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Département fédéral des finances DFFAdministration fédérale des contributions AFC

Janvier 2010 | www.estv.admin.ch

Info TVA 09

Déduction de l’impôt préalable et corrections de la déduction de l’impôt préalable

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© Publication de l’Administration fédérale des contributions, Berne Décembre 2010

Remarques préliminaires

Dans cette publication, les notions pouvant présenter une forme masculine et féminine sont utilisées indifféremment sous l’une ou l’autre forme. Elles doivent être considérées comme équivalentes.

Abréviations

AFC Administration fédérale des contributionsAFD Administration fédérale des douanesal. Alinéaart. Articlech. ChiffreCHF Francs suissesCO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil suisse

(Livre cinquième: Droit des obligations) (RS 220)let. LettreLHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs

des cantons et des communes (RS 642.14)LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11)LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20)Nº TVA Numéro d’immatriculation de l’assujettiOTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée

(RS 641.201)RS Recueil systématique du droit fédéralTVA Taxe sur la valeur ajoutée

Taux d‘impôt applicables jusqu‘au 31.12.2010:

Taux normal 7,6 %; taux réduit 2,4 %; taux spécial 3,6 %.

Taux d‘impôt applicables à partir du 01.01.2011:

Taux normal 8,0 %; taux réduit 2,5 %; taux spécial 3,8 %.

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Introduction relative aux explications contenues dans la présente info TVA

Elle s’appuie sur les bases légales suivantes:art. 28 à 30 et 80 LTVA ainsi qu’art. 9 et 58 à 68 OTVA.

Dans le cadre de son activité entrepreneuriale, l’assujetti peut en principe déduire la TVA à titre d’impôt préalable, pour autant qu’il prouve avoir réglé l’impôt préalable correspondant.

Les restrictions suivantes limitent toutefois ce principe:

l les dépenses attribuables à la fourniture de prestations exclues du champ de l’impôt et pour l’imposition desquelles l’assujetti n’a pas opté ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable;

l en cas de double affectation, la déduction de l’impôt préalable doit être corrigée;

l en cas de prestation à soi-même, la déduction de l’impôt préalable doit être corrigée;

l en cas de dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable, la déduction de l’impôt préalable doit être corrigée;

l en cas d’encaissement de fonds en vertu de l’art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA, la déduction de l’impôt préalable doit être réduite proportionnellement.

Lorsque c’est possible, la correction de la déduction de l’impôt préalable (ci-après également «correction de l’impôt préalable») est opérée en fonction de l’utilisation effective. En outre, l’art. 65 OTVA prévoit des corrections de l’impôt préalable au moyen de forfaits ou sur la base de calculs propres. La méthode des trois pots peut servir d’exemple pour les calculs propres (F ch. 4.5.1).

L’acquisition, la détention et l’aliénation de participations selon l’art. 29, al. 2 et 3, LTVA constituent une activité entrepreneuriale au sens de l’art. 10, al. 1, LTVA. Les sociétés holding peuvent donc se faire inscrire au registre des assujettis à la TVA à partir du 1er janvier 2010. Elles peuvent faire valoir l’impôt préalable dans le cadre de leur activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (F ch. 9).

Valable à partir du 1er janvier 2010 avec l’introduction de la loi fédérale du12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA).

Les informations contenues dans cette info TVA sont à considérer comme des explications de l’AFC relatives à la LTVA et à l’ordonnance d’exécution (OTVA).

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Table des matières

Partie I Déduction de l’impôt préalable

1 Généralités concernant la déduction de l’impôt préalable . . . . . . . . . . . . . . . . . 91.1 Quels sont les impôts préalables qui peuvent être déduits ? . . . . . . . . . . . . . . . . 91.2 Graphique pour clarifier le droit à la déduction de l’impôt préalable . . . . . . . . . . 101.3 Inscription au registre des assujettis à la TVA en tant que condition

pour la déduction de l’impôt préalable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111.4 Distinction entre l’activité non entrepreneuriale et l’activité entrepreneuriale . . . 111.4.1 Activité entrepreneuriale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111.4.2 Activité non entrepreneuriale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121.4.3 Exemples . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121.4.4 Conséquences pour la déduction de l’impôt préalable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131.5 Déduction de l’impôt préalable pour les prestations exclues du champ

de l’impôt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141.5.1 Principe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141.5.2 Option . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161.5.2.1 Principe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161.5.2.2 Exceptions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161.5.3 Déduction de l’impôt préalable pour les prestations fournies à l’étranger . . . . . . 171.6 Preuve de la déduction de l’impôt préalable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181.6.1 Impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse . . . . . . . . . . . . . . . . 191.6.2 Impôt sur les acquisitions. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201.6.3 Impôt sur les importations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201.7 Moment de la déduction de l’impôt préalable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211.7.1 Impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse . . . . . . . . . . . . . . . . 221.7.2 Impôt sur les acquisitions. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231.7.3 Impôt sur les importations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231.8 Déduction de l’impôt préalable sur la base de justificatifs établis

en devises étrangères . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231.9 Rectification de l’impôt préalable. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241.9.1 Diminution de la contre-prestation et remboursement de la contre-prestation . . 241.9.2 Changement ultérieur de l’affectation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

2 Déduction de l’impôt préalable en relation avec des éléments considérés comme ne faisant pas partie de la contre-prestation (art. 18, al. 2, LTVA) . . . . . . 25

2.1 Principe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252.2 Déduction de l’impôt préalable sur les dépenses directement

attribuables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262.3 Déduction de l’impôt préalable sur des dépenses ne pouvant pas

être attribuées directement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282.4 Subventions et autres contributions de droit public . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

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Partie II Correction de la déduction de l’impôt préalable

3 Correction de la déduction de l’impôt préalable suite à une double affectation 31

4 Méthodes de calcul de la correction de la déduction de l’impôt préalable (art. 65 OTVA). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

4.1 Principe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324.2 Correction de la déduction de l’impôt préalable en fonction

de l’affectation effective . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324.3 Correction de la déduction de l’impôt préalable au moyen de forfaits. . . . . . . . . 334.3.1 Forfaits par branche (art. 66, let. a à c et f, OTVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334.3.2 Octroi de crédits, recettes d’intérêts et recettes provenant du commerce

de papiers-valeurs (art. 66, let. d, OTVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334.3.3 Gestion d’immeubles par leur propriétaire pour l’imposition desquels

il n’a pas été opté (art. 66, let. e, OTVA). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344.3.4 Prestations de conférencier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344.3.5 Indemnités versées pour les activités exercées à titre salarié, telles que les

honoraires de membre d’un conseil d’administration ou d’un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

4.4 Correction de la déduction de l’impôt préalable par le biais de «l’imposition tacite» des chiffres d’affaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

4.5 Correction de la déduction de l’impôt préalable sur la base de calculs propres . . 364.5.1 Méthode des trois pots . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374.5.2 Clé de répartition basée sur le chiffre d’affaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384.5.2.1 Chiffre d’affaires déterminant pour la correction de la déduction de l’impôt

préalable à l’aide d’une clé de répartition basée sur le chiffre d’affaires . . . . . . . 384.5.2.1.1 Principe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384.5.2.1.2 Règles dérogeant aux principes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

5 Cas spéciaux n’entraînant pas de correction de la déduction de l’impôt préalable 395.1 Ristournes ou rémunérations versées aux employeurs en vertu

de dispositions légales spécifiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395.2 Bons cadeaux non utilisés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

6 Dispositions de détail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396.1 Moment de la déclaration . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396.2 Arrondissement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 406.3 Décompte / Déclaration. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

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Partie III Déduction de l’impôt préalable fictif

7 Déduction de l’impôt préalable fictif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417.1 Principe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417.2 Déduction de l’impôt préalable fictif en cas d’acquisition de produits naturels,

de bétail ou de lait, non grevés de TVA (art. 28, al. 2, LTVA) . . . . . . . . . . . . . . . . 417.2.1 Principe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417.2.2 Conditions pour la déduction de l’impôt préalable fictif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417.2.3 Calcul de la déduction de l’impôt préalable fictif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427.3 Déduction de l’impôt préalable fictif en cas d’acquisition d’un bien mobilier

d’occasion identifiable non grevé de TVA (art. 28, al. 3, LTVA) . . . . . . . . . . . . . . 427.3.1 Principe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427.3.2 Qu’est-ce qu’un bien d’occasion ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437.3.3 Conditions pour la déduction de l’impôt préalable fictif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 447.3.4 Calcul de la déduction de l’impôt préalable fictif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 467.3.5 Affectation temporaire à d’autres buts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 487.3.6 Annulation de la déduction de l’impôt préalable fictif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507.3.7 Moment de l’annulation et déclaration . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517.3.8 Comptabilité / Enregistrement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517.3.9 Correction de la déduction de l’impôt préalable fictif pour des biens acquis

à un prix global . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

Partie IV Cas particuliers

8 Correction de la déduction de l’impôt préalable dans le cadre de l’imposition de groupe (art. 13 LTVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55

9 Participations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569.1 Notion (art. 29, al. 3, LTVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569.2 Assujettissement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569.3 Déduction de l’impôt préalable en cas d’acquisition, de détention

et d’aliénation de participations. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569.3.1 Déduction de l’impôt préalable sur la base de l’art. 29, al. 2, LTVA . . . . . . . . . . . 579.3.2 Possibilité de calcul complémentaire pour les sociétés holding . . . . . . . . . . . . . . 629.3.2.1 Notion de sociétés holding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 629.3.2.2 Déduction de l’impôt préalable sur la base de l’art. 29, al. 4, LTVA . . . . . . . . . . . 639.3.2.3 Prestations entre société mère et filiales (F Annexe II.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 669.3.2.3.1 Gestion du groupe (shareholder-costs). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 669.3.2.3.2 Prestations supplémentaires (par ex. management-fees, licences) . . . . . . . . . . . . 67

10 Restructurations (art. 29, al. 2, LTVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

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Annexes

I. Exemples pour le calcul de la correction de la déduction de l’impôt préalable . . . 691 Correction par rapport au but effectif de l’utilisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 692 Correction au moyen de propres calculs - Affectation partielle de l’impôt

préalable. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 723 Correction au moyen de propres calculs - Unité de la prestation . . . . . . . . . . . . . 744 Correction au moyen de propres calculs - Clé de répartition basée sur le chiffre

d’affaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76

II. Manière de procéder pour déterminer certaines prestations particulières fournies entre les filiales et la holding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77

1 Calcul de la valeur des prestations en relation avec la gestion stratégique du groupe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77

2 Calcul de la valeur des prestations fournies en relation avec les prestations de services de management ou les licences . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

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Partie I Déduction de l’impôt préalable

1 Généralités concernant la déduction de l’impôt préalable1.1 Quels sont les impôts préalables qui peuvent être déduits ?

Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l’assujetti peut déduire, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les montants d’impôt préalable suivants:

l l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé (F Info TVA Objet de l’impôt);

l l’impôt qu’il a déclaré sur ses acquisitions (F Info TVA Impôt sur les acquisitions);

l l’impôt sur les importations acquitté à l’AFD ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que - en cas de report du paiement de l’impôt - l’impôt qu’il a déclaré sur ses importations;

l les impôts préalables fictifs en cas d’acquisition – d’un produit agricole, sylvicole, horticole, de bétail ou de lait chez un

agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur ou un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti (F ch. 7.2);

– d’un bien mobilier d’occasion identifiable non grevé de TVA pour le livrer (par ex. vente ou location) à un acquéreur sur le territoire suisse (F ch. 7.3).

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1.2 Graphique pour clarifier le droit à la déduction de l’impôt préalable

N Si le but de l’utilisation se modifie ultérieurement, c’est-à-dire si un bien passe du domaine d’activité donnant droit à la déduction de l’impôt préalable au domaine d’activité n’y donnant pas droit (par ex. de la fortune commerciale à la fortune privée) ou inversement, il y a changement d’affectation (F ch. 1.9.2).

N Des règles particulières sont prévues pour les participations, les sociétés holding ainsi que dans le domaine de l’imposition de groupe et lors de restructurations (F ch. 8 à 10).

Correction de la déduction de l’impôt préalable( ch. 3)

Entreprise immatriculée au registre des assujettis TVA ( ch. 1.3)

art. 18, al. 2,let. a à c, LTVA(subvention)

Impôt préalable sur les dépenses, doublement affectées, qui ne peuvent pasêtre attribuées directement (pot C)

( ch. 4.5.1)

Réduction de la déduction de l’impôt préalable( ch. 2.4)

Imposition paroption possible?( ch. 1.5.2)

nonoui

Activité entrepreneuriale ( ch. 1.4.1)

Prestation exclue duchamp de l’impôtimposée par option

( ch. 1.5.2)

Activité nonentrepreneuriale( ch. 1.4.2)

Prestation exclue duchamp de l’impôtnon imposée par

option

Lieu de laprestation àl’étranger

( ch. 1.5.3)

Lieu de laprestation sur leterritoire suisse( ch. 1.5.1)

Droit à la déduction de l’impôt préalable Aucun droit à la déduction de l’impôtpréalable

Impôt préalable sur les dépenses qui peuventêtre directement attribuées (pot A)

( ch. 4.5.1)

Impôt préalable sur les dépenses qui peuventêtre directement attribuées (pot B)

( ch. 4.5.1)

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1.3 Inscription au registre des assujettis à la TVA en tant que condition pour la déduction de l’impôt préalable

La déduction de l’impôt préalable ne peut être opérée que par les entreprises inscrites au registre des assujettis à la TVA. Un assujetti peut exercer aussi bien des activités entrepreneuriales que des activités non entrepreneuriales. Il est donc essentiel, s’agissant de la déduction de l’impôt préalable, de distinguer le domaine d’activité entrepreneurial du domaine d’activité non entrepreneurial.

F L'Info TVA Assujettissement à la TVA contient des informations supplémentaires à cet égard.

1.4 Distinction entre l’activité non entrepreneuriale et l’activité entrepreneuriale

1.4.1 Activité entrepreneuriale

Exploite une entreprise quiconque

l exerce une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence; et

l agit en son propre nom vis-à-vis de tiers.

Quiconque exploite une entreprise et devient assujetti (obligatoirement ou en renonçant à la libération de l’assujetissement) peut, à partir de ce moment-là, faire valoir la déduction de l’impôt préalable dans le cadre de l’exercice d’activités entrepreneuriales donnant droit à la déduction de l’impôt préalable. Cela est également valable par exemple pour les entreprises qui, au moment de l’assujettissement, n’ont pas encore réalisé de chiffres d’affaires, à savoir les start-up.

F Vous trouverez des explications plus détaillées relatives à l’exercice d’une activité entrepreneuriale dans l’Info TVA Assujettissement à la TVA.

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1.4.2 Activité non entrepreneuriale

Les exemples mentionnés ci-après constituent, pour un assujetti, des activités non entrepreneuriales:

l l’exercice d’activités dépendantes (par ex. mandats de conseil d’administration et de fondation, exercice de fonctions publiques, accomplissement d’obligations de service militaire et civil);

l les activités relevant de la puissance publique;l les activités privées (hobby ou violon d’Ingres; consommation privée).

1.4.3 Exemples

L’entrepreneur individuel assujetti Charles Duroy exploite une entreprise de peinture. Charles Duroy a donc une activité entrepreneuriale en tant que peintre. Charles Duroy n’est par contre pas actif sur le plan entrepreneurial en ce qui concerne ses activités privées. Il a donc un domaine d’activité entrepreneurial et un domaine d’activité non entrepreneurial.

Le club Y met à la disposition de ses membres un terrain de golf. Les non-membres peuvent également utiliser le terrain de golf moyennant paiement d’une taxe d’utilisation. Le club Y fournit des prestations à titre onéreux aussi bien à des non-membres qu’à ses membres actifs et a donc une activité entrepreneuriale. Les prestations fournies aux membres actifs sont exclues du champ de l’impôt. Le club Y a également des membres passifs. Les recettes des cotisations des membres passifs sont considérées comme des dons attribuables au domaine entrepreneurial. Il n’y a par conséquent pas d’activités relevant du domaine non entrepreneurial.

La Fondation Les Petits Lutins exploite une crèche. Les contributions facturées aux parents suffisent à couvrir une grande partie des frais. Le déficit restant est couvert par des dons. La Fondation exerce une activité entrepreneuriale, respectivement elle n’a qu’un domaine d’activité et celui-ci est entrepreneurial.

Le service de police d’une commune est compétent pour les activités en matière de police relevant de la puissance publique (par ex. contrôles du trafic, dénoncia tions). En plus de cela, il propose à titre onéreux un entraînement axé sur la prévention des accidents. En ce qui concerne les activités en matière de police, celles-ci relèvent de la puissance publique et, partant, le service de police n’a pas d’activité entrepreneuriale dans ce domaine. Par contre, s’agissant de l’entraînement axé sur la prévention des accidents, le service de police exerce là une activité entrepreneuriale. Ce service exerce donc des activités relevant du domaine entrepreneurial et des activités relevant du domaine non entre-preneurial.

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En plus des prestations de conseil juridique qu’elle fournit normalement à ses clients, l’étude d’avocats Dujardin, assujettie à la TVA, assume régulièrement des mandats en tant qu’administrateur spécial de faillites. En ce qui concerne les prestations de conseil, l’étude Dujardin exerce une activité entrepreneuriale. Par contre, s’agissant de l’activité d’administrateur spécial de faillites qui relève de la puissance publique, celle-ci n’est pas une activité entrepreneuriale. L’étude d’avocat a donc un domaine d’activité entrepreneurial et un domaine d’activité non entrepreneurial.

1.4.4 Conséquences pour la déduction de l’impôt préalable

Alors que pour les activités du domaine entrepreneurial, la déduction de l’impôt préalable est en principe admise, le droit à la déduction de l’impôt préalable n’existe pas pour les activités du domaine non entrepreneurial. Sont par conséquent exclus de la déduction de l’impôt préalable, les montants d’impôt préalable sur des biens et des prestations de services utilisés pour des activités du domaine non entrepreneurial, comme par exemple celles du domaine privé ou celles qui relèvent de la puissance publique.

En font par exemple partie les dépenses pour:

l les biens liés aux activités de loisirs;l les biens destinés aux besoins privés;l les vacances / excursions;l les hobbies / violons d’Ingres;l les frais de représentation qui, du point de vue commercial, n’ont pas été

engagés dans l’intérêt de l’entreprise;l les examens officiels des véhicules par les offices cantonaux de la

circulation routière;l l’établissement de permis de séjour et d’établissement par la police des

étrangers.

En revanche, si les dépenses servent à réaliser les buts de l’entreprise et qu’elles sont ainsi attribuables au domaine entrepreneurial, l’impôt préalable peut être déduit dans le cadre des dispositions légales. On citera à titre d’exemples le repas de fin d’année de l’entreprise, les manifestations occasionnelles destinées à renforcer l’esprit d’équipe, l’excursion annuelle avec le personnel ou les activités en relation avec le jubilé de l’entreprise.

Si des dépenses (par ex. celles pour l’infrastructure administrative) ne peuvent pas être attribuées directement, c’est-à-dire qu’elles sont utilisées pour deux domaines d’activité (entrepreneurial et non entrepreneurial), il y a double affectation et la déduction de l’impôt préalable doit être corrigée (F ch. 3).

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N Les avantages consentis à titre préférentiel par un assujetti à des personnes qui lui sont étroitement liées ou à leurs proches, lesquels avantages ne seraient pas accordés à un tiers indépendant, donnent droit à la déduction de l’impôt préalable. Ces avantages doivent toutefois être imposés à la valeur qu’un tiers indépendant aurait dû payer (F Info TVA Parts privées).

1.5 Déduction de l’impôt préalable pour les prestations exclues du champ de l’impôt 1.5.1 Principe

Dans le cadre de son activité entrepreneuriale, l’assujetti peut également fournir des prestations qui, selon l’art. 21, al. 2, LTVA, sont exclues du champ de l’impôt.

En font par exemple partie, les prestations suivantes:

l la mise à disposition d’immeubles ou de parts d’immeubles à des fins d’usage ou de jouissance (location, affermage);

l les prestations dans le domaine de l’éducation d’enfants et de jeunes;l les prestations dans le domaine de la formation;l les prestations de services culturelles;l les opérations d’assurance et de réassurance;l les prestations réalisées dans les domaines du marché monétaire et du

marché des capitaux.

N Les dépenses servant à la réalisation de telles prestations ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable (F exceptions ch. 1.5.2 et 1.5.3).

Exemple 1Le but commercial de la société Motos SA consiste à donner des cours de conduite en vue de l’obtention du permis pour moto (école de conduite). La société Motos SA exerce une activité entrepreneuriale et a donc en principe le droit de déduire l’impôt préalable. Les recettes des cours de conduite sont cependant exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA. Les investissements et les dépenses, tels que par exemple l’achat et l’entretien des motos utilisées par l’école de conduite, ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable.

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Exemple 2L’entreprise immobilière (assujettie à la TVA) Constructor SA loue entre autres des appartements conçus pour le logement des familles. La société Constructor SA exerce une activité entrepreneuriale et elle a donc en principe droit à la déduction de l’impôt préalable. La location d’appartements est cependant exclue du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 21, LTVA. Les dépenses en relation avec la location des appartements, comme par exemple les travaux de peinture ou de réparation des installations sanitaires, ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable.

Exemple 3Le médecin Gustave Desmoulins (assujetti à la TVA) qui pratique la médecine générale acquiert dans le cadre de la modernisation de son cabinet un appareil à ultrasons. Le médecin exerce une activité entrepreneuriale et il a donc en principe droit à la déduction de l’impôt préalable. Cet investissement ne donne cependant pas droit à la déduction de l’impôt préalable, les traitements dispensés par le médecin au moyen de l’appareil à ultrasons étant exclus du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA.

Prestations dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux

En ce qui concerne les papiers-valeurs, les droits-valeurs et les dérivés ainsi que les parts de sociétés et d’autres associations, il y a lieu d’observer ce qui suit:

Le commerce de titres (vente) est exclu du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 19, let. e, LTVA, s’il ne s’agit pas de participations au sens de l’art. 29, al. 3, LTVA. Les dépenses en relation avec de tels titres, comme par exemple les frais administratifs ou les émoluments de dépôt pendant la durée de détention, ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable.

F Les participations, soit les parts d’au minimum 10 % du capital d’autres entreprises qui sont détenues à titre de placement durable et qui permettent d’exercer une influence déterminante, sont traitées sous ch. 9.

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1.5.2 Option1.5.2.1 Principe

Sous réserve des exceptions mentionnées ci-après, l’assujetti peut soumettre volontairement à l’impôt les prestations exclues du champ de l’impôt pour autant qu’il indique clairement l’impôt dans sa facture au destinataire de la prestation (option; art. 22, al. 1, LTVA).

N Les dépenses attribuables à la fourniture de telles prestations imposées par option donnent droit à la déduction de l’impôt préalable.

ExempleLe but commercial de la société Motos SA consiste à donner des cours de conduite en vue de l’obtention du permis pour moto (école de conduite). Les recettes provenant des cours de conduite sont exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA. La société Motos SA a opté pour l’imposition des cours de conduite. Les investissements et les dépenses, tels que par exemple l’achat et l’entretien des motos utilisées par l’école de conduite, donnent droit à la déduction de l’impôt préalable.

1.5.2.2 Exceptions

Selon l’art. 22, al. 2, LTVA, l’imposition par option n’est pas possible pour certaines activités. En font partie:

l les prestations des assureurs et des réassureurs ainsi que des courtiers et des intermédiaires d’assurances;

l les prestations dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux;

l les opérations dans le domaine des paris, loteries et autres jeux de hasard; l les prestations en relation avec des immeubles (location, affermage,

vente), dans la mesure où le destinataire les utilise exclusivement à des fins privées.

N Les dépenses en relation avec la fourniture de telles prestations ne donnent jamais droit à la déduction de l’impôt préalable.

F Vous trouverez des informations supplémentaires à ce sujet dans l’Info TVA Objet de l’impôt.

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ExemplePour la réalisation d’une nouvelle construction, la coopérative de construction Beausoleil est fondée. Le lotissement est composé de 6 unités d’habitation identiques, à savoir 4 appartements destinés au logement de familles et 2 locaux à usage commercial. Il est prévu d’imposer par option, en vertu de l’art. 22, al. 1, LTVA, la location exclue du champ de l’impôt des locaux à usage commercial en raison de leur utilisation à des fins professionnelles. Pour la location des appartements destinés au logement de familles, il n’est pas possible d’opter pour l’imposition en vertu de l’art. 22, al. 2, LTVA.

En l’état, il existe un droit proportionnel de 33,33 % (c.-à-d. 2 unités sur un total de 6 unités) à la déduction de l’impôt préalable sur les dépenses et les investissements consentis lors de la construction de ce nouveau bâtiment. Le fait de déduire l’impôt préalable laisse supposer que lorsque les locataires s’installeront dans ce bâtiment, 2 contrats de bail seront effectivement imposés volontairement par option au sens de l’art. 22 LTVA.

VarianteLa recherche de locataires a eu comme conséquence que l’une des 2 unités à usage commercial n’a pu être louée, contrairement aux prévisions, qu’à des fins d’habitation privée.

La déduction de l’impôt préalable de 33,33 % doit être corrigée à hauteur de 16,67 % (c.-à-d. une unité sur un total de 6 unités).

F Vous trouverez des explications complémentaires concernant le changement d’affectation sous ch. 1.9.2 et, s’agissant du calcul de la correction de l’impôt préalable en cas de double affectation, sous ch. 3.

1.5.3 Déduction de l’impôt préalable pour les prestations fournies à l’étranger

Lorsque l’assujetti fournit des prestations exclues du champ de l’impôt à l’étranger pour l’imposition desquelles, en vertu de l’art. 22 LTVA, il aurait pu opter si elles avaient été fournies sur le territoire suisse (F ch. 1.5.2), les dépenses nécessaires à la fourniture de ces prestations donnent droit à la déduction de l’impôt préalable (art. 60 OTVA) indépendamment du fait que, s’agissant des prestations analogues fournies sur le territoire suisse, il y ait imposition par option ou non.

Si l’imposition par option n’est pas possible, il n’y a aucun droit à la déduction de l’impôt préalable.

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ExempleAlexandre Miracolo est un artiste de variétés qui a son siège sur le territoire suisse. Il se produit régulièrement sur de petites scènes dans les pays limitrophes de la Suisse. Les prestations culturelles qu’il fournit sont exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 14, LTVA (cachets). Si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse, il aurait eu la possibilité, en vertu de l’art. 22 LTVA, de les imposer volontairement par option. Sur les investissements et les dépenses (par ex. décorations scéniques, costume) effectués en Suisse, le droit à la déduction de l’impôt préalable existe à hauteur des chiffres d’affaires provenant des prestations fournies à l’étranger.

F L’Info TVA Lieu de la fourniture de la prestation donne des renseignements en ce qui concerne le lieu à partir duquel les prestations (livraisons et prestations de services) sont fournies du point de vue du droit régissant la TVA.

1.6 Preuve de la déduction de l’impôt préalable

Selon le principe juridique relatif au fardeau de la preuve, l’assujetti est tenu de prouver les faits qui réduisent la charge fiscale et par voie de conséquence le droit à la déduction de l’impôt préalable. C’est pourquoi il doit être possible de déterminer sans équivoque, sur la base de l’ensemble des moyens de preuve disponibles, que le droit à la déduction de l’impôt préalable existe bel et bien.

Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable dans la LTVA (art. 81, al. 3, LTVA). Il est donc possible, afin de pouvoir faire valoir la déduction de l’impôt préalable, de fournir la preuve y relative par le biais de différents moyens de preuve.

L’AFC doit vérifier, pour chaque moyen de preuve qui lui est présenté, si celui-ci est approprié pour justifier la déduction de l’impôt préalable opérée. Si, pour un état de fait déterminé, il n’y a qu’un seul moyen de preuve, celui-ci doit alors être sans équivoque (par ex. documents originaux ou justificatifs avec signature électronique; facture contenant les données visées à l’art. 26 LTVA). S’il n’y a aucune preuve sans équivoque, la preuve irréfutable peut tout de même résulter de l’ensemble des moyens de preuve disponibles (par ex. contrats, quittances, attestations de paiement, etc.). La force probante doit être vérifiée de cas en cas et elle dépend des moyens de preuve fournis.

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Plus un moyen de preuve est irréfutable, plus il sera simple de prouver la déduction de l’impôt préalable. A chaque fois que cela est possible, un moyen de preuve irréfutable devrait donc être disponible et conservé. Les pièces justificatives originales (par ex. factures originales qui remplissent les conditions prévues à l’art. 26, al. 2, LTVA) ou les justificatifs avec signature électronique sont des moyens de preuve irréfutables.

La déduction de l’impôt préalable selon l’art. 28, al. 1, LTVA est autorisée lorsque l’assujetti prouve avoir réglé l’impôt préalable (art. 28, al. 4, LTVA).

Il existe encore d’autres conditions relatives à la déduction de l’impôt préalable, en fonction du fait qu’il s’agit de l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l’impôt sur les acquisitions ou de l’impôt sur les importations.

1.6.1 Impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse

Selon l’art. 28, al. 1, let. a, LTVA, l’assujetti peut déduire l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé, dans le cadre de son activité entrepreneuriale.

L’impôt grevant les opérations sur le territoire suisse est réputé facturé si le fournisseur de la prestation a réclamé la TVA au destinataire de la prestation d’une manière reconnaissable pour celui-ci (art. 59, al. 1, OTVA). Cela peut se faire notamment au moyen de factures, rappels, contrats, de lettres, fax, etc.

Le montant de l’impôt réclamé (montant, taux d’impôt applicable) doit pouvoir être prouvé par l’assujetti qui souhaite déduire l’impôt préalable (F ch. 1.6). Pour l’AFC, cette preuve n’est pas encore fournie lorsqu’une facture (art. 3, let. k, LTVA) porte uniquement la mention TVA comprise, sans autre indication du montant de l’impôt ou du taux d’impôt applicable.

Le destinataire de la prestation ne doit pas vérifier si la TVA lui a été réclamée à juste titre. Toutefois, s’il sait que la personne qui lui a transféré la TVA n’est pas immatriculée au registre des assujettis, la déduction de l’impôt préalable est exclue (art. 59, al. 2, OTVA).

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La preuve du droit à la déduction de l’impôt préalable doit être si possible fournie au moyen d’une facture ou d’une note de crédit établie par le bénéficiaire de la prestation (art. 3, let. k, LTVA) mentionnant les données visées à l’art. 26, al. 2, LTVA (F Info TVA Comptabilité et facturation). Selon l’art. 26, al. 1, LTVA, le fournisseur de la prestation est tenu, si le destinataire de la prestation en fait la demande, de lui délivrer une facture. L’exécution de ce droit relève toutefois du droit civil.

Si une telle facture n’existe pas, la preuve selon laquelle la TVA a été réclamée peut également être fournie selon le principe de la libre appréciation des preuves. L’assujetti est libre de choisir de quelle façon il entend fournir la preuve à cet égard (F ch. 1.6).

N Il est recommandé de fournir la preuve de la déduction de l’impôt préalable au moyen de factures originales qui remplissent les conditions visées à l’art. 26, al. 2, LTVA.

1.6.2 Impôt sur les acquisitions

Selon l’art. 28, al. 1, let. b, LTVA, l’assujetti peut déduire, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, l’impôt qu’il a déclaré sur ses acquisitions.

L’impôt déclaré sur les acquisitions à l’AFC sert de preuve pour le droit à la déduction de l’impôt préalable ressortissant à l’impôt sur les acquisitions.

F L’Info TVA Impôt sur les acquisitions contient des informations supplémentaires à ce sujet.

1.6.3 Impôt sur les importations

Selon l’art. 28, al. 1, let. c, LTVA, l’assujetti peut déduire dans le cadre de son activité entrepreneuriale:

l l’impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme; l l’impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance conditionnelle

est échue;l l’impôt déclaré sur ses importations de biens.

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Afin que l’importateur puisse faire valoir la déduction de l’impôt préalable ressortissant à l’impôt sur les importations, les conditions suivantes doivent être remplies:

l L’importateur est en possession de la décision de taxation de l’AFD ou de la décision de taxation électronique (DTe) établie au nom et à l’adresse de l’assujetti (l’importateur).

l Il est effectivement l’importateur et il a donc le droit, sitôt l’importation effectuée, de disposer économiquement des biens, ce qu’il peut prouver de manière correspondante (par ex. lors d’un contrat de vente: à l’aide d’une facture d’achat correctement comptabilisée).

Si la décision de taxation de l’AFD ou la DTe n’est pas établie au nom du véritable importateur assujetti, mais au nom d’une autre personne, celui-ci peut tout de même procéder à la déduction de l’impôt préalable s’il remplit les autres conditions susmentionnées.

La décision de taxation établie par l’AFD est réputée titre juridique. En cas de perte de l’original, l’AFD établit un document de remplacement moyennant paiement d’un émolument. Ce document de remplacement accorde les mêmes droits que l’original en ce qui concerne la déduction de l’impôt préalable.

N Il est recommandé de prouver la déduction de l’impôt préalable au moyen de l’original de la décision de taxation de l’AFD ou par le biais de la DTe.

F L’Info TVA Lieu de la fourniture de la prestation contient des informations complémentaires sur les opérations transfrontalières (par ex. trafic de perfectionnement, livraison sur la base d’un contrat d’entreprise, contrat de location).

1.7 Moment de la déduction de l’impôt préalable

L’activité entrepreneuriale et l’inscription au registre des assujettis à la TVA sont des conditions indispensables pour prétendre à la déduction de l’impôt préalable. Les montants d’impôt préalable imputables aux activités non entrepreneuriales (c.-à-d. utilisation à des fins privées, activités relevant de la puissance publique, etc.) et aux prestations exclues du champ de l’impôt non imposables par option selon l’art. 22, al. 2, LTVA, ne donnent jamais droit à la déduction de l’impôt préalable (F exemple sous ch. 1.5.2.2).

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Si une prestation, pour laquelle la déduction de l’impôt préalable a été opérée, est utilisée ultérieurement pour des prestations exclues du champ de l’impôt, un changement d’affectation doit être calculé. Ce calcul s’effectue au moment de la première utilisation (après le changement d’affectation) de la prestation acquise.

La déduction de l’impôt préalable peut être opérée aussi longtemps que la prescription n’est pas intervenue (art. 42 LTVA).

Les chiffres ci-après vous donnent des informations sur la naissance, dans le temps, du droit à la déduction de l’impôt préalable.

1.7.1 Impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse

Naissance du droit à la déduction de l’impôt préalable en cas d’établissement des décomptes sur la base des contre-prestations convenues (art. 39, al. 1, LTVA)Lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations convenues, le droit à la déduction de l’impôt préalable naît à la réception de la facture (art. 40, al. 1, LTVA). La date de facturation est généralement déterminante en ce qui concerne l’attribution de la facture à la période de décompte correspondante.

Cela ne change cependant rien au fait que le droit à la déduction de l’impôt préalable doit être prouvé par l’assujetti. Le paiement de l’impôt préalable doit être prouvé (art. 28, al. 4, LTVA). Si une facture n’est pas payée ou que le paiement ne peut pas être prouvé, le destinataire de la prestation assujetti doit alors entièrement corriger la déduction de l’impôt préalable qu’il a effectuée.

Naissance du droit à la déduction de l’impôt préalable en cas d’établissement des décomptes sur la base des contre-prestations reçues (art. 39, al. 2, LTVA)Lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations reçues, le droit à la déduction de l’impôt préalable naît au moment du paiement de la facture (art. 40, al. 2, LTVA).

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1.7.2 Impôt sur les acquisitions

Pour l’impôt sur les acquisitions, le droit à la déduction de l’impôt préalable naît au moment du décompte de cet impôt (art. 40, al. 3, LTVA).

F L’Info TVA Impôt sur les acquisitions contient des informations supplémentaires à ce sujet.

1.7.3 Impôt sur les importations

Pour l’impôt sur les importations, le droit à la déduction de l’impôt préalable peut être exercé au terme de la période de décompte pendant laquelle l’impôt a été fixé (art. 40, al. 4, LTVA).

Cela signifie que le droit à la déduction de l’impôt préalable naît dans la période de décompte,

l au cours de laquelle la déclaration en douane a été acceptée et fixée au moyen de la décision de taxation de l’AFD; ou

l au cours de laquelle le document, au moyen duquel la TVA sur l’importation a été conditionnellement perçue dans le régime de l’admission temporaire ou du trafic de perfectionnement actif moyennant un dépôt en espèces, est échu. L’assujetti doit être en possession de ce document (par ex. quittance pour le dépôt en espèces, déclaration en douane pour l’admission temporaire, acquit-à-caution). La TVA (déposée ou garantie) mentionnée dans un document relatif au régime de l’admission temporaire ou du trafic de perfectionnement qui n’est pas encore échu, ne donne pas droit à la déduction de l’impôt préalable.

1.8 Déduction de l’impôt préalable sur la base de justificatifs établis en devises étrangères

F Les Infos TVA Calcul de l’impôt et taux de l’impôt ainsi que Comptabilité et facturation donnent des informations concernant la déduction de l’impôt préalable sur la base de justificatifs établis en devises étrangères.

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1.9 Rectification de l’impôt préalable1.9.1 Diminution de la contre-prestation et remboursement

de la contre-prestation

Si la contre-prestation acquittée par l’assujetti est corrigée, l’impôt préalable déduit doit être adapté au moment de la comptabilisation ou du règlement effectif de la contre-prestation corrigée (art. 41, al. 2, LTVA).

Il y a correction de la contre-prestation (diminution de la contre-prestation) par exemple lorsqu’un assujetti verse à son fournisseur un montant inférieur à celui qui lui a été facturé, par exemple en raison d’escomptes, de rabais ou de défauts.

N En fin de compte, le destinataire de la prestation ne peut pas déduire plus d’impôt préalable que celui qu’il a effectivement payé au fournisseur de la prestation.

F L’Info TVA Comptabilité et facturation contient des informations relatives à la déduction de l’impôt préalable en cas de mention inexacte ou injustifiée de l’impôt dans les factures du fournisseur de la prestation.

1.9.2 Changement ultérieur de l’affectation

Si les conditions de la déduction de l’impôt préalable cessent ultérieurement d’être remplies, la déduction de l’impôt préalable doit être corrigée au moment où ces conditions cessent d’être remplies (prestation à soi-même). L’impôt préalable déduit auparavant, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de dégrèvement ultérieur, doit être remboursé (art. 31, al. 1, LTVA).

Si les conditions de la déduction de l’impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable), la déduction de l’impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L’impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s’il ne l’a pas déjà été (art. 32, al. 1, LTVA).

F L’Info TVA Changements d’affectation contient des informations supplémentaires à ce sujet.

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2 Déduction de l’impôt préalable en relation avec des éléments considérés comme ne faisant pas partie de la contre-prestation (art. 18, al. 2, LTVA)

2.1 Principe

Les montants mentionnés ci-après ne sont pas versés en règlement d’une prestation. Ils n’entraînent aucune correction de la déduction de l’impôt préalable, c’est-à-dire que l’obtention de tels montants n’a pas d’incidence sur la déduction de l’impôt préalable. En font notamment partie:

l les dons;l les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les

contributions d’assainissement et l’abandon de créances;l les dividendes et autres parts de bénéfices;l les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d’une

branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d’organisation, notamment par un fonds;

l les consignes, notamment sur les emballages;l les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale

ainsi que les indemnités de même genre;l les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour

la livraison de biens à l’étranger, exonérée en vertu de l’art. 23, al. 2, ch. 1, LTVA.

F L’Info TVA Subventions et dons contient des informations relatives à la distinction entre les dons et les recettes de sponsoring. Rem

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2.2 Déduction de l’impôt préalable sur les dépenses directement attribuables

Des dépenses peuvent résulter de la réalisation des éléments susmentionnés. Ces dépenses donnent droit, comme toutes les autres dépenses, à la déduction de l’impôt préalable dès lors qu’elles sont imputables à l’activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable.

Exemple 1Prestations d’assainissementSuite à la chute de son chiffre d’affaires, une entreprise assujettie est de plus en plus confrontée à des difficultés de trésorerie et elle peine à respecter ses obligations. La menace du défaut de liquidités est contrée grâce à une injection de nouveaux capitaux propres, les actionnaires ayant effectué volontairement des versements complémentaires. Les dépenses attribuables à l’obtention de ces versements complémentaires (par ex. les honoraires de l’étude d’avocats mandatée) donnent droit à la déduction de l’impôt préalable, car elles sont imputables à l’activité commerciale entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable.

Exemple 2ConsignesUne coopérative agricole assujettie décide d’acquérir des palettes et des paloxes. Celles-ci sont ensuite mises à la disposition des agriculteurs, moyennant paiement d’une consigne, pour la livraison de produits. Ces investissements donnent droit à la déduction de l’impôt préalable, car ils doivent être attribués à l’activité entrepreneuriale (commerce de détail) donnant droit à la déduction de l’impôt préalable.

Exemple 3Dommages-intérêtsUne entreprise d’ingénierie assujettie fait patenter un procédé de traitement de surfaces. Ce procédé est ensuite utilisé par un tiers sans autorisation. Sur la base de la plainte déposée, le tiers est tenu de verser des dommages-intérêts. Les dépenses en relation avec le procès ouvrent droit à la déduction de l’impôt préalable chez le plaignant, étant donné qu’elles doivent être attribuées à l’activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable.

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Exemple 4Cuisine populaireUne association exploite une cuisine populaire permettant ainsi à des personnes dans le besoin de se restaurer gratuitement. Les moyens financiers nécessaires à l’exploitation de cette cuisine populaire sont obtenus, d’une part, par le biais des cotisations des membres et, d’autre part, au moyen de dons pour l’encaissement desquels elle fait régulièrement appel à ses donateurs. L’association n’a pas d’activité entrepreneuriale, étant donné que la remise à titre gratuit de repas ne constitue pas une activité en vue de réaliser des recettes à partir de prestations. Les dépenses résultant des campagnes de collecte de dons ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable.

Exemple 5DonsUn musée d’art moderne assujetti fournit aussi bien des prestations exclues du champ de l’impôt non imposées par option (entrées pour la visite du musée selon l’art. 21, al. 2, ch. 14, LTVA), que des prestations imposables (cafétéria).

Variante 1Les dons sont utilisés pour une activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable:

Les chaises de la cafétéria doivent être remplacées. Le financement devrait être assuré par des dons. Une entreprise de collecte de fonds spécialisée (fundraising) est chargée d’organiser la campagne de récolte de dons. Les dépenses facturées pour cette campagne de récolte de dons donnent droit à la déduction de l’impôt préalable, car elles sont entièrement attribuables à l’activité entrepreneuriale (cafétéria) donnant droit à la déduction de l’impôt préalable.

Variante 2Les dons sont utilisés pour une activité entrepreneuriale ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable:

Dans le but d’en améliorer l’éclairage, la direction du musée décide de financer la rénovation de la galerie, prévue depuis un certain temps, au moyen d’une collecte de dons. La campagne de collecte de dons est organisée par un tiers. Les dépenses facturées pour cette campagne (fundraising) ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable, car elles sont entièrement attribuables à une activité, certes, entrepreneuriale mais ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable (entrées pour la visite du musée).

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2.3 Déduction de l’impôt préalable sur des dépenses ne pouvant pas être attribuées directement

Exemple 1DonsUn musée d’art moderne assujetti fournit aussi bien des prestations exclues du champ de l’impôt non imposées par option (entrées pour la visite du musée selon l’art. 21, al. 2, ch. 14, LTVA) que des prestations imposables (cafétéria).

Les dons sont simultanément utilisés pour des activités entrepreneuriales donnant droit à la déduction de l’impôt préalable et pour des activités entrepreneuriales n’y donnant pas droit:

La direction du musée décide de procéder au remplacement de l’équipement de la cafétéria en même temps que la rénovation de la galerie du musée. Ces deux projets doivent être financés au moyen d’une campagne de collecte de dons. Le montant total des dons obtenus ne peut, par conséquent, ni être attribué à l’activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (cafétéria), ni à l’activité entrepreneuriale n’y donnant pas droit (entrées pour la visite du musée).

Variante 1La campagne de collecte de dons est organisée par un tiers (entreprise de fundraising). L’impôt préalable grevant les dépenses facturées pour la campagne de collecte de dons doit être corrigé en proportion de l’utilisation. La correction peut être calculée selon le ch. 4.2 ou le ch. 4.5. En cas d’application de la méthode des 3 pots (voir le ch. 4.5.1), l’impôt préalable doit être attribué au pot C.

Variante 2Les prestations relatives à l’organisation de la campagne de collecte de dons sont fournies par le personnel du musée au moyen de la propre infrastructure. La déduction de l’impôt préalable doit être corrigée en proportion de l’affectation de toutes les dépenses et de tous les investissements en résultant directement. Sont concernés à ce titre, par exemple, les biens de propre fabrication ou achetés en vue de soutenir la campagne de collecte de dons (par ex. la reproduction de cartes commémoratives). La correction peut être effectuée selon le ch. 4.2

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S’agissant des prestations fournies par le musée lui-même (par ex. l’utilisation de l’infrastructure du musée pour la campagne de collecte de dons), il y a également double affectation. Celle-ci peut être prise en compte avec la correction de l’impôt préalable sur les autres prestations doublement affectées conformément au ch. 4.5. En cas d’application de la méthode des 3 pots visée au ch. 4.5.1, ces montants d’impôt préalable seront attribués au pot C.

2.4 Subventions et autres contributions de droit public

Les éléments mentionnés ci-après (appelés également éléments ne constituant pas une contre-prestation) ne font pas partie, vu l’absence de prestation, de la contre-prestation. Ils entraînent toutefois une réduction proportionnelle de la déduction de l’impôt préalable (art. 18, al. 2, let. a à c en relation avec l’art. 33, al. 2, LTVA):

l les subventions et autres contributions de droit public;l les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public

engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique;

l les contributions cantonales versées par les fonds pour l’approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches.

F L’Info TVA Subventions et dons contient des informations concernant le calcul de la réduction de la déduction de l’impôt préalable.Rem

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Partie II Correction de la déduction de l’impôt préalable

3 Correction de la déduction de l’impôt préalable suite à une double affectation

L’assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services

l en partie hors de son activité entrepreneuriale; ou l qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour

des prestations donnant droit à la déduction de l’impôt préalable et pour des prestations n’y donnant pas droit,

doit corriger le montant de l’impôt préalable en proportion de l’utilisation qui en est faite (art. 30, al. 1, LTVA).

ExempleLa société assujettie Motos SA a comme buts commerciaux, outre l’activité entrepreneuriale ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable consistant à donner des leçons de conduite (exclue du champ de l’impôt selon l’ art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA), le commerce (imposable) de vêtements et d’accessoires de moto, activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable.

S’agissant des prestations qui sont certes utilisées dans le cadre des activités entrepreneuriales, mais qui ne peuvent être attribuées directement à une activité concrète, la déduction de l’impôt préalable doit être corrigée en proportion de l’utilisation. Les frais d’infrastructure (par ex. l’acquisition d’une photocopieuse), les frais généraux liés à l’énergie (électricité, eau, chauffage) ou l’achat de matériel de bureau sont des exemples typiques à cet égard. Ces dépenses sont généralement affectées aussi bien aux activités de commerce imposables qu’à l’école de conduite exclue du champ de l’impôt.

Si de telles prestations (notamment des dépenses et des investissements) sont affectées de manière prépondérante, dans le cadre de l’activité entrepreneuriale, à la fourniture de prestations donnant droit à la déduction de l’impôt préalable, celui-ci peut être déduit dans sa totalité et corrigé à la fin de la période fiscale (art. 30, al. 2, LTVA).

F Les Infos TVA Changements d’affectation et Parts privées donnent des informations à ce sujet.

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4 Méthodes de calcul de la correction de la déduction de l’impôt préalable (art. 65 OTVA)

4.1 Principe

Si l’assujetti se fonde sur ses propres calculs pour la correction de la déduction de l’impôt préalable, il doit justifier en détail les faits sur lesquels se fondent ses calculs et procéder à un contrôle de plausibilité (art. 67 OTVA).

Lors du choix de la méthode de correction, il faut veiller à ce que la méthode choisie

l conduise à un résultat correct; etl qu’elle soit appliquée pendant une période fiscale au moins.

L’assujetti peut choisir une ou plusieurs méthodes pour calculer la correction de la déduction de l’impôt préalable, pour autant que cela conduise à un résultat correct (art. 68, al. 1, OTVA).

Est considérée comme appropriée toute application d’une ou de plusieurs méthodes qui

l tient compte du principe de l’économie de la perception;l est compréhensible sous l’aspect économique; etl répartit l’impôt préalable conformément à l’utilisation pour une activité

déterminée (art. 68, al. 2, OTVA).

4.2 Correction de la déduction de l’impôt préalable en fonction de l’affectation effective

Pour le calcul de la correction de l’impôt préalable en fonction de l’affectation effective (art. 65, let. a, OTVA), les principes mentionnés ci-dessous sont déterminants:

Les montants d’impôt préalable sur l’ensemble des dépenses (frais de matériel, prestations de service, autres dépenses d’exploitation) et investissements

l qui peuvent être directement attribués aux activités donnant droit à la déduction de l’impôt préalable sont entièrement déductibles;

l qui peuvent être directement attribués aux activités non entrepreneuriales ou aux activités entrepreneuriales ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable, ne sont pas déductibles;

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l qui sont doublement affectés et ne peuvent donc être attribués directement, doivent être corrigés correctement (c.-à-d. selon des critères effectifs et à l’aide d’une clé de répartition appropriée).

F La méthode des 3 pots expliquée sous ch. 4.5.1, ainsi que l’exemple (détaillé) de calcul figurant à l’annexe I. vous serviront d’aide à cet égard.

4.3 Correction de la déduction de l’impôt préalable au moyen de forfaits4.3.1 Forfaits par branche (art. 66, let. a à c et f, OTVA)

l Activités des banquesF Pour des informations complémentaires concernant ce domaine

d’activité, voir les Infos TVA concernant le secteur Finance et Forfait d’impôt préalable pour les banques.

l Activités des sociétés d’assurancesF L’Info TVA concernant le secteur Assurances contient des informations

détaillées à ce sujet.l Activités des services de collectivités publiques avec financement spécial F L’Info TVA concernant le secteur Collectivités publiques contient des

précisions à ce sujet.l Activités des entreprises de transports publics F L’Info TVA concernant le secteur Entreprises de transports publics et

de transports touristiques donne des informations plus détaillées à ce sujet.

4.3.2 Octroi de crédits, recettes d’intérêts et recettes provenant du commerce de papiers-valeurs (art. 66, let. d, OTVA)

Dans la mesure où les recettes d’intérêts (indemnisations pour l’octroi de crédits et les commissions, mais pas le paiement et le remboursement de crédits) et les recettes provenant du négoce de papiers-valeurs (produits globaux, c.-à-d. le prix de vente des papiers-valeurs indépendamment du fait que des bénéfices ou des pertes aient été réalisés sur les cours) s’élèvent à plus de 10 000 francs par année et à plus de 5 % du chiffre d’affaires global, la correction de l’impôt préalable pour la double affectation de l’infrastructure administrative peut être déterminée à raison de 0,02 % des recettes provenant du négoce de papiers-valeurs et des intérêts. L’application de la comptabilisation au brut est recommandée. Les bénéfices et les pertes non réalisés sur les cours ne sont pas déterminants.

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En dessous de ces valeurs minimales, aucune correction ne doit être effectuée.

N Les dépenses pouvant être directement attribuées aux activités entrepreneuriales ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable (par ex. les taxes de dépôt des banques) ne sont pas prises en compte dans ce forfait (F ch. 1.5.1).

4.3.3 Gestion d’immeubles par leur propriétaire pour l’imposition desquels il n’a pas été opté (art. 66, let. e, OTVA)

Si les revenus locatifs bruts (c.-à-d. charges comprises) s’élèvent à plus de 10 000 francs par année, une correction doit être effectuée.

La correction de l’impôt préalable pour la double affectation de l’infrastructure administrative peut être effectuée de manière forfaitaire à raison de 0,07 % des revenus locatifs bruts (c.-à-d. charges comprises) de nature entrepreneuriale mais ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable.

N Les dépenses pouvant être directement attribuées aux activités entrepreneuriales ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable ne sont pas prises en compte dans ce forfait (F ch. 1.5.1).

4.3.4 Prestations de conférencier

Si les honoraires y relatifs s’élèvent à plus de 5 000 francs par année, une correction doit être effectuée.

Si l’infrastructure de l’entreprise est utilisée pour une activité entrepreneuriale de conférencier ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable, la correction de l’impôt préalable peut être effectuée de manière forfaitaire à raison de 1,0 % des honoraires bruts de conférencier, frais accessoires compris (par ex. frais de déplacement).

N Cette simplification est uniquement applicable à l’activité de conférencier, mais pas aux autres prestations de formation au sens de l’art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA.

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4.3.5 Indemnités versées pour les activités exercées à titre salarié, telles que les honoraires de membre d’un conseil d’administration ou d’un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde

Si ces indemnités s’élèvent à plus de 5 000 francs par année, une correction doit être effectuée.

Si l’infrastructure de l’entreprise est utilisée par le propriétaire d’une entreprise en raison individuelle ou par l’associé d’une société de personnes pour une telle activité non entrepreneuriale (par ex. membre d’un conseil d’administration), la correction de l’impôt préalable peut être effectuée de manière forfaitaire à raison de 1,0 % des honoraires bruts, frais accessoires compris (par ex. frais de déplacement).

Si les honoraires de membre d’un conseil d’administration, de fondation ou d’une autre activité analogue ne sont pas versés au titulaire de la fonction en question, mais à l’entreprise qui l’emploie, ces honoraires constituent la contre-prestation d’une prestation de services imposable au taux normal, dans la mesure où le destinataire de la prestation a son siège commercial sur le territoire suisse. Si le siège commercial du destinataire de la prestation se trouve à l’étranger, les honoraires ne sont pas soumis à l’impôt. Dans les deux cas, la correction forfaitaire de l’impôt préalable est caduque.

4.4 Correction de la déduction de l’impôt préalable par le biais de «l’imposition tacite» des chiffres d’affaires

S’agissant des recettes ci-après, pour lesquelles l’imposition volontaire par option est exclue (art. 22, al. 2, LTVA), la correction de la déduction de l’impôt préalable peut être effectuée, pour des raisons de simplification, au moyen de «l’imposition tacite» de ces recettes (énumération exhaustive):

l la location d’appartements pour les concierges;l la location d’installations sportives.

L’imposition a lieu dans tous les cas au taux normal. Pour le calcul de l’impôt, les chiffres d’affaires valent TVA comprise. La mention de la TVA dans les factures n’est pas autorisée, car il ne s’agit pas d’une imposition par option au sens de l’art. 22 LTVA.

Une autorisation de l’AFC n’est pas nécessaire pour appliquer cette simplification, laquelle sera utilisée pendant une période fiscale au minimum.

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Au début et à la fin de l’application de cette simplification, un changement d’affectation peut en résulter.

F Des informations complémentaires à ce sujet figurent dans les Infos TVA concernant le secteur Administration, location et vente d’immeubles et Sport.

ExempleUn constructeur décide, en relation avec la construction d’un immeuble industriel, d’imposer tacitement les revenus locatifs de l’appartement du concierge et par là de faire valoir la totalité de l’impôt préalable sur cet investissement lors de la construction. 5 ans plus tard, l’assujetti souhaite changer de pratique, c’est-à-dire que les revenus locatifs de l’appartement du concierge sont dorénavant déclarés au titre d’une prestation exclue du champ de l’impôt. Il en résulte un changement d’affectation pour la part de l’investissement non encore amortie afférente à l’appartement du concierge (F Info TVA Changements d’affectation pour le calcul exact).

4.5 Correction de la déduction de l’impôt préalable sur la base de calculs propres

Il est laissé au libre choix de l’assujetti de procéder à la correction de la déduc-tion de l’impôt préalable en fonction de l’affectation effective, ou au moyen des forfaits susmentionnés ou encore par le biais de calculs qu’il a effectués lui-même (art. 65 OTVA).

Les exemples mentionnés ci-après illustrent la façon de procéder auxdits calculs propres. Toutes les méthodes doivent permettre d’obtenir un résultat correct (art. 68 OTVA).

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4.5.1 Méthode des trois pots

La méthode des trois pots consiste à attribuer les montants d’impôt préalable à trois pots différents. Les montants d’impôt préalable attribués au pot C entraînent une correction de la déduction de l’impôt préalable.

ExemplesCalculs propres sur la base de la méthode des trois pots La correction des montants d’impôt préalable attribués au pot C peut, par exemple, être calculée comme suit:

l quotient des surfaces ou locaux (m2 ou m3) utilisés pour les prestations exclues du champ de l’impôt et les prestations non entrepreneuriales;

l quotient des heures de travail effectuées dans le cadre de la fourniture de prestations (secteur des prestations de services);

l quotient de l’effectif du personnel affecté à un centre de coûts par rapport à l’effectif total du personnel;

l proportion des contre-prestations provenant, d’une part, des activités entrepreneuriales ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable et, d’autre part, des activités non entrepreneuriales, cela par rapport à la totalité des contre-prestations déterminantes (F exemple de l’annexe I., ch. 2.);

l proportion des bénéfices bruts provenant d’activités entrepreneuriales ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable par rapport aux bénéfices bruts provenant de toutes les activités donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (chiffre d’affaires global corrigé, c.-à-d. ajusté par la prise en compte des dépenses directement attribuables) (F exemple de l’annexe I., ch. 3.).

Pot A

Montants d’impôtpréalable attribuables

directement àl’activité

entrepreneurialedonnant droit à ladéduction de l’impôt

préalable

déduction complète

Pot B

Montants d’impôtpréalable attribuables

directement àl’activité non

entrepreneuriale et àl'activité

entrepreneuriale nedonnant pas droit à ladéduction de l’impôt

préalable

non déductibles

Pot C

Les montants d’impôtpréalable affectésaussi bien à lafourniture de

prestations relevantdu pot A que de

prestations relevantdu pot B entraînentune correction de ladéduction de l’impôt

préalable

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4.5.2 Clé de répartition basée sur le chiffre d’affaires

Dans cette variante, la correction de l’impôt préalable est effectuée sur l’ensemble des dépenses et des investissements en fonction de la composition du chiffre d’affaires total déterminant (F exemple de l’annexe I., ch. 4.).

4.5.2.1 Chiffre d’affaires déterminant pour la correction de la déduction de l’impôt préalable à l’aide d’une clé de répartition basée sur le chiffre d’affaires

4.5.2.1.1 Principe

Si, pour la correction de l’impôt préalable, on se base entièrement ou en partie sur les proportions du chiffre d’affaires, le chiffre d’affaires global (sans TVA) est en principe déterminant pour la correction.

En cas d’application de cette méthode de correction, les flux financiers ne valant pas contre-prestations, qui proviennent d’une activité dépendante exercée par le propriétaire d’une entreprise en raison individuelle ou par les associés d’une société de personnes ou encore d’activités relevant de la puissance publique, ne doivent pas être retranchés de la clé de répartition déterminante basée sur le chiffre d’affaires. Si des prestations préalables (par ex. l’infrastructure administrative) sont utilisées pour ces activités, il y a double affectation.

4.5.2.1.2 Règles dérogeant aux principes

Les recettes mentionnées ci-dessous à titre d’exemples ne doivent pas, lors du calcul de la correction de l’impôt préalable, être intégrées dans la clé de répartition basée sur le chiffre d’affaires:

l les recettes provenant de prestations ou d’activités selon le ch. 4.3, dans la mesure où les forfaits correspondants sont appliqués pour la correction de l’impôt préalable;

l les recettes ne déclanchant pas de correction de l’impôt préalable, telles que les impôts compris dans la contre-prestation (impôt sur les billets d’entrée, impôt sur les droits de mutation, TVA due sur la prestation), ainsi que d’autres postes de passage visés à l’art. 24, al. 6, let. b, LTVA;

l les recettes provenant d’éléments ne faisant pas partie de la contre-prestation pour lesquels une réduction de la déduction de l’impôt préalable doit être effectuée (art. 18, al. 2, let. a à c en relation avec l’art. 33, al. 2, LTVA);

l les recettes provenant d’éléments ne faisant pas partie de la contre-prestation selon l’art. 18, al. 2, let. d à i et k, LTVA.

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5 Cas spéciaux n’entraînant pas de correction de la déduction de l’impôt préalable

5.1 Ristournes ou rémunérations versées aux employeurs en vertu de dispositions légales spécifiques

Les ristournes et les rémunérations versées aux employeurs en vertu de dispositions légales spécifiques pour les charges qu’ils doivent assumer en qualité d’employeur ne sont pas réputées contre-prestations pour la fourniture de prestations. En font partie:

l les ristournes et les rémunérations de la SUVA ou d’une caisse d’assurance privée pour les indemnités journalières versées en vertu de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l’assurance-accidents (LAA, RS 832.20);

l les commissions de perception versées par l’administration fiscale aux employeurs pour le prélèvement de l’impôt à la source;

l les remboursements des cotisations AVS/AI/APG/AC de l’employeur en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain (APG).

5.2 Bons cadeaux non utilisés

Les bons cadeaux que leurs détenteurs ne font pas valoir n’entraînent aucune correction de la déduction de l’impôt préalable à titre de la double affectation.

6 Dispositions de détail 6.1 Moment de la déclaration

Si l’exercice commercial choisi par l’assujetti ne coïncide pas avec l’année civile, l’exercice commercial peut être appliqué comme période fiscale pour le calcul de la correction de l’impôt préalable.

Prestation préalable utilisée de manière prépondérante dans le cadre de l’activité entrepreneuriale pour des prestations donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (art. 30, al. 2, LTVA)L’impôt préalable peut être déduit durant les trois premiers trimestres ou, en cas de décompte mensuel, durant les onze premiers mois de la période fiscale, sans prise en compte de la correction de l’impôt préalable pour cause de double affectation. Dans le dernier décompte de la période fiscale, la clé de correction de l’impôt préalable doit être calculée pour l’ensemble de la période et la correction de l’impôt préalable doit être déclarée dans le formulaire de décompte.

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La clé calculée doit être vérifiée dans le cadre de la concordance annuelle entre les comptes annuels et les décomptes TVA (art. 72, al. 1, LTVA). En cas de divergences, la correction de l’impôt préalable déclarée doit être adaptée en conséquence.

Prestation préalable non utilisée de manière prépondérante dans le cadre de l’activité entrepreneuriale pour des prestations donnant droit à la déduction de l’impôt préalablePour les trois premiers trimestres de la période fiscale, la part ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable doit être évaluée au moyen de la clé de correction de l’impôt préalable du dernier trimestre de l’année précédente. Cette clé provisoire doit être appliquée dans les formulaires de décompte pour les trois premiers trimestres. En cas de nouvelles saisies, ou si aucune donnée de l’année précédente n’est disponible, la clé provisoire peut être établie sur la base des chiffres du budget.

Dans le décompte pour le dernier trimestre ou pour le dernier mois de la période fiscale, la clé de correction de l’impôt préalable doit être calculée sur la base des chiffres effectifs de la période fiscale écoulée. Les déclarations provisoires des trimestres précédents doivent être rectifiées.

Dans le cadre de la finalisation, la clé calculée dans le dernier trimestre ou le dernier mois de la période fiscale doit être vérifiée. En cas de divergences, l’impôt préalable déclaré doit être adapté en conséquence.

6.2 Arrondissement

Sur la base des régles commerciales, un arrondissement de la clé de correction à au moins deux chiffres après la virgule est adéquat.

6.3 Décompte / Déclaration

Les corrections de l’impôt préalable en raison de double affectation doivent être déclarées dans le formulaire de décompte TVA sous chiffre 415. Pour les montants qui ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, les chiffres 900 ou 910 doivent être utilisés.

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Partie III Déduction de l’impôt préalable fictif

7 Déduction de l’impôt préalable fictif7.1 Principe

La déduction de l’impôt préalable fictif est possible dans deux cas:

l Lors de l’acquisition de produits non grevés de TVA issus de l’agriculture, de la sylviculture, de l’horticulture (produits naturels), chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur (producteurs naturels), de bétail chez un marchand de bétail ou de lait dans un centre collecteur de lait (F ch. 7.2).

l Lors de l’acquisition d’un bien mobilier d’occasion identifiable non grevé de TVA, en vue de le livrer à un acquéreur sur le territoire suisse (F ch. 7.3).

7.2 Déduction de l’impôt préalable fictif en cas d’acquisition de produits naturels, de bétail ou de lait, non grevés de TVA (art. 28, al. 2, LTVA)

7.2.1 Principe

L’assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur ou un marchand de bétail, ou dans un centre collecteur de lait non assujetti, des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu’il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable, peut procéder à une déduction de l’impôt préalable fictif de 2,4 % (2,5 % à partir du 1er janvier 2011)(F ch. 1.4).

Sont par exemple considérés comme produits naturels le lait, les pommes de terre, les légumes, les fruits, les œufs, le miel ainsi que le bétail et la volaille.

F D’autres informations sur ce thème se trouvent dans l’Info TVA concernant le secteur Production naturelle et activités apparentées.

7.2.2 Conditions pour la déduction de l’impôt préalable fictif

Pour que l’assujetti puisse faire valoir la déduction de l’impôt préalable fictif, les conditions suivantes doivent être remplies cumulativement:

l Le domicile ou le siège commercial et le bâtiment d’exploitation du producteur naturel se trouvent sur le territoire suisse.

l Le produit naturel acquis n’est pas grevé de TVA, c’est-à-dire qu’il n’y a pas eu de transfert de l’impôt.

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l Les produits sont acquis dans le cadre de l’activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (F ch. 1.4).

l L’assujetti doit pouvoir prouver à l’aide de moyens de preuves adaptés (par ex. facture du fournisseur des prestations, avis de crédit du destinataire des prestations, contrat, quittance) que le droit à la déduction de l’impôt préalable fictif existe (par ex. genre, objet, étendue et moment de la livraison, nom et adresse du fournisseur ainsi que du destinataire de la prestation).

7.2.3 Calcul de la déduction de l’impôt préalable fictif

L’assujetti peut déduire du montant qui lui est facturé (ou qu’il a crédité au fournisseur des prestations) 2,4 % (2,5 % à partir du 1er janvier 2011) à titre d’impôt préalable. La contre-prestation à verser représente dans ce cas le 100 %.

ExemplePour la livraison du mois de septembre 2010 l’agriculteur Joseph Dupuis facture à l’hôtel de la Couronne les produits suivants, sans TVA (extrait):

30 kg fromage de montagne à CHF 18.00 CHF 540.005 kg beurre de montagne à CHF 25.00 CHF 125.00

Total CHF 665.00

L’hôtel peut faire valoir une déduction de l’impôt préalable de 15.95 francs (2,4 % de [100 %] CHF 665.00).

7.3 Déduction de l’impôt préalable fictif en cas d’acquisition d’un bien mobilier d’occasion identifiable non grevé de TVA (art. 28, al. 3, LTVA)

7.3.1 Principe

L’assujetti qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (F ch. 1.4) a acquis un bien mobilier d’occasion identifiable non grevé de TVA pour le livrer (par ex. vente ou location) à un acquéreur sur le territoire suisse, peut procéder à une déduction de l’impôt préalable fictif sur le montant qu’il a acquitté.

En contrepartie il doit, lors de la location ou de la vente de cet objet, imposer toute la contre-prestation. Il peut mentionner la TVA sur le justificatif de vente (par ex. contrat, facture, quittance, avis de crédit).

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7.3.2 Qu’est-ce qu’un bien d’occasion ?

Est considéré comme étant un bien d’occasion au sens de l’art. 28, al. 3, LTVA en relation avec l’art. 62, al. 1, OTVA, un bien mobilier identifiable, qui peut être à nouveau utilisé dans son état actuel ou après sa remise en état et dont les parties ne sont pas cédées séparément les unes des autres.

Ne valent pas biens d’occasion:

l les métaux précieux des numéros de tarif douanier 7106 à 7112 (Loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes; RS 632.10) et les pierres précieuses des numéros de tarif douanier 7102 à 7105;

l les biens qui constituent, chez le vendeur, des prestations exclues du champ de l’impôt selon l’art. 21, al. 2, LTVA. Il s’agit notamment d’oeuvres qui sont vendues par leurs créateurs (par ex. artiste peintre, sculpteur, art. 21, al. 2 ch. 16, LTVA).

Les livraisons de biens mobiliers d’occasion indentifiables qui ont été utilisés exclusivement pour la fourniture de prestations exclues du champ de l’impôt selon l’art. 21, al. 2, LTVA, donnent en revanche le droit à l’acquéreur du bien de procéder à la déduction de l’impôt préalable fictif (art. 63, al. 3, let. c, OTVA en relation avec l’art. 21, al. 2, ch. 24, LTVA).

Exemple 1Un marchand de véhicules assujetti acquiert en janvier 2010 une voiture d’occasion défectueuse pour la remettre en état puis la livrer (par ex. vente ou location) à un acquéreur sur le territoire suisse.

En principe, il existe un droit à la déduction de l’impôt préalable fictif, car le bien est identifiable et destiné à la livraison (par ex. vente ou location) à un acquéreur sur le territoire suisse.

Exemple 2Un marchand de véhicules assujetti acquiert en janvier 2010 une voiture d’occasion défectueuse, la démonte en pièces détachées et vend aussi bien les différentes pièces utilisables que la ferraille à un acquéreur sur le territoire suisse.

Il n’existe pas de droit à la déduction de l’impôt préalable fictif, car la voiture d’occasion a été vendue en pièces détachées.

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Exemple 3Un commerce de photographie assujetti acquiert d’un privé un appareil photo d’occasion pour le revendre.

En principe, il existe un droit à la déduction de l’impôt préalable fictif, l’objet étant identifiable à l’aide du numéro de série et étant destiné à la livraison (par ex. vente) à un acquéreur sur le territoire suisse.

Exemple 4Une entreprise gastronomique assujettie acquiert d’un privé divers objets de décoration, utilisés pour l’aménagement du Coin Gourmet.

Il n’existe pas de droit à la déduction de l’impôt préalable fictif, les objets de décoration n’étant d’une part pas identifiables, d’autre part ils ne sont pas destinés à la livraison (par ex. vente ou location) (actifs immobilisés de l’entreprise).

7.3.3 Conditions pour la déduction de l’impôt préalable fictif

Pour que l’assujetti puisse faire valoir la déduction de l’impôt préalable fictif, les conditions suivantes, notamment, doivent être remplies au moment de l’acquisition:

l Il s’agit d’un bien mobilier d’occasion identifiable (F ch. 7.3.2).l Le bien est acquis en vue d’être livré (par ex. vente ou location) à un

acquéreur sur le territoire suisse (F affectation temporaire ch. 7.3.5).l L’acquisition du bien a lieu dans le cadre de l’activité entrepreneuriale

donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (F ch. 1.4).l Le bien d’occasion est acquis non grevé de TVA, c’est-à-dire qu’il n’y a pas

eu de transfert de l’impôt.l Lors de l’acquisition du bien d’occasion, la procédure de déclaration

définie à l’art. 38 LTVA ne peut pas être appliquée.l Le bien ne doit pas avoir été importé par l’assujetti.l Le bien ne doit pas être acquis auprès d’une personne domiciliée sur le

territoire suisse, qui l’a importé hors taxe (par ex. importation d’objets d’art par leurs créateurs).

l L’assujetti décompte selon la méthode effective, conformément à l’art. 36 LTVA (F en cas de décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette il y a lieu de respecter, concernant la procédure de mise en compte de l’impôt préalable fictif, les indications contenues dans l’Info TVA Taux de la dette fiscale nette).

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l L’assujetti doit pouvoir prouver à l’aide de moyens de preuves adéquats (par ex. facture du fournisseur de la prestation, avis de crédit du destinataire de la prestation, contrat, quittance) que le droit à la déduction de l’impôt préalable fictif existe (par ex. genre, objet, étendue et moment de la livraison, nom et adresse du fournisseur et du destinataire de la prestation).

ExempleUne entreprise de denrées alimentaires assujettie acquiert d’un fournisseur non assujetti une installation de remplissage d’occasion, pour les produits laitiers fabriqués dans sa propre exploitation.

L’entreprise ne peut pas procéder à une déduction de l’impôt préalable fictif car cette installation n’a pas été acquise pour la livraison à un acquéreur sur le territoire suisse, mais en tant que moyen de production (actifs immobilisés de l’entreprise) utilisé dans la propre entreprise.

VarianteAprès quelques années, l’installation de remplissage est remplacée par une nouvelle et revendue à un tiers.

La déduction de l’impôt préalable fictif ne peut pas non plus être effectuée au moment de la vente, car l’installation n’a jamais été acquise en vue d’une livraison à un acquéreur sur le territoire suisse. Il s’agit de la vente imposable d’un moyen de production.

N Les biens qui, avant la vente, étaient utilisés à des fins d’exploitation (F exception affectation temporaire ch. 7.3.5), ne sont pas considérés comme ayant été acquis pour être livrés (p.ex. vendus ou loués) à un acquéreur sur le territoire suisse. Une déduction de l’impôt préalable fictif est également exclue en cas de vente ultérieure.

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7.3.4 Calcul de la déduction de l’impôt préalable fictif

Le taux de l’impôt en vigueur au moment de l’acquisition du bien d’occasion est déterminant pour le calcul de la déduction de l’impôt préalable fictif. Le prix d’achat s’entend TVA incluse (actuellement 102,4 % ou 107,6 %).

Cela s’applique également si le bien d’occasion n’a jamais été grevé de TVA ou s’il a été grevé à un taux inférieur.

Exemple 1L’entreprise individuelle Garage Guillaume achète à Jean Delacroix, qui n’est pas assujetti, un véhicule d’occasion avec l’intention de le revendre sur le territoire suisse.

Jean DelacroixRue des Bains1000 Lausanne

Garage Guillaume Chemin des Mésanges 1110 Morges

Lausanne, le 11 janvier 2010

Je vous vends:

1 véhicule d’occasion de la marque XYN° châssis WXYZZZ1JZ2R1959581ère mise en circulation: 2006Cylindrée 1896 / 4Puissance CV / KW 130 / 96Couleur: vert-océan métallisé80 000 km

Prix forfaitaire (total) CHF 12 000.00

Le garagiste peut faire valoir 847.60 francs à titre de déduction de l’impôt préalable fictif (7,6 % de [107,6 %] CHF 12 000).

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Exemple 2La société de vente aux enchères assujettie Stéphane Desponts SA acquiert en son nom et pour son compte, auprès de Gabriel Dessange, non assujetti, une édition spéciale du roman «Le prince des voleurs» dans l’intention de le revendre sur le territoire suisse.

Dessange GabrielRue des Vignes 66 Société de vente aux enchères et galerie d’art1950 Sion Stéphane Desponts SA Ruelle du Vieux-Pays 1860 Aigle

Sion, le 18 janvier 2010

Roman «Le prince des voleurs» d’Alexandre Dumas

Comme convenu lors de votre visite du 15 janvier 2010, ce livre vous est vendu aux conditions suivantes:

Roman édition 1908 (édition numérotée)Prix forfaitaire (total) CHF 3 500.00

Avec mes remerciements et mes salutations les meilleures

Gabriel Dessange

La société de vente aux enchères peut faire valoir 82.05 francs à titre de déduction de l’impôt préalable fictif (2,4 % de [102,4 %] CHF 3 500).

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7.3.5 Affectation temporaire à d’autres buts

Selon le ch. 7.3.3, le bien d’occasion doit avoir été acquis en vue de sa livraison (par ex. vente ou location) à un acquéreur sur le territoire suisse.

Une affectation temporaire à un autre but (par ex. en tant que moyen de production ou à des fins privées) n’exclut pas la déduction de l’impôt préalable fictif. Une correction de la déduction de l’impôt préalable à titre de prestation à soi-même selon l’art. 31, al. 4, LTVA reste réservée. Durant les 6 premiers mois depuis de l’achat du bien, l’intention de l’acquisition en vue de la livraison à un acquéreur sur le territoire suisse est présumée.

N Si l’assujetti utilise un bien d’occasion temporairement hors de l’activité entrepreneuriale (F ch. 1.4.2) ou pour une activité entrepreneuriale ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable (F ch. 1.5.1), la déduction de l’impôt préalable fictif doit être corrigée (prestation à soi-même).

La base de calcul en cas d’utilisation temporaire de biens d’occasion est le prix de location qui serait facturé à cet effet à un tiers indépendant (art. 31, al. 4, LTVA).

F D’autres informations sur ce thème se trouvent dans l’Info TVA Changements d’affectation et l’Info TVA concernant le secteur Véhicules automobiles.

Exemple 1Un commerçant de véhicules assujetti (entreprise individuelle) acquiert en janvier 2010, chez un particulier, une voiture d’occasion pour la livraison (par ex. vente ou location) à un acquéreur sur le territoire suisse et fait valoir la déduction de l’impôt préalable fictif.

Variante 1Avant la livraison, il utilise temporairement la voiture d’occasion comme véhicule de remplacement (activité entrepreneuriale).

La déduction de l’impôt préalable fictif subsiste. Il n’y a pas d’état de fait de prestation à soi-même et donc pas d’incidence sur la TVA.

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Variante 2Avant la livraison, le véhicule est mis gratuitement à disposition de la fille du marchand pour un week-end en Valais.

En principe la déduction de l’impôt préalable fictif subsiste. En raison de l’utilisation temporaire, la déduction de l’impôt préalable doit être corrigée par un impôt de prestation à soi-même (la base de calcul est la valeur de location).

Exemple 2Un magasin d’articles de plongée assujetti, rattaché à une école de plongée, vend à un client un nouvel équipement de plongée. En échange, un détendeur de plongée d’occasion (identifiable à l’aide du numéro de série) est accepté en guise de paiement. L’intention est de mettre le détendeur dans le stock d’occasions afin de le revendre ultérieurement, raison pour laquelle la déduction de l’impôt préalable fictif est effectuée.

Variante 1Avant la livraison au prochain client, le détendeur est temporairement utilisé pour des cours d’essai à l’école de plongée.

La déduction de l’impôt préalable fictif subsiste. En raison de l’utilisation temporaire pour une activité exclue du champ de l’impôt selon l’art. 21 LTVA (formation), la déduction de l’impôt préalable doit être corrigée par un impôt de prestation à soi-même (la base de calcul est la valeur de location).

Variante 2Avant la livraison, le détendeur est utilisé par des membres de la famille du propriétaire de l’entreprise pendant des vacances à la Mer Rouge.

La déduction de l’impôt préalable fictif subsiste. En raison de l’utilisation temporaire privée, la déduction de l’impôt préalable doit être corrigée par un impôt de prestation à soi-même (la base de calcul est la valeur de location).

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7.3.6 Annulation de la déduction de l’impôt préalable fictif

La déduction de l’impôt préalable fictif doit être annulée par l’assujetti lorsque

l une livraison (par ex. vente ou location) à un acquéreur à l’étranger est réalisée;

l le bien d’occasion acquis en vue de sa livraison (par ex. vente ou location) à un acquéreur sur le territoire suisse est utilisé dans un autre but, contrairement à l’intention originelle (exception: utilisation temporaire F ch. 7.3.5).

Exemple 1L’entrepreneur individuel assujetti Albert Egli exploite un garage. Il achète un véhicule d’occasion à une personne privée non assujettie et faire valoir la déduction de l’impôt préalable fictif.

Variante 1Le véhicule est vendu à l’étranger (exportation avec décision de taxation de l’AFD annexée).

Il s’agit d’une livraison à un acquéreur à l’étranger, raison pour laquelle la déduction de l’impôt préalable fictif doit être annulée. Le moment de l’annulation sera traité sous ch. 7.3.7.

Variante 2Après un mois, le véhicule est définitivement repris par le garagiste pour ses besoins privés.

Le véhicule est retiré de la vente. Il s’agit d’un état de fait constitutif de prestation à soi-même au sens de l’art. 31, al. 2, let. a, LTVA, raison pour laquelle la déduction de l’impôt préalable fictif doit être annulée (F Info TVA Changements d’affectation).

Variante 3Après de vaines tentatives, pendant plus d’une année, de vendre le véhicule, ce dernier est transformé et utilisé pour l’auto-école du garagiste (activité exclue du champ de l’impôt, art. 21, al. 2, ch. 11, TVA).

Le véhicule est retiré de la vente. Il s’agit d’un état de fait constitutif de prestation à soi-même au sens de l’art. 31, al. 2, let. b, LTVA, raison pour laquelle la déduction de l’impôt préalable fictif doit être annulée (moment de l’annulation F ch. 7.3.7 ci-après).

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Variante 4Après 3 mois, le garagiste décide de transformer ce véhicule en véhicule de dépannage.

Le véhicule est retiré de la vente, ce qui signifie que la déduction de l’impôt préalable fictif doit être annulée.

Exemple 2Le vendeur de machines agricoles assujetti Ernest Manser (entreprise individuelle) acquiert, chez un fournisseur non assujetti sur le territoire suisse, un rouleau plombeur pour le traitement du sol et fait valoir la déduction de l’impôt préalable fictif. Ne parvenant pas à le vendre, il décide de l’utiliser pour sa propre exploitation agricole.

Le rouleau plombeur est retiré de la vente, ce qui signifie que la déduction de l’impôt préalable fictif doit être annulée.

7.3.7 Moment de l’annulation et déclaration

La déduction de l’impôt préalable fictif doit être annulée par l’assujetti dans la période de décompte durant laquelle la livraison a été faite à un acquéreur à l’étranger ou durant laquelle le bien a été retiré de la vente. La déduction de l’impôt préalable fictif doit être annulée à hauteur du montant pour lequel elle a été effectuée, sous chiffre 400 impôt préalable grevant les coûts en matériel et en prestations de services du décompte TVA.

F En ce qui concerne l’annulation de la déduction de l’impôt préalable fictif sur des biens d’occasion acquis à un prix global, ayant été vendus aussi bien à des acquéreurs à l’étranger que sur le territoire suisse, voir les exemples 1 et 2 sous ch. 7.3.9.

7.3.8 Comptabilité / Enregistrement

Afin de permettre de vérifier si la déduction de l’impôt préalable fictif est justifiée ou non, l’assujetti doit tenir un contrôle de ses acquisitions et livraisons de biens d’occasion. L’assujetti est libre d’aménager ce contrôle comme il l’entend. Il doit cependant garantir que les différentes opérations commerciales soient facilement compréhensibles et fiables (traçabilité).

On procédera de préférence à cette obligation d’enregistrement par des contrôles séparés des acquisitions et des ventes (par ex. contrôle du commerce de voitures). Lorsque les biens d’occasion ont été acquis à un prix global, ils doivent faire l’objet d’enregistrements séparés par lot (art. 64 OTVA).

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Exemple 1Contrôle des achats et des ventes de biens acquis séparément:

Exemple 2Contrôle des achats et des ventes de biens acquis à un prix global:

Les biens repris à un prix global doivent être enregistrés séparément. Dans l’exemple 2, la table et les 4 chaises n’ont pas encore été vendues.

Il est recommandé de mentionner dans la liste les fournisseurs et les clients avec leur nom, prénom et adresse, afin de pouvoir en tout temps retrouver les justificatifs correspondants.

La possibilité d’identifier les biens est une condition pour la déduction de l’impôt préalable fictif. C’est pourquoi les biens d’occasion doivent être désignés de manière détaillée aussi bien sur les factures (d’achat et de vente) que dans le contrôle des achats et des ventes, de sorte qu’ils soient identifiables manière irréfutable.

Achat Vente Date Fournis-

seur Objet Prix

d’achat CHF

Date Client Produit de la vente CHF

17.01.10 Frédéric Lambiel, Yverdon

Véhicule d’occasion marque XY, n° châssis 162751, 1ère mise en circulation: 7.2001

7 000 02.02.10 André Dupuis, Provence

8 200

28.01.10 John Duboeuf, Grandson

Armoire ancienne A

2 000 28.02.10 Marc Membrez,Boudry

3 500

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Achat Vente Date Fournis-

seur

Objet Prix d’achat CHF

Date Client Pro-duit de la venteCHF

17.01.10 Jean-Luc Blanc, Genève

1 armoire anc. A 1 table anc. B 4 chaises anc. C 1 buffet anc. D 1 pendule ancienne

12 000

02.02.10……………………02.02.1025.02.10

André Biolley, Charmey ………………………………………………...... Max Gendre, St-Luc Marlène Graber, Versoix

3 200 ………………4 000 2 800

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Outre les contrôles séparés des achats et des ventes, d’autres formes d’enregistrements peuvent également amener à une preuve réglementaire des différentes opérations de vente. On peut imaginer des comptes séparés dans la comptabilité pour les achats et les ventes, garantissant au moyen de références identiques la relation entre achat et vente. D’autres variantes, telles que le traitement via une comptabilité de stock, sont également envisageables. La variante choisie doit, comme les exemples précédents, pouvoir garantir la preuve conforme (vérifiabilité).

7.3.9 Correction de la déduction de l’impôt préalable fictif pour des biens acquis à un prix global

Lorsque des biens acquis à un prix global sont vendus aussi bien à des acquéreurs à l’étranger que sur le territoire suisse, la déduction de l’impôt préalable fictif doit être corrigée.

Exemple 1Hypothèse de départ exemple 2, sous ch. 7.3.8:

Pour les biens acquis à un prix global, on a fait valoir une déduction de l’impôt préalable fictif de 847.60 francs (7,6 % de [107,6 %] CHF 12 000).

La table antique B ainsi que les 4 chaises antiques C sont vendues en mars 2010 pour 5 000 francs à un acquéreur à l’étranger. La déduction de l’impôt préalable fictif doit donc être annulée.

Prix de vente des tables et chaises CHF 5 000 33,33 % à l’étranger Prix de vente des autres biens CHF 10 000 66,67 % sur le territoire suisse (CHF 3 200 + 4 000 + 2 800)

Prix de vente total CHF 15 000 100,00 %

Déduction de l’impôt préalable fictif CHF 847.60

Correction de la déductionde l’impôt préalable fictif 33,33 % CHF 282.50

Partant du principe que tous les biens dégagent la même marge de bénéfice brut, la déduction de l’impôt préalable fictif doit être annulée à hauteur de 33,33 %.

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Exemple 2Hypothèse de départ exemple 2, sous ch. 7.3.8:

Pour les biens acquis à un prix global, on a fait valoir une déduction de l’impôt préalable fictif de 847.60 francs (7,6 % de [107,6 %] CHF 12 000).

La table antique B est vendue en mars 2010 pour 3 000 francs à un acquéreur à l’étranger. Les 4 chaises antiques C ne peuvent pour l’instant pas être vendues.

Etant donné que tous les biens n’ont pas encore été vendus, la déduction de l’impôt préalable fictif doit être annulée provisoirement à hauteur de 7,6 % du prix de vente:

Prix de vente à l’acquéreur à l’étranger 3 000 francs

Correction de la déduction de l’impôt préalable fictif 7,6 % de (107,6 %) CHF 3 000 CHF 211.90

Dès que tous les objets acquis à un prix global auront été vendus, on pourra procéder à une correction ultérieure (exemple 1), en tenant compte de la correction de l’impôt préalable déjà effectuée (exemple 2).

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Partie IV Cas particuliers

8 Correction de la déduction de l’impôt préalable dans le cadre de l’imposition de groupe (art. 13 LTVA)

Les explications ci-après s’adressent exclusivement aux entités ayant leur siège ou un établissement stable sur le territoire de la Confédération et qui se sont réunies - sur demande - en un groupe d’imposition TVA.

F D’autres informations sur ce thème se trouvent dans l’Info TVA Imposition de groupe.

Chaque membre du groupe détermine, sur la base des prestations externes qu’il a lui-même fournies à des tiers (non membres du groupe), sa propre part de déduction de l’impôt préalable, respectivement sa correction de l’impôt préalable suite à une double affectation (selon ch. 3 à 6). Les chiffres d’affaires internes du groupe ne sont pas soumis à la TVA. Une déduction préalable sur la base de factures ou de justificatifs émis pour des chiffres d’affaires internes du groupe n’est par conséquent pas possible. La déclaration des chiffres d’affaires internes du groupe dans le décompte TVA n’est pas nécessaire.

NS’agissant des chiffres d’affaires internes du groupe, l’impôt préalable grevant les livraisons et les prestations de services acquises par la société prestataire peut, en principe, être déduit dans la proportion des prestations externes fournies par la société destinataire.

ExempleLe membre A du groupe qui, eu égard au fait qu’il fournit exclusivement des prestations imposables ne doit pas procéder à une correction de l’impôt préalable pour de double affectation, achète un PC pour 10 760 francs (TVA de 7,6 % comprise). Ce PC est destiné au membre B du groupe, lequel a seulement droit à 60 % de déduction de l’impôt préalable.

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La déduction de l’impôt préalable du membre A du groupe se calcule comme suit:

Charge d’impôt préalable sur l’achat du PC:7,6 % TVA de CHF 10 760 (107,6 %) CHF 760

Correction de l’impôt préalable de 40 % en fonction de la part de correction de l’impôt préalable du membre B du groupe: 40 % de CHF 760 CHF - 304

Impôt préalable pouvant être déduit chez A CHF 456

9 Participations9.1 Notion (art. 29, al. 3, LTVA)

Les participations sont des parts du capital d’autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d’exercer une influence déterminante. Les parts inférieures à 10 % du capital ne sont pas consi-dérées comme des participations.

9.2 Assujettissement

L’acquisition, la détention et l’aliénation de participations constituent une activité entrepreneuriale au sens de l’art. 10, al. 1, LTVA (art. 9 OTVA). Ainsi, des entreprises qui détiennent des participations - sans réaliser d’autres recettes provenant de la fourniture de prestations (sociétés holding) - peuvent donc se soumettre volontairement à l’assujettissement (renonciation à la libération de l’assujettissement selon l’art. 11 LTVA).

9.3 Déduction de l’impôt préalable en cas d’acquisition, de détention et d’aliénation de participations

La déduction de l’impôt préalable sur les dépenses engendrées par l’acquisition, la détention et l’aliénation de participations peut être effectuée sur la base de l’art. 29, al. 2, LTVA dans le cadre de l’activité entrepreneuriale.

Les sociétés holding ont en outre la possibilité, sur la base de l’art. 29, al. 4, LTVA, de procéder à la déduction de l’impôt préalable afférent à l’activité entrepreneuriale des entreprises qu’elles détiennent (F ch. 9.3.2).

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N Une prestation exclue du champ de l’impôt dans le domaine du marché monétaire et du marché des capitaux (art. 21, al. 2, ch. 19, LTVA) est par exemple le commerce de titres qui ne constituent pas des participations au sens du ch. 9.1. Les dépenses en relation avec une telle prestation (par ex. frais administratifs pendant la durée de détention) ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable. Pour ce genre de prestation, les explications suivantes sont sans importance (F ch. 1.5.1).

En relation avec des participations, les dépenses suivantes, notamment, donnent droit à la déduction (totale ou partielle) de l’impôt préalable dans le cadre de l’activité entrepreneuriale:

l les prestations de services de conseil (par ex. pour due diligence) en relation avec l’achat ou la vente d’une participation;

l les dépenses pour l’appel de fonds en vue de l’acquisition des participations;

l la protection et la gestion des participations.

9.3.1 Déduction de l’impôt préalable sur la base de l’art. 29, al. 2, LTVA

L’estimation de la déduction de l’impôt préalable en relation avec l’acquisition, la détention et l’aliénation de participations doit être entreprise dans le cadre de l’activité entrepreneuriale globale. Une affectation directe de coûts à certaines activités de l’entreprise n’est pas possible.

Exemple 1Une entreprise de consulting assujettie de la branche du commerce de détail acquiert une participation minoritaire de 15 % dans une entreprise concurrente. La clôture annuelle de l’entreprise de consulting présente les chiffres d’affaires suivants, tous les montants étant en francs suisses:

Analyses de processus 12 280 000Gestion des risques, controlling 3 430 000Conseil investissements 1 290 000

Total des prestations imposables 17 000 000

Les dépenses pour l’acquisition de la participation (par ex. due diligence, appel de fonds) s’élèvent au total à 193 680 francs, TVA à 7,6 % incluse. L’entreprise de consulting ayant uniquement des activités entrepreneuriales donnant droit à la déduction de l’impôt préalable, celui-ci peut être entièrement déduit, à savoir 13 680 francs.

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VarianteEn plus des chiffres d’affaires susmentionnés, l’entreprise fournit des presta-tions de formation et réalise des recettes provenant d’intérêts et de capitaux qui sont exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, LTVA. La clôture annuelle se présente comme suit:

Total des prestations imposables 17 000 000Prestations de formation exclues du champ de l’impôt 4 000 000Produits d’intérêts et de capitaux exclus du champ de l’impôt 1 500 000

Total des prestations 22 500 000

Calcul de la correction de l’impôt préalableEtape 1Les produits d’intérêts et de capitaux sont exclus du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 19, LTVA. Etant donnée que ces revenus financiers ne représentent, en l’occurrence, qu’une activité accessoire, l’entreprise peut procéder à une correction forfaitaire de l’impôt préalable de 0,02 % pour double affectation de l’infrastructure administrative (F ch. 4.3.2):

Correction de l’impôt préalable 0,02 % de CHF 1 500 000 300

Etape 2Les prestations de formation sont également exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA. La correction relative à l’acquisition de la participation dans le cadre de la correction générale de l’impôt préalable due aux dépenses ne pouvant pas être affectées directement (double affectation) peut être effectuée de la manière suivante:

1. Détermination de la clé de répartition du chiffre d’affaires*Prestations imposables 17 000 000 80,95 %Prestations exclues du champ de l’impôt 4 000 000 19,05 %

Base de calcul pour la correction de l’impôtpréalable 21 000 000 100,00 %* Partant du principe que la clé de répartition basée sur les chiffres d’affaires conduit

à un résultat approprié.

2. Calcul de la correction de l’impôt préalableImpôt prouvé grevant l’acquisition de la participation 13 680Correction de l’impôt préalable 19,05 % de CHF 13 680 2 606

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Exemple 2La société holding du groupe électronique E réalise exclusivement des recettes provenant de participations dans des sociétés sur le territoire suisse et à l’étranger (participations F ch. 9.1).

La société holding a renoncé à la libération de l’assujettissement et est donc assujettie.

Calcul de la déduction de l’impôt préalableEn vertu de l’art. 18, al. 2, let. f, LTVA, les dividendes sont considérés comme ne faisant pas partie de la contre-prestation et ils sont sans effet pour l’évaluation de la déduction de l’impôt préalable.Ainsi, tous les impôts préalables en relation avec l’activité de la holding peuvent être déduits sur la base de l’activité entrepreneuriale, conformément à l’art. 9 OTVA et 29, al. 2 et 3, LTVA.

Exemple 3La société holding C réalise en plus de ses recettes provenant de participation dans des sociétés sur le territoire suisse et à l’étranger (participations F ch. 9.1) des revenus financiers issus du placement de sa propre fortune.

La société holding a renoncé à la libération de l’assujettissement et est donc assujettie.

La holding C réalise les chiffres d’affaires suivants, tous les montants étant en francs suisses:

Revenus des participations aux sociétés (dividendes) 5 500 000Revenus financiers 750 000

Total des chiffres d’affaires 6 250 000

Calcul de la déduction de l’impôt préalableEn vertu de l’art. 18, al. 2, let. f, LTVA, les dividendes sont considérés comme ne faisant pas partie de la contre-prestation et ils sont sans effet pour l’évaluation de la déduction de l’impôt préalable.

Les produits d’intérêts et de capitaux (revenus financiers) sont exclus du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 19, LTVA. Etant donné que ces revenus financiers ne représentent, en l’occurrence, qu’une activité accessoire, l’entreprise peut procéder à une correction forfaitaire de l’impôt préalable de 0,02 %, respectivement 150 francs, pour double affectation de l’infrastructure administrative (F ch. 4.3.2).

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Compte tenu de la correction d’impôt préalable ci-dessus, tous les impôts préalables en relation avec l’activité de la holding peuvent être déduits sur la base de l’activité entrepreneuriale, conformément à l’art. 9 OTVA et l’art. 29, al. 2 et 3, LTVA.

Exemple 4Le siège de la société holding (maison mère) du groupe international de construction de machines M se trouve en Suisse. Cette société est responsable de la gestion du groupe, tâche qu’elle réalise avec son propre personnel. En plus de ses prestations de services de management imposables et ses recettes de licences, la holding de construction de machines M réalise également des revenus exclus du champ de l’impôt dans le domaine du marché monétaire et du marché des capitaux et fournit des prestations exclues du champ de l’impôt dans les domaines de la mise à disposition d’immeubles (location) et de la formation.

La holding de construction de machines M réalise les chiffres d’affaires suivants, tous les montants étant en francs suisses:

Prestations de services de management 4 500 000Recettes de licences 1 500 000Autres revenus financiers (intérêts, revenus de titres, etc.) 3 500 000Recettes de location exclues du champ de l’impôt (sans option) 200 000Cours de formation (prestations de formation au siège de la holding) 1 500 000Revenus des participations à des sociétés 28 000 000

Total des chiffres d’affaires 39 200 000

Calcul de la déduction de l’impôt préalable:l Les dépenses pouvant être affectées directement aux prestations de

services de management ainsi qu’aux recettes de licences donnent entièrement droit à la déduction de l’impôt préalable.

l Les dépenses pouvant être affectées directement aux chiffres d’affaires exclus du champ de l’impôt (autres revenus financiers, recettes de loca-tions ainsi que prestations de formation ) ne donnent pas droit à la déduc-tion de l’impôt préalable.

l Pour les autres impôts préalables ne pouvant pas être attribués directe-ment à l’activité entrepreneuriale (par ex. dépenses en rapport avec la gestion du groupe telles que prestations de conseil, dépenses de publica-tion, comptabilité du groupe ainsi que tous les coûts relatifs à l’acquisition, la détention et la réalisation de participations), la holding de construction de machines M doit déterminer la déduction de l’impôt

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préalable au moyen d’une clé de répartition adéquate. Les revenus des participations à des sociétés n’étant pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ils sont sans effet pour l’évaluation de la déduc-tion de l’impôt préalable.

Etape 1Les revenus financiers ainsi que les recettes de location sont exclus du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 19 et 21, LTVA. Pour ces revenus (activité accessoire), il faut tout d’abord procéder à une correction de l’impôt préalable pour double affectation de l’infrastructure administrative:

0,02 % de 3 500 000 (F ch. 4.3.2): 7000,07 % de 200 000 (F ch. 4.3.3): 140

Etape 2Les prestations de formation sont également exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA. La correction générale de l’impôt préa-lable en relation aussi bien avec l’activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable qu’avec celles n’y donnant pas droit, doit être déterminée en fonction des proportions de ces activités, en appliquant une clé individuelle adéquate. Avant de pouvoir procéder à cette correction de l’impôt préalable, la correction de l’impôt préalable calculée auparavant (étape 1) devra avoir été déduite du montant de l’impôt préalable à corriger.

Etablissement de la clé de répartition basée sur le chiffre d’affaires*Prestations de services de management, recettesde licences 6 000 000 80,00 %Chiffres d’affaires de formation exclus du champde l’impôt 1 500 000 20,00 %

Base de calcul pour la correction de l’impôt préalable 7 500 000 100,00 %* Partant du principe que la clé de répartition basée sur les chiffres d’affaires conduit

à un résultat approprié

Dans le cadre de la correction générale de l’impôt préalable pour les dépenses ne pouvant pas être affectées directement (par ex. l’acquisition, la détention et la réalisation de participations), il y a lieu de procéder à une correction de l’impôt préalable de 20 %.

F D’autres possibilités pour le calcul de la correction de l’impôt préalable pour double affectation se trouvent sous ch. 4.

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9.3.2 Possibilité de calcul complémentaire pour les sociétés holding9.3.2.1 Notion de sociétés holding

Sont considérées comme des sociétés holding au sens de l’art. 29, al. 4, LTVA, les sociétés de capitaux et les coopératives

l dont le but statutaire principal consiste à gérer durablement des participations; et

l qui n’ont pas d’activité commerciale en Suisse; etl dont les participations ou leur rendement représentent au moins deux

tiers du total des actifs ou des recettes (art. 28, al. 2, LHID).

Du fait de l’interdiction qui lui est faite d’exercer une activité commerciale en Suisse, une société holding n’est en principe pas autorisée à participer à la vie économique extérieure en exerçant une activité industrielle, artisanale ou commerciale en qualité de producteur ou de vendeur de biens matériels ou immatériels, ou de prestations de services, en vue d’en obtenir, par sa propre création de valeur, un rendement supérieur au revenu passif de la fortune. Dans le cadre de la gestion de participations, des activités accessoires ayant essentiellement pour objet de gérer judicieusement et efficacement les propres participations sont néanmoins autorisées.

Les sociétés de capitaux ou les coopératives dont le privilège de holding a été reconnu par les autorités fiscales cantonales sont également reconnues en tant que sociétés holding pour le domaine de la TVA, sans examen supplémentaire.

N Les entreprises qui ne remplissent pas les critères ci-dessus pour la définition de société holding doivent se référer aux explications des ch. 9.1 à 9.3.1.

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9.3.2.2 Déduction de l’impôt préalable sur la base de l’art. 29, al. 4, LTVA

Pour obtenir un résultat d’exploitation objectif et adéquat en ce qui concerne le droit à la déduction de l’impôt préalable, une société holding a la possibilité, en complément au mode de calcul présenté sous ch. 9.3.1, de prendre pour base l’activité des entreprises qu’elle détient (comptes consolidés) en lieu et place de sa propre activité.

Calcul de la déduction de l’impôt préalable

Sur la base du compte de résultats de la société holding, étape 1

Les impôts préalables grevant les dépenses de la société holding qui

l peuvent être directement attribués aux activités donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (par ex. management-fees), peuvent être entièrement déduits (par ex. acquisition de prestations de services de management);

l peuvent être directement attribués aux activités ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable (par ex. revenus des intérêts et des titres ainsi que ventes de titres exclus du champ de l’impôt) ne peuvent pas être déduits (par ex. conseils financiers, taxes de dépôt);

l servent à la réalisation de buts accessoires exclus du champ de l’impôt, peuvent être corrigés au moyen des forfaits prévus à cet effet (par ex. 0,02 % sur les revenus d’intérêts ou de capitaux ou 0,07 % sur les recettes de location pour double affectation de l’infrastructure administrative) ou au moyen d’une clé individuelle adéquate.

F Une manière de procéder pour calculer la correction de l’impôt préalable est présentée à l’exemple 4 du ch. 9.3.1.

Sur la base du compte de résultats du groupe, étape 2

Les impôts préalables sur les dépenses de la société holding qui

l servent aussi bien à réaliser des activités entrepreneuriales donnant droit à la déduction de l’impôt préalable que des activités n’y donnant pas droit (par ex. dépenses en relation avec la gestion du groupe telles que prestations de conseil, dépenses de publication, comptabilité du groupe ainsi que tous les coûts en relation avec l’acquisition, la détention et la réalisation de participations), peuvent être déduits sur la base de l’activité entrepreneuriale de l’ensemble du groupe (comptes consolidés du groupe).

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ExempleLa comptabilité de groupe (comptabilité annuelle entièrement consolidée) du groupe d’exploitation minière B présente les chiffres d’affaires suivants, tous les montants étant en francs suisses:

Chiffres d’affaires de l’exploitation minière (étranger) 200 000 000Revenus financiers (intérêts, ventes de titres, etc.) 800 000Revenus des locations d’entreprises tierces 1 200 000Chiffres d’affaires d’assurances 2 500 000Revenus des participations 3 000 000

Total des chiffres d’affaires du groupe 207 500 000

Etant donné qu’on se base sur le compte de résultats du groupe, les chiffres d’affaires internes du groupe ne sont pas pris en considération. Les revenus financiers de tiers ne sont plus à prendre en considération du fait de la correction déjà effectuée sur la base du compte de résultats de la société holding. Les revenus de locations (possibilité d’appliquer l’art. 60 OTVA) et les revenus des participations (ne font pas partie de la contre-prestation) sont également sans importance pour la déduction de l’impôt préalable.

En ce qui concerne les impôts préalables restant, qui ne peuvent pas être affectés directement en relation avec la gestion de groupe, la holding B doit calculer la déduction de l’impôt préalable en fonction de la composition du chiffre d’affaires déterminant du groupe, de la manière suivante :

Calcul de la correction de l’impôt préalableLes chiffres d’affaires d’assurances sont exclus du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 18, LTVA. La correction de l’impôt préalable en relation avec l’activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable ainsi qu’avec celle n’y donnant pas droit est à calculer comme suit:

1. Détermination de la clé de répartition du chiffre d’affaires*Chiffres d’affaires imposables résultant de l’exploitation de mines 200 000 000 98,77 %Chiffres d’affaires d’assurances exclus du champ de l’impôt 2 500 000 1,23 %

Chiffre d’affaires global déterminant 202 500 000 100,00 %* Partant du principe que la clé de répartition basée sur les chiffres d’affaires conduit

à un résultat approprié

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2. Calcul de la correction de la déduction de l’impôt préalableDans le cadre de la correction générale de l’impôt préalable due aux dépenses de la holding B qui ne sont pas attribuables directement (double affectation), la correction de l’impôt préalable est ainsi effectuée à un taux de 1,23 %. Avant que la correction de l’impôt préalable au moyen de la clé de répartition du chiffre d’affaires puisse être effectuée, la correction de l’impôt préalable calculée précédemment, en raison de la réalisation de buts accessoires exclus du champ de l’impôt (étape 1), doit avoir été déduite du montant d’impôt préalable à corriger.

N Pour les coûts en relation avec l’acquisition, la détention et la réalisation de participations, il est en outre possible d’évaluer le droit à la déduction de l’impôt préalable en fonction de l’activité entrepreneuriale de chaque société dont la participation est détenue, reprise ou réalisée. Cette méthode doit être appliquée au minimum durant une période fiscale.

ExempleLa Holding C acquiert deux participations. La participation 1 concerne une société qui, sur la base de sa clôture annuelle précédente, poursuit exclusivement des buts entrepreneuriaux donnant droit à la déduction de l’impôt préalable. La participation 2 concerne une société d’assurance, qui réalise exclusivement des chiffres d’affaires exclus du champ de l’impôt. Le droit à la déduction de l’impôt préalable concernant les coûts d’acquisition se calcule comme suit, tous les montants étant en francs suisses:

DroitParticipation 1, coûts d’acquisition CHF 107 600 TVA 7,6 % incluse 7 600Participation 2, coûts d’acquisition CHF 250 000 TVA 7,6 % incluse 0

La différence consiste ainsi uniquement en l’évaluation des coûts directement attribuables en relation avec l’acquisition, la détention et la réalisation de participations. Les impôts préalables restant, grevant des dépenses servant aussi bien à la réalisation de prestations donnant droit à la déduction préalable que de prestations exclues du champ de l’impôt sont, dans cette méthode également, à déterminer à l’aide des chiffres de la clôture du groupe.

F D’autres informations sur ce thème se trouvent dans l’Info TVA concernant le secteur Forfait d’impôt préalable pour les banques.

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9.3.2.3 Prestations entre société mère et filiales (F Annexe II.)

Les sociétés holding ne disposent souvent pas de propre personnel. Les prestations présentées par une société holding comme chiffres d’affaires sont, dans ce cas, fournies partiellement par des tiers étrangers au groupe, mais souvent aussi par le personnel d’une de ses filiales (par ex. société de management, entreprise de production).

En cas de prestations fournies par une société du groupe pour une autre société du groupe, il s’agit de prestations fournies à des personnes proches. Selon l’art. 24, al. 2, LTVA, la contre-prestation à comptabiliser et à déclarer est la valeur qui serait convenue entre des tiers indépendants.

N La société holding assujettie peut faire valoir la déduction de l’impôt préalable dans le cadre de son activité entrepreneuriale, dans la mesure où la prestation lui a été facturée correctement et où la TVA a été transférée.

9.3.2.3.1 Gestion du groupe (shareholder-costs)

Font partie des prestations qui sont fournies en relation avec la gestion stratégique du groupe (shareholder-costs), par exemple:

l la gestion globale du groupe, en particulier la préparation des bases de décision pour le conseil d’administration;

l la préparation des contrôles et la surveillance des sociétés pour le conseil d’administration;

l la gestion des liquidités, en particulier le traitement de la gestion financière pour le conseil d’administration;

l la préparation des projets d’investissement pour le conseil d’administration;

l l’établissement de la comptabilité du groupe;l la tenue de la comptabilité pour la société holding.

Etant donné qu’il revient à la société holding d’assumer ce genre de dépenses, ces prestations doivent être facturées et imposées par la filiale à la holding, à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. La société holding peut faire valoir la déduction de l’impôt préalable dans le cadre de son activité entrepreneuriale.

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ExempleUne société holding ne dispose pas de propre personnel. La gestion du groupe (gestion stratégique, actionnariat, suivi et soutien des filiales, administration de participations ou de la fortune de la holding, etc.) est donc effectuée par une filiale. Les dépenses y afférentes (personnel et dépenses de matériel) sont effectuées par cette filiale et non par la société holding. La filiale devra donc facturer ces prestations à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants et les imposer.

9.3.2.3.2 Prestations supplémentaires (par ex. management-fees, licences)

Si une société holding réalise, outre des revenus de participation, d’autres chiffres d’affaires (par ex. management-fees, revenus de licences et de location), il y a lieu de vérifier si la holding fournit ces prestations avec son propre personnel ou en acquérant des prestations de tiers. Si cela n’est pas le cas, il y a échange de prestations entre personnes proches.

De telles prestations doivent être facturées et imposées par la filiale à la société holding à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. La société holding peut faire valoir la déduction de l’impôt préalable dans le cadre de son activité entrepreneuriale.

ExempleUne société holding assujettie réalise des recettes provenant de prestations de services de management imposables (management-fees) ainsi que de licences. La holding ne disposant pas de propre personnel, la fourniture des prestations a lieu via une filiale. Cela signifie que tant les prestations de services de management que l’élaboration du savoir-faire sont fournis par la filiale. Celle-ci devra facturer ces prestations à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants et les imposer.

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10 Restructurations (art. 29, al. 2, LTVA)

La création de structures d’entreprise appropriées doit être affectée à l’activité entrepreneuriale. Il existe un droit à la déduction de l’impôt préalable, dans le cadre de l’activité entrepreneuriale, pour les restructurations au sens de l’art. 19 (personnes physiques) ou de l’art. 61 (personnes morales) LIFD.

Exemple 1La raison individuelle assujettie Menuiserie Meier décide, dans le cadre du règlement de sa succession, de transformer l’entreprise en Sàrl (transforma-tion). Dans ce contexte, une fiduciaire est mandatée pour suivre la restructu-ration. Les dépenses facturées par la fiduciaire donnent droit à la déduction de l’impôt préalable.

Exemple 2All-Food AG, société assujettie du secteur alimentaire, décide de transférer l’organisation de la distribution (logistique pour la livraison du commerce de détail) à une nouvelle société anonyme à créer (scission). Les dépenses effec-tuées dans ce contexte donnent droit à la déduction de l’impôt préalable.

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Annexes

I. Exemples pour le calcul de la correction de la déduction de l’impôt préalable

1 Correction par rapport au but effectif de l’utilisation

Exemple Motos SALa société assujettie Motos SA exerce d’une part une activité entrepreneuriale dans le commerce de vêtements et accessoires pour la moto (activité imposable) donnant droit à la déduction de l’impôt préalable et d’autre part une activité entrepreneuriale consistant à donner des cours de base en vue de l’obtention du permis de conduire pour moto (école de conduite) ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable (activité exclue). Les contre-prestations pour les cours de l’école de conduite sont exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA.Les travaux de service et d’entretien des motos utilisées pour l’école de conduite doivent être entièrement affectés à l’activité entrepreneuriale d’école de conduite (exclue du champ de l’impôt) ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable. Il n’y a pas de droit à la déduction de l’impôt préalable grevant les prestations acquises à cette fin.

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Le compte de résultats de Motos SA se présente comme suit pour l’exercice 2010 (sans indication contraire, tous les montants sont compris en CHF, sans TVA):

Dépenses Produits

Motos SA

Marchandisesdestinées à lavente* CHF 180 000Salaires CHF 80 000(attribuables directement)

*Avec droit à la déduction del’impôt préalable

Matériel debureau CHF 7 000Energie CHF 4 500Autres char-ges exploit. CHF 8 000Loyers(option) CHF 36 000

Aucun droit à la déduction del’impôt préalable

Salaires CHF 280 000Entretien +réparations CHF 120 000

Produits del’école deconduite CHF 500 000

Aucune TVA n’est due

Produits surventes mar-chandises CHF 300 000

La TVA est due

Double affectation

Activité entrepreneuriale

donnant droit à la déduction

de l’impôt préalable

Activité entrepreneuriale

ne donnant pas droit à la

déduction de l’impôt

préalable

Correction de la déductionde l'impôt préalableRem

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Remarques par rapport aux différentes dépenses

En cas de correction par rapport à l'utilisation effective, il y a lieu de déterminer une clé de répartition appropriée pour chaque charge d'impôt préalable à double affectation. Dans cet exemple, le rapport entre les chiffres d'affaires déterminants est adéquat en ce qui concerne l'utilisation du matériel debureau et la répartition des autres charges d'exploitation. Par contre, les dépenses d'énergie sont attri-buables à raison de 70 % aux prestations exclues du champ de l'impôt. Les loyers (imposés par option par lebailleur en vertu de l'art. 22 LTVA) sont attribuables, quant à eux, à hauteur de 60 % aux prestations ex-clues du champ de l'impôt.

Proportions des chiffres d'affaires déterminants:

Part du chiffre d'affaires imposable- produits résultant de la vente de marchandises 300 000 37.50 %

Part du chiffre d'affaires exclu du champ de l'impôt- produits résultant de l'école de conduite 500 000 62.50 %

Total du chiffre d'affaires des activités entrepreneuriales 800 000 100.00 %

Calcul de la correction de l'impôt préalable:Correction

Pot A Pot B Pot C imp. préal.

Imposable, directement attribuable:

Marchandises destinées à la vente7,6 % de 180 000 13 680 0

Exclu, directement attribuable:

Entretien et réparations7,6 % de 120 000 9 120 9 120

Attribution au moyen d'une clé de répartition appropriée:

Matériel de bureau 7,6 % de 7 000 532Correction de l'impôt préalable de 62,50 % 333

Energie 7,6 % de 4 500 342Correction de l'impôt préalable de 70,00 % 239

Autres charges d'exploitation 7,6 % de 8 000 608Correction de l'impôt préalable de 62,50 % 380

Loyers 7,6 % de 36 000 2 736Correction de l'impôt préalable de 60,00 % 1 642

Total de la correction de l'impôt préalable 11 714

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2 Correction au moyen de propres calculs - Affectation partielle de l’impôt préalable

Dans cette variante,

l tous les montants d’impôt préalable sont, dans la mesure du possible, directement affectés à l’activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable, ou à l’activité non entrepreneuriale et à l’activité entrepreneuriale ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable (F pot A et pot B ch. 4.5.1);

l les autres impôts préalables sont répartis proportionnellement, de manière analogue à la composition du chiffre d’affaires global, selon les critères décrits plus haut (F pot C, ch. 4.5.1).

Pour la représentation de la correction de l’impôt préalable au moyen de propres calculs Affectation partielle de l’impôt préalable, on reprend l’exemple de Motos SA (F ch. 1, Annexe I.), comme dans le cas de la correction de l’impôt préalable par rapport au but effectif de l’utilisation (F ch. 4.2).

La description de l’entreprise et son compte de résultats ainsi que les informations concernant les différentes dépenses sont applicables par analogie.

La correction de l’impôt préalable pour tous les impôts préalables affectés au pot C est calculée au moyen d’une clé de répartition basée sur le chiffre d’affaires, de manière différente par rapport à l’exemple du ch. 1 de l’Annexe I. où, pour chaque type d’impôt préalable, une clé de répartition spécifique a été utilisée.

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Marchandises destinées à la vente7,6 % de 180 000 13 680 0


Entretien et réparations7,6 % de 120 000 9 120 9 120

Attribution au moyen d'une clé de répartitionappropriée:Matériel de bureau 7,6 % de 7 000 532

Energie 7,6 % de 4 500 342

Autres charges d'exploitation 7,6 % de 8 000 608

Loyers 7,6 % de 36 000 2 736

Total de l'impôt préalable dans le pot C 4 218Correction de l'impôt préalable de 62,50 % 2 636

Total de la correction de l'impôt préalable 11 756Rempla

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3 Correction au moyen de propres calculs - Unité de la prestation

Les impôts préalables grevant l’ensemble des dépenses (dépenses en matériel, prestations de services et autres dépenses d’exploitation) et les investissements

l qui peuvent être directement affectés à l’activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable peuvent être entièrement déduits (F pot A, ch. 4.5.1);

l qui peuvent être directement affectés à l’activité non entrepreneuriale et à l’activité entrepreneuriale ne donnant pas droit à la déduction de l’impôt préalable ne peuvent pas être déduits (F pot B, ch. 4.5.1);

l qui ne peuvent être directement affectés ni au pot A ni au pot B sont comptabilisés de manière séparée. Ces impôts préalables ne peuvent être déduits qu’en fonction de la composition du chiffre d’affaires global corrigé (F pot C, ch. 4.5.1), c’est-à-dire apuré des dépenses directement affectables.

Pour la représentation de la correction de l’impôt préalable au moyen de propres calculs Unité de la prestation, on reprend l’exemple de Motos SA (F ch. 1 Annexe I.), comme dans le cas de la correction de l’impôt préalable par rapport au but effectif de l’utilisation (F ch. 4.2).

La description de l’entreprise et son compte de résultats ainsi que les informations concernant les différentes dépenses sont applicables par analogie.Rem

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Proportions des bénéfices bruts déterminants:

Domaine Domaine Totalimposable exclu

Chiffres d'affairesCommerce 300 000 Ecole de conduite 500 000 800 000

DépensesMarchandises 180 000 Entret. et rép. 129 120 309 120

(brut 107,6 %)Salaires 80 000 Salaires 280 000 360 000 ______________________________________________________________________________Bénéfice brut 40 000 Bénéfice brut 90 880 130 880

30.56 % 69.44 % 100.00 %




Marchandises destinées à la vente7,6 % de 180 000 13 680 -


Entretien et réparations7,6 % de (107,6 %) 129 120 9 120 9 120

Attribution au moyen d'une clé de répartition appropriée:

Matériel de bureau 7,6 % de 7 000 532

Energie 7,6 % de 4 500 342

Autres charges d'exploitation 7,6 % de 8 000 608

Loyers 7,6 % de 36 000 2 736

Total de l'impôt préalable dans le pot C 4 218 Correction de l'impôt préalable de 69,44 % 2 929

Total de la correction de l'impôt préalable 12 049

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4 Correction au moyen de propres calculs - Clé de répartition basée sur le chiffre d’affaires

Dans cette variante, la correction de l’impôt préalable est effectuée sur tous les investissements et dépenses selon la composition du chiffre d’affaires global déterminant.

Pour la représentation de la correction de l’impôt préalable au moyen de propres calculs Clé de répartition basée sur le chiffre d’affaires, on reprend l’exemple de Motos SA (F ch. 1 annexe I.), comme dans le cas de la correction de l’impôt préalable par rapport au but effectif de l’utilisation (F ch. 4.2).

La description de l’entreprise et son compte de résultats ainsi que les informations concernant les différentes dépenses sont applicables par analogie.





Calcul de la correction de l'impôt préalable:

Dépenses grevées d'impôt préalable selon le compte de résultats:

Marchandises destinées à la vente 180 000Entretien et réparations 120 000Matériel de bureau 7 000Energie 4 500Autres charges d'exploitation 8 000Loyers 36 000Total des dépenses 355 500

Total de la charge d'impôt préalable (7,6 % de 355 500) 27 018

Total de la correction de l'impôt préalable selonla clé de répartition basée sur la chiffre d'affaires:(62,50 % de 27 018) 16 886

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II. Manière de procéder pour déterminer certaines prestations particulières fournies entre les filiales et la holding

1 Calcul de la valeur des prestations en relation avec la gestion stratégique du groupe

Des enregistrements détaillés concernant ce genre de prestations fournies par une filiale à la société mère (holding) font souvent défaut.

Au sens de l’art. 80 LTVA, les prestations importantes du point de vue fiscal peuvent être calculées par approximation de la manière suivante, à condition que

l la société holding ne dispose pas de propre personnel; oul que le propre personnel ne fournisse pas lui-même les prestations; etl qu’il n’en résulte manifestement aucun avantage ou désavantage fiscal

3 ‰* de la fortune moyenne de la société holding (total des actifs) moins les prestations administratives acquises auprès d’entreprises étrangères au groupe a)

= prestations de services fournies par la filiale b)

* Dans certains cas justifiés, ce taux peut diverger vers le haut ou vers le bas (par ex. une société familiale peut appliquer un forfait de 2 ‰ si ses dépenses sont considérablement plus faibles, comparées à des sociétés publiques).

a) Seules sont prises en compte ici les prestations ordinaires fournies régulièrement par des entreprises étrangères au groupe, pour la gestion du groupe et qui incombent directement à la holding.

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Par conséquent, l’élimination des prestations de services fournies par des entreprises étrangères au groupe est autorisée (du fait qu’elles sont comprises dans le forfait de 3 ‰) en particulier dans les cas suivants:

– prestations de services ordinaires de comptabilité;– présentation des comptes du groupe;– gestion du registre des actions;– gestion des participations;– travaux préparatoires servant à la prise de décisions (pour le conseil

d’administration);– prestations de services d’organisation en relation avec l’organisation

de l’assemblée générale.

l’élimination n’est pas autorisée (car ces prestations ne sont pas comprises dans le forfait de 3 ‰) en ce qui concerne:

– la révision des comptes annuels de la holding;– les clarifications en relation avec l’achat et la vente de participations;– les émoluments de dépôt et de gestion de fortune pour la

fortune en titres;– le cash-management pour des sociétés du groupe;*– les honoraires du conseil d’administration.

* Le forfait de 3 ‰ contient en principe toutes les dépenses que la holding doit assumer et qu’elle ne peut pas reporter sur ses filiales. Le cash-management pour les sociétés du groupe est une presta-tion de services imposable, qui n’est pas couverte par le forfait de 3 ‰. Ce genre de dépenses peuvent également être reportées par la holding sur les sociétés du groupe.

b) Valeur qui sont imposable au taux normal auprès de la filiale

Le forfait de 3 ‰ ne prend en compte que les prestations ordinaires régulièrement fournies pour la gestion du groupe. Les prestations extraordinaires, comme par exemple une due diligence en relation avec l’achat ou la vente de participations n’y sont pas incluses et doivent donc être prises en considération de manière additionnelle.

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2 Calcul de la valeur des prestations fournies en relation avec les presta-tions de services de management ou les licences

Lorsque de telles prestations sont fournies entre des personnes proches (par ex. des sociétés du groupe), elles doivent également être facturées et, le cas échéant, imposées. En cas de prestations à des personnes proches, la contre-prestation est la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.

Si une comparaison avec des tiers n’est pas possible parce qu’aucune prestation semblable n’est fournie à des tiers, l’assujetti doit documenter la valeur correspondante (valeur comme pour des tiers indépendants, soit coûts en matériel, personnel, frais généraux et marge bénéficiaire) au moyen d’une documentation appropriée (par ex. calculs des coûts [calculations, comptabilité analytique]).

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Compétences

L’Administration fédérale des contributions (AFC) a la compétence de percevoir• la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur les prestations fournies

sur le territoire suisse;

• la TVA sur les acquisitions de prestations fournies par des entreprises ayant leur siège à l’étranger.

L’Administration fédérale des douanes (AFD) a la compétence de percevoir• l’impôt sur les importations de biens.

Les renseignements émanant d’autres services ne sont pas juridiquement valables.

Pour contacter la Division principale de la TVA:par écrit: Administration fédérale des contributions Division principale de la TVA Schwarztorstrasse 50 3003 Berne

par fax: 031 325 75 61

par courriel: [email protected] Indication indispensable de l’adresse postale, du numéro de téléphone ainsi que du numéro de TVA (si disponible).

Les publications de l‘AFC concernant la TVA sont disponibles:• sous forme électronique sur internet: www.estv.admin.ch (Webcode: d_03416_fr)

• sous forme d’imprimés à: Office fédéral des constructions et de la logistique OFCL

Diffusion publications Imprimés TVA 3003 Berne

www.bundespublikationen.admin.ch605.525.09 F

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mailto:mwst.webteam%40estv.admin.ch?subject=

http://www.estv.admin.ch/index.html?lang=fr

http://www.estv.admin.ch/index.html?lang=fr

http://www.bundespublikationen.admin.ch/fr.html?

déduction de l’impôt préalable et corrections de la déduction de … · déduction de...

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