Recouvrement, contrôle et contentieux fiscal

Les dispositions qui régissent le recouvrement, le contrôle et le contentieux de l'impôt sont très largement communes aux différentes catégories d'impôts et de taxes examinées dans les parties précédentes de l'ouvrage. Il en est de même des dispositions contenues dans les conventions internationales. Il est donc logique d'en faire une étude d'ensemble, tout en signalant, bien entendu, les particularités qui peuvent affecter tel ou tel impôt au regard de ces dispositions.

Sommaire :

Chapitre 1 Paiement et recouvrement de l'impôt...........................................................................4

A. Paiement de l'impôt.............................................................................................................. 41. Délais de paiement.....................................................................................................................42. Modes de paiement...................................................................................................................53. Défaut de paiement à l'échéance...............................................................................................6

Pénalités...................................................................................................................................... 6Préliminaires aux poursuites........................................................................................................6

B. Poursuites.............................................................................................................................. 61. Délai d'action de l'administration...............................................................................................62. Saisie des créances de sommes d'argent...................................................................................6

Avis à tiers détenteur...................................................................................................................7Saisie des rémunérations.............................................................................................................7Oppositions sur les comptes de dépôt.........................................................................................7

3. Autres saisies et frais de poursuites...........................................................................................74. Opposition aux poursuites.........................................................................................................8

C. Garanties de recouvrement du Trésor....................................................................................81. Privilège...................................................................................................................................... 82. Hypothèque légale.....................................................................................................................93. Responsabilité de certains tiers..................................................................................................9

Chapitre 2 : Contrôle de l'impôt.................................................................................................... 10

Section 1 Délai d'action de l'administration.................................................................................10

Section 2 Modalités d'exercice du contrôle..................................................................................12

A. Demandes d'éclaircissements ou de justifications................................................................12C. Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.......................................................15D. Vérification de comptabilité....................................................................................................15E. Contrôle sur demande du contribuable...................................................................................19F. Mesures particulières de contrôle............................................................................................19

Section 3 Procédures de rectification...........................................................................................25A. Procédure de rectification contradictoire................................................................................25

1. Champ d'application.............................................................................................................252. Déroulement de la procédure...............................................................................................263. Commissions départementales et commission nationale.....................................................27

B. Procédure d'imposition d'office...............................................................................................281. Cas d'imposition d'office.......................................................................................................29

2. Conséquences de l'imposition d'office..................................................................................30C. Procédures spéciales................................................................................................................30

Section 4 Droits et garanties des contribuables............................................................................31A. Garanties prévues en cas de vérification.................................................................................31B. Garantie contre les changements de doctrine.........................................................................34C. Déduction en cascade..............................................................................................................35

Section 5 Sanctions...................................................................................................................... 36

I. Pénalités fiscales................................................................................................................... 361. Insuffisances de déclaration.....................................................................................................37

2. Défaut ou retard de production des déclarations.................................................................383. Défaut ou retard de paiement..............................................................................................394. Autres infractions..................................................................................................................405. Motivation des sanctions......................................................................................................41

II. Sanctions pénales................................................................................................................ 41

Chapitre 3 : Recours des contribuables.........................................................................................43

I. Recours contentieux............................................................................................................. 43A. Réclamations préalables devant l'administration....................................................................43B. Voies de recours devant les tribunaux.....................................................................................48

1. Notions générales.................................................................................................................482. Juridiction administrative......................................................................................................483. Juridiction judiciaire..............................................................................................................50

II. Recours gracieux.................................................................................................................. 51

III. Dégrèvements et restitutions d'office..................................................................................51

Chapitre 1 : Paiement et recouvrement de l'impôt

Le recouvrement des impôts autres que les contributions indirectes est assuré par les agents de deux administrations distinctes :- les comptables du Trésor qui relèvent de la direction de la comptabilité publique ;- les comptables de la direction générale des impôts.Cette répartition de compétence correspond, en général, à deux modes de recouvrement de l'impôt :- le recouvrement par voie de rôle ;- le recouvrement sans émission préalable d'un titre exécutoire, le contribuable devant acquitter spontanément l'impôt.Elle entraîne un certain nombre de conséquences pour ce qui concerne les modalités de paiement de l'impôt, les poursuites et les garanties de recouvrement.

Les comptables du Trésor sont chargés du recouvrement des principaux impôts suivants (il s'agit essentiellement d'impôts directs) :- impôt sur le revenu ;- impôts directs locaux (taxe professionnelle, taxe d'habitation et taxes foncières) ;- CSG, CRDS et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ;- la plupart des taxes d'urbanisme.

Les comptables de la DGI assurent essentiellement la perception :- de l'impôt sur les sociétés, des contributions additionnelles et de l'IFA (imposition forfaitaire annuelle) ;- des taxes sur le chiffre d'affaires ;- des droits d'enregistrement et assimilés, des droits de timbre et de l'ISF (impôt de solidarité sur la fortune) ;- de nombreuses retenues et prélèvements à la source (prélèvements sur les produits de placements à revenu fixe, retenues à la source sur les salaires, pensions, rentes viagères et sur les revenus non commerciaux perçus par des personnes non domiciliées en France, etc.) ;- des taxes assises sur les salaires ;- de diverses taxes spéciales et parafiscales.

A. Paiement de l'impôt

Les impôts recouvrés par les comptables du Trésor sont, en principe, recouvrés par voie de rôle. Le rôle, établi par les services de l'assiette après détermination du montant de l'impôt dû par le contribuable, est le titre officiel en vertu duquel le comptable du Trésor peut réclamer le montant de cet impôt et en poursuivre le recouvrement. Dans ce système, le contribuable est informé du montant de sa dette par un avis d'imposition qui mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (LPF art. L 253).Pour les impôts recouvrés par les comptables de la DGI, le paiement n'est pas précédé de l'émission d'un titre de perception : l'impôt, calculé par le contribuable lui-même, doit être acquitté spontanément dans les délais fixés par les textes législatifs et réglementaires. Ce n'est qu'en cas de défaut de paiement à l'échéance que le comptable public est amené à émettre un titre authentifiant la créance du Trésor, l'avis de mise en recouvrement.

Toutefois, ces règles comportent de nombreuses exceptions. Ainsi, l'impôt sur le revenu donne lieu au versement d'acomptes provisionnels que le contribuable doit acquitter avant l'émission du rôle ; en outre, dans un certain nombre de cas, l'impôt donne lieu, dès le versement ou la réalisation des revenus correspondants, à l'application de retenues à la source ou prélèvements susceptibles de s'imputer sur le montant définitif de l'impôt sur le revenu, ou même d'être libératoires de cet impôt.Compte tenu des nombreuses particularités qui caractérisent les modalités de paiement des différents prélèvements fiscaux, les règles qui les régissent font l'objet de développements spécifiques, récapitulés dans le tableau page suivante. Seules les règles communes à tous les impôts ou à l'une des deux grandes catégories sont exposées dans le présent chapitre.

1. Délais de paiement

Les impôts recouvrés par les comptables du Trésor sont exigibles trente jours après la date de mise en recouvrement du rôle (CGI art. 1663, 1), mais la date limite de paiement est celle prévue pour l'application de la majoration de 10 % qui sanctionne le retard de paiement de ces impôts.Les impôts recouvrés par les comptables de la DGI doivent être payés au plus tard à leur date d'exigibilité, laquelle est normalement prévue par les textes relatifs au paiement des impôts concernés.

Exigibilité immédiate des impôts directs

Entraînent l'exigibilité immédiate, dès la mise en recouvrement du rôle, de la totalité des sommes dues aux comptables du Trésor :a. Le déménagement hors du ressort de la perception, sauf justification du nouveau domicile ;b. La vente volontaire ou forcée des biens du contribuable ;c. L'application d'une pénalité pour défaut, retard ou insuffisance de déclaration ;d. Le défaut de versement spontané, à la date limite prévue pour leur paiement, des acomptes d'impôt sur le revenu ou de taxe professionnelle ou la déchéance du paiement mensuel de l'impôt sur le revenu ou de la taxe professionnelle.Sont également immédiatement exigibles pour leur totalité :- l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés dus en cas de cession ou cessation d'entreprise ou de l'exercice d'une profession non commerciale ou de décès de l'exploitant ou du contribuable ;- les impôts mis en recouvrement dont la date normale d'exigibilité n'est pas atteinte et l'impôt sur les revenus perçus l'année précédant le départ en cas de déménagement à l'étranger, sauf production de garanties ;- les droits et pénalités.

Délais supplémentaires de paiement

Les contribuables qui éprouvent ponctuellement des difficultés pour acquitter leurs impôts dans les délais légaux peuvent demander à bénéficier de délais supplémentaires de paiement. L'octroi de tels délais relève en principe du pouvoir discrétionnaire du comptable chargé du recouvrement de l'impôt. Toutefois, les contribuables dont les revenus salariaux et assimilés (indemnités, pensions et rentes viagères) baissent de plus de 30 % par rapport à un revenu de référence basé sur la moyenne des revenus des trois derniers mois précédant celui de la baisse ont droit à des délais pour le paiement de leur impôt sur le revenu allant jusqu'au 31 mars de l'année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle. Si la baisse intervient en novembre ou décembre et persiste en janvier de l'année suivante, les délais sont accordés pour le paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année de la baisse.Les comptables du Trésor accordent aux chômeurs les délais les plus larges pour le paiement de leur impôt sur le revenu et de leurs impôts directs locaux ainsi que la remise gracieuse de la majoration de 10 % ; ils examinent avec bienveillance les demandes formulées par des contribuables dont la situation personnelle est devenue difficile suite à un décès, un divorce, des problèmes de santé... De même, les comptables de la DGI peuvent accepter les demandes de règlement échelonné présentées par des redevables confrontés à des difficultés passagères exceptionnelles et imprévisibles, étant précisé que cette tolérance est exclue pour les droits dont le paiement est préalable à la délivrance d'une formalité ou d'une valeur fiscale (droits d'enregistrement notamment).En cas d'événements graves (secteur économique en péril, catastrophes naturelles telles que vague de froid, inondations, etc.), le ministère du budget prend généralement, en faveur des victimes, des mesures de report de paiement ou donne à ses agents des consignes visant à l'octroi de larges facilités de paiement.

Dans chaque département, une commission spéciale (commission des chefs des services financiers) est chargée d'examiner la situation des débiteurs retardataires et peut établir des plans de recouvrement échelonné des dettes fiscales du débiteur (impôts directs, TVA) et de ses dettes de cotisations sociales.

Les entreprises dont les difficultés sont examinées par un comité départemental d'examen des problèmes de financement des entreprises (Codefi) ou qui ont obtenu un délai de paiement de la commission départementale des chefs des services financiers et respectent l'échéancier imparti sont généralement dispensées du paiement de la majoration de 10 % pour retard de paiement.

2. Modes de paiement

Le paiement de l'impôt peut être effectué en numéraire (dans la limite de 3 000 € pour les impôts directs et taxes assimilées : CGI art. 1680), par virement, par chèque, par titre interbancaire de paiement (impôts directs recouvrés par voie de rôle), par prélèvement automatique (impôts directs recouvrés par voie de rôle), par carte bancaire (timbres fiscaux essentiellement), ou encore par télé-règlement. Dans certains cas, le mode de paiement est imposé.Le paiement des impôts professionnels recouvrés par les comptables de la DGI peut aussi être effectué par imputation des créances détenues sur le Trésor au titre de ces mêmes impôts (crédit de TVA, excédent d'impôt sur les sociétés, créance de report en arrière des déficits, crédits d'impôt sur les sociétés, dégrèvements donnant lieu à restitution...).

De nombreux impôts doivent, sous peine d'une majoration de 0,2 % des sommes dues, être obligatoirement acquittés par virement directement opéré sur le compte du Trésor ouvert dans les écritures de la Banque de France lorsque les sommes dues ou le chiffre d'affaires réalisé dépassent un certain seuil.Les impôts concernés ainsi que les seuils applicables sont récapitulés dans le tableau ci-après.

Les seuils s'apprécient par rapport au montant des sommes dues. Toutefois, pour l'impôt sur les sociétés et la contribution sociale, le seuil de 760 000 € est constitué par le chiffre d'affaires hors taxe réalisé par l'entreprise l'exercice précédent.

En ce qui concerne l'obligation de paiement par télé-règlement de la TVA et des taxes assimilées lorsque le redevable réalise un chiffre d'affaires ou des recettes excédant un certain montant.

Date de paiementLorsque le moyen de paiement est envoyé par la poste, le paiement est considéré comme opéré dans les délais si la date portée sur le cachet postal de l'enveloppe n'est pas postérieure à la date limite de paiement.En cas de paiement par virement au compte du Trésor à la Banque de France, la date retenue par l'administration pour apprécier le respect du délai de paiement est la date de règlement interbancaire qui est inscrite sur la copie de l'avis de virement établie par la Banque de France et remise au comptable du Trésor.

3. Défaut de paiement à l'échéance

PénalitésLe défaut ou le retard de paiement des impôts entraîne l'application de pénalités fiscales. Ces pénalités sont différentes selon qu'il s'agit d'impôts recouvrés par les comptables du Trésor (majoration de 10 %) ou d'impôts recouvrés par les comptables de la DGI (intérêt

de retard de 0,40 % par mois auquel s'ajoute, sauf exception, une majoration de 5 %), voir n° 7350 s.

Préliminaires aux poursuitesImpôts recouvrés par les comptables du TrésorA compter de la date limite de paiement de l'impôt et vingt jours au moins avant la notification du premier acte de poursuite devant donner lieu à des frais (le commandement, en particulier), le comptable du Trésor doit adresser au contribuable une lettre de rappel.Par exception, lorsque des pénalités ont été appliquées au contribuable pour défaut, retard ou insuffisance de déclaration de ses revenus et bénéfices imposables, le comptable du Trésor est dispensé de l'envoi de la lettre de rappel ainsi que du respect du délai de vingt jours : il peut exiger le paiement dès la date de mise en recouvrement du rôle ; il peut également notifier un commandement à compter de cette même date.

Impôts recouvrés par les comptables de la DGIA défaut de paiement dans les délais légaux, ou de restitution des sommes indûment versées par l'Etat, le comptable public notifie au redevable un avis de mise en recouvrement.Lorsque le comptable poursuit le recouvrement d'une créance à l'égard de débiteurs tenus conjointement ou solidairement au paiement, il doit notifier préalablement un avis de mise en recouvrement à chacun d'eux. Lorsque le redevable ne s'acquitte pas des sommes mentionnées sur l'avis, le comptable de la DGI peut engager des poursuites après lui avoir adressé une mise en demeure ; les poursuites ne peuvent être entreprises que vingt jours après la notification de la mise en demeure.

B. Poursuites

Lorsque le contribuable ne s'acquitte pas de l'impôt en dépit de la lettre de rappel lorsque celle-ci est obligatoire ou de la mise en demeure, les comptables publics peuvent recourir à des mesures d'exécution sur ses biens.

1. Délai d'action de l'administration

Les comptables publics disposent d'un délai de quatre ans à compter de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification de l'avis de mise en recouvrement pour obtenir paiement de la créance du Trésor. A l'expiration de ce délai, l'action en recouvrement est atteinte par la prescription (le comptable est déchu de tout droit ou de toute action) si aucun acte interruptif ou suspensif n'est intervenu.

La prescription est interrompue par :- les poursuites régulières et régulièrement notifiées : commandement ou mise en demeure valant commandement, avis à tiers détenteur, saisie ;- la citation en justice ;- la reconnaissance de dette (demande de délai de paiement, versement d'un acompte, etc.) ;- la déclaration, par le comptable chargé du recouvrement, de ses créances à la procédure collective ; l'effet interruptif se prolonge jusqu'à la clôture de cette procédure.La prescription est suspendue lorsque le contribuable demande le bénéfice du sursis de paiement, qu'il ait ou non constitué les garanties requises.

2. Saisie des créances de sommes d'argent

Les comptables publics peuvent saisir entre les mains des tiers les sommes d'argent dont ces derniers sont débiteurs envers le contribuable. Ils disposent d'une procédure spécifique, l'avis à tiers détenteur, dont l'utilisation est subordonnée à la condition que la créance du Trésor soit privilégiée. Lorsqu'elle ne l'est pas (ou ne l'est plus), le comptable chargé du recouvrement doit recourir aux mesures d'exécution de droit commun prévues par la loi 91-650 du 9 juillet 1991, c'est-à-dire la saisie-attribution ou, lorsqu'il s'agit de salaires, la saisie des rémunérations.

Avis à tiers détenteur

L'avis à tiers détenteur peut être utilisé pour le recouvrement de tous impôts, pénalités et frais accessoires, à condition qu'ils soient exigibles et couverts par le privilège général du Trésor.Il ne peut porter que sur des sommes d'argent appartenant ou devant revenir au contribuable. Il permet de saisir des créances certaines, conditionnelles ou à terme, mais pas des créances éventuelles.Comme la saisie-attribution de droit commun, l'avis à tiers détenteur emporte, à concurrence des sommes pour lesquelles il est pratiqué, attribution immédiate de la créance saisie, sans qu'il y ait concours avec des saisies ultérieures, même émanant de créanciers privilégiés. Dès réception de l'avis par le tiers détenteur, la propriété de la créance appréhendée est transférée au Trésor public.

Saisie des rémunérations

Les rémunérations dues par un employeur peuvent être saisies par tout créancier muni d'un titre exécutoire constatant une créance liquide et exigible. Toutefois, la quotité saisissable est limitée dans les conditions suivantes :a. Une fraction de la rémunération, égale au montant du revenu minimum d'insertion (RMI) pour une personne seule, est absolument insaisissable, y compris par les créanciers d'aliments ;b. La fraction de la rémunération saisissable par tout créancier est fixée comme suit :- 1/20 sur la portion de la rémunération annuelle qui est inférieure ou égale à 3 350 € ;- 1/10 (portion supérieure à 3 350 € et inférieure ou égale à 6 580 €) ;- 1/5 (portion supérieure à 6 580 € et inférieure ou égale à 9 850 €) ;- 1/4 (portion supérieure à 9 850 € et inférieure ou égale à 13 080 €) ;- 1/3 (portion supérieure à 13 080 € et inférieure ou égale à 16 320 €) ;- 2/3 (portion supérieure à 16 320 € et inférieure ou égale à 19 610 €).La saisie s'exerce sans limitation sur la portion supérieure à 19 610 €.Ces seuils sont augmentés de 1 270 € par personne à charge du débiteur, sur justificatif présenté par l'intéressé.Le barème, avec son correctif pour personnes à charge, est révisé périodiquement par décret en fonction de l'évolution de l'indice des prix à la consommation (le barème ci-dessus résulte du décret 2007-1729 du 7-12-2007 applicable aux rémunérations versées à compter du 1er janvier 2008).Ces dispositions sont applicables en cas de saisie opérée par les comptables chargés du recouvrement de l'impôt par voie de saisie des rémunérations de droit commun ou par voie d'avis à tiers détenteur.

Pour plus de détails sur la saisie des rémunérations salariales et des sommes saisissables dans les mêmes conditions et limites que les salaires (certaines pensions de retraite notamment).

Oppositions sur les comptes de dépôt

Lorsque la saisie (saisie-attribution, avis à tiers détenteur ou saisie conservatoire) est pratiquée sur un compte bancaire ou postal, les sommes laissées en compte sont bloquées et restent indisponibles pendant 15 jours, mais le solde peut être affecté, à l'avantage ou au préjudice du créancier saisissant, par certaines opérations dont la date est antérieure à la saisie.Ainsi, le solde est augmenté du montant des chèques ou effets de commerce remis à l'encaissement avant la saisie mais non encore portés en compte ; à l'inverse, il est diminué du montant des chèques tirés par le saisi s'ils ont été remis à l'encaissement avant la saisie, des chèques portés au crédit du compte avant la saisie et revenus impayés, des retraits par billetterie effectués avant la saisie, et des paiements par carte dès lors que leurs bénéficiaires ont été crédités antérieurement à la saisie. Les effets de commerce remis à l'escompte avant la saisie et non payés à leur présentation (ou à leur échéance, lorsqu'elle est postérieure à la saisie) peuvent être contrepassés dans le délai d'un mois suivant la saisie.Le solde « saisi attribué » n'est toutefois affecté par ces éventuelles opérations de régularisation que si leur résultat cumulé est négatif et supérieur aux sommes non frappées par la saisie au jour de leur règlement.Le blocage des comptes courants est également utilisé comme mesure conservatoire à l'encontre des personnes qui changent fréquemment de lieu de séjour ou qui séjournent dans des locaux meublés (LPF art. L 270 et L 273).

3. Autres saisies et frais de poursuites

Les comptables publics peuvent, pour recouvrer l'impôt, recourir aux voies d'exécution de droit commun qui permettent aux créanciers de saisir et faire vendre des biens appartenant à leur débiteur. Il s'agit notamment :- de la saisie-vente (saisie des biens meubles corporels) ;- de la saisie immobilière (saisie des immeubles) ;- de la saisie des droits d'associés et des valeurs mobilières.Lorsque la saisie-vente porte sur les éléments corporels d'un fonds de commerce, le comptable public peut - comme tout créancier et le débiteur lui-même - demander au tribunal de commerce qu'il soit procédé à la vente globale du fonds avec le matériel et les marchandises qui en dépendent (C. com. art. L 143-3 et L 143-4), mais le comptable dispose d'une procédure exorbitante du droit commun qui lui permet de faire ordonner par le président du tribunal de grande instance que la vente soit effectuée dans les formes prévues pour la vente des biens appartenant aux mineurs, c'est-à-dire aux enchères sur mise à prix fixée par le président du tribunal.

Les poursuites entraînent à la charge des contribuables des frais proportionnels au montant de l'impôt dû (principal, majoration pour paiement tardif, coût des actes antérieurement signifiés) selon les pourcentages suivants : 3 % (commandement) ; 5 % (saisie) ; 2,5 % (opposition sur saisie antérieure) ; 1,5 % (signification de vente) ; 1,5 % (affiches) ; 1 % (inventaire des biens saisis) ; 1 % (procès-verbal de vente).

4. Opposition aux poursuites

Le contribuable peut faire opposition aux poursuites dont il est l'objet en contestant :- soit la régularité en la forme de l'acte de poursuite ou les modalités d'exercice des poursuites ;- soit l'existence, la quotité ou l'exigibilité de son obligation vis-à-vis du Trésor public ou tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt.L'opposition doit, à peine de nullité, être formée dans un délai de deux mois. Pour les impôts recouvrés par les comptables de la direction générale des impôts, ce délai court, dans tous les cas, à compter de la notification de l'acte de poursuite. Pour ceux recouvrés par les comptables du Trésor, il court à compter de la notification de l'acte si la contestation porte sur la régularité formelle de l'acte ou sur les modalités d'exercice des poursuites ; dans les autres cas (contestation de l'obligation de payer), il court à compter du premier acte qui permet d'invoquer le motif de contestation.Le contribuable (ou, le cas échéant, le tiers détenteur ou le tiers solidaire) doit présenter sa réclamation, établie sur papier libre, au trésorier-payeur général (impôts recouvrés par les comptables du Trésor) ou au directeur des services fiscaux (impôts recouvrés par les comptables de la DGI), lequel dispose d'un délai de deux mois pour répondre, mais doit impérativement accuser réception de la réclamation.Si la décision du chef de service ne le satisfait pas ou s'il n'obtient aucune réponse dans le délai de deux mois, le contribuable peut saisir le tribunal compétent dans les deux mois qui suivent la notification de la décision ou l'expiration du délai de deux mois imparti à l'administration pour lui répondre. Le tribunal compétent est :- le juge de l'exécution (président du tribunal de grande instance) lorsque l'opposition porte sur la régularité formelle de l'acte ou les modalités d'exercice des poursuites ;- le juge de l'impôt en cas de contestation de l'existence, de la quotité ou de l'exigibilité de la dette, c'est-à-dire le juge administratif (tribunal administratif) lorsqu'il s'agit d'impôts directs ou de taxes sur le chiffre d'affaires, le juge civil (tribunal de grande instance) lorsqu'il s'agit de droits d'enregistrement et droits assimilés.

Dès lors qu'il a saisi le juge administratif d'une demande en décharge de l'obligation de payer, le contribuable poursuivi peut demander au juge administratif du référé la suspension de l'exécution de l'acte de poursuites si l'urgence le justifie et s'il fait état d'un moyen propre à créer, en l'état de l'instruction, un doute sérieux quant à l'existence de l'obligation de payer, au montant de la dette compte tenu des paiements effectués, à l'exigibilité de la somme réclamée ou à tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette ou le calcul de l'impôt.

C. Garanties de recouvrement du Trésor

Le recouvrement des créances fiscales est garanti par :- des sûretés réelles sur les biens du contribuable : le privilège et l'hypothèque légale ;- la responsabilité solidaire de certains tiers pour le paiement des impôts établis au nom du contribuable.

1. Privilège

Le privilège garantit le recouvrement des impôts suivants :- impôts directs et taxes assimilées, y compris notamment la taxe professionnelle, la taxe d'habitation, les taxes foncières et les acomptes provisionnels d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés ;

- taxes départementales et communales assimilées aux contributions directes (c'est-à-dire les autres impôts directs locaux) ;- taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées ainsi que les taxes recouvrées selon les mêmes modalités et sous les mêmes garanties ;- droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, droits de timbre, autres droits et taxes assimilés ;- droits, taxes, redevances, soultes et autres impositions perçus en matière de contributions indirectes.

RangLe privilège du Trésor prime tous les privilèges mobiliers généraux ou spéciaux du Code civil. Toutefois, des dispositions expresses en sens contraire peuvent déroger à ce principe. Ainsi le privilège du Trésor est primé notamment par le « superprivilège » des salariés (C. trav. art. L 143-10), par le privilège du créancier nanti sur l'outillage ou le matériel d'équipement, par le droit du créancier d'aliments et par le privilège dont bénéficient les titulaires de certaines créances nées régulièrement après le jugement d'ouverture d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire ou le droit de priorité dont bénéficient les créanciers postérieurs à l'ouverture d'une procédure de redressement et liquidation judiciaire ouverte avant le 1-1-2006.L'ordre des privilèges fiscaux est le suivant :- en premier lieu, s'exerce le privilège des impôts directs et celui des taxes sur le chiffre d'affaires ; ces deux privilèges ont le même rang : en cas de concours (par exemple quand deux avis à tiers détenteur sont notifiés simultanément à un même débiteur du redevable, il y a répartition de la somme recouvrée au prorata des créances ;- viennent ensuite, dans l'ordre, le privilège des taxes départementales et communales, celui des droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, etc. et enfin celui des contributions indirectes.

DuréeLe privilège n'a d'autre limite dans le temps que la prescription de la créance à laquelle il est attaché.

PublicitéLes sommes garanties par le privilège qui sont dues par les commerçants et les personnes morales de droit privé même non commerçantes, au titre de l'impôt sur le revenu, de l'impôt sur les sociétés, de la taxe sur les salaires, de la taxe professionnelle (et des taxes annexes), des taxes sur le chiffre d'affaires (et des taxes annexes) et des contributions indirectes doivent obligatoirement être publiées dès lors que les sommes dues au titre d'un semestre civil dépassent :- 10 000 € pour les redevables dont le chiffre d'affaires ou le montant de recettes excède 763 000 € hors taxe ;- 6 000 € pour les redevables dont le montant de recettes ou de chiffre d'affaires est inférieur ou égal à 763 000 € ou qui ne sont pas tenus au dépôt d'une déclaration de résultat ou qui, y étant tenus, ne l'ont pas souscrite ou encore qui viennent de débuter leur activité dans l'année courante ou au cours de l'année civile précédente.Le défaut d'inscription dans les délais impartis entraîne la perte du privilège en cas d'ouverture d'une procédure collective lorsque la créance devait obligatoirement être soumise à la publicité.Les inscriptions se prescrivent par quatre ans, sauf renouvellement.

2. Hypothèque légale

Pour garantir le recouvrement des impositions de toute nature, le Trésor a une hypothèque légale sur les biens immeubles du contribuable. Elle peut être inscrite :- dès la date de mise en recouvrement, pour les impositions supplémentaires et les pénalités établies à la suite d'une procédure de rectification et pour les impositions primitives ou supplémentaires et les pénalités résultant d'une imposition d'office ;- à partir de la date à laquelle le redevable a encouru une majoration ou pénalité pour défaut de paiement, dans tous les autres cas.Elle prend rang au jour de son inscription et demeure valable dix ans ou jusqu'à l'expiration d'un délai d'un an après la dernière échéance lorsque des délais de paiement ont été accordés.En outre, le Trésor dispose de garanties particulières pour le recouvrement de certains droits d'enregistrement ; ainsi, une hypothèque légale qui porte sur les immeubles successoraux garantit le paiement des droits de mutation par décès.

3. Responsabilité de certains tiers

Toute personne exerçant en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective d'une société, d'une personne morale ou d'un groupement peut, si elle n'est pas déjà tenue au paiement des dettes sociales en vertu d'une autre disposition, être déclarée solidairement responsable du paiement des impositions et pénalités dues par la société, le groupement ou la personne morale lorsqu'elle est responsable de manœuvres frauduleuses ou d'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement de ces impositions et pénalités.En ce qui concerne la responsabilité des dirigeants pour le paiement de la pénalité pour distributions occultes, voir n° 2158.

Chapitre 2 : Contrôle de l'impôt

L'administration dispose du pouvoir de contrôler les déclarations et les actes utilisés pour l'établissement de l'impôt, suivant différentes modalités. Lorsqu'elle constate des omissions, insuffisances ou erreurs d'imposition, elle peut procéder à des rectifications, assorties en règle générale de sanctions. Ce droit de reprise est cependant limité dans le temps. Par ailleurs, le contribuable dispose d'un certain nombre de droits et garanties.

Section 1 Délai d'action de l'administration

Sous réserve du cas de la « compensation », le droit qui appartient à l'administration de réparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l'établissement de l'impôt ne peut être exercé que pendant un certain délai, appelé délai de reprise ou de prescription, à l'expiration duquel l'administration ne peut plus établir d'imposition primitive ou supplémentaire.Le délai de reprise est en règle générale de trois ans. Des délais spécifiques sont toutefois prévus en matière d'impôts directs locaux, de droits d'enregistrement et d'impôt de solidarité sur la fortune.

Pour être valables, les impositions doivent être mises en recouvrement avant l'expiration du délai de reprise.En ce qui concerne les impôts directs perçus par voie de rôle (impôt sur le revenu et impôts directs locaux, notamment), c'est la date de mise en recouvrement du rôle qui est prise en considération : l'imposition est valable si cette date est antérieure à l'expiration du délai de prescription, même si l'avis d'imposition ne parvient qu'après au contribuable.En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, les taxes sur le chiffre d'affaires, les droits d'enregistrement et les autres impôts recouvrés par les comptables de la DGI, on retient la date de notification de l'avis de mise en recouvrement.

Délais de repriseImpôt sur le revenu et impôt sur les sociétésLe délai de reprise de l'administration expire, en principe, à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.Par exemple, pour les revenus de l'année 2007 imposables au titre de cette même année (revenus déclarés en 2008), le délai de reprise expirera le 31 décembre 2010.

Par exception, le droit de reprise s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due :- en cas d'activité occulte, c'est-à-dire lorsque le contribuable n'a déposé dans le délai légal aucune déclaration fiscale pour l'activité en cause et n'a pas fait connaître cette activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ;- lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale (n° 7187) au titre d'une année postérieure (Loi 2007-1824

Le délai de reprise peut se trouver étendu par l'effet d'autres délais spéciaux. Il en est ainsi dans les cas suivants :- erreurs sur la nature de l'impôt ou sur le lieu d'imposition : ces erreurs peuvent être réparées jusqu'à l'expiration de l'année suivant celle de la décision qui a prononcé la décharge de l'imposition initiale (LPF art. L 171). Une décision de dégrèvement d'office

n'ouvre pas droit à ce délai spécial ;- omissions ou insuffisances révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse : elles peuvent être réparées jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. La réparation peut s'exercer à l'égard des années d'imposition autres que celles qui sont visées dans la réclamation. Le délai spécial ne joue pas si l'administration a eu connaissance des irrégularités en d'autres circonstances, par exemple au cours d'une vérification de comptabilité ou d'une procédure de rectification antérieures à la plainte ou à la réclamation ;- décès du contribuable : les omissions ou insuffisances constatées, à la suite de la succession, dans les impositions établies au nom du défunt au titre de l'année du décès ou de l'une des quatre années antérieures peuvent être réparées jusqu'à la fin de la deuxième année suivant celle de la déclaration de succession ou, si aucune déclaration n'a été faite, celle du paiement par les héritiers des droits de mutation par décès ;- agissements frauduleux ou recours à l'assistance administrative internationale.

Taxes sur le chiffre d'affairesEn matière de TVA, de taxes spéciales sur le chiffre d'affaires et de taxes assimilées, le droit de reprise s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible. Lorsque l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile, le délai de reprise a pour point de départ le début de la période sur laquelle s'exerce le droit de reprise pour l'impôt sur les bénéfices concernant le même contribuable et expire le 31 décembre de la troisième année suivant celle durant laquelle a été arrêté l'exercice de réalisation des opérations.Par exemple, l'administration peut, jusqu'au 31 décembre 2010, exercer son droit de reprise à l'égard des opérations réalisées depuis le 1er janvier 2007 (exercice coïncidant avec l'année civile) ou depuis l'ouverture de l'exercice 2006-2007 (exercice arrêté en cours d'année).Par exception, le délai de reprise expire à la fin de la sixième année suivant celle de la réalisation des opérations :- en cas d'exercice d'une activité occulte dans les conditions définies au n° 7109 ;- lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale (n° 7187) au titre d'une année postérieure (Loi 2007-1824

Impôts directs locauxEn matière de taxes foncières, taxe d'habitation et taxes annexes établies sur les mêmes bases, le délai général de reprise expire le 31 décembre de l'année suivant celle au titre de laquelle l'impôt est établi.En ce qui concerne la taxe professionnelle, le délai de reprise expire en principe le 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due (ainsi, pour la taxe professionnelle de 2008, le délai expirera le 31 décembre 2011). Par exception, ce délai expire à la fin de la sixième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due, en cas d'exercice d'une activité occulte dans les conditions définies au n° 7109 ou lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d'une année postérieure.

Droits d'enregistrement et ISFPour les droits d'enregistrement et l'impôt sur la fortune (ISF), l'action en reprise de l'administration se prescrit :- le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l'exigibilité des droits ou taxes a été suffisamment révélée par l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration sans qu'il soit nécessaire de recourir à des recherches ultérieures (même délai

pour établir l'insuffisance de prix ou de valeur d'un immeuble, d'un fonds de commerce ou d'un autre bien visé au n° 7233) ;- dans les autres cas (absence de déclaration ou d'acte présenté à la formalité, ou nécessité de recherches ultérieures), à l'expiration d'un délai de dix ans (procédures de contrôle engagées jusqu'au 31 mai 2008) ou le 31 décembre de la sixième année (procédures de contrôle engagées à compter du 1er juin 2008 ; loi 2007-1223 du 21-8-2007 art. 12). Ces délais sont décomptés à partir du « fait générateur », c'est-à-dire de l'événement donnant naissance à la créance d'impôt (date du décès en matière de droits de mutation par décès ; date de mutation ou de l'acte, lorsque celui-ci a acquis date certaine, pour les autres droits d'enregistrement ; date de la réalisation de la condition suspensive, pour les conventions ou créances d'impôt affectées d'une telle condition ; 1er janvier de l'année d'imposition en matière d'ISF).

Pénalités fiscalesLes amendes fiscales sanctionnant des infractions aux dispositions qui régissent l'assiette et le paiement des impôts de toute nature sont prescrites dans le même délai et les mêmes conditions que les droits simples et majorations de droits afférents aux impôts auxquels elles se rapportent.

Les autres amendes fiscales sont prescrites à l'expiration de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle l'infraction a été commise. Quant aux amendes et confiscations prononcées par les tribunaux répressifs, leur recouvrement se prescrit dans les mêmes délais que les peines correctionnelles de droit commun.

Prorogation des délais de repriseAgissements frauduleuxLorsque la découverte d'agissements frauduleux entraîne le dépôt d'une plainte en vue de l'application d'une sanction pénale, l'administration peut opérer des contrôles et procéder à des rehaussements sur une période excédant de deux années la durée du délai ordinaire de prescription. Par exemple, si une vérification de comptabilité effectuée en matière d'impôt sur le revenu et portant sur les années 2005 à 2007 donne lieu à une proposition de rectification en juin 2008 et au dépôt d'une plainte en août 2008, le vérificateur peut, après cette date et jusqu'au 31 décembre 2008, procéder à une nouvelle vérification et proposer des rectifications pour les années 2003 et 2004.Cette prorogation de délai est opposable aux auteurs des agissements, à leurs complices et, le cas échéant, aux personnes pour le compte desquelles la fraude a été commise.

Moyennant constitution de garanties, il est sursis au recouvrement des impositions supplémentaires afférentes aux deux années en cause, jusqu'à la décision de la juridiction pénale.Ces impositions deviennent caduques si la plainte déposée est close par une ordonnance de non-lieu ou si les personnes poursuivies sont relaxées, ainsi que dans tous les autres cas où le juge pénal ne retient pas une qualification qui justifie l'application d'une sanction pénale, par exemple, en cas de décès du contribuable en cours d'instance (notamment CE 29-9-1989 n° 75305 : RJF 11/89 n° 1197).

Assistance administrative internationaleLorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé certains renseignements à une autorité étrangère dans le cadre de l'assistance administrative internationale, les omissions ou erreurs d'imposition correspondantes peuvent être réparées, même si le délai initial est expiré, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse et, au plus tard, jusqu'à

la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Interruption de la prescriptionCertains événements, lorsqu'ils interviennent avant l'expiration du délai de reprise, ont pour effet d'interrompre la prescription et d'ouvrir à l'administration un nouveau délai pour mettre en recouvrement les droits omis.La notification d'une proposition de rectification adressée au contribuable et effectivement reçue par ce dernier avant l'expiration du délai de reprise interrompt la prescription dans la limite du montant des rectifications proposées (à moins qu'elle ne soit irrégulière ou consécutive à une procédure irrégulière). Il en est de même de la notification des bases d'imposition d'office. L'administration dispose alors d'un nouveau délai de même durée que celui interrompu, compté du 1er janvier suivant, pour établir l'imposition (exemple : proposition de rectification notifiée en novembre 2008 au titre de l'impôt sur les revenus de 2005 ; possibilité d'établir jusqu'au 31 décembre 2011 les impositions correspondantes).

La prescription peut également être interrompue par des déclarations ou notifications de procès-verbaux, par tous actes comportant reconnaissance des redevables (versement d'un acompte, demande de délai, de remise de pénalités, etc.) ou par tous autres actes interruptifs de droit commun (citation en justice, commandement et saisie).

Suspension de la prescriptionLorsqu'une procédure amiable en vue d'éliminer la double imposition est ouverte à la suite d'une proposition de rectification, sur le fondement d'une convention fiscale bilatérale ou de la convention européenne relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées du 23 juillet 1990, le cours du délai d'établissement de l'imposition correspondante est suspendu de la date d'ouverture de la procédure amiable au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes.

Section 2 Modalités d'exercice du contrôle

Pour l'exercice de sa mission de contrôle fiscal, l'administration dispose essentiellement :- de pouvoirs d'investigation : opérations de contrôle proprement dites visées ci-dessous, flagrance fiscale, perquisitions, droit d'enquête ; - de procédures lui permettant d'obtenir des renseignements et d'effectuer, éventuellement, des recoupements : demandes d'éclaircissements ou de justifications, droit de communication, ainsi que diverses mesures spéciales.Les opérations de contrôle revêtent elles-mêmes diverses formes. Il peut s'agir d'un simple examen critique des déclarations souscrites, par l'agent chargé du contrôle, à l'aide des renseignements et documents figurant au dossier (contrôle sur pièces).Il peut également s'agir d'un contrôle ponctuel effectué sur demande du contribuable.Il peut enfin s'agir d'un contrôle approfondi impliquant des investigations plus importantes, à savoir une vérification. Lorsqu'elle concerne des bases d'imposition déterminées à partir d'une comptabilité, cette opération prend la forme d'une vérification de comptabilité. Lorsqu'elle porte sur l'exactitude du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu, elle constitue un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.On notera que ces différentes formes de contrôle, loin d'être exclusives les unes des autres, sont, au contraire, souvent complémentaires. Ainsi, l'engagement d'une vérification est,

dans de nombreux cas, précédé d'un contrôle sur pièces mettant en évidence la nécessité d'un contrôle plus approfondi. De même, l'administration procède généralement, à l'occasion de la vérification de la comptabilité d'une entreprise ou d'une société, à l'examen de la situation fiscale de l'exploitant ou des dirigeants.

Services et agents chargés du contrôleDifférents services de la direction générale des impôts sont chargés du contrôle fiscal : directions à compétence nationale, directions régionales, directions départementales, services locaux. Entre ces différents services, la répartition des tâches s'opère en fonction de plusieurs critères, notamment l'emplacement géographique, le montant du chiffre d'affaires réalisé ou du revenu imposable, l'appartenance à un groupe de sociétés ou la relation d'intérêts avec l'étranger et le secteur d'activité ou la catégorie socioprofessionnelle.Les agents compétents pour procéder aux vérifications et notifier les propositions de rectification sont les agents de catégorie A (inspecteurs des impôts, notamment) et les agents de catégorie B (contrôleurs). Ces agents peuvent se faire assister, pour les opérations de contrôle, par d'autres agents ou par des fonctionnaires stagiaires. Ils peuvent contrôler les contribuables dont le lieu de déclaration ou d'imposition se situe dans le ressort territorial du service auquel ils sont affectés, ainsi que les personnes ou groupements liés à ces contribuables (personnes appartenant à un même foyer fiscal, à un même groupe d'intérêts, etc.).

A. Demandes d'éclaircissements ou de justifications

Lorsqu'elle contrôle la déclaration d'ensemble des revenus, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle le fait dans les cas où elle relève des contradictions ou des discordances importantes, soit entre les différents éléments de la déclaration, soit entre ces éléments et des déclarations antérieures ou des renseignements qu'elle détient.Le service des impôts peut également réclamer au redevable des justifications, c'est-à-dire des éléments de preuve :- au sujet de la situation ou des charges de famille du redevable (extrait de naissance, certificat de scolarité...) ;- au sujet des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt (factures, quittances...) ;- au sujet des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger ;- sur les éléments servant de base à la détermination des revenus fonciers (voir n° 2461), des plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux (voir n° 2988) et des plus-values de cession d'immeubles ou de biens meubles (voir n° 2886, précision c et n° 2935) ;- ou lorsque l'agent a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration.La procédure de demandes de justifications revêt, ainsi, une grande importance pratique. Grâce à la connaissance qu'elle a des mouvements de capitaux ou des variations survenues dans les patrimoines, l'administration est, notamment, à même d'interroger le contribuable sur l'origine de fonds déposés sur ses comptes bancaires ou ayant servi à financer des acquisitions au cours de la période contrôlée dès lors que l'importance des sommes en cause au regard des montants déclarés laisse supposer l'existence de revenus dissimulés. Elle ne peut toutefois exiger de l'intéressé qu'il lui communique le détail de ses dépenses.Les demandes d'éclaircissements ou de justifications doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et assigner au contribuable, pour fournir sa réponse, un

délai qui ne peut être inférieur à deux mois.Lorsque l'intéressé ne répond pas dans le délai ou ne fournit aucune réponse écrite, il peut être taxé d'office.En revanche, s'il répond dans le délai mais de manière insuffisante, l'administration doit le mettre en demeure d'apporter des précisions complémentaires dans un délai de trente jours, en indiquant les éléments de la réponse initiale à compléter et les justifications manquantes.Si dans le nouveau délai ainsi imparti le contribuable n'apporte aucune réponse écrite ou ne fournit pas les renseignements et les justifications demandés, la procédure de taxation d'office lui est applicable.

a. Conformément au principe général posé par l'article L 10 du LPF, l'administration a toujours la faculté de demander aux contribuables (verbalement ou par écrit) des renseignements ou des justifications concernant les déclarations souscrites.Mais, en dehors des cas prévus par l'article L 16 du LPF, le défaut de réponse n'est pas de nature à entraîner une taxation d'office : l'administration doit suivre la procédure de rectification contradictoire.b. Les demandes d'éclaircissements visées par l'article L 16 du LPF ne peuvent concerner que les mentions portées sur les déclarations de revenus souscrites par le contribuable. Mais, pour formuler une telle demande, l'administration n'a pas à établir que l'intéressé peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (CE 16-5-1997 n° 145097-145121 : RJF 7/97 n° 647).c. Dans le cadre de l'article L 16 du LPF, les demandes de justifications ne peuvent être formulées que dans les cas limitativement énumérés au n° 7138. Ainsi, sauf pour ce qui concerne les revenus fonciers, les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux et les plus-values mobilières et immobilières, cette procédure ne peut être utilisée pour le contrôle des frais et charges portés en déduction pour la détermination du revenu net catégoriel.Par ailleurs, l'administration ne peut adresser une demande de justifications à un contribuable titulaire de bénéfices professionnels (BIC, BNC, BA) que si elle peut faire état d'indices sérieux permettant d'établir que l'intéressé a disposé de revenus provenant d'une source autre que cette activité professionnelle (notamment CE 24-7-1987 n° 50364 : RJF 10/87 n° 959).A l'égard des personnes non domiciliées en France (n° 442, b), l'administration doit établir que ces contribuables ont pu disposer en France de ressources supérieures à la base forfaitaire d'imposition (CE 21-4-1986 n° 43402 : RJF 6/86 n° 567).d. L'administration peut accorder au contribuable qui en a fait la demande écrite un délai complémentaire pour répondre à la demande d'éclaircissements ou de justifications.e. Pour échapper à la taxation d'office, le contribuable doit apporter des éléments précis : il ne peut pas valablement limiter sa réponse à de simples affirmations ou allégations de caractère général, imprécis et invérifiable. La nature des justifications à fournir dépend, bien entendu, des questions posées par l'agent des impôts. Le contribuable peut faire état, par exemple, de la réalisation d'avoirs antérieurs. Toutefois, s'agissant des cessions d'actifs couverts par l'anonymat, des dispositions particulières sont prévues par la loi. Selon l'article L 16, al. 3 du LPF, en effet, le contribuable ne peut pas alléguer la vente ou le remboursement de bons visés à l'article 125 A, III bis-2° du CGI (bons du Trésor sur formules et bons assimilés, bons de caisse des établissements de crédit, voir n° 2235 et 2276) ou de titres de même nature pouvant bénéficier de l'anonymat (notamment, bons de capitalisation, voir n° 2285 s.) lorsqu'il avait refusé que son identité et son domicile fiscal soient communiqués à l'administration. Il en va de même pour les ventes d'or lorsque l'identité et le domicile du vendeur n'ont pas été enregistrés par l'intermédiaire ou

lorsqu'elles ne sont pas attestées par la comptabilité de l'intermédiaire.f. L'administration ne peut, après avoir procédé à un examen de la situation fiscale personnelle (ESFP : n° 7152 s.), adresser au contribuable une demande de justifications que si elle a au préalable restitué à l'intéressé les documents que celui-ci lui avait remis à l'occasion de l'ESFP et qui sont utiles pour la réponse (notamment CE 3-9-1997 n° 147419 : RJF 10/97 n° 880). L'absence de restitution en temps utile des documents entraîne l'irrégularité de la procédure d'imposition sauf si l'intéressé est en situation de taxation d'office pour défaut de déclaration (CE 11-5-1994 n° 77959 : RJF 7/94 n° 769). En revanche, l'administration n'est pas tenue de transmettre au contribuable les relevés de compte qu'elle a obtenus directement auprès de sa banque, dans l'exercice de son droit de communication, avant de lui adresser une demande de justifications (CE 30-12-2002 n° 220281 : RJF 3/03 n° 256).g. Lorsque la demande d'éclaircissements ou de justifications n'a pas d'autre origine que les constatations faites au cours d'une vérification (vérification de comptabilité ou examen de la situation fiscale personnelle), les irrégularités commises au cours de cette vérification entachent également la procédure de demandes d'éclaircissements ou de justifications et, par voie de conséquence, la taxation d'office (CE 22-6-1983 n° 27923 : RJF 8-9/83 n° 932 ; CE 18-5-1984 n° 34234 : RJF 7/84 n° 813).h. Demandes d'éclaircissements ou de justifications portant sur les opérations retracées dans des comptes utilisés à la fois à titre privé et professionnel (comptes « mixtes »), voir n° 7161.i. Une procédure distincte de demandes d'éclaircissements ou de justifications existe en matière d'ISF (voir n° 6512).

B. Droit de communication

Alors qu'ils sont de leur côté, sauf cas précis, astreints à la règle du secret professionnel vis-à-vis des tiers, les agents de l'administration fiscale ont le droit d'obtenir communication de documents détenus par certaines personnes ou organismes, afin d'effectuer le contrôle des déclarations souscrites par les contribuables.Le service des impôts a ainsi la possibilité de compléter les informations qui doivent lui être fournies, en exécution d'une obligation légale, par certains contribuables ou organismes, soit spontanément (déclaration des salaires et honoraires, déclaration des paiements de revenus mobiliers, etc.), soit sur demande particulière (relevé des ventes autres que les ventes au détail, par exemple).

Le droit de communication permet seulement à l'administration, pour l'établissement et le contrôle de l'impôt, de demander à un tiers ou éventuellement au contribuable lui-même, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite des investigations particulières, ou dans les mêmes conditions de prendre connaissance de certains documents qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Le droit de communication doit être distingué de la vérification de comptabilité (n° 7156 s.), qui comporte une comparaison entre les déclarations souscrites par le contribuable et les écritures comptables ainsi qu'un contrôle de l'exactitude de la comptabilité (CE 6-10-2000 n° 208765 : RJF 12/00 n° 1497).

Etendue du droit de communicationLes personnes ou organismes assujettis au droit de communication sont limitativement énumérés par la loi. Il s'agit :- des personnes physiques ou morales ayant la qualité de commerçant, c'est-à-dire

soumises aux obligations comptables du Code de commerce ;- des membres de certaines professions non commerciales ;- des professions agricoles ;- des tribunaux (autorité judiciaire et ministère public) ;- des organismes de sécurité sociale ;- des administrations publiques et assimilées ;- d'établissements, personnes ou organismes divers, notamment des banques ; des sociétés civiles ; des personnes ou organismes qui payent des produits de valeurs mobilières ; des institutions et organismes qui n'ont pas la qualité de commerçant et qui paient des salaires, honoraires ou rémunérations quelconques, encaissent, gèrent ou distribuent des fonds pour le compte de leurs adhérents (sociétés coopératives, associations...) et des personnes effectuant des opérations d'assurances.L'administration peut adresser des demandes de renseignements à des personnes non soumises au droit de communication (salariés, notamment), mais celles-ci ne sont pas légalement tenues d'y répondre. Ces demandes ne doivent pas être susceptibles d'induire la personne questionnée en erreur sur son droit de s'abstenir de répondre.

a. Le droit de communication prévu à l'égard des entreprises commerciales permet aux agents des impôts de prendre connaissance des livres obligatoires (livre-journal, grand-livre et livre d'inventaire), de tous livres (par exemple le livre brouillard) et documents annexes, y compris les correspondances reçues et les copies de lettres envoyées, ainsi que des pièces de recettes et de dépenses. A l'égard des sociétés, le droit de communication s'étend aux registres de transfert d'actions et d'obligations ainsi qu'aux feuilles de présence aux assemblées générales ; l'administration, en outre, exige la communication des procès-verbaux des conseils d'administration et des conseils de surveillance, et des rapports des commissaires aux comptes (D. adm. 13 K-1224).b. Les membres des professions non commerciales soumis au droit de communication sont :- les personnes dont l'activité autorise l'intervention dans des transactions, la prestation de services à caractère juridique, financier ou comptable ou la détention de biens ou de fonds pour le compte de tiers (agents d'assurances, agents commerciaux, avocats, avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, avoués près les cours d'appel, commissaires aux comptes, commissaires-priseurs judiciaires, experts-comptables, géomètres, huissiers, greffiers des tribunaux de commerce, notaires, représentants libres, etc.) ;- celles dont l'activité consiste, à titre principal, en la prestation de services à caractère décoratif ou architectural, ou en la création et la vente de biens ayant le même caractère (architectes, urbanistes, artistes peintres, dessinateurs, stylistes, sculpteurs, décorateurs, paysagistes et assimilés, etc.).Ces personnes sont tenues de communiquer aux agents des impôts l'identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement. Lorsqu'elles sont soumises au secret professionnel, l'administration ne peut leur demander des renseignements sur la nature des prestations fournies.Les professions médicales et paramédicales ne sont pas soumises au droit de communication.

Exercice du droit de communicationSauf exceptions (voir notamment n° 7147, d, e et f), le droit de communication s'exerce à l'initiative du service des impôts. Aucune formalité particulière n'est prévue. Toutefois, l'administration recommande à ses agents d'adresser, ou de remettre, à l'intéressé un avis de passage (D. adm. 13 K-114). Elle admet, de plus, que ce dernier puisse se faire assister d'un conseil (D. adm. 13 L-1312 n° 1).

Les agents des impôts prennent connaissance des documents concernés sur place (c'est-à-dire, en principe, pour les entreprises, au siège de la direction et, pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, au lieu d'imposition) ou par correspondance. Ils peuvent prendre copie des documents concernés (LPF art. R 81-4), les dépenses correspondantes étant prises en charge par l'administration.La collecte des informations ne doit s'accompagner d'aucun examen critique des documents comptables, sur lesquels aucune mention ne doit être apposée.

Conservation des documentsLes livres, registres, documents ou pièces quelconques sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres, ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. On notera qu'il s'agit d'une obligation d'ordre exclusivement fiscal, indépendante des dispositions de l'article L 123-22 du Code de commerce qui fixe à dix ans le délai de conservation des documents comptables des entreprises commerciales.S'agissant des pièces justificatives (copies de lettres, factures de ventes, etc.), l'archivage est possible sur tout support (microfilms, bandes ou disques magnétiques), mais - sauf dans le cas de factures transmises par voie électronique : n° 4850 - les pièces justificatives d'origine doivent être conservées pour les opérations ouvrant droit à une déduction en matière de taxes sur le chiffre d'affaires (factures d'achats et autres pièces justificatives de dépenses). Les autres documents comptables doivent être conservés dans leur forme originale, réserve faite des livres facultatifs (livre de caisse, livre d'achats...) dont l'archivage sur microfilms ou bandes magnétiques paraît être admis. Sur ces questions, voir également Mémento comptable n° 317 s. et 329 s.Par ailleurs, lorsque des documents soumis au droit de communication sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai de reprise visé au n° 7108. Passé ce délai, ils sont conservés jusqu'à l'expiration du délai de six ans mentionné plus haut, au choix du contribuable, sur support informatique ou sur un autre support. Les autres informations, données ou traitements soumis au contrôle décrit au n° 7160 doivent être conservés sur support informatique jusqu'à l'expiration du délai de reprise visé au n° 7108. La documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements doit, quant à elle, être conservée jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle à laquelle elle se rapporte.Enfin, certaines obligations tenant au lieu de stockage des factures et aux conditions d'accès à celles-ci sont mises à la charge des assujettis à la TVA.

SanctionsL'absence de tenue, la destruction avant le délai défini au n° 7149 ou le refus de communiquer les documents soumis au droit de communication entraîne, en principe, l'application d'une amende de 1 500 €.Cependant, cette amende est écartée lorsque ces agissements constituent une opposition individuelle au contrôle fiscal entraînant une évaluation d'office et punie des sanctions fiscales et pénales exposées au n° 7247 (D. adm. 13 N-1441 n° 2).

C. Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle

L'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques (en abrégé ESFP) a pour but de vérifier la sincérité et l'exactitude de la déclaration d'ensemble des revenus.Il est mis en œuvre, le plus souvent, à la suite d'un contrôle sur pièces ou en complément d'une vérification de comptabilité pour apprécier la situation de l'exploitant ou des principaux

dirigeants ou associés de l'entreprise (vérification de comptabilité parfois dite « étendue »).Il consiste à contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal.A cette fin, le vérificateur compétent (n° 7137) dresse la « balance de trésorerie » (ou « balance d'enrichissement ») de l'intéressé en tenant compte du total des encaissements (salaires, bénéfices, produits de valeurs mobilières, etc.) et des décaissements (dépenses de train de vie, acquisitions d'immeubles, de titres, de voitures, versements à des comptes bancaires, etc.). Lorsque les décaissements sont supérieurs aux encaissements, la différence est considérée comme provenant de revenus dissimulés, à moins que l'intéressé ne réponde de façon satisfaisante à une demande d'éclaircissements ou de justifications (n° 7138 s.).L'ESFP se déroule, en règle générale, dans les locaux du service des impôts. Il peut également avoir lieu chez le conseil du contribuable, au siège de son entreprise ou à son domicile si l'intéressé en formule la demande.Les contribuables qui font l'objet d'un ESFP bénéficient d'un certain nombre de garanties, pour certaines d'entre elles analogues à celles prévues en matière de vérification de comptabilité.

D. Vérification de comptabilité

Lorsque les bases d'imposition sont établies à partir de documents comptables, l'administration, en plus du simple examen du dossier, est habilitée à procéder à une vérification sur place de ces documents. La vérification de comptabilité permet à l'administration de s'assurer de la régularité et du caractère probant des écritures comptables ou de confronter les déclarations du redevable avec les écritures comptables en vue de contrôler la sincérité de ces déclarations.Elle peut être pratiquée en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux, de bénéfices agricoles réels, d'impôt sur les sociétés et de taxes sur le chiffre d'affaires. En revanche, elle ne peut être utilisée pour le contrôle de catégories de revenus pour lesquels les contribuables ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité (revenus fonciers, par exemple).La procédure doit être directement suivie à l'encontre de l'exploitant (dans le cadre de l'imposition par foyer, celui des époux ou celui des partenaires du Pacs qui exerce l'activité, voir n° 16 précision c).Dans tous les cas, le vérificateur doit respecter les garanties légales prévues en faveur des contribuables vérifiés (n° 7271 s.).

a. La vérification de comptabilité doit être distinguée du droit de communication qui, s'il peut s'exercer également sur place, doit se limiter à un relevé passif des écritures, sans examen critique (voir n° 7144). En effet, la vérification de comptabilité obéit à des règles précises (octroi d'une série de garanties au contribuable à peine, dans certains cas, de nullité de la procédure), alors que le droit de communication s'exerce sans modalités particulières (n° 7148).b. Une vérification de comptabilité ne peut être régulièrement engagée au titre d'une année pour laquelle le délai de déclaration n'est pas encore expiré (CE 8-4-1998 n° 157508 : RJF 6/98 n° 696). La loi prévoit toutefois une exception à cette règle pour les redevables de la TVA relevant du régime simplifié d'imposition, voir n° 7786.c. Les droits d'enregistrement et assimilés peuvent faire l'objet d'une vérification de comptabilité lorsqu'ils procèdent d'une activité professionnelle ou qu'ils sont assis sur des

éléments comptables d'une telle activité (Cass. com. 31-10-2006 n° 04-11.180 : RJF 2/07 n° 236). Lorsqu'il s'agit de droits étrangers à l'activité professionnelle, la vérification ne peut pas porter directement sur ces droits, l'administration ayant cependant la possibilité d'utiliser les renseignements recueillis au cours d'une vérification concernant un autre impôt pour fonder un redressement (Cass. com. 31-10-2006 n° 03-20.995 : RJF 2/07 n° 237).d. Les contribuables placés sous le régime de la micro-entreprise (n° 7710 s.) peuvent faire l'objet d'une vérification de comptabilité (Rép. Lett : AN 19-12-2006 p. 13277 n° 105771).

Lieu et modalités d'intervention des vérificateursLa vérification a lieu, en principe, chez le contribuable ou au siège de l'entreprise. Toutefois, dès lors qu'il y a accord entre le contribuable et le vérificateur, la vérification peut se dérouler entièrement au lieu où se trouvent les documents comptables, sans aucune intervention dans les locaux de l'entreprise (CE 26-2-2003 n° 232842 : RJF 5/03 n° 591).En aucun cas, le contribuable n'est tenu d'envoyer ou d'apporter ses livres et documents comptables au bureau du vérificateur. De son côté, le vérificateur ne peut les emporter que sur demande écrite et préalable du contribuable, en lui remettant un reçu détaillé de ces pièces dont l'administration devient alors dépositaire.Quel que soit le lieu où sont effectuées les opérations de vérification, le contribuable doit avoir la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur (n° 7284).En principe, le contribuable doit être informé par avance (à l'aide d'un avis de vérification : n° 7273) de la date du début des opérations de contrôle. La loi autorise, toutefois, les vérificateurs à effectuer des interventions inopinées pour une première phase de vérification limitée à des opérations de constatations matérielles (inventaire physique des moyens de production et du stock, inventaire des valeurs en caisse, relevé des prix pratiqués, existence et état des documents comptables).

a. En ce qui concerne les services et agents compétents pour procéder aux vérifications de comptabilité, voir n° 7137.b. Selon la nature de l'activité vérifiée, les opérations de contrôle sur place peuvent être conduites par le vérificateur soit aux heures normales d'ouverture des locaux professionnels, soit pendant un cycle de fabrication ou de production (Rép. Herment : Sén. 6-10-1994 p. 2399 n° 7060).c. Le vérificateur est en droit de visiter les locaux et installations professionnels de l'entreprise vérifiée afin de s'assurer de la conformité des inscriptions au bilan (stocks, par exemple) ou de contrôler les énonciations des déclarations souscrites pour l'assiette de la taxe professionnelle. Mais il ne peut se faire ouvrir un coffre sans l'accord du contribuable (CE 25-4-1990 n° 83490-83491 : RJF 6/90 n° 722).d. Lorsque le contribuable établit que le vérificateur a emporté, dans des conditions irrégulières, un ou plusieurs documents comptables (ou même un document extra-comptable, mais utilisé par le vérificateur pour établir l'imposition), la vérification est irrégulière (notamment CE 6-6-1984 n° 42802 : RJF 8-9/84 n° 1014).D'une façon générale, sur les conséquences des irrégularités ayant affecté la vérification de comptabilité, voir n° 7168.e. En cas de contrôle inopiné (à ne pas confondre avec l'exercice du droit de visite ou du droit d'enquête visés aux n° 7190 et 7191 s.), l'avis de vérification est remis au début des opérations de constatations matérielles (le contribuable est invité à en accuser réception sur une copie). A l'issue de l'intervention, un état est dressé contradictoirement par le vérificateur et le contribuable. L'examen au fond des documents comptables ne peut être entrepris, en tout état de cause, qu'à l'expiration d'un délai raisonnable (sur cette notion, voir

n° 7273, précision a) permettant au contribuable de s'organiser pour se faire assister d'un conseil (LPF art. L 47, al. 4).f. En ce qui concerne la durée de la présence sur place du vérificateur pour les petites entreprises, voir n° 7282 s.

Pouvoirs des vérificateursL'administration dispose d'un large pouvoir d'investigation dans la comptabilité pour apprécier l'exactitude des résultats des opérations réalisées par l'entreprise et la valeur des justifications fournies. Mais ce pouvoir comporte certaines limites.

Investigations dans la comptabilitéLes entreprises doivent présenter, à la demande des vérificateurs, tous les documents comptables que la loi fiscale leur prescrit de tenir pour justifier leurs déclarations. Il s'agit là de l'application d'une obligation générale, qui s'exerce à l'égard de toute forme de contrôle fiscal et que nous évoquons par ailleurs à propos de chaque catégorie d'entreprises, voir notamment n° 1145 (BIC) et 1316 (BNC).Le défaut de présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu est constaté par procès-verbal (LPF art. L 13 A). Il emporte certaines conséquences sur la charge de la preuve en cas de procédure contentieuse, voir n° 7224.Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle peut porter sur l'ensemble des informations, données et traitements qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le CGI, ainsi que sur la documentation informatique. Les opérations de vérification peuvent être effectuées, au choix du contribuable (formalisé par écrit), soit sur le matériel de l'entreprise, par les agents des impôts ou par le contribuable lui-même suivant les indications de ceux-ci, soit au moyen de copies fournies par l'entreprise sur un support informatique répondant à certaines normes (LPF art. L 47 A et A 47 A-1).

a. Pour les avis de vérification adressés à compter du 1er janvier 2008, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables en remettant à l'administration une copie des fichiers des écritures comptables sous forme dématérialisée (CD-Rom, clé USB...). Cette copie doit être restituée au contribuable avant la mise en recouvrement des impositions (LPF art. L 47 A, I issu de l'article 18 de la loi 2007-1824 du 25-12-2007).b. Si la comptabilité est tenue en langue étrangère, une traduction certifiée par un traducteur juré doit être présentée à la demande de l'administration (CGI art. 54, al. 2).c. L'administration peut demander l'assistance d'un expert, public ou privé, dans l'exercice de ses missions de contrôle, d'établissement de l'impôt ou d'instruction des réclamations (LPF art. L 103 A).d. En cas de vérification d'une comptabilité informatisée, l'administration doit indiquer par écrit la nature des investigations souhaitées, pour les avis de vérification adressés à compter du 1er janvier 2008 (LPF art. L 47 A, II issu de l'article 18 de la loi 2007-1824 du 25-12-2007). Le contribuable doit également être informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées.En ce qui concerne la durée de vérification sur place des petites entreprises en cas de contrôle de leurs comptabilités informatisées, voir n° 7283, précision f.e. Dans certaines conditions, l'administration peut demander à l'entreprise vérifiée des informations et documents sur les relations qu'elle entretient avec des entreprises étrangères et sur la méthode de détermination du prix des transactions, voir n° 7179.

Contrôle des comptes mixtesAu cours d'une vérification de comptabilité, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel (comptes « mixtes ») et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cela constitue le début d'un examen de situation fiscale personnelle (ESFP).De même, au cours d'un ESFP, l'administration peut procéder aux mêmes contrôles, sans que ceux-ci constituent le début d'une vérification de comptabilité.L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière (LPF art. L 47 B).Elle ne peut toutefois redresser directement les bénéfices professionnels à partir des constatations opérées sur les comptes au cours d'un ESFP (CE 6-1-1993 n° 64209 : RJF 3/93 n° 397).Cependant, lorsque l'administration découvre, au cours d'un ESFP, des activités occultes ou des activités exercées dans des conditions non déclarées (par exemple, activité déclarée comme individuelle, mais exercée en société de fait ou activité occulte connexe à une activité principale déclarée), elle peut régulariser la situation fiscale au regard de cette activité sans engager une vérification de comptabilité (LPF art. L 47 C).

Appréciation des actes de gestion (impôt sur les bénéfices)Un contribuable n'est jamais obligé de tirer de la gestion d'un bien ou d'une entreprise le profit le plus élevé possible. En principe, donc, un exploitant est juge de l'opportunité de sa gestion et l'administration ne peut se substituer à lui pour apprécier ce qui aurait le mieux convenu à son entreprise. L'exploitant peut, par exemple, sans que le vérificateur puisse critiquer son choix, décider de financer un investissement par l'emprunt (générateur de charges financières) plutôt que sur ses fonds propres.Toutefois, ce principe de non-immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises ne s'oppose pas, selon la jurisprudence, à ce que le vérificateur rectifie les conséquences des « actes de gestion anormaux » en matière d'impôt sur les bénéfices (en matière de TVA, ce n'est que très rarement et dans des hypothèses bien particulières qu'il est fait référence à la notion d'acte anormal de gestion).D'une manière générale, l'acte de gestion anormal est celui qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise, ou qui prive cette dernière d'une recette sans être justifié par les intérêts de l'exploitation commerciale (pour les illustrations les plus significatives de cette notion, voir n° 682 et 810 s.).Lorsque l'administration invoque le caractère anormal d'un acte de gestion à l'appui d'un rehaussement, elle doit apporter la preuve que cet acte n'a pas été accompli dans l'intérêt du contribuable. Toutefois, dans le cas où, du fait de la procédure d'imposition, le contribuable supporte la charge de la preuve (impositions d'office : n° 7251 ; défaut ou graves irrégularités de la comptabilité : n° 7224), il doit démontrer l'intérêt que revêt pour lui l'opération contestée.

Erreurs et décisions de gestion (impôt sur les bénéfices)Pour délimiter le droit de l'administration de procéder à la rectification des déclarations - aussi bien que celui des contribuables de demander, lorsqu'ils y ont intérêt, à revenir sur les énonciations de leurs déclarations -, la jurisprudence distingue entre les « erreurs » et les « décisions de gestion » :- lorsque la loi fiscale ouvre une faculté de choix entre plusieurs solutions, celle que retient le contribuable dans sa déclaration procède d'une décision de gestion qui ne peut être

rectifiée ni à son initiative, ni à celle de l'administration (notamment CE 11-2-1994 n° 117302 : RJF 4/94 n° 388). Exemples : pour une immobilisation ouvrant droit à l'amortissement dégressif, fixation d'une annuité d'amortissement comprise entre l'annuité minimale et l'annuité dégressive ; défaut de comptabilisation, ou comptabilisation partielle, d'une provision ; inscription au bilan, ou maintien dans le patrimoine privé, d'éléments tels que les immeubles, les titres, les dettes ;- dans les autres cas, si la solution retenue par l'entreprise n'est pas conforme à la loi, elle s'analyse en une erreur, que le vérificateur peut redresser dans la limite du délai de reprise (n° 7105 s.) ou dont le redevable peut, si elle lui est préjudiciable, demander la rectification, par voie de réclamation (n° 7409 s.) ou par compensation (n° 7432 s.) avec des rehaussements dont il fait l'objet par ailleurs (notamment CE 6-5-1996 n° 135283 : RJF 6/96 n° 814). Exemples : omission en comptabilité de frais déductibles, ou d'éléments actifs ou passifs (créances acquises, dettes certaines...) ; comptabilisation d'un élément d'actif ou de passif (immobilisation, stock, etc.) pour une valeur inexacte.La jurisprudence retient parfois une notion intermédiaire, qui est celle de décision de gestion irrégulière (ou d'erreur commise de mauvaise foi), opposable au contribuable, mais non à l'administration (notamment CE 12-5-1997 n° 160777 : RJF 6/97 n° 535). Exemples : omission volontaire de recettes, déduction de charges fictives...Toutefois, le choix d'une solution autorisée par une instruction administrative mais illégale n'est pas constitutif d'une décision de gestion. S'il est opposable à l'administration (garantie contre les changements de doctrine, voir n° 7295 s.), il ne l'est pas au contribuable qui peut revenir sur son choix (CE 12-6-1987 n° 41369 : RJF 8-9/87 n° 902 ; CE 7-10-1987 n° 66210 : RJF 11/87 n° 1124).

Théorie des « corrections symétriques » et opposabilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (impôt sur les bénéfices)Le bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices agricoles (régimes du bénéfice réel) ou à l'impôt sur les sociétés est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice (n° 535). Tout rehaussement affectant l'actif net de clôture a donc pour effet de majorer le bénéfice. Pour éviter cependant qu'un tel rehaussement ne dégage un bénéfice sans existence réelle, la jurisprudence oblige l'administration, lorsqu'elle rectifie au bilan de clôture une erreur (n° 7163) génératrice d'une sous-estimation de l'actif net correspondant, à rectifier symétriquement le bilan d'ouverture de l'exercice, si la même erreur se retrouve dans ce bilan. Il peut en être ainsi dans le cas où le vérificateur réintègre certains éléments de passif (par exemple, une dette éteinte maintenue à tort au bilan) ou substitue une méthode correcte d'évaluation à une méthode erronée suivie par l'entreprise (par exemple en matière de détermination des créances, d'évaluation des stocks, etc.).

Mais le mécanisme des corrections symétriques connaît une importante limite qui résulte de la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du plus ancien exercice non atteint par la prescription.En principe, ce bilan exprime une valeur d'actif net qui doit être regardée comme définitive et, s'il comporte des erreurs qui ont entraîné une sous-estimation (ou une surestimation) de l'actif net, ces erreurs ne peuvent plus être réparées dans ce bilan. Par suite, l'administration est en droit de rehausser les insuffisances d'actif net en rectifiant le seul bilan de clôture de l'exercice.

Une entreprise ayant pour activité la vente de marchandises comptabilise par erreur ses recettes au moment de l'encaissement au lieu de se conformer à la règle de rattachement des « créances acquises » (prise en compte à la date de livraison : n° 624). Elle fait l'objet

d'une vérification commencée en 2008 et portant sur les exercices 2005 à 2007. On suppose que la méthode suivie par l'entreprise a entraîné l'omission des créances acquises pour un montant de 10 000 € au bilan de clôture de l'exercice 2004, de 12 000 € en 2005, de 21 000 € en 2006 et de 30 000 € en 2007 (les recettes correspondantes ayant été seulement comptabilisées lors de leur encaissement au début de l'exercice suivant). Pour l'exercice 2007, le vérificateur procédera de ce chef à un rehaussement de 30 000 € (rectification du bilan de clôture) - 21 000 € (correction symétrique du bilan d'ouverture) = 9 000 €. De la même façon, le rehaussement sera de 21 000 € - 12 000 € = 9 000 € pour l'exercice 2006. En ce qui concerne l'exercice 2005 (1er exercice non couvert par la prescription : n° 7108), la même méthode devrait dégager un rehaussement égal à : 12 000 € - 10 000 € = 2 000 € ; mais, en raison de l'intangibilité du bilan d'ouverture de cet exercice, c'est en définitive à 12 000 € que s'élèvera le rehaussement pour 2005 (ce qui aboutit, on peut le constater, à transférer sur 2005 l'imposition de 10 000 € de recettes réalisées au cours d'une année prescrite).

Le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit comporte toutefois des limites. Il ne s'applique pas dans les cas suivants :- lorsque l'entreprise établit que les erreurs ou omissions à l'origine de l'insuffisance d'actif net ont été commises plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit ;- lorsque l'entreprise a, en période prescrite, pratiqué des amortissements excessifs au regard des usages ou passé en charges des dépenses qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé.Autrement dit, la correction d'erreurs de ce type n'a pas d'incidence sur le résultat imposable et ne peut donner lieu à rehaussement de la part de l'administration. En contrepartie, l'augmentation des valeurs d'actif qui en résulte ne peut être prise en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession des éléments concernés. Par exemple, si le prix de revient d'un élément d'actif immobilisé a été porté par erreur en charges au cours d'un exercice prescrit, son inscription ultérieure à l'actif du bilan d'un exercice non prescrit n'aura aucune incidence sur le résultat dudit exercice. Mais ce bien ne pourra donner lieu ni à amortissement ni à provision et, en cas de cession, la plus-value de cession sera égale au prix de cession.

a. La théorie des corrections symétriques ne peut s'appliquer à des contribuables non astreints à la tenue d'un bilan tels que les contribuables imposés dans la catégorie des BNC (CE 7-1-1991 n° 58794 : RJF 2/91 n° 204) ou certaines entreprises commerciales (n° 7777) soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime du réel simplifié (CAA Nancy 11-3-1993 n° 90-551 : RJF 7/93 n° 1033).b. Le premier exercice non prescrit dont le bilan d'ouverture est intangible est déterminé, sauf dispositions particulières, en fonction du délai de reprise (trois ans en général) dont dispose l'administration en vertu de l'article L 169, al. 1 et 2 du LPF (n° 7108 s.), y compris dans le cas où des déficits en provenance d'exercices prescrits sont reportés sur les résultats d'un exercice non prescrit.c. Le contribuable concerné peut lui-même prendre l'initiative de demander une rectification symétrique des valeurs d'actif, soit par voie de réclamation (n° 7409 s.), soit en vertu du droit de compensation (n° 7432 s.). Dans ce cas, le bilan dont les données sont intangibles reste le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, et non pas celui du premier exercice pour lequel le délai de réclamation n'est pas expiré (CE 2-3-1977 n° 97397 : RJF 5/77 n° 279).d. L'intangibilité du bilan d'ouverture ne peut bénéficier au contribuable lorsque l'anomalie procède d'écritures « délibérément irrégulières » (CE 27-7-1979 n° 11717 : RJF 11/79 n° 639).

e. Le mécanisme des corrections symétriques et de l'intangibilité du bilan d'ouverture ne permet pas non plus de rectifier une erreur commise au cours d'un exercice prescrit dont les résultats ont été arrêtés d'office et soumis à une imposition devenue définitive (CE 2-2-1983 n° 33959 : RJF 4/83 n° 536).f. Par ailleurs, ce mécanisme est en principe réservé aux écritures qui se retrouvent d'un bilan à l'autre (dettes, créances, provisions...), à l'exclusion des écritures fongibles (écritures du compte de résultats : charges, recettes...). C'est ainsi qu'une entreprise qui a omis de comptabiliser, dans les écritures d'un exercice prescrit, des charges effectivement supportées au cours de cet exercice n'est pas fondée à les déduire des résultats du premier exercice non prescrit (notamment CE 9-12-1992 n° 70397 : RJF 2/93 n° 252).L'application de cette règle joue, le plus souvent, au profit de l'administration en entraînant, par exemple, le rattachement au premier exercice non prescrit des créances non comptabilisées afférentes à un exercice prescrit. Mais elle peut aussi être favorable au contribuable en lui permettant de déduire des résultats d'un exercice non prescrit des charges qu'il a effectivement acquittées au cours de cet exercice, alors que la dette devenue certaine dans son principe et dans son montant au cours d'un exercice prescrit n'avait pas été constatée au bilan de cet exercice (notamment CE 1-7-1992 n° 84938 : RJF 10/92 n° 1404).g. L'exception au principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévue à l'égard des erreurs ou omissions intervenues plus de sept ans avant le début de la période non prescrite ne concerne que les éléments individualisés qui figuraient dans le bilan de clôture d'un des exercices clos depuis plus de sept ans (Avis CE 17-5-2006 n° 288511 : RJF 8-9/06 n° 1070).

Rejet de la comptabilitéA l'issue de la vérification, le vérificateur procède aux rectifications qu'il croit devoir apporter, après compensation s'il y a lieu avec les erreurs commises par le contribuable à son préjudice (n° 7432 s.), aux bases d'imposition déclarées. Ces rectifications sont opérées en mettant en oeuvre la procédure de rectification contradictoire (n° 7216 s.).Normalement, les nouvelles bases d'imposition doivent être fixées en partant des éléments comptables et en apportant à ceux-ci les corrections nécessaires. Cependant, dans certains cas, le vérificateur peut être amené à rejeter la comptabilité pour substituer de nouvelles bases à celles qui avaient été déclarées. Le rejet de la comptabilité est possible dans deux cas :- lorsque la comptabilité est irrégulière (erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, absence de pièces justificatives, non-présentation de comptabilité ou des documents comptables) ;- lorsque, la comptabilité étant apparemment régulière, le vérificateur a néanmoins des raisons sérieuses d'en contester la sincérité. Exemples : pourcentage anormal de bénéfice brut, enrichissement du patrimoine de l'exploitant ou des associés hors de proportion avec l'importance des bénéfices déclarés (sous réserve, dans le cas des sociétés, que le vérificateur puisse établir que l'enrichissement des associés a sa source dans l'entreprise).En cas de rejet de la comptabilité, le vérificateur détermine les bases d'imposition à l'aide de tous les éléments dont il dispose. Il peut, notamment, reconstituer le montant des recettes dissimulées en appliquant un coefficient de bénéfice brut sur achats au prix de revient des marchandises vendues. Il peut également, lorsqu'il a constaté un enrichissement inexpliqué de l'exploitant ou des associés, se fonder sur cet enrichissement pour reconstituer le chiffre d'affaires ou le bénéfice de l'entreprise ou de la société.

Le Conseil d'Etat n'admet la méthode de reconstitution des bases d'imposition d'après

l'enrichissement inexpliqué que dans des cas bien déterminés. Pour les sociétés, cette méthode ne peut être appliquée que lorsque la comptabilité est dépourvue de valeur probante et que les associés se comportent en maîtres de l'affaire, c'est-à-dire qu'ils détiennent une part prépondérante dans le capital social et qu'il existe une confusion entre leur patrimoine et celui de la société (notamment CE 1-7-1985 n° 46123 : RJF 10/85 n° 1282). Dans les entreprises individuelles, lorsque la comptabilité est régulière en la forme, l'enrichissement de l'exploitant ne peut être considéré comme provenant de bénéfices dissimulés que si l'on peut démontrer l'existence de bénéfices dissimulés par des anomalies de la comptabilité (taux de bénéfice brut manifestement insuffisant) ou des faits propres au fonctionnement même de l'entreprise (notamment CE 23-5-1984 n° 37081 : RJF 7/84 n° 878).

Conséquences des irrégularités ayant affecté la vérification de comptabilitéL'irrégularité de la vérification de comptabilité, qui peut résulter de l'emport des documents comptables sans autorisation du contribuable (n° 7158, d) ou du non-respect de certaines garanties prévues en faveur des contribuables (n° 7272), emporte des conséquences différentes selon la procédure susceptible d'être mise en oeuvre, à l'issue de la vérification, pour opérer les rectifications.Lorsque l'administration doit suivre la procédure de rectification contradictoire, l'irrégularité de la vérification entraîne la nullité de l'imposition supplémentaire ainsi que celle des actes de procédure postérieurs à la vérification (jurisprudence constante, notamment CE 9-10-1992 n° 82144 : RJF 12/92 n° 1646). Ainsi, la notification de la proposition de rectification perd son effet interruptif de prescription.En revanche, lorsque l'imposition peut être établie par voie de taxation d'office ou d'évaluation d'office (n° 7240 s.), l'irrégularité de la vérification est sans incidence sauf si l'imposition d'office n'est justifiée que par des éléments tirés de la vérification irrégulière (notamment CE 22-12-1989 n° 45814-46114 : RJF 2/90 n° 209).

E. Contrôle sur demande du contribuable

Les contribuables dont le chiffre d'affaires n'excède pas 1 500 000 €, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 450 000 €, s'il s'agit d'autres entreprises, peuvent, y compris pour la période ou l'exercice en cours, demander à l'administration d'effectuer un contrôle sur certains points précisés dans la demande. Ce contrôle ne constitue pas une vérification de comptabilité et n'est donc pas assorti des garanties prévues pour ce type de contrôle.L'administration n'est pas tenue de déférer à la demande de contrôle, mais, si elle y donne suite, elle doit informer le contribuable des résultats du contrôle sur chacun des points visés dans la demande.Si l'administration conclut à une absence d'anomalie, cette position peut lui être opposée dans les conditions indiquées au n° 7299.Si au contraire le contrôle fait apparaître, sur les points concernés, des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites, le contribuable peut procéder à une régularisation moyennant un intérêt de retard à taux réduit, dans les conditions décrites au n° 7255. A défaut de régularisation, une procédure de rectification est engagée dans les conditions de droit commun.

a. Le chiffre d'affaires à retenir est celui réalisé au titre de l'année ou de l'exercice

précédant l'exercice au cours duquel la demande est formulée, c'est-à-dire celui mentionné sur la déclaration de résultats déposée au titre du dernier exercice clos, ou lorsque la date limite de dépôt de cette déclaration n'est pas encore intervenue, du chiffre d'affaires total résultant des déclarations mensuelles ou trimestrielles de TVA déposées par l'entreprise au titre de la période (Inst. 13 L-2-06 n° 5).b. Aucune condition relative au chiffre d'affaires n'est requise lorsque la demande de contrôle porte sur le crédit d'impôt recherche (n° 1088).

F. Mesures particulières de contrôle

Sont examinées ci-après les particularités que comporte le contrôle des droits d'enregistrement (n° 7171 s.) et les mesures spéciales prévues par la loi soit pour rechercher les infractions, soit pour prévenir la fraude fiscale dans certains secteurs (n° 7178 s.).

Contrôle des droits d'enregistrementLe contrôle des droits d'enregistrement (et de la taxe de publicité foncière perçue sur les actes soumis à la « formalité fusionnée ») s'exerce principalement dans les trois directions suivantes :- recherche des actes et mutations obligatoirement soumis à l'enregistrement et non présentés à la formalité. Lorsqu'elle établit l'existence de tels actes ou mutations, l'administration peut procéder aux régularisations nécessaires suivant la procédure de taxation d'office (n° 7240 s.) ;- détermination du véritable caractère d'un contrat. En cas de dissimulation à cet égard, l'administration peut restituer à l'acte sa nature réelle en mettant en oeuvre la procédure de répression des abus de droit (voir n° 7256 s.) ;- contrôle de la valeur déclarée. Les droits proportionnels ou progressifs d'enregistrement étant, en règle générale, calculés sur la valeur vénale des biens transmis (lorsque cette valeur est supérieure au prix s'il s'agit d'une vente), l'administration est en droit d'établir que le prix stipulé dans tel contrat est inférieur à la valeur vénale ou que l'évaluation fournie n'est pas suffisante (insuffisance de prix ou d'évaluation). Elle peut également soutenir, si elle est en mesure de le prouver, que le prix stipulé dans un acte est inférieur à celui réellement convenu (dissimulation de prix).

ENR-VII-2350 sDonations d'entreprise Les dirigeants d'entreprises individuelles ou de sociétés non cotées qui envisagent de donner tout ou partie de l'entreprise ou des titres qu'ils possèdent sont autorisés à consulter l'administration sur la valeur de ces biens. Cette procédure, dite « de rescrit valeur », est réservée aux projets de donation portant sur des entreprises ou titres de sociétés non cotées, répondant à la définition des biens professionnels au sens de l'ISF (voir n° 6540 s.). Si la donation intervient dans les 3 mois de l'accord exprès de l'administration, lequel doit intervenir dans un délai de 6 mois au maximum à compter du dépôt d'un dossier complet, l'évaluation retenue ne pourra plus être remise en cause (D. adm. 13 L-1323 n° 121 à 138 ; Inst. 13 L-4-05 et 13 L-5-06).

Insuffisance de prix ou d'évaluationPour démontrer que le prix déclaré (ou l'évaluation fournie) est inférieur à la valeur réelle, l'administration utilise des méthodes d'estimation que nous examinons sommairement ci-après. Une fois l'insuffisance établie, la rectification correspondante est opérée suivant la procédure normale, avec intervention, s'il y a lieu, de la commission départementale de conciliation. Les droits correspondant à l'insuffisance sont majorés d'un intérêt de retard assorti d'une majoration si le manquement est délibéré ou si le contribuable s'est rendu

coupable de manoeuvres frauduleuses (n° 7328 s.).

Evaluation des biens transmisIl existe certains cas, essentiellement en matière de successions, où le législateur a fixé des règles d'appréciation de la valeur des biens pour le calcul des droits d'enregistrement (voir n° 6206 s.). Mais, hormis ces cas particuliers, la valeur qui sert de base aux droits d'enregistrement est la valeur vénale réelle, au jour de la mutation, des biens transmis. Cette valeur n'est pas définie par la loi. On considère qu'elle correspond au prix que le jeu normal de l'offre et de la demande permettrait de retirer de la vente du bien, abstraction faite de toute valeur de convenance. Suivant la nature des éléments, elle peut être déterminée de différentes façons examinées ci-après.Pour une étude approfondie de ces méthodes, voir notre ouvrage « Evaluation ».

Pour les terrains et les immeubles bâtis, la valeur vénale doit être déterminée par comparaison. Cette méthode consiste à se référer aux prix constatés dans des transactions concernant un nombre suffisant d'immeubles similaires, qui constituent ainsi des termes de comparaison. La comparaison peut être faite « en bloc ». Mais, le plus souvent, elle est opérée à partir de prix moyens unitaires : prix à l'hectare (terrains agricoles), au mètre carré (terrains à bâtir), au mètre carré de superficie bâtie, etc. En raison de sa fiabilité, tirée essentiellement de la référence qui est faite au marché immobilier local, cette méthode est la plus utilisée par les experts, les tribunaux et l'administration fiscale.D'autres méthodes peuvent être utilisées à titre subsidiaire :- la méthode d'évaluation par le revenu concerne les immeubles de rapport. Elle conduit à prendre en considération le prix du loyer auquel on applique un taux de capitalisation approprié (exemple : pour un loyer annuel de 30 000 € et un taux de capitalisation de 6 %, la valeur vénale est égale à : 30 000 € × 100/6 = 500 000 €). La difficulté est de déterminer le taux de capitalisation. A titre d'exemple, pour les immeubles récents de la région parisienne, les taux moyens sont compris entre 4,5 % et 9 %. Ces taux sont susceptibles d'être modifiés en fonction de l'évolution des loyers. A noter que cette méthode est souvent rejetée comme arbitraire par les tribunaux ;- la méthode d'évaluation par réajustement d'une valeur antérieure consiste à appliquer, au prix (ou à la valeur) pratiqué à l'occasion d'une mutation antérieure de l'immeuble, un coefficient destiné à représenter l'évolution du marché des immeubles de même nature depuis la date de cette mutation ; pour les terres agricoles, elle peut être utilisée en se référant au barème indicatif de la valeur vénale moyenne des terres établi chaque année par arrêté ministériel (pour 2006, Arrêté 2-10-2007 : JO 30-10).

La valeur vénale des fonds de commerce et des clientèles doit, elle aussi, être déterminée par comparaison avec des cessions, en nombre suffisant, de biens similaires.On a également souvent recours à des barèmes par professions, établis généralement en pourcentage de chiffre d'affaires (n° 9240). Ces barèmes sont toutefois écartés dans certains cas particuliers, par exemple en ce qui concerne les commerces de gros (valeur souvent déterminée sur la base de 1 ou 2 années de bénéfices + matériel), les succursales...Les méthodes d'évaluation par les bénéfices, d'après le loyer du local commercial ou par référence à des valeurs antérieures, peuvent également être utilisées en complément.

L'évaluation des titres de sociétés non cotées fait intervenir généralement plusieurs éléments. L'élément essentiel est constitué par la valeur mathématique ou valeur intrinsèque du titre (valeur de l'actif actualisée au jour de la mutation, diminuée du passif et divisée par le nombre de titres) ; celle-ci s'identifie même souvent avec la valeur vénale pour les petites sociétés (avec un abattement pouvant aller de 10 à 20 % lorsque la transaction

porte sur un paquet minoritaire). Mais pour les sociétés importantes, la valeur mathématique se combine fréquemment avec la valeur de rendement du titre ou la valeur de productivité de l'entreprise, d'autres éléments pouvant être également pris en considération (perspectives d'avenir, marché du titre, etc.).Sont également utilisées les méthodes suivantes :- la valeur tirée de la marge brute d'autofinancement ou « cash flow » qui tient compte de la capacité de l'entreprise à réaliser son autofinancement ;- la survaleur ou « goodwill » fondée sur le supplément de valeur de l'entreprise dû à sa réputation, sa position sur le marché, etc. ;- la valeur de comparaison, qui tient compte de mutations de mêmes titres ou de titres comparables.

Dissimulation de prixIl ne faut pas confondre dissimulation et insuffisance de prix. Pour réclamer un complément de droits en vertu d'une insuffisance de prix, l'administration doit seulement établir que le prix stipulé dans le contrat est inférieur à la valeur vénale du bien transmis. Pour pouvoir soutenir en revanche qu'il y a dissimulation de prix, elle doit prouver que le prix réellement convenu est supérieur à celui que les parties ont indiqué dans l'acte.Lorsqu'elles sont établies, les dissimulations de prix entraînent - en plus de la perception des droits simples sur la partie dissimulée du prix - l'application de trois sortes de sanctions : une sanction civile (nullité de la contre-lettre ; C. civ. art. 1321-1), une sanction fiscale (intérêt de retard visé au n° 7326 et majoration de 80 % visée au n° 7335) et une sanction pénale (peines correctionnelles pour les auteurs de la dissimulation et leurs complices ; CGI art. 1837).

Répression de l'évasion fiscale internationaleTransferts indirects de bénéfices à l'étrangerPour l'établissement de l'impôt sur le revenu (catégorie BIC) ou de l'impôt sur les sociétés dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen (versement de redevances excessives ou sans contrepartie, octroi de prêts sans intérêts ou à un taux réduit, abandon de créance, etc.), sont rapportés aux résultats imposables ; il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France.La condition de dépendance n'est pas exigée lorsque le transfert de bénéfices s'effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens indiqué au n° 7181 ou avec des établissements, installés dans ces Etats ou territoires, d'entreprises dont le siège se trouve dans un pays à fiscalité normale.Dans les cas où cette condition existe, l'administration doit prouver les liens de dépendance (de droit ou de fait) entre la société française et la société étrangère. Il lui appartient également, en toute hypothèse, de prouver l'existence et le montant des avantages particuliers consentis à la société étrangère, suivant la procédure de droit commun (n° 7216 s.). Lorsque cette preuve est apportée, l'entreprise peut néanmoins échapper à la rectification de ses résultats, en établissant à son tour que ces avantages répondent à des nécessités commerciales réelles : cas, par exemple, d'une entreprise qui, en raison de nécessités commerciales, consent à ses filiales étrangères des ventes à un prix voisin du prix de revient ou qui accorde un prêt sans intérêt à sa filiale étrangère en vue de développer ses propres exportations.

Lorsque, au cours d'une vérification de comptabilité, l'administration a réuni des éléments faisant présumer qu'une entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du CGI (n° 7178), elle peut demander à cette entreprise des informations et documents sur les relations entretenues avec des entreprises étrangères et sur la méthode de détermination des prix des transactions.La demande doit être précise, mais elle n'a pas à être motivée (D. adm. 13 L-146 n° 13). Elle fixe un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Ce délai peut être prolongé sur demande motivée du contribuable, sans toutefois que sa durée totale puisse excéder trois mois.Au cas où la réponse est insuffisante, l'administration met l'entreprise en demeure de compléter sa réponse dans un délai de trente jours.Si l'entreprise ne répond pas à la demande initiale ou à la mise en demeure, ou si sa réponse à cette mise en demeure est insuffisante, l'administration est autorisée à évaluer le montant du transfert de bénéfices à partir des éléments dont elle dispose. Elle doit pour cela suivre la procédure de rectification contradictoire (n° 7216 s.), sauf si l'entreprise était en situation de taxation d'office avant l'engagement de la procédure de demande d'informations. En outre, une amende fiscale spécifique est applicable, égale à 10 000 € pour chaque exercice visé par la demande (CGI art. 1735, II).

Les entreprises françaises et étrangères qui réalisent des opérations transfrontalières avec des entreprises qui leur sont liées peuvent solliciter de l'administration la conclusion d'un accord préalable sur la méthode de détermination des prix qui s'appliquera lors des futures transactions au sein du groupe.Lorsque l'administration a conclu un tel accord, soit avec l'autorité compétente désignée par une convention fiscale bilatérale, soit avec le contribuable, elle ne peut procéder à aucun rehaussement d'imposition sur les prix pratiqués conformément à cet accord.L'accord peut toutefois être remis en cause en cas de présentation erronée des faits, de dissimulation d'informations, d'erreurs ou omissions imputables aux intéressés lors de la demande, de non-respect des obligations qu'il contient ou encore de manoeuvres frauduleuses (Inst. 4 A-11-05).

Paiements à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégiéPour l'assiette de l'impôt sur le revenu (quelle que soit la catégorie de revenus) et de l'impôt sur les sociétés, certaines charges payées ou dues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France ne sont admises en déduction, lorsque le bénéficiaire est soumis à un régime fiscal privilégié dans ledit Etat ou territoire, que si le débiteur apporte la preuve que ces dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.Il en va de même lorsque les charges font l'objet de versements sur un compte tenu par un organisme financier établi dans un pays à fiscalité privilégiée, quel que soit le domicile ou le lieu d'établissement du titulaire du compte (CE 18-5-1998 n° 157974 : RJF 7/98 n° 790).Les charges concernées sont les suivantes :- intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements (à l'exclusion des intérêts, arrérages et autres produits des obligations émises sous le régime de l'article 131 ter du CGI décrit aux n° 2354 et 2356) (D. adm. 4 C-9111 n° 2) ;- redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ;- rémunérations de services (salaires, honoraires, commissions...).Pour l'application de cette mesure, une personne est réputée soumise à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré lorsqu'elle n'y est pas imposable ou lorsqu'elle y est assujettie à des impôts sur les bénéfices ou les revenus inférieurs de plus de la moitié

à ceux dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France si elle y avait été domiciliée ou établie.En cas de contestation, l'administration doit justifier de l'existence d'un régime fiscal privilégié hors de France (CE 21-3-1986 n° 53002 : RJF 5/86 n° 470).

Bénéfices provenant de sociétés établies dans un pays à régime fiscal privilégiéLorsqu'une personne morale établie en France et passible de l'impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique (personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable) établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens indiqué au n° 7181, les résultats bénéficiaires de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l'impôt sur les sociétés.Par exception, le taux de détention de 50 % est ramené à 5 % lorsque plus de 50 % des actions, droits ou parts de l'entité étrangère sont détenus par des entreprises établies en France qui agissent de concert ou bien par des entreprises qui sont placées dans une situation de contrôle ou de dépendance à l'égard de la personne morale établie en France.Lorsque l'entité étrangère est une entreprise (établissement ou succursale), ses bénéfices ou revenus positifs sont taxés en tant que bénéfices de la personne morale établie en France, à condition toutefois que la convention fiscale conclue avec l'Etat d'implantation réserve expressément l'application de l'article 209 B du CGI (CE 28-6-2002 n° 232276 : RJF 10/02 n° 1080).Lorsqu'il s'agit d'une entité juridique, ses résultats ou revenus positifs sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient.Le bénéfice de l'entreprise ou le revenu de capitaux mobiliers (s'il s'agit d'une entité juridique) est réputé acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de la structure étrangère. Il est déterminé selon les règles fixées par le CGI (n° 3130 s.) à l'exception des dispositions concernant le régime de groupe.L'impôt acquitté localement par l'entreprise ou l'entité juridique, établie hors de France, est imputable sur l'impôt établi en France, à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés et, s'il s'agit d'une entité juridique, dans la proportion des actions, parts ou droits financiers détenus par la personne morale établie en France.Lorsque les produits ou revenus de la structure étrangère comprennent des dividendes, intérêts ou redevances qui proviennent d'un Etat ou territoire autre que celui dans lequel elle est établie ou constituée, les retenues à la source auxquelles ont donné lieu ces dividendes, intérêts ou redevances sont imputables, dans la proportion des actions, parts ou droits financiers détenus par la personne morale établie en France, sur l'impôt sur les sociétés dû par celle-ci à condition que l'Etat ou le territoire concerné soit la France ou un Etat lié à la France par une convention contenant une clause d'assistance administrative.Ce dispositif spécifique d'imposition n'est toutefois pas applicable :- pour les implantations réalisées dans un Etat de la Communauté européenne, si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, droits ou parts de l'entité juridique ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel ayant pour but de contourner la législation fiscale française ;- pour les autres implantations et, sauf exceptions, lorsque les bénéfices ou revenus positifs de la structure étrangère proviennent d'une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l'Etat de son établissement ou de son siège.

Transferts d'actifs hors de FranceLes entreprises sont imposables annuellement sur les produits des actifs qu'elles ont transférés hors de France entre les mains d'une personne, d'un organisme, d'un trust ou

institution comparable, chargé de gérer ces actifs dans leur intérêt ou d'assumer pour leur compte un engagement existant ou futur. Cette règle vise les actifs que l'entreprise a transférés directement ou indirectement, par elle-même ou par l'intermédiaire d'un tiers, quelle que soit la date du transfert. Elle concerne les actifs transférés sans contrepartie immédiate et plus particulièrement certaines opérations financières, telles les émissions restructurées de titres subordonnés à durée indéterminée (TSDI) et les opérations de « defeasance » de dettes (transferts d'éléments d'actif à charge pour le tiers d'assumer le service d'une dette incombant à l'entreprise auteur du transfert). Sont expressément écartés du dispositif les transferts qui résultent de l'exécution de contrats d'assurances ou de mandats.Les résultats provenant de la gestion ou de la disposition des actifs transférés, ou des biens acquis en remploi, sont arrêtés à la clôture de chaque exercice de l'entreprise. Ils sont déterminés selon les règles applicables à cette dernière, à partir d'une comptabilité distincte tenue par l'organisme détenteur. Ils font l'objet d'une déclaration séparée jointe par l'entreprise à sa déclaration de résultats, qui doit aussi être accompagnée d'un état descriptif de l'opération de transfert et de l'ensemble des documents visés aux n° 1138 s. Les résultats ainsi déclarés sont totalisés (somme algébrique) avec ceux de l'entreprise dans le cadre d'une imposition unique. L'impôt éventuellement acquitté à l'étranger est imputable sur l'impôt sur les sociétés français, à condition de lui être comparable et que l'entreprise apporte la preuve de son paiement effectif.En l'absence de déclaration spontanée, l'entreprise encourt le risque d'une taxation forfaitaire sur un bénéfice égal au produit du montant de la valeur réelle des actifs transférés à l'ouverture de l'exercice par le taux moyen annuel de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées. Elle peut toutefois établir que le résultat réel est inférieur à ce résultat forfaitaire. Le montant des droits éludés est en outre assorti de l'intérêt de retard visé au n° 7326 et d'une majoration de 40 % (CGI art. 1758).

Rémunérations de prestations de services versées à l'étrangerLes sommes perçues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie hors de France, en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France, sont imposables en France au nom de ces dernières :- lorsque celles-ci contrôlent, directement ou indirectement, la personne qui perçoit la rémunération des services ;- ou lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services ;- ou, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un pays étranger où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens indiqué au n° 7181.L'imposition est établie par l'administration dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité exercée ou au titre de l'impôt sur les sociétés si le contribuable relève de cet impôt.La personne qui perçoit la rémunération est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, du paiement de l'imposition.Les dispositions ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France qui prêtent leur concours à des personnes domiciliées ou établies hors de France. Dans ce cas, la rémunération reçue au titre des services rendus en France est soumise à une retenue à la source versée par le débiteur « primaire » des rémunérations, c'est-à-dire l'« employeur » exerçant son activité en France, voir n° 463 s. et 471 s.

Déclaration des transferts de fonds et comptes utilisés à l'étrangerLes personnes physiques qui transfèrent vers l'étranger ou en provenance de l'étranger des sommes, titres ou valeurs sans l'intermédiaire d'un organisme financier (banques, Banque de France, Caisse des dépôts et consignations...) sont tenues de déclarer à l'administration

des douanes chaque transfert d'un montant égal ou supérieur à 7 600 €.Par ailleurs, les personnes physiques, les associations et les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, doivent déclarer, en même temps que leurs déclarations de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos par elles à l'étranger. Chaque compte doit faire l'objet d'une déclaration distincte (établie sur un imprimé n° 3916 ou sur papier libre reprenant les mentions de l'imprimé).En cas de non-respect de ces obligations, les sanctions suivantes sont applicables.a. Défaut de déclaration des transferts : amende égale au quart de la somme sur laquelle a porté l'infraction ou la tentative d'infraction. En outre, lorsque l'infraction est constatée par les agents des douanes, la totalité de la somme sur laquelle a porté l'infraction ou la tentative peut être consignée, puis confisquée s'il apparaît que l'auteur de l'infraction a pu commettre une ou plusieurs infractions réprimées par le Code des douanes (C. mon. fin. art. L 152-4).b. Défaut de déclaration des comptes : amende fiscale de 750 € par compte non déclaré (CGI art. 1736, IV).c. Les fonds transférés en contravention à l'obligation de déclaration des transferts ainsi que ceux transférés par l'intermédiaire de comptes non déclarés constituent des revenus imposables.Les rappels d'impôt correspondants sont assortis de l'intérêt de retard visé au n° 7326 et d'une majoration de 40 % (CGI art. 1758). S'agissant des transferts non déclarés, cette majoration n'est pas mise en œuvre lorsque l'amende visée au a ci-dessus est appliquée.Toutefois, le contribuable peut apporter la preuve que les fonds transférés ne constituent pas des revenus imposables, en justifiant notamment qu'il s'agit de sommes exonérées ou déjà soumises à l'impôt.

Déclaration des contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de FranceLes personnes physiques domiciliées fiscalement en France qui souscrivent des contrats d'assurance-vie auprès d'organismes établis hors de France sont tenues de déclarer, sur papier libre, en même temps que leur déclaration de revenus, les références du ou des contrats, les dates d'effet et la durée de ces contrats ainsi que les avenants et opérations de remboursement effectuées au cours de l'année civile.Le défaut de souscription de cette déclaration est sanctionné par une amende égale à 25 % des versements effectués au titre des contrats non déclarés. Lorsque le contribuable apporte la preuve que le Trésor n'a subi aucun préjudice, le taux de l'amende est ramené à 5 % et son montant plafonné à 750 € (CGI art. 1766).

Procédure de flagrance fiscalePar application de l'article 15 de la loi 2007-1824 du 25-12-2007, les agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur peuvent, en cas de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement d'une créance fiscale, constater par procès-verbal, pour un contribuable se livrant à une activité professionnelle et au titre de la période en cours pour laquelle l'une des obligations déclaratives n'est pas échue (déclaration d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés, de TVA ou déclaration annuelle de résultats), l'un au moins des faits suivants :- exercice d'une activité occulte (sauf si le contribuable a satisfait, au titre d'une période antérieure, à l'une de ses obligations fiscales déclaratives) ;- délivrance ou comptabilisation de factures fictives ou de factures afférentes à des livraisons de biens au titre desquelles la TVA ne peut donner lieu à aucune déduction (notamment, « fraude carrousel » : n° 4912) ;- réitération d'opérations commerciales sans facture et non comptabilisées ou utilisation frauduleuse de logiciels de comptabilité ou de caisse permissifs, lorsque ces faits sont de

nature à priver la comptabilité de valeur probante ;- infraction à la législation sociale en matière de travail dissimulé en application de l'article L 324-9 du Code du travail.Ces constatations peuvent être réalisées dans le cadre du droit de visite et de saisie (n° 7190), du droit d'enquête (n° 7191), de la procédure de contrôle en matière de TVA pour les entreprises relevant du régime simplifié d'imposition (n° 7786), de la vérification sur place de la TVA et du contrôle inopiné (n° 7157 s.).Dès la notification du procès-verbal de flagrance fiscale, le comptable peut procéder à des saisies conservatoires (sans accord préalable d'un juge) à hauteur d'un montant représentatif des impôts afférents à la période en cours pour laquelle l'obligation déclarative n'est pas encore échue (LPF art. L 252 B issu de l'article 15, XIII de la loi 2007-1824 du 25-12-2007).Pour la détermination du montant de la saisie, l'administration peut, selon les cas, utiliser les informations recueillies au cours des visites domiciliaires (LPF art. L 16 B : n° 7190), de la procédure de droit d'enquête (LPF art. L 80 F : n° 7191) ou les renseignements et informations obtenus de tiers dans l'exercice de son droit de communication (n° 7144 s.).En outre, elle peut, aux mêmes fins, consulter sur place et prendre copie, par tous moyens et sur tous supports, des registres et documents de toute nature. Dans ce cas, il est établi un procès-verbal particulier relatant les opérations effectuées (qui ne constituent toutefois pas une vérification de comptabilité).

a. Les contribuables à l'encontre desquels l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance sont placés d'office au régime réel normal d'imposition en matière de TVA pour l'année ou l'exercice au cours duquel ce procès-verbal est établi (n° 7640 et 7647).b. La mise en oeuvre de la procédure de flagrance fiscale emporte plusieurs conséquences procédurales concernant le droit de reprise de l'administration (n° 7109 s.), la limitation du droit de reprise en cas d'ESFP (n° 7289), le principe de non-renouvellement des vérifications de comptabilité (n° 7281), la durée des vérifications de comptabilité des petites et moyennes entreprises (n° 7283) et l'applicabilité d'une mise en demeure préalable en cas de taxation d'office (n° 7244).

Le contribuable peut saisir le juge du référé fiscal pour qu'il soit mis fin à la procédure de flagrance fiscale ou, en cas d'urgence, à l'exécution des saisies conservatoires, lorsqu'il présente un moyen propre à créer, en l'état de l'instruction, un doute sérieux sur la régularité de la procédure.La saisine du juge du référé doit intervenir dans un délai de huit jours à compter, selon le cas, de la réception du procès-verbal de flagrance fiscale ou de la signification de ces saisies. Il doit statuer dans les quinze jours. Sa décision est susceptible d'appel, dans un délai de huit jours, devant le tribunal administratif qui se prononce en urgence.La décision du juge du référé ou du tribunal administratif ordonnant qu'il soit mis fin à la procédure de flagrance ou à l'exécution des saisies entraîne la mainlevée immédiate des saisies éventuellement ordonnées. Il en est de même en cas de paiement des impositions dues au titre de l'exercice ou de la période comprenant celle couverte par le procès-verbal (sauf en cas de non-sincérité des déclarations du contribuable au vu desquelles ce paiement est intervenu).

L'ensemble des faits constatés par un procès-verbal de flagrance fiscale (n° 7187) est sanctionné par l'application d'une amende égale à 5 000 €.Ce montant est porté à :- 10 000 € si, à la date du constat de flagrance fiscale, le chiffre d'affaires hors taxes ou le montant des recettes brutes excède 27 000 € pour les titulaires de bénéfices non

commerciaux et les entreprises de prestations de services, ou 76 300 € pour les entreprises de vente de marchandises à emporter ou à consommer sur place et la fourniture de logement ou les titulaires de bénéfices agricoles ;- 20 000 € si le chiffre d'affaires hors taxes ou le montant des recettes brutes excède, à cette même date, 763 000 € pour les entreprises de vente de marchandises à emporter ou à consommer sur place et la fourniture de logement, 230 000 € pour les autres activités commerciales (prestations de services) ou 350 000 € pour les exploitants agricoles.

Les majorations en cas d'exercice d'une activité occulte (n° 7339), en cas de manoeuvres frauduleuses (n° 7335) et l'amende pour infraction aux règles de facturation (n° 7358) ne sont applicables aux faits de flagrance fiscale que si leur montant est supérieur à l'amende prévue à l'article 1740 B du CGI (auquel cas le montant de cette dernière s'impute sur celui des autres majorations et amende appliquées).

Droit de visite et de saisieLes agents des impôts disposent d'un droit de visite et de saisie pour la recherche des infractions en matière d'impôts directs et de TVA.Cette mesure permet à l'administration de rechercher la preuve d'agissements frauduleux lorsqu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement et au paiement de l'impôt sur le revenu ou sur les bénéfices, ou de la TVA, en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures, ou en passant ou faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives, dans des documents comptables dont la tenue est prescrite par le CGI. De telles présomptions peuvent résulter, notamment, des constatations opérées par l'administration dans le cadre du droit d'enquête visé au n° 7191 (LPF art. L 80 H).L'exercice du droit de visite et de saisie est soumis à des règles très strictes.Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention. Cette ordonnance peut faire l'objet d'un pourvoi en cassation, non suspensif.La visite et la saisie de documents s'effectuent sous l'autorité et le contrôle du juge qui les a autorisées.La visite ne peut commencer avant 6 heures ni après 21 heures ; elle peut être effectuée en tous lieux, mêmes privés, où les pièces et documents se rapportant aux agissements frauduleux sont susceptibles de se trouver et, par suite, aussi bien dans les locaux d'habitation que professionnels, chez le contribuable que chez des tiers, tels que son conseil ou son comptable.La visite est effectuée par des agents de l'administration ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, éventuellement assistés par d'autres agents des impôts également habilités. Ils doivent obligatoirement être accompagnés par un officier de police judiciaire désigné par le juge.La visite se déroule en présence de l'occupant des lieux ou de son représentant, ou, en cas d'impossibilité, de deux témoins choisis par l'officier de police, qui veille au respect du secret professionnel : seuls les agents de l'administration, l'occupant des lieux ou son représentant et l'officier de police peuvent prendre connaissance des pièces et documents avant leur saisie.Si, à l'occasion de la visite, les agents découvrent que l'occupant des lieux est titulaire d'un coffre en banque, ils peuvent sur autorisation délivrée par tout moyen (notamment par téléphone) par le juge qui a pris l'ordonnance procéder immédiatement à la visite de ce coffre.Il est établi un procès-verbal relatant les modalités et le déroulement de l'opération,

consignant les constatations effectuées et mentionnant, le cas échéant, l'autorisation de visite du coffre ; un inventaire des documents saisis lui est annexé. Une copie est remise à l'occupant des lieux ou à son représentant.Les pièces et documents saisis doivent lui être restitués dans les six mois de la visite.L'administration ne peut opposer au contribuable les informations qu'elle a ainsi recueillies qu'après restitution des documents saisis et mise en œuvre d'un examen de la situation fiscale personnelle du contribuable (n° 7152 s.) ou d'une vérification de comptabilité (n° 7156 s.).En cas d'annulation, par la Cour de cassation, d'une ordonnance autorisant une opération de visite et de saisie, la décision d'imposition du contribuable est irrégulière si elle procède de l'exploitation des informations recueillies au cours de la visite, même si l'intéressé se trouve en situation de taxation ou d'évaluation d'office. Lorsque l'autorisation de visite concerne une personne morale, l'annulation de l'ordonnance n'affecte pas les rectifications dont son dirigeant a fait personnellement l'objet et qui sont fondées sur les faits révélés par la visite, sauf si cette dernière a été diligentée pour découvrir les agissements de l'intéressé (Avis CE 1-3-1996 n° 174244, 174245-174246 : RJF 4/96 n° 462 et 463).

Droit d'enquêteLes agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur disposent d'une procédure d'enquête administrative pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA (sur la notion d'assujetti, voir n° 4030 s. , 4111 s. et 4379 ; sur les règles de facturation, voir n° 4845 s.).Les enquêteurs peuvent, d'une part, se faire présenter les factures, la comptabilité matières ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné ou devant donner lieu à facturation et, d'autre part, procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation.Ils peuvent également obtenir ou prendre copie, par tous moyens et sur tous supports, des pièces se rapportant aux opérations ayant donné ou devant donner lieu à facturation et recueillir des renseignements et justifications.L'enquête peut être menée lors d'interventions sur place ou par convocation des personnes concernées dans les bureaux de l'administration.Les interventions sur place sont effectuées de 8 heures à 20 heures et durant les heures d'activité professionnelle de l'assujetti. Les enquêteurs ont accès aux locaux à usage professionnel (à l'exclusion des parties de ces locaux affectées au domicile privé), aux terrains, aux entrepôts, ainsi qu'aux moyens de transport à usage professionnel et à leur chargement.Lors de la première intervention ou convocation, un avis d'enquête est remis à l'assujetti (à son représentant, s'il s'agit d'une personne morale) ou à la personne recevant les enquêteurs.Chaque intervention fait l'objet d'un procès-verbal relatant les opérations effectuées.A l'issue de l'enquête, c'est-à-dire dans les trente jours qui suivent la dernière intervention sur place ou la dernière convocation, l'administration établit un procès-verbal consignant soit les manquements constatés (par exemple, facturation erronée, incomplète ou inexistante, facturation de complaisance), soit l'absence de tels manquements. Une copie est remise à l'assujetti qui dispose d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations.L'enquête ne relève pas des procédures de contrôle prévues par ailleurs par le LPF. Les constatations opérées au cours de l'enquête ne peuvent être opposées à l'assujetti ainsi qu'aux tiers concernés par la facturation que dans le cadre d'une procédure de vérification fiscale (n° 7152 s. et 7156 s.) au regard des impositions de toute nature et de la procédure d'enquête. La mise en oeuvre du droit d'enquête ne peut donner lieu à l'application d'amendes, à l'exception des amendes sanctionnant les infractions relatives aux registres

des biens ou des façonniers (CGI art. 1788 B : n° 4656) et des amendes spécifiques sanctionnant les infractions commises en matière de facturation (CGI art. 1737, I et II : n° 7358, a, b et c).Par ailleurs, le refus de laisser les enquêteurs accéder aux locaux ou de présenter les documents demandés constitue une opposition à fonction et, à ce titre, peut donner lieu à une amende de 25 000 € et à une peine de prison en cas de récidive (n° 7247, précision d).

Les agents des douanes disposent du droit d'enquête, dans les conditions et modalités décrites au n° 7191, pour la recherche des manquements aux règles de facturation (n° 4845 s.) portant sur les seules opérations intracommunautaires.Ils peuvent également procéder au contrôle des moyens de transport à usage professionnel et de leur chargement, avec l'assistance éventuelle d'agents des impôts.

Droit de contrôle des entrepôts fiscauxLes agents des impôts ou des douanes peuvent exercer le droit d'enquête, dans les conditions et modalités décrites au n° 7191, pour rechercher les manquements aux obligations et formalités auxquelles sont soumises les personnes autorisées à ouvrir un entrepôt fiscal (n° 4554 s.).L'opposition à l'exercice de ce contrôle, de même que le non-respect des obligations comptables, est susceptible d'entraîner le retrait de l'autorisation d'entrepôt. Le retrait de l'autorisation ne peut être opposé aux redevables concernés, au regard de l'impôt (TVA, essentiellement), que selon la procédure de rectification contradictoire (n° 7216 s.). Cependant, les amendes spécifiques visées au n° 4554, précision 3 peuvent être appliquées directement dans le cadre du droit de contrôle.

Chèques non barrés d'avanceLes banques et autres organismes émetteurs sont habilités à délivrer des formules de chèques barrés d'avance et non endossables, sauf au profit d'une banque ou d'un établissement assimilé. Les formules qui ne présentent pas ces caractéristiques font l'objet de dispositions restrictives qui tendent à en décourager l'usage :a. Les établissements émetteurs sont tenus de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, l'identité des personnes auxquelles ont été délivrés des chèques autres que prébarrés et non endossables ainsi que les numéros de ces chèques (LPF art. L 96) ;b. Les formules de chèques autres que prébarrés et non endossables sont soumises à un droit de timbre de 1,5 € par formule (soit 37,5 € pour un chéquier de 25 formules). Ce droit est supporté par le titulaire du compte ; il est interdit à l'établissement émetteur de le prendre à sa charge (CGI art. 916 A et 1723 ter-0 A).Ce dispositif s'ajoute aux autres moyens de contrôle des comptes bancaires dont l'administration dispose : avis d'ouverture ou de clôture des comptes (n° 2385), comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (n° 7185), engagement des adhérents de centres de gestion ou d'associations agréés de faire libeller à leur ordre les chèques qu'ils reçoivent et de ne pas les endosser (n° 7816 et 7830).

Obligation de paiement par chèque ou moyens assimilésAu-delà de certaines sommes, les paiements doivent être effectués par chèque ou moyens assimilés. Cette obligation concerne les commerçants et les particuliers non commerçants, en vertu de textes législatifs distincts.Cependant, les transactions relatives aux bons anonymes peuvent, quel que soit leur montant, être réglées par tout moyen de paiement (Loi 86-824 du 11-7-1986 art. 26).a. En application de l'article L 112-6 du Code monétaire et financier, les commerçants (et les artisans ayant la qualité de commerçant) doivent effectuer par chèque barré, virement ou carte de paiement :

- les règlements excédant 1 100 € ayant l'objet suivant : paiement des loyers, transports, services, fournitures et travaux ; acquisition d'immeubles ou d'objets mobiliers ; transactions sur les animaux vivants ou sur les produits de l'abattage ; paiement des produits de titres nominatifs et des primes ou cotisations d'assurance (selon l'administration, seuls sont visés les contrats d'assurance-vie ou d'assurance décès : Inst. 13 K-3-00) ;- le paiement des traitements ou salaires si ces derniers excèdent 1 500 €.Des acomptes peuvent être versés en espèces, si le montant total de la dette n'excède pas 1 100 € (1 500 € s'il s'agit d'un salaire). Dans le cas contraire, acomptes et solde doivent être payés par chèque barré, virement ou carte de paiement.Ces dispositions s'appliquent en principe même lorsque le commerçant agit à titre privé (Rép. Sergheraert : AN 20-4-1981 p. 1752 n° 43392). Toutefois, un commerçant qui souscrit un contrat d'assurance vie ou d'assurance décès à titre individuel et personnel relève des dispositions concernant les particuliers non commerçants (Lettre DGI 28-4-2000).Les infractions à ces règles sont punies d'une amende fiscale égale au maximum à 5 % des sommes indûment réglées en numéraire. Cette amende incombe pour moitié au débiteur et au créancier, mais chacun d'eux est solidairement tenu d'en assurer le règlement total (C. mon. fin. art. L 112-7 ; CGI art. 1840 J).b. En application de l'article 1649 quater B du CGI, les particuliers non commerçants sont tenus d'effectuer par chèque barré d'avance ou par un autre moyen inscrivant le montant réglé au débit d'un compte ouvert dans un établissement de crédit ou équivalent (virement, carte de paiement...) :- tout règlement d'un montant supérieur à 3 000 € en paiement d'un bien ou d'un service ;- tout versement d'une prime ou d'une cotisation d'assurance-vie ou d'assurance décès, au-delà de 3 000 € par an et par contrat ;- tout règlement d'un montant supérieur à 3 000 € en paiement d'un ou plusieurs biens vendus aux enchères à l'occasion d'une même vente.Par exception, les personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France conservent la possibilité d'effectuer leurs règlements supérieurs à la limite légale en chèques de voyage ou en espèces, après relevé, par le vendeur du bien ou le prestataire de services, de leurs identité et domicile justifiés.Par ailleurs, ces dispositions ne font pas obstacle au paiement d'un acompte, réglé par tout moyen, dans la limite de 460 €.Les infractions à ces règles sont punies d'une amende pénale de 15 000 €. Cette amende incombe pour moitié au particulier qui a effectué le règlement irrégulier et au vendeur ou au prestataire de services qui l'a accepté, chacun d'eux étant solidairement tenu d'en assurer le règlement total (CGI art. 1749).

Déclarations des compagnies d'assurancesEn cas de décès du contractant, les compagnies d'assurances sont tenues de porter à la connaissance de l'administration l'existence de contrats d'assurance contre le vol ou l'incendie portant sur des bijoux, pierreries, objets d'art ou de collection. Toute infraction à cette obligation est sanctionnée, suivant sa nature, par les amendes visées au n° 7356.Les assureurs doivent également déclarer à l'administration les caractéristiques des contrats d'assurance en cas de vie ou de décès, voir n° 6196, précision e.

Déclaration, par client, des ventes autres que les ventes au détailSur demande expresse de l'administration, les commerçants, industriels et artisans sont tenus de déclarer le montant total, par client, des ventes autres que les ventes au détail réalisées au cours de l'année civile ou de leur exercice comptable.Le défaut ou retard de production de la déclaration ainsi que les omissions ou inexactitudes dans les documents produits sont sanctionnés par les amendes visées au n° 7356.Les périodes pour lesquelles les renseignements sont demandés ne peuvent excéder douze

mois au total par client.

Contrôle des forainsa. Toute personne exerçant sur la voie ou dans un lieu public une activité lucrative de quelque nature qu'elle soit (vente ou prestation de services) - sans avoir de domicile ou de résidence fixe en France depuis plus de six mois - est tenue de détenir et de présenter à toute réquisition un récépissé de consignation justifiant du dépôt auprès du service des impôts d'une somme suffisante pour garantir le recouvrement des impôts et taxes dont elle est redevable (CGI art. 302 octies).Les infractions à cette obligation sont sanctionnées par une amende de 750 € (CGI art. 1788).L'administration admet toutefois que les personnes concernées peuvent obtenir la délivrance d'un récépissé sans avoir à effectuer un dépôt de garantie lorsqu'elles justifient avoir accompli leurs obligations déclaratives et acquitté leurs impôts au cours des années précédentes (D. adm. 13 K-326 n° 9 s.).b. Les personnes sans domicile ni résidence fixe en France depuis plus de six mois doivent accomplir leurs obligations fiscales auprès du service des impôts dont relève la commune à laquelle elles se trouvent rattachées (c'est-à-dire la commune ayant délivré le titre de circulation). Lorsque, dans une même commune, il existe plusieurs services des impôts à compétence territoriale déterminée, les obligations fiscales sont accomplies auprès du service désigné par l'administration des impôts (CGI ann. III art. 111 novodecies).

Publicité des impositionsLes listes nominatives des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés sont tenues, par les directions départementales des services fiscaux compétentes, à la disposition des contribuables de leur ressort.Ces listes sont établies par commune. Elles sont complétées par l'indication des personnes physiques ou morales non assujetties à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dans la commune, mais qui y possèdent une résidence.Outre l'identité des personnes soumises à chacun de ces impôts et le montant de l'impôt mis à leur charge, ces listes comportent l'indication, pour l'impôt sur le revenu, du nombre de parts retenues pour l'application du quotient familial et le montant du revenu imposable.Seuls les contribuables relevant de la compétence territoriale de la direction des services fiscaux peuvent consulter la liste tenue dans cette direction. Toutefois, par dérogation à cette règle, les créanciers et débiteurs de pensions alimentaires sont autorisés à consulter la liste détenue par la direction des services fiscaux dans le ressort de laquelle est établie l'imposition du débiteur ou du créancier, quel que soit le domicile de ces derniers.La publication ou la diffusion des listes ou de toute indication s'y rapportant et visant des personnes nommément désignées est interdite sous peine d'une amende fiscale égale au montant des impôts divulgués (CGI art. 1762). Une amende pénale et une peine d'emprisonnement sont également prévues (CGI art. 1772, 1-5°).

Déclaration des prêts sans intérêtLes personnes, administrations, établissements ou organismes qui octroient ou gèrent des avances remboursables ne portant pas intérêt (prêts à taux zéro) sont tenus de déclarer avant le 15 février de chaque année les avances consenties au cours de l'année précédente. La déclaration doit être déposée à la direction des services fiscaux du lieu de résidence ou du principal établissement du déclarant.Toute contravention à cette obligation est sanctionnée par une amende de 750 € par avance non déclarée (CGI art. 1736, IV).

Remarque : Il existe une obligation plus générale de déclaration des contrats de prêts, voir

n° 2380 s.

Déclaration des commissions, honoraires et autres rémunérationsLes personnes physiques ou morales qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers faisant ou non partie de leur personnel salarié des commissions, courtages, ristournes rémunérant un service, vacations, honoraires, gratifications et autres rémunérations doivent déclarer ces sommes même lorsque le bénéfice n'est pas imposable en France. A compter des revenus de 2007 déclarés en 2008, seules doivent être portées sur la déclaration les sommes supérieures à 600 € versées à un même bénéficiaire (Inst. 13 K-9-07).Par ailleurs, les personnes concernées doivent tenir à la disposition des agents des impôts, jusqu'à l'expiration du délai de six ans visé au n° 7149, les documents comptables permettant de connaître les revenus qu'elles versent annuellement (LPF art. L 82 A).La déclaration des sommes versées l'année précédente peut être souscrite en même temps que la déclaration de résultats, c'est-à-dire au plus tard le 30 avril de chaque année pour les exploitants individuels relevant des BIC, des BA ou des BNC, et en principe dans les trois mois suivant la clôture de l'exercice pour les sociétés soumises à l'IS (CGI art. 87, al. 3). A compter des revenus de 2007, pour les contribuables non tenus à la souscription d'une déclaration de résultats (associations à but non lucratif, administrations publiques notamment), la date limite de dépôt est fixée non plus au 31 janvier mais au 30 avril (Inst. 13 K-9-07). Lorsque le déclarant emploie des salariés, la déclaration est, en principe, établie sur l'imprimé DADS ou sur un imprimé n° 2460, et adressée au service indiqué au n° 1918. Si le déclarant n'a pas de salarié, la déclaration est établie sur un imprimé DAS 2 et adressée à la direction des services fiscaux.

Remarque : Nous publions chaque année au Feuillet rapide un guide détaillé consacré à la souscription de cette déclaration.

Alors que la sanction du défaut de déclaration était la réintégration des sommes non déclarées dans les résultats de la partie versante, l'administration admettait que la dispense de réintégration s'applique même en cas de réparation de la première infraction après l'expiration du délai de prescription, à condition que le déclarant justifie, notamment par une attestation des bénéficiaires, que ceux-ci avaient compris en temps opportun dans leurs propres déclarations les rémunérations non déclarées et qu'elle était en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites (Rép. Bécam : AN 29-5-1968 p. 2136 n° 7179). Il est à souhaiter que cette solution soit maintenue pour l'application de l'amende.

Autres déclarations7204Outre les formalités décrites ci-dessus, la loi prévoit différentes déclarations dont l'objet est essentiellement de permettre à l'administration de procéder à des recoupements. Citons par exemple la déclaration des salaires (n° 1917 s.), la déclaration des pensions et rentes viagères (n° 1972) ou encore la déclaration des opérations sur valeurs mobilières (n° 2372 s.).

Section 3 Procédures de rectification

Pour apporter des rectifications aux bases d'imposition et réclamer les compléments de droits qui lui paraissent exigibles, l'administration doit observer des règles de procédure qui

varient suivant les situations.

A. Procédure de rectification contradictoire

Cette procédure constitue la procédure normale de rectification des bases d'imposition.Les impositions supplémentaires correspondant aux rehaussements peuvent être assorties de pénalités (voir n° 7328 s.).

1. Champ d'application

La procédure de rectification contradictoire doit être suivie dans tous les cas où l'administration, ayant constaté une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant au calcul des impôts, désire apporter des rectifications aux déclarations des contribuables. Elle s'applique notamment lorsque - la comptabilité comportant de graves irrégularités ou n'ayant pas été présentée par le contribuable - l'administration procède à des rehaussements en reconstituant le montant du bénéfice ou du chiffre d'affaires déclaré.La procédure de rectification contradictoire n'est, toutefois, pas applicable :- dans les cas d'imposition d'office (n° 7240 s.) ;- en matière d'impôts directs locaux (y compris la taxe professionnelle) perçus au profit des collectivités locales ou d'organismes divers (n° 3700 s.) ;- en matière de contributions indirectes (n° 6840 s.) dès lors que les faits ont été constatés par procès-verbal ;- pour la rectification des erreurs commises dans les opérations de liquidation de l'impôt (exemple : erreurs de l'administration dans l'application du quotient familial) (D. adm. 13 L-1511 n° 22 à 25) ; l'administration peut toutefois notifier au contribuable une proposition de rectification pour interrompre la prescription.

En matière de taxe professionnelle, le Conseil d'Etat a jugé que l'administration ne peut procéder au rehaussement des bases déclarées par le contribuable qu'après avoir, conformément au principe général des droits de la défense, mis celui-ci à même de présenter ses observations (CE 5-6-2002 n° 219840 : RJF 8-9/02 n° 934). La même règle s'applique, en matière de taxe foncière, en cas de rehaussement des bases pour insuffisance d'évaluation résultant du défaut ou de l'inexactitude de la déclaration des constructions nouvelles et des changements de consistance ou d'affectation (CE 29-6-2005 n° 271893 : RJF 10/05 n° 1038).Le respect des obligations découlant du principe général des droits de la défense n'implique pas pour autant l'application en la matière de l'ensemble des garanties de la procédure de rectification contradictoire (voir, par exemple, CE 13-12-2002 n° 225777 : RJF 3/03 n° 305, à propos de l'absence d'obligation d'informer le contribuable sur la possibilité d'assistance d'un conseil).

2. Déroulement de la procédure

Notification d'une proposition de rectificationL'administration doit adresser au contribuable une proposition de rectification. Cette

proposition doit être motivée de manière à permettre à l'intéressé de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.Elle doit mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre. Elle porte l'indication du grade et la signature de l'agent dont elle émane (les règles de compétence des agents sont exposées au n° 7137).Lorsque la rectification fait suite à une vérification, l'administration est tenue d'indiquer non seulement le montant de la rectification (c'est-à-dire des bases d'imposition supplémentaires), mais également le montant des droits, taxes et pénalités en résultant (voir n° 7276). En cas de reconstitution des bases d'imposition à la suite du rejet de la comptabilité (ou en l'absence de présentation des documents comptables), la méthode suivie par l'administration doit être clairement et complètement exposée.La notification de la proposition de rectification interrompt la prescription dans les conditions indiquées au n° 7122.

a. Lorsqu'elle fait suite à la vérification d'une comptabilité informatisée (n° 7160), la proposition précise la nature des traitements effectués.b. En cas d'application automatique de la déduction « en cascade » des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires, la proposition doit en faire état afin que le contribuable puisse éventuellement s'y opposer (n° 7306).c. Lorsqu'elle se fonde sur des renseignements et documents obtenus de tiers pour rectifier, dans le cadre d'une procédure contradictoire ou d'office, les bases d'imposition, l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine de ces renseignements et documents. Elle doit communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires, une copie des documents en cause au contribuable si celui-ci en fait la demande (LPF art. L 76 B). Toutefois, lorsqu'ils sont couverts par le secret professionnel ou l'un des secrets légalement protégés (secret de la vie privée, par exemple), les renseignements ne peuvent être communiqués sans le consentement du tiers concerné, sauf si le contribuable est débiteur solidaire de l'impôt dû par ce tiers (Avis CE 21 décembre 2006 n° 293749 : RJF 3/07 n° 314). Les données internes (études comparatives, par exemple) utilisées par l'administration pour rectifier les impositions ne constituent pas des renseignements obtenus auprès de tiers (CE 20 juillet 2007 n° 288145 : RJF 11/07 n° 1288).d. En ce qui concerne l'obligation de motiver les pénalités, voir n° 7364 s.

Modalités de notificationLa proposition de rectification est notifiée au contribuable ou à son représentant légal.Les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer peuvent être suivies par l'un ou l'autre des époux ou des partenaires du Pacs. En revanche, les procédures de fixation ou de rectification des revenus professionnels non salariaux doivent être suivies directement avec celui des époux ou des partenaires du Pacs qui en est titulaire (voir n° 16, précision c).Lorsque la rectification concerne une société, le destinataire de la proposition est la société elle-même. Des propositions personnelles distinctes doivent en outre être faites à chacun des associés pour ce qui le concerne, si la rectification comporte des conséquences sur sa situation fiscale propre.

a. Lorsque l'existence d'un mandat est portée à la connaissance de l'administration, celle-ci est, en principe, tenue d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et, notamment, la proposition de rectification. Toutefois, l'expédition de tout ou partie des actes au domicile ou au siège du contribuable est réputée régulière si le pli de

notification est effectivement retiré par le contribuable ou l'un de ses préposés. Dans le cas contraire, l'administration doit procéder à une nouvelle notification des mêmes actes au mandataire (Avis CE 23-5-2003 n° 253223 : RJF 8-9/03 n° 1010).b. Les propositions adressées aux associés à la suite de la rectification des bases d'imposition de la société doivent indiquer les raisons de cette rectification (notamment CE 21-12-1990 n° 69153 : RJF 2/91 n° 208), sauf si elles sont faites aux associés de sociétés de personnes auquel cas une motivation sommaire faisant simplement référence à la rectification des bases de la société suffit (notamment CE 2-11-1994 n° 126814 : RJF 12/94 n° 1356). Par ailleurs, au regard du délai de reprise, la notification envoyée à une société de personnes est interruptive de prescription à l'égard de tous les associés pour l'impôt sur le revenu afférent à leur quote-part de bénéfices (CE 8-4-1994 n° 60405-65876 : RJF 5/94 n° 579).c. La proposition de rectification est généralement expédiée par lettre recommandée avec accusé de réception. Il appartient le cas échéant à l'administration d'établir que le pli est effectivement parvenu à son destinataire ou qu'il a été régulièrement mis en instance (notamment CE 3-12-1990 n° 50260 : RJF 2/91 n° 207).La circonstance que le pli aurait été remis à une personne autre que le contribuable ou son fondé de pouvoir ne suffit pas à faire regarder la notification comme irrégulière dès lors que l'avis de réception a été retourné à l'administration (CE 7-10-1985 n° 44182 : RJF 12/85 n° 1549). Le contribuable a, toutefois, la faculté de démontrer que le tiers signataire n'avait pas avec lui des liens personnels ou professionnels suffisants pour que la notification soit régulière (CE 11-7-1988 n° 52642 : RJF 10/88 n° 1119).

Droit de réponse du contribuableLe contribuable dispose d'un délai de trente jours pour répondre à la proposition de rectification. Ce délai peut, à sa demande, être prorogé de trente jours (Loi 2007-1824 du 25-12-2007 art. 14, II applicable aux propositions de rectification adressées à compter du 1-1-2008). L'administration doit attendre l'expiration de ce délai pour mettre en recouvrement l'imposition, faute de quoi celle-ci serait irrégulière (CE 17-5-1989 n° 62199 : RJF 7/89 n° 860).Dans ce délai, le redevable peut soit accepter la rectification proposée, soit présenter des observations, lesquelles peuvent prendre la forme d'un refus pur et simple.S'il donne son accord, l'imposition est établie sur la base notifiée. L'intéressé conserve néanmoins le droit de présenter une réclamation après la mise en recouvrement de l'imposition (n° 7405 s.), mais il supporte alors la charge de prouver l'exagération de l'imposition. La situation est la même si le contribuable ne fournit pas de réponse dans le délai de trente jours, ce silence valant acceptation tacite.Si le redevable produit des observations dans le délai légal, et si ses observations sont reconnues fondées, en tout ou partie, l'administration abandonne ou modifie son projet de rectification (si le vérificateur change le motif dont il avait assorti la proposition, il doit en avertir le contribuable et lui laisser un nouveau délai de trente jours pour répondre : CE 11-1-1978 n° 87894 : RJF 3/78 n° 89).Si l'administration rejette les observations, elle doit en informer le contribuable par une réponse motivée. Par ailleurs, en cas de réclamation contentieuse ultérieure, c'est elle qui a la charge de prouver le bien-fondé de l'imposition, dans la mesure où celle-ci a été établie sur des bases supérieures au chiffre déclaré.

a. Le délai de réponse du contribuable se décompte à partir du jour où l'intéressé a reçu la proposition de rectification. On ne tient pas compte, pour le calcul du délai, du jour de la réception ni de celui de son échéance (exemple : pour une proposition reçue le 2 avril, la réponse est faite dans les délais si elle est postée au plus tard le 3 mai). Lorsque le dernier

jour tombe un samedi ou un jour férié, le délai est prorogé jusqu'au premier jour ouvrable suivant.Lorsque le contribuable est absent lors de la réception de la lettre recommandée, le délai court à compter du jour où il est allé retirer le pli au bureau de poste si le retrait a été effectué dans le délai imparti par l'administration postale. Au contraire, si le pli n'a pas été retiré, le délai de réponse à la proposition court à compter du jour où le contribuable a été avisé que le pli était à sa disposition au bureau de poste (D. adm. 13 L-1514 n° 49 à 52).b. Dans sa réponse à la proposition de rectification (comme d'ailleurs au cours des opérations de contrôle ou même ultérieurement au stade de la procédure contentieuse), le contribuable peut formuler une demande de compensation entre la rectification proposée et une taxation excessive établie à son détriment ou une double imposition résultant de la rectification (n° 7432 s.). A noter que l'administration dispose également du droit de compensation.c. Lorsque le contribuable est représenté par un avocat, celui-ci a qualité pour suivre la procédure d'imposition sans avoir à justifier du mandat qu'il a reçu (Avis CE 5-6-2002 n° 242862 : RJF 8-9/02 n° 980 ; CE 5-6-2002 n° 227373 : RJF 8-9/02 n° 980).d. En ce qui concerne le destinataire de la réponse de l'administration aux observations du contribuable lorsque celui-ci a désigné un mandataire pour le représenter au cours de la procédure d'imposition, voir n° 7220, a.e. L'administration doit répondre dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable, lorsque la proposition de rectification fait suite à la vérification de comptabilité d'une entreprise dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'une entreprise industrielle ou commerciale dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement ou à 460 000 € en ce qui concerne les autres entreprises industrielles ou commerciales (prestataires de services), ainsi que pour les personnes exerçant une activité non commerciale. Le défaut de notification de réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable, excepté en cas de graves irrégularités privant la comptabilité de valeur probante (Loi 2007-1824 du 25-12-2007 art. 14, III applicable aux contrôles pour lesquels un avis de vérification a été adressé après le 1-1-2008).

Intervention des commissions départementales ou de la commission nationaleLorsque l'administration n'accepte pas les observations du contribuable et que la rectification porte sur une question relevant de la compétence soit de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (n° 7228 s. et 7233 s.), soit de la commission départementale de conciliation (n° 7233), le désaccord peut être soumis, pour avis, à la commission. La commission peut être saisie par l'administration ou par le contribuable. Ce dernier dispose, à cette fin, d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration rejetant ses observations. Il peut adresser sa demande soit à l'administration (qui doit obligatoirement y donner suite, sous peine d'irrégularité de la procédure), soit directement au secrétariat de la commission.L'avis de la commission est notifié au redevable par l'administration qui l'informe, en même temps, du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition (notification non interruptive de prescription). Ensuite l'impôt est mis en recouvrement.

Règles de preuveDans l'hypothèse où, après la mise en recouvrement, le contribuable entend présenter une demande en décharge ou en réduction de l'imposition par voie de réclamation contentieuse, l'administration supporte la charge de la preuve quel que soit l'avis rendu par la commission. La charge de la preuve est donc, en principe, indépendante de l'avis.Toutefois, par exception, la charge de la preuve incombe au contribuable dans les cas

suivants :- lorsque sa comptabilité comporte de graves irrégularités, si l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (dans le cas contraire, la charge de la preuve incombe à l'administration) ;- lorsqu'il n'a pas présenté de comptabilité ou de pièces en tenant lieu ;- lorsqu'il est taxé d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications à la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (voir n° 7246).

a. La preuve de l'irrégularité de la comptabilité incombe toujours à l'administration. Les erreurs, omissions, inexactitudes constatées dans la comptabilisation des opérations ainsi que l'absence de pièces justificatives ou de documents en tenant lieu sont susceptibles de constituer des « graves irrégularités comptables ».b. Dans l'hypothèse où la preuve est à sa charge, le contribuable doit apporter tous les éléments, comptables et autres, de nature à permettre d'apprécier le chiffre qui doit effectivement être retenu comme base d'imposition. S'il n'est pas en mesure de s'appuyer sur une comptabilité régulière et probante, il peut éventuellement, comme en matière d'imposition d'office, soit critiquer la méthode d'évaluation suivie par l'administration pour démontrer que cette méthode aboutit à un résultat exagéré, soit proposer au juge une autre méthode permettant d'obtenir un résultat plus précis, soit encore essayer de démontrer que la méthode de reconstitution administrative est radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire.

3. Commissions départementales et commission nationale

Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affairesa. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être amenée à intervenir dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, dans les domaines suivants :- montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ;- conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche ;- rémunérations excessives ;- valeur vénale servant de base à la TVA immobilière.Dans ces domaines, la commission est compétente dans la mesure où le désaccord porte sur des questions de fait (exemples : appréciation du caractère normal d'une rémunération, caractère probant ou non d'une comptabilité), même si les faits sont susceptibles d'être pris en compte pour l'examen d'une question de droit. En revanche, elle ne peut pas se prononcer sur les questions de droit elles-mêmes (exemples : catégorie d'imposition à l'impôt sur le revenu, existence d'une société de fait), à l'exception des questions suivantes : caractère anormal d'un acte de gestion, principe et montant des amortissements et des provisions, caractère de charges déductibles des travaux immobiliers.Par ailleurs, la commission n'est pas compétente pour se prononcer dans des litiges qui portent sur les revenus fonciers et mobiliers, les plus-values des particuliers, les traitements et salaires, les charges déductibles du revenu global ou l'application des pénalités.b. La commission est également appelée à intervenir :- dans le cadre des examens contradictoires de la situation fiscale personnelle, lorsque le contribuable est taxé d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements

ou de justifications (n° 7246, précision b) ;- pour la fixation du forfait agricole et des valeurs locatives cadastrales.

Sur le plan territorial, la commission compétente est en principe celle du département où se trouve le lieu d'imposition (en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices agricoles et de bénéfices non commerciaux, il s'agit en fait du lieu où est souscrite la déclaration spéciale de résultats).Toutefois, pour des motifs de confidentialité, le contribuable peut demander la saisine de la commission d'un autre département. Par ailleurs, lorsque des rehaussements fondés sur les mêmes motifs sont notifiés à des sociétés membres d'un groupe intégré, celles-ci peuvent demander la saisine de la commission compétente pour la société mère. Enfin, les contribuables imposés sur des rémunérations excessives peuvent demander la saisine de la commission compétente pour l'entreprise versante (CGI art. 1651 G).

FonctionnementLa commission départementale est présidée par un magistrat du tribunal administratif ou de la cour administrative d'appel.Quel que soit le domaine dans lequel elle intervient, la commission comprend, outre le président, des représentants de l'administration et des représentants des contribuables. Leur nombre et leur qualité diffèrent selon la nature du litige soumis à l'appréciation de la commission (par exemple, deux représentants de l'administration ayant au moins le grade d'inspecteur départemental et trois représentants des contribuables, dont, en principe, un expert-comptable, composent la commission lorsqu'elle intervient en matière de bénéfices professionnels et de chiffre d'affaires).Le contribuable doit être convoqué trente jours au moins avant la réunion de la commission et il est invité à se faire entendre ou à présenter ses observations écrites.Pendant un délai de trente jours avant la réunion, le contribuable a le droit de consulter, au secrétariat de la commission, le rapport de l'administration ainsi que tous les documents dont celle-ci fait état pour appuyer sa thèse (sous réserve du respect du secret professionnel).La commission peut faire appel à un expert extérieur, sur demande et aux frais du contribuable (Loi 2007-1824 du 25-12-2007 art. 17, I applicable aux propositions de rectification adressées à compter du 1-7-2008).Devant la commission, le contribuable peut se faire représenter par un mandataire ou assister par deux conseils de son choix.La commission ne peut délibérer valablement que si la moitié du nombre des membres appelés à siéger est présente. En cas de partage égal des voix, la voix du président est prépondérante. Les agents de l'administration qui ont participé à l'instruction de l'affaire (le vérificateur par exemple) ne peuvent assister aux délibérations, mais ils peuvent être entendus par la commission.

AvisL'avis émis par la commission dans le cadre de la procédure de rectification doit être motivé.Lorsque l'avis est irrégulier, ou lorsque la commission a refusé à tort de se prononcer, la procédure d'imposition n'est pas viciée ; l'irrégularité a pour seul effet, en cas de graves irrégularités dans la comptabilité (n° 7224), de laisser la charge de la preuve à l'administration (Avis CE 23-4-1997 n° 183969 : RJF 6/97 n° 600). On notera à ce propos que seul un vice de forme ou de procédure (exemple : absence de motivation, avis rendu par une commission territorialement incompétente) peut entacher l'avis d'irrégularité. Une erreur de fait ou d'appréciation est sans incidence.

Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affairesCompétencea. La commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est compétente pour les litiges relatifs à la détermination du résultat ainsi que du chiffre d'affaires des entreprises qui exercent une activité industrielle ou commerciale et dont le chiffre d'affaires hors taxes excède 50 000 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ou 25 000 000 € s'il s'agit d'autres entreprises (Loi 2007-1824 du 25-12-2007 art. 16,I applicable aux propositions de rectifications adressées à compter du 1-7-2008).Dans ces domaines, la commission intervient dans les mêmes conditions que celles décrites au n° 7228.

Lorsque des rehaussements fondés sur les mêmes motifs sont notifiés à des sociétés membres d'un groupe intégré, chaque société peut demander la saisine de la commission nationale, si au moins une des sociétés concernées relève de sa compétence. Enfin, les contribuables imposés sur des rémunérations excessives peuvent demander la saisine de la commission nationale si l'entreprise versante relève de sa compétence (CGI art. 1651 L issu de l'article 16, I de la loi précitée du 30-12-2007).

FonctionnementLa commission nationale est présidée par un conseiller d'Etat qui peut être suppléé par un magistrat administratif.Quel que soit le domaine dans lequel elle intervient, la commission comprend, outre le président, des représentants de l'administration et des représentants des contribuables. Comme pour la commission départementale, leur nombre et leur qualité diffèrent selon la nature du litige soumis à l'appréciation de la commission (Loi 2007-1824 du 25-12-2007 art. 16, I applicable aux propositions de rectifications adressées à compter du 1-7-2008).

Commission départementale de conciliationCompétenceLorsque l'administration relève une insuffisance des prix ou des évaluations d'après lesquels ont été liquidés les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière ou l'impôt sur la fortune, le rehaussement qui en résulte est établi en suivant la procédure de rectification contradictoire.A défaut d'accord amiable, le litige peut être soumis, dans le cadre de cette procédure, à la commission départementale de conciliation, à l'initiative de l'administration ou du contribuable.L'intervention de la commission est possible lorsque l'insuffisance porte sur un immeuble, un fonds de commerce, une clientèle, un droit au bail (ou un transfert de droit à la jouissance d'immeuble), un navire ou un bateau, des titres de sociétés immobilières « transparentes » (sur cette notion, voir n° 2654 s.), ainsi que sur des biens meubles corporels et des titres non cotés.La commission compétente est celle dans le ressort de laquelle les biens sont situés (ou immatriculés s'il s'agit de navires).

B. Procédure d'imposition d'office

Par dérogation à l'emploi de la procédure normale, la loi donne dans certains cas à l'administration le pouvoir d'établir « d'office » les impositions supplémentaires. La caractéristique de la procédure d'imposition d'office est de ne pas être contradictoire : elle

se déroule sans que le contribuable soit invité à exposer sa position et elle met la preuve à sa charge s'il conteste l'imposition devant les tribunaux.

1. Cas d'imposition d'officeDéfaut ou retard de production de déclarationsL'imposition d'office sanctionne le défaut ou le retard dans le dépôt de déclarations destinées à l'assiette de l'impôt ou à l'évaluation des bases d'imposition.Sous réserve de la faculté de régularisation décrite aux n° 7243 s., le contribuable encourt, ainsi, la taxation d'office dans les cas suivants :- défaut ou retard de production de la déclaration d'ensemble des revenus, de la déclaration des plus-values, des déclarations de chiffre d'affaires (régimes du réel, TVA immobilière), de la déclaration des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés et des déclarations des taxes ou participations assises sur les salaires (taxe d'apprentissage, participation à la formation continue, participation à la construction, taxe sur les salaires) ;- défaut de déclaration ou de présentation d'un acte à la formalité dans le délai légal, en matière de droits d'enregistrement (voir a ci-après) et d'impôt sur la fortune.De la même façon (toujours sous réserve de la faculté de régularisation décrite aux n° 7243 s.), le contribuable encourt l'évaluation d'office de ses bénéfices lorsqu'il n'a pas produit dans les délais la déclaration spéciale des bénéfices industriels et commerciaux (régimes du réel), des bénéfices non commerciaux (régime de la déclaration contrôlée) ou des bénéfices agricoles réels.

Mise en demeureL'administration ne peut procéder à une taxation ou évaluation d'office que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure.Ce dispositif concerne la déclaration d'ensemble des revenus, la déclaration des plus-values, les droits d'enregistrement et la déclaration d'impôt sur la fortune, les déclarations des bénéfices professionnels (IS, BIC, BNC, BA, régimes réels) et les déclarations des taxes ou participations assises sur les salaires (taxe d'apprentissage, participation à la formation continue, participation à la construction, taxe sur les salaires).Si le contribuable dépose sa déclaration dans les trente jours de la mise en demeure qui lui a été adressée, il ne peut pas faire l'objet d'une taxation ou évaluation d'office.Néanmoins, il reste passible de la pénalité pour souscription hors délai d'une déclaration directement utilisée pour l'assiette de l'impôt

a. Aucune mise en demeure n'est prévue en matière de taxes sur le chiffre d'affaires.b. L'administration n'est pas tenue de procéder à une mise en demeure dans les situations suivantes :- lorsque le contribuable change fréquemment de lieu de séjour ou de principal établissement, ou séjourne dans des locaux d'emprunt ou des locaux meublés ;- si le contribuable a transféré son domicile fiscal ou son activité à l'étranger sans déposer sa déclaration ;- si un contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ;- si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce.- lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale (n° 7187 s.), au titre de l'année ou de l'exercice au cours duquel le procès-verbal est établi (Loi 2007-1824 du 25-12-2007 art. 15, VIII).Dans ces hypothèses, la procédure de taxation ou d'évaluation d'office peut donc être mise en oeuvre du seul fait que la déclaration n'a pas été déposée dans les délais.

c. En cas de défaut de déclaration d'impôt sur la fortune, l'administration doit, préalablement à l'envoi de la mise en demeure, établir selon la procédure contradictoire que la valeur du patrimoine du redevable présumé excède bien le seuil d'imposition (D. adm. 7 S-61 n° 14 s.). Elle procède donc à la notification des bases d'imposition retenues, ouvrant à l'intéressé le délai de réponse de trente jours visé au n° 7221.Si, dans ce délai, le redevable dépose une déclaration, seule une nouvelle procédure de rectification contradictoire peut éventuellement être mise en oeuvre, en cas d'insuffisance de déclaration.A défaut d'accord et de souscription de la déclaration, la procédure de taxation d'office peut être engagée, par l'envoi de la mise en demeure de souscrire cette déclaration dans les trente jours.d. Le délai dont disposent les héritiers pour déposer la déclaration de succession après mise en demeure de l'administration sans encourir la taxation d'office pour défaut de déclaration est de quatre-vingt-dix jours, au lieu de trente.e. Lorsque l'administration ne respecte pas son obligation de mettre en demeure le contribuable n'ayant pas souscrit sa déclaration, ce dernier ne peut pas faire l'objet d'une taxation ou évaluation d'office. Une imposition est toutefois établie, mais dans le cadre de la procédure contradictoire.

Infractions commises par les micro-entreprisesLes résultats imposables selon le régime des micro-entreprises peuvent faire l'objet d'une évaluation d'office (sans mise en demeure) dans les cas suivants :- défaut d'indication, sur la déclaration d'ensemble des revenus, du montant du chiffre d'affaires (ou des recettes) ou du montant des plus ou moins-values ;- insuffisance du montant du chiffre d'affaires (ou des recettes) déclaré excédant 10 % de ce montant ;- insuffisance du montant porté sur le registre des achats (micro-BIC) excédant 10 % de ce montant ;- infractions aux dispositions interdisant le travail dissimulé et la publicité favorisant ce type de travail.

Défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justificationsLe contribuable qui s'est abstenu de répondre à une demande d'éclaircissements ou de justifications est taxé d'office à l'impôt sur le revenu.Compte tenu du déroulement de la procédure de demande d'éclaircissements ou de justifications, plusieurs hypothèses sont à envisager :- le contribuable ne répond pas, se borne à faire une réponse orale ou répond hors délai à la demande d'éclaircissements ou de justifications : dans ce cas, la taxation d'office est directement applicable ;- le contribuable répond dans les délais et par écrit à la demande d'éclaircissements et de justifications, mais l'administration juge cette réponse insuffisante : dans ce cas, la taxation d'office ne peut être appliquée que si l'intéressé ne répond pas de manière satisfaisante, par écrit, à la mise en demeure qui lui est adressée de compléter sa première réponse.

a. Nature des justifications à apporter par le contribuable, voir n° 7140, e.b. En cas de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (n° 7152 s.), la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie à l'initiative du contribuable ou de l'administration lorsque le désaccord persiste (LPF art. L 76, al. 1). Cette mesure implique que le contribuable doit être

mis à même de discuter les bases d'imposition retenues. Celles-ci ne peuvent donc pas, simplement, être portées à sa connaissance (n° 7250), mais doivent faire l'objet d'une proposition de rectification et donner lieu à des échanges à caractère contradictoire avec le vérificateur (procédure décrite aux n° 7218 s.) susceptibles d'aboutir, en cas de désaccord persistant, à la saisine de la commission (D. adm. 13 L-1553 n° 27 à 32 ; CE 11-6-L'avis rendu par la commission départementale doit être notifié au contribuable avant la mise en recouvrement de l'imposition (CE 13-11-1998 n° A noter que la saisine de la commission départementale n'a aucune incidence sur la charge de la preuve en cas de contentieux, qui incombe, comme dans toutes les hypothèses d'imposition d'office, au contribuable (n° 7251).

Opposition au contrôle fiscalSi le contrôle ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou d'autres personnes (opposition individuelle ou collective), les bases d'imposition sont évaluées d'office.Dans ce cas, les droits rappelés et les créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat sont assortis de l'intérêt de retard visé au n° 7326 et d'une majoration de 100 %. Par ailleurs, l'intéressé est exclu des travaux des commissions administratives des impôts.

a. Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition à la mise en œuvre du contrôle des comptabilités informatisées dans les conditions exposées au n° 7160.b. La procédure d'évaluation d'office pour opposition au contrôle est mise en oeuvre sans mise en demeure ou autre formalité préalable (CE 17-11-1997 n° 136114 : RJF 1/98 n° 70). Cependant, l'administration recommande à ses services de procéder à la « mise en garde » du contribuable, lorsque l'opposition ne s'accompagne pas de violences (D. adm. 13 L-1542 n° 2 à 6).c. La décision d'appliquer la majoration de 100 % ne peut être prise que par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental, qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités (n° 7364 s.) (LPF art. L 80 E). Sur la motivation des pénalités en cas de modification, avant leur mise en recouvrement, de leur base légale, qualification ou motifs, voir n° 7329, précision d.d. Outre les sanctions fiscales exposées ci-dessus, l'opposition au contrôle fiscal peut entraîner l'application de sanctions pénales, prononcées par le tribunal correctionnel. Ainsi, en cas d'opposition individuelle, le délinquant est passible d'une amende de 25 000 €, amende à laquelle peut s'ajouter, en cas de récidive, une peine d'emprisonnement de six mois. En cas d'opposition collective, chaque participant est passible d'une peine d'emprisonnement de six mois et d'une amende de 7 500 €. Dans les deux cas, l'administration peut saisir directement le procureur de la République.

2. Conséquences de l'imposition d'office

Etablissement des impositionsLorsqu'elle fixe d'office des bases d'imposition, l'administration fait une évaluation aussi exacte que possible de ces bases, à l'aide des éléments d'appréciation dont elle dispose.Ces impositions peuvent être assorties de pénalités, qui varient en fonction des infractions relevées (voir n° 7320 s.).

En matière d'impôt sur le revenu, l'administration peut ainsi se référer aux dépenses du contribuable, ou utiliser, à titre de simple mode d'évaluation, le barème des éléments du

train de vie (n° 420) (notamment CE 25-3-1987 n° 57028 : RJF 6/87 n° 646).En cas de taxation d'office dans les cas visés aux n° 7242 et 7246, l'administration peut retenir éventuellement l'enrichissement inexpliqué de l'intéressé, sans être tenue d'établir à quelle catégorie particulière de bénéfices ou de revenus se rattachent les sommes correspondantes, dès lors que leur origine exacte n'est pas connue (notamment CE 29-4-1985 n° 44347 : RJF 6/85 n° 829 et CE 27-1-1988 n° 46723 : RJF 3/88 n° 254).En cas de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande de justifications portant sur des avoirs à l'étranger, l'impôt sur le revenu est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées (CGI art. 151).

Sur le plan de la procédure, l'imposition d'office a pour conséquence d'exclure la procédure normale de rectification à caractère contradictoire. En particulier, la commission départementale n'a pas à intervenir (voir toutefois n° 7246, précision b).Cependant, l'administration est tenue de porter les bases ou les éléments de l'imposition d'office, ainsi que leurs modalités de détermination (méthode et calculs), à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification interrompt la prescription.

Contestation des impositionsUne fois l'imposition mise en recouvrement (après observation par l'administration d'un délai minimum de trente jours à compter de la notification), le contribuable peut présenter une réclamation, mais il ne peut obtenir une réduction ou la décharge de cette imposition qu'en apportant la preuve qu'elle est exagérée. L'imposition d'office a pour effet de mettre la preuve à la charge du contribuable.

C. Procédures spéciales

Procédure de régularisation spontanéeLes contribuables qui font l'objet d'une vérification de comptabilité ont la possibilité, au cours de cette vérification et pour les impôts sur lesquels elle porte, de régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances commises dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d'un intérêt de retard au taux de 0,28 % par mois (décompte, voir n° 7331).Cette procédure ne peut être appliquée que si :- le contribuable en fait la demande, sur un imprimé n° 3964, avant toute proposition de rectification ;- la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ;- le contribuable dépose une déclaration complémentaire, établie sur un imprimé n° 3949, dans les trente jours de sa demande et acquitte l'intégralité des suppléments de droits simples et des intérêts de retard au moment du dépôt de la déclaration, ou à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle.

a. La condition relative à la bonne foi du contribuable est appréciée distinctement pour chaque régularisation (Inst. 13 L-1-05 n° 5).b. La déclaration complémentaire interrompt la prescription dès sa remise au vérificateur ou, en cas d'envoi postal, à la date de réception par l'administration (Inst. 13 L-1-05 n° 9).c. Application de la tolérance légale, voir n° 7333, précision b.

Répression des abus de droit

Une opération conclue sous la forme d'un contrat ou d'un acte juridique quelconque et dissimulant une réalisation ou un transfert de bénéfice ou de revenu, effectuée directement ou par personne ou société interposée, n'est pas opposable à l'administration. Il en va de même en matière de droits d'enregistrement, d'impôt de solidarité sur la fortune, de taxe professionnelle et de taxes sur le chiffre d'affaires lorsque la portée véritable d'un contrat ou d'une convention a été dissimulée sous l'apparence de stipulations donnant ouverture à des droits moins élevés, ou permettant d'éviter en totalité ou en partie le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires afférentes aux opérations effectuées en exécution de ce contrat ou de cette convention.La procédure de répression des abus de droit permet à l'administration de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse.

a. Ces dispositions, qui supposent une intention de dissimulation, sont destinées à déjouer des fraudes ou manoeuvres ayant pour objet d'éluder l'impôt en utilisant des constructions juridiques qui, bien qu'apparemment régulières, ne traduisent pas le véritable caractère des opérations réalisées. Elles visent aussi bien des actes à caractère fictif (exemple : location fictive destinée à permettre la déduction des charges immobilières) que des actes non fictifs recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs avec la volonté exclusive d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales (CE 28-2-2007 n° 284565 et n° 284566 : RJF 5/07 n° 599 ; CE 5-3-2007 n° 284457 : RJF 5/07 n° 600).Les dispositions sur l'abus de droit n'interdisent pas à un contribuable, lorsqu'il a le choix entre deux solutions légales, de retenir la moins onéreuse du point de vue fiscal, du moment que les actes juridiques expriment bien les rapports de droit et de fait entre les parties (exemple : société préférant recourir au financement par obligations, dont les intérêts sont déductibles, plutôt que par augmentation de capital) (D. adm. 13 L-1531 n° 20). Enfin, dirigées contre les manœuvres de caractère juridique, elles ne s'appliquent pas lorsqu'il s'agit seulement d'apprécier une situation de fait.b. La procédure de répression des abus de droit n'est pas applicable lorsque le contribuable, préalablement à la conclusion d'un contrat ou d'une convention, a consulté l'administration centrale par écrit sur la validité de cette opération et que l'administration n'a pas répondu dans les six mois.Elle n'est pas applicable non plus lorsque le contribuable s'est conformé aux termes d'une instruction ou d'une circulaire administrative portant interprétation de la loi fiscale (Avis CE 8-4-1998 n° 192539 : RJF 5/98 n° 593).c. Lorsque les actes litigieux visés au a ne relèvent pas de la procédure de répression des abus de droit (en matière de recouvrement par exemple), l'administration peut néanmoins les écarter en se fondant sur son pouvoir général de répression de la fraude à la loi (CE 27-9-2006 n° 260050 : RJF 12/06 n° 1583).

ProcédureLa procédure de répression des abus de droit est mise en œuvre sur décision d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental qui appose son visa sur la proposition de rectification.En cas de désaccord entre l'administration et le contribuable sur les rectifications notifiées, le litige peut être soumis à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, à l'initiative soit de l'administration, soit du contribuable.Par suite, lorsque, à l'occasion d'une rectification, il y a désaccord entre le contribuable et l'administration sur l'appréciation du bien-fondé de l'application de la procédure de répression des abus de droit, l'administration doit, avant de mettre les impositions correspondantes en recouvrement, informer le contribuable de la persistance du désaccord

et de la possibilité qui lui est offerte par la loi de demander - dans les trente jours suivant la réception de la réponse de l'administration - la saisine, pour avis, du comité consultatif pour la répression des abus de droit.Si l'imposition est établie conformément à l'avis émis par le comité, c'est le contribuable qui supporte la charge de la preuve en cas de réclamation.Dans le cas contraire, ou si le comité n'est pas consulté, la charge de la preuve incombe à l'administration.

Section 4 Droits et garanties des contribuables

En contrepartie des pouvoirs étendus de contrôle et de rectification reconnus à l'administration fiscale, les contribuables bénéficient d'un certain nombre de droits et garanties. La plupart de ces garanties sont accordées dans le cadre des vérifications de comptabilité et des examens contradictoires de la situation fiscale personnelle (n° 7271 s.). Toutefois, certaines d'entre elles, comme la garantie contre les changements de doctrine administrative (n° 7294 s.), ont une portée plus générale. Enfin, les contribuables soumis à une vérification peuvent éventuellement bénéficier de la « déduction en cascade » des rappels d'impôts (n° 7305 s.).

A. Garanties prévues en cas de vérification

Quel que soit leur régime d'imposition, les contribuables faisant l'objet d'une vérification (vérification de comptabilité ou examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, en abrégé ESFP) bénéficient de garanties, pour la plupart prévues par la loi, et qui s'imposent donc strictement à l'administration. Certaines de ces garanties sont communes aux vérifications de comptabilité et aux ESFP (n° 7273 s.), d'autres sont spécifiques à chacune de ces formes de contrôle (n° 7279 s. et 7287 s.).

Ces garanties ne concernent que les vérifications proprement dites. Les contribuables assujettis au droit de communication de l'administration ou soumis à un contrôle sur pièces ou à un contrôle sur leur propre demande ne peuvent donc s'en prévaloir (voir toutefois n° 7148 et 7218 pour la faculté de recourir à l'assistance d'un conseil).

La violation des garanties prévues par la loi entache en principe d'irrégularité la procédure d'imposition. Il en est de même en cas d'absence de débat contradictoire au cours de la vérification (n° 7284 et 7290).La violation des garanties simplement prévues par les instructions administratives (comme les mesures visées au n° 7285), de même que la non-communication du rapport de vérification (n° 7278), n'ont, en revanche, aucune incidence sur la régularité de la procédure. Pour le cas où une garantie d'origine administrative est mentionnée dans la charte du contribuable vérifié, voir toutefois n° 7274, précision c.

a. La violation de certaines garanties (défaut d'information sur la faculté d'être assisté d'un

conseil : n° 7273 ; absence de débat oral et contradictoire lors d'une vérification de comptabilité : n° 7284) est susceptible également d'entraîner la nullité de la procédure pénale pour fraude fiscale éventuellement engagée à l'encontre du contribuable (notamment Cass. crim. 28-2-1994 n° 93-81.252 : RJF 5/94 n° 650 ; Cass. crim. 23-11-1992 n° 90-86.657 : RJF 2/93 n° 290).b. En ce qui concerne les conséquences des irrégularités ayant affecté la vérification, voir n° 7153, e (ESFP irrégulier), n° 7168 (vérification de comptabilité irrégulière) et n° 7140, g (demande d'éclaircissements ou de justifications faisant suite à une vérification de comptabilité irrégulière ou à un ESFP irrégulier).

Garanties communes aux vérifications de comptabilité et aux ESFPAvis de vérificationUn avis de vérification doit être envoyé ou remis au contribuable dès lors que le contrôle envisagé s'analyse en une vérification de comptabilité ou un ESFP. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil au cours de la vérification.

a. L'administration doit avertir le contribuable en temps utile pour que celui-ci soit en mesure de faire appel, s'il le souhaite, à un conseil de son choix. Selon le Conseil d'Etat, le contribuable doit bénéficier d'au moins deux jours pleins entre la date de réception de l'avis de vérification et celle à laquelle commence effectivement le contrôle, étant précisé que les samedis, dimanches et jours fériés ne doivent pas être retenus dans le décompte du délai (notamment CE 14-3-1990 n° 65110 : RJF 5/90 n° 574 et CE 2-10-2002 n° 228436 : RJF 12/02 n° 1348).La loi autorise toutefois les vérificateurs à effectuer, dans le cadre des vérifications de comptabilité, des interventions inopinées, voir n° 7157 et 7158, e.Voir également n° 7153, b, la possibilité pour l'administration de demander les relevés de comptes dans l'avis d'ESFP.b. C'est à l'administration d'apporter la preuve que le contribuable a été informé de la possibilité de se faire assister d'un conseil (notamment CE 18-2-1985 n° 39467 : RJF 4/85 n° 600). L'avis de vérification étant généralement expédié par lettre recommandée avec accusé de réception, l'administration peut à cet effet établir que le pli est effectivement parvenu à son destinataire ou qu'il a été régulièrement mis en instance.c. Le contribuable est libre du choix de son conseil : il peut décider, par exemple, de se faire assister par le représentant d'un organisme consulaire. L'administration admet la présence de deux conseils si les circonstances le justifient (D. adm. 13 L-1312 n° 3).d. L'avis de vérification mentionne le nom des supérieurs hiérarchiques du vérificateur (inspecteur départemental ou principal et interlocuteur spécialement désigné) auxquels le contribuable peut s'adresser en cas de difficultés (D. adm. 13 L-1311 n° 12).

Charte du contribuable vérifiéAvant d'engager les opérations de contrôle, le vérificateur doit obligatoirement envoyer ou remettre au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Ce document a pour objet de résumer les principales règles applicables en matière de contrôle fiscal. Les dispositions qui y sont contenues sont opposables à l'administration.

a. Le défaut de remise de la charte est susceptible d'entraîner la nullité de la vérification (D. adm. 13 L-1311 n° 47). Par ailleurs, la remise au contribuable d'une charte périmée ne vicie la procédure d'imposition que si elle a pour effet de priver l'intéressé d'une garantie

essentielle (CE 20-10-2000 n° 204814 : RJF 1/01 n° 58).b. En cas de contrôle inopiné (n° 7157), la charte doit être remise au contribuable, en même temps que l'avis de vérification, au début des opérations de contrôle matériel.c. Les règles qui figurent dans la charte et ont pour objet de garantir les droits du contribuable vérifié s'imposent au vérificateur même lorsqu'elles sont d'origine administrative et non légale. Dans ce cas, cependant, leur méconnaissance n'affecte la régularité de la vérification que si elle porte atteinte, de façon substantielle, aux droits et garanties reconnus par la charte (CE 10-11-2000 n° 204805 : RJF 2/01 n° 194).

Résultats de la vérificationLorsqu'elle a procédé à un ESFP ou à une vérification de comptabilité, l'administration doit, même en l'absence de rectification, en porter les résultats à la connaissance du contribuable.

Conséquences financières des rectificationsLorsque des rectifications sont envisagées à l'issue d'une vérification de comptabilité ou d'un ESFP, l'administration doit indiquer au contribuable le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Cette information est effectuée dans la proposition de rectification (n° 7218) ou dans la notification des bases d'imposition d'office (n° 7250).Lorsque l'administration envisage d'accorder un échelonnement des mises en recouvrement des rappels de droits et pénalités consécutifs aux rectifications ou une atténuation des pénalités par voie de transaction (n° 7471), elle doit en informer le contribuable dans les mêmes conditions.Lorsque, au cours de la procédure de rectification, l'administration réduit les rehaussements initialement notifiés, pour tenir compte des observations et avis qu'elle a recueillis, elle doit renouveler l'information sur les conséquences financières des rectifications. Cette information doit être portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai.

Rapport de vérificationEn application de la loi 78-753 du 17 juillet 1978 modifiée relative à l'accès aux documents administratifs, les contribuables ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité ou d'un ESFP peuvent se faire communiquer par l'administration le rapport de vérification.

Garanties propres aux vérifications de comptabilitéEn plus des garanties énumérées aux n° 7273 à 7278, les contribuables soumis à une vérification de comptabilité bénéficient de garanties spécifiques qui ne trouvent application que dans le cadre de ce contrôle.Ces garanties, prévues par la loi ou résultant de directives données par l'administration, sont exposées ci-après (à l'exception des garanties propres aux vérifications des comptabilités informatisées, prévues par l'article L 47 A du LPF, qui sont étudiées au n° 7160).

Non-renouvellement de la vérificationLorsqu'une vérification de comptabilité, pour une période et un impôt déterminés, est achevée, l'administration ne peut pas procéder à une nouvelle vérification pour la même période et le même impôt. En cas de violation de cette règle, la deuxième vérification est irrégulière (notamment CE 3-6-1992 n° 68485 : RJF 7/92 n° 1023).

a. Cette interdiction n'empêche pas le service des impôts de procéder successivement, pour une même période, à une vérification en matière d'impôt sur les sociétés puis en

matière de TVA ou de procéder à une vérification de comptabilité « étendue », c'est-à-dire accompagnée d'un ESFP de l'exploitant ou des dirigeants.D'une façon générale, elle ne prive pas l'administration du droit de réparer à tout moment, et dans la limite du délai de reprise, les erreurs ou omissions apparues dans l'assiette de l'impôt, dès lors que leur découverte ne résulte pas d'une nouvelle vérification, mais provient, par exemple, de l'examen des documents figurant au dossier (notamment CE 27-2-1985 n° 41451 : RJF 4/85 n° 568) ou de renseignements communiqués par le service des douanes (CE 14-4-1982 n° 20415 : RJF 6/82 n° 578).Enfin, l'administration peut procéder à un examen complémentaire des documents comptables pour vérifier les éléments fournis par le contribuable en réponse à la proposition de rectification ou dans une réclamation, à condition qu'il n'en résulte aucune rectification supplémentaire (notamment CE 31-7-1992 n° 73622 : RJF 10/92 n° 1344).b. Selon l'administration, une vérification est achevée à la date de la dernière intervention sur place du vérificateur (D. adm. 13 L-1315 n° 1). D'après la jurisprudence, la date d'achèvement d'une vérification est une question de fait. Le Conseil d'Etat considère ainsi qu'une vérification est achevée lorsque le vérificateur a annoncé la fin des opérations et notifié une proposition de rectification (notamment CE 9-12-1992 n° 56007 : RJF 2/93 n° 212). Mais une notification portant sur une seule des années vérifiées et envoyée à titre conservatoire ne marque pas l'achèvement de la vérification (notamment CE 14-3-1990 n° 65110 : RJF 5/90 n° 574).c. Il est fait exception à l'interdiction de renouveler une vérification :- lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées (par exemple, vérification n'ayant porté que sur une partie de l'activité du redevable) ;- en cas d'agissements frauduleux donnant lieu à des poursuites judiciaires (n° 7119) ;- lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale (n° 7187 s.) au titre d'une période postérieure à celle vérifiée (Loi 2007-1824 du 25-12-2007 art. 15, VI) ;- en cas de vérification des sociétés mères ayant opté pour le régime d'intégration fiscale (voir n° 3655) ;- en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, où l'administration peut, compte tenu du délai de reprise (n° 7111), contrôler, à chaque vérification, la période écoulée depuis la clôture du dernier exercice jusqu'à la date de la vérification, puis reprendre, lors de la vérification suivante, le contrôle de cette même période avec celui de l'exercice auquel elle se rattache ;- après la réponse d'une autorité étrangère à une demande de renseignements formulée par l'administration dans les conditions indiquées au n° 7120.

Durée de la vérificationSous peine de nullité de l'imposition, la durée de la présence sur place du vérificateur ne peut excéder trois mois pour les contribuables dont le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou des recettes brutes n'excède pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition, c'est-à-dire :- 763 000 € s'il s'agit d'entreprises industrielles ou commerciales dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement ;- 230 000 € en ce qui concerne les autres entreprises industrielles ou commerciales (prestataires de services), ainsi que pour les personnes exerçant une activité non commerciale ;- 350 000 € pour les entreprises agricoles.

a. Dans le cas où le montant déclaré du chiffre d'affaires ou des recettes n'est inférieur aux limites prévues que par suite d'omissions ou d'insuffisances, le contribuable ne peut se prévaloir de la garantie (notamment CE 20-5-1998 n° 155738 : RJF 7/98 n° 826).

b. Lorsqu'il s'avère, à l'issue du contrôle, que le chiffre d'affaires est en réalité inférieur aux limites prévues, le contribuable ne peut pas bénéficier de la limitation de durée de la vérification (Cass. com. 6-3-2007 n° 05-18.113 : RJF 7/07 n° 860).c. Lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale se livre à la fois à des ventes et des prestations de services, la limitation de durée ne s'applique que si le chiffre d'affaires global n'excède pas 763 000 € et celui des prestations de services 230 000 € (notamment CE 8-6-1983 n° 37983 : RJF 8-9/83 n° 996).d. La durée de la vérification peut légalement excéder trois mois dès lors que le chiffre d'affaires d'un seul des exercices vérifiés dépasse la limite prévue (notamment CE 7-3-1990 n° 46361 : RJF 5/90 n° 624).e. Le délai de trois mois a pour point de départ le jour de la première intervention sur place et pour point d'arrivée celui de la dernière intervention sur place précédant l'envoi de la proposition de rectification ou de l'avis d'absence de rectification (D. adm. 13 L-1314 n° 7 et 8).f. Les délais liés à la préparation des traitements informatiques effectués dans le cadre d'une vérification de comptabilité informatisée (n° 7160) ne sont pas retenus dans le décompte du délai de trois mois (Loi 2007-1824 du 25-12-2007 art. 18, I applicable aux contrôles pour lesquels l'avis de vérification a été adressé à compter du 1-1-2008).g. L'expiration du délai n'est pas opposable à l'administration :- pour l'instruction des observations et des réclamations présentées par le contribuable ;- pour l'examen, dans le cadre d'un ESFP, des comptes financiers utilisés à titre privé et professionnel (comptes « mixtes » : n° 7161) ;- pour l'examen, dans le cadre d'une autre vérification de comptabilité, des comptes utilisés pour l'exercice d'activités distinctes ;- en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce dernier cas, la durée de la vérification sur place ne peut excéder six mois (Loi précitée du 25-12-2007 art. 14, I applicable aux contrôles pour lesquels un avis de vérification a été adressé après le 1-1-2008) ;- pour la vérification de l'année ou de l'exercice au cours duquel elle a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale (n° 7187 s.), ainsi que pour la vérification des années antérieures (Loi précitée du 25-12-2007 art. 15, VII).h. Par exception, la limitation de la durée de la vérification ne s'applique pas aux personnes morales et aux sociétés en participation à l'actif desquelles sont inscrits des titres de placement ou de participation pour un montant total d'au moins 7 600 000 € (LPF art. L 52 A).

Débat oral et contradictoireIl résulte de la jurisprudence que le contribuable faisant l'objet d'une vérification de comptabilité doit avoir la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, sous peine d'irrégularité de la procédure (notamment CE 2-5-1990 n° 58215 : RJF 6/90 n° 721).

Garanties propres aux ESFPEn plus des garanties énumérées aux n° 7273 à 7278, les contribuables faisant l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle bénéficient de garanties spécifiques. Ces garanties sont examinées ci-après.

Durée de l'ESFPSous peine de nullité de l'imposition, l'ESFP ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la date de réception ou de remise au contribuable de l'avis de vérification. Cette durée est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte ou lorsque la procédure de communication par l'autorité judiciaire de renseignements à l'administration fiscale a été mise en œuvre dans le délai initial d'un an.

a. L'ESFP est considéré comme achevé à la date de notification au contribuable des conséquences du contrôle (voir n° 7289, précision a).b. La durée maximale d'un an (ou de deux ans) est prorogée :- du délai supplémentaire accordé au contribuable, sur sa demande, pour répondre (au-delà des deux mois qui lui sont impartis) aux demandes d'éclaircissements et de justifications (n° 7139, d) ;- des trente jours impartis par l'administration au contribuable pour apporter des compléments de réponse à la suite d'une réponse insuffisante à une demande d'éclaircissements et de justifications (n° 7138) ;- du délai nécessaire à l'administration pour obtenir des renseignements auprès des autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger ;- enfin, des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable ne les a pas produits dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration. Selon le Conseil d'Etat, ces délais ont pour point de départ le 61e jour suivant cette demande. Toutefois, lorsque le contribuable a produit dans le délai de soixante jours les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes, les délais ne courent qu'à compter de la date à laquelle l'administration demande les relevés aux établissements qui tiennent les comptes. La prorogation des délais cesse dans tous les cas à la date à laquelle l'administration reçoit l'intégralité des relevés de compte demandés (Avis CE 13-4-2005 n° 274897 : RJF 7/05 n° 659).

Limitation du droit de repriseQuand elle a procédé à l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration ne peut plus procéder à des rectifications, pour la même période et le même impôt.

Débat contradictoireIl résulte de la jurisprudence que le caractère contradictoire de l'ESFP implique que le vérificateur engage un débat avec le contribuable sur les points pour lesquels il envisage une rectification (CE 10-1-2001 n° 211967-212114 : RJF 4/01 n° 436).Mais ce débat n'a pas nécessairement à prendre une forme orale (CE 26-7-1991 n° 81253 : RJF 10/91 n° 1180).

Secret professionnelPour les informations recueillies à l'occasion d'un ESFP, l'obligation du secret professionnel nécessaire au respect de la vie privée s'impose au vérificateur à l'égard de toutes personnes autres que celles ayant, par leurs fonctions, à connaître du dossier.

B. Garantie contre les changements de doctrine

Les contribuables peuvent se prévaloir de la doctrine que l'administration des impôts énonce pour l'interprétation des textes fiscaux ou de l'appréciation qu'elle porte sur des situations de fait. Cette règle résulte des articles L 80 A (n° 7295 s.), L 80 B et L 80 C du LPF (n° 7299 s.).

Opposabilité de l'interprétation administrative des textes fiscaux

L'article L 80 A du LPF interdit aux services fiscaux de procéder à des rehaussements d'impositions qui seraient en contradiction avec la doctrine administrative en vigueur au moment où il en a été fait application, soit par l'administration (en mettant en recouvrement l'imposition primitive), soit par le contribuable (en souscrivant une déclaration ou en liquidant un impôt). Il en résulte que, lorsque l'administration modifie l'interprétation qu'elle avait précédemment donnée de textes fiscaux, la modification ne peut avoir d'effet que pour l'avenir.La doctrine ainsi opposable à l'administration est celle qui s'exprime :- soit dans des documents de portée générale : instructions et circulaires publiées, réponses ministérielles aux questions écrites des parlementaires, lettres aux organisations professionnelles, etc. ;- soit par décisions individuelles : réponses aux demandes de renseignements des contribuables et, plus généralement, tous documents par lesquels l'administration prend formellement position sur une question fiscale (par exemple : abandon formel de rehaussement).La doctrine administrative doit concerner l'assiette de l'impôt. Les contribuables ne peuvent pas invoquer une doctrine concernant la procédure d'imposition (notamment CE 29-7-1983 n° 31761 : RJF 10/83 n° 1179), l'application des pénalités (CE 27-7-2001 n° 211758 : RJF 11/01 n° 1416) ou encore le recouvrement de l'impôt (Cass. com. 31 octobre 2006 n° 04-10.229 : RJF 2/07 n° 235).

La garantie s'applique tant que la doctrine n'est pas révoquée ou devenue caduque. Le retrait ou la caducité d'une doctrine s'apprécie à la date du fait générateur de l'impôt (CE 18-3-1988 n° 73693 : RJF 5/88 n° 627). La caducité de la doctrine peut résulter d'un changement de législation ou, dans le cas de décision individuelle, d'une modification de la situation du contribuable. En revanche, lorsque la doctrine exprimée est contredite par l'évolution de la jurisprudence, elle continue à produire ses effets jusqu'à ce que l'administration publie une nouvelle doctrine. Bien entendu, si la nouvelle jurisprudence lui est favorable, le contribuable peut s'en prévaloir.

Opposabilité de l'appréciation des situations de faitPrises de position formellesLorsque l'administration a formellement pris position sur la situation de fait du contribuable au regard d'un texte fiscal (par exemple sur la qualification de son activité), elle ne peut procéder à des rehaussements d'impositions antérieures, qui seraient fondés sur une appréciation différente de cette situation. Elle ne peut modifier sa position que pour l'avenir, après en avoir avisé le contribuable (sauf changement de législation ou changement dans la situation de fait).La même garantie s'applique dans le cas où l'administration a pris position sur la méthode de détermination des prix de transfert.

Accords tacitesL'administration est regardée comme ayant donné un accord tacite lorsqu'elle n'a pas répondu :- dans un délai de trois mois à un contribuable qui lui a fait connaître son intention de bénéficier du régime d'exonération des entreprises nouvelles (n° 1041 s.) ou des entreprises implantées en zone franche urbaine (n° 1065 s.), ou encore de certains régimes d'amortissement exceptionnel (n° 920 s.) ;- dans un délai de trois mois à un résident étranger qui lui a demandé l'assurance qu'il ne dispose pas d'un établissement stable ou d'une base fixe en France (n° 7514, b) au sens de la convention fiscale applicable ;- dans un délai de quatre mois à une entreprise qui l'a consultée sur le bénéfice du statut

de « jeune entreprise innovante » (n° 1072) ou du régime des entreprises implantées dans les pôles de compétitivité (n° 1074 s.) ;- dans un délai de six mois (trois mois pour les demandes adressées à compter du 1-3-2008) à un contribuable qui l'a consultée sur le bénéfice du crédit d'impôt recherche (n° 1080 s.) ;- dans un délai de six mois à un organisme qui a sollicité une habilitation à recevoir des dons ouvrant droit à avantage fiscal (n° 320 s. et 1115 s.) et à en délivrer reçu aux donateurs.Si la situation décrite par le contribuable correspond à la situation réelle, cet accord fait obstacle à la remise en cause du régime fiscal appliqué, à moins que les conditions requises ne soient plus respectées.

C. Déduction en cascade

Les suppléments de droits simples résultant d'une vérification peuvent être admis en déduction des rehaussements apportés aux bases d'autres impôts également vérifiés. Ce système, dit de la déduction en cascade, n'est en principe applicable qu'en cas de vérification de comptabilité. Toutefois, l'administration admet sa mise en œuvre en cas de contrôle sur pièces. Il offre deux possibilités.

Cascade « simple »En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'impôt sur les bénéfices (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés) ou, en cas de vérifications séparées, lorsque la vérification des taxes est achevée la première, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires est imputé sur le bénéfice imposable du même exercice.Cette imputation est effectuée automatiquement par l'administration dans la proposition de rectification. Le contribuable a toutefois la possibilité de renoncer au bénéfice de la mesure en formulant une demande expresse en ce sens dans le délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. Dans ce cas, la prescription est réputée interrompue (n° 7122) à hauteur des bases de l'impôt sur les bénéfices notifiées avant déduction du supplément de taxes sur le chiffre d'affaires.

a. L'imputation est possible même si la vérification n'a pas abouti à un rehaussement du bénéfice (D. adm. 13 L-1326 n° 14).b. Du fait de la comptabilisation hors taxes, la TVA éludée peut, dans certains cas, constituer pour l'entreprise un « profit sur le Trésor » que l'administration réintègre au préalable dans les résultats déclarés pour la détermination des bénéfices imposables. Il en est ainsi par exemple en cas de dissimulation de recettes (Avis CE 19-10-1990 n° 117924 : RJF 11/90 n° 1369). En revanche, il n'y a pas de profit sur le Trésor dans le cas où, par le jeu des écritures comptables, l'irrégularité commise en matière de TVA est restée sans effet sur la base d'imposition (cas par exemple de la TVA afférente à des frais généraux déductibles au regard des impôts sur les revenus, mais exclus du droit à récupération de la TVA, cette récupération étant compensée par une diminution d'égal montant des frais déductibles correspondants).c. Par exception, les rappels de TVA afférente à des opérations d'autoliquidation ne peuvent pas être déduits des résultats de l'exercice vérifié (ni de ceux de l'exercice de mise en recouvrement). Corrélativement, ils ne donnent pas lieu à réintégration d'un profit sur le Trésor.

Cascade « complète »

Lorsqu'une société passible de l'impôt sur les sociétés fait l'objet de rehaussements de bénéfices et que ceux-ci sont considérés comme fiscalement distribués, le mécanisme de la déduction en cascade permet d'imputer le rappel d'impôt sur les sociétés sur les bénéfices réputés distribués - déjà diminués éventuellement des suppléments de taxes sur le chiffre d'affaires - pour l'assiette des impôts dus à raison de la distribution (impôt sur le revenu à la charge des bénéficiaires, ou retenue à la source lorsque ceux-ci sont établis hors de France). Cette déduction est subordonnée, d'une part, à une demande de la société et, d'autre part, au reversement dans la caisse sociale, par les associés ou actionnaires, avant l'établissement de leur imposition personnelle, des sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires, de l'impôt sur les sociétés et, le cas échéant, de la retenue à la source sur les revenus mobiliers, afférents aux sommes qui leur ont été distribuées.

a. La demande de déduction doit être formulée au plus tard dans le délai de trente jours consécutifs à la réception de la réponse de l'administration aux observations produites par le contribuable (n° 7221 s.) ou, à défaut, d'un document spécifique l'invitant à formuler la demande.La demande ne peut être limitée à certains seulement des exercices vérifiés (D. adm. 13 L-1326 n° 37).b. Si les associés ne reversent pas les sommes nécessaires, leur imposition personnelle est établie, comme si aucune cascade n'était permise, sur la totalité des sommes qu'ils ont appréhendées.

Société passible de l'impôt sur les sociétés, faisant l'objet, au titre de l'exercice 2007, d'un rappel de TVA de 20 000 € et d'un rehaussement de bénéfices de 80 000 €, dont l'intégralité est réputée fiscalement distribuée aux associés domiciliés en France.Sans la déduction en cascade, le supplément de TVA serait seulement déductible des résultats de l'exercice en cours lors de sa mise en recouvrement.Avec la déduction en cascade, la situation sera la suivante :- supplément d'impôt sur les sociétés (80 000 € - 20 000 €) × 33,1/3 % = 20 000 € (au lieu de 80 000 € × 33,1/3 % = 26 667 € sans déduction en cascade) ;- supplément d'impôt sur le revenu à la charge des associés, dû sur le bénéfice réputé distribué retenu pour 125 % de son montant (n° 2155) et taxable par hypothèse au taux de 40 % : [(80 000 € × 125 %) - 20 000 € - 20 000 €] × 40 % = 24 000 € (au lieu de 80 000 € × 125 % × 40 % = 40 000 €) ;- total des droits simples (c'est-à-dire abstraction faite des pénalités) : 20 000 € + 20 000 € + 24 000 € = 64 000 € (au lieu de 20 000 € + 26 667 € + 40 000 € = 86 667 €) ;- calcul des pénalités proportionnelles sur ces droits simples ;- montant à reverser par les associés dans la caisse de la société : 20 000 € + 20 000 € = 40 000 €.

Section 5 Sanctions

Les sanctions applicables en matière fiscale se subdivisent en deux grandes catégories :- les sanctions fiscales, sanctions pécuniaires appliquées par l'administration, en vertu de la loi et sous le contrôle des tribunaux : elles sont principalement constituées par des majorations de droits et des amendes fiscales, auxquelles s'ajoutent, le cas échéant, un

intérêt de retard (n° 7325 s.) ;- les sanctions pénales, consistant en des peines correctionnelles prononcées par les tribunaux de l'ordre judiciaire pour des infractions d'une gravité particulière (n° 7375 s.).Certaines infractions peuvent donner lieu à l'application cumulative de ces deux catégories de pénalités. Celles-ci, d'autre part, peuvent parfois s'accompagner de sanctions d'une nature particulière (n° 7385 s.).

a. Les sanctions fiscales à caractère répressif (à l'exclusion des intérêts de retard) peuvent constituer des « accusations en matière pénale » au sens de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme, relatif aux droits de la défense. Cependant, ces dispositions ne permettent pas de critiquer la procédure d'établissement des pénalités par l'administration ; elles ne s'appliquent qu'aux procédures suivies devant les juridictions (Avis CE 31-3-1995 n° 164008, Méric : RJF 5/95 n° 623).A cet égard, la Cour de cassation, en s'appuyant sur la convention, reconnaît au juge le pouvoir de se prononcer sur le principe et le montant de toute sanction ayant le caractère d'une punition (Cass. com. 29-4-1997 n° 95-20.001, Ferreira : RJF 6/97 n° 641 ; Cass. com. 22-2-2000 n° 97-17.822 : RJF 5/00 n° 737). Mais, pour le Conseil d'Etat comme pour la Cour européenne des droits de l'Homme, dans les cas où la loi elle-même prévoit une modulation de la sanction applicable en fonction de la gravité de la faute commise, aucun pouvoir de modération ne peut être reconnu au juge sur le fondement de la convention (Avis CE 8-7-1998 n° 195664, Fatell : RJF 8-9/98 n° 970 ; CEDH 23-9-1998 68/1997/852/1059 : RJF 11/98 n° 1384).b. Le principe du cumul des sanctions fiscales et des sanctions pénales, en cas de fraude fiscale particulièrement, est admis tant par le Conseil d'Etat que par la Cour de cassation, qui considèrent que ni le pacte international de New York relatif aux droits civils et politiques ni la convention européenne des droits de l'Homme n'y font obstacle (Avis CE 4-4-1997 n° 183658 : RJF 5/97 n° 469 ; Cass. crim. 6-11-1997 n° 96-86.127 : RJF 12/98 n° 1467). Cependant, le Conseil constitutionnel a précisé que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne doit pas dépasser le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues (Cons. const. 30-12-1997 n° 97-395 DC : RJF 2/98 n° 182).

I. Pénalités fiscales

Nous avons déjà signalé quelques-unes des pénalités fiscales, en évoquant certaines infractions particulières (infractions au droit de communication, par exemple). Celles qui sont étudiées ici sont les pénalités de caractère général, qui correspondent aux principaux types d'infractions.

Intérêt de retardLe régime des pénalités fiscales se caractérise par l'application généralisée d'un intérêt de retard de 0,40 % par mois, qui n'est pas considéré lui-même comme une sanction mais qui s'ajoute aux majorations et amendes calculées sur le montant des droits éludés par le contribuable (majoration prévue par l'article 1728 du CGI en cas de défaut ou de retard de déclaration, amende prévue par l'article 1828 du CGI en cas de construction sans autorisation, par exemple). En revanche, l'intérêt de retard n'est pas réclamé lorsqu'il est fait application de majorations ou amendes qui se substituent aux droits éludés (pénalité prévue par l'article 1759 du CGI en matière de distributions occultes, par exemple).Il est à noter, en outre, que, par exception, l'intérêt de retard ne s'applique pas :- en cas de mention expresse (n° 7332) ;

- en cas d'application de la tolérance légale (n° 7333) ;- en cas d'application de la majoration pour paiement tardif aux comptables du Trésor (n° 7351).

a. L'intérêt de retard vise à réparer le préjudice subi par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Il ne constitue pas une sanction, y compris pour la fraction de son taux qui excède celui de l'intérêt légal (Avis CE 12-4-2002 n° 239693 : RJF 6/02 n° 673 ; Cass. com. 27-9-2005 n° 03-14.636 : RJF 1/06 n° 103). Par conséquent, son application est indépendante de toute appréciation portée sur le comportement du contribuable (CE 4-4-1997 n° 144211 : RJF 5/97 n° 452) et n'a pas à être motivée (CE 27-7-2001 n° 211758 : RJF 11/01 n° 1416 ; Cass. com. 6-5-1996 n° 94-14.686 : RJF 8-9/96 n° 1088).b. L'intérêt de retard s'applique à un taux réduit lorsque le contribuable régularise les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances constatées dans ses déclarations, au cours d'un contrôle effectué sur sa demande (voir n° 7169) ou dans le cadre d'une procédure de régularisation spontanée (voir n° 7255).

1. Insuffisances de déclaration

Les insuffisances de déclaration dont il est ici question recouvrent deux catégories d'infractions :- les inexactitudes ou omissions relevées dans les déclarations ou les actes comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt et dont la réparation entraîne l'établissement d'un supplément d'impôt à la charge du contribuable (ces insuffisances doivent être distinguées de celles visées au n° 7356 et qui affectent des documents servant, non à l'assiette, mais seulement au contrôle de l'impôt) ;- l'obtention indue du versement d'une créance de nature fiscale (crédits d'impôt, créance née du report en arrière d'un déficit, remboursement de crédits de TVA...).

La nature des pénalités applicables varie suivant que le contribuable est considéré comme ayant agi de façon involontaire (bonne foi) ou délibérée (mauvaise foi).La règle en la matière est que les insuffisances sont présumées involontaires. Si l'administration entend appliquer les sanctions prévues en cas d'insuffisance volontaire, il lui appartient d'établir le caractère délibéré du manquement ou les manoeuvres frauduleuses, pour chaque chef d'insuffisance (LPF art. L 195 A).La décision d'appliquer les sanctions pour manquement délibéré, manoeuvres frauduleuses, abus de droit ou dissimulation de prix (n° 7335) ne peut être prise que par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental (LPF art. L 80 E). En pratique, il s'agit le plus souvent du supérieur hiérarchique du vérificateur. Celui-ci matérialise sa décision en apposant un visa sur le document qui indique au contribuable les motifs de l'application des sanctions (n° 7364 s.). Le défaut de visa entraîne l'annulation des sanctions en cause.

a. En l'absence de manoeuvres frauduleuses, l'administration se fonde, pour soutenir qu'il y a manquement délibéré, sur l'importance, la nature et la fréquence des rehaussements (appréciation « objective »), ou sur le fait que le contribuable ne pouvait normalement ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées (appréciation « subjective ») (D. adm. 13 N-1223 n° 4 s.).

b. Les manoeuvres frauduleuses sont définies par l'administration comme consistant dans la mise en oeuvre de procédés ayant pour effet soit de faire disparaître ou de réduire la matière imposable, soit d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés, lorsque ces procédés ne peuvent être considérés comme des erreurs excusables ou des omissions involontaires mais sont, au contraire, le résultat d'actes conscients et volontaires destinés à donner l'apparence de la sincérité à des déclarations en réalité inexactes et impliquant l'intention manifeste d'éluder tout ou partie de l'impôt (D. adm. 13 N-1223 n° 15).De son côté, le Conseil d'Etat définit les manoeuvres frauduleuses comme des agissements de nature à égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration (notamment CE 3-5-1995 n° 77174 : RJF 6/95 n° 698). Par exemple, constituent des manoeuvres frauduleuses : la pratique répétée d'achats et de ventes en espèces et non comptabilisés (CE 27-9-1991 n° 64005 : RJF 11/91 n° 1411), la déduction de charges non supportées sur la base de factures fictives (CE 28-6-1991 n° 77150 : RJF 8-9/91 n° 1151), la falsification ou la destruction de pièces justificatives (CE 24-2-1986 n° 50433 : RJF 4/86 n° 424), etc. En revanche, le fait de souscrire sciemment des déclarations inexactes n'entraîne pas à lui seul l'application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses (CE 24-10-1979 n° 10143 : RJF 12/79 n° 735).c. Pour l'application des sanctions prévues en cas de manoeuvres frauduleuses, tout achat pour lequel il n'est pas représenté de facture régulière est réputé avoir été effectué en fraude des taxes sur le chiffre d'affaires, quelle que soit la qualité du vendeur au regard de celles-ci. En pareil cas, l'acheteur est, soit personnellement, soit solidairement avec le vendeur si celui-ci est connu, tenu de payer lesdites taxes sur le montant de cet achat, ainsi que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses (CGI art. 1786).d. Lorsqu'elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable, l'administration est tenue de motiver une nouvelle fois ces pénalités dans un document qui doit, de nouveau, être visé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental (CE 6-4-2007 n° 269402 : RJF 6/07 n° 720).

Pénalités applicables en l'absence de manquement délibéréEn l'absence de caractère délibéré, les inexactitudes ou omissions entraînent l'application de l'intérêt de retard visé au n° 7326, quelle que soit la nature de l'impôt concerné, sauf exonération résultant d'une mention expresse ou de la tolérance légale. En revanche, l'intérêt de retard ne s'applique pas s'il s'agit de l'obtention indue du versement d'une créance (sauf en cas de paiement tardif des sommes mises en recouvrement).Par ailleurs, en matière d'impôt sur le revenu, une majoration est susceptible de s'appliquer.

Calcul de l'intérêt de retardL'intérêt de retard est calculé sur la base des droits mis à la charge du contribuable. Il n'est pas plafonné. Le point de départ de l'intérêt de retard est fixé, en principe, au premier jour du mois qui suit celui au cours duquel la somme concernée devait être acquittée. Toutefois, en matière d'impôt sur le revenu (exception faite des plus-values de cession d'immeubles et de biens meubles visées aux n° 2639 , 2641 , 2800 s. et 2930 s.), le point de départ de l'intérêt de retard est fixé au 1er juillet de l'année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est établie. Par ailleurs, en cas de rectifications en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, l'intérêt de retard dû sur les rectifications est décompté à partir du premier jour de l'exercice suivant celui sur lequel portent lesdites rectifications ; en ce qui concerne les rectifications afférentes à l'exercice au cours duquel la vérification est achevée, il est calculé à partir du début du mois suivant celui au cours duquel la dernière déclaration soumise à vérification a été ou aurait dû être déposée.Le décompte de l'intérêt de retard a pour point d'arrêt le dernier jour du mois de la

notification de la proposition de rectification. En cas d'échelonnement des impositions supplémentaires, le décompte est arrêté au dernier jour du mois au cours duquel le rôle est mis en recouvrement.

« Mention expresse »L'intérêt de retard n'est pas applicable au titre des éléments d'imposition pour lesquels le contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui, si elle était fondée, entraînerait une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées (mesure généralement désignée sous l'appellation de « mention expresse »).

Tolérance légaleEn l'absence de manquement délibéré, l'intérêt de retard n'est pas applicable si l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas un pourcentage de la base d'imposition retenue après rectification, qui varie selon les impôts concernés.Le pourcentage de tolérance admis est égal :- au vingtième de la base d'imposition en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés et les impositions assimilées à ces impôts (CSG sur les revenus du patrimoine, contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés, par exemple) ;- au dixième en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière et d'impôt sur la fortune (ISF).La tolérance légale ne s'applique pas pour les impôts autres que ceux visés ci-dessus.

Cas particulier : impôt sur le revenuLes insuffisances relevées dans les déclarations servant à l'établissement de l'impôt sur le revenu donnent lieu à l'application d'une majoration de 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue, qui s'ajoute à l'intérêt de retard.Cette majoration n'est toutefois pas due en cas de régularisation effectuée spontanément ou dans les trente jours d'une demande de l'administration, ou encore lorsqu'il est fait application des majorations visées au n° 7335 ou au n° 7247.

Pénalités applicables en cas de manquement délibéréLorsque le caractère délibéré de l'infraction est établi, celle-ci entraîne l'application d'une majoration de 40 %. Cette majoration est portée à 80 % en cas de manœuvres frauduleuses, d'abus de droit ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat.Ces majorations sont calculées sur les droits mis à la charge du contribuable ou sur le montant de la créance de nature fiscale dont le reversement lui est demandé.

Lorsque le caractère délibéré n'est retenu que pour partie, l'intérêt de retard est dû sur la totalité des droits mis à la charge du contribuable. Les majorations sont, quant à elles, applicables à raison des droits résultant des infractions pour lesquelles le manquement délibéré, les manoeuvres frauduleuses, l'abus de droit ou la dissimulation de prix sont établis.Pour le cas d'application concomitante de majorations à taux différents : voir n° 7336, a.

Combinaison des pénalitésa. Lorsque des rehaussements opérés sur une déclaration souscrite dans les délais sont passibles de pénalités à taux différents, ces pénalités s'appliquent dans l'ordre décroissant

de leur taux. Ainsi, lorsque certains rehaussements sont assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré et d'autres de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, on commence par appliquer la majoration de 80 % à la fraction de l'impôt supplémentaire correspondant avant d'appliquer la majoration de 40 % au solde de l'impôt supplémentaire.La même règle s'applique lorsque des rehaussements réduisent un déficit ou un crédit et que des pénalités sont appliquées au titre de l'année ou de l'exercice d'imposition.b. Par ailleurs, lorsque des insuffisances sont constatées dans une déclaration tardive, la majoration pour retard de déclaration visée au n° 7339 s'applique à l'intégralité des droits, qu'ils résultent de la déclaration tardive ou des rehaussements apportés à la déclaration. Les majorations pour insuffisance visées au n° 7335 ne sont pas applicables, sauf si leur taux est supérieur à la majoration pour retard, auquel cas elles s'y substituent sur la fraction des droits résultant des rehaussements.

2. Défaut ou retard de production des déclarations

Documents concernésLes infractions visées ici concernent les déclarations et actes comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Font, notamment, partie de cette catégorie les déclarations suivantes :- déclaration d'ensemble des revenus et déclarations de revenus ou bénéfices catégoriels (BIC, BNC ou BA, soumis à un régime réel, revenus fonciers et plus-values) ;- déclaration relative à l'impôt sur les sociétés ;- déclaration mensuelle, trimestrielle ou annuelle de chiffre d'affaires ;- déclaration mensuelle sur les produits de placements à revenu fixe ;- déclaration de taxe d'apprentissage ;- déclaration de succession et d'impôt sur la fortune ;- déclaration ou acte donnant ouverture aux droits d'enregistrement.Ne sont pas concernés les déclarations et documents utilisés pour le contrôle de l'impôt dont le défaut ou retard de production est sanctionné.

Pénalités applicablesLe défaut ou le retard de production d'une déclaration entraîne l'application de l'intérêt de retard visé au n° 7326 et d'une majoration dont le taux est de :- 10 % en l'absence de mise en demeure de déposer la déclaration ou de présenter l'acte à l'enregistrement ou lorsque le document a été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure (une majoration supplémentaire est susceptible de s'appliquer en matière d'impôt sur le revenu : voir n° 7342) ;- 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ;- 80 % en cas d'exercice d'une activité occulte.Sur les pénalités applicables en cas d'insuffisances relevées dans une déclaration tardive : voir n° 7336, b.

Le point de départ de l'intérêt de retard est fixé en principe au premier jour du mois qui suit celui au cours duquel la somme concernée devait être acquittée. Toutefois, en matière d'impôt sur le revenu (exception faite des plus-values de cession d'immeubles et de biens meubles visées aux n° 2639 , 2641 , 2800 s. et 2930 s.), il est fixé :- au 1er juillet de l'année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est établie ;- au premier jour du quatrième mois qui suit celui au cours duquel devait être souscrite la

déclaration des résultats en cas de cession, cessation ou de décès (n° 488 s.).L'intérêt de retard est calculé jusqu'au dernier jour du mois :- de la souscription ou de la présentation de la déclaration ou de l'acte (réparation spontanée de l'infraction) ;- de la notification de la proposition de rectification ou des bases arrêtées d'office.L'intérêt de retard et la majoration ont pour base de calcul le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration déposée hors délai (voir toutefois n° 7344 pour les déclarations de succession).

L'administration admet de déduire de la base de calcul de l'intérêt de retard les acomptes versés dans les délais ainsi que les acomptes versés tardivement lorsqu'ils ont donné lieu à l'application de l'intérêt de retard. En revanche, les acomptes ne peuvent pas être déduits de la base de calcul des majorations (Inst. 13 N-1-07).

Cas particuliersDéclarations d'impôt sur le revenuEn cas de défaut ou de retard de production des déclarations servant à l'établissement de l'impôt sur le revenu, une majoration supplémentaire de 10 % s'ajoute à la majoration de 10 % prévue en cas de dépôt dans les trente jours d'une mise en demeure.Cette majoration n'est pas due lorsque la déclaration a été déposée tardivement mais spontanément ou lorsqu'il est fait application des majorations de 40 % et 80 % visées au n° 7339.

Par ailleurs, lorsque le défaut ou le retard de souscription concerne à la fois la déclaration d'ensemble des revenus et une ou plusieurs déclarations de revenus catégoriels et que plusieurs majorations de taux différents sont encourues, ces dernières sont appliquées à l'impôt sur le revenu réparti proportionnellement aux revenus représentatifs de chaque infraction. Toutefois, le taux de la majoration encourue au titre de la déclaration d'ensemble s'applique à la totalité de l'impôt lorsqu'il est supérieur à celui applicable au titre des autres déclarations.

Déclarations de successionEn cas de défaut ou de retard de production des déclarations de succession, la majoration au taux de 10 % n'est applicable qu'à partir du premier jour du septième mois suivant celui de l'expiration du délai de présentation de la déclaration (n° 6248 et 8363).Il en résulte, s'agissant des déclarations de succession relevant du délai général, que les droits afférents aux déclarations présentées du septième au douzième mois inclus suivant le décès ne sont assortis que de l'intérêt de retard (D. adm. 13 N-2321 n° 2).Par ailleurs, le délai de réponse accordé au contribuable pour présenter la déclaration à l'enregistrement à l'issue d'une mise en demeure, avant application de la majoration au taux de 40 %, est de quatre-vingt-dix jours au lieu de trente.Enfin, par mesure de tempérament administrative, l'intérêt de retard est calculé en tenant compte des acomptes versés spontanément avant la présentation de la déclaration à l'enregistrement. De même, la base de calcul de la majoration de 10 % est réduite du montant des acomptes versés dans les douze mois suivant le décès. Cette mesure n'est, toutefois, pas applicable pour la détermination de la base de calcul de la majoration de 40 % exigible lorsque la déclaration n'a pas été présentée à l'enregistrement dans les quatre-vingt-dix jours de la mise en demeure (en l'absence de manquement délibéré, l'assiette de ces majorations peut, cependant, être diminuée des acomptes versés lorsque l'héritier en fait la demande gracieuse) (D. adm. 13 N-2321 n° 4 et 5).

Déclarations d'impôt sur la fortuneL'impôt sur la fortune étant un impôt pour lequel seuls les redevables sont soumis à une obligation déclarative, les pénalités pour défaut de déclaration dans le délai légal ne sont encourues que si l'administration a établi, suivant la procédure de rectification contradictoire (voir n° 7244, c), que la personne concernée est bien redevable de l'ISF. A noter que les règles particulières prévues en matière de droits de succession (n° 7344) ne sont pas applicables à l'ISF (D. adm. 7 S-62 n° 4).

Mutations immobilières passibles de la TVAL'enregistrement hors délai des actes passibles de la TVA immobilière entraîne l'application des sanctions relatives aux ventes sans facture. Par conséquent, ce manquement est sanctionné par l'application de l'intérêt de retard et de la majoration de 80 % prévue en cas de manœuvres frauduleuses (n° 7335). Ces pénalités sont solidairement à la charge de l'ancien et du nouveau propriétaire.Toutefois, en ce qui concerne les actes notariés et dans le cas d'un retard exceptionnel n'excédant pas trois mois, l'administration se borne à réclamer l'intérêt de retard et la majoration de 10 % visée au n° 7339 (D. adm. 13 N-2221 n° 6).

3. Défaut ou retard de paiement

Les sanctions applicables en cas de défaut (total ou partiel) ou de retard de paiement sont différentes selon qu'il s'agit d'impôts recouvrés par les comptables du Trésor ou d'impôts recouvrés par les comptables de la DGI.

Impôts recouvrés par les comptables du TrésorLe défaut de paiement ou le paiement tardif des impôts qui doivent être versés aux comptables du Trésor entraîne l'application d'une majoration de 10 %. Cette majoration concerne principalement l'impôt sur le revenu et les impôts directs locaux.Elle s'applique aux sommes comprises dans un rôle qui n'ont pas été acquittées dans les 45 jours suivant la date de mise en recouvrement du rôle. Toutefois :- aucune majoration n'est appliquée avant le 15 septembre pour les impôts établis au titre de l'année en cours (en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, cette disposition vise, par exemple, la cotisation afférente aux revenus de 2007 mise en recouvrement en 2008) ;- les impositions de taxe professionnelle mises en recouvrement au cours de la première quinzaine de novembre sont majorables à compter du 31 décembre suivant ;- les cotisations d'impôt sur le revenu mises en recouvrement en décembre doivent être acquittées au plus tard le 15 mars de l'année suivante ;- la CSG, la CRDS et les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine doivent être versés dans les 30 jours de la mise en recouvrement du rôle : n° 3029.La majoration de 10 % s'applique également :- lorsque le contribuable n'a pas versé les acomptes d'impôt sur le revenu (n° 383) ou de taxe professionnelle (n° 3936) à la date limite de paiement (c'est-à-dire le 15 du mois suivant celui au cours duquel ils sont devenus exigibles) ou lorsqu'il a réduit ces acomptes de façon excessive (voir n° 387 et n° 3936, précision b) ;- en cas de défaut ou de retard de paiement de l'acompte ou du solde de la cotisation minimale de taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée (n° 3918).La majoration de 10 % est enfin susceptible de s'appliquer lorsque des prélèvements mensuels d'impôt sur le revenu ou d'impôts directs locaux ne sont pas honorés (voir n° 396 et n° 3938, précision e).L'intérêt de retard visé au n° 7326 ne s'applique pas dès lors que la majoration de 10 % est applicable.

En cas de paiement par télérèglement des impositions dues par des personnes physiques, la date normale d'application de la majoration de 10 % est reportée dans les conditions indiquées au n° 7033, b.

Impôts recouvrés par les comptables de la DGIEn ce qui concerne les sommes recouvrées par les comptables de la DGI (c'est-à-dire, notamment : taxes sur le chiffre d'affaires, impôt sur les sociétés et contribution sociale sur cet impôt, imposition forfaitaire annuelle des sociétés, contributions indirectes, droits d'enregistrement ou de timbre, ISF, taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage), le paiement tardif entraîne l'application de l'intérêt de retard visé au n° 7326 et d'une majoration de 5 % du montant des sommes dont le paiement a été différé.Le point de départ de l'intérêt de retard est fixé au premier jour du mois qui suit, soit :- la date limite de dépôt de la déclaration ou de l'acte comportant reconnaissance par le contribuable de sa dette ;- à défaut, la réception de l'avis de mise en recouvrement ;- le mois au cours duquel le principal aurait dû être acquitté pour les sommes devant être acquittées sans déclaration préalable.Le point d'arrivée du calcul de l'intérêt de retard est fixé au dernier jour du mois du paiement.

a. La base de calcul de l'intérêt de retard est constituée par le montant des droits qui n'ont pas été acquittés dans les délais. Il s'agit donc : des droits restant dus à la date du dépôt de la déclaration (mais les droits acquittés par le contribuable entre la date limite de dépôt de la déclaration et le premier jour du mois suivant sont exclus de la base de calcul de l'intérêt de retard), des droits dus au jour où l'impôt devait être acquitté spontanément par le contribuable, des sommes dues au premier jour du mois qui suit la réception d'un avis de mise en recouvrement faisant suite à un contrôle, sous déduction, le cas échéant, des droits acquittés par le contribuable entre le jour de la réception de l'avis et le premier jour du mois suivant (D. b. La majoration de 5 % est due, en principe, dès lors que la somme concernée n'a pas été versée à la date légale de paiement. Toutefois, elle n'est pas due dans deux cas :- lorsqu'une déclaration est déposée tardivement mais est accompagnée du paiement total des droits (mais les pénalités prévues au n° 7339 sont, elles, applicables).La majoration de 5 % est, en revanche, applicable sur la totalité des sommes dues à la date légale de paiement si la déclaration tardive n'est accompagnée que d'un paiement partiel (dans cette hypothèse, la pénalité de recouvrement se cumule donc, en droit, avec les pénalités d'assiette au titre du dépôt tardif visées au n° 7339) ;- en cas de proposition de rectification consécutive à un contrôle (D. adm. 13 N-1322 n° 10). Mais l'intérêt de retard reste dû en cas de paiement tardif des sommes mises en recouvrement : il est décompté à partir du premier jour du mois qui suit la réception de l'avis de mise en recouvrement.

4. Autres infractions

Infractions concernant les documents à fournir à l'administrationLes infractions visées ici concernent tous les documents qui doivent être remis à l'administration fiscale, autres que les déclarations et actes comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (les infractions concernant ces

déclarations et actes sont passibles des pénalités visées aux n° 7328 s. et 7338 s.). Il s'agit en pratique de documents utilisés pour le contrôle de l'impôt, tels que états ou relevés (relevé des amortissements, par exemple), extraits, pièces ou copies (factures, par exemple), déclarations ne donnant pas lieu à paiement de droits (déclaration négative de taxes sur le chiffre d'affaires, par exemple), déclaration d'existence, etc.Le défaut de production ou la production tardive des documents à fournir à l'administration entraîne l'application d'une amende de 150 €. Cette amende est due autant de fois qu'il y a de documents non produits ou parvenus tardivement.Quant aux omissions ou inexactitudes relevées dans les documents produits, elles sont sanctionnées (sauf cas de force majeure) par une amende de 15 € par omission ou inexactitude, sans que le total des amendes applicables aux documents devant être produits simultanément puisse être inférieur à 60 € ni supérieur à 10 000 €.Toutefois, qu'il s'agisse d'un défaut ou d'un retard de production, ou d'omissions ou d'inexactitudes, les amendes ne sont pas applicables en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque l'intéressé a réparé l'infraction, soit spontanément, soit dans les trente jours suivant une demande de l'administration.

Infractions aux règles de facturationa. Défaut de facturation. Les professionnels qui ne respectent pas l'obligation de délivrance d'une facture sont redevables d'une amende fiscale égale à 50 % du montant de la transaction. Le client est solidairement tenu au paiement de cette amende. Toutefois, lorsque le fournisseur apporte, dans les trente jours d'une mise en demeure adressée obligatoirement par l'administration, la preuve que l'opération a été régulièrement comptabilisée, il encourt une amende réduite à 5 % du montant de la transaction. L'amende ne s'applique pas dans le cas des ventes au détail et des prestations de services faites ou fournies à des particuliers.Les ventes sans factures constituent par ailleurs, pour l'application des pénalités pour insuffisance de déclaration, une présomption de manoeuvres frauduleuses (n° 7329, précision c). Elles sont également passibles de sanctions pénales (n° 7377).Factures de complaisance ou fictives. Les personnes qui, à l'occasion de l'exercice d'une activité professionnelle, travestissent ou dissimulent l'identité ou l'adresse de leurs fournisseurs ou de leurs clients ou acceptent sciemment l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom sont passibles d'une amende fiscale égale à 50 % des sommes versées ou reçues au titre des opérations concernées. Cette amende s'applique également aux personnes (assujetties à la TVA) qui commettent des infractions portant sur les éléments d'identification mentionnés tant sur les factures (n° 4853) que sur l'état récapitulatif des clients figurant dans la déclaration d'échange de biens (n° 4391).En outre, les personnes qui délivrent une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de services réelle sont redevables d'une amende fiscale égale à 50 % du montant de la facture.Ces amendes ne s'appliquent pas dans le cas des ventes au détail et des prestations de services faites ou fournies à des particuliers.Notons qu'une amende distincte est applicable à ceux qui délivrent des factures fausses ou de complaisance permettant à des tiers de bénéficier d'un avantage fiscal : voir n° 7362.Omissions ou inexactitudes dans les factures. Toute omission ou inexactitude constatée dans les factures exigées en matière de TVA (n° 4845 s.) donne lieu à l'application d'une amende de 15 € par omission ou inexactitude. Toutefois, le montant total des amendes dues au titre de chaque facture ou document ne peut excéder le quart du montant qui y est ou aurait dû y être mentionné.

Non-respect des obligations de déclaration ou paiement par voie électro-nique

a. Déclaration. Le non-respect de l'obligation de souscrire par voie électronique une déclaration et ses annexes (n° 4871 et 7795) entraîne l'application d'une majoration de 0,2 % du montant des droits correspondant aux déclarations déposées selon un autre procédé. Le montant de la majoration ne peut être inférieur à 60 €. En l'absence de droits, le dépôt d'une déclaration ou de ses annexes selon un autre procédé que celui requis entraîne l'application d'une amende de 15 € par document sans que le total des amendes applicables aux documents devant être produits simultanément puisse être inférieur à 60 € ni supérieur à 150 €.Par ailleurs, le non-respect de l'obligation de souscrire selon un procédé électronique une déclaration de sommes versées à un tiers est sanctionné par une amende de 15 € par bénéficiaire de ces sommes.b. Paiement. Le non-respect de l'obligation de payer un impôt par virement, télérèglement ou prélèvement opéré à l'initiative du Trésor public (n° 7030 s.) entraîne l'application d'une majoration de 0,2 % du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement. Le montant de la majoration ne peut être inférieur à 60 €.

Délivrance irrégulière de documents ouvrant droit à avantage fiscalLa délivrance irrégulière de documents, tels que certificats, reçus, états, factures ou attestations, permettant à un contribuable d'obtenir une déduction du revenu ou du bénéfice imposables, un crédit d'impôt ou une réduction d'impôt, entraîne l'application d'une amende fiscale égale à 25 % des sommes indûment mentionnées sur ces documents ou, à défaut d'une telle mention, d'une amende égale au montant de la déduction, du crédit ou de la réduction d'impôt indûment obtenu.Les dirigeants de droit ou de fait des personnes morales émettrices des documents concernés, qui étaient en fonction au moment de la délivrance de ces documents, sont solidairement responsables du paiement de l'amende, en cas de manquement délibéré (CGI art. 1754, V-2).

5. Motivation des sanctions

La loi 79-587 du 11 juillet 1979 sur la motivation des actes administratifs a donné à toute personne physique ou morale le droit d'être informée des décisions prises à son égard lorsque ces décisions lui sont défavorables ou dérogent à la règle générale.L'obligation de motiver qui en résulte concerne notamment les décisions individuelles qui infligent une sanction fiscale. Elle est de portée générale. Elle vise, notamment, l'application des majorations pour insuffisance de déclaration (quels que soient le type de contrôle et la procédure de rectification utilisés), des majorations pour défaut ou retard de déclaration ou pour retard de paiement, ou encore de la pénalité pour distributions occultes. Mais l'application de l'intérêt de retard, qui n'a pas le caractère d'une sanction, n'a pas à être motivée : voir n° 7326.

La motivation doit être écrite et comporter l'énoncé clair et précis des considérations de fait et de droit qui constituent le fondement de la décision.Elle est obligatoirement portée à la connaissance du contribuable au moins trente jours avant la notification de l'avis de mise en recouvrement ou de l'avis d'imposition.Durant le délai de trente jours, le contribuable peut présenter ses observations (le document portant motivation de la sanction doit l'informer de cette faculté).En pratique, la motivation est portée à la connaissance du contribuable dans la proposition de rectification ou dans la notification des bases d'imposition d'office, dans les cas visés au

n° 7276 où le service des impôts est tenu d'indiquer dans ce document le montant des pénalités résultant des rehaussements (D. adm. 13 L-1611 n° 19).Lorsqu'elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable, l'administration est tenue de motiver une nouvelle fois ces pénalités en octroyant au contribuable un délai de trente jours pour présenter ses observations (CE 6-4-2007 n° 269402 : RJF 6/07 n° 720).

II. Sanctions pénales

Les sanctions pénales (peines correctionnelles) ont essentiellement pour objet, dans le domaine qui nous occupe, de réprimer le délit de fraude fiscale. Les poursuites sont engagées à l'initiative de l'administration.

Délit de fraude fiscaleUne personne est coupable du délit de fraude fiscale lorsqu'elle s'est frauduleusement soustraite ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'impôt. Peu importe la nature du procédé utilisé : il peut s'agir notamment de l'omission de déclaration, de la dissimulation de sommes sujettes à l'impôt, de l'organisation d'insolvabilité ou d'autres manoeuvres mettant obstacle au recouvrement de l'impôt, d'irrégularités comptables (omission volontaire d'écritures, ou passation d'écritures fictives ou inexactes au livre journal et au livre d'inventaire, ayant entraîné une évasion fiscale). Mais l'infraction doit présenter un caractère frauduleux, ce qui suppose que son auteur ait été animé par une volonté de fraude. La preuve du caractère intentionnel incombe aux parties poursuivantes, ministère public et administration.

Le délinquant est passible, indépendamment des sanctions fiscales, d'une amende de 37 500 € et d'un emprisonnement de cinq ans. Le montant de l'amende est porté à 75 000 € si la fraude a été réalisée ou facilitée au moyen d'achats ou de ventes sans facture ou de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou si elle a eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés. En cas de dissimulation, ces peines ne sont applicables que si la dissimulation excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 €.S'il récidive dans les cinq ans, le contribuable encourt une amende de 100 000 € et un emprisonnement de dix ans.

A ces peines peuvent s'ajouter des peines accessoires, qui s'appliquent automatiquement sans que le juge ait à les prononcer (interdiction de participer aux travaux des commissions administratives des impôts : CGI art. 1753), ou des peines complémentaires, qui doivent être expressément prononcées par le tribunal (publication et affichage obligatoires du jugement : CGI art. 1741 ; interdiction d'exercer et suspension du permis de conduire : n° 7386). A titre de peine complémentaire, le délinquant peut également se voir infliger la privation de tout ou partie des droits civiques, civils et de famille énumérés à l'article 131-26 du Code pénal.

Les auteurs et les complices d'une même fraude sont tenus solidairement au paiement des droits fraudés et des pénalités, dès lors qu'ils ont tous fait l'objet d'une condamnation pénale définitive et que la solidarité a été prononcée par le juge pénal (CGI art. 1745).

Procédure

Les poursuites en vue de l'application des sanctions pénales sont engagées devant le tribunal correctionnel sur plainte de l'administration. Toutefois, l'administration ne peut porter plainte que sur avis favorable d'une commission, dite commission des infractions fiscales.La plainte peut être déposée, en règle générale, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise. Ce délai est suspendu pendant une durée maximum de six mois entre la date de saisine de la commission et celle à laquelle elle émet son avis.

Chapitre 3 : Recours des contribuables

Nous avons vu en examinant l'action en recouvrement de l'impôt, que les contribuables peuvent faire opposition aux poursuites dont ils sont l'objet. Les recours exercés à cet effet constituent ce qu'il est convenu d'appeler le « contentieux du recouvrement ».Les actions dont il est question ici ont un objet différent. Elles visent à obtenir une décharge ou une diminution du montant même de l'impôt ou des pénalités qui s'y rattachent : il s'agit, au sens large, du « contentieux de l'assiette ».Les contribuables disposent à cet égard de deux types de recours :- le « recours contentieux », qui consiste à contester le bien-fondé d'une imposition, à demander le remboursement d'un impôt payé en trop ou à réclamer le bénéfice d'une mesure à laquelle on estime avoir droit ;- le « recours gracieux », qui trouve essentiellement à s'exercer à l'égard des pénalités, consiste à solliciter, pour des raisons particulières, la remise totale ou partielle d'une imposition dont on ne conteste pas le bien-fondé.De son côté, l'administration est autorisée à prendre, de sa propre initiative ou à la suite de démarches faites auprès d'elle, des décisions ayant pour effet de réparer les erreurs d'imposition commises au préjudice des contribuables (« dégrèvement d'office »).

I. Recours contentieux

Tout contribuable a la possibilité de demander, par la voie contentieuse, une décharge ou une réduction d'impôt lorsqu'il s'estime imposé à tort ou surtaxé, ou lorsqu'il désire obtenir la restitution d'un impôt payé en trop.La procédure contentieuse commence par une réclamation préalable devant le service des impôts (phase administrative) et, le cas échéant, se poursuit devant les tribunaux.A chacun des stades, il importe de respecter scrupuleusement les règles de procédure pour ne pas risquer de voir le recours rejeté pour vice de forme.Attention : Le dépôt d'une réclamation peut avoir pour effet dans certains cas de rouvrir le délai de reprise. Par ailleurs, une compensation peut être opérée entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions qui viendraient à être constatées. Enfin, l'administration peut procéder à une substitution de base légale. Il apparaît donc que les contribuables ont intérêt, avant d'entreprendre une action contentieuse, à bien s'assurer que cette initiative n'est pas susceptible de se retourner contre eux.

A. Réclamations préalables devant l'administration

La réclamation devant l'administration constitue une formalité que le contribuable doit obligatoirement accomplir avant de pouvoir régulièrement saisir les tribunaux.

Présentation de la réclamationLa réclamation est normalement formulée par écrit et envoyée au service des impôts dont dépend le lieu d'imposition. Un récépissé doit être adressé au contribuable (ce qui n'est pas toujours le cas en pratique). Bien que ce ne soit pas obligatoire, il peut être prudent d'expédier la réclamation par pli recommandé avec accusé de réception, auquel cas le récépissé n'a plus d'intérêt.Une simple démarche, même verbale, peut parfois être suffisante pour permettre au contribuable d'obtenir satisfaction. Indépendamment des cas où cette démarche est assimilée par l'administration à une réclamation écrite (n° 7420, b), elle est de nature à

déclencher un dégrèvement d'office, lorsque la demande trouve par exemple sa cause dans une erreur manifeste des services fiscaux.

a. Les réclamations concernant les acomptes ou versements provisionnels doivent être adressées au comptable chargé du recouvrement et non au service d'assiette. Ces contestations sont soumises à la déchéance quadriennale des créanciers de l'Etat.b. CONT-III-3140 s En matière d'impôts directs, si une réclamation concernant l'assiette est adressée par erreur au service du recouvrement, ce dernier doit la transmettre au service d'assiette ; la date d'enregistrement de la réclamation est celle de la réception par le service du recouvrement. Le contribuable doit être informé de cette transmission (CE 29-10-1984 n° 41986 : RJF 12/84 n° 1590).La transmission n'est toutefois pas obligatoire dans le cas où le service du recouvrement est autorisé à statuer sur la réclamation (n° 7421).c. ENR-VII-15000 sEn matière de droits d'enregistrement, certaines réclamations de nature particulière sont soumises à des règles spéciales pour la présentation, l'instruction ou le règlement. C'est le cas, par exemple, des demandes en restitution des droits perçus sur un acte produit en justice, des demandes en restitution pour cause d'annulation, de résolution ou rescision d'un acte ou d'un contrat, etc.d. Sur les contestations relatives à la taxe locale d'équipement, voir n° 2702, d.e. Sur la situation des entreprises relevant de la direction des grandes entreprises, voir n° 7799.

Délai de réclamationDélai généralLe délai imparti pour la présentation de la réclamation à l'administration expire le 31 décembre de la seconde année suivant, selon le cas, celle :- soit de la mise en recouvrement du rôle (cas général des impôts directs recouvrés par voie de rôle) ;- soit de la notification d'un avis de mise en recouvrement (impôts recouvrés par les comptables de la DGI : taxes sur le chiffre d'affaires, impôt sur les sociétés, droits d'enregistrement et de timbre, retenue à la source sur les revenus mobiliers, taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage...) ;- soit du versement de l'impôt contesté lorsque celui-ci n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement (demande en restitution de versements effectués spontanément au titre, notamment, de la TVA, de l'impôt sur les sociétés, de l'imposition forfaitaire annuelle des sociétés, de la taxe sur les salaires, de la retenue à la source ou des prélèvements sur les revenus mobiliers, des droits d'enregistrement et des plus-values immobilières et sur certains biens meubles réalisées par les particuliers) ;- soit de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation, c'est-à-dire des faits ou circonstances de nature à mettre en cause le bien-fondé de l'impôt (par exemple, intervention d'une décision juridictionnelle annulant ou déclarant illégale une disposition sur laquelle est fondé l'impôt).

Délais spéciaux1. Lorsque le contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration, il dispose, pour présenter ses réclamations, d'un délai expirant d'une manière générale au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue la notification de la proposition de rectification (n° 7218 s.) ou des bases

imposées d'office (n° 7250).

a. Lorsque le délai de reprise de l'administration fait l'objet d'une prorogation, le délai spécial de réclamation est prolongé de la même durée. Ainsi, par exemple, ce délai expire le 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la proposition de rectification en cas de découverte d'agissements frauduleux entraînant le dépôt de plainte (n° 7119).b. La notification n'ouvre le délai spécial de réclamation que si elle est effectuée dans des conditions régulières de nature à interrompre la prescription (CE 21-7-1995 n° 129227 : RJF 10/95 n° 1175).c. Le délai spécial permet de contester non seulement les impositions complémentaires établies à la suite d'une proposition de rectification, mais aussi les impositions primitives concernées par la procédure de rectification (alors même que celle-ci n'aurait pas abouti à des impositions supplémentaires). En cas d'imposition d'office, le délai spécial s'applique même si cette imposition d'office ne concerne que des impositions primitives.d. Le contribuable conserve la possibilité de réclamer dans le délai général si celui-ci vient à expiration après le délai spécial.

2. Des délais spéciaux sont également prévus pour certaines réclamations, en matière d'impôts directs :- impôts directs locaux et taxes annexes (sous réserve des cas particuliers visés ci-après) : 31 décembre de l'année suivant celle où se situe le fait générateur de la réclamation (mise en recouvrement du rôle ou « événement » : n° 7412) ;- cas de faux ou double emploi : 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le contribuable a eu connaissance certaine de l'existence de la cotisation établie à tort ou faisant double emploi ;- cas d'envoi de nouveaux avis d'imposition à la suite d'erreurs d'expédition : 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le contribuable a reçu l'avis d'imposition rectifié ;- réclamations présentées par des contribuables ayant supporté des retenues à la source : 31 décembre de l'année qui suit celle du paiement des revenus amputés du montant de la retenue (en revanche, la personne qui opère la retenue présente sa réclamation dans le délai général qui court à compter du versement de la retenue au Trésor) ;- demandes de dégrèvement de taxe foncière pour vacance de maison ou inexploitation d'immeuble à usage commercial ou industriel : 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle la vacance ou l'inexploitation atteint la durée minimum exigée (trois mois : n° 3770) ;- demandes de dégrèvement de taxe foncière pour pertes de récoltes : au choix des intéressés, soit dans les quinze jours du sinistre, soit quinze jours au moins avant la date où commence habituellement l'enlèvement des récoltes.A la condition que le délai général trouve à s'appliquer, les contribuables ont la possibilité de réclamer dans ce délai s'il vient à expiration après le délai spécial. Cette faculté que leur reconnaît l'administration ne concerne toutefois pas les réclamations dirigées contre les impôts locaux.

Computation des délaisLe point de départ du délai général de réclamation est constitué par l'un des événements énumérés au n° 7412 (mise en recouvrement du rôle, notification d'un avis de mise en recouvrement, etc.).Les réclamations présentées avant le point de départ du délai sont rejetées comme prématurées, mais elles peuvent se trouver régularisées par l'intervention de la mise en recouvrement.

Pour être recevables, les réclamations doivent être postées au plus tard le jour de l'expiration du délai, le cachet de la poste faisant foi (LPF art. L 286).Les délais de réclamation exposés aux n° 7412 s. ne sont toutefois pas opposables au contribuable si l'avis d'imposition ou l'avis de mise en recouvrement ne mentionne pas l'existence et le caractère obligatoire de la réclamation contre les impositions en cause ni les délais dans lesquels cette réclamation doit être présentée (CE 27-6-2005 n° 259368 : RJF 10/05 n° 1101).

Par exception au principe selon lequel une imposition qui n'a pas encore été mise en recouvrement ne peut être contestée, les contribuables peuvent présenter une réclamation tendant à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un crédit de TVA déductible au titre d'une période donnée, même lorsque ces dernières n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire. Cette réclamation peut être formée dès la réception de la réponse de l'administration aux observations du contribuable formulées à la suite de la proposition de rectification, ou à compter d'un délai de trente jours après la notification d'une imposition d'office ou, en cas de saisine de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à compter de la notification de l'avis rendu par cette commission (LPF art. L 190, al. 2). Elle est recevable jusqu'à l'expiration des délais de réclamation applicables aux impositions supplémentaires résultant des rectifications opérées par l'administration (Avis CE 27-7-2005 n° 279063 : RJF 11/05 n° 1257 ; Inst. 13 O-1-06).

Tant que le délai de réclamation n'est pas expiré, le contribuable a la faculté de présenter plusieurs réclamations successives relatives à la même imposition. Il peut donc recommencer la procédure lorsque, par exemple, il laisse expirer le délai dont il dispose pour saisir le tribunal administratif après rejet de sa réclamation.Mais une fois le délai de réclamation expiré, les réclamations sont irrecevables et cette irrecevabilité prive le contribuable de la possibilité d'obtenir ultérieurement gain de cause devant les tribunaux pour la question en litige. Cependant, l'administration peut éventuellement donner satisfaction à l'intéressé par la voie du dégrèvement d'office (n° 7475).

Forme et contenu des réclamationsa. La réclamation à l'administration peut être faite sous la forme d'une simple lettre sur papier libre.La demande doit mentionner l'imposition contestée, contenir l'exposé sommaire des faits, moyens et conclusions, et porter la signature manuscrite de son auteur.La réclamation doit être accompagnée :- pour les impôts directs établis par voie de rôle : de l'avis d'imposition ou d'une copie de cet avis, ou encore d'un extrait de rôle ;- pour les impôts ayant donné lieu à la notification d'un avis de mise en recouvrement : de cet avis lui-même ou d'une copie ;- pour les impôts perçus par voie de retenue à la source ou versés sans établissement préalable d'un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement : d'une pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement (reçu, quittance ou duplicata de ceux-ci).b. CONT-II-6800 sSi la réclamation n'est pas signée par le contribuable lui-même mais par un mandataire, celui-ci doit, sauf dans certains cas (voir ci-après), justifier d'un mandat régulier. Le mandat est rédigé sur papier libre. Lorsqu'il est produit en même temps que la réclamation, le mandat est dispensé d'enregistrement ; lorsqu'il est présenté postérieurement, il doit être

enregistré.Sont autorisées à réclamer sans mandat les personnes qui tiennent de leurs fonctions ou de leur qualité le droit d'agir au nom du contribuable. Il en est ainsi notamment :- des avocats ;- des époux ou des partenaires d'un Pacs pour les impôts dus à raison de l'ensemble des revenus du foyer et pour l'ISF ;- du gérant en exercice d'une SARL, du président-directeur général d'une société anonyme ;- des personnes qui ont été mises en demeure d'acquitter les impositions établies au nom d'un tiers (il s'agit notamment des personnes solidairement responsables avec le contribuable des impositions établies à son nom : n° 7082 s.).Les officiers publics ou ministériels peuvent réclamer sans mandat contre les droits d'enregistrement qu'ils sont tenus d'acquitter en soumettant à la formalité les actes de leur ministère (mais un mandat est obligatoire lorsqu'il s'agit d'autres droits, notamment les droits dus à raison d'insuffisance).

Instruction des réclamations et décision de l'administrationLes réclamations sont instruites par le service des impôts, qui peut se faire assister d'experts (n° 7160, précision c).Après instruction de la réclamation, le service des impôts notifie sa décision au contribuable et ordonnance, s'il y a lieu, les dégrèvements prononcés.En cas de rejet total ou partiel, la décision doit être motivée, mais l'absence ou l'insuffisance de motivation est sans influence sur la régularité de l'imposition et a pour seul effet d'empêcher le délai de recours contentieux de courir.La décision doit intervenir dans un délai de six mois suivant la date de présentation de la réclamation. L'administration peut toutefois aviser le contribuable avant l'expiration de ce délai qu'un délai complémentaire - qui ne peut excéder trois mois - est nécessaire pour statuer.Lorsque le service des impôts n'a, dans le délai de six mois, ni statué sur la réclamation, ni avisé le contribuable de la nécessité d'un délai supplémentaire, il est considéré comme ayant rejeté implicitement la réclamation ; le contribuable peut alors soumettre le litige au tribunal compétent (n° 7440). Le tribunal peut d'ailleurs être saisi dès l'expiration du délai de six mois, même si le contribuable a été avisé de la nécessité d'un délai supplémentaire.

Lorsque la réclamation a été adressée à tort au comptable du Trésor, celui-ci peut, dans certains cas, statuer pour le compte du service des impôts (Décret 2006-552 du 15-5-2006 et Arrêté du 17-8-2006 modifié).

Remarque : L'administration a la possibilité de ne pas statuer elle-même sur la réclamation et de la soumettre d'office au tribunal compétent. Lorsqu'elle fait usage de cette faculté, elle doit en informer le contribuable. Dans ce cas, la réclamation vaut requête introductive d'instance.

Sursis de paiementConditions d'octroi du sursisEn principe, le contribuable qui conteste le bien-fondé de son imposition n'est pas dispensé d'acquitter dans le délai légal l'intégralité de cette imposition (y compris les pénalités et tous accessoires de l'impôt).Mais l'intéressé peut, dans sa réclamation contentieuse à l'administration, ou du moins dans

le délai légal de réclamation (mais en aucun cas directement devant le tribunal), demander à surseoir au paiement des sommes en litige, en indiquant le montant ou les bases du dégrèvement auquel il prétend.Lorsque les droits contestés (en principal : pénalités non comprises) sont inférieurs à 4 500 €, le contribuable bénéficie du sursis de paiement sans avoir à constituer de garanties.A partir de 4 500 €, le contribuable bénéficie également du sursis de paiement, mais il doit constituer des garanties propres à assurer le recouvrement de l'impôt, spontanément ou à la demande du comptable chargé du recouvrement.Les garanties (caution bancaire, hypothèque...) doivent couvrir le principal de l'impôt et les pénalités applicables en cas d'absence de manquement délibéré (même lorsque des sanctions plus lourdes, telles les pénalités prévues en cas de manquement délibéré, sont appliquées).Lorsque le contribuable ne constitue pas de garanties ou présente des garanties jugées insuffisantes par le comptable public, ce dernier (après avoir, dans le second cas, notifié sa décision de refus) peut prendre des mesures conservatoires (saisies mobilières, sûretés judiciaires) jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation par l'administration ou le tribunal compétent.

Conséquences du sursisLa demande de sursis de paiement, qu'elle soit ou non assortie de la constitution de garanties suffisantes, suspend l'exigibilité de l'impôt (mais en l'absence de garanties suffisantes, le comptable public a la possibilité de prendre des mesures conservatoires : voir n° 7423).Le contribuable bénéficie de l'effet suspensif du sursis de paiement jusqu'à la décision définitive, c'est-à-dire jusqu'au jugement du tribunal statuant sur la réclamation ou, si le tribunal n'est pas saisi, jusqu'à l'expiration du délai dont disposait l'intéressé pour le saisir. Si le contribuable, n'ayant pas obtenu de décision du directeur dans le délai de six mois (n° 7421), n'utilise pas sa faculté de porter immédiatement le litige devant le tribunal, l'effet suspensif demeure.Lorsqu'il fait appel devant la cour administrative d'appel du jugement du tribunal administratif, le contribuable ne bénéficie plus du sursis de paiement, mais il peut demander la suspension de la mise en recouvrement de l'imposition dans les conditions exposées au n° 7452, précision b. La situation est analogue en cas d'appel du jugement du tribunal de grande instance devant la cour d'appel : le jugement est exécutoire à titre provisoire, mais l'exécution peut être arrêtée par le premier président de la cour d'appel statuant en référé (n° 7462, précision a).

A la suite de la décision prise par l'administration ou par la juridiction compétente sur sa réclamation contentieuse, le contribuable obtient la restitution des garanties, le cas échéant le remboursement total ou partiel des frais de constitution de ces garanties (n° 7429) et, si la procédure du référé fiscal a été utilisée, le remboursement de l'éventuel reliquat des consignations augmenté d'intérêts moratoires (n° 7428).Cependant, si le contribuable n'obtient pas gain de cause devant le tribunal, il doit acquitter le principal de l'impôt, les pénalités pour paiement tardif (n° 7350 s.) et, le cas échéant, les pénalités d'assiette. Dans certains cas, il doit en outre verser des intérêts moratoires (n° 7430 s.).Enfin, dans les matières qui relèvent de sa compétence (impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires), le tribunal administratif, s'il estime que la demande a entraîné un ajournement abusif du paiement de l'impôt, peut prononcer une majoration susceptible d'atteindre 1 % par mois écoulé entre la date d'enregistrement de la demande au greffe du tribunal et celle du jugement ou du paiement si l'impôt est acquitté avant le jugement (LPF art. L 280). La décision d'application de cette majoration est susceptible de recours dans les conditions de

droit commun.

Paiement d'intérêts et remboursements de fraisFrais de procèsa. Dépens : Lorsque le réclamant obtient gain de cause, en tout ou partie, les frais de signification et, le cas échéant, les frais d'enregistrement du mandat (n° 7419) lui sont remboursés. Les frais d'expertise sont supportés par les parties dans la mesure où elles succombent (LPF art. R 207-1).b. Frais « irrépétibles » : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens (honoraires d'avocat, par exemple). Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation (Code de justice administrative art. L 761-1 ; Nouveau Code de procédure civile art. 700).

Versement d'intérêts moratoires au contribuableLes contribuables qui obtiennent un dégrèvement d'impôt à l'issue d'une procédure contentieuse ont droit à des intérêts moratoires, aussi bien lorsque le dégrèvement est consécutif à une instance devant les tribunaux que lorsqu'il est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation.Ils peuvent également prétendre à des intérêts moratoires lorsqu'ils obtiennent, en raison de la décision de l'administration ou du juge de l'impôt, la restitution de consignations qu'ils avaient dû verser à l'occasion d'une réclamation contentieuse comportant sursis de paiement (n° 7423 s.).Les intérêts sont liquidés, jour par jour, au taux de l'intérêt de retard (0,40 % par mois) sur la totalité des sommes remboursées.

Remboursements des frais exposés pour constituer des garantiesLes contribuables qui obtiennent le dégrèvement de l'impôt contesté peuvent prétendre au remboursement des frais afférents aux garanties constituées pour bénéficier du sursis de paiement (n° 7423 s.). Si le dégrèvement est seulement partiel, les frais proportionnels sont remboursés au prorata tandis que les frais fixes restent entièrement à la charge du réclamant.La nature des frais susceptibles d'être remboursés varie suivant la nature des garanties constituées (frais d'acte, de banque, de magasinage...). La rémunération de la caution est remboursée, en fonction du temps écoulé entre la constitution et la mainlevée de la caution, dans la limite annuelle de 2 % du montant de l'impôt garanti.Pour obtenir le remboursement, le contribuable doit en faire la demande, appuyée de toutes justifications utiles, dans le délai d'un an à compter de la notification du dégrèvement. La demande est adressée au trésorier-payeur général (impôts recouvrés par les comptables du Trésor) ou au directeur des services fiscaux (impôts perçus par les comptables de la DGI).

Paiement d'intérêts moratoires par le contribuable au TrésorLes contribuables qui contestent une cotisation d'impôt direct établie à la suite d'une rectification ou d'une taxation d'office et pour laquelle ils avaient présenté une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement (n° 7423 s.) doivent payer des intérêts moratoires à l'Etat lorsque le tribunal administratif rend une décision qui leur est défavorable ou lorsqu'ils se désistent.Cette mesure concerne les réclamations visant des impôts directs recouvrés par les comptables du Trésor et dont le paiement tardif est sanctionné par la majoration de 10 %

visée au n° 7351 (impôt sur le revenu, impôts directs locaux). Les intérêts s'appliquent concurremment avec cette majoration.

a. Les intérêts sont dus même si le litige est soumis d'office au tribunal par l'administration (n° 7422). En revanche, ils ne sont pas dus lorsque le litige n'a pas dépassé le stade de la réclamation devant l'administration, quel que soit le délai dans lequel est intervenue la décision.De même, aucun intérêt n'est dû par le contribuable dont la demande contentieuse a été accueillie en première instance, même si la décision des premiers juges se trouve ultérieurement infirmée par la juridiction d'appel.Dans le cas inverse où la juridiction d'appel prononce le dégrèvement des impositions ayant précédemment fait l'objet d'un jugement défavorable au contribuable, les intérêts moratoires réclamés à l'issue de la procédure de première instance sont annulés ou remboursés.Enfin, lorsque le contribuable conclut une transaction avec l'administration, cette transaction emporte désistement de toute instance concernant l'imposition en cause et, par conséquent, ne dispense pas l'intéressé d'acquitter les intérêts moratoires.b. Les intérêts sont calculés au taux de l'intérêt de retard (0,40 % par mois) sur le montant de l'impôt (ou de la fraction de l'impôt) maintenu à la charge du contribuable. Le montant de l'impôt s'entend de la cotisation elle-même et des pénalités d'assiette (Inst. CP 96-040-A1-A3 ; CE 28-1-2004 Les intérêts sont décomptés à partir du premier jour du treizième mois suivant celui de la date limite de paiement de l'impôt. Ils courent jusqu'au jour du paiement effectif de l'impôt.Sur demande justifiée du contribuable, le montant des intérêts moratoires est diminué des frais engagés pour la constitution de garanties, réduits, le cas échéant, au prorata des dégrèvements obtenus.c. Selon l'administration, les intérêts moratoires constituent une pénalité de recouvrement. Les intérêts versés par une entreprise ne sont donc pas déductibles par application de l'article 39, 2 du CGI (Inst. 4 C-3-00 n° 4).

Compensation et substitution de base légaleCompensationLorsqu'un contribuable a subi une taxation excessive et a bénéficié sur un autre point d'une taxation insuffisante, excédent et insuffisance d'imposition peuvent donner lieu à une compensation, à l'initiative de l'intéressé ou de l'administration.La compensation peut s'exercer soit au cours de la procédure de contrôle et de rectification, soit après la mise en recouvrement de l'impôt, au cours de la procédure contentieuse.Avant la mise en recouvrement de l'impôt, elle peut notamment être demandée par le contribuable à l'encontre duquel une rectification est effectuée si l'intéressé invoque une surtaxe à son préjudice ou si la rectification fait apparaître une double imposition.De son côté, l'administration peut, lorsqu'un contribuable a présenté une réclamation contentieuse, opposer la compensation entre les dégrèvements reconnus justifiés et les omissions ou insuffisances de toute nature constatées lors de l'instruction de celle-ci (exemples : compensation d'une réduction d'impôt pour application incorrecte du quotient familial avec une insuffisance d'imposition résultant de la déduction d'une charge que le contribuable avait pratiquée à tort sur son revenu ; compensation entre des intérêts de retard ou des droits en principal calculés sur une base excessive et une pénalité plus élevée normalement applicable). Cette faculté peut être exercée à tout moment de la procédure (soit au stade de la réclamation, soit devant les tribunaux) et même si le délai de reprise

est expiré.La compensation opposée par l'administration s'opère de plein droit sans notification préalable des sommes qui en font l'objet.

Pour que la compensation soit possible, il faut que les excédents et les insuffisances d'imposition :- se rapportent à une même période d'imposition (ce qui signifie par exemple qu'en matière d'impôts directs il doit s'agir d'impositions établies au titre de la même année) ou, pour les taxes sur le chiffre d'affaires, à l'ensemble de la période en litige (et non année par année) ;- concernent le même contribuable. Aucune compensation, par exemple, ne peut être opérée entre les impositions dues respectivement par une société et l'un de ses associés.Il faut également, en principe, qu'il s'agisse du même impôt : la compensation n'est pas possible, par exemple, entre la TVA et les autres taxes sur le chiffre d'affaires. Mais cette règle souffre des dérogations : la compensation est autorisée entre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la contribution sur les revenus locatifs, la taxe sur les salaires, la taxe d'apprentissage et la cotisation éventuellement perçue au titre de la participation-construction ; de même qu'entre les droits d'enregistrement et les droits de timbre, perçus au profit de l'Etat (mais non entre ces droits ou taxes et les taxes perçues au profit des collectivités locales).En cas de réclamation concernant les évaluations foncières des propriétés bâties, la compensation s'exerce entre les impositions se rapportant aux divers éléments d'une propriété ou d'un établissement unique taxés sous l'article du rôle visé dans la réclamation, même s'ils sont inscrits séparément à la matrice cadastrale.

Substitution de base légaleA tout moment de la procédure, l'administration a le droit, pour justifier le bien-fondé de l'imposition contestée, de procéder à une « substitution de base légale », c'est-à-dire de se fonder sur un motif de droit différent de celui qu'elle avait initialement invoqué (texte différent ou, au sein d'un même texte, condition différente : CE 20-6-2007 n° 290554 : RJF 10/07 n° 1131). Cette substitution est subordonnée à la condition que le contribuable ne soit pas privé des garanties prévues en matière de procédure d'imposition.

En matière de pénalité, la mise en œuvre de la substitution de base légale est subordonnée à la double condition que le contribuable ne soit privé d'aucune garantie et que les faits faisant l'objet de la répression sur la nouvelle base légale soient identiques à ceux retenus pour motiver la sanction initialement appliquée (CE 1-10-1999 n° 170598 : RJF 11/99 n° 1397). Elle n'est en revanche pas subordonnée à la condition que la pénalité substituée ait fait l'objet d'une motivation propre (CE 16-2-2000 n° 143839 : RJF 4/00 n° 515).

Recours fondés sur le droit communautaire et les autres normes internationalesLes contribuables peuvent demander la décharge ou la réduction d'impositions, ou l'exercice de droits à déduction, en se fondant sur le fait que les textes législatifs ou réglementaires appliqués ne sont pas conformes à des règles de droit supérieures, et notamment au droit communautaire.La violation du droit communautaire peut en outre donner lieu, à l'encontre des Etats auxquels elle est imputable, à des actions en réparation (n° 7445) des dommages qu'elle a causés aux particuliers (CJCE 19-11-1991 aff. 6/90 et 9/90, Francovich et Bonifaci : RJF 12/91 n° 1615).Le recours en décharge ou réduction (ou pour l'exercice de droits à déduction) relève de la

procédure contentieuse fiscale. Par conséquent, il doit être précédé d'une réclamation devant l'administration selon les règles exposées ci-dessus.Le délai de réclamation est le délai de droit commun (n° 7412). Il est donc décompté à partir de la mise en recouvrement ou du versement de l'impôt contesté, ou d'un événement postérieur motivant la demande.Cet événement peut être une décision juridictionnelle révélant la non-conformité au droit communautaire (c'est-à-dire un arrêt ou un avis rendu par le Conseil d'Etat ou la Cour de cassation, un arrêt du Tribunal des conflits ou une décision de la Cour de justice des Communautés européennes se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle). En pareil cas, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés, ou l'action en réparation du préjudice subi, ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue. Par exemple, si une décision juridictionnelle intervient en 2008, l'action en restitution ne peut porter que sur des droits acquittés depuis 2005.

a. Un dispositif analogue est prévu par l'article 352 ter du Code des douanes pour la TVA et les diverses taxes perçues par le service des douanes (toutefois, ce dispositif ne concerne pas les actions en réparation du préjudice subi) (TVA-IV-16760).b. La Cour de justice des Communautés européennes a jugé que le droit communautaire n'interdit pas à un Etat membre qui n'a pas correctement transposé une directive d'opposer aux actions en remboursement de droits perçus en violation de cette directive un délai national de prescription qui court à compter de la date d'exigibilité des droits en cause dès lors que ce délai n'est pas moins favorable que pour les recours fondés sur le droit interne et ne rend pas l'action en remboursement pratiquement impossible ou trop difficile (CJCE 2-12-1997 aff. 188/95, Fantask : RJF 2/98 n° 211). Il en résulte que le délai de réclamation peut normalement courir sans attendre que la directive ait été correctement transposée.Les règles françaises (délai de réclamation et limitation dans le temps du droit à restitution prévue par l'article L 190, al. 4 du LPF) ont été jugées compatibles avec les exigences du droit communautaire (Cass. com. 7-4-1998 n° 95-20.136 : RJF 6/98 n° 751 ; Cass. com. 6-10-1998 n° 95-19.944 : c. Selon l'administration, une décision de la Cour de justice des Communautés européennes ne peut être regardée comme une décision juridictionnelle révélant la non-conformité au droit communautaire que si elle se prononce expressément sur la règle de droit française (Inst. 13 O-1-d. Devant le juge, le moyen tiré de la non-conformité du droit interne à une règle de droit communautaire doit être invoqué par le contribuable car le juge ne s'autorise pas à le soulever d'office (CE 11-1-1991 n° 90995 : RJF 2/91 n° 219 ; Cass. com. 3-5-1995 n° 92-10.869 : RJF 7/95 n° 932).e. Indépendamment des recours visés ci-dessus, ouverts auprès de l'administration et des juridictions nationales, le droit communautaire peut donner lieu à des actions auprès des instances européennes (Mémento Union européenne n° 705 s.) :- plainte auprès de la Commission pour manquement au droit communautaire ;- recours auprès du Tribunal de première instance des Communautés (TPICE) contre les autorités ou les textes communautaires.Les juridictions nationales peuvent par ailleurs, avant de statuer sur un litige, saisir la Cour de justice d'une question préjudicielle (n° 7444), pour lui demander de se prononcer sur l'interprétation (renvoi en interprétation) ou la validité (renvoi en appréciation de validité) d'un texte communautaire (CONT-I-19200 s.).f. Contestation des sanctions fiscales sur le fondement des dispositions de la convention

européenne des droits de l'Homme : voir n° 7321.

B. Voies de recours devant les tribunaux

Lorsque la décision prise par l'administration sur leur réclamation ne leur donne pas entière satisfaction, ou si cette décision ne leur est pas parvenue dans les six mois de la réclamation, les contribuables peuvent porter le litige devant les tribunaux.La juridiction compétente est différente suivant la nature de l'impôt contesté :- les contestations relatives aux impôts directs ou aux taxes sur le chiffre d'affaires sont du ressort de la juridiction administrative (tribunal administratif, cour administrative d'appel et Conseil d'Etat) ;- celles qui concernent les droits d'enregistrement et de timbre, les contributions indirectes et l'ISF sont de la compétence de la juridiction judiciaire (tribunal de grande instance, cour d'appel et Cour de cassation).

Remarque : En cas de recours abusif, les juridictions administratives peuvent condamner le requérant à une amende qui peut atteindre 3 000 €.Avant d'examiner la procédure applicable devant chacun de ces deux ordres de juridictions, il convient d'appeler l'attention sur certains aspects de caractère général.

1. Notions généralesCharge et administration de la preuveLa question de la preuve présente une grande importance dans le contentieux fiscal car elle conditionne la solution de nombreux litiges.Le point de savoir qui, de l'administration ou du contribuable, doit supporter la charge de la preuve en cas de contestation dépend étroitement de la procédure d'imposition :- lorsque la base d'imposition est conforme à la déclaration du contribuable ou aux actes qu'il a présentés à l'enregistrement, c'est à lui de prouver que l'imposition est exagérée (LPF art. R 194-1, al. 2) ;- lorsque la base d'imposition a été modifiée suivant la procédure de rectification contradictoire, la preuve (de l'exagération) incombe au contribuable s'il a accepté la rectification (LPF art. R 194-1, al. 1 : n° 7221) ; dans le cas contraire, l'administration supporte la charge de la preuve (n° 7221). Si le désaccord a été soumis à la commission départementale ou nationale, la preuve est à la charge de l'administration quel que soit le sens de l'avis de la commission, sauf exceptions (LPF art. L 192 : n° 7224 s.) ;- lorsque la base d'imposition a été établie d'office, il appartient au contribuable de démontrer qu'elle est exagérée (LPF art. L 193 et R 193-1 : n° 7251).Ces règles générales ne résolvent pas cependant tous les problèmes d'attribution de la charge de la preuve qui peuvent se poser dans le déroulement des litiges. Il convient alors de se référer aux solutions jurisprudentielles, qui procèdent de l'idée que les parties doivent prouver ce qu'elles avancent. C'est ainsi que la charge de la preuve revient à l'administration lorsqu'elle invoque l'existence d'une activité imposable ou entend remettre en cause la portée ou la qualification d'un acte ou une évaluation faite par le contribuable. Le contribuable, de son côté, doit notamment prouver l'accomplissement des formalités qui lui incombent ou le fait qu'il remplit les conditions d'application d'un régime dont il demande le bénéfice. Il doit, par ailleurs, justifier de l'exactitude de ses écritures comptables, même si la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications incombe à l'administration en raison du déroulement de la procédure d'imposition (CE 20-6-2003 n° 232832 : RJF 10/03 n° 1140). En ce qui concerne les écritures de charges, il apporte cette justification par la production d'une facture régulière (CE 21-5-2007 n° 284719 : RJF 8-9/07 n° 953).Pour démontrer le bien-fondé de sa thèse (administration de la preuve), celui qui supporte

la charge de cette démonstration dispose de tous les modes de preuve de droit commun, à la condition de respecter le caractère écrit de la procédure.

Recours pour excès de pouvoir et contentieux de la responsabilitéIndépendamment du contentieux fiscal relatif aux impôts directs et aux taxes sur le chiffre d'affaires, la juridiction administrative est compétente pour connaître des recours pour excès de pouvoir ainsi que des demandes tendant à obtenir de l'administration des indemnités ou des dommages-intérêts. Mais ces deux procédures spéciales ne sont mentionnées ici que pour mémoire : le recours pour excès de pouvoir consiste à demander l'annulation d'un acte administratif - décret, arrêté, instruction administrative à caractère réglementaire, réponses ministérielles opposables à l'administration - jugé illégal ; quant aux demandes d'indemnités ou de dommages-intérêts, elles impliquent, en principe, une « faute lourde » de l'administration, c'est-à-dire une faute d'une exceptionnelle gravité, susceptible d'engager la responsabilité de l'Etat (toutefois, la responsabilité de l'Etat peut être engagée pour les fautes simples commises lors de l'exécution d'opérations d'établissement et de recouvrement de l'impôt ne comportant pas de difficultés particulières d'appréciation : CE 27-7-1990 n° 44676 : RJF 8-9/90 n° 1102).

2. Juridiction administrative

La juridiction administrative connaît des litiges portant sur les impôts directs et les taxes sur le chiffre d'affaires. Les recours dirigés contre les décisions rendues par l'administration sur les réclamations sont portés en première instance devant le tribunal administratif puis, en appel, devant la cour administrative d'appel (sous réserve des exceptions visées au n° 7448). Enfin le Conseil d'Etat statue sur les pourvois en cassation.

Par exception, ne sont pas susceptibles d'appel, mais seulement d'un pourvoi en cassation devant le Conseil d'Etat, les jugements rendus par les tribunaux administratifs dans les domaines suivants : impôts locaux (autres que la taxe professionnelle), taxes syndicales, redevance audiovisuelle, contestation des décisions rendues sur les demandes de remise gracieuse, actions indemnitaires (lorsque le montant des sommes demandées n'excède pas 10 000 €), litiges en matière de communication de documents administratifs (Code de justice administrative art. R 811-1).

Instances devant le tribunal administratifDépôt de la demandeLa demande peut être présentée soit par le contribuable lui-même, soit par un avoué en exercice dans le ressort du tribunal ou par un avocat, soit par tout autre mandataire de son choix, les règles applicables dans ce dernier cas étant les mêmes que pour les réclamations devant l'administration (n° 7419).Le réclamant doit adresser sa demande au greffe du tribunal administratif. Sur le plan territorial, le tribunal compétent est, en règle générale, celui dont dépend le lieu d'imposition.

L'intéressé dispose d'un délai de deux mois pour saisir le tribunal. Ce délai est augmenté d'un mois pour les contribuables demeurant dans les DOM et les collectivités territoriales d'outre-mer, de deux mois pour ceux qui demeurent à l'étranger.

Forme et contenu de la demandeLa demande, ou requête, adressée au tribunal administratif est présentée sous forme d'une

simple lettre. Elle doit porter la mention du nom et de l'adresse du réclamant, et contenir l'exposé des faits, moyens et conclusions.Elle doit être signée par le contribuable ou, éventuellement, par son mandataire. Elle doit être accompagnée de trois copies et de la décision de l'administration (lorsque celle-ci a été notifiée avant la requête au tribunal).

a. Le réclamant ne peut pas contester d'autres impositions que celles qui étaient visées dans sa réclamation ni demander un dégrèvement supérieur à celui qu'il avait primitivement sollicité (demande nouvelle). Mais, dans ces limites, il peut présenter tout moyen nouveau à tout moment de la procédure, c'est-à-dire devant le tribunal administratif ou devant la cour administrative d'appel jusqu'à la clôture de l'instruction (LPF art. L 199 C).b. Le contribuable qui n'a pas sollicité le bénéfice du sursis de paiement ou qui en a fait la demande mais sans présenter des garanties suffisantes (n° 7423 s.) peut demander au juge des référés d'ordonner la suspension de la mise en recouvrement de l'imposition (CE 25-4-2001 n° 230166-230345 : RJF 7/01 n° 1016), y compris s'il avait déjà présenté une telle demande avant le rejet de sa réclamation (n° 7424, d) (CE 28-5-2004 n° 261289 : RJF 8-9/04 n° 938). Cette demande doit être formulée par une requête distincte de la requête principale.Le juge des référés ne peut prononcer la suspension que si l'urgence le justifie et s'il est fait état d'un moyen propre à créer un doute sérieux sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé de l'imposition (CE 25-4-2001 n° 230166-230345 précité).c. L'inobservation de l'une ou l'autre des conditions de forme ci-dessus peut entraîner le rejet de la demande. Cependant, les vices de forme résultant de l'absence de copies de la requête, du défaut de production de la décision de l'administration, du défaut de signature de la requête ou de la signature de celle-ci par une personne n'ayant pas qualité pour agir sans mandat au nom du contribuable peuvent être régularisés en cours d'instance, même après l'expiration du délai de saisine du tribunal. Le vice de forme résultant du défaut d'exposé des faits, moyens et conclusions ne peut en revanche être régularisé que jusqu'à l'expiration de ce délai.d. A titre expérimental et jusqu'au 31 décembre 2009, les requêtes devant le tribunal administratif de Paris peuvent être introduites au moyen d'une procédure particulière de transmission par voie électronique. Cette possibilité concerne les requêtes relevant du contentieux fiscal d'assiette, à l'exclusion du référé-suspension, formées par les personnes représentées par un avocat ou un avoué. La même possibilité est offerte pour l'introduction des requêtes devant la cour administrative d'appel de Paris et le Conseil d'Etat (Décret 2005-222 du 10-3-2005, Arrêté du 27-5-2005 et Arrêté du 11-5-2007).

Instruction et jugementLe directeur des services fiscaux établit un mémoire en défense, auquel le requérant peut répondre par un mémoire en réplique, et la procédure peut se poursuivre par échanges de mémoires.S'il l'estime utile, le tribunal peut ordonner une expertise, soit d'office, soit à la demande du contribuable ou de l'administration.

Le requérant doit être averti du jour où l'affaire sera appelée à l'audience. Il peut présenter, en personne ou par un avocat, des observations orales devant le tribunal.Le jugement rendu par le tribunal administratif est notifié au contribuable.Si une difficulté s'élève sur l'interprétation du jugement, un recours en interprétation peut être porté devant le tribunal (pas de délai imposé).D'autre part, toute personne peut former tierce opposition à un jugement qui préjudicie à ses droits dès lors que ni elle ni ceux qu'elle représente n'ont été présents ou régulièrement

appelés dans l'instance ayant abouti à ce jugement.Hormis ce cas, les parties qui veulent obtenir la révision du jugement ne peuvent le faire qu'en l'attaquant par la voie de l'appel (sauf lorsque ce jugement a été rendu en premier et dernier ressort, auquel cas le seul recours en cassation est ouvert : n° 7448).

Appels des jugements du tribunal administratifLe contribuable peut faire appel des jugements du tribunal administratif devant la cour administrative d'appel dans le ressort de laquelle le tribunal a son siège.La requête en appel doit être déposée au greffe de la cour administrative d'appel dans le délai de deux mois à compter de la notification du jugement. Le délai est décompté comme pour les instances au tribunal administratif.La requête doit obligatoirement être présentée par un avocat ou par un avoué en exercice dans le ressort de la cour.Elle doit être accompagnée de trois copies et du jugement attaqué. Elle doit contenir l'exposé des faits, moyens et conclusions du requérant.L'arrêt rendu peut faire l'objet de certains recours portés devant la cour administrative d'appel elle-même : opposition (arrêt rendu par défaut), tierce opposition, recours en rectification d'erreur matérielle. Il peut surtout faire l'objet d'un pourvoi en cassation devant le Conseil d'Etat.

a. Le ministre du budget a également de son côté la possibilité de faire appel des jugements du tribunal administratif. Le délai de deux mois dont il dispose pour saisir la cour administrative d'appel a pour point de départ : soit la date d'expiration du délai (de deux mois) imparti au directeur des services fiscaux pour transmettre le jugement et le dossier au ministre ; soit la date de la signification du jugement faite au ministre, sous forme d'exploit d'huissier, par le contribuable (qui a ainsi la possibilité de faire courir le délai d'appel pour l'administration) (LPF art. R 200-18). Pour les litiges relatifs au recouvrement des impôts directs et des taxes assimilées dont les comptables du Trésor ont la charge, c'est le trésorier-payeur général qui représente l'Etat en appel, lorsqu'il est en défense (Code de justice administrative art. R 811-10-2).b. L'appel n'a pas d'effet suspensif même lorsque le contribuable a demandé le sursis de paiement (n° 7423 s.) ; mais la cour peut ordonner, sur demande du contribuable, la suspension de la décision d'imposition dans les conditions exposées au n° 7452, précision b. En revanche, un contribuable ne peut pas demander le sursis à exécution du jugement du tribunal administratif qui a rejeté sa demande en décharge ou en réduction d'impositions (CE 12-1-2005 n° 254590 : RJF 4/05 n° 396).c. Dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, le contribuable peut faire valoir tout moyen nouveau (n° 7452) devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. Cette possibilité lui est offerte devant la cour administrative initialement saisie de l'appel et, également, devant la cour statuant sur renvoi après cassation.d. En ce qui concerne l'expertise et la présentation d'observations orales au cours de l'audience, les règles applicables sont les mêmes que pour les instances au tribunal administratif (n° 7453 et 7454).e. Dans les affaires relevant du contentieux fiscal d'assiette, les requêtes devant la cour administrative d'appel de Paris peuvent être introduites par voie électronique : voir n° 7452, d.

Pourvois en cassationLes contribuables, comme le ministre des finances, peuvent déférer au Conseil d'Etat, par la voie du recours en cassation, les décisions qui leur sont défavorables.

Le recours en cassation - qui n'est ouvert que dans l'un des cas suivants : incompétence du juge, vice de forme, violation de la règle de droit - doit être introduit auprès du Conseil d'Etat dans le délai de deux mois à compter de la notification de la décision attaquée. La requête doit être accompagnée de trois copies, ainsi que de la décision attaquée, et comporter l'exposé des faits, moyens et conclusions du requérant.Le contribuable est tenu de se faire représenter par un avocat au Conseil d'Etat, y compris en cas de pourvoi formé contre une ordonnance du juge des référés.Le pourvoi en cassation devant le Conseil d'Etat fait l'objet d'une procédure préalable d'admission. Si le pourvoi est irrecevable ou n'est fondé sur aucun moyen sérieux, l'admission est refusée par une décision juridictionnelle insusceptible de recours (sauf recours en révision ou en rectification d'erreur matérielle).Le recours en cassation n'a pas d'effet suspensif, mais le Conseil d'Etat peut ordonner le sursis à exécution de la décision attaquée.

Le Conseil d'Etat peut soit rejeter le pourvoi, soit annuler - totalement ou partiellement - la décision attaquée. S'il prononce l'annulation de cette décision, le Conseil d'Etat peut soit renvoyer l'affaire devant la même juridiction statuant, sauf impossibilité tenant à la nature de la juridiction, dans une autre formation, soit renvoyer l'affaire devant une autre juridiction, soit régler l'affaire au fond si l'intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie. Lorsque l'affaire fait l'objet d'un deuxième pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat statue définitivement sur cette affaire.

3. Juridiction judiciaire

Instances devant le tribunal de grande instanceEn matière de droits d'enregistrement et de timbre, d'impôt de solidarité sur la fortune et de contributions indirectes, le contribuable qui entend se pourvoir contre la décision rendue par l'administration sur sa réclamation doit porter le litige devant le tribunal de grande instance. Le tribunal territorialement compétent est celui du bureau chargé du recouvrement ou, en cas d'insuffisance (droits d'enregistrement), celui de la situation des biens.Le tribunal est saisi par voie d'assignation signifiée par huissier. Le délai imparti est de deux mois à compter du jour de la réception de l'avis portant notification de la décision du service des impôts. Le contribuable peut saisir directement du litige le tribunal compétent à défaut de décision du service des impôts dans le délai de six mois.Le jugement du tribunal peut faire l'objet de certains recours : opposition (jugement rendu par défaut), tierce opposition, recours en révision, prise à partie, et surtout appel devant la cour d'appel.

Appels des jugements du tribunal de grande instanceLes jugements des tribunaux de grande instance peuvent faire l'objet d'un appel devant la cour d'appel dans le ressort de laquelle le tribunal a son siège.L'appel est formé par voie de déclaration au greffe de la cour d'appel, dans le délai d'un mois à compter de la signification du jugement. La déclaration d'appel doit être accompagnée d'une copie de la décision attaquée et vaut demande d'inscription au rôle (Code de procédure civile art. 901). La constitution d'avoué est obligatoire, mais non l'assistance d'un avocat.Les conclusions de l'appelant doivent être déposées au greffe dans les quatre mois (en principe) de la déclaration d'appel.L'arrêt de la cour d'appel est notifié aux avoués avant d'être signifié aux parties. Il peut faire l'objet d'un pourvoi en cassation.

Pourvoi en cassationIl doit être déposé au greffe de la Cour de cassation dans le délai de deux mois à compter du jour de la signification régulière de la décision (sauf allongement à raison des distances). Il doit être présenté par un avocat à la Cour de cassation.Le pourvoi en cassation fait l'objet d'une procédure préalable d'admission. L'admission est refusée si le pourvoi est irrecevable ou n'est fondé sur aucun moyen sérieux. La décision de refus d'admission du pourvoi est insusceptible de recours.Le pourvoi en cassation n'a pas d'effet suspensif. En matière fiscale, la Cour de cassation peut réviser non seulement les erreurs de droit ou de forme, mais aussi, contrairement à la règle générale, les appréciations sur les conventions ou les faits litigieux.

II. Recours gracieux

Relèvent de la juridiction gracieuse les demandes tendant à obtenir de la bienveillance administrative la remise ou la modération soit d'impositions régulièrement établies, soit de pénalités. Les demandes relatives aux pénalités peuvent être formulées en toutes matières fiscales. Au contraire, celles qui visent le principal de l'impôt ne sont possibles qu'en matière d'impôts directs et ne peuvent se fonder que sur des motifs de gêne ou d'indigence mettant le contribuable dans l'impossibilité de se libérer à l'égard du Trésor.Les recours gracieux sont adressés au service compétent par le redevable ou son mandataire. Ils ne sont soumis à aucune condition de délai. Ils sont rédigés sous forme de simple lettre et doivent contenir les indications nécessaires à l'identification de l'affaire à laquelle ils se rapportent.Au sein de l'administration fiscale, la décision est prise, selon l'importance de la somme faisant l'objet de la demande, par le directeur chargé d'une direction des services fiscaux, ou le directeur chargé d'un service à compétence nationale ou d'une direction spécialisée (qui peuvent déléguer leur droit de statuer à leurs subordonnés), ou le ministre.Les décisions des directeurs susvisés peuvent être attaquées devant le ministre, qui statue en dernier ressort. Aucun recours hiérarchique n'est possible contre les décisions du ministre (toutefois, en cas de faits nouveaux, une requête peut être présentée devant la même autorité).Les décisions de rejet des demandes gracieuses peuvent être contestées par la voie du recours pour excès de pouvoir.Dès lors que l'autorité administrative n'a pas statué sur une demande gracieuse dans le délai de quatre mois, elle est réputée avoir rejeté celle-ci.

III. Dégrèvements et restitutions d'office

De sa propre initiative, ou à la suite de démarches verbales ou écrites, l'administration a la possibilité de rectifier par voie de dégrèvement d'office, malgré la déchéance pour inobservation des délais, les erreurs commises au préjudice des contribuables. Il en va de même à l'égard de certains dégrèvements spéciaux : taxe foncière (disparition d'immeubles non bâtis par suite d'événements extraordinaires, pertes de récoltes ou de bétail, etc.) ; taxe d'habitation (personnes titulaires du revenu minimum d'insertion, personnes bénéficiant du plafonnement de la taxe d'habitation en fonction du revenu, etc.) ; taxes sur le chiffre d'affaires (remboursement de crédits de taxe, remboursement forfaitaire) ; remboursement de crédit d'impôt.La faculté de dégrèvement d'office peut être exercée jusqu'au 31 décembre de la quatrième année suivant celle de l'expiration du délai de réclamation ou, en cas d'instance, celle de la

notification de la décision intervenue (exemple : si le délai de réclamation expire le 31 décembre 2008, l'administration peut dégrever d'office jusqu'au 31 décembre 2012).Cette prescription peut toutefois être interrompue par une demande ou une démarche du contribuable ou d'un tiers agissant pour son compte (même sans mandat).D'autre part, cette limitation de durée n'est pas applicable pour l'octroi des dégrèvements que la loi fait obligation de prononcer d'office (dégrèvements d'office de taxe d'habitation, notamment). Les dégrèvements de cette nature peuvent être prononcés dans un délai de trente ans.