dello stesso D.P.R. risulta che il contribuente, per un qualsiasi motivo, non ha evaso la richiesta di esibizione delle scritture ausiliarie di magazzino, il competente ufficio potrà procedere alla formulazione dell'accertamento induttivo.Analoga facoltà è prevista dalla successiva lett. d) dello stesso secondo comma dell' art. 39, per il caso in cui, nelle scritture di magazzino esibite, si riscontrino irregolarità gravi, numerose e ripetute, tali da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse. L' art. 4 del D.P.R. in oggetto ha inteso meglio delimitare il concetto di irregolarità sopra menzionato, aggiungendo un nuovo periodo alla suddetta norma.L'ipotesi prevista riguarda l'aspetto formale delle scritture di magazzino che è da ritenersi carente nel caso in cui esista notevole differenza tra i dati registrati nelle predette scritture e quelli rilevati da altre fonti (inventari, riscontro fisico delle giacenze, ecc.).In sostanza, ove la mancata coincidenza di cui sopra sia contenuta entro i normali limiti di tolleranza, le scritture di magazzino si devono ritenere regolari, anche se nelle stesse si riscontrino ingiustificate registrazioni, quali ad esempio ammanchi o cali eccedenti le normali percentuali che, nel corso dell'esame di merito, saranno oggetto di eventuali riprese fiscali da parte del competente ufficio.

Capitolo VIDecorrenza dell'obbligo della tenuta delle scritture di magazzino

Per le imprese con il periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, la norma prescrive che le scritture ausiliarie di magazzino devono essere tenute a partire dalle seguenti date:- 1° gennaio 1982, se le imprese hanno superato nell'esercizio 1980 l'ammontare di 10 miliardi di ricavi ed il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino di 4 miliardi di lire; - 1° gennaio 1983, se le imprese hanno superato negli esercizi 1980 e 1981 i limiti di 5 miliardi di ricavi e 2 miliardi di valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino.Per le imprese che negli indicati periodi d'imposta non hanno superato i riportati limiti, l'obbligo della tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino inizia ad operare secondo le decorrenze e le modalità previste nell'art. 3 e descritte in precedenza. Se i limiti sono superati, ad esempio, negli esercizi 1981 e 1982, l'obbligo decorre dal 1° gennaio 1984.Per le imprese con il periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare, la norma prescrive che le scritture ausiliarie di magazzino siano tenute a partire da:

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- periodo d'imposta che inizia nel corso del 1982, se le imprese hanno superato sia l'ammontare di 10 miliardi di ricavi che il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino di 4 miliardi nel periodo d'imposta antecedente a quello in corso al 31 dicembre 1981 (es. per i soggetti che hanno l'esercizio dall'1 luglio al 30 giugno, l'obbligo sorgerà dall'1 luglio 1982 se i predetti limiti risultano superati nell'esercizio 1 luglio 1980 - 30 giugno 1981);- periodo d'imposta che inizia nel corso del 1983, se le imprese hanno superato i limiti di 5 miliardi di ricavi e 2 miliardi di valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino nei due periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 1982, (es. per i soggetti che hanno l'esercizio dall'1 luglio al 30 giugno, l'obbligo sorgerà dall'1 luglio 1983 se i predetti limiti risultano superati negli esercizi 1 luglio 1980 - 30 giugno 1982).Nel ricordare che le disposizioni in materia di scritture ausiliarie di magazzino recate dall' art. 41 del D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897, sono state abrogate fin dalla data (31 dicembre 1980) della loro entrata in vigore e che quindi sulla base di esse nessun obbligo può essere posto a carico dei contribuenti, in allegato alle presenti istruzioni si trascrive, per comodità di consultazione, il testo del D.P.R. 4 novembre 1981, n. 644, concernente la nuova disciplina delle scritture ausiliarie anzidette.