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Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Contrôle de gestion avancé Cours 1
Vers un contrôle de gestion renouvelé ?
Plan de l’exposé
• Introduction
• Le modèle « taylorien » d’organisation
• Le contrôle de gestion de l’organisation « taylorienne » • La crise du modèle traditionnel de contrôle
• De nouvelles formes organisationnelles
• Vers une redéfinition du contrôle de gestion
• Conclusion
Support : comptabilité de gestion (=ecge13) de Yves de Rongé (partie 3 et 4) + contrôle de
gestion avec Karine Cerrada (Chapitre 4, 5, 6 et 7).
Evaluation : 3 études de cas (travail par 3 ou 4) + examen (théorique : compréhension et un
exercice de synthèse).
Partie 1 : Evolution de la fonction globale de contrôle de gestion
Introduction
Historique : c’est une fonction qui apparaît au moment des années 20 c.-à-d. lorsque les
fusions apparaissent.
Le modèle taylorien d’organisation
Frédéric Taylor définit des principes d’organisation.
• La modélisation taylorienne repose sur un ensemble d’hypothèses :
– Stabilité de l’environnement économique, de la technologie, de la concurrence et des
facteurs de compétitivité dans le long terme.
– Information parfaite des dirigeants sur l’environnement et les déterminants de la
performance – Simplicité du fonctionnement de l’organisation = mécanique simple.
De là, il a définit des principes.
• Principes d’organisation proposés :
– décomposabilité de l’organisation en unités spécialisées: principe de la division du travail.
On rassemble les spécialistes donc la performance globale dépend des performances locales qui sont plus
efficaces grâce à la spécialisation des équipes.
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– la performance globale de l’organisation est la somme des performances locales;
– la performance de l’organisation dépend essentiellement de la maîtrise et de l’optimisation
du fonctionnement interne de l’entreprise; En optimisant les chaînes de production.
– le coût global de production était fortement corrélé avec le coût d’un facteur de production
dominant c.-à-d. le facteur travail.
Ex. : G.M.
Le taylorisme entre dans le secteur des services.
• Cohérence de ces principes avec la théorie micro-économique classique de la
firme :
– l’objectif de la firme est la maximisation du profit;
– les décisions sont prises par des dirigeants ayant une rationalité substantielle;
– les marchés où la firme achète et vend sont des marchés de concurrence pure et parfaite;
– le déterminant fondamental de l’évolution du coût est le volume fabriqué
Le contrôle de gestion de l’organisation taylorienne
Hypo : rationalité substantielle : prendre la décision optimale.
Mais rationalité procédurale : prend l’option satisfaisante
• Apparition du contrôle de gestion dans les grandes entreprises naissantes aux EU (GM, du
Pont,…) dans les années 20.
Comment gérer des organisations de grandes tailles ? Choix d’un langage pouvant décrire ces fonctions = le
marché financier.
• Ensemble de contrôles financiers reposant sur des systèmes d’informations comptables et un
langage commun : le langage financier
• Définition classique du contrôle de gestion par Anthony (1965) :
« Le contrôle de gestion (management control) est le processus par lequel les managers
obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et
efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation » → Sous-entend information parfaite
Efficace = atteindre les objectifs
Efficience = rapport optimum input/ output
Management control = maîtrise de la gestion et contrôle (= vérification).
• En phase avec la vision « simonienne » de l’organisation inspirée du positivisme logique
(Fiol et Solé, 1999)
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• La structuration du contrôle organisationnel proposée par Anthony en trois niveaux de
contrôle:
- La planification stratégique est le processus qui consiste à décider des buts de
l’organisation et des stratégies à employer pour atteindre ces buts; c.à.d. que la
définition des objectifs de l’organisation dépend de la responsabilité des dirigeants.
- Le contrôle de gestion = interface entre PS et CO; définit les systèmes de contrôle
opérationnels qui aident le management local.
- Le contrôle opérationnel est le processus qui consiste à garantir que les tâches
spécifiques (des employés) sont mises en œuvre de manière efficace et efficiente
LT PS
corrélation
CG
corrélation
CT CO
INT EXT
• Modes de contrôle :
– Contrôle des actions : mise en place de contrainte pour contrôler le comportement et les
actions.
Exemple :
contraintes de comportement comme les contraintes physiques (accès réservé, mots de
passe,…); contraintes administratives (autorisations de dépenses,..), séparation des
responsabilités (trésorerie et comptabilisation,…)
« preaction reviews »: contrôle a priori des plans d’action des individus (exemple des
processus d’approbation des budgets)
« action accountability »: définition des actions acceptables, communication,
récompenses et sanctions
redondance : avoir plusieurs personnes assignées à la même tâche même si ce n’est pas
nécessaire (trop cher).
– Contrôle des résultats : vérification des objectifs définis.
Exemple :
Décentralisation opérée par un découpage vertical de l’organisation en centres de
responsabilités, unités organisationnelles dotées d’une autorité sur un ensemble de
ressources et de responsabilités exprimées sous la forme d’un ou plusieurs objectifs
organisationnels à réaliser (lorsque grande organisation).
Il existe différents degrés de différentiation, différents centres de responsabilités :
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A) Centre de coûts : il n’est pas générateur de revenus. Ce centre est responsable de 2 types de centre de coûts :
1/ Engineer Cost Centre
2/ Coût discrétionnaire
Quelle est la différence ?
1/ Centre où l’on peut modéliser le rapport ressources consommées, résultats obtenus.
2/ C’est le département comptable du RGH. Par exemple, on donne généralement un plafond aux
comptables en leur disant de tirer leur plan avec celui-ci.
= le niveau le plus bas car contrôle une partie de la structure de profit.
Ex. : usine = responsable de production (= une dimension de la responsabilité)
et Centre de chiffre d’affaire : responsabilité des ventes.
Son objectif : le maximisation du chiffre d’affaire réalisés sans aucune maîtrise ni contrôle des coûts mais sous
contrainte de ne pas dépasser les frais commerciaux.
B) Centre de profit : c’est une combinaison du centre de coûts et celui du chiffre d’affaire car il contrôle la
vente et les coûts.
Son objectif : marge de profit (différence entre les revenus générés et les coûts de ceux-ci). Le responsable sera
jugé sur la marge qu’il génère.
C) Centre d’investissement : possède en plus une autorité sur la décision partielle d’investir, c’est donc un
centre de profit avec en plus une responsabilité sur la décision d’investir.
L’évaluation du manager est jugée sur le ROCE (Return On Capital Employed), c’est le rapport du bénéfice
d’exploitation sur le capital employé (Actifs fixes + Besoin en fond de roulement).
Contrôle de gestion joue un rôle de coordination a priori et d’intégration afin d’assurer
la convergence des buts au sein de l’organisation à travers des outils de gestion
comme le budget, les prix de cession interne,...
La crise du modèle traditionnel
• Remise en cause des hypothèses fondant le modèle taylorien = modèle classique:
- Instabilité de l’environnement technologique et concurrentiel de l’entreprise :
• avènement de la globalisation et accroissement de la concurrence
• dérégulation d’un nombre croissant de secteurs de l’industrie et des services;
• accélération du rythme de l’innovation technologique
- Information imparfaite : information parfaite des dirigeants n’est plus possible dans un
monde économique en constante évolution
- Complexité de l’organisation : la complexité remplace souvent la simplicité du
fonctionnement de l’organisation
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• Les principes d’organisation tayloriens se révèlent inadéquats :
- la division du travail est remplacée par la recomposition des activités en processus;
Une étude aux USA réalisée par Blanchard a observé le coût total d’un produit sur son cycle de vie (de la
conception à la vente du dernier exemplaire du produit). Cette étude montre que les choix opérés lors de la
phase de conception du produit déterminaient de façon importante, son coût de fabrication total sur l’ensemble
du cycle de vie. On a ainsi pu démontrer les limites de l’approche fonctionnelle.
… costing : définit le prix
Target costing : définit le produit dans ses
fonctionnalités et définit le prix auquel on
enlève le profit. Les managers doivent
développer le produit en fonction du target cost.
Ex. : secteur automobile
- l’optimisation de la performance globale dépend de l’optimisation des interfaces entre
activités et processus
Recherche de plus en plus de minimiser les coûts d’achats (diminuer la qualité, acheter en gros, appel d’offres)
mais cela crée des problèmes (coût de stockage, coût de risque et d’obsolescent, besoin en fond de roulement =
immobilisation de l’argent/ problème de fiabilité des fournisseurs et département achat plus grand = gérer les
fournisseurs/ problème de production si faible qualité).
Maintenant, on définit une politique d’achat qui est la moins coûteuse c.-à-d. on choisit 2 fournisseurs pour
chaque produit, ces fournisseurs doivent avoir 3 caractéristiques : - partenariat de long terme
- certification de qualité, conformité de qualité annoncée
- livraison juste à temps.
Il y a beaucoup de pression de la part des organisations automobiles sur les fournisseurs.
Ex. : catterpillar, changement de propriété lorsque les produits se trouvent dans le stock du producteur.
- la maîtrise du fonctionnement interne de l’organisation ne garantit plus la
performance;
« Le client est roi » : la performance dépend du marché, c’est le client qui ale pouvoir.
- le coût global de production est de moins en moins corrélé avec le facteur travail
Car ces organisations ne sont plus en Europe ni aux USA car déplacement géographique en Asie.
Ex. : secteur pharmaceutique, le coût de production ne correspond plus qu’à un tiers.
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Caractéristiques des nouvelles organisations
• Attributs généraux
- Globalisation
- Hyper flexibilité, adaptabilité (défi majeur)
- Amélioration continue, innovativité
- Orientation « stakeholders »
- Tolérance pour l’incertitude
Les nouvelles organisations
• Caractéristiques structurelles
– Structure plate : moins d’échelon dans l’organisation
– Décentralisation
• réseau
• auto-organisation
– Frontières perméables :
• absence de frontières internes Ex.: P&G et Wallmart, c’est P&G qui s’occupe de leur produit chez Wallmart.
• frontières externes floues Ex. : Nike, contrôle chez ses fournisseurs en Asie pour ne pas abîmé son image de marque
• cohérence entre structure et processus de travail
• Traitement de l’information
– Intégration des technologies de télécommunication Ex. : paper less mais problème comme email rempli.
– Organisation « électronique »
– Internet et intranets
– ERP : système de gestion mais qui crée des contraintes
• Conception des postes de travail
– Responsabilisation de l’individu (être joignable) et des groupes (autocontrôle,
intrapreneurship)
– Apprentissage continu
– Travail inter fonctionnel, par équipes
Tout ceci a un impact sur le contrôle de gestion.
Vers une redéfinition du contrôle de gestion
• Anthony(1980) : Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers
influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de
l’organisation.
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• Simons (1995) : Le contrôle de gestion est constitué d’un ensemble de processus et
procédures fondés sur l’information que les managers utilisent pour maintenir ou modifier
certaines configurations des activités de l’organisation.
• Bouquin (1998) : le contrôle de gestion se définit comme l’intersection de trois missions
fondamentales :
- charnière entre la stratégie et le quotidien, dont il doit assurer l’interaction en
garantissant que les actions courantes sont en cohérence avec la stratégie, mais aussi
en permettant aux managers d’infléchir leur approche stratégique en fonction des faits
constatés; Il faut capter l’information nécessaire pour capter le changement chez les clients, les fournissaurs, les
concurrents, …
- vecteur d’orientation des comportements des acteurs, perçus et en quelque sorte
institués comme des décideurs autonomes, à travers la gestion déléguée de couple
ressources-résultats; Autonome dépend du niveau de pouvoir et de responsabilité accordé.
- modélisation des relations existant entre les résultats poursuivis et les ressources à
mobiliser et à consommer pour les atteindre Il s’agit d’un contrôle des objectifs atteints
• Le contrôle de gestion est rebaptisé pilotage de l’organisation par des auteurs comme
Lorino (1997).
Le pilotage se définit comme une démarche de management qui s’attache à relier en
permanence stratégie et action opérationnelle en s’appuyant sur trois volets
complémentaires :
- le déploiement de la stratégie sous la forme de plans d’action; Ex. : objectif à atteindre en 5 ans, quelles actions va-t-on mettre en œuvre.
- la construction et la mise à jour d’un réseau d’indicateurs de performance;
- le suivi et le retour d’expérience de la mise en œuvre de cette stratégie et de ces plans
d’action. Ex. : feed back
Modes de contrôle
- Contrôle des actions
- Contrôle des résultats
- Contrôles personnels (fait appel à l’autocontrôle, motivation intrinsèque, éthique et
moralité,…) :
• sélection et placement : lors de la sélection, cherche un profit particulier
• formation
• design de la fonction : motivation intrinsèque Ex. : vouloir de la reconnaissance
- Contrôles culturels pour renforcer la surveillance réciproque :
• code de conduite
• rémunérations par équipe pour éviter le free-riding
• mutations internes
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• dispositions physiques (architecture des bureaux,..) et sociales (tenue
vestimentaire,..) ou système de ligne rouge pour dénoncer
Les systèmes de contrôle selon Simons (1995) : le levier de contrôle
- Systèmes de contrôle diagnostic
• Ex. : Tableau de bord avec clignotants, un rapport de chaque secteur qui indique l’écart entre les faits
et les objectifs annuels, trimestriels,… pour les managers.
- Systèmes de croyances
• Ex. : mission, valeurs, ...
- Systèmes de frontières
• Règles éthiques, codes de conduite : « tout ce qui n’est pas interdit est permis »
- Systèmes de contrôle interactif Ex. : rencontre face to face avec les mangers pour discuter des rapports pour orienter le comportement
du manager.
Cours 2
Rappel: L’évaluation critique du modèle ABC/ABM
Voir cours de 3ième
Bac
Cours 3 et 4
Introduction à la gestion budgétaire
Plan
Les coûts standards
Les budgets
Le contrôle budgétaire
Le système budgétaire: critique et alternatif
1°) Les Coûts standards
Définition
Un standard correspond à une quantité, un prix ou un coût préétabli qui va servir de référence
pour évaluer la performance de l’organisation dans la réalisation de ces activités.
_ Le coût de revient standard d’un objet de coût est un coût unitaire correspondant à un
excellent ou au meilleur niveau de performance dans l’utilisation des ressources productives
de la firme. Ex. : coût standard matière première, du travail direct ou coût standard des charges indirectes, etc.
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_ Un coût standard peut se calculer lorsqu’il existe une modélisation quantitative possible de
la relation entre un volume de ressources utilisées dans l’activité, le processus de fabrication,
de distribution, de service après-vente, les inputs et le volume d’outputs de l’activité ou du
processus.
_ La méthode des standards peut s’utiliser tant dans les systèmes traditionnels que dans les
systèmes ABC
But
Permettre d’informer l’encadrement opérationnel du respect ou non des standards ainsi que
d’informer le manager sur l’écart entre les coûts réalisés et les coûts prévisionnels.
Il s’agit d’une base de contrôle budgétaire.
Utilisation
Le coût standard peut être utilisé comme norme de référence, dans ce cas, le coût retenu est:
le coût historique de la période précédente ;
le coût standard normal correspondant à des conditions normales si le coût
historique est entaché de trop d’évènements anormaux ;
le coût standard établi par rapport à un prix de vente concurrentiel dans le
cas du coût cible.
Le coût standard peut être utilisé dans une optique incitative :
le coût standard théorique correspondant à la meilleure utilisation des
ressources combinées de l’organisation mais risque de ne jamais être atteint ;
le coût standard établi sur la base de l’unité la plus performante du
groupe
le coût standard ajusté en fonction d’une amélioration continue de la
performance
Avantages
- Construction des budgets liés à la production
- Contrôle des responsabilités
- Prise de décisions mieux éclairées
- Incitations à la maîtrise et à la réduction des coûts
- Tenue des comptes rapide
- Aide à la détermination des prix de vente
Inconvénients
- Rigidité des standards
- Flexibilité des standards
- Caractère contraignant des standards
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Les différents Coûts Standards
Le coût standard matières
- Les standards quantitatifs
- Les standards de prix
Les standards de travail direct
- Les standards de temps
- Les standards de salaire
Les standards de charges indirectes
2°) Les budgets
Plan
- L’insertion des budgets dans une démarche de planification stratégique
- Le budget : définition et rôles
- L’élaboration des budgets opérationnels
L’insertion des budgets dans une démarche de planification stratégique
_ La démarche de construction de l’ensemble des budgets s’intègre dans une démarche
stratégique qui, pour les grandes entreprises, connaît trois phases :
_ Une phase d’analyse stratégique; différents outils qui permettent à la DG de
l’entreprise de définir ses domaines d’activités stratégiques et de fixer les objectifs à long
terme.
_ Une phase de planification stratégique, sur base de scénarios d’évolution pour
définir un plan d’action à long terme couplée avec une planification opérationnelle; identifie
pour la production et les ventes les sous-objectifs et plan d’action à moyen terme.
_ Une phase de budgétisation ; plan d’action annuel en budget opérationnel.
La stratégie
_ La stratégie définit les objectifs à long terme que l’organisation se donne en conformité avec
la vision et la mission de celle-ci.
_ Elle s’exprime souvent sous la forme d’objectifs financiers (exprimés en termes de
rentabilité des capitaux propres et de création de valeur pour l’actionnaire) et d’objectifs de
part de marché.
_ Elle définit la proposition de valeur spécifique que l’entreprise entend offrir à ses clients
potentiels pour se distinguer de ses concurrents sur les marchés qu’elle a choisi de servir.
L’analyse stratégique
Outil de gestion qui permet à la direction générale d’une entreprise de choisir les
secteurs d’activité que l’entreprise maintient et/ou développe suite :
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d’une part, à une analyse des opportunités (et menaces) qu’offre l’environnement
externe, dans une perspective de long terme, et;
d’autre part, une étude approfondie et aussi objective que possible des forces et
faiblesses de l’entreprise, dans le cadre des objectifs que l’entreprise et la coalition qui
la dirige se sont donnés
Le résultat de l’analyse stratégique est l’identification d’un nombre limité de métiers, de
secteurs d’activité qui offrent un potentiel de développement important à l’avenir et
pour lesquels l’entreprise dispose des compétences qui lui permettent d’être
particulièrement compétitive dans l’exercice de ces métiers.
La planification stratégique
L’objectif de la planification stratégique est de sélectionner, sur la base de scénarios
d’évolution vraisemblable, un ensemble d’actions qui vont permettre de conduire l’entreprise
là où elle souhaite se trouver dans un horizon de cinq à dix ans.
Ce plan stratégique est en fait un plan d’actions à mener sur plusieurs années pour atteindre
les objectifs à long terme que l’entreprise s’est choisis.
La planification opérationnelle
- Le plan opérationnel va permettre une liaison entre la planification stratégique et les
plans annuels.
- Il décline les objectifs du plan stratégique en sous-objectifs par fonction.
- Il se traduit en plans d’action pluriannuels pour les principales fonctions de
l’entreprise, comme la production et la vente.
- Son horizon est le moyen terme, soit une planification à deux à trois ans.
- La planification opérationnelle permet d’assurer la liaison entre la planification
stratégique dont l’horizon est le long terme (cinq ans et plus) et les plans annuels
3°) Le système budgétaire
_ Le système budgétaire s’inscrit dans la continuité de cette planification opérationnelle
pluriannuelle.
_ Il traduit les plans d’action annuels dans des budgets opérationnels.
_ Le système budgétaire permet une planification à court terme, généralement annuelle, de la
partie des plans pluriannuels qui concerne l’année à venir.
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Définition et rôles
_ Le budget d’une entreprise est la traduction quantitative de ses plans d’action pour une
période déterminée, souvent annuelle.
_ Il représente une modélisation a priori des actions futures menées par les différentes
fonctions de l’entreprise et exprime, dans le langage comptable et financier, les conséquences
prévisionnelles de ces actions
Définition du budget
_ Bouquin
Le budget est : « l'expression comptable et financière des plans d'action retenus pour que les
objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la réalisation des
plans opérationnels. »
Les rôles du budget
_ Coordination : entre les différents centres de responsabilité de l’organisation. Ex. : le budget va permettre de coordonner les objectifs des fonctions de vente et de production
_ Communication
_ Délégation : chaque responsable d’un CR se verra doter d’un budget qui se traduit, d’une
part par une autorité sur un ensemble de ressources et de l’autre, par une responsabilité qui se
traduit par des objectifs à atteindre.
_ Motivation
_ De façon synthétique, les principaux rôles du budget sont les suivants :
un outil de planification de court terme des actions à mettre en œuvre et des
résultats économiques attendus de ces actions ;
un outil d’allocation des ressources humaines, financières et aux différents
centres de responsabilité afin d’atteindre les objectifs incorporés dans les
budgets, étape dans la réalisation des objectifs stratégiques à long terme
un outil de coordination des actions et décisions des différentes
composantes et fonctions de l’organisation
un outil de communication des objectifs, sous-objectifs, plans d’action à
l’ensemble des membres de l’organisation ;
un outil de motivation dans l’organisation décentralisée en accordant des
moyens d’action et en définissant des objectifs pour les managers en charge de
centres de responsabilité ;
un outil d’évaluation de la performance des entités organisationnelles
décentralisées et de leurs responsables, couplé, dans certaines entreprises, avec
un système de sanctions récompenses (rémunération variable liée à l’atteinte
des objectifs budgétaires, par exemple).
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Les principes d’élaboration et de fonctionnement d’un système budgétaire
L’élaboration et le fonctionnement concret d’un système budgétaire vont dépendre en premier
lieu d’une série de variables propres à l’entreprise.
Le respect des 5 principes suivants dans la construction d’un système budgétaire devrait
contribuer ce dernier à remplir les différents rôles qu’on attend du budget :
1°) Articulation du système budgétaire et du système de planification stratégique pour
permettre aux objectifs budgétaires annuels d’être en phase avec les objectifs du plan
opérationnel et les objectifs stratégiques à long terme.
2°) Champ d’application de la démarche budgétaire
3°) Cohérence de la démarche budgétaire avec le découpage de l’entreprise en centres de
responsabilité
4°) Cohérence de la politique des ressources humaines avec la démarche budgétaire, inciter
les managers à se fixer des objectifs ambitieux et à mettre les plans d’action efficaces qui
permettront de les atteindre.
5°) Révision des budgets en cas de modifications radicales de l’environnement
La procédure d’élaboration des budgets
Celle-ci peut varier avec les différentes caractéristiques de l’entreprise : sa taille, position
hiérarchique des acteurs impliqués, … :
- Prendre connaissance des objectifs pour l’année à venir
- Réaliser un ensemble d’études préparatoires portant sur l’évolution de
l’environnement, de la technologie et de la conjecture économique ainsi que sur
l’évolution des marchés, des conditions sociales, des concurrents, …
- Elaborer des projets de budget
- Choisir le projet qui deviendra le pré-budget
- Construire et négocier des budgets détaillés
- Etablir les prévisions définitives
Les différents budgets
Les différents budgets qui constituent le système budgétaire :
Le budget des ventes
Le budget de production
o la politique des stocks
o la politique de production
Les autres budgets d’exploitation
Le budget des investissements
Le budget des ventes
_ Tout processus budgétaire réaliste commence par l’établissement du budget de ventes
qui est la clé de voûte de l’architecture budgétaire, ce qui est paradoxal car les ventes
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représentent la part la moins contrôlable du budget car dépend de la conjoncture, de la
concurrence,…
_ Les hypothèses retenues quant au volume de ventes vont déterminer les niveaux de
production et tous les autres budgets de l’entreprise comme le budget achat.
_ L’établissement d’un budget des ventes n’est pas seulement un exercice de prévisions mais
il implique des choix volontaristes entre diverses politiques possibles que l’entreprise peut
entreprendre
_ Le budget de ventes se traduira, en fin de processus, par un objectif de ventes en volume et
en valeur dans un certain agencement de produits et de marchés (le mix produit ou “product
mix”), atteignable grâce à une action commerciale, dont le coût prévisionnel est établi dans un
budget des frais commerciaux.
Le budget des ventes doit tenir compte des facteurs suivants:
le volume de ventes des dernières périodes écoulées, éclaté par famille de produits et
par zones géographiques;
la conjoncture économique générale de chacun des marchés où la firme est présente
(taux de croissance, inflation, niveau de l’emploi,...);
une analyse de la sensibilité du niveau des ventes à un certain nombre d’indicateurs
macroéconomiques comme le taux de croissance du PNB, le niveau de l’emploi, la
croissance des ressources financières des personnes, l’évolution des prix,...;
la rentabilité relative de chaque produit, mesurée au niveau de la marge brute ou nette,
en fonction du système de coût de revient adopté par l’entreprise;
les études de marché spécifiques aux produits de la firme;
la politique de prix;
la politique de publicité et autres politiques de promotion;
l’intensité de la concurrence et les structures de coûts rentabilité des principaux
concurrents;
les variations saisonnières;
les capacités de production de l’entreprise et de l’ensemble du secteur (existence de
sous ou de surcapacités, projets d’investissements d’expansion de capacité,...);
la position des différents produits dans les différents marchés sur la courbe du cycle
de vie.
A l’issue de cet ensemble d’études préparatoires, le budget des ventes peut être établi. Même
s’il est basé sur un certain nombre d’hypothèses, il n’est plus seulement une prévision. Il
représente un engagement volontariste d’objectifs de vente par produits et par marchés à
réaliser.
Le budget de production
Sur la base d’un budget de ventes finalisé, la suite de la procédure budgétaire dépendra de
l’activité exercée par l’entreprise (production/ vente).
_ Pour l’entreprise industrielle, il faudra établir les budgets suivants :
production;
stocks de produits finis et d'encours;
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matières premières et approvisionnements;
main d’œuvre;
charges indirectes de production
_ Sur la base du plan de ventes établi pour chaque produit, on calcule les niveaux de
production correspondants, en tenant compte des politiques suivies en matière de:
capacités de production et leur utilisation
gestion des stocks
La politique d’achat et de stockage
Les stocks ont un rôle régulateur, ils évitent les problèmes qui découleraient de la non-
simultanéité des rythmes d'approvisionnement et de consommation.
Ils permettent, en effet :
de satisfaire immédiatement une demande lorsque le délai de livraison négocié avec le
client est inférieur au temps de fabrication nécessaire à réaliser le ;
d’absorber les aléas de délai de livraison, causés, par exemple, par une grève chez un
fournisseur ou un transporteur ;
de grouper les achats et de bénéficier ainsi de remises importantes dues au volume
commandé.
Les objectifs principaux de la gestion des stocks sont :
d’assurer la mise à disposition des utilisateurs, au moindre coût (coût d'achat et frais
de gestion), des composants, matières et fournitures dont ils ont besoin au moment où
ils en ont l’usage ;
d’éviter la pénurie et les ruptures de stocks.
La politique de stocks de produits finis va être établie à la suite d’une procédure qui comporte
les étapes suivantes :
1. Définir les quantités requises par le plan des ventes.
2. Etablir la durée de vie des produits (en termes de conservation).
3. Calculer la longueur du cycle de production pour, déterminer le délai de
réapprovisionnement.
4. Définir la dimension nécessaire des aires de stockage.
5. Etablir les disponibilités financières existantes pour financer l'immobilisation en stock
(fonds de roulement net).
6. Déterminer un certain nombre de données nécessaires au calcul des modèles
d’optimisation de la gestion des stocks. tels que :
- le coût de possession du stock;
- le niveau de rupture de stock;
- les risques (obsolescence ou demande nulle,..).
→ La politique de stockage = objectifs quantifiables de stocks de matières premières, de
composants et de produits finis à l’issue de chaque période comptable.
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Le budget de la main d’œuvre
Sur la base des budgets de vente, d’achats et de stockage, déterminer le niveau d’emplois
nécessaire
Déterminer le coût salarial correspondant au niveau d’emploi nécessaire (ajusté par l’index
s’il y a lieu)
Le budget des autres charges opérationnelles
- Etablir le budget des services et biens divers
- Etablir le budget des amortissements d’actifs immobilisés existants et prévus au
budget des investissements
- Etablir le budget des réductions de valeur sur stocks et créances
- Etablir le budget des provisions (dotations, utilisations et reprises)
Le budget des investissements
- Déterminer la tranche annuelle d’investissements à réaliser durant la période
budgétaire
- Déterminer les décaissements
- Déterminer le surcroît de charges d’amortissement généré par les nouveaux
investissements
Les états financiers prévisionnels
L’ensemble des budgets liés aux opérations de l’entreprise étant établis, il est possible de
passer à la dernière étape qui synthétise l’ensemble des budgets dans un compte de
résultats d’exploitation prévisionnel et dans un budget de trésorerie opérationnel.
La prise en compte du budget des investissements/désinvestissements et du budget des
financements (bénéfice/perte, dividendes, dettes, augmentation de capital…) permet d’établir
un compte de résultats, un bilan prévisionnel et un budget de trésorerie
Une illustration de la procédure d’élaboration d’un budget
_ Exemple : Voir Comptabilité de gestion, p. 385 à 398 ou p. 127 -135
4°) Le contrôle budgétaire
La définition du contrôle budgétaire
_ Il fonctionne conne un contrôle cybernétique en comparant les résultats réels avec les
objectifs budgétés et en déclenchant une réaction du management en cas d’écart significatif
entre le réel et le budget. Ce contrôle budgétaire s’appuie sur les techniques d’analyse
d’écarts.
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_ Selon M. GERVAIS, le contrôle budgétaire se définit comme étant “ la comparaison
permanente des résultats réels et des prévisions chiffrées figurant aux budgets afin de :
rechercher la (ou les) cause(s) d’écart; la question centrale étant d’identifier si la
cause de l’écart constaté provient d’une modification fondamentale de
l’environnement et des hypothèses sur lesquelles le budget a été construit ou si, au
contraire, la cause est à rechercher dans un dérapage interne, une détérioration de la
performance.
informer les différents niveaux hiérarchiques; pour s’évaluer.
prendre les mesures (les décisions) correctives éventuellement nécessaires; si le
changement vient de l’environnement, une révision du budget pourrait s’imposer.
Dans le cas d’un dérapage interne, des mesures correctives doivent être prises au
niveau de responsabilité adéquat dans l’organisation pour réussir à réaliser les
objectifs du plan qui restent parfaitement atteignables et réalisables, puisque
l’environnement n’a pas beaucoup changé.
apprécier l’activité des responsables budgétaires et leur niveau de performance.”
Il est important de pouvoir établir une distinction entre les écarts qui proviennent d’une
modification du niveau d’activité et ceux qui traduisent une mauvaise performance dans la
mise en œuvre des ressources d l’entreprise. Le budget flexible est un outil qui a été construit
en vue de permettre cette analyse.
Le contrôle budgétaire
_ Les standards sont rarement réalisés en pratique
_ Le coût réel diffère du coût standard
_ Les différences sont appelées écarts (variances)
_ Ces écarts peuvent être favorables ou défavorables
La méthodologie de l’analyse des écarts
L’analyse des écarts constitue l’outil de référence pour exercer un contrôle des résultats.
Objectifs :
- objectif d'attribution de responsabilités
- objectif de pilotage = identifier le lieu de déviation
Conventionnellement, la mesure des écarts se fait en prenant d’abord le réalisé et en lui
soustrayant le standard.
La formule s’écrit :
ECART = REEL – STANDARD
Les différents niveaux d’analyse
_ Niveau 1. Comparaison du résultat net
_ Niveau 2. Analyse des écarts au niveau de quelques rubriques synthétiques du compte de
résultats.
_ Niveau 3. Analyse des écarts avec l’utilisation d’un budget flexible
_ Niveau 4. Décomposition des écarts de matières premières et de travail direct en écarts
quantité et prix.
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Niveau 1 : Comparaison du résultat net
_ Au niveau de la direction générale d’une entreprise ou d’une division de celle-ci, l’objectif
budgétaire se définit le plus souvent comme une marge de profit à réaliser ou un taux
minimum de rentabilité sur capital investi (RCI ou ROCE) à atteindre. Le contrôle budgétaire
va porter sur la comparaison entre le compte de résultat d’exploitation prévisionnel et le
compte de résultats réalisé
_ Ce niveau d’analyse est particulièrement important lorsque l’entreprise est cotée.
Exercice
Réalisé (3) Budgété (2) Ecart
Chiffre d’affaires 3.768.000,00 € 3.500.000,00 € 268.000,00 € (F)
Coût des produits vendus 2.761.250,00 € 2.501.500,00 € 259.750,00 € (D)
Marge sur coût de production 1.006.750,00 € 998.500,00 € 8.250,00 € (F)
Total des coûts hors production 600.000,00 € 600.000,00 € 0,00 €
Résultat d’exploitation 406.750,00 € 398.500,00 € 8.250,00 € (F)
Niveau 2 : Analyse des écarts au niveau de quelques rubriques synthétiques du compte
de résultat
Réalisé (3) Budgété (2) Ecart
Quantités vendues 13 100 12 000 1 100 (F)
Ventes (1) 3.768.000,00 € 3.500.000,00 € 268.000,00 €(F)
Coûts variables de production 2.338.450,00 € 2.128.400,00 € 210.050,00 € (D)
Marge brute (3)= (1)-(2) 1.429.550,00 € 1.371.600,00 € 57.950,00 € (F)
Coûts fixes (4) 1.022.800,00 € 973.100,00 € 49.700,00 € (D)
Résultat d’exploitation (5) = (3)-(4) 406.750,00 € 398.500,00 € 8.250,00 € (F)
Niveau 3 : Le budget flexible
Un budget flexible est un budget en coûts et revenus préétablis, adapté au niveau de ventes
effectivement réalisé, constaté a posteriori
Les coûts fixes totaux du budget d’origine seront repris dans le budget flexible
La partie variable du coût de production dans le budget initial sera ajustée en multipliant le
coût standard variable unitaire par le nombre de produits réellement vendus
_ Les règles d’élaboration du budget flexible peuvent être synthétisées de la façon suivante :
Les revenus des ventes sont égaux au prix de vente unitaire standard, tel que défini
dans le budget d’origine, multiplié par le nombre d’unités de produits réellement
vendues.
Le coût variable total des ventes s’obtient en multipliant le coût variable unitaire
standard du budget d’origine par le nombre d’unités réellement vendues.
Les coûts fixes sont exactement égaux à ceux du budget prévisionnel et restent
inchangés.
Slide 53 et 54
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Décomposition d’écarts
Types d’écart :
Ecarts de prix matière
Ecarts d’efficience (quantité) matière
Ecarts de prix travail direct
Ecarts d’efficience (quantité) matière
Ecarts de prix sur charges indirectes variables
Ecarts de prix sur charges indirectes fixes
Ecart de rendement
Ecart d’activité
Les écarts matières premières
_ Ps= le prix standard par unité de matière;
_ Pr= le prix réel effectivement payé par unité de matière;
_ Qs= le nombre standard d'unités de matière première nécessaires pour la réalisation du
niveau de production réellement obtenu
_ Qr = le nombre réel d'unités de matière première consommées.
_ Ecart global = E = (Qr x Pr) - (Qs x Ps)
_ La formule de décomposition des écarts:
E= (Qr - Qs) x Ps+ (Pr - Ps) x Qr
Ecart sur Ecart sur
quantité prix
Les écarts sur le travail direct
_ Sr = le taux de salaire horaire réel appliqué durant la période;
_ - Ss= le taux de salaire horaire standard;
_ Tr = le temps de travail réellement presté (en nombre d'heures)
_ Ts = le temps de travail standard (en nombre d'heures) nécessaire à obtenir la production
réalisée
_ L'écart global sur main d’oeuvre se mesure comme étant :
E = (Tr x Sr) - (Ts x Ss).
_ La décomposition de cet écart :
E = (Tr - Ts) x Ss + (Sr - Ss) x Tr
Ecart Ecart
Quantité prix
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Les écarts sur charges indirects
_ Les écarts sur charges indirectes entre les dépenses réelles du centre d’analyse et les
prévisions budgétaires qui apparaissent en fin de période pourront provenir :
d’une différence entre le niveau d’activité normale sur la base duquel le budget a été
établi et le niveau d’activité réellement atteint;
de différences entre les coûts standards et les coûts réels des ressources consommées
par le centre d’analyse;
de différences entre les quantités préétablies et les quantités réellement utilisées des
ressources du centre d’analyse.
Il existe essentiellement deux méthodes d’analyse des écarts sur charges indirectes :
la méthode des quatre écarts d’origine anglosaxonne qui distingue entre un écart sur
budget pour charges fixes, un écart sur budget pour charges variables, un écart de
rendement et un écart d’activité ou de capacité;
la méthode du Plan Comptable Général français de 1982 qui distingue entre un écart
de frais, un écart d’activité et un écart de rendement.
Fr = les charges fixes réellement supportées;
hr = les heures réelles utilisées pour atteindre la production obtenue;
vr = le taux réel unitaire de charges variables (charges variables réelles par unité d’oeuvre
consommée);
hs = les heures standards correspondant à la production obtenue, calculées en multipliant le
temps standard unitaire par le nombre d’unités produites;
hn = les heures standards correspondant à la capacité normale de production;
vs = le taux standard unitaire de charges variables (charges variables standards totales / hn);
fs = le taux standard unitaire de charges fixes (charges fixes standards totales/h)
L'écart global sur les charges indirectes :
E={(hr x vr) + Fr} - {(hs x vs) + (fs x hs)}
1. Ecart sur budget pour les charges fixes.
Ecart charges fixes = Fr - (fs x hn)
2. Ecart sur budget pour les charges variables (ou écart de dépense).
Ecart sur coûts variables = (vr - vs) * hr
3. Ecart de rendement.
Ecart de rendement = (hr - hs) x vs
4. Ecart de capacité.
Ecart de capacité = (hn - hs) x fs
Example: budget assumptions
1. Budgeted sales volume: 12,000 jackets.
2. Budgeted activity level: 4,800 machine hours → heure standard 0,4
3. Fixed budgeted manufacturing overhead: $ 276,000
4. Fixed budgeted marketing overhead: $ 434,000
5. Budgeted selling price: $ 180
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
6. Variable cost per jacket is 99 $ detailed as follows:
Slide 67
Actual results:
1. Actual sales: 10,000 jackets
2. Actual activity level: 4,500 machine hours
3. Actual fixed manufacturing overhead: $ 285,000
4. Actual fixed marketing overhead: $ 420,000
5. Actual selling price: $ 185
6. Actual variable cost is as follows:
Calculs :
hn = 4800
Fs = 276000 dollars
fs = Fs / hn = 57,50 dollars = taux de frais fixes standards
vs = 30 dollars / h machine = taux de charges variables standards
vs + fs = 87,50 dollars
hr = 4500
Fr = 285000
Vv = 29 dollars
hs = 4000
Ecart global : E = {(hr x vr) + Fr} - {(hs x vs) + (fs x hs)}
= ((4500 * 29) + 285000) – ((57,5 + 30) * 4000)
A comparer avec le standard
Ecart budgétaire sur frais fixes
Fr – Fs = 285000 – 276000 = 9000
Ecart budgétaire sur coûts variables
(Vr – Vs)*hr = (29-30) 4500 = -4500
Ecart rendement
(hr - hs)*vs = (4400 -4000)30 = 15000
Ecart de capacité
(hn – hs)*fs = (4800 –4000) 57,5 =46000
La somme des 4 écarts = l’écart global.
+ PCG (écart de frais, d’activité et de rendement)
+ P427 explication graphique
L’interprétation des écarts
_ Identification des écarts significatifs, porteurs d’une information pertinente pour le contrôle
et l’aide à la décision.
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
_ Tout écart ne doit pas être interprété.
_ La recherche des causes d'un écart ne se justifie que quand les bénéfices attendus de cette
analyse sont supérieurs aux coûts.
Critiques et alternatives
_ Les principales critiques du système budgétaire
_ L’Activity Based Budgeting
_ La gestion sans budget
Les critiques du système budgétaire
_ La mise en cause des hypothèses sous-jacentes au modèle taylorien d’organisation et au
système budgétaire traditionnel
La préparation du budget consomme beaucoup de temps et d’argent souvent en vain
_ La critique du modèle organisationnel implicite au fonctionnement du modèle budgétaire:
Les budgets renforcent les silos fonctionnels, encouragent le statu quo et font obstacle
aux changements
la logique de construction fonctionnelle des budgets entraîne souvent des phénomènes
de reconduction automatique des budgets et un découplage croissant avec la stratégie
l’architecture budgétaire, collée à la structure hiérarchique, ne permet pas de faire
apparaître les sources de création de valeur qui se situent aujourd’hui souvent dans les
processus et dans les interfaces entre fonctions
le système budgétaire introduit une vision uniquement financière de la performance
les budgets renforcent une vision centralisatrice de l’organisation et un mode de
gestion de type « command and control ».
_ L’impact du système budgétaire sur la motivation et le comportement des membres de
l’organisation :
faire des prévisions systématiquement biaisées dans les études préparatoires aux
budgets
sous-estimer les objectifs
obtenir le résultat attendu pour garantir son bonus quelles que soient les conséquences
à long terme pour la performance de l’entreprise
se focaliser sur la performance de son entité et ne pas partager des ressources ou
communiquer les informations pertinentes aux autres entités organisationnelles
négocier un volume de ressources plus important que nécessaire
dépenser la totalité de son budget annuel, même si tout n’est pas justifié
atteindre l’objectif budgétaire et ne jamais le dépasser en constituant des réserves
cachées pour les exercices suivants
L’activity based budgeting
_ Le budget des ventes (en quantités et en valeur) ne sera en général pas différent
_ A politique de production et de stockage inchangées, les quantités à produire et à stocker ne
devraient pas se modifier
_ Les budgets relatifs aux ressources considérées comme des charges variables et directes
(matières premières et travail direct de production) ne changent pas
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
_ La budgétisation des frais indirects accumulés dans les centres de regroupement comptable
et les frais généraux de production va se modifier lors du passage d’une approche
traditionnelle à l’approche par activités
_ Sur la base du modèle ABC de représentation de la consommation des ressources par les
activités et de la consommation des activités par les produits et services, la demande en
produits et services prévue dans le budget de production va être traduite en une demande
d’activités à fournir par les différents centres par activités ou processus dans l’approche ABB
_ Dans une deuxième étape, la demande en activités sera traduite sur la base du modèle de
consommation des ressources ABC en une demande de ressources humaines, techniques et
financières
_ Le budget de chacun des centres par activités sera construit sur la base des ressources
nécessaires à réaliser le volume d’activités nécessaires à la production prévisionnelle, établie
sur la base du volume de ventes retenu dans le budget
Utilisation des ressources par les
activités
Demande d’activités par les produits et services.
La gestion sans budget
_ L’introduction d’une planification glissante et le découplage de la planification financière et
de l’évaluation de la performance :
Fixer des objectifs difficiles à atteindre (« stretch targets »)
Fonder l’évaluation de la performance et sa rémunération (sanctions ou récompenses)
non pas sur des objectifs fixés une fois pour toutes en début d’année mais sur un
contrat d’amélioration relative de la performance (incluant des dimensions non
financières de la performance)
Transformer la planification opérationnelle et la préparation des plans d’action en un
processus continu
mettre à la disposition des équipes les ressources quand elles se révèlent nécessaires
coordonner les actions des différentes composantes de l’organisation en fonction de
l’évolution de la demande des clients
baser le contrôle de l’organisation sur des mécanismes de gouvernance efficace ainsi
que sur un ensemble d’indicateurs de la performance relative des unités
organisationnelles décentralisées et de leurs managers.
_ Un modèle de décentralisation radicale de l’organisation
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
fournir un cadre de gouvernance fondé sur des principes clairs et définissant un cadre
et des limites claires. Il s’agit de lier les membres de l’organisation par des buts
communs et des valeurs partagées ;
créer un climat de haute performance fondé sur une évaluation de la performance
relative et alliant harmonieusement la compétition et la coopération au sein de
l’organisation ;
donner la liberté aux équipes locales de prendre des décisions cohérentes avec les
principes de gouvernance et les objectifs de l’organisation;
déléguer la responsabilité des décisions de création de valeur aux équipes en première
ligne, en contact avec les clients. L’organisation devient un réseau de petites équipes
orientées vers le client ;
rendre les membres de l’organisation responsables des résultats générés par les clients
en en donnant l’autonomie aux équipes locales de répondre aux clients ;
mettre en place et développer des systèmes d’information ouverts et « éthiques » qui
fournissent « une vérité » qui soit la même dans toute l’organisation.
Cours 5
Analyse du cas Tanga
Cours 6
Absente
Cours 7
Flexible budgeting and variance analysis
1°) Sales Budget Sales budget is the usual starting point for the operating budget.
Many factors influence the sales forecast:
- sales volume in recent periods,
- general economic and industry conditions,
- market research studies,
- pricing policies,
- advertising and sales promotion,
- competition and regulatory policies
2°) Variance Analysis
Production standards are not always achieved in practice
La variance est la différence entre le coût actuel et le coût standard Variance = Actual Cost - Standard cost
Variances can be either favourable or unfavourable
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Types of variance (level 1)
Level 1: static-budget variance is the difference between an actual result and the
corresponding budgeted amount in the static budget
Types of variance (level 2)
The static-budget variance can be split into two level 2 variances:
The sales-volume variance is the difference between a flexible budget amount
and the corresponding static-budget amount
The flexible-budget variance is the difference between an actual result and the
corresponding flexible-budget amount based on the actual output level in the
budget period
Types of variance (level 3)
The sales-volume variance can be split into:
A sales-mix variance: the difference between the budgeted contribution margin for the
actual sales mix and the budgeted contribution for the budgeted sales mix
A sales-quantity variance: the difference between the budgeted contribution margin
based on actual units sold of all products at the budgeted mix and the contribution
margin in the static budget
Types of variance (level 4)
The sales-quantity variance can be split into:
A market-share variance: the difference in budgeted contribution margin for actual
market size in units caused solely by actual market share being different from
budgeted market share
A market-size variance: the difference in budgeted contribution at budgeted market
share caused solely by actual market size in units being different from budgeted
market size in units
Sales-Volume
Variance Components
The following information relates to English Languages Institute budget for the year 2003.
Product Grammar Trans. Comp.
Selling price per unit $259 $87 $185
Variable cost 189 50 95
Contribution margin per unit $ 70 $37 $ 90
Product Grammar Translation Composition
Cont. margin $70 $37 $90
× Units 3,185 980 735
= Total $222,950 $36,260 $66,150
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Sales mix 65% 20% 15%
Total budgeted contribution margin = $325,360
The following are the actual results for English Languages for the year 2003.
Product Grammar Translation Composition
Selling $/unit $255 $85 $185
Variable cost 180 45 95
Cont. Margin $ 75 $40 $ 90
per unit
+ slide 11 à 29
Cost allocation techniques
Criteria to guide cost allocation decisions
CAUSE AND EFFECT: managers identify the variable(s) that cause resources to be
used
BENEFITS RECEIVED: the costs are allocated among the beneficiaries in proportion
to the benefits each receives, e.g. costs of a corporate wide advertising program will be
allocated to products according their relative sales
FAIRNESS OR EQUITY used in government contracting when cost allocations are
used as a mean for fixing a price acceptable to the government and its suppliers
ABILITY TO BEAR : some costs are allocated to the cost objects in proportion to
their ability to bear, e.g. corporate executive salaries are allocated on the basis of
divisional operating income
SURVEY PRACTICE: Main reasons to allocate indirect costs.
To acknowledge that divisions would incur such costs if they were independent units
or if the services were not provided centrally;
To make division managers aware that central costs exist;
To stimulate divisional managers to put pressure on central support managers to
control costs;
To stimulate divisional managers to economize in usage of central services.
ALLOCATING COSTS FROM ONE DEPARTMENT TO THE OTHER
Single-rate method: All costs to be allocated are grouped in one single cost pool.
There is only one allocation base. The costs are allocated to the cost objects using the
same rate per unit of the allocation base.
Dual-rate method: Costs to be allocated are grouped in two cost pools, often a fixed
costs pool and a variable costs pool. The two cost pools may be allocated to the cost
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
objects using a different allocation base. Even if the allocation base is the same, the
cost allocation rate will be different for the two cost pools.
Example:
Allocation of the Central Computer Facility Department of Computer Horizons between the
Microcomputer Division and the Peripheral Equipment Division.
(Source: Horngren, p. 507)
1. Fixed costs of operating the facility $ 300,000
2. Total capacity available 1,500 hours
3. Budgeted log-term usage in hours
Microcomputer division 800
Peripheral Equipment Division 400
4. Budgeted variable costs per hour in the
1,000 hour to 1,500 hour relevant range $ 200/hour
ALLOCATING COSTS OF SUPPORT DEPARTMENTS Slide 7
Three main methods are used to allocate costs of support departments to operating
departments for inventory costing purposes:
1°) Direct Allocation method: Simplest method. Ignores reciprocal services between
support departments. Costs of each support department are allocated between
operating departments that uses the services provided.
2°) Step-Down Allocation Method: Partial recognition of reciprocal services between
support departments. Allocate first the costs of the support department that provides
the highest proportion of services to other support departments between all
departments using the services (both support and operating).
3°) Reciprocal Allocation Method:
- Step 1. Express support-department costs and support department reciprocal
relationships in linear equation form
- Step 2. Solve the system of simultaneous equations to obtain the complete
reciprocated cost of each support department
- Step 3. Allocate the complete reciprocated cost of each support department to all other
departments (both support departments and operating departments) on the basis of the
usage proportions (based on total units of service provided to all departments).
ALLOCATION OF COMMON COSTS
A common cost is a cost of operating a facility, operation, activity area that is shared by two
or more users.
Two methods are generally used:
Incremental Common Cost Allocation
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Method: The first user received the highest part of the common cost. The incremental
user is allocated the extra common cost that arises when there is a second user.
2. Stand-Alone Common Cost Allocation
Method: The common cost is allocated according to each user’s percentage of the total
of the individual stand-alone costs.
Joint Products and Byproducts _ A production process is joint when the production of one product makes inevitable the
production of other products, e.g. oil refinery
_ Products from a joint process that have relatively high sales value and are not separately
identifiable as individual products until the split-off point are called joint products
_ Products from a joint process that have a low sales value compared with the sales value of
the main or joint product(s) are called by-products
Joint Cost and Split-Off Point
_The cost of a single process that yields multiple products simultaneously is called joint cost
_The juncture in the process when one or more products in a joint-cost setting become
separately identifiable is called a split-off point. Prior to it, products are not distinguisable
from each other. After the split-off point, joint products may be sold or subjected to further
processing (whose costs can be traced to the specific products)
Slide 15
METHODS OF ALLOCATING JOINT COSTS Three main approaches are proposed in the accounting literature:
1. Allocate joint costs using selling-price data
2. Allocate joint costs using a physical measure.
3. Do not allocate costs; use market selling prices to guide inventory costing.
METHODS OF ALLOCATING JOINT COSTS (ctd) 1. Allocate joint costs using selling-price data:
A. The sales value at the splitoff point:
1. Determine the sales value of each product at the splitoff point;
2. Assign a weighted value to each product as a percentage of total sales value;
3. Allocate the joint costs to the individual products using for each product the
weighting computed in point 2.
B. The estimated net realizable value method:
1. Determine the estimated net realizable value for each product (expected final
sales value minus the expected separable costs of production and marketing).
2. Joint costs are allocated on the basis of the relative estimated net realizable
value of each product.
C. Constant Gross-Margin Percentage NRV
Method:
1. Compute the overall gross margin percentage;
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
2. Use the overall gross-margin percentage and deduct the gross margin from
the final sales value to obtain the total costs that each product should bear;
3. Deduct the expected separable costs from the total costs to obtain the joint-
cost allocation.
2. Allocate joint costs using a physical measure:
1. Define a common physical measure such as weight or volume;
2. Allocate joint costs to the individual products on the basis of their relative
proportion at the splitoff point expressed in the physical measure defined at point 1.
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Le « Balanced Scorecard » ou le tableau de bord prospectif PLAN
_ Le management de la performance
_ « Balanced Scorecard » et stratégie
_ Définition d’un « Balanced Scorecard »
_ La construction d’un « Balanced Scorecard »
PLAN : un tableau reprend :
_ L’axe financier du BS
_ L’axe clients du BS
_ L’axe des processus internes du BS _ L’axe de l’apprentissage organisationnel du BS
_ Une étude de cas : la division Marketing et Raffinage de Mobil US
_ Conclusion
Il y a plusieurs définition du tableau de bord car les auteurs sont revenu sur la définition donc
il existe plusieurs tableau comme pour le système ABC.
Le contrôle de gestion aujourd’hui
L’importance du management de la performance
Les systèmes de mesures de Performance pour voir si les objectifs sont atteints et que
la stratégie de l’organisation est mise en œuvre.
1°) Le management de la performance
Les systèmes de mesure de la performance ont pour objectif d’assurer la mise en
œuvre de la stratégie.
En mettant en place un système de mesure de la performance, le management choisit
un ensemble de mesures qui représentent le mieux la stratégie de l’entreprise.
Ces mesures peuvent être considérées comme les facteurs critiques de succès actuels et
futurs.
Dans un système de mesure de la performance, un mélange de mesures financières et
non financières est utilisé à tous les niveaux de l’organisation. Ça dépend du niveau de
hiérarchie.
A la base de l’organisation, le personnel n’a pas besoin d’information purement
financière p.ex. les heures de travail suffiront.
Les dirigeants suivent les mesures financières qui indiquent le résultat des décisions
passées.
Ils devraient aussi suivre les mesures de performance non financières, qui sont des
indicateurs de la performance future.
Un système de mesure de la performance bien conçu doit assurer la cohérence et la
pertinence des mesures de la performance à tous les niveaux de l’organisation.
Un système de mesure de la performance, comme un tableau de bord, contient un
ensemble de mesures qui fournit de l’information relative au fonctionnement de
nombreux processus différents.
Le Balanced Scorecard ou tableau de bord prospectif : un outil du contrôle de gestion au
service de la gestion de la performance
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
2°) Stratégie et balanced scorecard
Mission de l’organisation
La mission d’une organisation, traduite dans un « mission statement », définit le but
central d’une organisation
La mission se focalise sur la raison d’être d’une organisation au delà de
l’accroissement de la valeur pour l’actionnaire et traduit les motivations des employés
pour s’engager au sein d’une organisation
Mission statement
Les « mission statements » efficaces partagent un ensemble de caractéristiques :
Ils inspirent le changement
Ils ont un horizon de très long terme
Ils doivent être facilement compris et facilement communiqués
Exemple : La mission de 3M est « de résoudre des problèmes de façon innovante »
3°) Mission statement de votre organisation
Valeur
Les valeurs sont les principes qui guident et sous-tendent une organisation. Elles représentent
les croyances profondément ancrées dans l’organisation et se traduisent dans le
comportement quotidien des employés.
4°) Les valeurs de votre organisation
La vision de l’organisation
La vision d’une organisation exprime ce qu’une organisation a l’intention de devenir
dans un horizon de 10 à 15 ans dans le futur
Un « vision statement » efficace devrait être
- Concis
- Parlant à l’ensemble des « stakeholders »
- Cohérent avec la mission et les valeurs
- Vérifiable
- Réalisable
- Inspirant
La stratégie
Permet d’atteindre la vision de l’organisation
Les principes clés d’une stratégie peuvent se résumer ainsi:
- Compréhensible : chaque membre de l’organisation devrait comprendre la stratégie
voir même la connaître.
- Une stratégie consiste à identifier un ensemble d’activités différent de vos concurrents
qui conduisent à une position unique et valorisable sur le marché
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
- Les stratégies efficaces impliquent des arbitrages sur la concurrence : il s’agit plus de
choisir ce qu’on ne fait pas que ce que l’on fait
- Les activités retenues devraient se combiner en vue d’un succès durable sur le marché
- Continuité : la stratégie cristallise la pensée de l’organisation sur des questions
essentielles telles que l’offre créatrice de valeur faite aux clients
- Combinaison de différents processus : analyse détaillée de données complexes
combinée avec une large connaissance conceptuelle de l’entreprise, de l’industrie, du
marché, des clients
5°) La stratégie de l’organisation
Balanced Scorecard et stratégie
Selon une enquête conduite par R. Kaplan (Harvard) et Business Intelligence, les
entreprises échouent souvent dans la mise en œuvre des stratégies qu’elles se sont
données
Les principaux résultats de cette enquête:
- Une vision stratégique claire n’est pas suffisante
- Lorsqu’elle est établie, elle n’a généralement que peu d’impact sur les objectifs des
départements et des personnes Ex. : dans les années 70, la hausse du prix du pétrole a eu un impact sur GM et donc
apparition des petites voitures japonaises. Il a donc voulu diminuer ses coûts en produisant
just-in-time. Mais celle-ci n’a pas fonctionnée car le directeur d’usine n’a pas le même
objectif, lui, c’est de produire à un prix constant et doit donc produire un gros volume pour
diminuer les coûts fixes.
- Les décisions quotidiennes ignorent le plan stratégique
- Les entreprises ne saisissent pas les informations adéquates pour suivre la
réalisation des objectifs stratégiques
- Les entreprises n’identifient pas et n’apprennent pas de leurs erreurs passées.
Les barrières à la mise en œuvre de la stratégie
Slide 23
Suivi de la mise en œuvre de la stratégie
Les systèmes traditionnels de mesure pour assurer le suivi de la performance se concentrent
essentiellement sur des mesures financières
Est-ce suffisant?
Les mesures financières sont aujourd’hui critiquées car:
- Elles ne sont pas cohérentes avec la réalité des affaires d’aujourd’hui car elles sont
centrées sur les actifs corporels alors que la création de valeur provient surtout des
actifs immatériels (sources de création de valeur ?)
- Elles donnent une information relative à la performance passée de l’organisation
et n’ont pas de pouvoir prédictif quant à la performance future
- Elles tendent à renforcer les silos fonctionnels au lieu de promouvoir la
collaboration transversale
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
- Elles risquent de sacrifier le raisonnement à long terme
- Elles ne sont pas pertinentes à de nombreux niveaux de l’organisation
Cours 8 – 16 novembre
L’ensemble des niveaux hiérarchiques de l’organisation doivent être orientés vers la mise en
œuvre de la stratégie
Comment peut-on influencer les décisions dans le sens de l’implantation de la stratégie à
tous les niveaux de l’organisation?
Le management de la performance va être utilisé pour mettre en œuvre la stratégie
Approche top-down : quels sont les objectifs à atteindre?
- Communication aux secteurs de l’organisation dont la performance est cruciale
pour atteindre l’objectif
- Définition des plans d’action
- Traduction en sous-objectifs, projets, plans et budgets
Approche bottom-up : systèmes de mesure de performance contrôlant la réalisation des
objectifs :
- contrôle budgétaire
- contrôle stratégique : la stratégie mise en oeuvre conduit-elle aux résultats
attendus?
- Feedback sur la performance de l’ensemble de l’organisation et de ses différentes
composantes
Pour chaque objectif stratégique, il faut procéder aux étapes suivantes :
1. identifier les facteurs clés de succès et les facteurs clés de risque
2. construire, pour chaque facteur clé de succès et de risque, un ou plusieurs
indicateurs de performance
3. adapter le système d’information de l’entreprise afin d’assurer la saisie et la
mesure des données nécessaires à la construction de ces indicateurs de
performance Ex. : choix d’un facteur de valeur : la qualité. On peut alors produire parce que l’information est
disponible. Sinon, on construit un système de collecte d’information donc coût supplémentaire.
Soit il y a déjà un indicateur qui pourrait être un indicateur moins précis mais qui a le mérite
d’exister.
Les cinq principes de création d’une entreprise orientée stratégie :
1. Traduire la stratégie en termes opérationnels Qu’est ce que le département X doit faire. Traduire la stratégie de l’organisation en un objectif
pour chaque département.
2. Mettre l’organisation en adéquation avec la stratégie Il faut adapter la structure
3. Faire que la stratégie soit l’affaire quotidienne de tous Il faut une bonne communication
4. Transformer la stratégie en un processus continu
5. Mobiliser le changement grâce au leadership des dirigeants La plus importante, mise en place d’une organisation orienté stratégie doit avoir le soutien de ses
dirigeants.
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
→ Pour répondre à ses besoins, on a développé le balanced scorecard.
6°) Définition du balanced scorecard
"Le Balanced Scorecard (BS) ou tableau de bord prospectif a été développé pour
communiquer les objectifs multiples inter reliés que les entreprises doivent atteindre pour être
aussi compétitives en termes de capacités d’apprentissage et d'innovation.
Le BS traduit la mission et la stratégie de l'entreprise en objectifs et mesures centrés sur
quatre dimensions :
- financière,
- client,
- processus internes de gestion et
- l'apprentissage organisationnel. » Kaplan et Norton
On veut sortir du reporting purement financier.
Le BS est un ensemble de mesures dérivées de la stratégie de l’organisation
Le BS est :
_ Un système de mesure
_ Un système de management stratégique
_ Un système de communication
→ Analyse
A) Le BS est un système de management stratégique :
- Il fournit une compréhension partagée et une traduction de la stratégie de
l’organisation en objectifs, mesures, cibles et initiatives pour chacune des quatre
perspectives de la BS
- Il fait descendre le BS à tous les niveaux de l’organisation
- Il permet une allocation stratégique des ressources où toutes les initiatives,
consommatrices de ressources, doivent être liées avec les objectifs stratégiques de la
firme
- Le BS fournit un point de départ pour revoir, mettre en question et développer
l’apprentissage de la stratégie
B) Le BS est un outil de communication :
- Un BS bien construit décrit la stratégie
- La communication des résultats du BS dans toute l’organisation permet aux employés
de discuter des hypothèses qui sous tendent la stratégie, d’apprendre de tout résultat
inattendu et d’avoir un dialogue quant aux modifications futures à introduire si
nécessaire.
C) Le BS est un système de mesure de la performance :
- La particularité du BS par rapport aux autres systèmes de gestion de la performance
(avec données clients, données qualité,…) provient des relations de cause à effet entre
perspectives et mesures intégrées dans le BS Si on améliore un facteur, par exemple la satisfaction des clients peut augmenter.
- Les mesures du BS devraient être liées les unes aux autres dans des relations de cause
à effet en partant des inducteurs de performance dans la perspective d’apprentissage
organisationnel jusqu’à l’amélioration de la performance financière
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Définition du BS
L’équilibre est central dans le BS :
- Équilibre entre indicateurs financiers et non financiers de la performance
- Équilibre entre parties prenantes internes et externes à l’organisation
- Équilibre entre les « lagging » indicateurs (qui portent sur le passé) et les « leading »
indicateurs (inducteurs de la performance future). Il ne faut pas seulement se baser sur les indicateurs futurs.
Le « balanced scorecard » est un ensemble de mesures qui donnent une vue rapide mais
complète du business.
Le « balanced scorecard » comprend des mesures financières qui communiquent le résultat
des actions déjà mises en œuvre.
Il complète les mesures financières par des mesures opérationnelles relatives à la satisfaction
du consommateur, aux processus internes de l’entreprise et à l’apprentissage organisationnel (l’organisation apprend en fonction des différentes mises en œuvre de tactiques).
Hypothèses sous-jacentes au BS
L’entreprise a un objectif primaire : la maximisation de la valeur pour l’actionnaire ou
des différentes parties prenantes. C’est une question de choix de valeur de l’ordre de l’idéologie. Si on maximise la valeur pour les
actionnaires, c’est difficile de comprendre quand une entreprise licence 40000 personnes et qu’ensuite
les actions augmentent. Ils ne tiennent pas compte de la satisfaction de toutes ces personnes licenciées.
Donc, la satisfaction des actionnaires est conditionnée par les objectifs secondaires c’est-à-dire des
autres parties prenantes.
Elle a des objectifs secondaires qui conditionnent l’atteinte du premier : la satisfaction
des parties prenantes à l’organisation à savoir les clients, les employés, les
fournisseurs, et la communauté civile et politique BS dans hôpitaux, administrations : objectif financier C = B. Donc on peut utiliser le BS même si on a
pas un objectif de maximisation des actions.
La performance en termes de satisfaction du client, de qualité des processus internes
de gestion, d’apprentissage et d’innovation détermine la performance financière future
de l’entreprise.
Slide 41, 42
Clarifie la vision de l’entreprise et la rendre partager pour obtenir un consensus.
Il faut ensuite communiquer et éduquer les membres de l’organisation (Typiquement les
américains lient les salaires aux performances).
Synthèse
Le BS traduit la mission, les valeurs, la vision et la stratégie en objectifs de
performance et en mesures dans chacune des quatre perspectives du BS
Le BS permet de communiquer les valeurs de l’organisation, de les revoir
périodiquement et de créer l’alignement du sommet à la base de l’organisation
Le BS est un outil pour traduire la vision en réalité : « what gets measured gets done »
Le BS décrit la stratégie, la découpe en composantes à travers les objectifs et les
mesures dans les quatre perspectives
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
7°) La construction d’un balanced scorecard
La construction d’un Balanced Scorecard se fait en plusieurs étapes :
Etape 1 : Traduire la stratégie en objectifs Ex.: - atteindre une part de marché de 30% pour tel produit-marché à horizon de 3 ans;
- atteindre un ROE de 15% ou un ROCE de 15% à horizon de deux ans
Etape 2 : Traduire les objectifs en plans d’action Ex.:- augmenter le nombre de canaux de distribution utilisés pour tel produit-marché
- développer une nouvelle gamme de produits
- réduire le coût de production et/ou de conception et/ ou de distribution d’un produit ou service
Etape 3. Définir les mesures de performance pour chaque facteur clé de succès et de risque
des plans d’action définis dans l’étape précédente Ex.:- Mesure de la part de marché
- Mesure de la satisfaction de la clientèle
- Time-to-Market
- Coût de revient du produit
- ...
Etape 4. Ajuster les objectifs en fonction des résultats obtenus Ex. :
_ Si la part de marché obtenue se révèle inférieure à l’objectif, modifier l’objectif ou définir d’autres plans
d’action pour atteindre le même objectif
_ Rentabilité insuffisante : possibilités d’action existantes sur les revenus et les charges
Les critères de qualité d’un BS
- des mesures de performance qui reflètent avec précision les facteurs critiques qui vont
déterminer le succès de la stratégie de l'entreprise;
- des mesures de performance qui montrent les relations de cause à effet qui lient les
mesures individuelles, en indiquant comment les mesures non financières affectent les
résultats financiers à long terme;
- des mesures de performance qui fournissent une vue large de l'état actuel de
l'entreprise.
- des mesures de performance orientées vers l’action et qui permettent voire créent le
changement
- des mesures de performance liées à la rémunération
- des mesures de performance qui couvrent l’ensemble de la chaîne de valeur
- un nombre réduit de mesures : 30 à 60 au maximum 30 60 devenu 20 25 mesures cohérents car 60 de trop pour gérer 60 mesures différentes pouvant être
contradictoire.
Un BS bien conçu devrait décliner la stratégie de l'organisation.
Il devrait identifier et rendre explicite la suite des hypothèses et les relations de cause à effet
entre les mesures de résultats et les inducteurs de performance de ces résultats. Mesures financières = mesures de résultat, ex post
Mesures de résultats et inducteurs
Les mesures de résultat indiquent le résultat d'une stratégie (par exemple, un
accroissement de revenu ou une amélioration de la qualité). Ce sont des indicateurs ex
post.
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Les mesures d'inducteur sont des indicateurs ex ante qui indique le progrès accompli
dans les domaines clés de la mise en œuvre d'une stratégie. Un exemple de ce type de
mesures est le temps de cycle en gestion de la production.
(Ex satisfaction clientèle, si objectif client = rslt ex post
Mais peut être un indicateur de performance future, si on satisfait plus on a plus de client 6
mois plus tard dans une chaîne d’hôtellerie
Il faut des mesures qui permet de situer nos performances par rapport aux concurrents ex si on
vend plus mais moins que l’augmentation de la part de marché).
Mesures financières et non financières.
Souvent, les entreprises manquent de mesures non financières pertinentes pour suivre la
qualité, les délais et la satisfaction des clients.
Mesures internes et externes.
Un équilibre doit être atteint dans un système de mesure de la performance entre les mesures
externes telles que la satisfaction du client et les mesures relatives aux processus internes de
gestion comme la productivité, par exemple.
Slide 55
Critères de sélection des mesures de performance
1. Liées à la stratégie
2. Quantitatives
3. Accessibles
4. Facilement compréhensibles
5. Équilibrées
6. Pertinentes
7. Définition commune
Nombre de mesures de performance
- Critères :
- Assurer une description adéquate de la stratégie à travers les quatre perspectives
- mix suffisant de mesures de résultat (lagging) et d’inducteurs de performance (leading)
- Nombre de 20 à 25 mesures dans le BS :
- Financier : 3 à 4
- Client : 5 à 8
- Business Process : 5 à 10
- Apprentissage organisationnel : 3 à 6
Liens de cause et effet
La carte stratégique spécifie les relations de cause et effet, ce qui les rend explicites et
testables
En construisant les liens de cause et effet, il est utile de créer une histoire en partant des
lagging indicateurs de performance dans chacune des quatre Perspectives
Liens de cause et effet
Questions to check when building cause and effect linkages :
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
- Financial: Do the financial objectives and measures describe how we will satisfy
shareholders?
- Customer: Do the customer objectives and measures reflect the value proposition
pursued to reach our financial objectives?
- Internal process: Have we identified the key internal processes we must excel at in
order to meet customer and financial expectations? Will the achievement of these
measures lead to improved customer and financial results?
- Employee learning and growth: Do the employee learning and growth objectives and
measures describe the skills, information infrastructure and alignment that will enable
us to excel at our internal processes?
L’axe financier du BS
Les objectifs financiers
Les objectifs financiers d’une organisation doivent jouer un double rôle :
1. Ils définissent la performance financière attendue de la stratégie
2. Ils servent de cibles ultimes pour les objectifs et mesures de toutes les autres
perspectives du BS
Les objectifs financiers d’une entreprise dépendent de son degré de développement
On distingue généralement trois phases :
1. phase de croissance
2. phase de maintien
3. phase de récolte
La plupart des organisations retiennent des mesures financières portant sur trois dimensions :
croissance, profitabilité et création de valeur
Pour l’objectif de croissance, les mesures classiques sont : revenus provenant de nouveaux
produits, part de marché dans les segments ciblés
Pour l’objectif de profitabilité, de nombreuses mesures comptables sont utilisées comme
marge brute, bénéfice net, profit avant taxes,…
Pour l’objectif de création de valeur, des mesures telles que l’EVA® ou le MVA ont été
développées
Les objectifs financiers en phase de croissance
Objectif de croissance du chiffre d’affaires grâce à de nouveaux marchés, clients,
produits et services
Besoins de financement importants pour assurer le développement des produits et
processus et la mise en place des activités de marketing et de vente
Dans cette phase, les organisations travaillent avec des cash flows négatifs et une
rentabilité du capital investi très faible
Les objectifs financiers en phase de maintien
Objectifs financiers classiques :
- ROE, ROI, ROCE,…
- Résultat d’exploitation
- Marge brute
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
- EVA®
- Shareholder value
Il faut rajouter l’exercice sur EVA et ROI.
Les objectifs financiers en phase de récolte
Les objectifs financiers classiques de rentabilité sur le capital engagé sont remplacés
dans cette phase par des objectifs en termes de récupération de flux de trésorerie
Il s’agit de maximiser les flux de trésorerie en vue de récupérer les investissements
consentis dans le passé
Les objectifs financiers
Dans les différentes stratégies de croissance, de maintien et de récolte, trois thèmes principaux
sous-tendent la stratégie:
- Croissance des revenus et augmentation du mix de revenus
- Réduction des coûts et amélioration de la productivité
- Meilleure utilisation de la base d’actifs existante
Mesures financières de la performance
Deux mesures principales sont utilisées dans la pratique pour évaluer la performance des
entreprises ou de leurs divisions (business units) : le Return On Investment (ROI) et la Valeur
Economique Ajoutée (EVA pour Economic Value Added)
1. Le ROI est défini comme le ratio : Bénéfice brut d’exploitation / Total des actifs
utilisés
2. EVA® se définit comme un montant égal au bénéfice brut d’exploitation diminué du
coût du financement avec le coût du financement égal au coût du capital multiplié par
la valeur du total des actifs utilisés
Problème de la détermination du capital investi dans le calcul du ROI et de l’EVA®:
- Quel montant d’encaisse?
- Quel montant de créances commerciales?
- Quelle méthode d’évaluation des stocks?
- Quelle valeur faut-il prendre en compte pour les actifs corporels? Valeur nette
ou valeur brute?
Les avantages du ROI
1. Le ROI est une mesure complète en ce sens que tout élément qui affecte les états
financiers est inclus dans le ratio
2. Le ROI est facile à calculer, à comprendre et est parlant
3. Le ROI est un commun dénominateur qui peut s’appliquer à toute organisation et
permet ainsi une comparaison entre organisations
Les problèmes du ROI
1. Le ROI, comme la plupart des ratios financiers, peut être manipulé
2. Le ROI crée des incitations erronées en matière d’investissement
3. Le ROI crée des incitants inadéquats en matière de désinvestissement
4. Les comparaisons de ROI sont biaisées si les bases d’investissement des divisions sont
différentes
Les avantages de l’EVA®
1. Les décisions d’investissement sont correctes
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
2. Le coût du capital retenu est cohérent avec le raisonnement financier
3. Différents taux d’actualisation peuvent être utilisés pour différents types d’actifs
Les problèmes de l’EVA®
Lourdeur des retraitements comptables à effectuer. Stern & Stewart qui vend le concept
d’EVA® recommande de procéder à 170 retraitements pour rapprocher la mesure du profit
comptable d’un profit économique
Attention, beaucoup d’exercice EVA et ROI au cours.
Cours du 30 novembre 2009
L’axe client
L’axe clients (Explication simpliste à adapter à chaque exercice).
L’axe clients du BS identifie le positionnement de l’entreprise en termes de marché
auxquels elle souhaite s’adresser :
- Qui sont les consommateurs visés?
- Quelle est la proposition de valeur qui leur est faite?
Il s’agit de traduire la mission et la stratégie de l’entreprise ou d’un centre de responsabilité
de l’entreprise en objectifs spécifiques au marché et aux clients
Pour développer une proposition de valeur pour les clients, beaucoup d’organisations vont
choisir entre :
- L’excellence opérationnelle qui se focalise sur un prix de vente bas, un bien de
commodité sans « frills » Entreprise low cost : fonctionnalité de base mais pas tous les suppléments, élimination des
coûts au maximum.
- Le leadership du produit offrant le meilleur produit possible sur le marché Cherche à ajouter de valeur pour avoir le meilleur produit mais le client doit être prêt à payer
pour ce supplément de valeur.
- L’intimité du consommateur en fournissant des solutions sur mesure pour
satisfaire les besoins spécifiques des consommateurs et en se centrant sur la
construction de long terme avec eux
→ Que doit se demander le manager ? Quelle est ma stratégie commercial est telle en ligne
avec le client ?
La conception de l’axe clients du BS s’effectue en trois étapes :
1. Analyse approfondie du marché
2. Définition des indicateurs clés par segment de marché
3. Identification des déterminants de la performance par segments de marché
Il faut d’abord identifier les différents segments de marché avec leurs préférences en matière
de :
- prix;
- qualité;
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
- fonctionnalité; il faut voir comment les clients se différencient en fonction de ces 3
dimensions. Ex. : tv pas cher, qualité basse et peu de fonctionnalité ou tv cher avec très bonne
qualité ou intermédiaire. - image
- réputation;
- relations;
- service
Exemple : segmentation du marché d’une compagnie pétrolière :
Segment 1: 16% des acheteurs : hommes d’âge moyen, aisés, 40 à 80 000 km par an, carte de crédit,
sandwiches,…;
Segment 2 : 16% des acheteurs : hommes et femmes, revenus moyens, fidèles à une marque, payent cash,…;
Segment 3 : 27% des acheteurs : hommes et femmes se déplaçant beaucoup, jeunes, achètent au supermarché,…;
Segment 4 : 21% des acheteurs : femmes au foyer avec enfants, s’approvisionnent au centre-ville; Segment 5 : 20% des acheteurs : revenus faibles, sans attache à une marque ou station, consommation faible
Il faut bien différencier ces segments et savoir où se positionner.
Les indicateurs-clés de l’axe clients
Part de marché et part du portefeuille clients
Conservation de clients existants
Acquisition de nouveaux clients
Satisfaction des clients Comment la mesurer ? ETM, mesure des perceptions et biais. Solution : réitérer dans le temps. Attention à ne pas créer des attentes de qualité car aussi non déception plus grande.
Rentabilité par segment
Slide 83 et 84
Les déterminants de la performance clients
Il existe généralement trois catégories de paramètres qui déterminent la performance en
matière de satisfaction, d’acquisition et de conservation de clients, de part de marché globale
et par segment :
- les attributs des produits/services
- les relations avec les clients
- l’image de marque
Les déterminants de la performance clients: les attributs
Les attributs des produits et services comprennent :
- les fonctionnalités offertes par le produit/service;
- le prix;
- la qualité
Segmentation de la clientèle en fonction des attributs souhaités
Les déterminants de la performance: les relations clients
Les indicateurs sur la qualité des relations avec les clients portent sur la fourniture du
produit/service (temps de réaction, délai de livraison,..) et l’impression que le client
retire de son expérience avec l’entreprise Solution : engager un client mystère pour mesurer la qualité du service, évalue les réactions.
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Engagements à long terme : couplage des systèmes informatiques (EDI, internet),
conception conjointe de produits, délégation de la fonction achats à des fournisseurs
agréés Dans les relations B to B : par ex. : les constructeurs automobiles se lient pour certains matériaux de
base.
Les déterminants de la performance : image de marque
Facteurs intangibles qui attirent un client vers un fournisseur (Coca Cola, Microsoft)
Création d’une fidélité plus forte d’une clientèle grâce à la publicité et à la qualité
perçue des produits et services fournis.
Les déterminants de la performance clients
Valeur ajoutée = Attributs du produit (fonctionnalité, qualité, prix, délais) + Image +
Relations clients Exemple de l’offre d’une banque :
Attributs : diversité de l’offre, zéro défaut, services étendus
Image : compétence
Relations clients : amabilité, conseil personnalisé, réactivité
Un exemple de synthèse : secteur de la mode féminine :
Attributs des produits : prix, mode et ligne, qualité
Image de marque
Relations clients : choix offert, déroulement de l’achat
Indicateurs stratégiques : prix de vente unitaire moyen, taux de marque, taux de retours, part de marché,
articles épuisés (%), nombre de ventes par boutique, taux de croissance visé par article, préférence pour
la marque, évaluation par acheteuse anonyme
Indicateurs-clés : Fidélité des clients (croissance annuelle des achats), satisfaction des clients (enquête)
Quelle est la proposition de valeur faite par l’organisation à ses clients?
The customer perspective
Performance measures of a customer strategy of Operational Excellence:
Price : low prices drive lagging indicators such as market share and customer
satisfaction
Selection of products : « Product availability », « Inventory turnover » and «
Stockouts » have to be closely monitored
Convenience : companies strip away costs that are perceived as non adding
value for the customers. « Customer complaints » relating to service or
delivery is a proxy of a convenience measure
Zero defects : « Manufacturing defect rates » or « Service errors » should be
tracked
Growth : « Growth in targeted segments » is a good measure of strategic
success
Performance measures of a customer strategy of Product Leadership are:
Marketing is a must: promote strong brand images by offering products with enhanced
functionality, save time and outperform the competition. « Brand awareness » to
ensure the market recognizes the new product offering.
« Help line calls per product » to determine the amount of interest or confusion in the
latest product offerings
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Functionality: offer consistently better functionality in all product offerings. « Number
of customer needs satisfied » could be used to ensure customer expectations are met.
Performance measures of a customer strategy of Customer Intimacy are:
Customer knowledge : « Total number of solutions offered per client »
Penetration : « Share of targeted customer spending »
Customer data : « Percentage of employees with access to customer information »
Culture of driving client success : « Number of customers awards received »
Relationships for the long term : « Number of staff at client locations » could be a
measure
Slide 95
L’axe des processus internes
Chaque organisation a sa propre chaîne de processus internes en vue de répondre aux
besoins des clients et de générer une rentabilité.
Le modèle du BS modélise 3 processus:
l’innovation
la production
le service après-vente
Slide 98
Time to market : le temps qu’il faut pour introduire le produit sur le marché. Si ce temps est trop long et que par
exemple des concurrents auront développé le produit pharmaceutique plus tôt que vous. Dimension du temps très
importante.
Optimisation de la supply chaîne dans le processus de production.
Le processus d’innovation
Processus interne essentiel dont l’efficacité, la rentabilité et la réactivité sont, dans certaines
entreprises, plus importantes que dans la production.
En particulier, dans les entreprises ayant de longs cycles de création et de développement
(logiciels, électronique,..) et qui se caractérisent par des marges brutes élevées et peu de
possibilités de réduction de coûts en production Ex. : pour Microsoft, secteur pharmaceutique
Il comporte deux étapes :
1. étude de marché pour déterminer sa taille, identifier les préférences des clients et
l’éventail des prix du produit/service
2. conception et développement des produits et services radicalement nouveaux en
utilisant une technologie existante
Mesures de résultats de la recherche fondamentale :
part du CA réalisée par les nouveaux produits
part du CA réalisée par des produits exclusifs
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
lancement de nouveaux produits par rapport à la concurrence; produits effectivement
lancés par rapport aux prévisions
capacité de production
durée du cycle de développement
Mesures de résultats du développement de nouveaux produits Exemple de l’industrie pharmaceutique :
- processus de développement par étapes (première sélection dans les composés, identification des plus
prometteurs, expérimentation animale, humaine et soumission aux autorités de contrôle)
- Chaque étape a des mesures en termes de rendement, de temps et de coûts
Raisonnement en option.
Le processus de production
Processus qui démarre avec la réception des commandes jusqu’à la livraison du bien au client
final
Processus surveillé classiquement par des indicateurs financiers : coûts standards, budgets,
analyse des écarts,… Complétés par des indicateurs de qualité (programmes de qualité totale)
et de délais (introduction du JIT)
Indicateurs de durée de cycle :
- Efficacité du cycle de production :
o Temps de transformation/Temps de production
Indicateurs de qualité :
- taux de défauts exprimés en pièces par million
- rendements
- déchets, retouches, retours,…
- pourcentage de processus sous maîtrise statistique des processus
Une stratégie d’excellence opérationnelle dépend souvent de processus de supply chain efficaces et
efficients
Les mesures de la supply chain devraient se centrer sur :
- Assurer la cohérence avec la stratégie et la proposition de valeur - Vraiment comprendre les besoins du client
- Connaître vos coûts
- Adopter une vue processus plutôt que fonction - Se centrer sur quelques mesures clés
Slide 106 : il faut sélectionner les 3,4 ou 5 mesures qui semblent les plus intéressant.
Le service après-vente
Ce processus comprend toutes les activités menées après l’acte d’achat
Indicateurs de réactivité : durée du cycle de l’appel du client à la résolution du
problème
Indicateur de l’efficience de l’utilisation des ressources
Indicateur de rendement : pourcentage de problèmes traités dès le premier appel
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Attention ces indicateurs peuvent être en conflit, il faut donc faire un arbitrage entre le temps
nécessaire à la réaction du problème et le pourcentage de problèmes traités.
L’axe apprentissage organisationnel
Trois composantes principales constituent l’axe de l’apprentissage organisationnel :
1. le potentiel des salariés
2. les capacités des systèmes d’information
3. la motivation, la responsabilisation et l’alignement des objectifs de l’entreprise et des
salariés
Le potentiel des salariés
Beaucoup d’entreprises utilisent pour leurs salariés des objectifs définis à partir de trois
mesures de résultats :
1. la satisfaction des salariés
2. la fidélisation du personnel
3. la productivité industrielle
slide 111
La satisfaction des salariés se mesure à partir d’enquêtes qui portent sur les thèmes :
- de la participation aux décisions
- de la reconnaissance des bons résultats
- de l’accès à l’information permettant un travail de qualité
- des encouragements à la créativité et à l’initiative
- du soutien apporté par les services fonctionnels
- de la satisfaction globale à l’égard de l’entreprise
La fidélisation se mesure généralement par le taux de rotation du personnel
La productivité se mesure souvent par le chiffre d’affaires généré par personne
Les déterminants de la performance
La performance de l’axe apprentissage organisationnel est le plus souvent déterminée par les
trois éléments suivants :
1. la réorientation des compétences
2. la capacité des systèmes d’information
3. la motivation et la responsabilisation des salariés
1. La réorientation des compétences se mesure selon deux paramètres :
le niveau de réorientation requis
le pourcentage de personnes concernées
Prévoir qu’il faut un bon système de recrutement pour être sûr que dans 5 ans je sois
toujours compétitif car mon personnel possède les capacités requises.
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
En cas de programme majeur de réorientation des compétences, on utilise :
un ratio de couverture des postes stratégiques
laps de temps nécessaire pour amener le personnel à posséder les compétences
nécessaires
2. La capacité des systèmes d’information est souvent un domaine qui souffre d’un
déficit d’indicateurs. On utilise les indicateurs suivants :
ratio de couverture de l’information stratégique : évaluer la disponibilité des données
concernant les besoins futurs des clients
nombre de processus avec infos en temps réel sur la qualité, les durées de cycle et les
coûts
3. La motivation et la responsabilisation des employés sont mesurées par des indicateurs
comme:
nombre de suggestions par employé
nombre de suggestions appliquées
indicateurs d’amélioration continue en termes de qualité, délais et coûts
indicateurs d’alignement des objectifs de l’entreprise et des objectifs individuels
Guerre des talents pour les emplois qualifiés et il faut leur offrir des motivations qui sont
adaptées (alignées) à la nouvelle génération. Objectif en adéquation avec leur valeur (nouvelle
tendance). C’est donc le défi des entreprises.
Slide 118 et 119
Mobil US : la division
Marketing et Raffinage
Etude de cas
Principe 1. Traduire la stratégie en termes opérationnels
La stratégie de la division M&R de Mobil peut se synthétiser ainsi :
- Réduire les coûts et accroître la productivité tout au long de la chaîne de valeur
- Générer plus de volume sur les produits et les services haut de gamme
Principe 1. L’axe financier
Objectif financier : augmenter le retour sur capital investi (RCI) de 7% (en dessous du coût du
capital) à 12% en trois ans
Moyens :
- stratégie de productivité fondée sur la réduction des coûts et la productivité des actifs
- stratégie de croissance fondée sur une croissance en volume et une croissance de la
part des produits de haute gamme
Principe 1. L’axe client
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
Focaliser sur les trois premiers des cinq segments de clientèle baptisés respectivement
les combattants de la route (16%), les fidèles invétérés (16%) et la génération battante
(27%)
Etude marketing pour définir l’offre de produits adaptée à ces segments de clientèle
Expérience d’achat devait être exceptionnelle
- accès immédiat à la pompe
- paiement automatique à la pompe
- zone des pompes couverte
- disponibilité complète des produits haut de gamme
- toilettes propres
- apparence extérieure satisfaisante, station sûre, éclairée
- boutique avec marchandise fraîche et de qualité supérieure
- service rapide
- parking suffisant
- employés sympathiques
- ...
Client mystère : un tiers envoie un représentant une fois par mois pour donner une
note à chaque station-service pour évaluer la performance vis-à-vis de l’offre client
Créer une relation gagnant-gagnant avec les distributeurs franchisés
Principe 1. L’axe Processus internes
Deux processus internes majeurs ont été sélectionnés :
1. Développement de nouveaux produits et services
2. Création de bénéfices pour le distributeur sur les recettes hors essence
Principe 1. L’axe apprentissage et développement
Trois objectifs stratégiques ont été identifiés :
1. Coeur de compétences et capacités :
- encourager et aider le personnel à mieux comprendre l’activité de marketing et de
raffinage
- créer le niveau d’aptitudes et de compétences nécessaires
- développer les capacités de leadership requises
2. Accès à l’information stratégique nécessaire à l’exécution des stratégies
3. Engagement de l’organisation : créer un environnement dans lequel le personnel est motivé
et responsabilisé
Principe 2. Mettre l’organisation en adéquation avec la stratégie
Remplacer l’organisation fonctionnelle centralisée par dix-huit centres de profit
géographiques avec l’autonomie de décision pour s’adapter aux conditions du marché
local
Création de quatorze centres de services communs pour les fonctions administratives :
informatique, finance, GRH, environnement, sécurité,…
Chacun des 18 centres de profit et 14 centres de services a élaboré un tableau de bord
prospectif
Principe 3. Faire de la stratégie le travail quotidien de chacun
Travail de communication de la direction générale à l’ensemble des membres de
l’entreprise
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Mise au point d’un programme de rémunération variable portant sur trois niveaux de
performance :
1. Performance au niveau de l’entreprise (10%)
2. Performance au niveau de la division (6%) fondée sur les résultats BS
3. Performance au niveau de l’unité (14%) fondée sur les principaux indicateurs de
performance des BS des centres de profit
Principe 4. Transformer la stratégie en un processus continu
Analyse et actualisation chaque année du BS pour refléter les nouvelles opportunités et
conditions concurrentielles
Budget pour la performance à la fois pour les indicateurs stratégiques financiers et non
financiers du BS
Principe 5. Mobiliser le changement grâce au leadership des dirigeants
Importance cruciale de l’implication des dirigeants lors du lancement d’un BS mais également
lors de son exploitation: son importance sera perçue dans l’organisation si le BS devient la
référence pour toute communication de la direction et pour l’évaluation de la performance
Cours du 7 décembre 2009
Contrôle de gestion de l’entreprise décentralisée
Plan
Les centres de responsabilité Les prix de cession internes
Les centres de responsabilité
Les centres de coût et centres de Frais
Les centres de chiffre d’affaires
Les centres de profit et centres d’investissement
Les centres de coût et centres de frais
mission = de fournir un ensemble de prestations dans des conditions optimales de coût,
de délai et de qualité.
La différence entre les deux : la possibilité de modéliser le processus de transformation
des inputs en outputs.
Les centres de coût
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
estimation des coûts correspondant à cet optimum, traduit le plus souvent par des coûts
standard.
départements administratifs en charge d’opérations répétitives, telles que le traitement des
factures.
Centres de frais
nécessaires à la réalisation des objectifs de l’entité qu’il dirige.
départements de vente, de marketing et de recherche et développement. C’est aussi souvent le
cas dans des services publics.
Les centres de chiffre d’affaires
considéré.
sur des ressources financières, humaines et techniques et la responsabilité
exprimée sous la forme d’objectifs à atteindre sont de même degré que pour le centre de coût.
vente,
mais son objectif s’exprime souvent en termes de réalisation d’un chiffre d’affaires sous
contrainte de la maîtrise des frais commerciaux.
Les centres de profit et centres d’investissement
ires.
rentabilité et d’une autorité partielle sur les décisions d’investissement.
Les prix de cession internes
Introduction
Théorie économique des prix de cession interne
Point de vue des comptables sur les prix de cession interne
Approche stratégique des prix de cession interne
Introduction:
Définition
Prix de cession interne = le prix de facturation pratiqué à l’intérieur de l’organisation pour les
produits et/ou services échangés entre les divisions d’une même entité ou entre les entités
appartenant à un même groupe.
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Rôles
Deux rôles en conflit :
_ Orienter la prise de décision et effectuer l’allocation des ressources de manière semblable au
marché.
_ Evaluer la performance des centres de profit.
=> pb: convergence des buts
Dilemme dans la convergence des buts
_ Si le système de prix de cession interne => maximiser profits de l’organisation => risque
que l’une ou l’autre unité opére à perte.
_ Si prix de cession interne => évaluation adéquate de la performance de chaque unité =>
risque de décisions sous-optimales pour l’organisation dans son ensemble.
Types de prix de cession interne existant dans la pratique
_ le prix de marché;
_ le coût marginal ou le coût de revient variable ;
_ le coût de revient complet standard ou réel ;
_ le coût de revient complet, augmenté d’une marge de profit ;
_ le prix négocié entre acheteur et vendeur, sur la base du prix du marché, tel que le prix du
marché diminué des frais de
Théorie économique des prix de cession interne
_ Le rôle des prix dans la théorie économique est de procéder à l’allocation des ressources sur
le marché.
_ Hirshleifer (1956): deux centres de profit échangeant des biens dans un horizon de court
terme sans modification des capacités de production existantes. Conclusions:
_ Le recours au prix de marché comme prix de cession interne ne se justifie que s’il existe un
marché de concurrence parfaite pour le bien intermédiaire ou le produit final.
_ Dans tous les autres cas, le recours au coût marginal s’impose.
_ Le prix négocié est exclu des possibilités de prix de cession interne.
Point de vue des comptables sur les prix de cession interne
_ Système de prix de cession interne doit permettre d’atteindre deux objectifs :
• encourager les responsables de divisions à prendre des décisions qui maximisent le profit
dans son ensemble ;
•mesurer et évaluer la performance des divisions et de leurs responsables.
_ La mise au point d’un système de prix de cession suppose deux décisions qui sont bien
distinctes :
• la décision de source d’approvisionnement, on la laisse à chaque centre de responsabilité
qui peut décider s’ils doivent s’approvisionner à l’intérieur ou à l’extérieur. Mais le
département interne devra s’aligner sur la concurrence externe dont parfois obligation de
sous-traiter. Comment fixe-t-on les prix pour les échanges internes ?
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
• la décision de fixation de prix de cession pratiqués pour les échanges internes à
l’entreprise.
Prix de cession= le prix de marché : souvent le prix de cession sera le prix du marché
diminué d’un pourcentage représentant les coûts de vente non encourus (marketing, frais de
transport…).
Si prix de marché n’existe pas: la plupart des auteurs recommandent de fixer les prix de
cession sur la base des coûts.
Résultats des tests empiriques
Vancil (1978), Tang (1992), Bafcop, Bouquin et Desreumaux
(1991),…:
_ Etats-Unis : les coûts et prix de marché
_ France (fin des années 1980) recours plus important aux coûts de revient qu’aux prix de
marché.
_ Dans les méthodes de fixation des prix de cession interne basés sur les coûts de revient, le
coût de revient complet et ses variantes sont très largement plus utilisées que le coût de
revient variable et ses variantes.
_ Il apparaît que de nombreuses entreprises recourent simultanément à plusieurs méthodes
pour gérer les échanges internes de biens.
Approche stratégique des prix de cession interne
Eccles (1983, 1985): les systèmes de prix de cession interne doivent être construits dans une
cohérence globale avec la stratégie de l’entreprise.
Eccles sélectionne deux dimensions larges de la stratégie : le degré d’intégration verticale et
le degré de diversification conglomérale (groupe d’entreprise de secteur différent).
Stratégie de diversification de type congloméral:
• autonomie d’échange
• prix du marché ou CRC+ marge de profit
Stratégie d’intégration verticale: approvisionnement en interne
• ventes internes et externes et centre de profit: prix du marché ou CRC + marge de profit
• Ventes externes: centre de profit, ventes int: centre de coût: CRC réel ou standard
Stratégie intégration verticale et diversification: px du marché
Dans les différentes stratégies possibles, Eccles a identifié des cas où il était fait appel
à une politique de transfert hybride, le double prix. Prix de cession interne pour les
impôts et un prix de cession pour les ventes internes. Jeux d’écriture dans l’entreprise.
Exemple: entreprise chimique
À titre d’exemple, la division des alcalis permet d’illustrer différentes possibilités.
Le sel par électrolyse permet de produire du NaOH qui se vend sur un marché à des clients
externes, du H2 pour lequel il existe un marché externe et qui est un composant nécessaire à
la fabrication du H2O que fabrique la division des peroxydes et du C12, d’une part,
transformé dans la division alcalis en produits chlorés qui se vendent à des clients externes et,
d’autre part, qui est nécessaire pour fabriquer du PVC dans la division des plastiques, en le
combinant avec de l’éthylène. Il y a trois divisions : alcali, peroxyde et plastique. Alcali est
une base et peut être vendu sur un marché externe. Que faire ??? C12 devient un produit
Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010
chloré et est nécessaire à quelque chose. Les P interne et externe peuvent être différent. Le
problème fiscalement pour les prix internes, ne peuvent pas être inférieur au coût car on a des
frais différents entre les 2 prix.
Entreprise chimique
L’entreprise utilise quatre types de prix de cession interne : le prix de marché, les « cost plus»,
le « list less » et le prix négocié entre l’acheteur et le vendeur. Le processus décisionnel de
choix du prix de cession est le suivant :
1. Existe-t-il un prix de marché applicable à la transaction ?
2. Si oui, appliquer le prix de marché en interne ;
3. Si non, quel est le statut des entités qui échangent ?
4. S’il s’agit de deux entités productrices, considérées comme des centres de coût, on utilise le
« cost plus ».
5. Si une unité est une entité de vente vers l’extérieur de l’organisation et que l’autre soit une
entité productrice, le prix de cession interne correspond au prix de vente moins …
Exercice : résolution
3 divisions :
a) Produit X
b) X transforme en Y
c) Y en Z
X et Y sont des sous produits.
Il y a des frais variables, volume, volume stock en dollars, actifs nets de la division, …
R1 : Coût standard complet + 10% sur les stocks et actifs fixes
R2 : Ou coût variables plus coût fixe mensuel plus rendement de 10% sur stock et actif fixe.
Quel est le coût de transfert de X vers la section B ?
Première règle :
Coût standard complet = 7
Prix de cession interne de X = 8 = 7 + 10% (capital investi)
Prix de cession interne de Y = 17,6 = 8 + 3 + 1 +1 + 0,10 * ((15000 + 45000)/10000)
Prix de cession interne de Z = 23,6 = 17,6 +1+2+2+1
Deuxième règle :
Facturer à la deuxième division tous les coûts fixes plus les coûts variables.
Prix de cession interne de X = 4 + 30000 (=3*10000) + 0,1 * (30000 + 70000) = 4 + 40000
Prix de cession interne de Y = 4 + 40000 + 5 + 40000 + 0,1 * (60000) = 9 + 86000
Prix de cession interne de Z = 14 + 96000
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