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C E S A G Centre Africain d'études Supérieures en Gestion

Promotion2 (2007-2009)

Mémoire de fio d'étude

THE ME ~ ::.~ ·:: .

LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE FRAUDE DANS LE CADRE DE L'AUDIT LEGAL :

Application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BAT/PLUS INDUSTRIE SA

Présenté par :

NKOA ELOUNDOU Clément Bienvenu

M0018MPCGF1 0 2

:010

. . .. . : .· . ........ :.:·: : .. · .. ::.:::::::;:,:::::::.::::.

Dirigé par: .... ··:::.::::· :.~-

A..mdou DIOUF

Directeur associé

Cabinet Gaye & Associés

. . . . . ;;.·:::.·:::." :::::. :::.~

La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA

DEDICACE

A mon grand-frère Charles Noe! NKA

NKOA ELOUN DOU Clément B. MPCGF2 CESAG

La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à l'examen des comptes de trésorerie de BAT! PLUS INDUSTRIE SA

REMERCIEMENTS

Je souhaiterais avant tout, remercier toutes les personnes qui, par leur accueil et

leurs conseils, m'ont aidé à bien omprendre le déroulement de la mission légale du

commissaire aux comptes et à pouvoir accomplir efficacement le travail qui m'a été

confié.

Je remercie particulièrement M. Amadou DIOUF Directeur associé du cabinet

Gaye & Associés pour les conseils durant la rédaction de ce rrxSmoire et pour le

temps consacré à sa relecture.

Je remercie également l'ensemble des collaborateurs du cabinet AKM Audit &

Conseil pour l'accueil qui m'a été réservé au sein du cabinet, pour leur disponibilité

ainsi que pour l'aide précieuse qu'ils m'ont apportée tout au long de mon stage.

NKOA ELOUN DOU Clément B. MPCGF2 CESAG ii

La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à l'examen des comptes de trésorerie de BATJPLUS INDUSTRIE SA

AG

AICPA

AUDSCGIE

CAC

CI

coso

CRCC

EBS

GIE

HAO

IF AC

ISA

MBR

Mil

OHADA

RA

RCI

RI

RMM

RMW

RND

SA

SAS

SAB

SIGLES ET ABREVIATIONS

Assemblée Générale

American lnstitute ofCertified Public Accountants

Acte Uniforme Relatif au Droit des Sociétés Commerciales et du

Groupement d'intérêts Economiques

Commissaire Aux Comptes

Contrôle Interne

Committee OfSponsoring Organizations of the Treadway

Commission

Compagnie Régionale des Commissaires aux Comptes

Entity Business State

Groupement d'Intérêts Economiques

Hors Activité Ordinaire

International Federation of Accountants

International Standard on Auditing

management business representation.-;

management information intermediaries

Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des

Aftàires

Risque d'Audit

Risque lié au Contrôle Interne

Risque Inhérent

Risk ofMaterial Misstatement

Risk ofMaterial Weakness

Risque de Non Détection

Société Anonyme

Statement on Auditing Standards

Société Africaine de Bois

NKOA ELOUN DOU Clément B. MPCGF2 CESAG iii

La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à l'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA

SARL Société à Responsabilité Limitée

SIBA Société Industrielle Bois et Acier

SOA Société Occidentale Africaine

SOCEMAT Société Sénégalaise Matériaux

NKOA ELOUN DOU Clément B. MPCGF2 CESAG iv

La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à J'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA

LISTE DES TABLEAUX ET DES FIGURES

TABLEAU 1: INTERRELATION ENTRE LES DIFFERENTES COMPOSANTES DU RISQUE

D'AUDIT .................................................................................................... 32

TABLEAU 2 : CHARACTERISTICS AND BEHA VIOURSOFTEN ASSOCIATED WITH

COMPANIES THAT ENGAGE IN FRAUDULENT ACTIVITIP.S ........................ 33

TABLEAU 3 :FRÉQUENCE D'APPARITION DES CHIFFRES SELON LA LOI DE BENFORD .43

TABLEAU 4 :STRUCTURE DE L'ACTIONNARIAT DE BATIPLUS INDUSTRIE .................... 56

TABLEAU 5: RÉSULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORDSUR LA SERIE

DES MOUVEMENTS DÉBITEURS .................................................................. 74

TABLEAU 6: RÉSULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORDSUR LA SÉRIE

CORRIGÉE DJ:<-:5 MOUVf<"MENTS DEBITEURS ................................................. 76

TABLEAU 7: RF.SULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BANFORD SUR LA SÉRIE DES

MOUVEMENTS CRÉDITEURS ...................................................................... 76

TABLEAU 8:RFsULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORD SUR LA SÉRIE

CORRIGÉE DF.S MOUVEMENTS CRf~DITEURS ............................................... 78

FIGURE 1: DÉFINITION DU TERME FRAUDE .................................................................. &

FIGURE2 :THEFAUDTRIANGLE ................................................................................ lû

FIGURE3 :LEPROFILDUFRAUDEUR ......................................................................... 13

FIGURE4: CLASSIFICATION DES MODF.S DE RÉVÉLATION DELA FRAUDE .................. .l8

FIGURE 5: EVOLUTION OF THE RISK ASSESSMI:~TORIENTATION FOR PUBLIC

COMPANY AUDITING ................................................................................. 24

FIGURE6: EVALUATION DU RISQUE .......................................................................... 29

FIGURE?: DÉMARCHE POUR LA PRISE EN COMPTE DE LA POSSIBILITÉ DE FRAUDE

LORS DE L'AUDIT LÉGA L ........................................................................... 39

FIGURES: DISTRIBUTION DE FRÉQUENCES DU PREMIER CHIFFRE À GAUCHE ............ .42

FIGURE 9: MODELE D'ANALYSE ................................................................................ 48

FIGURE 10: ORGANIGRAMME DE BATIPLUS INDUSTRIE ..................................... 57

FIGURE Il: COPIE D'ECRAN DU FICHIER BRUT DE DONNEF.S OBTENU APRF.S

EXTRACTION ............................................................................................. 70

NKOA ELOUNDOU Clément B. MPCGF2 CESAG v


FIGURE 12: COPIE D'ECRAN DE LA BASE A PRES RETRAITEMENT PREALABLE DES

DONNEES .................................................................................................. 72

FIGURE 13: COPIE D'ECRAN PRESENTANT L'APflLICATION DE LA FORMULE POUR

L'EXTRACTION DU PREMIER CHIFFRE SIGNIFICATIF À GAUCHE .................. 73

FIGURE 14: COPIED'F.CRAN PRESENTANT LE RESULTAT DE L'EXTRACTION DU

PREMIER CHIFFRESIGNIFICATir À GAUCHE ............................................... 73

FIGURE 15: COPIE D'ECRAN PRESENTANT LE RES UT AT DU riLTREAPPLJQUESUR LES

MONTANTS DÉBITEUR DE VA LEUR 500 000 ............................................... 75

FIGURE 16 :ORGANIGRAMMEPROPOS~:AUCABINH AKM ....................................... 81

NKOA ELOUNDOU Clément B. MPCGF2 CESAG vi

La prise en compte du risque de fraude dans Je cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à l'examen des comptes de trésorerie de BAT! PLUS INDUSTRIE SA

DEDICACE ..................................................................................................................... t

REMERCIEMENTS ...................................................................................................... Il ...

SIGLES ET ABREVIATIONS ..................................................................................... ttt

LISTE DES TABLEAUX ET DES FIGURES ............................................................. v

INTRODUCTION .......................................................................................................... 1

PREMIERE PARTIE: CADRE THEORIQUE DE LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE FRAUDE LORS DEL 'AUDIT LEGAL ................................................ 6

CHAPITRE 1 : la fraude dans les états financiers ................................................. 7

1.1 Notion de fraude IMJUr l'auditeur .................................................................. 7 1.1.1 Définition de la fraude .................................................................................. 7 1.1.2 Distinction entre fraude et erreur .................................................................. 8 1.1.3 L'appréciation ou la qualification de la fraude ............................................. 9

1.2 Facteurs explicatifs de la commission des fraudes .................................... 10 1.2.1 La pression/ trotivation .............................................................................. 11 1.2.2 L'existence de l'opportunité ....................................................................... 11 1.2.3 L'existence d'une possibilité de rationalisation de l'acte ........................... 12 1.2.4 Le profil du fraudeur en entreprise ............................................................. 13

1.3 Typologie des fraudes pouvant altérer l'information financière ............. 14 1.3.1 L'établissement des états financiers frauduleux ........................................ l4 1.3.2 Le détournement d'actifs ............................................................................ 15

1.4 La révélation des fraudes et le rôle de la direction .................................... 16 1.4.1 Les modes courants de révélation ............................................................... 16 1.4.2 Le rôle de la direction ................................................................................. 18

Conclusion ................................................................................................................ 19

CHAPITRE 2: Prise en considération du risque de fraude lors de l'audit légal20

2.1 Evolution de la considération de la fraude dans l'audit légal .................. 20 2.1.1 De 1acertitudeabsolueà l'assurance raisonnable ...................................... 20 2.1.2 L'assurance raisonnable avec considération du risque de fraude ............... 22

2.2 La responsabilité de l'auditeur face à la fraude ........................................ 25 2.2.1 La responsabilité du CAC pour cause de fraude avérée, non détectée ....... 25 2.2.2 La responsabilité du CAC pour infractions quant à la communication de la fraude ................................................................................................................. 26

2.2.2.1 Le d~faut de révélation defaits délictueux ...................................... 26 2.2.2.2 La cof!firmation d'iriformations mensongères ................................ 27

2.3 Evaluation par l'auditeur des risques d'anomalies significatives dues à la fraude ........................................................................................................................ 28

231 p· d fu d .... . . nse en compte es cteurs e nsque mtnnseque .................................... 28 2 3 2 E 1 f d . j'. Al • . . va ua ton unsque te aucontro e mterne ............................................... 29

NKOA ELOUN DOU Clément B. vii

MPCGF2 CESAG


2.3.3 Fixation du risque d'audit et étendue des travaux ...................................... 31

2.4 la démarche en matière de fraude dans le cadre de la démarche générale d'un audit légal ........................................................................................................ 32

2.4.1 Identification des situations ou comportements équivoques ...................... 33 2.4.2 L'esprit critique de l'auditeur ..................................................................... 35 2.4.3 Entretiens avec la direction ......................................................................... 35 2.4.4 Discussion avec l'équipe d'audit ................................................................ 36 2.4.5 Elaboration d'une théorie de la fraude et recherche des éléments probants .................................................................................................................. 37 2.4.6 Entretiens de validation et communication ................................................. 37

CHAPITRE 3: Méthodologie de l'étude, application de la loi BENFORD au cycle de la tres ore rie ................................................................................................ 40

3.1 Modèle d'analyse .......................................................................................... 40 3.1.1. Prise de connaissance de l'entité ......................................................... 40 3.1.2. Application de la loi de Benford ......................................................... 41

3.1.2.1. Présentation de la loi de BEN FORD .............................................. 41 3.1.2.2. Études réalisées sur la confirmation de l'utilité de la loi de

Benford dans la détection defraudes ................................................... .43 3.1.2.3. Application de la loi de Benford au cycle de la trésorerie de

BAT/PLUS INDUSTRIE ........................................................................ 45

3.2 Méthode de collecte des données ................................................................. 49 3.2.1 La recherche d'information ................................................................. 49 3.2.2 Les entretiens ....................................................................................... 49 3.2.3 La recherche documentaire ................................................................ .49 3.2.4 L'extraction des données ..................................................................... 51

Conclusion ............................................................................................................ 51

DEUXIEME PARTIE :CADRE PRATIQUE DE LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE FRAUDE DANS LE CADRE DE L'AUDIT LEGAL A TRAVERS L'APPLICATION DE LA LOI DE BEN FORD ......................................................... 52

CHAPITRE 4 : Presentation du cabinet AKM et deroulement de la mission d'audit legal a BA TI PLUS INDUSTRIE SA ........................................................ 54

4.1 Présentation du cabinet AKM ................................................................. 54 4.1.1 Historique et organisation ................................................................... 54 4.1.2 Activités .............................................................................................. 55

4.2 Déroulement de la mission de commissariat aux comptes à BATIPLUS INDUSTRIE .................................................................................... 55

4.2.1 Prise de connaissance de l'entreprise .................................................. 55 4.2.1.1 Historique et organisation ................................................................ 56 4.2.1.2 Activités ........................................................................................... 60

4.2.2 Principaux controles effectués au cours de la mission ................ 61 4.2.2.1. Contrôlesdubilan ............................................................................... 61 4.2.2.2. Contrôles du compte de résultat.. ........................................................ 65

CONCLUSION .................................................................................................... 66

CHAPITRE 5: PRESENTATION ET ANALYSE DES RESULTATS ............ 67 5.1 Démarche appliquée pour l'extraction des données .............................. 67

NKOA ELOUN DOU Clément B. viii

MPCGF2 CESAG


5.1.1 Considérations préalables à la demande d'extraction ......................... 67 5.1.1.1 Prérogatives et obligations du CAC ................................................ 67 5.1.1.2 Responsabilité de l'extraction .......................................................... 68 5.1.1.3 Formulation de la demande d'extraction ......................................... 68

5.1.2 Contrô Je des données obtenues ........................................................... 69 5.1.2.1 Contrôle visuel. ................................................................................ 69 5.1.2.2 Contrôle de la conformité avec la demande fOrmulée ..................... 70 5.1.2.3 Contrôle de la conformité avec les comptes audités ........................ 70

5.2 Exploitation des données .......................................................................... 71 5.2.1 Outils bureautique utilisés dans le cadre de ce rremoire .................... 71 5.2.2 Retraitement préalable des données .................................................... 71 5.2.3 Application de la loi de BENFORD .................................................... 72

5.2.3.1 Etapes de la mise en œuvre ............................................................. 72 5.2.3.2 Résultats obtenus et interprétations ................................................. 74

Conclusion ............................................................................................................ 78

Chapitre 6: .............................................................................................................. 80

re co mDlB ndations .................................................................................................... 80 6.1 Recommandations sur le plan de l'organisation du cabinet.. ............... 80 6.1.1 Insuffisance relevée .................................................................................... 80 6.1.2 Recommandation ........................................................................................ 80 6.2 Recommandations sur le plan la planification de la mission ................ 8l 6.2.1 Insuffisances relevées ................................................................................. 81 6.2.2 Recommandations ....................................................................................... 82 6.3 Recommandations sur le plan de la prise en compte du risque de fraude .................................................................................................................... 82 6.3.1 Insuffisance relevée .................................................................................... 82 6.3.2 Recommandation ........................................................................................ 83 6.4 Insuffisance sur le plan de la documentation des travaux .................... 83 6.4.1 Insuffisances relevées ................................................................................. 83 6.4.2 Recommandation ........................................................................................ 84 6.5 Recommandations sur le plan de la standardisation de la présentation des feuilles de travail ..................................................................... 84 6.5.1 Insuffisances relevées ................................................................................. 84 6.5.2 Recommandation ........................................................................................ 84 Conclusion ............................................................................................................ 85

CONCLUSION DEL 'ETUDE .................................................................................... 86

Bibliographie ................................................................................................................ 88

NKOA ELOUN DOU Clément B. MPCGF2 CESAG ix


INTRODUCTION

L'essorducapitalismedepuis la fin du 18e siècle s'estaccompagnéd'une mutationde

la structure de propriété de l'entreprise, moteur de l'économie libérale. La réalisation

d'investissements de plus en plus lourds et onéreux, l'exigence par les bailleurs de

fonds de garanties suffisantes, et la répartition du risque lié à l'entrepreneuriat ont

fuvorisé la mise en commun des ressources affectées à la production. Ainsi, mieux que

la propriété individuelle (entreprise individuelle) s'est répandue la propriété collective

des moyens de productions (société).

La propriété collective requiert la désignation par les associés, des organes de

direction 1 investis du pouvoir d'agir au nom et pour le compte de la société. Ces

organes de direction peuvent comprendre ou non les apporteurs de capitaux. En

particulier, lorsque le nombre de ces derniers est très élevé, il devient impossible que

tous soient impliqués dans la gestion quotidienne des aftàires de la société. De ce fait,

les organes de direction sont tenus de rendre périodiquement compte de la gestion de

la société à l'assemblée générale (AG) qui regroupe l'ensemble des associés.

La seule obligation faite aux organes de direction de rendre compte de leur gestion, ne

garantit cependant pas la bonne conduite des affaires, ainsi que la f~abilité et

l'exactitude de l'information rapportée aux associés. Auss~ s'est posé le besoin d'une

opinion professionnelle et indépendante sur la qualité de l'information présentée,

c'est-à-dire le besoin d'un audit2• Ce besoin est d'autant plus motivé par l'évolution de

la complexité des modes de gouvernance des entreprises.

En effet, «l'audit est un examen critique qui vise fondamentalement à vérifier la

fiabilité des informations fournies par les organisations économiques et à assurer de la

qualité desdites informations par rapport à la qualité normalement attendue de la

matière contrôlée» (AHOUANGANSI, 2006: 23). D'une façon générale, les

définitions données par les auteurs convergent vers une mission d'opinion :

1 La dénomination des organes de direction varie selon la forme juridique de la société

2 Audit vient du rrot latin<< audire >>,écouter. Les Romains employaient ce terme pour désigner un contrôle au nom de l'empereur sur la gestion des provinces (Wikipedia, 2009)

NKOA ELOUNDOU Clément B. MPCGF2 CESAG 1

La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BAT! PLUS INDUSTRIE SA

confiée à un profèssionnel indépendant (auditeur interne ou externe) ;

utilisant une rrethodologie spécifique à la matière objet de l'audit;

et requérant un niveau de diligences acceptables par rapport à un réfèrentiel de

normes.

Compte tenu des enjeux à la rois économiques, financiers et sociaux que représente

l'entreprise pour les différentes parties prenantes 1, les Etats ont partout à travers le

monde fàit obligation aux entreprises de produire une information financière selon des

formes déterminées, en réfèrence à des normes qui varient suivant les Etats ou espaces

économiques. Par ailleurs il est généralement institué un contrôle de cette information

financière afin de garantir sa fiabilité. Un tel contrôle effectué par un profèssionnel

indépendant externe à l'entreprise revêt un caractère légal : il s'agit pour ainsi dire

d'une mission d'audit légale, encore appelée commissariat aux comptes, et le

profèssionnel qui l'exerce est le commissaire aux comptes de l'entreprise considérée.

«L'opinion formulée par l'auditeur a fondamentalement pour objet de crédibiliser

l'information financière publiée par les sociétés, c'est-à-dire d'en accroître l'utilité

pour des utilisateurs placés en situation d 'asyrretrie »(CAST A & al., 1999 : 109)

Dans l'espace OHADA2 (Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des

Afiàires), l'Acte Uniforme3 portant sur le droit des sociétés commerciales et du

groupement d'intérêt économique impose la nomination d'au moins un commissaire

aux comptes pour les sociétés anonymes (SA), les groupements d'intérêt économique

(GIE) et les sociétés à responsabilité limitée (SARL) qui remplissent l'une des

conditions suivantes :

Capital social supérieur à dix millions de francs CF A ;

Chiffre d'affaires annuel supérieur à deux cent cinquante millions de francs

CFA;

Effectif permanent supérieur à cinquante personnes.

1 Associés, bailleurs de fonds, fournisseurs, clients, salariés, Etats et organismes sociaux

2 Créée par le Traité relatif à I'Hanmn isation en Afrique du Droit des Affaires signé le 17 octobre 1993 à Port-Louis (Ile Maurice), I'OHA DA regroupe aujourd'hui 16 pays (les 14 pays de la Zone fi-anc CFA, plus les Comores et la Guinée Conakry) ct elle reste ouverte à tout Etat du continent africain (République Démocratique du Congo en cours d'adhésion). Source : www.ohada.com

3 Les règles communes aux Bats découlent principalerœnt des Actes Uniformes pris par le conseil des Ministres

NKOA ELOUNDOU Oérnent B. MPCGF2 CESAG 2


La mtsston du commissaire aux comptes consiste en un ensemble d'opérations

exécutées annuellement et ayant pour but de vérifier que les comptes communiqués

aux associés et aux tiers

sont établis conformément aux règles légales, aux statuts et aux principes

comptables ;

et donnent une image fidèle du patrimoine, des résultats de l'entreprise et de sa

situation financière.

A l'issue de sa mission. le commissaire aux comptes établit un rapport adressé aux

associées dans lequel il déclare :

soit certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères, et présentent

une image fidèle du résultat, de la situation financière et du patrimoine de la

société à la fin de l'exercice ;

soit assortir sa certification de réserves ou refuser de certifier en précisant les

IIDtifs de ces réserves ou de ce refus.

Deux sortes d'anomalies peuvent ternir l'image fidèle : l'erreur et la fraude. Dès lors,

le commissaire aux comptes en vertu de son mandat, doit logiquement s'assurer que

l'information financière fournie par les dirigeants sociaux ne comporte pas d'erreur, ni

de fraude importantes. Pourtant une étude 1 réalisée à travers le monde révèle que 70%

des entreprises en Afrique ont été victimes de fraudes. Et, malgré le renfOrcement

continu du dispositif normatif en matière de fraude (ISA240), 4% seulement de ces

fraudes ont été découvertes par un audit externe.

AHOUANGANSI (2006 : 38) et CARASSUS & al (2003: 29) conviennent que la

détection de la fraude constitue un des objectifs primordiaux de l'audit :

- jusqu'à la fin du 19e siècle en effet, l'audit était orienté vers la recherche de la

fraude. Les méthodes de vérification étaient axées vers un pointage minutieux

voire exhaustif des pièces comptables;

à partir du 20e siècle, la forte croissance de la taille et de la complexité des

entreprises contrôlées a imposé l'application des méthodes de sondage sur les

pièces justificatives contrairement à une vérification exhaustive dont le coût

1 PriceWaterHouseCoopers, Etude sur lafraude dans les entreprises en France, en Europe et dans le monde en 2005, http://www.pwc.fr, novembre 2005

NKOAELOUNDOU Clément B. MPCGF2 CESAG 3


deviendrait prohibitif en raison du temps consacré à la vérification. Il est dès

lors admis que le commissaire aux comptes n'est pas en quête d'une certitude

absolue. Plutôt, son rôle consiste à émettre un avis global sur les données

comptables. Il a du reste été énoncé que le commissaire aux comptes n'audite

pas la fraude ;

par ailleurs, l'adoption d'une approche d'audit par les risques qui consiste à

orienter les contrôles vers les opérations où la probabilité d'erreur ou de fraude

est plus furte en raison de la fàiblesse du contrôle interne y relati~ laisse peser

le risque de ne pas détecter des anomalies où ce contrôle interne est supposé

satisfaisant.

Il fàut néanmoins observer que les fraudes révélées ont démontré une sophistication

sans cesse accrue des procédés de la fraude.

Parmi les solutions possibles à cet état des fàits, on peut envisager :

adopter une approche proactive à la recherche de la fraude au cours de la

mission de commissariat aux comptes ;

intégrer dans l'équipe d'audit des auditeurs formés à la détection des fraudes ;

développer des outils logiciels orientés vers la détection des fraudes

comptables ;

appliquer des techniques de sondage particulièrement dédiées à la détection

des fraudes.

C'est cette dernière solution qui sera examinée dans le cadre de ce mémoire. Aussi

nous sommes-nous posé la question :Quelles diligences le commissaire aux comptes

pourrait-il mettre en œuvre afin de donner une meilleure assurance que les comptes

annuels ne comportent pas d'irrégularités dues à la fraude? Autrement dit, comment

le commissaire aux comptes peut-il réduire le risque de certifier la régularité et la

sincérité des comptes alors que ceux-ci sont entachés de fraudes? Existe-t-il des outils

pertinents pouvant contribuer à la détection de la fraude dans le cadre de l'audit

légal?

D' où le thème : La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de

l'audit légal des comptes: Application de la loi de BENFORD à l'examen des

comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE

NKOA ELOUN DOU Clément B. MPCGF2 CESAG 4


L'objectif général de cette étude est de contribuer à l'amélioration de l'efficacité et de

l'efficience du commissariat aux comptes. Spécifiquement, il s'agira de un cadre

d'application de la loi de BENFORD en tant qu'outil dédié à la détection des fraudes

dans le cadre de l'audit légal.

Pour cela nous prendrons le cas d'une entreprise de la place de Dakar, cliente du

cabinet AKM Audit et Conseil qui nous accueille dans le cadre de notre stage.

Suites aux différents scandales de fraudes fortement médiatisés qui ont éclaté depuis

l'affaire ENRON 1, l'audit légal a souvent été indexé comme étant inefficace et

incapable à déceler les fraudes, voire inutile. Auss~ cette étude pourrait permettre

aux auditeurs d'envisager d'autres moyens pour améliorer «la qualité de l'audit »2 et

rénover l'intérêt de la pro tèssion.

Pour la communauté scientifique, l'intérêt du sujet réside en un exemple concret

d'application de la loi de BENFORD qui pourrait concourir à apprécier sa validité en

tant que moyen de détection des irrégularités.

Autant que cette étude nous permettra de renforcer nos connaissances et d'envisager

une spécialité professionnelle, nous espérons que le cabinet AKM audit et Conseil y

trouvera des pistes d'amélioration de son rendement.

Ce mémoire s'articule autour de deux grandes parties. La première partie concerne le

cadre théorique où nous discutons de la fraude, ses différentes facettes et procédés.

Nous abordons ensuite la démarche du commissaire aux comptes dans le cadre de sa

mission et enfin nous étayons la méthodologie de l'étude. La deuxième partie traite du

cadre pratique où nous présentons le cabinet AKM Audit et Conseil. Puis nous

exposons les résultats de l'étude et les difficultés rencontrées, et, pour finir il s'agira

de formuler des suggestions.

1 Voir, Turba Victoria (2007), Comment échapper aux scandalesfiananciers ?: histoire récente de .fraudes et de faillites dans les entreprises multinationales. L'Harmattan, Paris, P. 188

2 Selon DeAngelo ( 1981 : 186) la qualité d'audit est définie comme l'appréciation par le marché de la

probabilité jointe qu'un auditeur va simultanément découvrir une anomalie significative dans le système comptable de l'entreprise cliente ct la révé 1er»

NKOA ELOUN DOU Clément B. MPCGF2 CES AG 5

La prise en compte du risque de fraude dans Je cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à l'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA

PREMIERE PARTIE:

CADRE THEORIQUE DE LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE FRAUDE LORS DE L'AUDIT LEGAL



CHAPITRE 1:

LA FRAUDE DANS LES ETAIS FINANCIERS

Les mécanis~s de gouvernement d'entreprise qui n'ont cessé de se développer

depuis plusieurs décennies ont pour objectif principal d'améliorer la f~abilité de

l'information financière à destination des stakeho/ders1• Ainsi la fraude constitue un

souci permanent pour ces derniers dont il fàut préciser les contours.

1.1 Notion de fraude pour l'auditeur

Les états financiers frauduleux sont ceux qui ne présentent pas l'image fidèle du

patrimoine, du résultat et de la situation financière de l'entreprise du fàit de la fraude.

L'erreur constitue l'autre anomalie qui peut aflècter cette image fidèle.

1.1.1 Définition de la fraude

Selon la norme ISA2 240 «La responsabilité de rauditeur dans la prise en

considération de fraudes dans l'audit d'états financiers », la fraude désigne un acte

intentionnel commis par une ou plusieurs personnes (direction, gouverne~nt

d'entreprise, employés ou tiers), impliquant des manœuvres dolosives dans le but

d'obtenir un avantage indu ou illégal

Pour GA YRAUD & al (2009 : 36) la fraude est par nature «un acte de mauvaise foi,

en général pour un profit personnel au détriment de l'entreprise ». Toutefois, le profit

personnel du fraudeur peut être concomitant au profit de l'entreprise. Tel est le cas de

la fraude perpétrée sous la pression ou la menace des dirigeants de l'entreprise dans le

but de donner une image plus attrayante de sa situation financière. Les pressions

peuvent concerner la promotion, la rémunération, la menace de licenciement ou de

sanction, la manipulation.

1 Désigne toute<; les parties prenante<; (personnes ou grou pŒ de personnes) qui ont un enjeu. une requête ou un intérêt dans les activités les décis ions ou les résultats de l'entreprise.

21ntemational Standard on Auditing: les nornX!s !SA sont édictées par I'IFAC (International Federation

of Accountants ) et définissent les standard de la qualité d'un audit.



La norme ISA 240 distingue la « fraude commise par le personnel » de la « fraude

commise par la direction». Cette dernière qui se réfère à la fraude impliquant un ou

plusieurs dirigeants ou personnes constituant le gouvernement d'entreprise, est la plus

insidieuse c'est-à-dire que ses aspects négatifs ne se manirestent qu'après un certain

temps. Par ailleurs son impact financier est de loin plus important.

FIGURE 1: DEFINITION DU TERME FRAUDE

Quoi? Acte

Qui? • Direction • Personnes constituant le

Comment? 4 gouvernement d'entreprise

Utilisation de • Personnel moyens frauduleux • Tiers Il peut y avoir collusion entre 1 plusieurs personnes

Pourquoi? Pour obtenir un

avantage injustifié ou illégal

Source: HAMZAOUI & al (2005 : 116)

1.1.2 Distinction entre fraude et erreur

L'erreur réside dans le fait de se tromper :

erreur dans l'appréciation de la réalité entraînant des estimations comptables

incorrectes ou une application incorrecte des règles comptables ;

erreur dans le traitetrent des données destinées à la préparation des états

financiers (omission, erreur sur le m:mtant)

erreur dans la classification des données et la présentation de l'information

financière.

NKOA ELOUNDOU Qément B. MPCGF2 CESAG 8


La distinction entre la fraude et l'erreur réside dans le caractère intentionnel de

l'action fondarœntale générant l'anomalie dans les états financiers, ou pas. En effet,

selon la norrœ ISA 240, l'erreur qualifie une anomalie involontaire dans les états

financiers. L'intention suppose la conscience et la volonté d'accomplir ou de

s'abstenir d'accomplir un acte. Par suite, la réalisation de l'acte suppose la recherche

par son auteur d'un avantage indu ou illégal. L'avantage recherché peut être matériel

(en nurreraire ou en nature) ou moral (promotion, image). Ce qui est déterminant

c'est que l'avantage a été recherché par des rrethodes qui enfreignent les dispositions

légales ou statutaires.

Ainsi, une anomalie (significative ou non) dans les comptes résuhant d'actes

involontaires constitue une erreur et non une fraude.

1.1.3 L'appréciation ou la qualification de la fraude

En pratique la qualification de la fraude est délicate. La difficulté réside dans

l'établisserœnt du caractère intentionnel ou non de l'acte occasionnant l'anomalie

dans les états financiers. En effet, si en matière de détournement d'actif les faits

(fàlsification de documents, dissimulation) peuvent sembler parler d'eux mêrœ, le

caractère volontaire ou non d'une fraude dans les dans les estimations comptables

(par exemple les provisions immffisantes) en vue de présenter un meilleur visage de la

situation de l'entreprise est plus difficile à établir. Voici un exemple qui souligne le

caractère ambigu de la distinction entre la fraude et l'erreur :

Une partie des dettes financières est présentée au bilan dans les fournisseurs

Erreur: Le logiciel de construction automatique des comptes annuels a été

mal pararretré. Cette erreur est corrigée dès sa découverte.

Fraude :La société s'est engagée à maintenir un certain niveau d'endetterœnt

à l'égard de ses banquiers. (Motivation)

Quels que soient les cas, aux terrœs du paragraphe 6 de la norme ISA 240, « il

n'appartient pas à l'auditeur de déterminer si, au plan juridique, une fraude a été

perpétrée )). L'article 716 de l'acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales

et du groupement d'intérêts économiques (AUDSCGIE) stipule en substance qu'il

revient au ministère public de qualifier les fàits délictueux dont le commissaire aux



comptes aurait eu connaissance dans l'exercice de sa mission et qu'il se doit de lui

révéler.

On peut noter que la qualification pénale des fàits exige l'existence d'un texte

ré press if1 •

S'agissant des fraudes comptables, les infractions sont généralement :

La présentation de comptes sociaux infidèles;

Distribution de dividendes fictifs ;

Le fàux et usage de faux.

S'agissant des détournements d'actifs, la fraude peut être qualifiée de :

Vol;

Abus de confiance ;

Abus de biens sociaux;

escroq uene

1.2 Facteurs explicatifs de la commission des fraudes

Les recherches en criminologie ont conduit à la modélisation des facteurs explicatifs

da 1a commission des la fraude : le « fraud triangle » (SINGLETON & al, 2006 : 9)

FIGURE 2: THE FAUD TRIANGLE

Pressure

Opportunity Rationalization

Source: SINGLETON & al (2006: 9)

1 Code pénal du Sénégal, http:ffwww.justice.gouv.sn, avril 2010

NKOA ELOUN DOU Oément B. MPCGFZ CESAG 10

La prise en compte du risque de fraude dans Je cadre de J'audit légal : application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BAT! PLUS INDUSTRIE SA

1.2.1 La pression/ motivation

SINGLETON & al. (2006 : 9) abordent la pression sous une dimension individuelle.

Un évènement causant un besoin financier peut survenir dans la vie du fraudeur, le

poussant à la fraude. Ainsi en est- il d'une facture médicale très élevée pour laquelle le

futur fraudeur est sollicité par sa tàmille qui ne compte que sur lui. L'addiction à la

drogue ou aux jeux de hasard constitue elle aussi une forme de pression qui peut

pousser un individu à la fraude.

D'autres fàcteurs ayant plus trait à l'avidité de l'individu peuvent être mis en cause

comme l'obtention d'une promotion ou la maximisation des avantages obtenus liés à

la perfOrmance. D'ailleurs, d'après l'étude de KPMG (2007 : 26 ), c'est l'avidité qui

constituerait le fàcteur prépondérant.

Toutefois, les pressions extérieures sous forme d'intimidations provenant du

management ou de l'actionnariat telles que la menace de licenciement ou de sanction,

la manipulation sont aussi susceptibles de conduire à la fraude.

Il apparaît donc que la motivation du fraudeur est avant tout personnelle. Car il tàut

dire que même la fraude au profit de l'entreprise distinguées par GAYRAUD & al.

(2009 : 37), trouve toujours sa source dans des motivations personnelles généralement

celle de la direction de l'entreprise qui a intérêt dans l'image et la performance de

1 'entreprise.

1.2.2 L'existence de l'opportunité

Le fàcteur déterminant dans la survenance de la fraude est constitué par les tàilles du

dispositif de contrôle interne (SINGLETON & al., 2006: Il). Ces fàilles créent

l'opportunité pour le fraudeur que vient renforcer l'absence ou l'insuffisance de

supervision par les dirigeants de l'entreprise.

Pris en considération qu'il ne peut y avoir de contrôle absolu, le contournement du

dispositif de contrôle interne ou l'exploitation de ses insuffisances nécessite une

bonne connaissance de celles-ci. Cette connaissance procure au fraudeur « la

conviction qu'il peut agir impunément» (OUANICHE, 2009 :50), et par conséquent,

constitue une tentation pour des personnes qui en temps normal n'ont pas l'habitude

d'agir de fàçon malhonnête. Ains~ la durée d'une personne dans l'entreprise ou



encore mieux à un poste peut constituer un indice de risque de fraude car elle laisse

présumer une bonne connaissance des fàilles du système de contrôle interne.

1.2.3 L'existence d'une possibilité de rationalisation de l'acte

La combinaison de la pression et de l'opportunité créée un terrain iàvorable à la

fraude mais ne suffit pas pour le passage à l'acte. Il faut en plus qu'il y ait une

possibilité de rationalisation de l'acte.

La rationalisation de l'acte consiste en l'autojustification des transgressions commises.

Elle dépend des valeurs et principes éthiques de l'individu Comme le souligne

OUANICHE (2009 :51), peu de personnes sont capables d'assumer un conflit ouvert

entre leurs actes et leur système de valeurs roorales car il est nécessaire à la majorité

de conserver une perception positive d'eux même. Par conséquent, la rationalisation

de l'acte permet de rétablir la cohérence de la fraude avec les valeurs morales de

l'individu Des exemples de rationalisation cités par OUANICCHE (2009: 51-54)

peuvent consister à :

• dire que la fraude était justifiée et inévitable pour protéger les

intérêts de l'entreprise : sans cette manipulation, les concours

bancaires auraient cessé et l'entreprise aurait été perdue, ou

la survie des emplois justifie cet acte~

• mettre l'accent sur l'aspect temporaire de l'acte : il ne s'agissait que de

lisser les résultats sur les deux exercices, ou encore, il ne

s agissait que d'un emprunt que je comptais bientôt rembourser ;

• banaliser l'acte : C'est une pratique communément admise

dans ce secteur d'activité ou les sommes en jeu sont dérisoires

par rapport aux liasses gérées par l'entreprise ~

• se poser en victime : ma rémunération n'est pas en relation

avec mes efforts, je ne fuis que me rendre justice.



1.2.4 Le profil du fraudeur en entreprise

Une étude réalisée par le cabinet KPMG (2007 : 2-33) à partir de 360 cas de fraudes

an Europe, en Afrique et au Moyen-Orient dresse le portrait-robot du fraudeur. C'est

un homme, un manager occupant une fonction élevée au sein de l'entreprise dans

laquelle il est employé depuis plus de quatre ans dans le service financier ou les

ventes. Il a entre trente-cinq et cinquante-cinq ans, travaille de manière autonome et a

la confmnce de son employeur ou de sa hiérarchie, ce qui lui permet d'accéder aux

informations confidentie Iles.

L'étude de PriceWaterHouseCoopers (2007 : 1-12) aboutit à des conclusions

similaires.

FIGURE 3: LE PROFIL DU FRAUDEUR

Homme

Femme

moins de 30 ans

3

0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 % de fraudes rencontrées

Source : PriceWaterHouseCoopers(2007 : 7)



OUANICHE (2009 : 42) pour sa part souligne qu'il n'est pas souvent possible a priori

de douter du niveau d'intégrité du fraudeur. Les fraudeurs dans la grande majorité des

cas ne sont pas des escrocs de grand chemin mais des personnes relativement honnêtes

que les circonstances vont pousser à la fraude.

D'autres traits de caractère peuvent être observés. Très souvent, les fraudeurs

comptabilisent un nombre anormalement élevé d'heures supplémentaires. Le matin, ils

arrivent plus tôt et le soir, ils repartent plus tard que les autres. En outre, ils ne

prennent jamais de vacances. Car ils ont trop peur que leur entourage professionnel

direct ne mette le nez dans leurs affaires.

Ainsi il apparaît que, pour qu'un fraudeur puisse passer à l'acte, il doit bien connaître

le système, posséder des notions financières et rencontrer des opportunités, trois

conditions souvent réunies au niveau du management. Et si ce fraudeur est à son poste

depuis plusieurs années, il a eu tout loisir d'observer les fàilles qu'il pourra utiliser.

1.3 Typologie des fraudes pouvant altérer l'information financière

Deux catégories de fraudes sont susceptibles d'altérer la pertinence de l'information

financière : la fraude dans l'établissement des états financiers et le détournement

d'actifs.

1.3.1 L'établissement des états financiers frauduleux

L'établissement des états financiers frauduleux ou fraude comptable selon

OUANICHE (2009 : 28) consiste à présenter de manière intentionnelle (par omission

ou par commission) des comptes ou une information financière ne présentant pas la

réalité économique de l'entreprise.

Cette catégorie de fraudes s'inscrit exclusivement dans le sillage des dirigeants et des

personnes chargés du gouvernement d'entreprise. En effet, c'est à eux que revient la

responsabilité de l'établissement des états financiers.



11s peuvent être incités par la vobnté d'enrichissement personnel, par exemple brsque

la rémunération des dirigeants est indexée à la performance de l'entreprise. D'autres

motivations peuvent également intervenir comme :

la volonté d'améliorer la capacité d'endettement de l'entreprise pour pouvoir

mobiliser des ressources additionnelles;

la vobnté de réduire les charges d'imposition en opérant des manipulations sur

le résultat imposable;

les difficultés de l'entreprise quant à la continuité de son exploitation

La fraude peut consister en :

l'application intentionnellement incorrecte des principes comptables

d'évaluation (fraude dans les estimations comptables), de classification et de

présentation de l'information financière. Exemple présenter les éléments hors

activité ordinaire (HAO) dans l'activité ordinaire.

la manipulation, la fa1sification ou l'altération des enregistrements comptables

et des pièces justificatives ;

les faux éléments dans les états financiers ou l'omission intentionnelle des

transactions, évènements ou toute information ayant une importance

significative.

1.3.2 Le détournement d'actifs

Le détournement d'actifs consiste selon la norme ISA240 la subtilisation frauduleuse

d'actifs appartenant à l'entreprise. Il peut être perpétré par un seul individu ou en par

collusion entre plusieurs personnes.

OUANICHE (2009 : 27) distingue les caractéristiques du détournement d'actifs selon

qu'il est perpétré par les employés ou par la direction. Le détournement d'actifs

perpétré par des employés est généralement le résultat de l'exploitation des fàilles du

système de contrôle interne et souvent pour des montants relativement non

significatifs. Il peut être qualifié de vol ou d'abus de confiance. Par contre le

détournement d'actifs perpétré par la direction résulte généralement du contournement

ou de l'infraction du système de contrôle interne en raison de la position hiérarchique

qui lui confere la fàculté de donner des instructions. Il est généralement plus difficile

NKOA ELOUNDOU Clément B. MPCGFZ CESAG 15


à détecter et ses conséquences financières sont souvent bien plus considérables.

Compte tenu de ces caractéristiques on le qualifie d'abus de biens sociaux

Pour HAMZOUI & al (2005 : 122 ), quel que soit l'auteur, le détournement d'actifs

procède généralement de la cupidité et plus rarement du désir de vengeance ou de la

volonté de nuire. Il peut prendre la forme de :

Détournement de recettes ou d'encaissements

Vol de biens corporels (marchandises, fournitures, etc.) ou intellectuel

(renseignements donnés aux concurrents sur les procédés ou la technologie de

l'entreprise contre rémunération);

Paiement par l'entreprise de biens et prestations de servtees non reçus

(paiements de fournisseurs fictifs, collusion avec des fournisseurs pour majorer

indument les prix, paiements de salaires à des employés fictifs) :

L'utilisation des biens de l'entité dans un intérêt personnel (mise en gage de

biens appartenant à l'entreprise pour garantir un prêt personnel ou un prêt au

profit d'une partie liée; mise à bail pour un profit personnel des biens

appartenant à l'entreprise).

1.4 La révélation des fraudes et le rôle de la direction

La connaissance des trodes courants de révélation de la fraude peut permettre à la

direction de mieuxjouer son rôle dans la lutte contre la fraude en entreprise.

1.4.1 Les modes courants de révélation

L'étude de KPMG {2007 : 16) démontre que le taux de récidive est très important.

Dans 91% des cas, les fraudeurs se livrent à plusieurs délits avant d'être découverts;

dans 76% des affaires, les délits sont commis sur une période excédant six mois. Cet

aspect peut s'expliquer par le schéma classique suivant énoncé par OUANICHE (2009:

45):



Phase l :Le test

Le fraudeur découvre une opportunité de malversation. Dans un premier temps, il va

tester le mode opératoire en l'appliquant sur des montants fuibles afin de valider

l'absence de contrôle.

Phase 2 :La mise en exploitation

Encouragé par l'absence de sanction, le fraudeur va répéter son mode opératoire sur

des montants plus élevés mais néanmoins suffisamment faibles pour ne pas être

repérés.

Phase 3 :Lefaux pas

Le fraudeur est confronté à un besoin exceptionnel (pression sur le résultat par

exemple dans le cas d'états financiers frauduleux ou besoin d'argent dans le cas de

détournement de fonds). Pour y répondre, il décide de renouveler le schéma exploité

précédemment mais cette fois-ci pour des montants beaucoup plus élevés. C'est en

général à ce mom::nt seulem::nt que la fraude peut-être détectée en raison du

dépassem::nt des seuils d'activation des contrôles. La plupart du temps

malheureusem::nt, l'alarme est donnée très tard.

Par ailleurs, le fuit que le fraudeur m::tte en œuvre toutes les manœuvres les plus

ingénieuses possibles pour dissimuler son fOrfait explique très souvent la révélation

tardive des fraudes.

L'étude de KPMG (2007 : 26) révèle que le mode de révélation le plus observé est la

dénonciation anonyme (25%). L'audit externe ne représente que 10% pour lesquels

l'étude PWC (2007 : 6) attribue 4 à 5% au commissariat aux comtes.

NKOA ELOUN DOU Clément B. MPCGFZ CESAG 17

La prise en compte du risque de fraude dans Je cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à J'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA

FIGURE 4: CLASSIFICATION DES MODES DE REVELATION DE LA FRAUDE

Fraudster detected by

1

coni:ssion ofpcrpctrator ~la:

negligence of perpetra tor · ..

complaintsbysuppliers -

accident !y

comp lai nts by custo mers

suspicioos supcrior

internai coolrols

external contro 1s

management rcv icw

Whistle blowing

5% 1

Source: KPMG (2007: 26)

1.4.2 Le rôle de la direction

Les normes internationales (ISA 240) d'audit reconnaissent que « la responsabilité

première pour la prévention et la détection des fmudes incombe aux personnes

constituant le gouvernement d'entreprise et à la direction ». Il revient à ceux-ci de

mettre en place un environnement de contrôle adéquat et de promouvoir une culture

d'honnêteté et un comportement éthique au sein de l'entreprise: il s'agit de gérer le

risque de fraude.

De fuit, La gestion du risque de fraude 1 est une composante à part entière du dispositif

de bonne gouvernance. Outre la mise en place d'un environnement de contrôle adapté,

elles 'appuie sur des mesure telles que :

L'élabomtion et la diffusion d'un code éthique souvent appelé code de bonne

conduite regroupant un ensemble de valeurs et de principes à respecter. Sa

diffusion à l'ensemble de l'entreprise vise à sensibiliser tout le personnel

1 Se référer à: GAYRAUD Rémi, QUANG Jean-jacques, MORGAN Michael (2009), La gestion du risque de fraude, Emerit Publishing. Paris, P. 237



des rœsures propres à limiter la propension à la fraude et à décourager le

passage à l'acte (réduction des pressions, protmtion du personnel méritant,

rémunérations décentes).

La charte anti-fraude qui comporte un énoncé des activités illégales y compns

au profit de l'entreprise

Des mesures de protection des salariés qui dénoncent la fraude comme par

exemple:

,/ la mise en place d'une ligne téléphonique de signalement anonyme.

,/ l'insertion d'une clau.'ie de conscience 1 dans les contrats de travail

surtout pour les cadres comptables et financiers

«Communiquer sur les sanctions prises et les règles du jeu » (Deloitte SA,

2005: 2) en cas fraude découverte

Conclusion

Dans ce chapitre, nous avons présenté la taxonomie de la fraude, c'est-à-dire ses

différentes facettes, le profil du fraudeur et les facteurs dont la réunion est

susceptible d'entraîner la commission de la fraude. Nous avons particulièrement

souligné l'ambiguïté à laquelle le CAC peut être confronté lorsqu'il s'agit de

distinguer l'erreur de la fraude.

Dans le chapitre suivant, il sera question d'examiner la considération de la fraude

par le commissaire aux comptes et les diligences à mettre en œuvre pour y faire

face.

1 Exemple de clause de conscience:

«M. X exerce sa mission dans le respect de la législation comptable, financière, commerciale et fiscale et dans l'intérêt de l'entreprise comme de ses actionnaires. S'il estime que les ordres ou instructions qui lui sont donnés par la Direction Générale contreviennent à cet engagement, il pourra s'y soustraire sans commettre pour autant une faute.

Il appartiendra alors à la Direction Générale, soit de revenir sur les instructions en cause, soit de prononcer la résiliation du présent contrat de travail et d'en assumer la charge. A défaut, M. X pourra constater la résiliation de son contrat à la charge de l'entreprise employeur». (Académie des Sciences etTechniques Comptables et Financières, 2007: 51)



CHAPITRE 2:

PRISE EN CONSIDERATION DU RISQUE DE FRAUDE LORS DE L'AUDIT LEGAL

L'évolution de la considération de la fraude par l'audit légal de même que la

responsabilité de l'auditeur en cette matière varie en fonction du temps et de l'espace.

2.1 Evolution de la considération de la fraude dans l'audit légal

La considération de la fraude dans le cadre de l'audit légal a évolué selon les objectifs

assignés à l'audit eux-mêmes fonction de l'évolution des techniques mises en œuvre.

2.1.1 De la certitude absolue à l'assurance raisonnable

En France, et de fuit en Afrique francophone 1, la naissance de l'audit légal remonte à

la loi du 24 juillet 1867 qui institue le commissariat aux comptes dans les entreprises

privées, et considère le commissaire aux comptes comme mandataire des actionnaires.

Celui-ci d'après CARASSUS & al (2003: 171-188) apportait une assurance aux

actionnaires et autres pourvoyeurs de fonds contre le risque de fraude. En effet, à ses

débuts, l'objectif principal dévolu à l'audit légal était la détection de la fraude.

DICKSEE (1905 : 22) en occurrence classe par ordre de priorité les objectifs de

l'audit :

la détection de la fraude ;

la détection des erreurs techniques ;

la détection des erreurs d'application de principes comptables.

La technique mise en œuvre pour remplir un pareil objectif consistait à cette époque à

la vérification quasi exhaustive des pièces comptables (AHOUANGANSI, 2006 : 39).

De toute évidence la vérification exhaustive reste envisageable lorsque la taille des

1 L'Afrique francophone a hérité pour l'essentiel du droit positif français après la décolonisation



entreprises et le volume des transactions restent relativement fuibles, ce qui se prêtait

bien au contexte.

Progressivement, les objectifs de l'audit comptables et financier ont évolué sous

l'impulsion du fort développement économique d'après-guerre ayant pour corollaire

l'accroissement exponentiel du volume des transactions (CARASSUS & CORMIER,

2003: 171-188), qui rendait à son tour le contrôle exhaustif des pièces comptables

prohibitif à cause des contraintes de coût et de temps. Dès lors, à la vérification

exhaustive ont succédé les techniques de sondages. Ces dernières consistent à

sélectionner un certain nombre d'éléments d'une population (mouvements, soldes de

comptes etc.), à appliquer à ces éléments les techniques de contrôle d'audit et à

extrapoler les résultats obtenus sur l'échantillon à l'ensemble de la population

(MOULIN, 2008 : 125). Cependant du fuit de l'emploi de la technique de sondage,

le commissaire aux comptes encourt le risque de formuler une opinion différente de

celle qu'il aurait fOrmulé s'il avait procédé au contrôle de la population entière. Par

conséquent le degré de certitude de son opinion sur les comptes examinés se trouve

ahéré comparativement à une opinion fondée sur une vérification exhaustive.

C'est ainsi que, à l'origine dévolu à la détection de la fraude, l'objectif de l'audit légal

a évolué, et est de nos jours de donner une assurance raisonnable au lecteur des états

financiers sur la fiabilité de l'information financière. L'assurance est raisonnable et

non plus absolue car elle tient compte de la marge d'erreur liée à l'extrapolation des

résultats obtenus sur l'échantillon La fiabilité des états financiers s'apprécie dès lors

au niveau de ses aspects significatifs pour lesquels le CAC doit minimiser le risque de

se tromper.

C'est cette mutation des objectifs de l'audit qui est à l'origine de l'expectation gap

(REZAEE & RILEY, 2010 : 230). Il s'agit selon les auteurs de la différence entre

d'une part, les attentes des investisseurs et autres utilisateurs des états financiers quant

à la perfOrmance et la responsabilité des commissaires aux comptes, et d'autre part, la

responsabilité que les commissaires aux comptes se reconnaissent conformément aux

normes de la profession. Par exemple, le public indexe très souvent la responsabilité

du commissaire aux comptes pour toutes les fraudes dans les états financiers ;

pourtant, les normes professionnelles actuelles requièrent de l'auditeur qu'il apporte

NKOA ELOUNDOU Clément 8. MPCGF2 CESAG 21


une assurance raisonnable sur la fiabilité de l'information financière dans tous ses

aspects significatifs.

Par ailleurs, Je niveau d'assurance requis être peut être perçu de fàçon différente selon

les groupes et le contexte. Ainsi, aux Etats-Unis, dans le contexte post ENRON, les

investisseurs attendait du commissaire aux comptes qu'il découvre et rapporte toutes

les irrégularités, qu'elles soient dues à l'erreur ou à la fraude (REZAEE & RILEY,

2010: 229).

2.1.2 L'assurance raisonnable avec considération du risque de fraude

La crise de confiance générée par l'incapacité des auditeurs légaux à détecter la fraude

dans les « grands scandales financiers » 1, voire même dans certains cas, leur

implication dans les manœuvres frauduleuses, a contribué à remettre l'appréhension

de fraude parmi les priorités de la mission du commissaire aux comptes à partir de la

fin des années 90, et ains~ à impulser l'évolution des normes professionnelles. Cette

évolution a été marquée par la publication aux États-Unis en 1998 de la norme SAS2

82 «Consideration offraud in a financial statement audit». La norme requiert pour la

première fois de l'auditeur qu'il prenne en compte dans la démarche d'audit les

risques d'anomalies significatives dues à la fraude. Elle cite à cet eftèt, les fàcteurs de

risque de fraude que l'auditeur doit considérer dans son évaluation. Par la suite

l'IF AC à travers la norme ISA 240 (2001) révisée en 2004 abondera pour l'essentiel

dans le même sens que la norme américaine avec la particularité qu'elle «assimile

l'audit à un moyen de dissuasion sans que l'auditeur ne puisse être tenu pour

responsable de la prévention des fraudes et des erreurs » (CARASSUS & CORMIER,

2003 : 9). D'une manière générale, les normes internationales d'audit exigent que la

révision des comptes soit planifiée et réalisée de manière à obtenir une assurance

raisonnable que les états financiers ne contiennent pas d'anomalies significatives

qu'elles soient dues à la fraude ou à l'erreur. Ainsi, le niveau d'assurance perçu est

plus élevé mais pas absolu (DUPRAT, 2010)

1 ENRON, WORLDCOM, PARMALAT etc.

2 Statements on Au di ting Standards :se sont des normes d'audit édictées par l' American Insti tu te

ofCertified Public Accountants (AICPA), applicable au Etats Unis.



Certes, les techniques traditionnelles reposant sur les sondages, avec lesquelles

l'auditeur privilégie la cohérence par rapport à l'exactitude permettent de répondre à

l'objectif premier de l'audit qui est d'obtenir une assurance raisonnable que les

comptes sont exempts d'ano~mlies significatives dues à la fraude ou à l'erreur. Mais

avec les méthodes particulièrement dédiées à la recherche de la fraude, l'auditeur peut

à nouveau s'intéresser au détaiL Ces méthodes impliquent le traitement d'un volume

d'information très important et nécessitent le recourt à des outils informatiques qui

permettent d'analyser les données dans le moindre détail c'est-à-dire le retour à

l'écriture comptable de base puisqu'en Imtière de fraude, le critère de matérialité des

montant n'est plus pertinent. Elles permettent pour ainsi dire de substituer les tests

exhaustifs aux sondages.

Par ailleurs, l'approche exhaustive des données permet l'identification des

transactions atypiques qui nécessitent des investigations complémentaires. En eflèt,

les transactions atypiques sont souvent en réalités le résultat du contournement des

procédures. Par conséquent, l'étude de l'exception revêt un intérêt particulier par

rapport au standard. L'exception peut se traduire par des écritures comptables peu

courantes, des montants inhabituels ou anor~mlement répétés, des ruptures de

séquences dans les numéros des pièces de base, des variations ou ratios surprenants.

L'exception peut se justifier par des erreurs de la saisie, de calcul ou d'estimations,

mais l'auditeur doit toujours garder présent à l'esprit que les erreurs sont des

symptômes classique de la fraude (COMER, 1998 :52)

On peut constater en définitive que les récents développements de l'audit légal vers

plus de considération du risque de fraude ont été motivés par le souci de crédibiliser

d'avantage l'information financière et donc de réduire l' expectation gap. Cependant, il

est important de souligner que la concrétisation de cette évolution passe par ailleurs,

par la vulgarisation de l'usage des techniques exploratoire plus appropriées au

traitement de grandes Imsses de données, notamment des logiciels spécialisés 1•

1 Pour une description des fonctionnalités des outils d'analyse des données et des principaux logiciels

pour la détection des fraudes. voir: DUPRAT Romain. Les outils d'analyse de données au service de la

recherche de la fhmde, http :/ /www .pans ard -ass ocics .com, A v ri 1 20 1 0


- - - - - - - - - - - - - - - - -La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal; application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BA TI PLUS INDUSTRIE SA

FIGURE 5: EVOLUTION OF THE RISK ASSESSMENT ORIENTATION FOR PUBLIC COMPANY AUDITING

Riseof

Owner- Publicly

Manager Financed

Era Corporation

1 1 Ancient Earl y Late 1800s 1900s

Focus on Fairness of employee fmancial fraud reporting

Detailed !Selective testingof deteiled evidence testingof from l\lBR evidene fro rn

MBR

Not much ~Selective evidence evidence from Mil from Mil

Not much rot much evidence evidence. from IŒS fromEHS

NKOA ELOUNDOU Clément B.

Securities Acts

of'33 & 34;

Mckesson-

Robbins Case

1 1930s

1

New emphasis on EBS (e.g. observe INV .andconfmn AIR

Audit Risk

Model(ARM)

Appems in SAP

No. 54

1 -1970s

SASNo.39 Audit Sampling

Equity

Fun dung

S&L Crisis SAS No. 47 Audit

RiskModel SAS No. 53 Responsibility to drtect Errors an lrregularities

1 1980s

Overarching Audit Objectives

COSO&CoCo

Emergence of StrategieSystems Auditing to Strengthen Control of Non-Sampling Risk SAS No. 82 Consideration of Fraud

1 l\'lid Late

1990s

I

Fairness offmancial

1

Fairness offinancial

1

Fairness offmancial reporting: risk assesment reportin.g; R.MM; tes: basis reporting: RMM ; ftaud mode! formalized emphas~z~~ • fraud responsibility made (RMM)

respons1b1hty on anue transparent

MBR Evidence

tAnalytical procedures emerge to part ially compensate fur sela:tive detailedtes:ion from MilR

t Growth in analytical procedures: sorne selective detailed testing of evidence from 1\-"IB R

:\Hl Evidence fUse Mile: tclence as 1 tcost-effecttve 1

EBS Evidence

1

Growth in use of evidence from EBS to target .\lBR evidence; complex analytical procedures

Growth in EBS as

1 evidence itself and as attentîon-directing for Mlland MBR

lncreasing Business & Accounting Complexities

Enron ; Worldcom ; Parmalat

SAS No 99Consideration ofFaud

SOXIPCAOB

IAASB Issues ISAs 'Jbat Intemationalize the SSA emjilasis

on EBS

1 • 21st Century

Public rom pany audits focus on Rl\1\V and R1\fl\r1 ; clarifY rea!Dnable assurance. for both fraud and error detection. equates to a hi!tt leve! of

aassurance

Triangulation of complementary evidence from EBS, Mil, and MB R; growth in forensic audit procedures

Internai control becomes target in US. setting

Continued growth in EBS as evidence itself and as attention-detecting for M li and MBR evidence. EBS value increases due to fraud

detection resp ons ibilit ies

source: Bell & al (2005: 8) MPCGF2 CESAG 24

-


2.2 La responsabilité de l'auditeur face à la fraude

La mission du commissaire aux comptes est d'institution légale 1• Celui-ci l'exerce en

vertu d'un mandat. ll est à cet é!,>ard soumis à des obligations profèssionnelles fixées

par la législation, les normes et la déontologie dont l'enfreinte entraîne sa

responsabilité. En ce qui concerne la fraude, la norme internationale d'audit ISA 240

décrit les diligences à mettre en œuvre afin de prendre en considération la possibilité

de fraudes lors de l'audit des comptes. La norme s'attèle à:

-décrire le processus d'évaluationdu risque;

- lister les fucteurs de risque que l'auditeur doit considérer dans l'évaluation du

risque de fraude ;

- présenter les procédures à suivre en réponse à cette évaluation;

- préciser les processus d'évaluation des résultats des tests d'audit, et de leur

communication.

De manière générale, l'inobservation par le commissaire aux comptes des obligations

auxquelles il est soumis constitue une fàute qui peut entraîner la mise en cause de sa

responsabilité. Le commissaire aux comptes peut ainsi engager sans exclusions

mutuelles sa responsabilité civile, sa responsabilité pénale, ou sa responsabilité

dise ip linaire.

En particulier, en matière de fraude, la mise en cause de la responsabilité du

commissaire aux comptes résulte de la défaillance dans l'application des diligences

prescrites par les normes. La fuute s'apprécie au niveau du caractère suffisant ou non

des diligences mises en œuvre et de la communication des résultats de l'audit.

2.2.1 La responsabilité du CAC pour cause de fraude avérée, non détectée

La responsabilité du commissaire aux comptes peut être mise en cause en présence de

fraude non détectée, lorsque des diligences normales auraient permis de les détecter

(DIEYE, 2005 : 46-52). En effet, On regarde l'infraction sur la convenance,

1 Instituée par l'acte uniforme relative au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêts économiques (AUDSC-GIE)



l'envergure et la diversité de l'investigation réalisée. Subséquemment on garde

comme fautes, les diligences manifestement imparfaites pour engendrer une confiance

suffisante des états financiers ; la carence d'enquêtes supplémentaires que la situation

sollicite, surtout s'il y a eu des gênes à obtenir les dossiers et informations nécessaires

à la mission. On retiendra aussi comme faute, «le fuit de consacrer qu'une seule

journée sur place pour l'examen de comptes sociaux (qui ne permet pas de fuire le

nombre de sondage suffisants) d'une société se trouvant dans une situation difficile ».

Dans le même sens, dans le cadre de la norme ISA 240, les produits sont considérés

comme un poste sensible. A cet effet, la norme introduit une présomption de risque de

fraude dans la comptabilisation des produits. Aussi, un commissaire aux comptes qui

n'accorde pas d'importance au poste client ne se comporte pas en profèssionnel

normalement diligent.

En outre, au regard de la norme ISA 240, le défaut de scepticisme du commissaire aux

compte peut être considéré commune une faute. C'est ainsi qu' «on considère comme

fuute, le fuit d'entériner les chiffres présentés par les dirigeants, de ne pas se méfier

des orientations d'investigations qui sont proposées par ces derniers » Dièye (2005 :

50).

2.2.2 La responsabilité du CAC pour infractions quant à la communication de la fraude

Le commissaire au compte engage sa responsabilité lorsqu'il s'abstient de

communiquer les fuits délictueux ou qu'il confirme des informations mensongères.

2.2.2.1 Le défaut de révélation de faits délictueux

L'article 716 de l'AUDSC-GIE oblige le CAC à dévoiler les faits délictueux:

«Le commissaire aux comptes signale à la plus proche assemblée générale, les

irrégularités et les inexactitudes relevées par lui au cours de l'accomplissement de sa

miSSIOn.

En outre, il révèle au ministère public les faits délictueux dont il a eu connaissance

dans l'exercice de sa mission, sans que sa responsabilité puisse être engagée par cette

révélation».



Ainsi, si le commissaire aux comptes ne révèle pas les tàits délictueux, il encourt une sanction pénale (Dieye, 2005 : 46-52). Les éléments constitutifs de l'infraction sont :

- L'absence de divulgation en temps utiles. Dès lors que le CAC a omis de

révéler les tàits délictueux alors que leur existence est établie, il est passible

de sanctions ;

- Le dessein de ne pas révéler. Il constitue l'élément moral qui rend le CAC

passible de sanctions pénales. En eflèt, s'il s'agit d'une omission

involontaire, le commissaire aux comptes ne saurait dans ce cas avoir agi

sciemment. Dès lors, seule sa responsabilité civile pourrait être engagée.

2.2.2.2 La confirmation d'informations mensongères

L' AUDSC-GIE en son article 170 oblige le commissaire aux comptes à se prononcer

sur l'image fidèle des états financiers de synthèse. Le CAC formule son opinion dans

son rapport à l'assemblée générale ordinaire ou il déclare soit certifier la régularité, la

sincérité et l'image fidèle des états financiers de synthèse; soit assortir sa certification

de réserves ou refuser de certifier en précisant les motifs de son refus. «Une

information mensongère est une assertion inexacte faite dans l'intention de tromper, et

non une simple erreur d'interprétation » (DESITTER, 2009 : 1). Ainsi, le commissaire

aux comptes qui en connaissance de cause certifie réguliers et sincères des états

financiers frauduleux confirme par là même des informations mensongères.

L'infraction est constituée par l'intention manifeste, c'est-à-dire que le commissaire

aux comptes a sciemment donné ou confirmé aux associés ou aux tiers une

information mensongère lors de la transmission de son rapport (général ou spécial).

Le silence du CAC peut également être considéré comme une forme d'expression du

mensonge (DIEYE, 2005 : 47) : « l'abstention du CAC tàce à un bilan manifestement

inexact qui couvre des malversations des dirigeants engage sa responsabilité pénale ».

Afin de prévenir la mise en compte de sa responsabilité en matière de fraude, le CAC

se doit d'attacher une importance particulière à l'évaluation du risque d'anomalies

significatives qui pourraient résulter des fraudes afin d'adapter son approche d'audit.



2.3 Evaluation par l'auditeur des risques d'anomalies significatives dues à la fraude

L'anomalie significative se définit comme «une information comptable ou fmancière

inexacte, insuffisante ou omise en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance

telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de

l'utilisateur d'une information comptable ou financière» (MOULIN, 2008 : 63 ).

L'évaluation par l'auditeur du risque d'anomalies requiert l'analyse de

l'environnement de l'entreprise et l'examen de ses dispositifs de contrôle interne.

2.3.1 Prise en compte des facteurs de risque intrinsèque

L'évaluation du risque intrinsèque encore appelé risque inhérent se fait lors de la

phase de prise de connaissance de l'entreprise. La norme ISA 315 définit le risque

inhérent comme étant« 1a possibilité que le solde d'un compte ou qu'une catégorie de

transactions comporte des erreurs significatives isolées ou cumulées à des erreurs dans

d'autres soldes ou catégories de transactions, du fuit de l'insuffisance de contrôle

interne ». C'est donc 1a probabilité que des inexactitudes impactent de fuçon

significative une ou plusieurs rubriques comptables ou des flux d'opérations,

abstraction faite des mesures de contrôle interne mises en place dans l'entreprise.

Ainsi l'évaluation du risque inhérent se fuit en supposant qu'il n'y a aucun dispositif

de contrôle interne.

Le risque inhérent est fonction :

d'une part des caractéristiques de l'activité de l'entreprise, de son

environnement;

- d'autre part, de la nature de 1a rubrique comptable ou de a catégorie

d'opérations concernée.

ANGOT & al (2004 : 126) soulignent par exemple que les enregistrements qut

imposent un niveau plus important d'analyse et donc difficiles à calculer, qui

concernent des biens de grande valeur ou de valeur très fluctuante en fonction de 1a

IIDde ou de 1a technologie, entraînent un risque inhérent plus important.

Parmi les fucteurs de risque inhérent on peut relever : la pression concurrentielle, la

rapide évolution technologique, le mode de commercialisation, la réputation, le



changement récent d'organisation. la pression environnementale, les choix

technologiques, la refonte du système d'information. l'ancienneté et l'opinion du

dernier audit.

Afin de déterminer le risque inhérent, l'auditeur évalue la probabilité des différents

fàcteurs de risque ainsi que leur impact :

FIGURE 6: EVALUATION DU RISQUE

Source: AN GOT & al.(2004: 125)

L'évaluation ainsi faite permet d'apprécier l'adéquation des dispositifs de contrôle

interne mis en place pour fàire face au risque inhérent.

2.3.2 Evaluation du risque lié au contrôle interne

Selon le COS01, le contrôle interne est un «processus mis en place par le conseil

d'administration. les dirigeants et le personnel de l'entité, destiné à fOurnir une

assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :

la réalisation et l'optimisation des opérations;

la fiabilité de l'information financière;

la confOrmité aux lois et aux règlementations en vigueur. »

1 Committee of Sponsoring Organisations of the treadway commission


La prise en compte du risque de fraude dans Je cadre de J'audit légal : application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BAT! PLUS INDUSTRIE SA

D'après )a norme ISA 400, le risque lié au contrôle est le risque qu'une anomalie qui

pourrait être significative isolément ou cumulée avec d'autres anomalies, n'affecte la

qualité de l'information financière et ne soit ni empêchée, ni détectée ni corrigée en

temps opportun par le contrôle interne de l'entreprise. Ce risque dépend donc de

l'efficacité du contrôle interne.

Ainsi il apparaît que le contrôle interne est l'ensemble des dispositifs de sécurité que

la direction met en place dans le but de réduire le risque inhérent à un niveau

acceptable, de sorte que le risque qui subsiste est le risque lié au contrôle encore

appelé le risque résiduel. En eftèt, le système de Cl connaît des limites du fait

notamment de Ja possibilité de contourner les meilleures sécurités par les fraudeurs

(avec ou sans collusion), ou encore des négligences et distractions humaines, de la

possibilité que le Cl ne soit plus adapté en raison de l'évolution de Ja situation, et des

contraintes de coûts qui empêchent souvent d'atteindre un haut niveau de sécurité.

Le cadre normatif de l'audit légal au Sénégal (norme N°5) 1 impose au commissaire au

compte de procéder à l'évaluation du Cl. Cette évaluation a pour objectifs :

d'apprécier les risques généraux de l'organisation, et les risques spécifiques

dans les procédures de traitement de l'information fmancières afin d'en

présumer le degré de fiabilité ;

identifier les contrôles-clés sur lesquels il est possible de s'appuyer pour la

planification des travaux.

En particulier, dans une démarche proactive à la détection des fraudes suivant la

norme ISA 240, il convient d'apprécier les contrôles mis en place par l'entité pour la

prévention et la détection des fraudes, notamment :

les contrôles spécifiques de préventions et de détection des détournements

d'actifs qui peuvent entraîner une anomalie significative dans les états

financiers ;

des procédures adéquates de traitement des plaintes et les communications

confidentielles qui concernent les pratiques douteuses;

1 Décret n°88- 1003 du 22 juillet 1988 fixant les diligences minimales en rn a ti ère de

commissariat aux corn pt es



les procédures et clauses de protection et d'encouragement des dénonciateurs

de fraudes ;

l'existence d'une réelle surveillance par les personnes chargées du

gouvernement d'entreprise des activités de contrôle en général et des facteurs

de nature à conduire à l'établissement d'états financiers frauduleux (pressions

exercées sur la direction, opportunités conflits d'intérêts, etc.).

D'une fuçon générale l'évaluation du risque de fraude consiste à :

identifier l'existence de facteurs incitatifs à la fraude ;

identifier dans l'entité les secteurs vulnérables à la fraude du fait de

l'insuffisance des contrôles

déterminer la nature de la fraude probable

estimer la probabilité que cette dernière survienne

mesurer la gravité potentielle de son impact.

2.3.3 Fixation du risque d'audit et étendue des travaux

Selon ANGOT & al (2004: 129) la détermination du risque inhérent et du risque lié

au contrôle, par suite respectivement de la prise de connaissance de l'entité et de

l'évaluation du contrôle interne, permet à l'auditeur de fixer le risque de non détection

afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable. En effet, le risque de non

détection est le seul risque sur lequel l'auditeur peut agir en modulant l'étendue des

travaux:

st le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont élevés, alors le

commissaire aux comptes devra appliquer des diligences nécessairement plus

élaborées pour que le risque de non détection soit fuible;

par contre, si le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont jugés fàibles, le

commissaire aux comptes pourra augmenter le risque de non détection en

réduisant le niveau de diligences mises en œuvre sans affecter

significativement le risque global d'audit


La prise en compte du risque de frnude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA

TABLEAU 1: INTERRELATION ENTRE LES DIFFERENTES COMPOSANTES DU RISQUE D'AUDIT

RCI élevé RCI moyen RCI faible

i RI élevé RND faible RND faible RND moyen

RI moyen RND faible RNDélevé RND élevé

RI faible RND moyen RND élevé RND élevé

Source: ANGOT & aL (2004: 130)

RI= Risque Inhérent

RCI =Risque lié au contrôle

RND = Risque de non détection

RA= Risque d'audit

RA= RI x RCI x RND

D'après CAMARA ( 2009 : 86), même en présence d'un système de contrôle interne

intégrant ou orienté vers la prévention et la détection des fraudes, le risque de non

détection des anomalies dues à la fraude demeure élevé du fuit de l'ingéniosité des

auteurs de fraudes quant au contournement des procédures, ainsi qu'à la dissimulation

et à la rationalisation de leurs forfaits. Ceci peut expliquer pourquoi l'audit légal s'est

souvent montré peu efficace en matière de détection de fraude.

Ans~ le commissaire aux comptes gagnerait à adopter une démarche plus active en ce

qui concerne la fraude, et, à appliquer systématiquement des outils dédiés à la

détection des fraudes (tel la loi de Benford que nous exposons plus loin) dans le cadre

de sa démarche.

2.4 la démarche en matière de fraude dans le cadre de la démarche générale d'un audit légal

La norme ISA 240 exige que l'auditeur lors de la planification de la mission, et afin de

réduire le risque d'audit à un niveau acceptable fàible, prenne en considération le



nsque d'anomalies significatives dues à la fraude. Ainsi, dans le cadre de la

compréhension de l'entité et de l'appréciation de son contrôle interne, l'auditeur doit

être attentif aux indicateurs de risque de fraude.

2.4.1 Identification des situations ou comportements équivoques

L'identification des situations ou comportements équivoques équivaut à la recherche

des Jàcteurs de risques de fraude. Elle doit prendre en compte les caractéristiques et

les Jàcteurs concernant à la fois :

les motivations possibles ;

l'organisation de l'entité,

les aspects éthiques de l'entité et de son secteur.

A partir d'une analyse des résultats des recherches de près d'une cinquantaine

d'auteurs, DU TOIT (2008: 1-32) identifie et regroupe en vingt-deux catégories les

caractéristiques des entreprises présentant une forte exposition au risque de fraude.

TABLEAU 2: CHARACTERISTICS AND BEHAVIOURS OFTEN ASSOCIATED WITH COMPANIES THAT ENGAGE IN FRAUDULENT ACTIVITIES

Nr. Characteristic category Result l. Accountmg transactiOns Accounting practices and transactions tend to be

compte x.

Subjective judgements are often used. Si~rnificant related-partv transactions.

2. Audit ors Frequent changes of auditors. Strained relationship between management and auditors. Attempts to influence auditors. Disputes with auditors. Withholding information from auditors.

3. Cash flow Poor cash flow, especially in relatton to profit.

4. Company age Compan~es are more often younger.

6. Control A poor/weak control env ironment

7. Culture A Jack of documentation to formalise processes (e.g. code of conduct, ethics polie y, fraud po licy).

8. Debt Tendency to have higher debt.

9. Directors Few outsiders on the board of directors. A weak, or in sorne cases, no audit committee.

10. Financial distress The presence of high financ ial pressure can often be observed.



11. Geographie location Decentralised compames have higher nsk.

13. Jndustry Volatile industries where changes (e.g. technology) are frequent and significant. A high leve 1 of competition. Certain economie factors affect certain industries. Inconclusive results were obtained with regard to specifie industries.

14. Liquidity Risky companies often have poor liquidity.

15. Management Autocratie or dominant management team makes unethical behaviour by management easier. A high management turnover is often present. Conflict of interests. An emphasis on shorter-term e_erfonnance.

16. Personnel Rapid turnover of personnel. Lavish lifestyles of personnel, especially management

18. Receivables and Increases in receivables and/or inventory. inventory

19. Remuneration Based on shorter-term performance. 20. Shareholdmg High leve Is of rn te mal shareholdmg (by management

and/or directors). 22. Structure Companies with complex structures are more at risk.

Source: DU TOIT (2008 : 24-25)

De m'!me, l'Annexe 3 de la norme ISA 240 cite des exemples de situations qui

indiquent la possibilité de fraudes que l'auditeur peut rencontrer. Ces exemples sont

relatifs aux deux types de fraudes qu'il doit considérer : l'établissement des états

financiers frauduleux et le détournement d'actifs.

L'exécution des procédures analytiques (norme ISA 520 «procédures analytiques )))

pour obtenir une compréhension de l'entité et de son environnement peut conduire

l'auditeur de révéler les ratios inhabituels ou inattendus pouvant indiquer l'existence

de risques d'anomalies significatives dues à la fraude. Les procédures analytiques

comparent les données antérieures et prévisionnelles de l'entreprise, ou des

informations concernant un secteur d'activité similaire. Cette comparaison aboutit à

l'analyse des fluctuations et des tendances, puis au repérage des éléments inhabituels.

Quand la comparaison entre les attentes et les montants ou ratios constatés souligne

des anormalités, l'auditeur peut présumer des risques de fraudes.



2.4.2 L'esprit critique de l'auditeur

Aux termes de la norme ISA 200 1 , l'auditeur planifie et exécute «l'audit en misant

preuve de scepticisme profèssionnel et en étant conscient que des circonstances

peuvent exister qui conduisent à des anomalies significatives dans les états

financiers ». Le scepticisme professionnel de l'auditeur consiste à se poser des

question.."i et à faire un examen critique de la validité des éléments probants obtenus. Il

étudie les éléments probants qui suscitent des interrogations sur la fiabilité des

documents, des réponses fuites aux demandes d'explication, et toute autre information

donnée par la direction et les personnels chargées du gouvernement d'entreprise.

Si les éléments probants s'avèrent non convaincants l'auditeur doit mettre en avant

son scepticisme professionnel et envisager que des anomalies dues à la fraude puissent

exister, et ce quelle que soit son expérience passée avec l'entreprise et sa confiance

quant à l'honnêteté et l'intégrité de la direction et des personnes chargées du

gouvernement d'entreprise. Le scepticisme professionnel revêt dont une importance

capitale en matière de fraude.

2.4.3 Entretiens avec la direction

La norme ISA 240 requiert que lors de la planification de l'audit, le commissaire aux

comptes s'entretienne avec la direction de l'entité au sujet :

de l'appréciation qu'elle a du risque que les comptes comportent des anomalies

significatives résultant de fraudes ;

des procédures qu'elle a mises en place pour identifier les risques de fraude

dans l'entité et pour y répondre, y compris les risques spécifiques qu'elle

aurait identifiés, ou les catégories d'opérations, les soldes de comptes ou les

informations fournies dans l'annexe au titre desquels un risque de fraude peut

exister;

le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées à l'organe

d'administration ou de surveillance sur les procédures mises en place pour

identifier les risques de fraude dans l'entité et y répondre;

1 ISA 200: objectifs et principes généraux en matière d'audit d'états financiers



le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées aux employés sur sa

vision de la conduite des affaires et sur la politique éthique de l'entité ;

de la connaissance éventuelle par celle-ci de fraudes avérées, suspectées ou

simplement alléguées concernant l'entité.

En outre, le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites

par lesq ue Iles :

- elle déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes ont

été conçus et mis en œuvre dans l'entité ;

- elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les

comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes;

- elle déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont elle a eu

connaissance, ou suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un

rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d'autres personnes, dès lors

que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les

comptes;

elle déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact

sur les comptes de l'entité et portées à sa connaissance par des employés,

anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.

2.4.4 Discussion avec l'équipe d'audit

Les normes internationales d'audit reconnaissent une importance particulière à la

discussion entre les membres de l'équipe de la mission d'audit. Selon la norme ISA

315, les membres de l'équipe d'audit doivent discuter entre eux du degré auquel les

états financiers sont susceptibles de présenter des anomalies significatives. La

discussion permet aux membres les plus expérimentés de partager leur connaissance

de l'entité et de la fàçon dont les états financiers sont susceptibles de présenter des

anomalies significatives.

En particulier, la norme ISA 240 insiste sur les anomalies dues à la fraude. Aussi

prescrit-elle entre autres «un échange d'idées entre les membres de l'équipe affèctée à

la mission sur comment, et sur quels postes, les états financiers sont susceptibles de

contenir des anomalies significatives provenant de fraudes, comment la direction

NKOA ELOUN DOU Oément B. MPCGF2 CESAG 36

La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BA TI PLUS INDUSTRIE SA

pourrait produire et dissimuler une information financière mensongère, et comment

les actifs de l'entité pourraient être détournés »

La discussion entre les membres de l'équipe a lieu non seulement pendant la

planification de la mission, mais aussi à intervalles réguliers au cours de la mission

afin de partager les informations collectées pouvant permettre de réévaluer le risque

que les états fmanciers présentent des anomalies significatives provenant de la fraude,

et par suite de mettre en œuvre les procédures appropriées pour y faire fàce.

2.4.5 Elaboration d'une théorie de la fraude et recherche des éléments probants

L'élaboration d'une théorie de la fraude appelle la mobilisation de l'expérience et

l'imagination de l'auditeur. Elle consiste selon la norme ISA 240 à envisager les

trodes opératoires possibles sur la base de l'évaluation de l'exposition aux risques de

fraude faite par l'équipe d'audit. Les composantes du triangle de la fraude

(trotivations, opportunités, possibilités de rationalisation) doivent être analysés pour

permettre de développer les différents scénarii possibles.

La conception d'un programme de travail (norme ISA 300) indiquant les procédures

spécifiques à mettre en œuvre dans le cadre de la recherche des éléments probants est

une phase décisive de la démarche du commissaire aux comptes : il s'agit de

formaliser l'ensemble des travaux à mener sur le terrain. En effet les procédures et test

à réaliser varieront en fonction des trodes opératoires envisagés : une approche

standardisée est donc à écarter.

2.4.6 Entretiens de validation et communication

La norme ISA 240 instruit le commissaire aux comptes qui a identifié une fraude

ayant entraîné des anomalies significatives dans les comptes ou a obtenu des

informations sur la possibilité d'une telle fraude, il en informe dès que possible la

direction ainsi que l'organe d'administration ou de surveillance.



Cependant, au cours de son audit, le commissaire aux comptes peut être amené à

relever des fraudes n'ayant pas entraîné d'anomalies significatives. Dans ce cas, il en

informe:

la direction, au niveau de responsabilité approprié;

l'organe d'administration ou de surveillance, lorsque ces fraudes impliquent la

direction ou des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle

interne.

Le cas échéant, le commissaire aux comptes communique dès que possible à l'organe

d'administration ou de surveillance et à la direction, au niveau de responsabilité

approprié, les déficiences majeures qu'il a relevées dans la conception ou la mise en

œuvre des contrôles de l'entité destinés à prévenir et à détecter les fraudes.

Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des

anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification

pénale, il révèle les fàits au procureur de la république : c'est la procédure d'alerte

prévue par l'article 716 de l'AUDSC-GIE



FIGURE 7: DEMARCHE POUR LA PRISE EN COMPTE DE LA POSSIBILITE DE FRAUDE LORS DE L'AUDIT LEGAL

Prise de connaissance de l'entité

- identification des situations ou comportements équivoques

- procédure analytique et identification des ratios inhabituels entretiens avec les dirigeants

Discussion avec l'équipe d'audit -Evaluation du risque de

théorie de la fraude

Investigation et Collecte des

éléments probants

Fraude avérée susceptible de qualification pénale?

Test de procédures et contrôles de

Collecte des éléments probants

Rapport général sur les comptes

Entretiens de validation avec les

organes de direction ou gouvernement

d'entreprise

Source: nous même



CHAPITRE 3:

METHODOLOGIE DE L'ETUDE, APPLICATION DE LA LOI BENFORD AU CYCLE DE LA TRESORERIE

Le présent chapitre sera pour nous la plate forme pour exposer notre démarche en vue

de répondre à la principale question à savoir : Quelles diligences le commissaire aux

comptes pourrait-il mettre en œuvre afin de donner une ~reilleure assurance que les

comptes annuels ne comportent pas d'irrégularités dues à la fraude? Ainsi, nous

présentons ici le modèle d'analyse et la méthode de collecte des données.

3.1 Modèle d'analyse

Le modèle d'analyse comporte deux phases. La première phase consiste en la prise de

connaissance de l'entité et la deuxiè~œ en l'application de la loi de Benford au cycle

de la trésorerie de BA TIPLUS INDUSTRIE

3.1.1. Prise de connaissance de l'entité.

Nous effectuerons la prise de connaissance de BA TPLUS INDUSTRIE à travers :

- une prise de renseignements auprès de la direction et des employés afin de

comprendre l'environnement dans lequel les états financiers sont préparés, la

conception et l'efficacité du systè~œ de contrôle interne, les change~œnts de

stratégies marketing et commerciale, et les ententes contractuelles avec les

partenaires (client, fournisseurs, banquiers, etc.)~

- les procédures analytiques afin de repérer las anormalités par comparaison

avec les données des années antérieures et en corrélation avec les informations

recueillies par ailleurs ;

observations et inspection ayant pour finalité de venir étayer la prise de

renseignements auprès de la direction ainsi que d'autres personnes. Il s'agira

d'observer les activités et opérations, l'inspection de documents (rapports, notes


La prise en compte du risque de fraude dans Je cadre de J'audit légal : application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA

de service, états financiers, etc.), la visite des locaux, le suivi des opérations à

travers le système d'information concernant les enregistrements.

3.1.2. Application de la loi de Benford

Avant de traiter de la méthodologie de l'application de la loi de Benford à l'examen

du cycle de la trésorerie de BA TIPLUS INDUSTRIE, il sera question de la

présentation de la loi à travers l'origine de sa découverte et l'historique de sa

modélisation. Il sera ensuite question de présenter les conclusions de quelques études

d'application de la loi dans divers domaines.

3.1.2.1. Présentation de la loi de BEN FORD

La loi de Benford est une technique de data mining 1 qui modélise la répartition du

premier chiffre d'une série de données statistiques. Selon GA YER et MA THIEU

(2008 : 34) cette distribution a été découverte une première Jo is en 1881 parS imon

Newcomb, un astronome atnéricain. après qu'il se soit rendu compte de l'usure (et

donc de l'utilisation) préferentielle des premières pages des tables de

logarithmes (alors compilées dans des ouvrages). A partir de ce constat, il propose la

formule suivante donnant la probabilité qu'un nombre tiré d'une série statistique

quelconque ait comme premier chiffre c (c étant un entier non nul compris entre 1 ct

9) : Log,o(l+(Jic)). A cette époque, la découverte de Newcomb ne suscite pas un

grand intérêt. En 1938, Frank Bcnford, un physicien de la Géneral Electric remarqua à

son tour cette usure inégale, crut être le premier à tonnuler cette loi qui porte son nom

aujourd'hui et arriva aux même résultats après avoir répertorié des dizaines de milliers

de données (longueurs de fleuves. cours de la bourse. etc).

Ainsi l'application de la formule ci-dessus permet d'obtenir distribution du premier

chiffre significatif suivante :

1 Ensemble des méthodes et techniques exp !oratoires qui permet d'extraire des informations à partir d'une grande base de données. Son utilisation penret par exemple de découvrir des corrélat ions entre ces données et de modéliser les comportements types ou repérer les éléments critiques. Pour une présentation de divers outils de data mining se référer au x sites : www. web-data min ing.net



FIGURE 8: DISTRIBUTION DE FREQUENCES DU PREMIER CHIFFRE A GAUCHE

30,01%

1 2 3 4 5 6 7 8 9

premier chiffre

Source: nous même

Ce n'est qu'en 1995 que HILL (1995 : 354-363) cité par BON ACHE & al (2009 : 3 ),

apporte une démonstration et une généralisation de la loi. Lorsqu'elle est considérée

sous une forme généralisée, la loi logarithmique est d'une tout autre portée. On peut,

en eflèt, inclure dans sa formulation non seulement le deuxième chiffre significatif

(qui peut être nul), mais encore tous les autres. Sous cette forme générale, la loi dira,

par exemple, que la probabilité qu'un nombre, dans une série de données, ait pour trois

premiers chiffres significatifs 3,1,4, vaut loglO(l + l/314) A 0,0014. Ainsi le

deuxième chiffre, dont la valeur intervient, dans notre exemple, au rang des dizaines

du dénominateur de la fraction, est distribué beaucoup plus uniformément que le

premier. Son influence est, en effet, inférieure d'un ordre de grandeur à celle du chiffre

des centaines. En raisonnant par récurrence, lorsqu'on se déplace vers les rangs

inférieurs de droite les différences entre les probabilités des occurrences, se font de

plus en plus ténues. La loi s'estompe ainsi pour laisser la place à l'équiprobabilité

habituelle. On observe, par exemple, que les différentes valeurs possibles pour le

cinquième chiffre apparaissent avec des probabilités qui sont presque toutes égales à

un dixième ; une tendance qui se confirme pour les rangs suivants.



TABLEAU 3: FREQUENCE D'APPARITION DES CHIFFRES SELON LA LOI DE BENFORD

Position du chiffre

' chiffre Premier Second Troisième Quatrième cinquième i

1

1

0 0,11968 0,10178 0,1002 0,1000

l 0,30103 0,11389 0,10138 0,1001 0,1000

2 0,17609 0,10882 0,10097 0,1001 0,1000

3 0,12494 0,10433 0,10057 0,1001 0,1000

4 0,09691 0,10031 0,10018 0,1000 0,1000

5 0,07918 0,09668 0,09979 0,1000 0,1000

6 0,06695 0,09337 0,09940 0,9999 0,1000

7 0,5799 0,09035 0,09902 0,9999 0,1000

8 0,05115 0,08757 0,09864 0,9999 0,1000

9 0,04576 0,08499 0,09827 0,9998 0,1000

Somce: GEYER, MATHIEU (2008: 35)

3.1.2.2. Études réalisées sur la confirmation de l'utilité de la loi de Benford dans la détection de fraudes

Le point commun de toutes les application."> antérielU·es en comptabilité semble résider

dans la confirmation du fuit que la loi de Benford est un bon moyen pour détecter des

fraudes.

Dans son étude sur des données néo-zél.andaises, CARLSLAW ( 1988 : 321-327)

conclut que des managers ont une propension à arrondir leurs résultat<.; pour atteindre

un point de rérerence du type NxlOk (ou Net k sont des entiers naturels). Il démontra

cela en :làisant une analyse du second chiffre des résultats des entreprises. Il observe

un excès de 0 et un manque de 9. Selon lui. la tendance des managers à vouloir

embellir la situation diminuerait la fréquence d'apparition du chiffre 9 en seconde

position d'un résultat comptable.

Pour généra liser ce résultat à d'autres pays, THOMAS (1989 : 773-787) entreprit une

dénnrche similaire en prenant comme source le bénéfice par action et des données

trimestrielles sur le bénéfice des activités ordinaires des entreprises aux États-Unis.


La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à l'examen des comptes de trésorerie de BA TI PLUS INDUSTRIE SA

Le bénéfice par action comptable révèlerait une manipulation flagrante car un excès de

1 et de 5 et un manque de 9 en seconde position apparaît si l'on prend comme

réference hi loi de Benl(Hd. Quant au bénéfice des activités ordinaires, il remarque

att~si un excès de 0 comme second chiftl·c. Pour lui, il y a une tendance à arrondir à la

baisse en cas de perte et plutôt à la hausse dan:·; le cas contraire. Ce résultat permet

d'étendre aux États-Unis les résultats obtenus par Cars law en Nouvelle-Zélande.

CHRISTIAN et GUPTA (1993 : 72-93) analysent les données des agent~ payant des

impôts aux USA Ils cherchent à déceler d'éventuelles diminutions du montant

imposable en s'intéressant au deux derniers c hiJires des revenus imposables. Ils posent

l'hypothèse, cohérente avec la loi de Benford, d'une distribution unifornl:! des derniers

chiflres du revenu imposable en cas d'absence de tnanipulation. Leur étude conclut

qu'il existerait une preuve de manipulation puisque la distribution des deux derniers

chiffres n'est pas uniformément distribuée sur l'intervalle [00:99].

Dans kt même veine, NIGRINI (1996: 72-91) travaille sur des données relatives à la

déclaration d'impôt sur Je revenu des contribuables. Il trouve alors des différences

notables entre les distributions théoriques des sommes perçues par les contribuables ct

celles qu'ils ont payées et les deux distributions empiriques de ces mêmes sommes. Ce

résultat semble cohérent avec la propension des particuliers payant l'impôt à diminuer

les sommes reçues et à stu·évaluer celles payées.

Une étude récente visait à étudier dans un cadre expérimentaL et donc contrôlé, les

manipulations par des étudtants des résultats comptables (GEYER & MATHrElJ,

2008: 33-46). ll letn· était alors demandé en tant que « chef-comptable d'une

multinationale » de « fàlsifier ce bilan en mettant un résultat positif» car Je résultat

réel était << catastrophique ». Seul le premier chifth~ des résultats falsifiés était

distribué conformément à la loi de Benford. Les chitTres suivant avaient un excès

significatif de 0 (pour une erreur de première espèce de 1 %) en comparaison avec la

distribution théorique de Benfàrd.

Il ressort des études recensées ici que l'utilisation de la loi de Bentord s'est avérée

ellicace pour détecter les fraudes sur des séries données compilée relatives à des

entités distinctes. En particulier, le fisc américain l'utilise depuis pour la détection des

fraudes fiscales à la suite des travaux deN igrini. Le test d'adéquation des séries peut



s'effectuer en considération des premiers chiffi"es ou des derniers chilTres de la série

de nombres.

3.1.2.3. Application de la loi de Benford au cycle de la trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE

La loi de Bcnford peut s'avérer d'un grand intérêt pour le commissariat aux comptes.

Dans le cadre de ce mémoire, nous l'appliquons au cycle de la trésorerie en respectant

les princq)a]es étapes de sa mise en œuvre telles que formalisées par LA BOUZE & aL

(2000 :55-58)

;, 1 ntérêt de la loi de Ben ford dans le cadre de l'audit légal

L'utilisation de la loi de Benford dans le cadre de l'audit légal pourrait être d'un grand

intérêt. En effet elle peut contribuer à réduire le risque d'audit. en particulier le risque

de non détection. Il s'en suit que l'ell1cacité de l'audit légal se trouvera améliorée tout

autant que l'« expectation gap >> 1 sc rétrécira.

En outre en tant que technique de sondage particulièrement dédiée à la détection des

fraudes et des irrégularités, l'application de la loi de Benford pourrait concourir à

l'amélioration du rendetrent de l'audit légal. En effet, le test de conformité des

données comptables à la loi peut permettre de révéler les donnés problématiques et

donc d'orienter plus eflicacement les investigations. D'où un gain en temps et par

conséquent en argent.

)- Justification du choix du cycle de la trésorerie

Les opérations réalisées par l'entreprise au cours de l'exercice finissent généralement

par engendrer une rentrée ou une sortie de trésorerie. En eflèt les ventes de

marchandises ou d'immobilisation ainsi que les prestations etlèctuées affectent

positiven-x::nt la trésorerie lors du règlement des clients, contrairement aux achats

eflèctués par l'entreprise qui affectent négativement la trésorerie lors du paietrent des

fournisseurs. Il en est de même pour les opérations liées aux autres cycles

1 Ce terme désigne écart entre les a tt en tes des lecteurs des états financier et du publics, et les assurances que l'audit légal peut raisonnablement apporter quant à la fiabilité de l'information financière corn pte tenu des diligences mises en œuvre.



(Personnels :salaires et cotisations :Etat : impôts) tout comme de celles relatives aux

associés (avance de K)nds, paiement des dividendes). Par ailleurs, les opémtions de

prêt et d'emprunt sont par natw·e financières et ont donc un eflèt direct sur la

trésorerie.

En considération de cc qui précède. il semble judicieux d'appliquer la loi au cycle de

la trésorerie, de telle sorte que si une inadéquation à la loi est observée, les catégories

des montants indexées puissent faire l'objet d'investigations plus approfondies jusqu'à

la remontée aux opérations de base et aux pièces comptables concernées.

);- Etapes de la mise en œuvre

Etape1 : extraction des données

L'extraction de données consiste à prélever des extraits de données stockées dans le

système d'information, suivant différents critères. L'extraction de données s'inscrit

dans la démarche d'audit du commissaire aux comptes. On l'a bien compris,

l'utilisation des extractions de données autorise un accroisserœnt de la taille des

échantillons à sonder (à partir de populations de données tot.Yours plus importantes

elles aussi) par rapport à des n~thodes de travail plus classiques. Les exceptions

(anomalies) sont révélées beaucoup plus rapidement

Pour les besoin de notre étude, il s'agira d'extraire les comptes banques et caisse de

l'entreprise vers le tableurExccl 1

EtapeZ: L'échantillonnage

Cette étape consiste en une sélection des données à analyser pour minimiser le volume

d'infOrmations à traiter. On extrait de façon rigoureusement aléatoire les données d'un

champ (montant) en veillant à la pertinence ct à la cohérence de l'échantillon.

Etape3 : Le comptage

On compte le nombre de valeurs commençant par « 1 », puis « 2 »ct ainsi de suite

jusqu'au chiffre « 9 »et on calcule la fréquence d'occurrence.

1 Voir MINOT Bernard (2007), Exce/2007 etVBA Pearson Education France Paris: pp.74-78; 94-96



Cette opération peut facilerœnt se réaliser dam; un tableur de type Excel. Par exemple,

la formule « =GAUCHE(Al; 1) »peut renvoyer le premier chiffre du nombre contenu

dans la cellule Al. Ensuite le comptage se fait à l'aide de la fonction NB. SI

Etape4 : L'analyse et la conclusion

On observe la représentativité du premier chiffre ct on la compare aux valeurs types

proposées par Be nford.

Sou<; l'hypothèse Ho (Ho-c= il n'y a pas de différence entre les fréquences observées ct

celles résultant de l'application de la Loi de Benford ), on procède à un test du Khi

deux (x1 ) pour vérifier que la distribution des montants contrôlés suit la Loi de

Bentord. Ce qui doit conduire à observer une sonune des valeurs de x2 (calculées pour

chaque premier chiffre c observé avec la fréquence indiquée), inférieure au seuil de

15,50 (correspondant à la valeur tabulée d'une loi de Khi deux, au risque de 5%, avec

huit degrés de liberté (9-1)

Pour un risque de sc tromper au plus égal à 5 %, si cette somme du x2 est supérieure à

15.50, l'hypothèse est refusée. On en déduit qu'il y a probablement un biais.

Etape4: L'analyse et la conclusion

Si l'hypothèse est rejetée, le travail de l'auditeur consistera à localiser les données qui

s'écartent significa tivement de la Loi de Ben lord. Il conviendra donc :

., Dans un premier temps, repérer, sur l'échantillon, les valeurs de x- qui

contribuent le plus au dépassement du seuil de 15,50.

Dans un deuxième temps, rœttre en évidence, toujours sur l'échantillon, les

montants litigieux dont illùudra rechercher les causes, les élérœnts probants et

en déduire une première estimation sur l'échantillon: il s'agit de vérifier la

véracité des données;

Dans un troisième temps, extrapoler à la population tout entière l'estimation de

lad iffércnce totale avec un certain niveau de confiance (95 %) ;



Enfin, rechercher, dans la population, les éléments probants dén'Klntrant que la

fraude est effective el étayée par des pièces comptables et/ou des témoignages

sans aucune ambiguïté.

La tigure suivante présente le modèle d'analyse que sera appliqué.

FIGURE 9: MODELE D'ANALYSE

Connaissance de l'entreprise

• Discussions avec la direction, le personnel, l'équipe d'audit~

• Observations, inspections; • Procedures analytiques; • Appreciation de la vulnérabilité de

l'entité à la fraude.

Application de la loi de Ben ford

Extraction des données

Echantillonnage

Comptage

Analyse

1 nvestigations

• Résultat des contrôles de substance

Et conclusions

\ • Recherche

d'informations • Entretiens • Analyse

documentaire • Extraction des

données

Formulation et discussion des recommandations

Source : no us même



3.2 Méthode de collecte des données

Dans le cadre de notre étude, nous mettrons en œuvre les techniques de collecte des données qui sont décrites ci-après.

3.2.1 La recherche d'information

Les informations recherchées portent en général sur l'entreprise (identité,

fOnctionnement, organisation, objectifs visés, etc.). La recherche de l'information

consiste à trouver les données qui permettront de résoudre notre problématique.

C'est une des étapes que tout chercheur, devra engager en intégrant les questions qui

paraissent moins pertinentes. Au terrne de cet exercice, un tri de ces informations sera

effectué, afin de ne retenir que celles concernant le champ de l'étude, le cas échéant

fàire une synthèse.

Cette étape est importante dans le cadre de la rédaction du mémoire. Elle permet de

définir ce que l'on veut réellement, de maîtriser le domaine de la recherche sur le plan

théorique. Dans le cadre empirique, celle-ci permet de maîtriser l'entité dans laquelle

nous avons confronté nos connaissances théoriques.

3.2.2 Les entretiens

Les entretiens sont une technique de collecte d'informations fuite par conversation

plus ou moins dirigée, avec le personnel et les dirigeants de l'entreprise. Ils permettent

de recueillir des informations qualitatives, de mieux comprendre l'organisation, les

missions, les activités et la stratégie de développement de l'entreprise. Dans le cadre

de notre étude ils nous permettront d'identifier les zones de risque et la perception que

les dirigeants et le personnel et les dirigeants du risque dans l'entreprise.

3.2.3 La recherche documentaire

Nous prendrons connaissance de plusieurs documents de l'entreprise tels que : les

rapports d'activités, le manuel de procédure, les notes de services, les documents

financiers, afm de connaître le fonctionnement et le système de contrôle interne mis en

place dans l'entreprise.



Afin de mener cette étude, nous avons consulté plusieurs ouvrages qui traitent de notre

thème pour asseoir le cadre théorique. La liste de ces ouvrages sera donnée dans la

bibliographie.

Le manuel de procédure

Le manuel de procédure est un document qui est établi dans le but d'améliorer le

fOnctionnement des activités de l'entreprise, de définir les étapes à suivre dans

l'exécution des activités, de faire une traçabilité des pièces comptables justificatives,

de définir les tâches destinées à être exécutées, définir les outils d'exécution des

activités, identifier les différents contrôles fondamentaux de l'entreprise, indiquer les

procédures administratives etc. Ce manuel nous a permis non seulement de connaître

les directives de gestion saines et transparente de l'entreprise, mais aussi de maîtriser

le fOnctionnement de l'entreprise.

Les notes de service

Les notes de services ont permis de connaître les décisions prises périodiquement pas

le gestionnaire. Elles transmettent une information se rapportant à l'activité ou au

règlement de l'entreprise. Celles-ci se trouvent souvent sur le babillard de l'entreprise

ou peuvent être communiquées. Les notes de service nous ont permis de mieux

connaître le fOnctionnement de l'entreprise.

Les états financiers

Les états financiers ont permis de connaître la situation financière et la capacité de

financement de l'entreprise.

Le compte rendu stratégique

Le compte rendu stratégique est un document qui fait la synthèse des problèmes de

management de l'entreprise et des solutions retenues. Il nous a permis de connaître les

options préconisées.



Les rapports d'activités :

Le rapport d'activité est à peu près semblable au compte rendu stratégique. Il retrace

les actions réalisées, soit mensuellement, trimestriellement ou annuellement selon

l'entreprise

3.2.4 L'extraction des données

Elle constitue la première étape pour l'application de la loi de Benford (nous l'avons décrite plus haut).

Conclusion

Dans ce chapitre, nous avons présenté Je modèle d'analyse qui sera appliqué à

BATIPLUS INDUSTRIE. Le point essentiel de cc modèle est l'application de la loi de

Benford. Nous avons particulièrement mis en exergue l'intérêt que l'outil pourrait

recéler pour la détection des irrégularités et notamment des fraudes dans le cadre de

l'audit légal. A cet etlèt, nous avons présenté les principales étapes de la mise en

application. La mise en place de cette autre procédure de contrôle ne modifie en rien

les méthodes habituellement utilisées. Elle ajoute seulement un outil supplémentaire

qui pourrait s'avérer simple et performant dont il serait dommage de se priver.



DEUXIEME PARTIE :

CADRE PRATIQUE DE LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE FRAUDE DANS LE CADRE DE L'AUDIT LEGAL A TRAVERS L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORD



Afin de mieux cerner la prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit

léga~ nous établirons un lien entre le modèle théorique, et le modèle pratique, à

travers le cas d'une entreprise sur laquelle notre étude a été réalisée. Ce lien nous

permettrait de voir, de fàçon réelle, dans quelle mesure la loi de Benford peut

renforcer l'efficacité de l'audit légal en permettant de révéler les irrégularités et

d'orienter plus précisément les contrôles. Ainsi, le chapitre premier de cette partie sera

consacré à la présentation du contexte de notre étude. Dans le second chapitre il

s'agira de présenter les résultats de l'application de la loi de Benfurd au cycle de la

trésorerie. Le troisième chapitre quant à lui consistera en la formulation des

recommandations à l'endroit du cabinet AKM en vue d'améliorer la pratique du

commissariat aux comptes corrélativement au thème de ce mémoire.



CHAPITRE 4:

PRESENTATION DU CABINET AKM ET DEROULEMENT DE LA MISSION D'AUDIT LEGAL A BATIPLUS INDUSTRIE SA

L'étude est réalisée au Sénégal. Il fuut préciser que les normes d'audit nationales

applicables par le commissaire aux comptes ne traitent pas spécifiquement du risque

de fraude. En effet, le texte est relativement vieux 1 comparativement aux récentes

évolutions des normes d'audit sur le plan internationaL L'étude a été menée lors d'une

mission d'audit auprès de Batiplus Industrie, entreprise industrielle, cliente du cabinet

AKM Audit et Conseil qui nous accueilli en tant que stagiaire. Dans ce chapitre nous

présentons le cabinet AKM, l'entreprise auditée ainsi que le déroulement de la

mission.

4.1 Présentation du cabinet AKM

Nous présentons ici le cabinet AKM à travers son historique, son organisation et ses

activités

4.1.1 Historique et organisation

Le cabinet AKM Audit &Conseil est une société d'expertise comptable dont le siège

est situé à Dakar. Il a été crée en septembre 1997 sous la forme d'une Société à

responsabilité limitée (SARL) avec comme membres fondateurs : Monsieur Abdul

Karim MROUEH (Premier gérant de la société dont les initiales du nom sont incluses

dans la dénomination sociale du cabinet), monsieur Mamadou GAYE et monsieur

Brahim HAIDAR

1 Les norrœs d'audit applicables au Sénégal sont définies pardeuxdécrets qui rem:mtent à 1988. Le décret 88-987 du 19 juillet 1988 établit 29 norn~s d'audit applicables par la profession. Le décret 88-1003 du 22 juillet 1988 définit les diligences minimales que le CAC doit accomplir dans le cadre de son mandat.


La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BATJPLUS INDUSTRIE SA

En Juillet 2000, suite à la démission de rmnsieur MBOUREH, la direction du cabinet

a été reprise par rmnsieur Brahim HAIDAR. Ce dernier demeure en poste à ce jour,

avec comme directeur associé rmnsieur Mor DIENG.

Au totaL le cabinet emploi douze personnes dont deux experts comptables et dix

collaborateurs.

4.1.2 Activités

Les activités du cabinet sont :

L'assistance et l'expertise comptable ;

Le conseil juridique et fiscal ;

Le conseil en gestion et organisation d'entreprise ;

Le commissariat aux comptes ;

L'audit, la conception ou la réalisation de système d'information

Cette complémentarité des activités fuit la richesse de ce cabinet où les missions sont

variées et enrichissantes. Le portefeuille de clients du cabinet comporte

essentiellement les entreprises du secteur industriel, du négoce et des services.

Dans le cadre de l'application du rmdèle d'analyse nous avons pris part à une mission

de commissariat aux comptes auprès de la société BA TIPLUS INDUSTRIE. Nous

présentons ci après le déroulement de la mission.

4.2 Déroulement de la mission de commissariat aux comptes à BATIPLUS INDUSTRIE

Le d~roulement de la mission sera présenté à travers ses deux principales phases

que sont la prises de connaissance de l'entreprise auditée, et les différents

contrôles opérés

4.2.1 Prise de connaissance de l'entreprise

La prise de connaissance de l'entreprise est une phase essentielle de la mission

d'audit. Elle a pour but de permettre à l'auditeur de s'imprégner de

l'environnement, du fonctionnement et des activités de l'entité auditée. Elle

permettra par la suite à l'auditeur de savoir où trouver la bonne information, à qui

NKOA ELOUN OOU Clément B. MPCGF2 CESAG 55


la demander et cependant de pouvoir comprendre aisément les explications qui lui

seront fournies. La prise de connaissance de la société a été réalisée à travers

l'exploitation du dossier permanent.

4.2.1.1 Historique et organisation

La société Batiplus Industrie est une société à caractère industriel et commercial

dont le siège se trouve à PIKINE. Elle a été créée le Il janvier 2000 sous la forme

d'une société anonyme avec un capital de départ de FCFA 200.000.000.

La société a procédé à une augmentation de son capital de FCFA 300.000.000

suite à l'assemblée générale tenue le 2 juin 2005 afin de mire face au

développement de l'activité. Le capital est ainsi porté à FCF A 500.000.000 (valeur

nominale 10 000 FCF A par action).

En Mai 2007 la société change de directeur général M. Philippe SAMRA est

rempJacé par M.HACHEM. Les actions de l'ex Directeur Général sont transférées

aux autres actionnaires le 29 octobre 2007.

La répartition du capital se présente comme suit :

TABLEAU 4: STRUCTURE DE L'ACTIONNARIAT DE BATIPLUS INDUSTRIE

Nom Prénom Nombre Montant Pourcentage

d'actions enFCFA

FARES Mohamed 16 667 166 670 000 33,33%

FARES Muhyedine 16 667 166 670 000 33,33%

FARES Hassan 16 666 166 660 000 33,33%

Total 50~ 500 000 000 100%

Source: liasse fiscale 2009 BA TIPLUS INDUSTRIE SA

L'examen de Ja structure de l'actionnariat a permis de constater que les

actionnaires sont tous des frères. Les trois actionnaires sont les seuls membres du

conseil d'administration.


- - - - - - - - - -La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Benford à l'examen des comptes de tré!Drerie de BATJPLUS JNDUSTRIE SA

CHEF COMPTABLE

COMPTABLE

NKOA ELOUN DOU Clément B.

FIGURE 10: ORGANIGRAMME DE BATIPLUS INDUSTRIE

t DIRECTEUR GENERAL

1 ASSISH,NTEDE

Xl . DIREClïON

ASSISTANTE 4DMINISTRATrliE ADMINISTR4Tif

1 """ -* ~ *"" .,

t,GENTS

AGENT Af'PROVISIONEMEN'f5

CONTREMAITRE

l

AGENTS COMMERCIAl! X

AGENTS j APPROVISIONEMEN'f

CHEF DES CERVICES CENTRAUX

~ STANDARDISTE

~ AGENT OE

FACTURATION

~ CONTROLEUR

..

... O.ISSIERS

CHEF UNIT EDE PRODUCTION

AGENT DE PRODUCTION

CHEF SERv'ICE INFORMATIQUE

Source: dossier permanent BATIPLUS INDUSTRIE SA

MPCGF2 CESAG 57

-


~ Le Directeur Général

Le Directeur Général est nommé par le Conseil d'administration. Il est chargé de la

gestion courante des affaires de la société. A ce titre, il engage la société et prend des

décisions rentrant dans le cadre de l'objet social. La société est présentement dirigée

par Mr HACHEM EL ALI

~ L'Assistante de direction

Elle est en relation avec tous les services. Son travail consiste à:

gérer tous les dossiers administratifs, principalement les dossiers transit relatifs

aux importations ;

suivre les comptes bancaires de la société,

fàire la remise des chèques, des traites ;

En plus, elle s'occupe de l'entretien des locaux et de toutes les commandes de

fournitures de matériels et de mobiliers de bureau.

Elle est secondée par une assistante administrative et un agent administratif.

L'assistante administrative prépare le «courrier départ », les traites, les autorisations

de change, les déclarations préalables d'importation. En relation avec le comptable,

elle assure l'impression sur papiers en-tète des fàctures de vente à envoyer aux clients

ainsi que la saisie des offies de prix et diverses factures pro forma et courriers à la

demande des commerciaux.

L'agent administratif a pour tâches :

d'assurer le versement des espèces à la banque, la remise de chèques, des

traites et autres effets à la banque;

de déposer et de retirer tous les papiers administratifs tels que les dossiers de

déclaration préalable d'importation à la COTECNA (société de contrôle des

importations), le retrait des attestations de vérification.



;.. Le Chef du département acier

Sa fonction consiste à :

fàire des investigations sur le marché externe pour la détermination du tarif de

vente,

Prospecter les clients

Assurer une bonne gestion des stocks pour atteindre les objectifs fixés.

Il est assisté par des agents comtrerciaux et un contremaître travaillant sur le parc

acier. Ce dernier gère :

les journaliers qui sont recrutés suivant les besoins ;

le contrôle de la livraison des marchandises commandées ou à réceptionner~

le classerrent des différentes variétés d'aciers dans des casiers de rangerrent.

Les agents commerciaux directement sous tutelle du chef de département acier sont

chargés de la commercialisation des aciers. Ils négocient avec les clients du secteur

informelle prix, les conditions de vente et les modalités de paiement.

;.. Le Chef du département bois

Comme le chef du départerrent acier, il est le responsable de toute la politique

comrrerciale du bois. Il est assisté par des agents commerciaux.

;.. Le Chef comptable

Il est responsable de l'ensemble des opérations comptables et de la réalisation des

états financiers de synthèse. Il est assisté par une comptable. Il supervise les

opérations de recouvrements.

;.. Le Chef de services centraux

Son principal rôle est de gérer la logistique. Ce pendant il supervise d'autres tâches

COmtre:

le contrôle des entrées et sorties de marchandises ;

le recrutement des journaliers ;

le contrôle des pièces de la caisse « Encaissement »et de la caisse «Dépense »

la remise d'espèces pour le versement à la banque.


La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Benford à J'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA

Il a dans son service des agents de facttn"ation et des caissiers.

Les agents de facttn"ation établissent les iàctW"es à partir du logiciel« CAISSE+ ».

L'un des caissiers s'occupe des encaissements (espèces, chèques, traites).

Avec l'aide de l'outil informatique, il établit une fiche joW"nalière des opérations de

ventes et d'encaissement. Cette fiche permet d'arrêter le chiffre d'affaires journalier et

le rmntant encaissé en espèces, en chèques et en traites. Il délivre des reçus de

paie trent po lU" tout encaissement.

L'autre caissier s'occupe de la caisse «Dépense». Pour chaque décaissement, il

établit une fiche de caisse.

>- Le Chef de l'unité de production

Il est le responsable de l'unité de production du fer à béton. Il est assisté par un

ingénieW" responsable de la iàbrication. Ce dernier a à sa disposition deux équipes

d'ouvriers pertrettant l'exploitation de deux lignes de production pouvant fonctionner

en continu.

>- Le Responsable informatique

Il est chargé de la résolution des problèmes du réseau informatique. Il s'occupe en

outre de la gestion du stock et des opérations de consultations des fuurnisseurs

étrangers d'aciers.

4.2.1.2 ACTIVITES

La société est spécialisée dans l'achat et la revente de matériaux de construction (fer,

béton, tôles. acier etc .. ). Elle importe ou achète localement des produits puis les

revend en gros ou en demi-gros Cependant depuis 2006 la société a mis en place une

unité de production de rer à béton.

Le réseau de distribution de la société s'étend jusqu'au Mali, la Mauritanie et la

Gambie où la société réalise un important chiffre d'affaires en 2008 (1,358 milliards

sur un chiffre d'aftàires total de 9,562 mi11iards soit 14,20%).

NKOA ELOUN DOU Clément B. MPCGF2 ŒSAG 60


L'activité de BA TIPLUS est fortement concurrencée avec la présence sur le marché

des sociétés comme SIBA (Acier et Bois), SOA (Bois), SAB (Bois), SOCEMAT

(Bois et Acier), Métal Afrique (Acier), BERNABE (Acier).

La société compte aujourd'hui 38 employés permanents et emploie en moyenne 15

journaliers.

4.2.2 Principaux contrôles effectués au cours de la mission

Sous la supervision du chef de mission, nous avons participé à la mission de

commissariat aux comptes à Batiplus Industrie en tant qu'auditeur assistant notre rôle

a été de procéder aux contrôles suivant les objectifs fixés par le chef de mission. Nous

présentons ci-après les principaux contrôles mis en œuvres au niveau du bilan et du

compte de résultat.

4.2.2.1. Contrôles du bilan

La mise en œuvre des contrôles obéit à la séparation entre l'actif et le passif du bilan.

•:• Le contrôle de l'actif

Le contrôle de l'actif se fuit suivant les grandes masses : actif immobilisé, actif

circulant (stocks et créances) et disponibilités

};;- Le contrôle des immobilisations

Il s'est agit de :

Vérifier les acquisitions. Pour cela il fu ut rechercher les pièces justificatives, s'assurer

de la classification par nature des l'immobilisation dans les comptes, s'assurer de la

justesse de la valeur d'actif en fonction des règles comptables et fiscales.

Contrôler les cessions, obtenir les raisons de la mise au rebut, s'assurer du traitetœnt

fiscal correct de la cession notamment en ce qui concerne la régularisation de la TV A.

S'assurer que des immobilisations ne sont pas passées en charges, qu'il y a

permanence des méthodes de calcul des amortissements et que les taux

d'amortissetœnt sont convenables.



};;> Le contrôle du stock

L'examen de ce poste porte sur l'exactitude matérielle des stocks ainsi que

l'exactitude des valeurs de leur comptabilisation. En raison de son caractère extra

comptable, un collaborateur du cabinet a été préposé pour assister à l'inventaire

physique de fin d'exercice.

L'objectif est de s'assurer que chaque élément n'est compté qu'une seule fois. Pour

cela, il est nécessaire d'examiner attentivement la procédure d'inventaire, et de relever

les points fàibles, puis d'établir des contrôles de comptage au hasard, ou plus

particulièrement, dans les zones à risques, pour ainsi obtenir fétat récapitulatif du

stock par une vérification arithmétique.

Lors de la mission d'audit légaL il s'est agit de :

Rapprocher les comptages contrôlés de l'inventaire servant au bilan, et d'obtenir

l'explication des différences.

Voir s'il n'y a pas de problèmes au niveau du eut off1• Pour cela, une sélection des

premières sorties de stock du nouvel exercice, et des dernières de l'exercice contrôlé

est fuite. On rapproche les fàctures au grand livre, et on apprécie le rattachement des

produits à l'exercice. En ce qui concerne les achats, il :làut s'assurer que pour les

dernières fàctures comptabilisées de l'exercice, les marchandises ou les matières ont

été réceptionnées avant l'inventaire physique, de sorte qu'elles soient prises en compte

dans les stocks plutôt que dans les charges de l'exercice. En cas de non réception,

s'assurer que ces achats ont été valorisés comme stocks en cours de route.

Vérifier que les stocks sont correctement valorisés et que les provisions pour

dépréciation sont bien passées.

};;> Contrôle des créances

Le contrôle procède par sondages :

Le contrôle consiste à sélectionner les plus gros clients, et à s'assurer du dénouement

de la créance sur le nouvel exercice.

1 En application du principe de spécialisation des exercices



Pour les acomptes sur salaires, il faut s'assurer de l'existence du salarié dans

l'entreprise, puis obtenir les justificatifs des avances.

Quant aux créances fiscales, il fàut vérifier le régime de déduction de la T.V. A. et la

rapprocher de la déclaration suivant la clôture.

Toute créance doit être justifiée dans sa nature et son montant. Toute dépréciation doit

être également justifiée, mais il faut surtout rechercher s'il n'y a pas lieu d'en pratiquer

notamment pour les créances anciennes.

).> Disponibilités

Il fàut obtenir l'analyse des comptes par banque et les rapprochements à la clôture de

fexercice,

Vérifier que les rapprochements ne font pas apparaître d'éléments significatifs non

comptabilisés par la société. Si ou~ vérifier qu'ils ont été provisionnés ;

Vérifier encore les rapprochements de banque et s'enquérir des suspens Uustification

et apurement au cours du nouvel exercice)

Passer en revue les relevés postérieurs à la clôture et constater qu'il n'y a pas

d'impayés ou de charges financières significatives qui pourraient concerner l'exercice

à l'exemple des agios.

Pour la caisse, il faut vérifier que le solde du compte caisse est conforme à l'inventaire

des espèces en fm d'exercice. Faire un sondage des transactions enregistrées a fm de

s'assurer de la valeur probante des pièces justificatives.

•!• Le contrôle du passif Tout comme pour le contrôle de l'actif du bilan, le contrôle de passif se fuit par grandes masses ou cycles.

).> Capitaux propres

Il faut justifier des soldes par décisions des associés.



> Provisions pour risques et charges

Il faut justifier la provision, pour cela, il faut s'assurer que la provision est précisée

quant à son montant et quant à sa nature. Il fàut d'autre part s'assurer du rattachement

du risque ou de la charge à l'exercice contrôlé.

Une provision ne peut être admise en déduction des résultats d'un exercice, que si des

circonstances particulières donnent un caractère hautement probable à la réalisation

ultérieure des événements qui sont susceptibles d'entraîner pour l'entreprise, la perte

ou la charge envisagée. Des provisions fondées sur des risques purement éventuels ne

sauraient donc être déduites.

> Les dettes financières

Pour les dettes financières,

S'assurer que les montants inscrits au bilan sont correctement évalués et bien

classifiés, et qu'ils reflètent l'intégralité des emprunts et dettes;

Noter toutes les garanties données ;

S'assurer que seuls les intérêts sont comptabilisés dans les charges (pas les annuités

d'amortissement) ;

Vérifier le calcul et la prise compte des intérêts courus dans les charges financières de

l'exercice.

> Fournisseurs et comptes rattachés

Obtenir la balance des fournisseurs et la rapprocher de la balance générale et du bilan

Vérifier que les soldes débiteurs sont à l'actif.

Ensuite, dépouiller les réponses à la confirmation directe pour les désaccords et les

non réponses, et vérifier avec les bons de livraison et les factures le bien-fondé des

dettes.

Obtenir le listing des réceptions avant la clôture, vérifier qu'il est arrêté au dernier bon

de réception relevé le jour de finventaire, et contrôler que toutes les livraisons en

instance de fàcturation (factures non parvenues) sont pro visionnées



~ Dettes fiscales et sociales

Il fàut obtenir les analyses de comptes et rapprocher ces analyses de la balance, puis

vérifier les élétœnts constitutifs des soldes avec les pièces justificatives.

En matière d'impôt sur les sociétés, il est nécessaire de vérifier le paiement des

acomptes avec la quittance, puis de contrôler le calcul et de rapprocher la charge avec

le compte de résultat.

En ce qui concerne les dettes fiscales, s'assurer que les comptes sont analysés et que

les so Ides sont justifiés.

Pour les congés payés, il fàut contrôler le calcul global de l'exercice et le rapprocher

du compte de résultat.

Pour les organistœs, il y a lieu de contrôler les soldes avec le journal des salaires et

les états extra comptables de calcul de la paie, ainsi que des déclarations y relatives.

Vérifier l'acquittement de la dette au cours du nouvel exercice.

4.2.2.2. Contrôles du compte de résultat

Le contrôle consiste à procéder à l'examen analytique du compte de résultat, obtenir

des explications sur les variations les plus significatives par rapport à l'année

précédente, par rapport au chiffre d'affaires.

Dans cette analyse, une grande attention doit être portée à la marge. On sait, en effet,

que dans certaines sociétés (les sociétés non commerciales), la marge ne peut évoluer

que de quelques points. Une marge en grande progression signifierait un gain de

productivité, pouvant s'analyser notamment par des investissements en machines, que

l'on doit retrouver au niveau des immobilisations.

Une marge en baisse signifierait une perte de productivité, pouvant s'expliquer

notamment par l'augtœntation des charges, comme le carburant etc.

Il est à noter que dans l'analyse des comptes du compte de résultat, tous les comptes

qui sont en relation directe avec des mouvements de bilan sont contrôlés en même

temps que les comptes de bilan (provisions, amortissements ... ).



CONCLUSION

Dans ce chapitre, nous avons présenté le contexte de l'étude d'abord le cabinet AKM

qui nous a accueilli dans le cadre de notre stage pratique, ensuite en vue de sa prise de

connaissance, l'entreprise BATIPLUS Industrie qui a fàit l'objet de la mission pour la

mise en application de notre étude, et enfin, nous n'avons décrit les différents

contrôles effectués hrs de la mission En marge de ces contrôles quelque peu

classique, nous avons mis en application la loi de Benford pour le contrôle du cycle de

la trésorerie. Ains~ le chapitre suivant sera consacré à la présentation des résultats de

notre étude.



CHAPITRE 5:

PRESENTATION ET ANALYSE DES RESULTATS

Dans le chapitre précédent, nous avons présenté le contexte de l'étude, notamment

l'entreprise cadre de son application. Le présent chapitre sera le lieu de la présentation

de la mise en œuvre de la rœthodologie de l'étude et des résultats qui en ont découlé.

Ainsi, nous présentons tout d'abord la démarche appliquée pour obtenir les données,

ensuite les différentes opérations eftèctuées pour les exploiter et les resultats de cette

exploitation.

5.1 Démarche appliquée pour l'extraction des données

L'extraction des données nécessite la mise en place et le suivi d'une démarche

rigoureuse et la maîtrise des principes de fonctionnement des systèmes d'information

et des systèmes informatiques. En effet, en l'absence de rigueur et de rœthode,

l'auditeur risque de traiter des données qui ne correspondent pas à celles qu'il a

demandées et de tirer des conclusions erronées.

5.1.1 Considérations préalables à la demande d'extraction

Dans cette section, nous examinerons tour à tour les prérogatives du commissaire aux

comptes quant à l'obtention de l'information, la responsabilité et les difficultés liées

l'extraction des données, ainsi que le canevas que doit respecter la demande

d'extraction formulée par le CAC

5.1.1.1 Prérogatives et obligations du CAC

Dans la mesure où les extractions de données sont susceptibles de porter sur des

volumes importants, des données sensibles, il est primordial d'obtenir l'autorisation

préalable à l'obtention des données. A ce S!.!iet l' AUDSC-GIE reconnaît au CAC, la

prérogative de se fàire communiquer l'ensemble des informations et documents qu'il



juge nécessaires à l'accomplissement de sa mission. Néanmoins, le commissaire aux

comptes est tenu par le code de déontologie de mettre en œuvre toutes les garanties

nécessaires au respect du secret professionnel et de la protection des données, y

compris informatiques, qui lui sont communiquées dans le cadre de ses investigations.

5.1.1.2 Responsabilité de l'extraction

L'extraction doit être effectuée par et sous la responsabilité du personnel de

l'entreprise auditée. Le commissaire aux comptes doit donc gérer deux sources de

difficultés :

les difficultés liées à la manière d'énoncer sa problématique.

les difficultés liées à la diversité des systèmes informatiques et aux

compétences des interlocuteurs.

Pour faire fàce à ces difficultés, il serait convenable pour l'auditeur :

de réaliser une cartographie des applications et des interfaces qui présente

schématiquement les différents logiciels assurant le fOnctionnement du

système informatique ams1 que les interfàces, c'est-à-dire les moyens de

communication entre les applications. Cela lui permet de prendre plus ample

connaissance avec le système informatique.

Formuler la demande en des termes précis. Il est préférable de la formuler par

écrit, de manière à éviter des malentendus ou omissions. Mais avant toute

demande, encore faut- il déterminer précisément les contrôles à effectuer, de

manière à éviter de travailler sur un fichier incomplet et d'être obligé de

demander une nouvelle extraction et finalement de perdre du temps.

dans la mesure du possible, d'assister aux extractions et d'échanger avec

l'informaticien de manière à corriger au fur et à mesure tout écart avec la

demande formulée par le commissaire aux comptes.

5.1.1.3 Formulation de la demande d'extraction

La demande d'extraction doit être précise. La précision ici tient à la source, aux

critères, champs et formats des données. la formulation de la demande est fonction des

objectifs d'audit poursuivis, l'objectif dans notre étude étant l'application de la loi de



benfurd au cycle de la trésorerie, notre demande a été adressé notre demande au chef

comptable en ces termes :

«nous vous saurions obligé d'exporter (à partir de votre logiciel SAGE Comptabilité)

et de nous transmettre au format excel, le grand livre des comptes de la classe 5. Pour

ces comptes, nous aurons besoin de toutes les écritures de l'exercice 2009. Chaque

ligne d'écriture doit faire apparaître les champs suivants :

le numéro de compte,

la date de l'écriture,

le code journal

le numéro de la pièce comptable,

le lib e lié de l'écriture,

le rrn ntant Débit

le rrnntant Crédit

le solde progressif.

5.1.2 Contrôle des données obtenues

Une fois les données demandées obtenues, différents contrôles, contrôles visuels et de

confOrmité, ont été effectués.

5.1.2.1 Contrôle visuel

Le contrôle visuel permet de s'assurer d'un coup d'œil rapide que les données seront

exploitables. Les données doivent apparaître clairement. Pour effectuer ce contrôle, il

suffit d'ouvrir le fichier avec le logiciel associé.

Ci-après, le fichier obtenu ouvert avec le logiciel EXCEL



FIGURE 11: COPIE D'ECRAN DU FICHIER BRUT DE DONNEES OBTENU APRES EXTRACTION

Al

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Source: nous même

•

5.1.2.2 Contrôle de la conformité avec la demande

formulée

Avant d'entamer de quelconques travaux sur le fichier de données, il convient de

s'assurer que l'extraction obtenue correspond à la demande transmise au chef

comptable. Ce contrôle se fait dans la continuité du contrôle visuel. Par exemple la

copie d'écran précédente correspond au grand livre des comptes de trésorerie. Un

défilement rapide du fichier (le fichier comporte 8723 lignes de données) permet de se

rendre compte que ce grand livre reprend les écritures de l'ensemble de l'exercice, ce

qui correspond à notre demande.

5.1.2.3 Contrôle de la conformité avec les comptes audités

Ce contrôle nécessite d'effectuer des calculs (totalisation) sur le fichier de données. Il

est donc nécessaire d'ouvrir le fichier de données dans le tableur EX CEL

Le contrôle a consiste à rapprocher les soldes des comptes dans le ficher, avec la

balance générale



5.2 Exploitation des données

Une fois les données obtenues, le commissaire aux comptes doit les retraiter pour les

adapter à ses besoins. A va nt toute chose, il doit choisir ses logiciels d'audit.

5.2.1 Outils bureautique utilisés dans le cadre de ce mémoire

Les techniques d'exploitation des données que nous évoquerons par la suite se

baseront sur le tableur EXCEL, en sa version 2007, édités par MICROSOFT. Ce qui

justifie ce choix, c'est que cet outil est l'un des plus utilisés dans le monde de

l'entreprise et en plus bon nombre d'auditeurs utilise déjà EXCEL au quotidien. Mais

les méthodologies et cas décrits tout au long de ce métroire sont tout à fuit

transposables sur des tableurs d'éditeurs concurrents au prix de quelques adaptations.

Le tableur est un programme informatique qui manipule des feuilles de calcul Les

fèuilles de calcul perrœttent de gérer des tableaux de calcul, des bases de données

simples, d'effectuer des calculs évolués, de représenter les données sous forme de

graphique de différents types (diagrammes, courbes, carœmberts ... )

5.2.2 Retraitement préalable des données

Préalablerœnt aux manipulations, les données infOrmatiques obtenues de l'entité

auditée font l'objet de différents retraiterœnts et de mises en forrœ.

A fm d'assurer la traçabilité des données, il convient de conserver une copie des

fichiers obtenus de la société auditée avant tout retraitement (tri, filtrage, fOrmatage,

calculs ... ), de sorte qu'il sera toujours possible de retrouver les données à l'origine de

nos travaux.

Les retraitements opérés sur la copie du fichier brut obtenu ont consisté à :

supprimer la colonne inutile (colonne F sur la copie d'écran précédente)

insérer une ligne au dessus de la ligne l et y inscrire les différentes étiquettes

de colonnes

définir le format de cellule« nombre» pour les colonnes débit, crédit et solde

progressif


La prise en compte du risque de frnude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à l'examen des comptes de trésorerie de BAT! PLUS INDUSTRIE SA

ajouter deux autres colonnes respectivement intitulées CHFR SGN DEBIT et

CHFR SIGN CREDIT qui serviront à extraire le premier chiffie de chaque

mmvement débiteur et créditeur respectivement

insérer des filtres automatiques dans toutes les étiquettes de colonne.

La copie d'écran ci-après donne le résuhat visuel des retraitements opérés

FIGURE 12: COPIE D'ECRAN DE LA BASE APRES RETRAITEMENT PREALABLE DES DONNEES

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Source: nous même

5.2.3 Application de la loi de BENFORD

Pour plus de clarté et de consistance, mais également pour faciliter les éventuelles

investigations ultérieures, nous avons choisi d'appliquer séparément et

successivement le test de Benford à la série des mouvements débiteurs puis à la série

des roouvements créditeurs. Nous ne présenteront ici que les differentes opérations

effectuées sur la série des mouvements débiteurs 1 • Pour les mouvements créditeurs,

seuls les résultats seront présentés.

5.2.3.1 Etapes de la mise en œuvre

);;> Extraction du premier chiffre pour chaque mouvement débitDans le

cellule 12 inscrire la fOrmule suivante :=Gauche (F2 ; l )2

1 En effet, les mêmes opérations ont été effectuées sur la série des mouvements créditeurs

2 Sur la copie d'écran, la barre de formule indique la formule rentrée dans la ce liu le



FIGURE 13: COPIE D'ECRAN PRESENTANT L'APPLICATION DE LA FORMULE POUR L'EXTRACTION DU PREMIER CHIFFRE SIGNIFICATIF A GAUCHE

G '' •, DEBIT ~· CREDIT

rl 4\&~~~~Y.J,x0i«k'x,~] ·' SOLDE PROGRESSIF ;] CHFR SIGN DEF CHFR SIGN CRE.·.·

355122~ 13 1 CKBICIS6797071 ACFTE;i;4)976'MODOJ AM 3 551 225 CKCB0\082B3646'ACPTEli41467·"01E FATC~J o 149200 8 700 425 CKSG6552t<5205HG734' 71JTO\J6A GL06A 2 328 üüü 11 02842'; CKC~AOS 19%4û·AGPTE:#40679 ARICC GUE: z;, üûû 000 313026 42t· CKCBA087942é 1 ·«GT ~1S42F, GPL 1 100 üGO 37 128 42':> CK5150131:·84 RGT..:18t3 DAflOSA '> é>92 500 42 720 92~·

Source; nous même

La fOrmule renvoie 1a valeur 3 qui correspond au premier chiffre à Gauche du montant

3 551 225 figurant dans la cellule F2

Il suffit ensuite de faire un double clic sur la poignée de recopie de la cellule pour que

la formule soit recopiée vers le bas jusqu'à la dernière ligne d'écriture.

La copie d'écran ci-après montre le résultat obtenu

FIGURE 14: COPIE D'ECRAN PRESENTANT LE RESULTAT DE L'EXTRACTION DU PREMIER CHIFFRE SIGNIFICATIF A GAUCHE

1 LIBELLE • DEBIT • CREDIT 2 CK81CISt79707,,ACPT[:#4097f.:~.~QOOij Ar~~ 3 1))1 22:. 3 CKCBA0826~164e:ACPTE041467'QI~ FA~ou 149 200

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33.13.1214.

; 1 lûO 1 799 0.50 3143 816

G8fJ

''i~t>~•L"llf'~ ~'!.th>~ .iA.>".1•,nm,. :':•,.Jill'!'"'""'"' dt~ht<~,

H •. .. . J. O,j. '" ti

SOI.DEPROGRESS1F • CHFRSIGNOEBIT • CHFR SIGNCREOJT;•; 3 551 22:. s 700 42~

11 02842~ 36028 42.':: 37 128 42~· 1 42 720 92'; 5

1 ~57 502 682 1 157 567 682 1 \47 74.3 B82 1147191682 1149591t82 1185 00:· "·72 1 '85005882 1 '3tdJ'J1 ~171) 1 "f,.', 7"~:; 4t!C 1 ~F\'.;2!".54i30 1 ~57 779 SS7 1153381:·8? 4 1 ~ :.J €\.10 1323 1 161021897 1~l'l494fi8Q7 2 1 ~.549%597 1 ·:.6 757647 1 ~134901463 1 1134 902 143

Source: nous même

MPCGF2 CESAG 73


);;> Le décompte

Le décompte de l'occurrence des premiers chiffres se fuit au moyen de la formule

NB. SI

5.2.3.2 Résultats obtenus et interprétations

);;> Résultats obtenus sur les mouvements débiteurs

Le tableau suivant présente les résultats obtenus suite à l'application de la loi de

Benfurd aux mouvements débiteurs des comptes de trésorerie :

TABLEAU 5: RESULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORD SUR LA SERIE DES MOUVEMENTS DEBITEURS

Premier Fréquences Probabilité Fréquences Fréquences Loi de X2 Observation: chiffre absolues théoriques théoriques écarts anomalie/OK significatif à observées Benford Benford observés gauche

c fi Pi Npi fi-Npi X2-(~-Npi)'/Npi x2< 15,5

1 847 0,30103 898 -51 2,9 ok 2 554 0,17609 525 29 1,6 ok 3 364 0,12494 373 -9 0,2 ok 4 265 0,09691 289 -24 2,0 ok 5 344 0,07918 236 108 49,2 Anomalie

6 196 0,06695 200 -4 0,1 ok 7 158 0,05799 173 -15 1,3 ok 8 134 0,05115 153 -19 2,3 ok 9 121 0,04576 136 -15 1,8 ok

Total 2983 1,00000 2983 0 61,3 Source: nous même

Les deux premières colonnes représentent les chiffres significatifs et le nombre

d'occurrences pour chacun d'eux renvoyé par la formule NBSI. La troisième colonne

correspond à la probabilité de trouver chaque chiffre significatif, la quatrième est la

fréquence théorique obtenue en multipliant la population totale de l'échantillon (2983)

par la probabilité, la cinquième est l'écart entre les fréquences observées (colonne 2)

et théoriques (colonne 4). La colonne 6 est le résultat du Khr (colonne 5 au carré

divisé par la colonne 4).

D'après la loi de Benford, les nombres commençant par un 5 sont surreprésentés. Il est

donc nécessaire de rechercher des explications. Pour ce faire, nous avons isolé les

montants commençant par le chiffre 5 en appliquant un filtre sur le champ CHFR

SGN DEBIT: L'observation du résultat du filtre nous a permis de constater la



fréquence très élevée de la valeur 500 000 (129 occurrences). Aussi nous avons

appliqué un deuxième filtre au champ DEBIT pour que soit affichés uniquement les

écritures Ayant cette valeur.

Le résuhat des filtres apparait dans la copie d'écran suivante

FIGURE 15: COPIE D'ECRAN PRESENTANT LE RESUTAT DU FILTRE APPLIQUE SUR LES MONTANTS DEBITEUR DE VALEUR 500 000

,J -~il ' ~ :J( A• ·• ·•;•< ~RP.r<~;~l"-l,ll..,nt&!,f;><"U!Iqh~~N\l ..::tt~l•• J 8 r 1 ~'.EB ~ :~ .. .4,· '-=. W).,., ~Fl!~,.,,.,r~•~t·:~~t•e• · Ej! ... '"'"""" .

=ne . t. .. s:ooco ''"-.

i.!. 0

' N' PIECE • LIBELLE F G

•. DEBIT . . .f' CREDIT ":>Qt1 01;0

... H ... i J 1 SOLDE PROGRESSIF • CHFR SIGN DEBIT "CHFR SIGN CRE ;

--F(t~:.:. VERS-ACPTE:r;:}f67ù'f)USMANE i..A:...L 2§9'"'90 VERS"Al.PT::=-336~0 N.lY FALL ;r,'GOUi:\1 "i)T;t-~143 VERS ACP1::=386:~2 OULE DlALLO MALAL

. r~?4'"1J4 VF-RS AC Pi ~;:::::~~Htn?'O~ ll f:: Dl!'1l LD \1;\\_Ai VERS I\CPT~riJ8t3J2'0tJL[ DlA.LLO VERS ACPTf:;;!'J86?.2.0ULE DIALLO VERS AG PTE GIE KEJR JAtiE VERS•ACPTE#39676 "OULE OlAllO ~vtALAL CI<C3~0lî3:;7"-32'\100DU NIAtK~

VERS .A.CPT:~3?J'?-2.CHEh.:·' '·DIAYE CKC8A0820f.t320 EBIS VERS ACPTEo362nOU3MANE FALL VERS·ACPTE~0447·SERIG~E NOIAYE VERS'ACPE#4073û'SERIG~•E I<OIAYE VERS>.I\CPTE,.1422.SERIG''E rJDIAYE R 12129·ACPTE#37992·MODOU FAL L R12137 SOlOE#37992!MODOU ::"A,Ll R12138·ACPTE#38225•MOOOU FALL R121:"·0 A.CPTE#37934'QIE DEMB.l\ MBO\'l R12171 A.CPTE:tt38316,ALASSA.Në SARR R 12208 'ACPTE#383J ').t.~OOOU F AL~ R1?227 ACPTE"ri1.81.lf. ~.~O)Clli !="Al L R1227A. A.CPTE:;383451·XOOU !AL ... R1??7Ct ACPFri3f:l·~.4', f.\J )CH} H\U

3~if~....,32 R12?.Q~,ACPT~#?.a:.27 f/•JJü',_; t"A:__

.A~tr~~-~'- -~-~ ....... ~J ~-~.-~=-~-= ... ~ .. :.w::- ··--:.:~:::.:~.::;:c:~hZ,~~~!:~-, '>" Prtl: l2'9l!1HQiflr~m~ntr!ltto<.l\'t-:'II!Ur$t.i:!l

o•OO 000 ~.oo ooo ~.(10 000 .:.oo 000 500 000 500 000 500 000 •,[I(J 000 o·OO 000 500 000 o•OO ooo 500 000 500 000 f.,oo ooo 500 000 ~.00 000 500 000 500 000 o•OO 000 é•OO 000 r,oo 000 ~.oo ooo ~,Qû OflO

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• ·'·• .. -. •••••• 'i"< • ." •• '.-.:.: ••

12tJ41684)~,

1 ~~1 870 6)8 1 240 2/)f., 626 ~ . 1 .?87 704 \~91 1 27.1 &99 772 1 166 243 221 5

70S 11E· 7~·6 979 E'ol 1 4.35 ::, ~-1"':.· 174 fi~"l,J-,

61 131~. 701 3 5913 5613

1:.8 901 268 353 908 640 ."32"-280313 ~.

261 ))9008 30 002 692 5 41.l69 9'56 18 590 239 1"-306 629 29 438 950 4t) 291 :007 -5 17 117 ·~17 '·'· z~.o :·'·7 \19l~!q~7

110 7!34 f.OJ 5

·- """ ·'~. ::~~:: .. ,, i~~~~-ï#::e::a::! Source: nous même

L'observation du résuhat du filtrage et un examen des libellé d'écritures nous a poussé

à présumer une politique de règlement par acompte d'un roontant de 500 000 FCFA

principalement envers les clients OULE DIALLO et MODOU FALL (80

occurrences). Les entretiens menés ont confirmé cette hypothèse, et les contrôles sur

pièces justificatives n'ont révélé aucune fraude.

De même 27 occurrences de la valeur 500 000 F ont révélé une pratique courante de

réapprovisionnement de la caisse dépense à hauteur de ce roontant.

Le tableau suivant représente les résultats avec correction du bais 1 sur le nombre

d'occurrence de du chiffre 5 en première position à gauche

1 La correction du bais est faite en diminuant le nombre d'occurrences du chiffre 5 observé du nombre d'occurrence des pratiques courantes de gestion soit: 344· (80+27)= 237



TABLEAU 6: RESULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORD SUR LA SERIE CORRIGEE DES MOUVEMENTS DEBITEURS

·Premier Fréquences Probabilité Fréquences Fréquences Loi dex2 Observation: chiffre absolues théoriques théoriques écarts anomalie/ok significatif à observées Benford Benford observés gauche

c f; p; Np; fi-Np; x2=(f;-Np;t/Np; x2< 15,5

1 847 0,30103 866 -19 0,4 ok

2 554 0,17609 506 48 4,5 ok

3 364 0,12494 359 5 0,1 ok 4 265 0,09691 279 -14 0,7 ok

5 237 0,07918 228 9 0,4 ok

6 196 0,06695 193 3 0,1 ok 7 158 0,05799 ~471 -9 0,5 ok

8 134 0,05115 -13 1,2 ok

9 121 0,04576 132 -11 0,9 ok total 2876 1,00000 2876 0 8,5

Source: nous mêrre

Ainsi, la correction des biais causés par des pratiques de gestion établies permettrait

de retrouver l'adéquation à la distribution de Benford, et par conséquent d'affirrrer

avec au plus 5% de chances de se tromper que la série des mouverrents débiteurs ne

comporte d'anomalie significative dues à a fraude

;... Résultats obtenus sur les mouvements crediteurs

Les résultats obtenus de l'application de la loi de Benfurd aux mouverrents crédits

sont consignés dans le tableau ci-après :

TABLEAU 7: RESULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BANFORD SUR LA SERIE DES MOUVEMENTS CREDITEURS

Premier Fréquences Probabilité Fréquences Fréquences Loi dex2 Observation: chiffre absolues théoriques théoriques écarts anomalie/ok significatif à observées Benford Benford observés gauche

c f; Pi Np; fi-Np; X2=(f;-Np;)"'/Npi x2< 15,5 1 1555 0,30103 1724 -169 16,5 Anomalie 2 1149 0,17609 1008 141 19,6 Anomalie 3 1115 0,12494 715 400 223, malie 4 420 0,09691 555 -135 32,8 Anomalie 5 589 0,07918 453 136 40,6 Anomalie 6 280 0,06695 383 -103 27,9 Anomalie 7 290 0,05799 332 -42 5,3 ok 8 183 0,05115 293 -110 41,2 Anomalie 9 145 0,04576 262 -117 52,3 Anomalie

total 5726 1,00000 5726 0 459,4 Source: nous mêrre

NKOA ELOUNDOU Clément B. MPCGF2 ŒSAG 76


Le tableau ci-dessus fuit apparaître un dépassement (anomalie au regard de la loi de

Benfurd) de la valeur limite du Khi-Deux (15,5), en ce qui concerne la représentativité

de tous les premiers chiffres significatifs excepté le chiffre 7. Ces anomalies sont de

deux catégories :

une surreprésentation des montants dont le premier chiffre est 2,3 ou 5 ;

une sous représentation des montants dont le premier chiffre est 1,4,6, 8 ou 9

un examen plus poussé des montants surreprésentés nous a permis de poser les

constats suivants :

la surreprésentation des montants commençant par 2 est due cumulativement

à:

./ 130 occurrences de la valeur 200F qui représente principalement des

frais de télécompense reiàcturé par les banques (73 occurrences) et des

achats quotidiens de journaux (57 occurrences);

./ 150 occurrences de la valeur 2500F qui représente principalement des

frais de carburant pour les scooters des commerciaux;

./ 66 occurrences de la valeur 29 250 qui représente les frais fixes de mise

en place de caution lors des importations facturés par la SGBS

La surreprésentation des montants commençant par 3 est du cumulativement

à:

./ 171 occurrences de la valeur 300F relatives à des frais de

télécompenses reiàcturés par les banques (41 occurrences) et à des

achats quotidiens de journaux (130 occurrences);

./ 49 occurrences de la valeur 32 500 représentant des frais plafonnés du

COSEC;

./ 279 occurrences de la valeur 3500 relatives à des achats de carburants

pour les scooters des deux coursiers de l'entreprise

La surreprésentation des montants commençant par le chiffre 5 est due à 150

occurrences de la valeur 5000F relatives à des frais de mission des

commerciaux frais.

Suite à des entretiens avec le comptable et à des contrôles sur pièces justificatives, le

constat général qui se dégage est que la surreprésentation de certains montants résulte

soit de frais fixe récurrents {par exemple l'achat de journaux ou de frais de



télécompense), soit des charges plafonnées relatives à des pratiques courantes de

gestion (à l' exem.p le des frais de carburant)

Une fuis de plus il a été nécessaire de corriger les biais dus aux charges fixes

récurrentes et aux plafOnnements. Le tableau ci-après représente les résultats avec

corrections des biais relevés

TABLEAU 8: RESULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORD SUR LA SERIE CORRIGEE DES MOUVEMENTS CREDITEURS

Premier Fréquences Probabilité Fréquences Fréquences loi dex2 Observation: chiffre absolues théoriques théoriques écarts anomalie/ok significatif à observées Benford Benford observés gauche

c f; Pi Npi fi-Npi x2=(f;-Npi)"/NPi x2< 15,5

1 1555 0,30103 1424 131 12&_ ok 2 803 0,17609 833 -30 1,1 ~ 3 616 0,12494 591 25 1,1 ok 4 420 0,09691 458 - 3,2 ok 5 439 0,07918 375 11,1 ok 6 280 0,06695 317 -37 4,3 ok 7 2 0,05799 274 16 0,9 ok 8 183 0,05115 242 -59 14,4 ok 9 145 0,04576 216 -71 23,6 Anomalie

total 4731 1,00000 4731 0 71,6 . Source: nous même

On peut observer que la correction des bais a permis de corriger certaines anomalies

précédemment relevées, liées à la sous représentativité en première position de

certains chiffres :seule la représentativité du chiffre 9 reste problématique selon la loi.

Nous avons procédé à un contrôle exhaustif des pièces pour les montants commençant

par 9 soit un échantillon de taille 145. Aucune fraude avérée n'a été relevée.

Conclusion

Dans ce chapitre il a été question de présenter les résultats de l'application de la loi de

Benfurd au cycle de la trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE. Préalablement, nous

avons discuté de la démarche d'extraction des données qui doit être méthodique et

rigoureuse afin d'assurer l'intégrité des données à exploiter. L'application de la loi en

elle-même n'a pas conduit à révéler des fraudes avérées. Cependant elle a permis



d'orienter des contrôles plus approfondis sur une base de données de 8723 lignes. Par

ailleurs nous avons pu relever que les frais fixes récurrents et les montants p1afunnés

du fuit des décisions de gestion avaient tendance à introduire un biais à la loi.



CHAPITRE 6:

RECOMMANDATIONS

Dans les chapitres précédents, nous avons traité théoriquement de la prise en compte

du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal et pratiquement de la conduite d'une

mission d'audit au cabinet AKM. Aussi ce chapitre sera consacré aux

recommandations à l'endroit du cabinet sur la base des insuffisances constatées. Ces

recommandations sont relatives à l'organisation du cabinet, à la prise en compte du

risque de fraude, à la planification de la mission, à la documentation des travaux

d'audit, à la formalisation de la présentation des tèuilles de travail.

6.1 Recontmandations sur le plan de l'organisation du cabinet

L'organisation définit un ensemble de responsabilités, pouvoirs et relations entre les

personnes. C'est l'un des outils du système de management d'une entreprise, lequel

permet d'établir une politique et des objectifs et d'atteindre ces objectifs.

6.1.1 Insuffisance relevée

Le cabinet AKM ne dispose pas d'une organisation claire permettant de cerner la

structure des fonctions et différents niveaux de responsabilités.

6.1.2 Recommandation

Bien qu'étant une structure de petite dimension avec un personnel d'une dizaine

d'employé, il serait convenable de définir une organisation claire et précise qui

permettra de définir clairement le niveau de responsabilité des agents et le titre de

chacun d'eux. La hiérarchie sera mieux respectée et cela évitera d'éventuels conflits

dans l'avenir. Nous proposons aux responsables du cabinet l'organigramme ci-dessous

que nous avons réalisé sur la base des observations et entretiens menés durant notre

période stage.



FIGURE 16: ORGANIGRAMME PROPOSE AU CABINET AKM

assistant

assistant c:onflrmê ~

W assistant 1

Source: nous même

Quant aux fiches de description de poste, elles doivent être compréhensibles et décrire

de façon claire les tâches assignées à chaque membre du personnel. Elles doivent

respecter avant tout la règle de séparation des tâches incompatibles particulièrement

les tâches d'exécution et de contrôle.

6.2 Recommandations sur le plan la planification de la mission

L'importance de la planification dans le cadre d'une mission d'audit légal se situe

essentiellement à deux niveaux:

Elle permet de prévoir et de gérer les ressources limitées (homme/temps);

Elle permet la priorisation des tâches.

6.2.1 Insuffisances relevées

Nous avons relevé des insuffisances dans la planification de la mission. En effet, les

plans de mission et les programmes de contrôles des années antérieures sont presque


La prise en compte du risque de fraude dans Je cadre de J'audit légal : application de la loi de Ben ford à l'examen des comptes de trésorerie de BA TI PLUS INDUSTRIE SA

systématiquetœnt reconduits. Ceci nous a semblé être la conséquence des défaillances

dans la prise de connaissance de l'entreprise et l'évaluation de son contrôle interne.

6.2.2 Recommandations

Les con-;équences directes de l'insuffisance ci-dessus relevée ont été à la fois le

rallongement du budget temps de la mission et des contrôles quelques fois insuffisants

surtout en fin de mission.

Nous recommandons d'attacher une importance particulière à la phase de prise de

connaissance de l'entreprise et à l'évaluation du contrôle interne. En effet ces deux

phases sont primordiales dans la mesure où elles permettent de tenir à jour le dossier

permanent de l'entreprise, de réévaluer les risques et d'envisager l'étendue des

travaux. Il faut rappeler ici que des diligences manifestement insuffisantes, résultant

notamment de l'inadaptation du plan de mission, constitue une fàute professionnelle

susceptible d'entraîner la mise de la responsabilité du commissaire aux comptes.

6.3 Recommandations sur le plan de la prise en compte du risque de fraude

La qualité et l'efficacité de l'audit légal passent par le respect et la mise en œuvre des

diligences préconisées par les normes internationales, notamment en ce qui concerne

la prise en compte du risque de fraude par le CAC. La conformité aux normes

d'exercice professionnel pertœt en outre de prémunir le CAC contre une éventuelle

action en responsabilité pour diligences insuffisantes.

6.3.1 Insuffisance relevée

Les insuffisances relevées sur la prise en compte du risque de fraude concernent

l'application systématique de programmes de travail standardisés, l'absence de réunion

de l'équipe d'audit sur le thème du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes

dans les états financiers de l'entité auditée, l'insuffisance des entretiens menés avec la

direction et l'auditeur interne sur les fraudes et les risques de fraude




Bien que le risque de fraude ne soit pas spécifiquement traité dans le corpus normatif

de l'audit en vigueur au Sénégal, il serait judicieux de le prendre en compte afin de

s'aligner sur les standards internationaux d'audit. A ce sujet la rérerence est la norme

ISA 240. Les diligences prévues par cette dernière reposent sur l'exercice d'un esprit

critique, sur la conduite d'entretiens avec la direction et les personnes constituant le

gouverne~nt d'entreprise, sur l'échange d'infunmtions au sein de l'équipe d'audit, et

sur l'analyse des facteurs pouvant constituer des indices de fraudes.

6.4 Insuffisance sur le plan de la documentation des travaux

La documentation des travaux consiste pour le commissaire à consigner dans des

dossiers de travail les contrôles effuctués permettant d'étayer ses conclusions et de

justifier que la mission a été effuctuée selon les nor~s de la profession. La

documentation comprend les documents préparés par le CAC et ceux qu'il a obtenus

et conservés dans le cadre de la réalisation de sa mission. Ils servent de base à la

mission de l'exercice suivant.


Lors de la mission, il s'est souvent posé le besoin de consulter les travaux de

l'exercice précédent, mais, les feuilles de travail y relatives étaient soit manquantes

soit insuffisamment étayées. La conséquence en est que lorsqu'une anomalie est

relevée alors qu'elle semble provenir de l'exercice antérieur à l'exercice audité, il est

nécessaire de reprendre les investigations qui peuvent parfois porter sur plusieurs

autres exercices antérieurs. D'où, une perte de temps et le risque d'agacer le personnel

de l'entreprise, et même, de ternir l'image du cabinet. Cela empêche par ailleurs le

suivi des recommandations ou des corrections proposées sur la reuille de travail.


la prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à l'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA


Le cabinet ayant opté pour le numérique en ce qui concerne les travaux d'audit, nous

recommandons de doter les équipes d'audit de scanners pour leur permettre de

numériser les éléments probants récoltés au cours des contrôles.

En outre il fàut assurer la conservation des dossiers d'exercices. En effet, le

commissaire aux comptes doit documenter ses travaux de la même manière que pour

des contrôles classiques. Ainsi, il convient de sécuriser la démarche d'obtention et de

traitement des données en conservant les données d'origine obtenues de l'entité

auditée, les résultats intermédiaires et/ou les requêtes et les résultats finaux ayant

conduit à des conclusions sur les travaux d'audit inclus dans le programme de travail.

La traçabilité des données (par la conservation des données et traitements) est

primordiale.

6.5 Recommandations sur le plan de la standardisation de la présentation des feuilles de travail.

La standardisation de la présentation des feuilles de travail a un impact sur la qualité

de la documentation des travaux. Elle permet d'opérer aisément des comparaison

dans le temps, et de se retrouver fàcilement l'information cherchée car elle améliore

du même coup le classement.


Les feuilles de travail ne sont pas présentées de fàçon uniforme d'un exercice à l'autre

surtout lorsque l'auditeur ayant traité le poste n'est pas le même.


Nous recommandons que:

La dénomination des postes soit la même d'un exercice à l'autre. Ainsi, il

serait inconvenable que la feuille de travail pour le traitement des comptes de



trésorerie soit dénommée «Trésorerie» sur un exercice, et que sur l'exercice

suivant on la nomme« Comptes financiers »;

Les index attribués au différents postes soit les mêmes d'un exercice à l'autre.

Par exemple, il serait inconvenable de retrouver l'index I pour le poste

Immobilisations en 2008 et A en 2009 ;

Les rubriques traitées dans chaque poste soient les même d'un exercice à

l'autre. Par exemple, il n'est pas convenables que les immobilisations soient

traitées avec les amortissements sur une même fèuille de travail en 2008 et

qu'en 2009, le traitement soit fuit séparément ;

Il conviendrait d'harmoniser la façon d'indexer les feuilles de travail ainsi que

les différentes marques qui y portée à titre de renvois

Conclusion

Dans ce chapitre, nous avons formulé des recommandations à l'endroit du cabinet

AKM sur la base des insuffisances relevées durant notre stage. Nous espérons que le

cabinet y trouvera les pistes d'amélioration de son organisation et de la qualité de son

audit notamment en ce qui concerne la prise en compte du risque de fraude.



CONCLUSION DE L'ETUDE

La function du commissaire aux comptes s'inscrit comme l'un des mécanismes

institués afin de protéger les intérêts des différentes parties prenantes à l'entreprise.

Cependant il est souvent reproché aux commissaires aux comptes de ne pas avoir

détecté une fraude et leur responsabilité est engagée à ce titre. Paradoxalement il est

aussi admis que le commissaire aux comptes peut ne pas détecter la fraude. Ou plus

précisément, qu'il n'audite pas la fraude. L'écart qui se crée entre les attentes des

parties prenantes et la perception qu'ont les protèssionnels de l'audit financier de leur

fonction évolue avec le temps et des circonstances. Cet écart a en effet tendance à se

rétrécir en temps de crise. Même si les normes professionnelles internationales ont

récemment évolué vers une plus grande considération de la fraude, force est de

constater que les cas de révélation de la fraude au cours d'un audit légal restent

fàibles.

Cette étude a été le lieu de s'interroger sur les diligences que le commissaire aux

comptes peut mettre en œuvre afin d'élever le niveau d'assurance que les états

fmanciers audités ne comporte pas de fraude. L'objectif étant de contribuer à

amélioration l'efficacité de la pratique de l'audit, et ainsi à la réduction de

l'expectation gap.

Nous avons tout d'abord présenté les différentes caractéristiques de la fraude. On peut

ainsi se rendre compte de la mesure de la difficulté de l'auditeur à détecter la fraude,

du fuit notamment de l'ingéniosité sans cette évolutive des différents modes

opératoires, et de toutes les manœuvres visant à la dissimuler.

Nous avons ensuite retracé l'évolution de l'audit légal en considération de la fraude.

Cela nous a conduit à examiner les diligences préconisées par les normes

internationales en cette matière, et sur cette base à proposer une démarche en matière

de fraude qui peut s'inscrire sans incompatibilité dans le sillage de la démarche

classique du commissariat aux comptes. La démarche repose essentiellement sur

l'évaluation du risque de fraude, le scepticisme professionnel de l'auditeur et le

brainstorming sur le risque de fraude au sein de l'équipe d'audit.



Enfin, l'étude offre un cadre d'expérimentation de l'utilisation de 1a loi de Benford

comme outil de détection des fraudes dans le cadre de l'audit légal Nous l'avons

spécifiquement appliquée au cycle de 1a trésorerie de l'entreprise auditée. Aucune

fraude avérée n'a été révélée. Cependant l'utilisation de l'outil constitue en elle-même

une diligence supplémentaire qui a permis d'orienter des contrôles plus approfondis

en marge des contrôles habituellement opérés sur le poste. De fàit, le degré

d'assurance de l'absence de fraude dans les comptes s'en trouve apprécié.

L'étude a par ailleurs permis de relever une limite inhérente à l'utilisation de 1a bi de

Benford. En effet, cette dernière à tendance à révéler des anomalies brsque la série

des montants sur lesquels elle est appliquée comporte des charges fixes récurrentes ou

des montants plafOnnés récurrents tributaires des pratiques ou décisions de gestion.

Cependant 1a limite peut devenir un moyen si l'objectif poursuivi est de repérer de tels

montants.

Nous espérons que cette étude marquera un pas vers l'amélioration de la pratique de

l'audit légal en général et particulièrement au cabinet AKM. Nous espérons également

qu'elle impulsera d'autres études sur l'utilisation de la loi de Benford comme moyen

de détection des fraudes dans le cadre de l'audit légal par une application à d'autres

postes sensibles tels que les ventes.



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