COMPARAISON DE LA MISSION DUCOMMISSAIRE AUX COMPTES FRANÇAIS

AVEC CELLE DU CONTRÔLEUR DES COMPTESSUISSE

Claude Bailly-Masson

Les cahiers de documentation et de recherche encomptabilité et contrôle

Cahier n° 20

UniversitédeLausanne

CAHIERS DE DOCUMENTATION ET DE RECHERCHE EN COMPTABILITE ET CONTROLE

Publié sous le contrôle des professeurs de comptabilité de l’école des hautes étudescommerciales de l’Université de Lausanne, les cahiers présentent des études et des documentscommentés relatifs aux champs d’investigation du domaine comptable.

Ces cahiers s’adressent à toutes les personnes intéressées par la réflexion et la recherche enmatière de présentation et d’utilisation de l’information comptable sur le plan suisse etinternational. Par ce truchement, les auteurs soumettent leurs travaux à la critique dont ilsseront par conséquent très heureux de prendre connaissance.

Une liste complète des cahiers disponibles se trouve dans cette publication.

Ce cahier porte le numéro 20.

L’Auteur

Claude Bailly-Masson a soutenu sa thèse en sciences économiques, en juin 1997 à l’école desHEC de Lausanne intitulée « L’évolution récente des tableaux de flux et leur apport eninformations nouvelles ».M. Bailly-Masson a achevé une autre thèse en droit des affaires à la faculté de Grenoble dont lesujet portait sur « l’autonomie de l’entreprise : enjeux et conditions ».Actuellement, il enseigne en classes préparatoires au diplôme d’études comptables etfinancières (DECF) et au diplôme d’études supérieures comptables et financières (DESCF).

Il est interdit de reproduire ce document oud'en tirer des extraits sans la permission

écrite de l'auteur

1-Proposition pour un cadre théoriquecomptable de base par Bernard Apothéloz etAlfred Stettler (janvier 1987).

2-Les réserves latentes, une arme à maîtriserpour l'entreprise par Bernard Apothéloz etAlfred Stettler (mars 1988).

3-Aspects économiques de la nouvelle loisur les réserves de crise par BernardApothéloz et Jean-Jacques Schwartz (avril1988).

4-Les premières recommandations suissesrelatives à la présentation des comptes.Actes de la séance de clôture du séminaired'expertise comptable 1988, présidée par lesprof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec laparticipation du Professeur André Zünd, deMadame Yvette Jaggi, et al. (avril 1988).

5-Information financière et offres publiquesd'achat. Actes de la séance de clôture duséminaire d'expertise comptable 1989, présidéepar les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec laparticipation des professeurs Gérard Hertig, etal. (décembre 1989).

6-Divulgation des informations comptablesau sein de la Communauté Européenne eten Suisse : Nécessité, contrainte, restriction.Actes de la séance de clôture du séminaired'expertise comptable 1990, présidée par lesprof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec laparticipation du Professeur Karel Van Hulle, dela direction générale XV de la Commission desCommunautés européennes, et al. (décembre1990).

7-La transparence dans les états financiersdes banques: un défi ou une nécessité ?Actes de la séance de clôture du séminaired'expertise-comptable 1991, présidée par lesprof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec laparticipation de Monsieur Marcel Sottas et al.(octobre 1991).

8-La comparabilité des états financiers ou lareconnaissance mutuelle des étatsfinanciers : efforts actuels et tendanced'avenir. Actes de la séance de clôture duséminaire d'expertise comptable 1992, présidéepar les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec laparticipation de Monsieur Bertrand D'Illiers, et al.(novembre 1992).

9-L'importance des informations socialespour l'entreprise et ses partenaires par OlivierToublan (juillet 1993).

10-La consolidation des comptes des PME :une nécessité ou un luxe ? Actes de la séancede clôture du séminaire d'expertise-comptable1993, présidée par les prof. B. Apothéloz et A.Stettler, avec la participation de MonsieurMarcel Sottas et al. (février 1994).

11-Pertinence des informations comptables :le cas de sociétés suisses en difficulté parIan-Radu Regly (juillet 1994).

12-Une étude des informations socialespubliées dans les rapports annuels de 15entreprises suisses par Olivier Toublan(novembre 1994).

13-Les normes RPC pour l'établissement descomptes annuels : contrainte ou nécessité ?Actes de la séance de clôture du séminaired'expertise-comptable 1994, présidée par lesprof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec laparticipation du prof. Giorgio Behr et al. (février1995).

14-La société holding comme moyen detransmission des entreprises familiales parClaude Bailly-Masson (juin 1995).

15-Relation entre investissementinformatique et performance économiquedes entreprises par Salem Sam (octobre 1995).

16-La nouvelle loi sur les fonds deplacement : adaptation ou révolution ?Actes de la séance de clôture du séminaired’expertise comptable 1995, présidée par lesprof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec laparticipation du Dr Peter Spinnler et al. (février1995).

17-Un an de TVA, expériences etperspectives. Actes de la séance de clôture duséminaire d’expertise comptable 1996, présidéepar les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec laparticipation de M. Grégoire Pauchard et al.(février 1996).

18 – Les tableaux de flux de tresorerie et leurapport en informations nouvelles par ClaudeBailly-Masson (mai 1997)

19 – Revitalisation de la Suisse par lafiscalité ? Séminaire d’expertise comptable1997 HEC - OVEC

Les personnes intéressées qui désirent recevoir les cahiers de documentation et derecherche en comptabilité sont priées d'en faire la demande à l'adresse suivante :

Unité d'enseignement et de recherche en comptabilitéEcole des HEC de l'Université de Lausanne

BFSH 11015 Lausanne-Dorigny

COMPARAISON DE LA MISSION DUCOMMISSSAIRE AUX COMPTES FRANÇAIS AVEC

CELLE DU CONTROLEUR DES COMPTES SUISSE

CLAUDE BAILLY-MASSON

HEC Lausanne, janvier 2000

COMPARAISON DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTESFRANÇAIS AVEC CELLE DU CONTROLEUR DES COMPTES SUISSE

I - LA MISSION DE CONTRÔLE

A) L'ASPECT JURIDIQUE

1) LES PRINCIPES DE REGULARITE, DE SINCERITE ET D'IMAGEFIDELE

2) L'OBLIGATION DE CONTROLE

a) Contrôle général des comptes de la société

b) Le contrôle permanent

c) L'extension du contrôle aux filiales

d) L'extension du contrôle aux tiers

3) CERTIFICATION DE LA REGULARITE ET DE LA SINCERITE

B) L'ASPECT COMPTABLE - L'AUDIT PROPREMENT DIT

1) LE CONTROLE DU BILAN

L'ACTIF

a) Le contrôle des immobilisations

b) Le contrôle du stock

c) Le contrôle des créances

d) Le contrôle des valeurs mobilières

e) Le contrôle des disponibilités

LE PASSIF

a) Le contrôle des capitaux propres

b) Le contrôle des provisions pour risques et charges

c) Le contrôle des dettes financières

d) Le contrôle des comptes fournisseurs et comptes rattachés

e) Le contrôle des dettes fiscales et sociales

2) LE CONTROLE DU COMPTE DE RESULTAT

II- LE DEVOIR D'INFORMATION

A) LE PRINCIPE

1) DEVOIR D'INFORMATION AUPRES DU CONSEIL D'ADMINIS-TRATION, DU DIRECTOIRE OU DU CONSEIL DE SURVEILLANCE

2) DEVOIR D'INFORMATION AUPRES DE L'ASSEMBLEE GENE-RALE

3) DOCUMENTS TENUS A LEUR DISPOSITION

4) DENONCIATION DES IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

5) CONVOCATION DE L'ASSEMBLEE DES ACTIONNAIRES

6) PREVENTION ET REGLEMENT AMIABLE DES DIFFICULTES DESENTREPRISES

B) LA SANCTION DU PRINCIPE : LA RESPONSABILITE DES COM-MISSAIRES AUX COMPTES

1) RESPONSABILITE CIVILE

2) RESPONSABILITE PENALE

3) RESPONSABILITE D'ORDRE DISCIPLINAIRE

III - LES MISSIONS PARTICULIERES

A) LA MISSION PARTICULIERE EN CAS D'APPORT

B) LA MISSION PARTICULIERE EN CAS DE FUSION

INTRODUCTION

Il faut rappeler qu'au sortir de la seconde guerre mondiale, et jusqu'à nos jours, lacomplexité du monde économique des entreprises n'a cessé de croître, complexités'accompagnant d'une tendance à la concentration et a demandé un contrôle de plus enplus important, que l'Etat seul ne pouvait assumer.

C'est pourquoi, en France comme en Suisse, une profession libérale, la professiond'auditeur, s'est vue conférer une large mission de contrôle des entreprises.

En France, la loi de 1966 (complétée par celle du 1er mars 1984), attribue uneimportance primordiale aux Commissaires aux Comptes en les investissant d'unemission d'intérêt général de contrôle et de surveillance des comptes sociaux, nonseulement au profit des actionnaires, mais aussi des tiers.

En France, depuis le 1er mars 1984, le rôle des Commissaires aux Comptes s'est accruauprès des dirigeants sociaux, (et le cas échéant, des actionnaires), dans les entreprisesen difficulté, lorsqu'ils relèvent des faits de nature à compromettre la continuité del'exploitation, afin que soient prises les mesures de redressement nécessaires.

Leur intervention, obligatoire dans les sociétés anonymes, a été rendue nécessaire dansles sociétés commerciales en général (société en nom, société en commandite,SARL...), en fonction non de leur capital social, mais de leur importance économique(total du bilan, montant du chiffre d'affaires, ou nombre de salariés). Dans certains cas,elle est aussi nécessaire dans les groupes d'intérêt économique, les associations, loi1901 et fondations.

Les Commissaires aux Comptes sont en conséquence soumis, qu'il s'agisse depersonnes physiques ou de personnes morales, à des règles très strictes, unifiées dansun statut (1) qui a déterminé l'organisation et les conditions d'exercice de la profession:il est procédé à l'inscription préalable sur une liste spéciale auprès de la cour d'appelpour laquelle il faut être français ou ressortissant d'un Etat membre de la CommunautéEuropéenne, âgé de 25 ans, et présenter des garanties de moralité et d'aptitudesprofessionnelles jugées suffisantes par une Commission, à la suite d'un examen et d'unstage.

________________

(1) décret du 12 août 1969, modifié par le décret du 3 juillet 1985.

La situation des Commissaires aux Comptes a été encore davantage renforcée lorsquele législateur de 1984 leur a donné les moyens d'exercer efficacement leur profession,en leur permettant de constituer, avec d'autres professionnels, des sociétéscommerciales, sous quelque forme que ce soit, à condition que les trois quarts ducapital soient détenus par des Commissaires.

Il existe une Compagnie Nationale et des Compagnies Régionales de Commissairesaux Comptes, et un régime disciplinaire leur est applicable.

En Suisse, la révision et le contrôle des comptes est obligatoire pour la SA (1). Ilspeuvent avoir lieu dans les SARL si les statuts le prévoient et dans les coopératives.L'Assemblée générale de la SA élit alors un ou plusieurs réviseurs. Elle peut désignerdes suppléants. L'un au moins des réviseurs doit avoir en Suisse son domicile, sonsiège ou une succursale inscrite au registre du commerce.

________________(1) L'article 43 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des

comptes annuels (LECCA) entend étendre les entités soumises au contrôle des comptes :

l'article 43 détermine quelles entités sont soumises au devoir de contrôle.

Le premier critère est l'obligation d'établir des comptes annuels. Seul celui qui doit établir

des comptes annuels selon les critères de la loi peut aussi être soumis à l'obligation de

contrôle. Toutes les entités qui ne se trouvent pas dans le champ d'application de la loi selon

l'article 2 n'entrent donc pas en ligne de compte, par exemple les exploitations et les entités

dans les domaines des professions libérales ou de l'agriculture qui, selon le droit du registre

du commerce, n'ont pas l'obligation de s'y faire inscrire. Les associations et les fondations

sont seulement incluses dans la mesure où elles sont soumises à l'obligation d'établir des

comptes annuels selon les critères spécifiques qui leur sont applicables (article 2 alinéa 1).

Comme deuxième critère supplémentaire, il faudrait instaurer une limite de taille selon l'avis

d'une partie de la Commission d'experts. Par conséquent, seules les plus grandes entités

devraient faire appel à un contrôleur des comptes ; le critère correspond à peu près à celui

de l'article 11 alinéa 1 en relation avec l'article 51 alinéa 2 de la 4ème directive européenne

relative au droit des sociétés (variante 1 du projet).

L'autre partie de la Commission est d'avis qu'il y a lieu d'inclure les petites entités, mais

avec deux restrictions :

- seules les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent être concernées ;

- le contrôleur des comptes n'a pas besoin d'être agréé selon les critères qualifiés de cette loi

et de l'ordonnance qui la complète. Mais il doit évidemment faire preuve des compétences,

qui sont à déterminer en fonction de chaque cas, pour l'acceptation de sa fonction(variante 11 du projet).En revanche, la Commission est unanimement d'avis que les comptes consolidésdoivent dans tous les cas être soumis au devoir de contrôle

Les réviseurs doivent avoir les qualifications nécessaires à l'accomplissement de leurstâches auprès de la société soumise à révision (1).

Selon le droit positif suisse, actuellement ils doivent posséder des qualificationsprofessionnelles particulières (2) lorsque :

- la société est débitrice d'un emprunt par obligations- les actions de la société sont cotées en bourse ou négociées avant bourse- ou deux des grandeurs suivantes sont dépassées pendant deux exercices

consécutifs : a) total du bilan de 20 millions de francsb) chiffre d'affaires de 40 millions de francsc) moyenne annuelle de 200 travailleurs.

On parle alors de réviseurs particulièrement qualifiés que l'on oppose aux réviseursseulement qualifiés. L'organe de révision vérifie si la comptabilité, les comptes annuelset la proposition concernant l'emploi du bénéfice résultant du bilan sont conformes à laloi, aux statuts.

Examinons maintenant en France et en Suisse les points suivants : les incompatibilités,la récusation, la révocation, la durée du mandat.

En France, les Commissaires aux Comptes, dans leur mission, doivent agir en touteindépendance. Il en va de même en Suisse.La loi française prévoit, dans ce dessein, un certain nombre d'incompatibilités :* générales : ce sont les activités commerciales ou salariées, de nature à porter atteinteà leur indépendance.* spéciales : notamment les fondateurs, les administrateurs de la société, ou de sesfiliales, ou les parents et alliés jusqu'au 4ème degré de ces personnes, ou les anciensdirigeants et salariés, ne peuvent être Commissaires aux Comptes d'une sociétédéterminée.________________(1) L'article 44 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des

comptes annuels (LECCA) entend préciser les exigences requises pour être contrôleur des

comptes.

Au vu des variantes de l'article 43, cet article doit à son tour faire l'objet de variantes.

En cas de limitation du devoir de contrôle aux entités les plus grandes (variante 1), il suffit

de poser ici le principe que le contrôle nécessite l'agrément. Selon la pratique actuelle,

l'inscription d'un contrôleur non agréé sera refusée par l'office du registre du commerce. De

plus, l'action en révocation est à disposition (article 53 alinéa 3).

En outre si les petites sociétés de capitaux et les petites sociétés coopératives sont aussi

soumises au contrôle (variante II), la loi introduit pour celles-ci simplement le critère

général selon lequel la personne désignée doit être capable. De par sa nature, cette exigence

n'est pas soumise au contrôle du registre du commerce ou du juge ; elle ne pose aucun motif

formel d'incompatibilité, mais, en cas de non-respect, cela constitue une nomination fautive

ou une acceptation fautive du mandat.

(2) Cf article 727 b CO

En Suisse, les réviseurs doivent être indépendants du Conseil d'administration et d'unéventuel actionnaire disposant de la majorité des voix. Ile ne peuvent en particulier êtreau service de la société soumise à révision ni exécuter pour elle des travauxincompatibles avec leur mandat de vérification (1).

Ils doivent aussi être indépendants des sociétés qui appartiennent au même groupe desociétés, si un actionnaire ou un créancier l'exige. (article 727C du CO).

En France, les Commissaires aux Comptes peuvent être récusés par un ou plusieursactionnaires représentant au moins le dixième du capital social, par le Comitéd'Entreprise, le Ministère Public, et la COB (pour les sociétés faisant appel public àl'épargne) pour des motifs graves permettant de suspecter leur compétence ou leurhonorabilité, et à la suite d'une décision rendue par le Président du Tribunal deCommerce, qui désigne un Commissaire de remplacement, lequel demeure en fonctionjusqu'à la nomination d'un nouveau Commissaire par l'Assemblée dans le cas où il n'y apas de Commissaire aux Comptes suppléant.

L'Assemblé générale peut révoquer un réviseur suisse en tout temps. En outre, unactionnaire ou un créancier peut, par une action contre la société, demander larévocation d'un réviseur qui ne remplit pas les conditions requises pour cette fonction(2). Le Conseil d'Administration requiert sans retard du préposé au registre ducommerce l'inscription de la cessation de la fonction du réviseur. Si cette inscriptionn'est pas faite dans les trente jours, le réviseur sortant peut requérir lui-même saradiation (article 727 du CO).

La durée du mandat des Commissaires aux Comptes, qui est de six exercices, permetune parfaite indépendance.________________(1) L'avant projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels

(LECCA) détermine plus clairement le champ des incompatibilités.

L'article 48 édicte : « Le contrôleur des comptes doit pouvoir se faire une opinion sans

préjugés.

En relation avec l'entité dont les comptes annuels sont contrôlés, la qualité de contrôleur des

comptes est incompatible avec :

a) la fonction d'organe, de membre d'un organe ou d'employé ;

b) le fait d'avoir, lui-même ou un parent proche, une participation financière, une dette ou

une créance, lorsqu'elle est importante ;

c) un lien de parenté étroit avec des membres d'un organe ;

d) le fait de participer à la tenue de la comptabilité.

"Est admissible le fait d'être débiteur ou créancier, dans le cadre de relations bancaires ou

financières rendues à titre professionnel, si les mêmes prestations peuvent être obtenues de

tiers à des conditions semblables".

(2) Ce point est totalement repris dans l'avant-projet pour une loi fédérale sur

l'établissement des comptes annuels (LECCA) dans son article 51.

En Suisse la durée de fonction n'est que de trois ans au plus ; elle prend fin lors del'Assemblée générale à laquelle le dernier rapport doit être soumis. La réélection estpossible (1). Lorsqu'un réviseur suisse démissionne, il indique ses motifs au Conseild'administration, qui les communique à la prochaine Assemblée générale (1).

Les Commissaires aux Comptes français et le contrôleur des comptes suisse de la SA,ont pour mission permanente de vérifier les valeurs et les documents comptables de lasociété, de contrôler leur conformité avec les règles en vigueur, et leur concordanceavec les comptes annuels.

En France, ils doivent également vérifier la sincérité des informations données par leConseil d'administration dans le rapport de gestion, ou les autres documents adressésaux actionnaires sur la situation financière et les comptes de la société.

Ils doivent certifier que les comptes annuels (bilan, comptes de résultat et annexes),sont réguliers et sincères, qu'ils donnent une bonne image du résultat des opérations del'exercice écoulé, de la situation financière, et du patrimoine de la société à la fin del'exercice.

En France comme en Suisse en cours d'exercice, ils peuvent opérer toutes vérificationset tous contrôles qu'ils jugeraient opportuns, sans toutefois s'immiscer dans la gestionde la société.

En France comme en Suisse, ils ont aussi une mission d'information.

Ils doivent porter à la connaissance du Conseil d'administration ou du Directoire ou duConseil de surveillance, le résultat de leurs contrôles, les irrégularités découvertes,leurs observations, et leurs conclusions.

En France, les Commissaires aux Comptes ont même l'obligation que l'on ne retrouvepas en Suisse de dénoncer au Procureur de la République, les faits délictueux dont ilsont connaissance. Les principaux sont : l'abus des biens, l'abus de crédit, l'abus depouvoir, l'abus des voix.

En France, les Commissaires aux Comptes ont des missions particulières telles :

* le Commissariat aux apports,* le Commissariat à la fusion.

________________

(1) Ce point est totalement repris dans l'avant-projet pour une loi fédérale sur

l'établissement des comptes annuels (LECCA) dans son article 51.

En France la mission des Commissaires aux Comptes est plus étendue.Elle va même jusqu'à intervenir également auprès :

* des organismes de gestion paritaire,

* des dirigeants des activités sportives,

* du secteur caritatif,

* dans le secteur sanitaire et social.

Ils jouent également encore un rôle important en liaison avec la COB (Commissionsdes Opérations de Bourse), et lors des introductions des sociétés en Bourse, à quelquedegré que ce soit.

Nous nous proposons dans ce cahier de recherches de dégager les points communs etles points de divergence entre la mission du Commissaire aux Comptes français et cellede l'organe de contrôle de la SA en Suisse.

Pour mener à bien cette comparaison nous distinguerons :

• la mission de contrôle (aspect juridique et comptable)

• la mission d'information et les missions particulières.

CHAPITRE I - LA MISSION DE CONTROLE

En France, les Commissaires aux Comptes sont avant tout chargés de certifier que "lescomptes annuels sont réguliers et sincères, et donnent une image fidèle du résultat desopérations de l'exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine dela société à la fin de l'exercice (article 228, alinéa 1er de la loi - rédaction de la loi n°83.353 du 30 avril 1983).

En Suisse, l'organe de contrôle de la SA atteste la conformité à la loi c'est-à-dire lerespect des principes d'une tenue régulière de la comptabilité.

A) L'ASPECT JURIDIQUE

1) LES PRINCIPES DE REGULARITE, SINCERITE ET D'IMAGE FIDELE

En France, désormais, il ne s'agit pas seulement de certifier que les comptes sont"réguliers et sincères", mais en outre, qu'ils donnent, dans le respect du principe deprudence, une "image fidèle", à la fois du résultat des opérations de la période écoulée,de la situation financière et du patrimoine à l'expiration de cette période.Un concept nouveau est ainsi introduit en droit français, celui "d'image fidèle" que leCommissaire aux Comptes doit combiner avec ceux de "régularité et de sincérité".Lorsque les comptes annuels, réguliers et sincères, ne donnent pas "une image fidèle"du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise, il peut êtredérogé aux règles comptables habituelles, mais il faut alors apporter une justificationde cette dérogation dans une annexe explicative.La certification concernant la fidélité de l'image, posera alors de sérieuses difficultésaux Commissaires aux Comptes.Lorsqu'une société annexe à ses comptes, des comptes consolidés, les Commissairesaux Comptes devront certifier également que les comptes consolidés sont réguliers etsincères, et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi quedu résultat de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation.La certification des comptes consolidés est délivrée, notamment après examen destravaux des Commissaires aux Comptes des Entreprises comprises dans laconsolidation.Ces derniers sont alors libérés du secret professionnel, à l'égard des Commissaires auxComptes de la société consolidante (1).

En Suisse, contrairement à ce qui se passe en France, aux Etats-Unis, en Grande-Bretagne et aux Pays-Bas, par exemple, l'organe de contrôle n'a pas à retenir leprincipe de l'image fidèle (true and fair view) dans les Generally Accepted________________(1) article 228, alinéa 2 de la loi n° 85.11 du 3 janvier 1985

Accounting Principles, mais doit attester la conformité à la loi (c'est-à-dire, enparticulier, le respect des principes d'une tenue régulière de la comptabilité et desprescriptions légales d'évaluation). Ainsi, il n'est pas possible de reprendre tels quels lesprincipes de révision étrangers.Le principe appliqué en Suisse est celui que l'on pourrait désigner par le terme"understatement" et non celui mentionné plus haut "l'image fidèle" (1). L'article 662énonce, en effet, que les comptes annuels sont dressés conformément aux principesrégissant l'établissement régulier des comptes de manière à donner un aperçu aussi sûrque possible du patrimoine et des résultats de l'exercice.Ainsi en Suisse par exemple des réserves latentes peuvent être constituées de façonparfois très importante puis - en dehors de cas particuliers - être dissoutes.L'article 663b précise tout de même que doit apparaître en annexe le montant globalprovenant de la dissolution des réserves de remplacement et des réserves latentessupplémentaires dissoutes, dans la mesure où il dépasse le montant global des réservesdu même genre nouvellement créées, si le résultat économique est ainsi présenté d'unefaçon sensiblement plus favorable.De plus l'article 669 al 4 demande que la constitution et la dissolution de réserves deremplacement et de réserves latentes supplémentaires soient communiquées dans ledétail à l'organe de révision.Il n'existe pas de schéma de présentation des comptes annuels ; seuls un certain nombrede postes doit être mentionné. On peut dire qu'il y a une structure minimale deprésentation relativement importante (2). En revanche, le réviseur doit veiller à ce que,au niveau de la présentation des libellés et des valeurs, les comptes annuels - en dehorsde l'utilisation licite de réserves latentes - ne donnent pas une image qui soit plusfavorable que la réalité.En procédant à ses opérations de contrôle, le réviseur devra toujours dégagerl'essentiel. Ainsi, sur le plan de la responsabilité, les contrôles d'existants et d'évaluation(orientés résultats) sont plus importants que les contrôles de mouvements (orientésprocédures). Le contrôleur des comptes devrait ne jamais perdre de vue la mission quilui est assignée par la loi.________________(1) L'article 8 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des

comptes annuels (LECCA) propose une modification sensible du droit comptable suisse

actuel quand il édicte : "Les comptes annuels doivent présenter d'une manière fidèle la

situation économique de l'entité, en particulier son patrimoine, sa situation financière et son

résultat, de façon que l'on puisse s'en faire une opinion fondée (principe de fair

presentation).

Si l'application de dispositions particulières de la loi conduit à une information insuffi-sante

ou trompeuse eu égard au but de l'établissement des comptes annuels, il y a lieu de fournir

des indications additionnelles dans l'annexe".

(2) Cf art. 663 CO et art. 663 a et b CO, cf Walter STERCHI, Plan comptable général PME,

Union suisse des arts et métiers, 1997.

2) OBLIGATION DE CONTROLE

a) Contrôle général des comptes de la société

En France, les Commissaires aux Comptes "ont pour mission permanente, à l'exclusionde toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptablesde la société, et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur"(article 228, alinéa 3, rédaction loi du 30 avril 1983).Les Commissaires aux Comptes, non seulement doivent vérifier les livres, les valeurs,les comptes sociaux, mais également la sincérité et la concordance avec les comptesannuels, des informations données dans le rapport de gestion du Conseild'Administration (ou du directoire, selon le cas), ainsi que les documents adressés auxactionnaires sur la situation financière et les comptes annuels de la société."Ils vérifient, le cas échéant, la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés,des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe" (article 228, alinéa3, de la loi, rédaction loi n° 85-11 du 3 janvier 1985).Certes, il ne s'agit pas, pour le Commissaire aux Comptes, de refaire une comptabilitédéjà tenue. Il importe pour lui, désormais, de savoir, par des sondages appropriés, sielle est conforme aux règles de procédures en vigueur.Les Commissaires aux Comptes doivent s'assurer que l'égalité a été respectée entre lesactionnaires. Il faut entendre par là, que toutes les actions comprises dans une mêmecatégorie ont bénéficié des mêmes droits (dans la répartition des dividendes ou àl'occasion de l'exercice du droit de vote par exemple) - article 228, alinéa 4, de la loi.

On retrouve en Suisse une mission de contrôle générale des comptes de la société.En Suisse, l'organe de contrôle de la SA doit en effet (1) :

1. Examiner si le compte de profits et pertes et le bilan sont conformes aux livres (art. 728, alinéa 1 CO).

________________(1) La réglementation proposée par l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et

le contrôle des comptes annuels (LECCA) dans l'article 54 correspond pour l'essentiel au

droit de la SA en vigueur en Suisse. Cet article édicte : "Le contrôleur des comptes contrôle

si les comptes annuels (les comptes individuels et le cas échéant les comptes consolidés) sont

conformes à la loi, en particulier s'ils présentent de manière fidèle le patrimoine, la situation

financière et le résultat de l'entité. Il établit un rapport écrit sur le résultat de son contrôle.

Le cas échéant il indique dans ce rapport le cadre de référence que l'entité a suivi et si elle

l'a intégralement respecté. De plus, il confirme remplir les conditions fixées par la loi pour

le contrôle. Il recommande à l'organe compétent l'approbation des comptes annuels avec ou

sans réserves, ou leur renvoi. De plus, il constate si la proposition adressée à l'organe

compétent concernant l'emploi du bénéfice est conforme à la loi et à l'organisation interne de

l'entité".

2. Examiner si ces derniers sont tenus avec exactitude (article 728, alinéa 1 CO).

3. Examiner si l'état de la fortune sociale et des résultats de l'entreprise répond aux règles établies par la loi pour les évaluations en matière de bilan ainsi que, lecas échéant, aux prescriptions spéciales des statuts (article 728, alinéa 1 CO).

4. Préaviser sur les propositions du Conseil d'Administration relatives à la répartition du bénéfice (article 729, alinéa 1 CO).

5. Etablir un rapport où l'organe de contrôle propose l'approbation du bilan ou son renvoi aux administrateurs (article 729, alinéa 1 CO).

6. Assister à l'assemblée générale ordinaire et donner des renseignements (article 729, alinéa 4 et article 97, alinéa 1 CO).

7. Communiquer les irrégularités et les violations de prescriptions légales ou statutaires (article 729, alinéa 3 CO).

8. Convoquer l'assemblée générale si l'administration omet de le faire (article 699,alinéa 1 CO).

9. Observer l'obligation de discrétion (article 730 CO).

b) Le contrôle permanent

Les Commissaires aux Comptes peuvent, à toute époque de l'année, assurer toutesvérifications qu'ils jugent opportunes, et se faire communiquer sur place, les piècesqu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission (contrats, livres, documentscomptables, registres de procès-verbaux, etc...) article 229 de la loi.Ils peuvent se faire assister, s'ils le jugent utile, d'experts ou de collaborateurs de leurchoix (article 229, alinéa 2, de la loi).A cet égard, le Conseil National des Commissaires aux Comptes publie des normesrelatives aux diligences que ses membres doivent observer dans l'accomplissement deleur mission.Ils doivent constituer un dossier pour chaque société contrôlée, et le conserver pendant10 ans à la disposition du Conseil Régional, en vue d'un contrôle ultérieur de leurstravaux (article 66 du décret).En Suisse également les auditeurs peuvent exercer leurs contrôles, leurs investigationsà tout moment.

c) L'extension du contrôle aux filiales

En Suisse comme en France, les auditeurs peuvent étendre leurs investigations de lamême façon auprès des sociétés mères et de leurs filiales, et les mêmes auditeurs sontgénéralement désignés pour toutes les sociétés du Groupe.En France, dans le cas de comptes consolidés, ils peuvent faire leurs investigationsauprès de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation (article 229,alinéa 3, rédaction loi 30 avril 1983).

En Suisse, il en va de même ; selon l'article 731, alinéa 1 CO, si la société doit établirdes comptes de groupe, un réviseur particulièrement qualifié vérifie s'ils sontconformes à la loi et aux règles de consolidation.

d) Extension du contrôle aux tiers

En Suisse comme en France, les auditeurs peuvent enfin exercer leurs investigationsauprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société, sansque ceux-ci puissent leur opposer le secret professionnel, sauf s'il s'agit d'auxiliaires dejustice. Mais ils ne peuvent obtenir communication des documents détenus par lestiers, que s'il y ont été autorisés par le Président du Tribunal de Commerce, statuant enréféré (1).

3) CERTIFICATION DE LA REGULARITE ET SINCERITE

En France comme en Suisse, il s'agit d'un contrôle des comptes s'effectuant sous formede révision.Le contrôle des comptes, selon les méthodes de la révision comptable, aboutit à lacertification de la régularité, et de la sincérité des documents sociaux.

En France, les Commissaires aux Comptes doivent certifier que les comptes annuels(bilan, compte de résultat et annexes), sont réguliers et sincères, et qu'ils donnent uneimage fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé, ainsi que de la situationfinancière et du patrimoine de la société à la fin de l'exercice (article 228, alinéa 1, de laloi).Mais il ne s'agit pas de certifier la régularité et la sincérité des opérations sociales.Les Commissaires aux Comptes peuvent refuser de certifier la régularité et la sincéritédes comptes, ou assortir leur certification de réserves. Dans les deux cas, ils doivent enindiquer les motifs.Mais la certification ne constitue pas une condition de validité de l'approbation descomptes, et l'Assemblée reste libre de les approuver.La certification des Commissaires aux Comptes s'étend aux comptes consolidés,lorsqu'une société a des filiales ou des participations.

En Suisse, le contrôle des comptes peut paraître d'autant plus important que lescomptes sociaux ne sont pas publiés sauf pour les entreprises cotées. En France, lescomptes sociaux sont dans toutes les hypothèses publiés.________________(1) en France, article 229, alinéa 3, de la loi

Les Commissaires aux Comptes en France doivent procéder à des certificationsspéciales :

Les Commissaires aux Comptes doivent enfin certifier exact, le montant global desrémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées, le nombre de cespersonnes étant de 10 ou de 5 selon que l'effectif du personnel excède ou non 200salariés (1).

Ils doivent attester la sincérité des informations données dans le tableau d'activité et derésultats, ainsi que dans le rapport d'activité semestriel, que doivent établir les sociétésdont les actions sont inscrites à la cote officielle des Bourses de Valeurs, et celles quiont émis des Billets de Trésorerie (2).

Toutefois, sans s'immiscer dans la gestion (ce qui est interdit par l'article 228 de la loi),ils dépassent le simple contrôle de la régularité des opérations, en présentant leursobservations :* dans leur rapport à l'assemblée générale ordinaire, sur les comptes de l'exercicecontenant éventuellement les motifs pour lesquels ils refusent d'en certifier la régularitéet la sincérité, ou pour lesquels ils formulent des réserves.

* dans les rapports spéciaux destinés à informer les actionnaires, de façon à les mettreen mesure d'apprécier l'opportunité ou le bien-fondé d'opérations qui pourraient leurêtre préjudiciables.

Il s'agit des conventions passées entre la société et l'administrateur (ou un membre duDirectoire ou du Conseil de Surveillance), ou à l'occasion d'une augmentation decapital ou d'un projet de réduction du capital social, de transformation de la société, defusion,et de scission.

En Suisse les buts de la révision des comptes annuels selon l'article 728 CO sontsensiblement les mêmes qu'en France, ils sont un peu moins étendus dans certainsdomaines.

• But principal (selon l'article 728 CO)

Il convient de déterminer si :- le bilan et le compte de profits et pertes concordent avec la comptabilité,- la comptabilité est tenue avec exactitude,

- l'état de la fortune sociale et des résultats répond aux règles établies par le Code desobligations et les statuts pour les évaluations en matière de bilan.L'organe de contrôle doit en outre s'assurer que la proposition du Conseild'Administration relative à la répartition du bénéfice est conforme à la loi et auxstatuts.________________(1) article 168.4 de la loi du 24 juillet 1966(2) article 341.1 de la loi du 24 juillet 1966

• Buts secondaires

Il convient :- d'empêcher les irrégularités et permettre leur découverte (effet préventif et effet dedétection).- et d'obtenir plus de clarté dans la tenue des livres et le classement, y compris pour leTEI.

La mission de révision aboutit à la rédaction de trois rapports (1) :- un rapport de l'organe de contrôle à l'assemblée générale- un rapport explicatif au conseil d'administration- et parfois un rapport à la direction.

* Rapport de l'organe de contrôle à l'assemblée générale

Le résultat de la révision doit être consigné dans un rapport écrit. Le Code desobligations exige de l'organe de contrôle qu'il établisse, à l'attention de l'assembléegénérale des actionnaires, un rapport d'attestation où il propose l'approbation du bilan,avec ou sans réserves, ou son renvoi aux administrateurs (article 729 CO). Dans le casde la société anonyme, le rapport de l'organe de contrôle doit être délivré dix joursavant l'assemblée générale.Un texte standard d'un rapport d'attestation est établi et recommandé par la Chambresuisse des Sociétés fiduciaires et des Experts-comptables. Ce rapport ne donne pas ledétail des opérations de révision mais n'indique que le résultat des principauxcontrôles. Le rapport d'attestation doit mentionner si :

1. les comptes ne concordent pas avec la comptabilité,

2. la comptabilité n'est pas régulièrement tenue (en indiquant les raisons : absence de justificatifs de dépenses importantes, de justificatifs d'existants, différences de soldes importantes, etc.) ou si

3. les dispositions légales et statutaires en matière d'évaluation (prescriptions en matière d'évaluation maximale) et de répartition du bénéfice n'ont pas été respectées.

Les irrégularités dans la gestion ou la violation de dispositions légales (même endehors du CO) ou statutaires, constatées lors des contrôles, doivent être notifiées àl'instance directement supérieure, au responsable, au président du Conseild'Administration et, dans les cas importants, également à l'assemblée générale (article729, alinéa 3 CO) sous forme d'une communication particulière.________________(1) Cf Le Manuel suisse d'audit (MSA) volume 2, édition de la chambre fiduciaire, 1998

page 479.

* Rapport explicatif au conseil d'administration (1)

Il apparaît souvent judicieux de demander à l'organe de contrôle, en sa qualité despécialiste, d'établir en outre un rapport détaillé à l'attention du Conseild'Administration. Un tel rapport doit, dans le cas de l'article 729 alinéa 1 CO, êtreétabli par des "experts-comptables étrangers à la gestion" ; il peut être succinct et selimiter à l'essentiel.

Un contrôle des comptes effectué en vertu de l'article 729, alinéa 1 CO, impliquel'établissement d'un rapport explicatif (rapport de révision détaillé). Mais il n'estspécifié nulle part ce que ce rapport doit contenir et dans quelle mesure il doit êtredétaillé. En Allemagne, un tel rapport détaillé d'un "Wirtschaftsprüfer" est obligatoirepour toutes les sociétés anonymes. Aux Etats-Unis, il n'est établi de rapport explicatif(long form report) que dans des cas particuliers.

Le rapport explicatif prescrit par l'article 729, alinéa 1 CO, peut comporter de 30 à 60pages, voire plus. Conjointement avec la documentation relative à l'arrêté des comptes,établie par l'entreprise elle-même et remise au Conseil d'Administration, il doitpermettre d'avoir une vue complète et approfondie des comptes annuels.Il existe un cadre de rapport pouvant aider le réviseur à établir son rapport et montrantla place occupée par l'analyse du bilan et du résultat (2).

Dans les cas de révision prévus par l'article 729, alinéa 1 CO, on établira un rapport quisera porté à la connaissance du Conseil d'Administration et des contrôleurs.Conformément aux dispositions prévues par l'article 729, alinéa 1 CO, ce rapportd'expertise sera un rapport plus ou moins détaillé. Si un rapport détaillé n'est passouhaité, on peut n'établir qu'un rapport explicatif succinct. Ce rapport devrait aumoins :- faire état du contenu du rapport de l'organe de contrôle,- donner la raison pour laquelle il n'est pas établi de rapport détaillé (exemple : renvoiau mandat et à la documentation de l'entreprise reçue par le Conseild'Administration),- comporter en annexe le bilan et le compte de résultats et décrire brièvement lescontrôles effectués.

________________(1) L'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes

annuels (LECCA) pérennise le rapport complémentaire dans son article 55 qui édicte :

"Le contrôleur des comptes peut établir à l'intention de l'organe de gestion ou de

surveillance compétent un rapport complémentaire contenant des constatations relatives à la

comptabilité, l'établissement des comptes annuels, le système de contrôle interne, l'exécution

et le résultat du contrôle".

(2) Pour de plus amples détails, cf. Helbling. Revisionstechnik, 2è édition, Berne 1974

* Rapport à la direction (lettre de recommandation, management letter)

De plus en plus, il est exigé en Suisse des réviseurs la remise d'un rapport à la direction(lettre de recommandation, management letter). Pour les sociétés qui ne sont pasconcernées par l'article 729, alinéa a CO, ce rapport se substitue souvent à un rapportexplicatif au Conseil d'Administration.

Le rapport est en règle générale adressé à la direction et non, comme le rapportexplicatif, au Conseil d'Administration in corpore. Il ne remplace donc pascomplètement le rapport explicatif. En l'absence de dispositions légales, l'établissementdu rapport est fonction du mandat.

Contrairement à une opinion largement répandue en Europe, la management letterutilisée dans la révision selon les principes anglo-américains contient moins desexplications sur l'analyse du bilan et du résultat que des indications sur les faiblesses dusystème de contrôle interne. D'autres opérations ainsi que l'analyse des produits et desfinances de l'entreprise sont traitées de façon plutôt marginale.

En France, d'autres rapports spéciaux leur sont également demandés :

* sur l'émission d'actions à dividende prioritaire, sans droit de vote,

* sur l'émission d'obligations convertibles en actions, ou échangeables contre actions,

* sur le rachat des parts de fondateur ou la conversion des parts en actions,

* sur les conditions d'émission d'actions réservées aux salariés,

* sur l'émission de certificats d'investissement ou sur l'émission d'obligations avec bonsde souscription d'actions.

Les Commissaires aux Comptes doivent contresigner les notes d'information établiespar les sociétés qui font publiquement appel à l'épargne, sous le contrôle de laCommission des Opérations de Bourse, et dans le cas de redressement judiciaire d'uneentreprise, les Commissaires aux Comptes d'une société créancière de cette entreprise

doivent, après vérification, apposer leur visa sur la déclaration de créance que cettesociété doit adresser au représentant des créanciers.Les Commissaires aux Comptes sont ainsi de plus en plus appelés à connaître decertains actes, non seulement sous l'angle de la régularité et de la sincérité, maiségalement sous celui de la gestion et de l'opportunité de gestion, du point de vue del'intérêt social.

En Suisse, des révisions particulières assez nombreuses en vertu de lois spéciales sontprescrites pour les banques et les caisses d'épargne, les fonds de placement, les caissesde compensation de l'assurance vieillesse et survivants, les caisses d'assurance-chômage. Des contrôles uniques obligatoires sont nécessaires en cas de réduction ducapital (articles 732-735, 788, 874 CO) ainsi que dans le cas, rare, du déplacement dusiège d'entreprises étrangères en Suisse (sans liquidation à l'étranger et sans nouvelleconstitution en Suisse) (article 14 des dispositions finales et transitoires du CO). Dansces deux derniers cas, seul un organe de révision reconnu par le Conseil fédéral estadmis.

Des révisions particulières existent également en cas d'augmentation de capital ou deréévaluation des immeubles inscrits au bilan.

B) L'ASPECT COMPTABLE : L'AUDIT A PROPREMENT PARLER

1) LE CONTROLE DU BILAN

L'ACTIF

a) Le contrôle des immobilisations

Il faut tout d'abord vérifier les acquisitions : rechercher les pièces justificatives,s'assurer de la nature de l'immobilisation, s'assurer de la justesse de la valeur d'actif enfonction des règles comptables et fiscales.Il faut aussi contrôler les cessions, c'est-à-dire rechercher le règlement des ventesd'immobilisations, obtenir les raisons de la mise au rebut, s'assurer du traitement fiscalcorrect de la cession...L'auditeur devra aussi voir si des immobilisations ne sont pas passées en charges(immobilisations supérieures à 2.500 Frs), et s'il y a permanence des méthodes decalcul des amortissements. Le seuil de 2.500 Frs résulte d'une règle fiscale française.

En Suisse il n'y a pas de seuil fiscal au-dessous duquel on se trouve face à une chargeet au-dessus duquel on passe le matériel en immobilisation. La pratique dépend enréalité des entreprises le seuil s'établit entre 5 000 FS et 10 000 FS.On soulignera également qu'en Suisse un amortissement massif ou immédiat estpossible sur le plan du droit comptable. En revanche sur le plan du droit fiscal il y a destaux d'amortissement plancher à respecter qui s'appliquent sur la valeur d'acquisition.

b) Le contrôle du stock

Il est souhaitable que le Commissaire aux Comptes, ou le plus souvent un de sespréposés, assiste à l'inventaire physique.L'objectif est de s'assurer que chaque élément n'est compté qu'une seule fois. Pour cela,il est nécessaire d'examiner attentivement la procédure d'inventaire, et de relever lespoints faibles, puis d'établir des contrôles de comptage au hasard, ou plusparticulièrement, dans les zones à risques, pour ainsi obtenir l'état récapitulatif dustock par une vérification arithmétique.Pour finir, il faut rapprocher les comptages contrôlés de l'inventaire servant au bilan, etobtenir l'explication des différences.En cas d'inventaire permanent, il est indispensable de relever les derniers mouvements.En ce qui concerne le stock de produits finis, il est nécessaire d'établir, ou dereconstituer, la procédure vente, d 'analyser les points faibles et les écarts... voir s'il n'ya pas de problèmes au niveau du cut off.

Pour cela, on sélectionne les premières sorties de stock du nouvel exercice, et lesdernières de l'exercice contrôlé. On rapproche les factures aux balances, et on appréciele rattachement des produits à l'exercice.On doit vérifier que les stocks sont correctement valorisés et que les provisions pourdépréciation sont bien passées.

c) Contrôle des créances

On procède par sondages. On sélectionne les plus gros clients, et on s'assure dudénouement de la créance sur le nouvel exercice.Pour les acomptes sur salaires, il faut s'assurer de l'existence du salarié dansl'entreprise, puis obtenir les justificatifs des avances.Quant aux créances fiscales, il faut vérifier le régime de déduction de la T.V.A. et larapprocher de la déclaration suivant la clôture.Toute créance doit être justifiée dans sa nature et son montant. Toute dépréciation doitêtre également justifiée, mais on doit surtout rechercher s'il n'y a pas lieu d'enpratiquer.

d) Valeurs mobilières

Il faut apporter la justification des actifs existants, par confirmation extérieure. En cequi concerne la moins-value latente, il y a lieu de prévoir une provision pourdépréciation.

e) Disponibilités

Il faut obtenir l'analyse des comptes par banque et les rapprochements à la clôture del'exercice, vérifier que les rapprochements ne font pas apparaître d'élémentssignificatifs non comptabilisés par la société.

Si oui, vérifier qu'ils ont été provisionnés, vérifier encore les rapprochements debanque (solde dans les livres, solde sur confirmation, justification et apurement desmontants en rapprochements).Il faut aussi rapprocher les autres montants figurant sur les confirmations des comptesconcernés, contrôler le classement à long et court terme dans l'annexe, et passer enrevue les relevés postérieurs à la clôture et constater qu'il n'y a pas d'impayés ou decharges financières significatives qui pourraient concerner l'exercice.

LE PASSIF

a) Capitaux propres

Il faut justifier des soldes par décisions des associés. Le Commissaire aux Comptesdoit veiller au bon respect de l'égalité des associés.

b) Provisions pour risques et charges

Il faut justifier la provision, et l'on sait qu'une provision doit être précisée quant à sonmontant et quant à sa nature.Il faut d'autre part que le montant de la perte ou de la charge soit susceptible d'êtreévalué avec une approximation suffisante.Une provision ne peut être admise en déduction des résultats d'un exercice, que si descirconstances particulières donnent un caractère hautement probable à la réalisationultérieure des événements qui sont susceptibles d'entraîner pour l'entreprise, la perte oula charge envisagée.On ne saurait donc déduire des provisions fondées sur des risques purement éventuels(1).

En outre, sur le plan fiscal, nous savons que les provisions qui ont un caractèreforfaitaire ne sont pas déductibles et doivent être réintégrées.

c) Les dettes financières

Pour les dettes financières, il faut les justifier en les rapprochant des élémentsextérieurs à l'entreprise.Il faut, de plus, veiller au bon rattachement des charges financières à l'exercice.

d) Fournisseurs et comptes rattachés

Il faut procéder à une demande de confirmation directe, obtenir la balance desfournisseurs et la rapprocher de la balance générale et du bilan.Il faut vérifier que les soldes débiteurs sont à l'actif.Ensuite, on dépouillera les réponses à la confirmation pour les désaccords et les nonréponses, et l'on vérifiera avec les bons de livraison et les factures le bien-fondé desdettes.Il est nécessaire d'obtenir le listing des livraisons avant la clôture, vérifier qu'il estarrêté au dernier bon relevé le jour de l'inventaire, et contrôler que toutes les livraisonsen instance de facturation sont provisionnées (la fiabilité de ce listing a été démontréepar l'appréciation du contrôle interne).Pour les services, il faut passer en revue les factures, et vérifier si elles ne concernentpas l'exercice et s'assurer que les factures à recevoir sont provisionnées T.T.C.

e) Dettes fiscales et sociales

Il faut obtenir les analyses de comptes et rapprocher ces analyses de la balance, puisvérifier les éléments constitutifs des soldes avec les pièces justificatives.

En matière d'impôt société, il est nécessaire de vérifier le paiement des acomptes avecle________________(1) Cf en France article 39.5 du Code Général des impôts

bordereau, puis de contrôler le calcul et de rapprocher la charge avec le compte derésultat et enfin, de vérifier le calcul de la situation fiscale latente.En ce qui concerne la T.V.A. à récupérer, compte-tenu des contrôles effectués sur lesimputations de factures, il est utile de vérifier que les soldes de T.V.A. à récupérerconcordent avec le journal des achats.Pour les congés payés, il faut contrôler le calcul global de l'exercice et le rapprocher ducompte de résultat.Il faut aussi rapprocher le solde de l'exercice précédent, de la liste tenue par le Servicedu Personnel.Quant à la participation, il faut vérifier le transfert de la provision de l'exerciceprécédent en réserve, et contrôler le calcul de l'exercice et rapprocher avec le comptede résultat.Pour les organismes, il y a lieu de contrôler les soldes avec le journal des salaires.En ce qui concerne le poste "autres salaires", il faut contrôler que le 13ème mois estprovisionné, que les primes accordées par le Président sont provisionnées ainsi que lescharges sociales.Pour le compte-courant Président, il faut passer en revue le compte, et s'assurer qu'iln'est pas débiteur, et contrôler les mouvements.

2) LE CONTROLE DU COMPTE DE RESULTAT

Il faut procéder à l'examen analytique du compte de résultat, obtenir des explicationssur les variations les plus significatives par rapport à l'année précédente, par rapport auchiffre d'affaires.Dans cette analyse, on doit porter une grande attention à la marge. On sait, en effet,que dans certaines sociétés (les sociétés non commerciales), la marge ne peut évoluerque de quelques points.Une marge en grande progression signifierait un gain de productivité, pouvants'analyser notamment par des investissements en machines, que l'on doit retrouver auniveau des immobilisations.Une marge en baisse signifierait une perte de productivité, pouvant s'expliquernotamment par l'augmentation des charges, comme la carburant...Il est à noter que dans l'analyse des comptes du compte de résultat, tous les comptesqui sont en relation directe avec des mouvements de bilan seront contrôlés en mêmetemps que les comptes de bilan (provisions, amortissements...).En ce qui concerne les charges et les produits exceptionnels, il faut vérifier leclassement avec les justificatifs, pour des sommes supérieures à environ 50.000 Frs(seuil subjectif qui dépend de l'importance de l'entreprise).

________________Pour approfondir la question on consultera : Le manuel suisse de révision comptable (Zurich

1971-1989), Zünd, Revisionslehre et Helbling, Revisionstechnik, 2è édition, Berne, 1974.

CHAPITRE II : LE DEVOIR D'INFORMATION

A) LE PRINCIPE

Grâce aux renseignements recueillis dans l'exercice de leur contrôle, un devoird'information est dicté aux Commissaires aux Comptes, en France, aussi bien à l'égardde l'Assemblée des Actionnaires, qu'à l'égard des organes de gestion.Il en va de même en Suisse pour l'organe de contrôle de la SA.

1) AUPRES DU CONSEIL D'ADMINISTRATION OU DU DIRECTOIRE OUDU CONSEIL DE SURVEILLANCE

En France, les Commissaires aux Comptes doivent intervenir en vue de les tenirinformés, mais sans avoir à établir un rapport.Ils présentent aux dirigeants leurs observations, et les invitent au redressement descomptes jugés critiquables, sans pour autant avoir à s'immiscer dans la gestion (article230 de la loi).

En Suisse, l'organe de contrôle de la SA a l'obligation de préaviser sur les propositionsdu Conseil d'Administration relatives à la répartition du bénéfice (article 729, alinéa 1CO) (1).

2) AUPRES DE L'ASSEMBLEE GENERALE

En France, les Commissaires aux Comptes sont convoqués à la réunion du Conseild'Administration (ou de Conseil de Surveillance et du Directoire, selon le cas), quiarrête les comptes de l'exercice écoulé, et ils peuvent l'être aux autres réunions duConseil d'Administration ou du Directoire ou du Conseil de Surveillance.Ils doivent être convoqués à toutes les assemblées d'actionnaires (article 231 de la loi).Au cours de celle qui approuve les comptes, ils donnent lecture de leurs rapports.

En Suisse, l'organe de contrôle doit assister à l'assemblée générale ordinaire et donnerdes renseignements (article 729, alinéa 4 et article 729, alinéa 3 CO).________________(1) On notera que l'article 57 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le

contrôle des comptes annuels (LECCA) ne propose pas une réelle modification du droit

positif quand il édicte :

"Pour approuver les comptes annuels et décider de l'emploi du bénéfice, il est nécessaire de

disposer d'un rapport relatif au contrôle des comptes annuels et qu'un contrôleur des

comptes soit présent.

Les décisions visées au premier alinéa sont nulles si aucun rapport n'est présenté et

annulables si aucun contrôleur n'est présent. L'organe d'approbation peut par une décision

prise à l'unanimité renoncer à la présence d'un contrôleur des comptes".

En France, le Président ou les Administrateurs qui ne les convoqueraient pas seraientpassibles de sanctions pénales (article 455 de la loi).

Dans le cas où les sociétés sont tenues d'établir des documents de gestionprévisionnels, ils doivent signaler dans leur rapport, les irrégularités qu'ils ontconstatées, et leurs observations (article 340.2, alinéa 2 de la loi).

En Suisse, l'organe de contrôle de la SA a l'obligation de communiquer les irrégularitéset les violations de prescriptions légales ou statutaires (article 729b) au Conseild'Administration et dans les cas graves également à l'Assemblée Générale.

3) DOCUMENTS TENUS A LEUR DISPOSITION

En France, tous les documents comptables (comptes annuels, rapport de gestion, ainsique le cas échéant, les comptes consolidés et le rapport sur la gestion du groupe), sonttenus, au siège social, à la disposition des Commissaires aux Comptes, 45 jours aumoins avant la convocation de l'assemblée générale annuelle.Les mêmes documents peuvent être délivrés en copie aux Commissaires aux Comptesqui en font la demande.

En Suisse, selon l'article 728 CO, le Conseil d'Administration remet à l'organe derévision tous les documents nécessaires ; il lui communique les renseignements dont ila besoin par écrit s'il le demande (1).

4) DENONCIATION DES IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

En France, les Commissaires aux Comptes signalent à la plus proche assembléegénérale, les irrégularités et inexactitudes qui ont été relevées (article 233, alinéa 1er).Ils doivent de la même façon révéler au Procureur de la République, les faits délictueuxdont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cetterévélation (article 233, alinéa 2 de la loi).Ce n'est que sous réserve de ces dispositions que les Commissaires aux Comptes ainsique leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits,actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions(article 233, alinéa 3 de la loi).

En Suisse, on ne retrouve pas de devoir de révélation au Procureur des faits délictueuxdécouverts.

Un certain devoir de révélation existe en Suisse ; il concerne le droit commercial.

________________(1) Le droit positif serait pérennisé par l'article 58 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur

l'établissement et le contrôle des comptes (LECCA)

En cas de surendettement manifeste, l'organe de révision en avise lui-même le juge si leConseil d'Administration omet de le faire (cf 729b CO).Dans l'hypothèse de distribution dissimulée, le contrôleur des comptes avertit leConseil d'Administration, l'action en restitution appartient pour finir à la société ou àl'actionnaire (cf art. 678 CO).On notera également que si au cours de sa vérification, l'organe de révision constatedes violations de la loi ou des statuts, il en avertit par écrit le Conseil d'Administrationet dans les cas graves également l'Assemblée Générale (cf article 729b CO) (1).

5) CONVOCATION DE L'ASSEMBLEE DES ACTIONNAIRES

En France, les Commissaires aux Comptes peuvent, dans certaines circonstances,convoquer eux-mêmes l'Assemblée des Actionnaires (ordinaire ou extraordinaire),après avoir vainement requis la convocation du Conseil d'Administration ou duDirectoire.Ils fixent alors eux-mêmes l'ordre du jour et peuvent, pour des motifs déterminants,choisir un lieu de réunion autre que celui éventuellement prévu par les statuts.Il en va de même en Suisse, puisque l'organe de contrôle de la SA a l'obligation deconvoquer l'assemblée générale si l'administration omet de le faire (article 699, alinéa 1CO)

6) PREVENTION ET REGLEMENT AMIABLE DES DIFFICULTES DESENTREPRISES

En France, les Commissaires aux Comptes jouent enfin un rôle particulièrementimportant dans la prévention et le règlement amiable des difficultés des entreprises,prévus par la loi du 1er mars 1984 (2).

Ils établissent un rapport spécial d'alerte lorsqu'ils constatent que les dirigeants sociauxn'ont pas, malgré sa demande, appelé le Conseil d'Administration (ou le Conseil deSurveillance) à délibérer "sur tout fait préoccupant de nature à compromettre lacontinuité de l'exploitation qu'il a relevé à l'occasion de l'exercice de sa mission"(article 230.1, alinéa 2 de la loi).

En cas d'urgence, le Commissaire établit un rapport spécial qu'il présente à uneassemblée qu'il convoque spécialement (articles 230.1 de la loi et 251.1, alinéa 5 dudécret).

________________(1) Le droit positif serait pérennisé par l'article 56 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur

l'établissement et le contrôle des comptes (LECCA)(2) Cf Maurice COZIAN et Alain VIANDIER, Droit des sociétés, LITEC, 10è édition, Paris,1997, n° 428 page 162.

En Suisse l'organe de contrôle de la SA n'a pas à proprement parler une missionencadrée par la loi de prévention et de règlement amiable des difficultés desentreprises. L'article 725 du code des obligations suisses ne prévoit pas en la matièrel'intervention de l'organe de contrôle.Selon l'article 725, s'il ressort du dernier bilan annuel que la moitié du capital-actions etdes réserves légales n'est plus couverte, le conseil d'administration convoqueimmédiatement une assemblée générale et lui propose des mesures d'assainissement.S'il existe des raisons sérieuses d'admettre que la société est surendettée, un bilanintermédiaire est dressé et soumis à la vérification de l'organe de révision. S'il résultede ce bilan que les dettes sociales ne sont couvertes ni lorsque les biens sont estimés àleur valeur d'exploitation, ni lorsqu'ils le sont à leur valeur de liquidation, le Conseild'Administration en avise le juge, à moins que des créanciers de la société n'acceptentque leur créance soit placée à un rang inférieur à celui de toutes les autres créances dela société dans la mesure de cette insuffisance de l'actif.

B) LA SANCTION AU PRINCIPE : LA RESPONSABILITE DESCOMMISSAIRES AUX COMPTES

1) LA RESPONSABILITE CIVILE

Commençons par décrire la situation en France.

Responsabilité du Commissaire aux Comptes en France

a) Les Commissaires aux Comptes sont responsables, tant à l'égard de la société quedes tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences qu'ils ontcommises dans l'exercice de leurs fonctions (article 234 de la loi).Toutefois, leur responsabilité ne peut être engagée pour les informations ou ladivulgation de faits auxquels ils procèdent en exécution de leur mission au cours des"procédures d'alerte" prévues par la loi du 1er mars 1984 relative à la prévention et autraitement des entreprises en difficultés (article 234, alinéa 1 de la loi, rédaction loinuméro 84-148 du 1er mars 1984).

b) Ils sont civilement responsables des infractions commises par les administrateurs oules membres du Directoire, si "en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélés dansleur rapport" à l'assemblée générale (article 234, alinéa 2 de la loi).L'absence de diligence pour découvrir les irrégularités constituerait donc une faute deleur part (1).Pratiquement, ils sont poursuivis en même temps que les administrateurs dont ils n'ontpas vérifié les comptes avec une attention suffisante.

c) En cas de faute commune et indivisible, ils peuvent faire l'objet d'une condamnationin solidum.Ils peuvent être également condamnés pour complicité en cas d'infractions commisespar les dirigeants.Ils sont alors tenus solidairement avec les auteurs principaux de réparer le dommagecausé.

d) Les actions en responsabilité contre les Commissaires aux Comptes sont portéesdevant les Tribunaux de Grande Instance, car ils ne sont pas des commerçants.Elles se prescrivent par trois ans à compter du fait dommageable ou, s'il a étédissimulé, de sa révélation ; lorsque le fait est qualifié crime, l'action se prescrit par dixans (articles 235 et 247 de la loi).________________(1) En ce sens voir Maurice COZIAN et Alain VIANDIER, Droit des sociétés, LITEC, 10è

édition, Paris, 1997, n° 971.

Il existe également en Suisse une responsabilité qui incombe à l'organe de contrôle dela SA. L'engagement de cette responsabilité n'est pas totalement identique.

Responsabilité de l'organe de contrôle en Suisse

1. L'organe de contrôle n'est en principe pas responsable des dommages initiaux maisuniquement de ceux qui surviennent après ses vérifications et qui auraient pu êtreévités grâce à des contrôles efficaces et à un rapport rédigé en bonne et due forme. Ils'agit là aussi de l'obligation qu'a l'organe de contrôle de convoquer et d'informerl'assemblée générale si le Conseil d'Administration n'agit pas (dans le cas de l'article725 CO, par exemple). Si les réviseurs sont nouveaux et s'ils ne pouvaient pasconstater ces dommages au cours de leur révision pourtant efficace, ils n'en portent pasla responsabilité.

2. Du fait de l'importante responsabilité de l'organe de contrôle, confirmée, cesdernières années, par des décisions de tribunaux, il est toujours plus difficile pour desréviseurs insuffisamment qualifiés de bien remplir leur mission. Un réviseur devraitavoir la formation, l'expérience et le temps nécessaires pour être en mesure d'exécutercorrectement son mandat (1).

3. Du point de vue de la responsabilité, les mandats comportant un degré élevé derisque doivent faire l'objet d'une surveillance toute particulière de la part du réviseur. Acet égard, il est conseillé au responsable de la révision d'avoir des contacts personnelspériodiques avec les membres de la direction du client. Il conviendra alors d'examineren particulier la question de savoir qui sont les bailleurs de fonds du client et s'ils sontdisposés et en mesure de l'assister financièrement en cas de crise grave. Par mandatscomportant un "degré élevé de risque", on entend ceux exécutés pour des entreprisesdont le capital propre - ou, plus exactement, la valeur nette de l'entreprise - sembletrop juste, voire insuffisant, par rapport au capital étranger, au planning financier, auchiffre d'affaires, à la structure du chiffre d'affaires (affaires uniques dans des secteursen crise, par exemple), au budget (budget des investissements, par exemple) oupourrait être insuffisant au cours des prochains exercices (en raison de pertes,d'investissements ou de modifications dans le capital étranger). Il ne s'agit toutefois pasencore de bilan déficitaire ni même d'endettement. S'il est à craindre que les mandats nereculent pas devant des manoeuvres peu sérieuses, il faut se montrer particulièrementvigilant et aller même jusqu'à révoquer le mandat dans les cas critiques.

________________(1) En ce sens Carl Heilbling, L'analyse du bilan et du compte de résultat, Manuel

d'enseignement et ouvrage de référence pour la pratique en particulier pour la présentation

de l'analyse dans les rapports p. 249.

4. L'organe de contrôle et le réviseur doivent également assumer les responsabilités quileur incombent de par leur travail et ne pas chercher à s'y soustraire. Dans la négative,le réviseur ne remplirait plus correctement sa mission au service de l'entreprise, desbailleurs de fonds et des collaborateurs de celle-ci et de l'opinion publique.

La question de la formulation d'une réserve ne doit pas être examinée seulement sousl'angle de la responsabilité propre mais doit faire l'objet d'une étude approfondieégalement du point de vue de la responsabilité générale. Les manifestations actuellesen matière de responsabilité ne doivent pas conduire à ce que des valeurs importantessoient détruites en agissant trop vite et uniquement en fonction de la responsabilitépropre. Il est à espérer qu'à une prochaine occasion, un tribunal rendra un jugementéquitable également sur cet aspect de la lutte des réviseurs en vue d'obtenir unesolution convenable.

2) LA RESPONSABILITE PENALE

En France, les Commissaires aux Comptes encourent une responsabilité pénale : s'ilsexercent leurs fonctions en violation d'une incompatibilité (article 456 de la loi) au casde violation du secret professionnel (article 457 de la loi) ou de non révélation de faitsdélictueux au Procureur de la République, ou s'ils ont sciemment donné ou confirmédes informations mensongères sur la situation de la société, par exemple en cas de fauxbilans (article 457 de la loi).Ils sont également pénalement responsables si, dans leur rapport, ils ont omis designaler les prises de participation ou les prises de contrôle par la société dans uneautre société (article 481-1 de la loi) ou s'ils ont donné des indications inexactes en casde suppression du droit préférentiel de souscription (article 452 de la loi).Ils peuvent par ailleurs se rendre coupables de délits de droit commun ou complices dedélits commis par les administrateurs.

En Suisse, l'organe de contrôle doit respecter les prescritions légales (1) et observerl'obligation de discrétion (article 730 CO) pour ne pas subir la sanction prévue àl'article 321 du code pénal suisse.Il en sera de même des dirigeants qui n'auront pas convoqué les Commissaires auxComptes aux assemblées ou auront mis obstacle à leur vérification ou à leur contrôle(articles 455 et 458 de la loi).________________(1) On notera que l'article 58 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le

contrôle des comptes annuels (LECCA) ne propose pas une modification du droit positif

quant il édicte :

"Lorsqu'il établit sur rapport et donne des renseignements, le contrôleur des comptes tient

secrètes les constatations qu'il a faites lors du contrôle dans la mesure où il n'est pas tenu de

les révéler".

3) LA RESPONSABILITE D'ORDRE DISCIPLINAIRE

En France, en cas de faute civile ou pénale, les Commissaires aux Comptes sont enoutre susceptibles de comparaître devant la Commission Régionale d'Inscriptionconstituée en Chambre de Discipline.Ils peuvent faire l'objet d'avertissement, de réprimande, de suspension (dont la duréepeut ne pas excéder cinq ans) et de radiation.L'appel est porté devant la Commission Nationale d'Inscription qui se transforme enChambre Nationale de Discipline (article 219-2 de la loi).

En Suisse, une responsabilité d'ordre disciplinaire peut également être mise en oeuvrepar le tribunal d'honneur constitué par des personnalités de la profession. Il s'agit enréalité d'être réprimé ou non par ses pairs.

CHAPITRE III - MISSIONS PARTICULIERES

1) LA MISSION PARTICULIERE EN CAS D'APPORTS

a) En France il existe une mission particulière de Commissariat aux apports.En France, en application des articles L 80 et L 86 et L 40 relatifs à la constitution dessociétés anonymes et à responsabilité limitée, des articles L 193 et L 62 applicables encas d'augmentation de leur capital, des articles L 378 et L 388-1 concernant le cas defusion, scission et apport partiel d'actif, le Commissaire aux apports apprécie, sous saresponsabilité, la valeur des apports en nature et les avantages particuliers stipulés lorsde telles opérations (1).En cas d'apport en nature, de fusion et d'opération assimilée, le Commissaire auxapports vérifie que la valeur des apports correspond au moins à la valeur au nominaldes actions ou parts à émettre, augmentée éventuellement de la prime d'émission, defusion ou de scission, selon le cas.

NOMINATION

En France, la désignation du Commissaire aux apports se fait à l'unanimité des associésou intervient par décision de justice à la demande du ou des fondateurs ou dirigeantsdes sociétés bénéficiaires des apports.Le Commissaire aux apports est choisi parmi les Commissaires aux Comptes inscritssur la liste prévue à l'article 219 de la loi sur les sociétés commerciales, ou parmi lesexperts inscrits sur des listes établies par les Cours et Tribunaux.Le Commissaire aux apports doit s'assurer qu'il respecte les normes relatives aucomportement professionnel, notamment en matière d'indépendance.Il ne peut y avoir cumul simultané de la mission de Commissaire aux apports et deCommissaire aux Comptes.

OBJECTIFS ET NATURE DE LA MISSION

Le Commissaire aux apports français :* apprécie, sous sa responsabilité, la valeur des apports en nature et les avantagesparticuliers, s'il en est stipulé,* en cas d'apport en nature, de fusion et d'opérations assimilées, vérifie que la valeurglobale des apports correspond au moins à la valeur au nominal des actions ou parts àémettre, augmentée éventuellement d'une prime d'émission, de fusion ou de scission,selon le cas,* rend compte de sa mission dans un rapport.________________(1) Cf Maurice COZIAN et Alain VIANDIER, Droit des sociétés, LITEC, 10è édition, Paris,

1997, n° 167, 609, 1275, 1383, 1725

Pour satisfaire les objectifs de sa mission, le Commissaire aux apports met en oeuvreles diligences qu'il estime nécessaires pour lui permettre de s'assurer :* de la réalité des apports,* de l'absence d'événements intervenus entre la date de prise d'effet de l'opération et ladate de dépôt de son rapport, de nature à remettre en cause ces évaluations, etd'apprécier : - la valeur des apports et leur non-surévaluation

- les avantages particuliers stipulés.

La nature des travaux du Commissaire aux apports est ainsi orientée vers un examenlimité complété de contrôles particuliers.

Le Commissaire aux apports vérifie notamment :* que les méthodes d'évaluation sont adaptées au contexte particulier de l'opération etlorsque plusieurs de ces méthodes ont été mises en oeuvre, que la confrontation deleurs résultats ne remet pas en cause la valeur retenue qui s'inscrit dans une fourchetteacceptable,* que les valeurs attribuées aux différents éléments apportés constituent desévaluations raisonnables et que l'évaluation globale des biens apportés n'est pasinférieure à l'augmentation du capital majorée de la prime d'émission ; lorsque certainesde ces valeurs s'éloignent d'évaluations raisonnables mais représentent néanmoins unevaleur globale acceptable, le Commissaire aux apports peut, en fonction de sonjugement personnel, émettre une opinion favorable.L'évaluation de certains éléments apportés, compte tenu de leur nature, justifie uneattention toute particulière de la part du Commissaire aux apports.

Il en est ainsi notamment :* des éléments dissociables et réalisables séparément,* des biens hors exploitation,* des éléments incorporels pour lesquels interviennent des critères d'évaluationobjectifs ou prévisionnels,* des éléments non comptabilisés au passif de l'apporteur mais qui seraient à la chargede la société bénéficiaire des apports tels que les passifs fiscaux différés, lesengagements hors bilan (notamment les engagements en matière de retraites etavantages assimilés).

b) En Suisse il peut y avoir une mission particulière en cas d'apportEn Suisse, à la création, la société est constituée par un acte passé en la formeauthentique dans lequel les fondateurs déclarent fonder une société anonyme etarrêtent le texte des statuts. Les apports et leur valeur sont mentionnés et attestés dansl'acte par le notaire (1).________________(1) Cf art. 629 CO

En Suisse, au cours de la vie sociale selon l'article 652e CO, le Conseild'Administration rend compte dans un rapport écrit :1. De la nature et de l'état des apports en nature ou des reprises de biens et du bien-fondé de leur évolution ;

2. De l'existence de la dette et de la réalisation des conditions nécessaires à sacompensation ;

3. De la libre disponibilité des fonds propres convertis ;

4. De l'application de la décision de l'assemblée générale, en particulier quant à lalimitation ou à la suppression du droit de souscription préférentiel et quant au sort desdroits de souscription préférentiels non exercés ou supprimés ;

5. Des motifs et du bien-fondé des avantages particuliers accordés à certainsactionnaires ou à d'autres personnes.

L'organe de révision est nommé en Assemblée Générale. Il vérifie le rapportd'augmentation et atteste par écrit qu'il est complet et exact. Il n'est pas nécessaired'établir d'attestation de vérification lorsque l'apport au nouveau capital-actions estfourni en espèces, que le capital-actions n'est pas augmenté en vue d'une reprise debiens et que les droits de souscription préférentiels ne sont ni limités, ni supprimés.Au cours de la vie sociale on peut dire que la mission de Commissaire aux apportsfrançais et la mission dévolue à l'organe de révision suisse en matière d'apport sontdonc sensiblement identiques.

2) LA MISSION PARTICULIERE EN CAS DE FUSION

a) En France, il existe une mission particulière de Commissariat à la fusionEn France, en application des dispositions de l'article 377 (388 pour les sociétés àresponsabilité limitée) de la loi du 24 juillet 1966, le Commissaire à la fusion vérifieque les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l'opérationsont pertinentes et que le rapport d'échange est équitable (1).

DESIGNATION DU COMMISSAIRE A LA FUSION ET ACCEPTATION DE LA

MISSION

En France, le Commissaire à la fusion est désigné par le Président du Tribunal deCommerce, statuant sur requête.________________(1) Cf Maurice COZIAN et Alain VIANDIER, Droit des sociétés, LITEC, 10è édition, Paris,

1997, n° 1725.

Il est choisi parmi les Commissaires aux Comptes inscrits sur la liste prévue à l'article249 de la loi sur les sociétés commerciales, ou parmi les experts comptables inscrits surl'une des listes établies par les Cours et Tribunaux.Le Commissaire à la fusion apprécie, préalablement à l'acceptation de la mission, lapossibilité de l'effectuer.Il s'assure à cet effet qu'il respecte les normes relatives au comportement professionnel,notamment en matière d'indépendance.Il ne peut y avoir cumul simultané de la mission de Commissaire à la fusion et deCommissaire aux Comptes, de compétence ou du secret professionnel.

OBJECTIFS ET MISSION

L'article 377 alinéa 2 de la loi sur les sociétés commerciales définit la mission duCommissaire à la fusion de la façon suivante :"Les Commissaires à la fusion vérifient que les valeurs relatives attribuées aux actionsdes sociétés participant à l'opération sont pertinentes et que le rapport d'échange estéquitable".La vérification de la pertinence des valeurs relatives des actions consiste notamment às'assurer :

* que les méthodes d'évaluation utilisées :• reposent sur différentes approches,• sont adéquates en l'espèce et appropriées au secteur d'activité respectif des sociétés et, dans la mesure du possible homogènes,• prennent en compte l'ensemble des engagements contractuels des sociétés en cause,

* qu'aucun événement intervenu pendant la période de rétroactivité n'est de nature àremettre en cause de façon significative le rapport d'échange.

La vérification du caractère équitable du rapport d'échange consiste à s'assurer qu'il estdéterminé à partir des valeurs relatives retenues, qu'il offre aux associés apporteurs unerémunération satisfaisante et garantit à la société bénéficiaire une augmentation decapitaux propres justifiée.

En France, le Commissaire à la fusion assure ainsi la protection des actionnaires (ouassociés) minoritaires de toutes les sociétés participant à l'opération.

b) On ne retrouve pas en Suisse une mission particulière de l'organe de contrôleen cas de fusion de sociétésEn Suisse, selon l'article 749 CO, plusieurs sociétés anonymes peuvent être absorbéespar une nouvelle société anonyme de telle sorte que leurs biens passent sans liquidationdans l'actif de cette dernière.

Cette forme de fusion est soumise aux règles applicables à la fondation des sociétésanonymes et à la reprise d'une société anonyme par une autre.

Sont en outre applicables les dispositions suivantes :

1. Par acte authentique les sociétés destinées à être absorbées passent le contrat defusion, établissent les statuts de la nouvelle société, constatent que toutes les actionssont reprises, que la remise de l'actif des anciennes sociétés a eu lieu et notamment lesorganes qui sont nécessaires au fonctionnement de la société nouvelle ;

2. Le contrat de fusion est approuvé par l'Assemblée Générale de chacune desanciennes sociétés ;

3. Après cette approbation, la constitution de la nouvelle société est constatée par acteauthentique et inscrite sur le registre du commerce ;

4. Les actions de la nouvelle société sont ensuite remises conformément au contrat defusion en échange des anciennes.

Selon la loi suisse contrairement à ce qui existe en France, il n'y a pas de Commissariatà la fusion à proprement parler. Le fait qu'en Suisse un acte authentique soit demandérend d'une certaine façon inutile une mission particulière de commissariat à la fusion.

CONCLUSION

Il apparaît que la mission de contrôle des Commissaires aux Comptes français toucheplus d'entreprises que celle dévolue à l'organe de contrôle de la SA, en Suisse, puisqueces derniers interviennent dans toute SA mais également dans les sociétés en nom,société en commandite, SARL, en fonction non de leur capital social, mais de leurimportance économique (total du bilan, montant du chiffre d'affaires, ou nombre desalariés).

Il apparaît également que l'accès à la profession est plus réglementé en France qu'enSuisse.

En France quelle que soit la taille de l'entreprise à contrôler, il faut une inscription surune liste spéciale pour laquelle il faut être français ou ressortissant d'un Etat membrede la Communauté européenne, âgé de 25 ans et présenter des garanties de moralité etd'aptitude professionnelle jugées suffisantes par une commission à la suite d'un examencouronnant une formation universitaire juridique et comptable solide et d'un stage.

En Suisse la profession d'expert-comptable, de conseiller économique (Bücher-experte,Wirtschaftsberater, Treuhänder), pour ne citer que les appellations les plus courantes,peut en principe être librement exercée. D'après la législation en vigueur, unprofessionnel qualifié et non particulièrement qualifié peut être chargé du contrôled'une société anonyme (art. 727 CO). Seul le contrôle de certaines grandes sociétésdoit être assuré par des experts-comptables étrangers à la gestion (professionnelsparticulièrement qualifiés).

Le réviseur devrait avoir l'expérience et la formation correspondant à sa mission. Dansune équipe de révision, cette exigence n'est pas valable uniquement pour le responsablemais également pour l'ensemble des collaborateurs à tous les échelons. Si ce principene peut être respecté ou s'il ne peut l'être faute de personnel suffisant, on demande tropde chacun.

En Suisse certaines qualifications universitaires et/ou professionnelles sont au-jourd'huiexigées des réviseurs, surtout dans le cas de sociétés anonymes importantes -auxquelles s'intéresse aussi l'opinion publique - comptant un nombre élevéd'actionnaires, de créanciers et d'employés. L'avant-projet pour une loi fédérale surl'établissement et le contrôle des comptes annuels prévoit à juste titre des dispositionsallant plus loin dans le sens d'une qualification encore plus grande (1).

________________(1) Cf les articles 44 et 47 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le

contrôle des comptes annuels (LECCA).

Les membres de la Chambre suisse des Sociétés fiduciaires et des Experts-comptabless'efforcent de faire admettre que seuls les experts-comptables diplômés ont unequalification assez élevée en matière de révision des comptes annuels.

Cependant, comme dans toute profession, il existe aussi des réviseurs tout à faitcompétents qui n'ont pas le diplôme en question, à savoir notamment les universitaireset les comptables diplômés ayant plusieurs années d'expérience en matière de révision.

La Suisse arrivera peut-être un jour à ce que seuls des experts-comptables diplôméssoient autorisés à procéder à la révision de grandes sociétés anonymes, comme c'est lecas avec les Certified Public Accountants, aux Etats-Unis, les Chartered Accountants,en Grande-Bretagne et les Wirtschaftsprüfer en Allemagne auxquels il incombe, depuisdes années, d'exécuter les révisions prescrites par la loi. Sur bien des plans, lesfonctions d'organe de contrôle ont des similitudes avec celles de notaire ou d'avocat.La tendance aujourd'hui demeure à une plus grande ouverture.

L'activité de l'expert-comptable est, parmi les professions du conseil, une des plusvastes et requérant le plus de responsabilité. Le niveau de la profession continuera des'élever au cours des prochaines années. La Suisse compte actuellement 1300-1600experts-comptables diplômés en activité. Dans quelques années - au plus tard avecl'entrée en vigueur de la réforme du droit des sociétés anonymes qui élargira le champdes travaux de révision - ce chiffre devrait dépasser 2000.

La mission de contrôle de comptes est sensiblement identique en France et en Suisse. Ilfaut noter tout de même qu'en Suisse, contrairement à ce qui se passe en France,l'organe de contrôle n'a pas à retenir le principe de l'image fidèle (sauf en ce quiconcerne les sociétés cotées) mais doit attester la conformité à la loi, c'est-à-dire enparticulier, le respect des principes d'une tenue régulière de la comptabilité et desprescriptions légales d'évaluation. Il faut également remarquer qu'en France il y a descertifications spéciales que l'on ne retrouve pas en Suisse (certification du montantglobal des rémunérations, versées aux personnes les mieux rémunérées, le nombre deces personnes étant de 10 ou de 5, selon que l'effectif du personnel excède ou non 200salariés...).

En France comme en Suisse, on retrouve une mission d'information. Cette mission estplus étendue en France puisqu'elle impose au Commissaire aux Comptes français derévéler au Procureur de la République les faits délictueux qu'il a pu rencontrer lors deses contrôles, tels des abus de biens sociaux, des abus de crédit...Ce devoir de révélation n'existe pas en Suisse.

En France, les Commissaires aux Comptes ont des missions particulières telles leCommissariat aux apports ou le Commissariat à la fusion que l'on ne retrouve pas, àproprement parler, en Suisse.

Il apparaît que le législateur a voulu donner en France aux Commissaires aux Compteset en Suisse à l'organe de contrôle de la SA, une large mission de contrôle rendue trèsnécessaire par le développement et la complexité du monde économique.

L'importance de cette mission n'est pas le propre de la France, ou de la Suisse ;d'autres pays, notamment ceux de la Communauté Economique Européenne ont aussiaccordé une place prépondérante à cette mission.

Les Compagnies Nationales, dans le cadre du Marché Commun de 1993, désirentarriver à un statut commun, le Commissariat aux Comptes prendrait alors unedimension européenne.

Nous savons déjà que les experts-comptables sont presque arrivés à une unificationcomptable (élaboration d'un plan comptable commun).

En outre, nous nous apercevons que le Commissariat aux Comptes s'informatise deplus en plus, et subit par contrecoup l'influence de l'audit anglosaxon qui lui apporteune rigueur tout à fait nouvelle.

La mission du Commissaire aux Comptes s'ouvre à l'Europe et reçoit l'empreinte del'audit des pays anglosaxons.

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